zh_steuerrekursgericht · DB.2016.3 · 2016-04-07 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Liquidationsgewinnbesteuerung bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit.
Der Pflichtige verbuchte als Arzt in der Vergangenheit stets eine Posistion "ausstehende Guthaben". Nach der Praxisaufgabe im Pensionsalter rechnete er ab, so dass diese Position stark anwuchs. Entgegen seiner Auffassung enthält die damit einhergehende "Debitorenveränderung" keine Auflösung von stillen Reserven, welche der gesonderten Liquidationsgewinnbesteuerung zuzuführen wäre. Mit den Schlussrechnungen wurde im Rahmen der Soll-Methode lediglich der finale Gewinn aus der ordentlichen Arzttätigkeit (per sofort) realisiert, statt wie im zuvor im Rahmen der jeweils um 3 Monate verzögerten Abrechnung (Abweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2016.3
1 ST.2016.6
Entscheid
7. April 2016
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. Der 1947 geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-
ner Ehefrau B die Pflichtigen) war freiberuflich als Arzt in der eigenen Arztpraxis tätig.
Im … 2011 verkaufte er diese und stellte seine Arzttätigkeit ein. In der Steuererklärung
2011 deklarierten die Pflichtigen dementsprechend letztmalige Einkünfte aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 357'682.-, wobei sie davon ausgingen,
hiervon entspringe ein Anteil von Fr. 252'137.- der Realisation stiller Reserven und
qualifiziere damit als separat zu besteuernder Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
bzw. § 37b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
In der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid für die Steu-
erperiode 2011 vom 31. Oktober 2014 ging auch der Steuerkommissär von einem
separat zu besteuernden Liquidationsgewinn aus, allerdings in geringerem Umfang von
Fr. 142'355.-; entsprechend erhöhte er das ordentlich zu besteuernde Einkommen und
nahm er zudem noch eine Korrektur bei den AHV-Beiträgen vor. Zur Begründung ver-
wies er darauf, dass die in der Liquidationsgewinnberechnung der Pflichtigen enthalte-
ne Position "Debitorenveränderungen" nicht unter die stillen Reserven falle, weshalb
insoweit die separate Liquidationsgewinnbesteuerung nicht zu gewähren sei.
B. Die in der Folge vom Vertreter der Pflichtigen am 27. November 2014 er-
hobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt nach einer Parteianhörung mit
Entscheiden vom 24. November 2015 im Wesentlichen ab; stattgegeben wurde ledig-
lich der beantragten Rücknahme der die AHV-Beiträge betreffenden Korrektur. Derge-
stalt resultierten die folgenden Steuerfaktoren:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 270'500.- 277'600.-
Steuerbares Vermögen 1'733'000.-
Steuerbarer Liquidationsgewinn 142'300.- 142'300.-
Satzbestimmender Liquidationsgewinn 28'400.- 14'200.-.
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C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 23. Dezember 2015 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und nunmehr beantragen, den separat zu besteuernden Liquidations-
gewinn auf Fr. 190'400.- festzusetzen und die Steuerfaktoren entsprechend anzupas-
sen; zudem sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) nicht vernehmen
liess, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerde-/Rekursantwort vom
25. Januar 2016 auf Abweisung der Rechtsmittel. Darauf Bezug nehmend hielten die
Pflichtigen mit Eingabe vom 15. Februar 2016 an ihren Anträgen fest; das kantonale
Steueramt liess sich nicht mehr vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten
55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv auf-
gegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen
Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die be-
rufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine sol-
chen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen
Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 berechnet.
Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwend-
baren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem
Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben (Art. 37b
Abs. 1 DBG).
