zh_steuerrekursgericht · GR.2012.43 · 2007-05-16 · de
Grundstückgewinnsteuer

Begründung des angefochtenen Einspracheentscheids, Rückweisung, Ersatzbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft im innerkantonalen Verhältnis, Nutzniessung, Erlösverwendung, Dauerhaftigkeit der Erlösverwendung, Simulation
Eine allfällige Verletzung der Begründungspflicht im Einspracheentscheid wurde vorliegend im Rekursverfahren geheilt (E. 1). Der Steueraufschub setzt voraus, dass der Erlös aus der Veräusserung des ersetzten Objekts für den Erwerb oder den Bau bzw. die rechtliche Verbesserung eines Ersatzobjekts verwendet wird. Basiert der Erwerb oder der Bau bzw. die rechtliche Verbesserung auf einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft, kann nicht von einer Erlösverwendung gesprochen werden. Verzichtet die Mutter des Rekurrenten auf ihr Nutzniessungsrecht am Ersatzobjekt gegen Einräumung einer Darlehensforderung, so liegt zwar (unter Vorbehalt der Simulation) ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Erlässt die Mutter hingegen einige Monate später dem Sohn schenkungsweise die Schuld, so ist die Erlösverwendung nicht dauerhaft. Der Erlös aus dem Verkauf des ersetzten Objekts wurde daher nicht dauerhaft in den die rechtliche Verbesserung des Ersatzobjekts investiert (E. 2).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2012.43
Entscheid
4. Februar 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch RA Dr.iur. B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Grundsteuerausschuss,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Am … … 2010 verkaufte A (nachfolgend der Pflichtige) die an der
…strasse 3, C, gelegene Eigentumswohnung GBBL … (117/1000 an GBBL … /
Kat.Nr. … mit Sonderrecht an der Stockwerkeinheit Nr. …) mit den 2 UN-
Garagenplätzen GBBL … und … (je 1/14 Miteigentum an GBBL … [70/1000 Miteigen-
tum an GBBL … / Kat.Nr. … mit Sonderrecht an der UN-Garage]) zum Preis von
Fr. 1'160'000.- an D und E.
In der Folge verlegte der Pflichtige seinen Wohnsitz in die Liegenschaft
…strasse 21, F (GBBL …, Kat.Nr. …, Einfamilienhaus mit Garage), welche er im
Jahr 2010 für Fr. 701'266.40 umgebaut und renoviert hatte. Die Liegenschaft war dem
Pflichtigen im Erbteilungsverfahren am … … 1994 zum Übernahmepreis von
Fr. 235'000.- und gegen Einräumung einer lebenslänglichen Nutzniessung zu Gunsten
seiner Mutter und einzigen Miterbin, G, zu Alleineigentum zugewiesen worden. Ge-
mäss einer undatierten Vereinbarung verzichtete G rückwirkend per … … 2010 auf ihr
Nutzniessungsrecht und gewährte dem Pflichtigen ein unverzinsliches Darlehen in Hö-
he von Fr. 697'653.-, was dem geschätzten Barwert des Nutzniessungsrechts ent-
sprach.
Zufolge der Handänderung an der Eigentumswohnung in C auferlegte der
Grundsteuerausschuss C dem Pflichtigen am 17. November 2011 eine Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 100'961.20. Im Entscheid anerkannte der Ausschuss grundsätzlich
den Tatbestand einer Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn
von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Bei der Berechnung
des aufgeschobenen Grundstückgewinns liess er indessen nur die Baukosten von
Fr. 701'266.40 und nicht den Barwert der abgelösten Nutzniessung als Investitionen in
das Ersatzobjekt in F zu. Da diese Investitionen unter den Anlagekosten des ersetzten
Objekts in C lagen, verweigerte der Ausschuss die Gewährung eines Steueraufschubs
gänzlich.
B. In der Einsprache vom 15. Dezember 2011 liess der Pflichtige beantragen,
es sei der Barwert der Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des
Steueraufschubs zu berücksichtigen. Entsprechend sei auf die Erhebung einer Grund-
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stückgewinnsteuer zu verzichten. Am 31. Mai 2012 wies der Grundsteuerausschuss
der Gemeinde C die Einsprache ab.
C. Am 3. Juli 2012 liess der Pflichtige Rekurs gegen den Einspracheentscheid
erheben und Rückweisung der Sache an die Rekursgegnerin beantragen. Eventualiter
sei der Barwert der Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des
Steueraufschubs zu berücksichtigen. Auch beantragte er eine Prozessentschädigung.
In der Rekursantwort vom 17. Juli 2012 beantragte der Grundsteuerausschuss
der Gemeinde C Abweisung des Rekurses.