Im kantonalen Recht gilt die entsprechende Bestimmung von § 37b StG, wo-
bei der Tarifansatz bei einem Zehntel (anstatt bei einem Fünftel) angesetzt ist.
b) Als Ausführungsbestimmung zu Art. 37b DBG hat der Bundesrat die Ver-
ordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der
selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) erlassen. Weiter hat
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 28 Besteuerung
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der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit
vom 3. November 2010 ausgearbeitet.
c) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt zu-
nächst eine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit voraus. Massgebend für die
Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist dabei
das Liquidationsjahr. Als solches gilt dasjenige Geschäftsjahr, in dem die letzte Liqui-
dationshandlung vorgenommen wird (Art. 2 LGBV sowie Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 37b N 3 ff., und Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37b N 6 ff.). Dies ist der Fall, wenn die laufenden
Geschäfte beendet, die Aktiven verwertet, die Verpflichtungen erfüllt sind und allenfalls
die Verteilung des Vermögens vollzogen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 54
N 25 DBG und § 59 N 17 StG).
2. a) In der Buchhaltung der streitbetroffenen Arztpraxis wurde in den Vorjah-
ren stets eine Position "Ausstehende Guthaben" im Betrag von Fr. 80'000.- unter den
Aktiven geführt (vgl. Bilanz per … 2010). Nachdem der Pflichtige seine Arztpraxis Mitte
… 2011 verkauft hatte, liess er auf Ende … 2011 die Schluss- bzw. Liquidationsbilanz
erstellen. In dieser wurde die Position "Ausstehende Guthaben" mit Fr. 201'775.- be-
wertet; die Differenz zum bisher verbuchten Betrag, entsprechend Fr. 121'775.-
(Fr. 201'775.- ./. Fr. 80'000.-), wurde in der noch 7 Monate erfassenden Erfolgsrech-
nung (… 2010 - … 2011) als Liquidationsgewinn aufgeführt (vgl. Praxisrechnung
2010/11).
aa) Zur Rechtfertigung dieser Buchungen liessen die Pflichtigen im Veranla-
gungs- bzw. Einschätzungsverfahren Folgendes geltend machen (vgl. Schreiben vom
27. August 2014): Das Total der Praxiseinnahmen habe in der Vergangenheit monat-
lich immer rund Fr. 53'000.- bis Fr. 55'000.- betragen, wobei der Fakturierungsrhyth-
mus nie verändert worden sei. Seit Aufnahme der Praxistätigkeit seien die erbrachten
Arztleistungen bis zur Abrechnung manuell auf Karten erfasst worden; EDV-mässig sei
die Erfassung erst im Zeitpunkt der Abrechnung erfolgt. Die per Ende Geschäftsjahr
noch nicht fakturierten Leistungen hätten aus diesem Grund in der Vergangenheit nicht
genau beziffert werden können. Die Einnahmen und Ausgaben seien jedoch über Jah-
re immer etwa gleich hoch gewesen; es hätten mithin keine Verschiebungen stattge-
funden und die Buchführungsvorschriften seien nicht verletzt worden. Eine Abgren-
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zungspflicht für angefangene Arbeiten habe nicht bestanden. Mit Fr. 80'000.- hätten die
aktivierten Praxisausstände etwa eineinhalb Monatsumsätzen entsprochen; dies sei im
Zeitpunkt der Erwerbsaufnahme als angemessen betrachtet und danach stets beibe-
halten worden. Es zeige sich nun aber, dass per … 2009 bzw. … 2011 (recte 2010) die
effektiven Debitoren Fr. 99'438.- bzw. Fr. 92'424.- betragen hätten; unter Berücksichti-
gung des Delkredereabzugs hätten diese also mit rund Fr. 90'000.- bzw. Fr. 84'000.-
aktiviert werden müssen anstatt mit Fr. 80'000.-. Aus diesem Grund sei der deklarierte
Liquidationsgewinn um Fr. 10'000.- bzw. Fr. 4'000.- zu reduzieren.
bb) Die Veranlagungs- und Einschätzungsbehörde stellte sich in der Folge auf
den Standpunkt, eine Debitorenveränderung stelle ordentliches Einkommen dar und
entspringe nicht der Auflösung stiller Reserven. Zurückzuführen sei sie vorliegend
vermutlich auf die veränderte bzw. abschliessende Fakturierung aller Behandlungen
sowie die wohl nicht vollständige Erfassung der ausstehenden Guthaben in den Vor-
jahresbilanzen.
cc) Dem liessen die Pflichtigen einspracheweise Folgendes entgegenhalten:
Nicht fakturierte Leistungen würden zu den Herstellungskosten aktiviert, wobei in der
Praxis 60% des Fakturawerts eingesetzt werde. Bei der Praxisaufgabe hätte folglich
der maximal aktivierbare Anteil der Patientenausstände rund Fr. 121'000.- (= 60% von
Fr. 201'775.-) ausgemacht. Weil keine Änderung der Fakturierungsgewohnheit stattge-
funden habe, hätte dieser Betrag wohl schon in der Vergangenheit aktiviert werden
"dürfen". Die Differenz zum stattdessen aktivierten Betrag von Fr. 80'000.-, also rund
Fr. 40'000.-, sei damit als ordentliches Einkommen steuerbar, während die Differenz
zwischen den effektiven Einnahmen von Fr. 201'775.- und Fr. 121'000.-, also
Fr. 80'775.-, der Auflösung stiller Reserven entstamme und damit als Liquidationsge-
winn zu besteuern sei.
dd) Die Einsprachebehörde lehnte auch eine solche anteilige Besteuerung der
geltend gemachten Debitorenveränderung als Liquidationsgewinn ab. Sie erwog, dass
zunächst als Liquidationsdatum nicht einfach der … 2011 angesetzt werden könne, sei
doch auf die letzte Inkassohandlung abzustellen. Würden nur schon die Zahlungsein-
gänge des Folgemonats … 2011 berücksichtigt, bestehe rein rechnerisch keine positi-
ve Veränderung gegenüber ausstehenden Guthaben; diese Zahlungseingänge stellten
mit anderen Worten weitere Einnahmen aus ordentlicher Geschäftstätigkeit dar. Aus
solcher könne gemäss steueramtlicher Praxis kein liquidationsgewinnrelevantes
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Betreffnis entstehen; privilegiert zu behandeln seien nur Gewinnanteile, welche aus
buchhalterisch realisierten stillen Reserven bei Beendigung der Tätigkeiten stammten.
In Bezug auf Debitoren betreffe dies die Auflösung des Delkredere. Die Veränderung
der Patientenausstände könne mit den Entstehungsgründen von stillen Reserven folg-
lich nicht in Einklang gebracht werden. Eine Erfassung der Umsätze der Liquidations-
jahre sei bei der Liquidationsgewinnbesteuerung nicht beabsichtigt.
ee) Als Reaktion auf diese Einsprachebegründung lassen die Pflichtigen be-
schwerde- und rekursweise den verfochtenen Liquidationsgewinnanteil erneut reduzie-
ren; nunmehr mit folgender Begründung:
Im Zusammenhang mit der Praxisaufgabe per Mitte … 2011 seien sämtliche
offenen Behandlungen fakturiert und in den Folgemonaten vereinnahmt worden. Die
zuvor in den Bilanzen jeweils aufgeführten Patientenausstände im Betrag von
Fr. 80'000.- hätten per Stichtag jeweils die noch offenen Patientenrechnungen, also die
Debitoren, wie auch die noch nicht in Rechnung gestellten offenen Behandlungen ent-
halten. Die Letzteren stellten Aktiven dar, welche aufgrund vorsichtiger Bewertung sehr
wohl zu stillen Reserven führen könnten. Der Pflichtige habe die offenen Behandlun-
gen in den ordentlichen Geschäftsjahren wie im Praxisaufgabejahr jeweils auf Kartei-
karten erfasst; die Leistungen seien in der Regel drei Monate nach Behandlungsbeginn
EDV-mässig erfasst und fakturiert worden. Die Fakturierung sei in regelmässigen Ab-
ständen erfolgt, wobei der Fakturierungsmodus der Minimierung des Administrations-
aufwands gedient und auch damit in Zusammenhang gestanden habe, dass Kranken-
scheine in der Regel drei Monate gültig seien.
Im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit habe keine Veranlassung bzw.