In der Beweisauflage vom 25. September 2013 räumte der Referent des
Steuerrekursgerichts den Parteien Gelegenheit ein, sich zur Frage auszusprechen, ob
es sich bei der Vereinbarung betreffend Nutzniessungsverzicht um ein entgeltliches
oder um ein unentgeltliches Rechtsgeschäft handle. Gleichzeitig wurde der Pflichtige
ersucht, verschiedene Beweise zu leisten. In der Eingabe vom 24. Oktober 2013 nahm
der Pflichtige zur Rechtsfrage Stellung und reichte verschiedene Unterlagen ein. Die
Rekursgegnerin verzichtete in der Folge auf eine Stellungnahme zum Beweisergebnis.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Im Hauptantrag rügt der Pflichtige eine ungenügende Begründung des
angefochtenen Einspracheentscheids und damit eine Verletzung des rechtlichen Ge-
hörs. Im Einspracheentscheid finde sich keine Auseinandersetzung mit den Argumen-
ten, welche in der Einspracheschrift vorgebracht worden seien. Die Ausführungen der
Rekursgegnerin gingen am Kern vorbei und zielten ins Leere. Die Sache sei deshalb
an die Rekursgegnerin zurückzuweisen.
b) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide einer
hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 Abs. 1 StG). Die wesentlichen tatsächli-
chen und rechtlichen Entscheidgründe müssen darin enthalten sein (Richner/
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Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 139
N 31 ff. mit Hinweisen). Indessen dürfen die Anforderungen nicht überspannt werden.
Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn der Verfügungsadressat durch die
Begründung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen
und diese in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen
(Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A.,
2002, Art. 41 N 17 StHG). Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Auseinan-
dersetzung mit sämtlichen Parteierörterungen enthält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 142 N 10).
Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 148 Abs. 3 StG und § 149 Abs. 2 StG
die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Aus-
nahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit
verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Un-
recht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-
zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-
behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 30, auch zum Folgenden). Eine Rückweisung
mangels Begründung kommt nur in Frage, wenn aus dem vorinstanzlichen Entscheid
überhaupt nicht ersichtlich ist, warum er so und nicht anders ausgefallen ist, er also
überhaupt keine Begründung erhält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 10). So-
fern die Vorinstanz die bisher fehlende Begründung in der Rekursantwort nachschiebt,
darf die Steuerrekurskommission diesen Fehler allenfalls auch durch die Anordnung
eines zweiten Schriftenwechsels selbst beheben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 142 N 12).
c) Die Begründung des Einspracheentscheids erscheint zwar als eher knapp,
ist aber sachbezogen. Es kann indessen offenbleiben, ob die Begründung rechtsgenü-
gend war. Denn das Steuerrekursgericht räumte den Parteien wie dargelegt Gelegen-
heit ein, sich zur vorliegend massgeblichen Rechtsfrage auszusprechen, ob es sich bei
der Vereinbarung betreffend Nutzniessungsverzicht um ein entgeltliches oder um ein
unentgeltliches Rechtsgeschäft handle. Zudem hatte der Pflichtige die Möglichkeit, sich
zur Rekursantwort zu äussern. Dadurch wurde eine allfällige Verletzung des rechtli-
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chen Gehörs des Pflichtigen auf jeden Fall geheilt. Von einer Rückweisung der Sache
ist daher abzusehen.
2. a) Im Eventualstandpunkt beantragt der Pflichtige, es sei der Barwert der
Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des Steueraufschubs zu
berücksichtigen. Zur Begründung macht er geltend, die Nutzniessungseinräumung
stelle eine weitere Kaufpreisleistung dar, weshalb sie entgeltlich sei. Umgekehrt müsse
auch ein Nutzniessungsverzicht als entgeltlich betrachtet werden. Es spiele keine Rol-
le, ob die Aufgabe der Nutzniessung entgeltlich durch Bezahlung einer Entschädi-
gungssumme, durch Gewährung eines Darlehens oder unentgeltlich mittels Erbvorbe-
zug erfolge. Der vorzeitigen rechtsgeschäftlichen Beendigung der Nutzniessung
komme ein Kapitalwert unabhängig davon zu, ob dieser entschädigt oder schenkungs-
halber erlassen werde. Unerheblich sei auch, dass der Verzichtende bei der rechtsge-
schäftlich erfolgten entgeltlichen Beendigung der Nutzniessung von der Einkommens-
und Grundstückgewinnsteuer befreit sei.
b) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil-
rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG).
Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und
den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge-
schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn-
liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-
genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird.
Der Tatbestand der steuerprivilegierten Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass
der Erlös aus der Veräusserung des ersetzten Objekts für den Erwerb oder Bau eines
Ersatzobjekts verwendet wird. Der Rechtsbegriff der Erlösverwendung ist nicht wört-
lich, sondern in einem funktionalen Sinn zu verstehen. Alle Mittel müssen zur Erlös-
verwendung gerechnet werden, welche für die Ersatzliegenschaft im Zusammenhang
mit der Handänderung an der ersetzten Liegenschaft aufgewendet wurden (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 270; Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstge-
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nutztem Wohneigentum [Teil I], ZStP 2010, 189; Bastien Verrey, L'imposition différée
du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 203).