Verpflichtung bestanden, per Jahresabschluss über sämtliche offenen Behandlungen
abzurechnen; jedoch habe sich die Frage gestellt, wie diese nach der Soll-Methode zu
bewerten seien. Debitoren seien dabei zu 100% zu bewerten, wobei dem Ausfallrisiko
mit einer Delkredere-Rückstellung von 10% Rechnung getragen werden könne. Ange-
fangene Arbeiten seien demgegenüber zu den Herstellungskosten bzw. mit 60% des
Fakturawerts zu aktivieren; der Gewinnanteil dürfe bei den Letzteren nicht aktiviert
werden und qualifiziere deshalb als stille Reserve. Damit resultiere folgendes Bewer-
tungsschema:
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Per Stichtag ausstehende Debitoren zu 100%
Abzüglich 10% Delkredere auf dem Debitorenbestand
Zuzüglich offene Behandlungen zu 60% bewertet
Vorliegend sei der Debitorenbestand per … 2009 und … 2010 bekannt. Die
Höhe der nicht fakturierten Leistungen könne demgegenüber nicht mehr nachgewiesen
werden. Bekannt sei sodann, dass die Abrechnung über sämtliche offenen Leistungen
nach der Praxisabgabe Ausstände in der Höhe von Fr. 201'775.- ergeben habe. Unter
der Annahme, dass sich der ordentliche Debitorenbestand bei einer Weiterführung der
Praxis wie in den Vorjahren bei rund Fr. 90'000.- bewegt hätte, errechne sich die Posi-
tion Patientenausstände per … 2011 demnach wie folgt:
Fr.
Debitoren 90'000.-
Delkredere - 9'000.-
Patientenausstände (201'775.- ./. 90'000.-; davon 60%) 67'000.-
Buchwert 148'000.-
Nicht aktivierungsfähiger Gewinn bzw. stille Reserve 53'775.-
Effektiv erhaltene Zahlungen nach Praxisaufgabe 201'775.-.
Die Differenz zwischen dem Buchwert der Patientenausstände von
Fr. 148'000.- und den effektiven Zahlungseingängen von Fr. 201'775.-, somit
Fr. 53'775.-, sei als Realisation von stillen Reserven zu qualifizieren und der gesonder-
ten Liquidationsgewinnbesteuerung zuzuführen. Derweil stelle die Differenz zwischen
dem in der Jahresrechnung ausgewiesenen Buchwert von Fr. 80'000.- und dem nun-
mehr errechneten Buchwert von Fr. 148'000.- ordentliches Einkommen dar.
b) Während des dargestellten Verfahrensverlaufs haben die Pflichtigen den
zunächst deklarierten Liquidationsgewinn aus Debitorenveränderung schrittweise und
mit wechselnder Begründung von Fr. 121'775.- auf nunmehr noch Fr. 53'775.- redu-
ziert. Soweit sie in diesem letzteren Umfang daran festhalten, dringen sie noch immer
nicht durch:
Auszugehen ist davon, dass der Pflichtige in der Vergangenheit stets "ausste-
hende Guthaben" von rund Fr. 80'000.- bilanziert hatte, wobei die genaue Zusammen-
setzung dieser Aktivenposition (Debitoren nach Rechnungsstellung/Delkredere/
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erbrachte, jedoch noch nicht abgerechnete Leistungen/angefangene Arbeiten) unge-
wiss ist. Fest steht immerhin, dass der Betrag von Fr. 80'000.- per 2009 und 2010 nicht
einmal für die Debitorenbestände ausreichte, wenn diese gemäss Angaben der Pflich-
tigen Fr. 99'438.- bzw. Fr. 92'424.- betragen haben; insoweit kann folglich auch nicht
von einer ordnungsgemässen Buchführung ausgegangen werden.