Der Rechtsbegriff der Erlösverwendung setzt somit ein entgeltliches Rechtsgeschäft
voraus. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Ersatzgrundstück unentgeltlich durch Erbgang
oder Schenkung, kann nicht von einer Erlösverwendung gesprochen werden
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 334). Analog gilt dies auch, wenn ein
Ersatzgrundstück durch die unentgeltliche Ablösung einer das Grundstück belastenden
Dienstbarkeit eine rechtliche Verbesserung erfährt.
c) Wird im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks die Er-
richtung eines Nutzungsrechts, insbesondere einer Nutzniessung oder eines Wohn-
rechts, vereinbart, so bildet der Barwert des Nutzungsrechts einen Erwerbspreisbe-
standteil und damit auch einen Erlösbestandteil (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220
N 40). Daraus kann der Pflichtige jedoch nichts zu seinen Gunsten ableiten. Festzuhal-
ten ist, dass wie dargelegt die Erlösverwendung ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor-
aussetzt.
d) Vorliegend macht der Pflichtige selber zwar nicht geltend, dass die Ablö-
sung der Nutzniessung auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft beruhe. Auf Grund der
vorliegenden Akten ist indessen dennoch zu prüfen, ob von einem entgeltlichen oder
unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen ist.
Gemäss der undatierten Vereinbarung verzichtete G rückwirkend auf den
… … 2010 auf ihr Nutzniessungsrecht und gewährte dem Pflichtigen ein unverzinsli-
ches Darlehen in Höhe von Fr. 697'653.-, welcher Betrag dem geschätzten Barwert
des Nutzniessungsrechts entsprechen sollte. Die Darlehensgeberin erliess in der Folge
dem Pflichtigen die Darlehensschuld, was sich aus der Schenkungserklärung vom
… … 2011 ergibt.
Die Beendigung der Nutzniessung gegen Begründung einer Darlehensforde-
rung stellt grundsätzlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da der Nutzniessungsbe-
rechtigte als Gegenleistung für die Aufgabe seines Rechts eine Darlehensforderung
erwirbt. Es stellt sich indessen die Frage, ob diese Entgeltlichkeit auch vorliegend zu
bejahen ist und, falls ja, ob der spätere schenkungsweise Verzicht auf die Erfüllung der
Darlehensforderung an der Entgeltlichkeit etwas ändert.
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e) Für die Anerkennung der Entgeltlichkeit des Darlehens ist insbesondere
von Bedeutung, ob das Darlehensgeschäft dem übereinstimmenden wirklichen Willen
der Beteiligten entsprach und nicht bloss als Scheingeschäft (Simulation) vorgetäuscht
wurde. Denn Grundlage jedes gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR
der Parteiwille und nicht die nach aussen dargebotene Rechtsgestaltung. So können
simulierte Geschäfte zum Einen dazu dienen, das Vorhandensein eines Vertragsver-
hältnisses vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches ent-
stehen soll; zum Anderen kann durch den Abschluss des Scheingeschäfts von den
Parteien das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt
sein, wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein dissimuliertes
(verdecktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann auch in einer Teilsimu-
lation bestehen, bei der nur eine oder einzelne Vertragsbestimmungen, z.B. falsche
Angaben über die Verzinsung, vorgetäuscht sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulati-
onsabrede bedarf keiner besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten
Verhalten der Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4). Die zivilrechtliche Rechtsfol-
ge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als ungültig, das verdeckte Rechtsgeschäft
hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich
zu würdigen ist (vgl. dazu Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht
I, 5. A., Basel 2011, Art. 18 N 50 ff.), muss auch für das Steuerrecht gelten (vgl. VGr,
7. Juni 2006, SB.2006.00014, E. 2.4, www.vgrzh.ch).
f) Auf der Grundlage der vorliegenden Unterlagen lässt sich die Frage der
Simulation nicht endgültig beantworten. Da jedoch im Licht der folgenden Erwägung
der Erlös aus der Veräusserung des ersetzten Objekts dauerhaft in das Ersatzobjekt
investiert werden muss, kann die Frage offen gelassen werden.
Wird das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ur-
sprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder entgeltlich veräussert, ohne
dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ih-
ren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die anlässlich der Er-
satzbeschaffung nicht erhobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren,
samt Zins ab dem 91. Tage nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück
(Ziff. 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf-
schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der
Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]; Felix
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Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011,
1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 9, 290 und 296).
Das Element der Dauerhaftigkeit ist nicht auf die Wohnnutzung des Ersatzob-
jekts beschränkt, sondern kommt auch bei der Investition des Erlöses in das Ersatzob-
jekt zum Tragen (VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002, www.vgrzh.ch). Wird der Erlös
bzw. ein Erlösbestandteil zwar in ein Ersatzobjekt investiert, bleibt er aber nicht dauer-
haft darin gebunden, so kann nicht von einer dauerhaften Erlösverwendung gespro-
chen werden.
Der schenkungsweise Erlass der Darlehensschuld durch die Mutter des Pflich-
tigen vor Ablauf der 5-Jahresfrist führte dazu, dass der Pflichtige über den Erlösbe-
standteil von Fr. 697'653.- frei verfügen konnte. Der Betrag war mit dem Erlass der
Schuld nicht mehr im Ersatzobjekt gebunden und darf deshalb bei der Berechnung des
Steueraufschubs nicht berücksichtigt werden.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Bei diesem Ver-
fahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
StG). Dem unterliegenden Rekurrenten steht keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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