Wenn nun der Pflichtige im Anschluss an den Praxisverkauf bis Ende … 2011
über sämtliche noch von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen abrechnete, so liegt auf
der Hand, dass sich die dabei resultierenden "Patientenausstände" nur noch aus Debi-
toren zusammensetzen können; enthaltend einerseits die Debitoren aus zuvor (im übli-
chen Geschäftsgang) schon verschickten, aber noch nicht bezahlten Rechnungen so-
wie andrerseits die Debitoren aus den wegen der Praxisaufgabe per Ende … (in einer
finalen Aufräumaktion) neu verschickten Rechnungen. Wie im Rahmen dieser
Schlussabrechnung stille Reserven hätten aufgelöst werden können, ist nicht nachvoll-
ziehbar. Die Pflichtigen versuchen einen entsprechenden Zusammenhang zu kon-
struieren, indem sie den vormals verbuchten Patientenausständen aktivierte "angefan-
gene Arbeiten" zuordnen. Abgesehen davon, dass entsprechende Positionen
betragsmässig nicht ausgewiesen sind, kann man sich fragen, ob bei einem Arzt über-
haupt von "angefangenen Arbeiten" gesprochen werden kann. Grundsätzlich steht
nämlich nach jedem Arztbesuch genau fest, welche Leistungen der Arzt erbracht hat
und er folglich nach Massgabe der gesundheitsrechtlichen Tarifvorgaben frankengenau
in Rechnung stellen kann. Von daher kann es bei zunächst auf Patientenkarten notier-
ten Behandlungen nicht um "angefangene Arbeiten", sondern nur um am Bilanzstich-
tag erbrachte, jedoch noch nicht verrechnete ärztliche Leistungen gehen. Selbst wenn
nun die Letzteren im Rahmen der Buchführungspflicht zu den Herstellungskosten bzw.
zu 60% des Fakturawerts zu aktivieren sind, folgt daraus nicht, dass die 40%ige Diffe-
renz zum Fakturawert als stille Reserve qualifiziert. Wie die Pflichtigen selbst vertreten
lassen, geht es bei dieser Differenz vielmehr um den noch nicht realisierten Gewinn,
welcher als solcher gar nicht aktivierungsfähig ist. Insoweit können demzufolge gar
keine unterbewerteten Aktiven vorliegen (wie etwa im Fall einer Liegenschaft, welche
mit 60% des Verkehrswerts in den Büchern steht). Die besagte Differenz ist also letzt-
lich nichts anderes als Gewinn aus bereits erbrachter ärztlicher Tätigkeit, welcher im
Rahmen der Soll-Methode eben erst im Zeitpunkt der Rechnungsstellung anfällt und
entsprechend zu verbuchen ist. Wenn nun die Praxisaufgabe den Pflichtigen verständ-
licherweise veranlasste, über alle noch von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen abzu-
rechnen, so hat er damit also letztmalig entsprechenden Gewinn aus ordentlicher Ge-
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schäftstätigkeit vereinnahmt und nicht stille Reserven aufgelöst. Wenn sodann im
Rahmen dieser Schlussabrechnung per Praxisaufgabe im … 2011 die Debitoren einen
Umfang von 3 bis 4 Monatsumsätzen erreichten, widerspiegelt sich darin die Abrech-
nungsart des Pflichtigen, welche vor dem geltend gemachten Hintergrund der dreimo-
natigen Gültigkeit von Krankenscheinen zuvor offenbar mit dreimonatiger Verzögerung
erfolgte; diese Verzögerung fällt mit der Schlussabrechnung weg und bewirkt dadurch
einen entsprechenden Gewinnanstieg im Monat … . Hätte der Pflichtige den alten Mo-
dus beibehalten (Rechnungsstellung und EDV-mässige Erfassung der ärztlichen Leis-
tungen ab Patientenkarten nach 3 Monaten), wären die entsprechenden Umsätze eben
verteilt über die Folgemonate …, .. und … eingegangen und demzufolge ebenfalls im
Geschäfts- bzw. Liquidationsjahr 2011 zugeflossen, denn in diesem Fall hätte die Ge-
schäftstätigkeit entsprechend fortgedauert (wenn auch nur für das Abrechnen bzw. für
letzte Inkassohandlungen) und hätte der Liquidationszeitpunkt nicht auf Ende … 2011
angesetzt werden können.
Damit steht fest, dass die Steuerbehörde mit Blick auf die geltend gemachte
Debitorenveränderung zu Recht nicht von einem privilegiert zu besteuernden Liquidati-
onsgewinn, sondern von ordentlichem Einkommen ausgegangen ist.
3. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten den Beschwerdeführern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und fällt die Zusprechung von Parteientschädigungen
ausser Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 12. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. September 1987, VRG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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