zh_steuerrekursgericht · DB.2017.144 · 2019-05-14 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Partielle Ermessenseinschätzung. Aufrechnung Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Reicht der Steuerpflichtige in Verletzung seiner Verfahrenspflichten die eingeforderten Beweismittel nicht ein, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Veranlagungsbehörde aufgrund ihres Untersuchungsnotstands bei festgestellten Unstimmigkeiten in den Akten gestützt auf Lohnausweise und -abrechnungen sowie Buchhaltungsunterlagen der Arbeitgeberin trotz Vorliegen eines behördlich genehmigten Spesenreglements und nachgewiesenem Führerausweisentzug ermessensweise Privatanteile für die private Nutzung eines Geschäftsfahrzeugs und bezüglich geschäftsmässig unbegründeter Repräsentationsspesen aufrechnet. Verdeckte Gewinnausschüttung durch ohne Gegenleistung erfolgte Überweisung einer Provisionszahlung an einen Anteilsinhaber durch eine von diesem beherrschte Gesellschaft. Eine ohne nachgewiesene Gegenleistung abgetretene Provisionsforderung einer Gesellschaft an einen Anteilsinhaber, welcher sie beherrscht, gilt als geschäftsmässig unbegründet und führt als verdeckte Gewinnausschüttung zu einer entsprechenden einkommensseitigen Aufrechnung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2017.144
2 ST.2017.182
Entscheid
14. Mai 2019
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichterin
Tanja Petrik und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend: der Pflichtige) war und ist an diversen, auf dem Immobili-
enmarkt und im Finanzbereich bzw. in der Vermögensverwaltung tätigen Gesellschaf-
ten beteiligt; insbesondere ist er nicht nur Angestellter, sondern gemäss Handelsregis-
terauszug auch Verwaltungsratspräsident mit Kollektivunterschrift zu zweien der
heutigen C AG und damaligen D AG (CHE-…; nachfolgend D AG) und war per … 2010
und … 2011 für deren Geschäftsführung verantwortlich (vgl. auch den Geschäftsbe-
richt der D AG 2011). Dieses Unternehmen ist an diversen Immobilien- und Finanzge-
sellschaften beteiligt, so auch an der E AG (CHE-…), bei welcher der Pflichtige
gemäss Handelsregisterauszug seit … 2011 Verwaltungsratspräsident mit Kollektivun-
terschrift zu zweien ist. Weiter ist er gemäss entsprechendem Handelsregisterauszug
bei der F AG (CHE-…), an welcher die mittlerweile liquidierte und aus dem Handelsre-
gister gelöschte G Holdings Ltd. (CHE-…) – einst nebst dem Pflichtigen eine bedeu-
tende Aktionärin der D AG (Geschäftsbericht der D AG 2011,) – beteiligt war, seit …
2008 Mitglied des Verwaltungsrats, mittlerweile mit Einzelunterschrift.
B. Mit Veranlagungsverfügung vom 4. November 2016 betreffend die direkte
Bundessteuer 2011 setzte die Steuerkommissärin das steuerbare und satzbestimmen-
de Einkommen des Pflichtigen und seiner Ehefrau auf Fr. 587'900.- fest. Gleichentags
bestimmte sie mit Einschätzungsentscheid bezüglich der Staats- und Gemeindesteu-
ern 2011 unter Anwendung des Verheiratetentarifs ein steuerbares Einkommen des
Pflichtigen und seiner Ehefrau von Fr. 907'700.-, wovon gestützt auf den Revisionsbe-
richt vom 24. Juli 2015 betreffend die D AG als Arbeitgeberin des Pflichtigen und seiner
Ehefrau Fr. 637'000.- als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert und folglich als
Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen festgelegt wurden. Weiter wurde das steuerbare
Vermögen aufgrund von Bewertungskorrekturen um Fr. 1'740'000.- erhöht und auf ins-
gesamt Fr. 2'008'000.- eingeschätzt.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige mit Eingabe vom 29. November 2016 Ein-
sprache und erklärte, lediglich aufgrund der Rechnung vom 24. November 2016 betref-
fend die direkte Bundessteuer Kenntnis von der Existenz der ihm nicht zugestellten
Veranlagungsverfügung vom 4. November 2016 erhalten zu haben. Nach Einsicht-
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nahme in diese Verfügung werde er seine Einsprache fundiert begründen können. Wei-
ter wies er darauf hin, dass er seit 2010 von seiner Ehefrau getrennt lebe.
Mit Einschreiben vom 3. Januar 2017 wurden dem Pflichtigen je eine Kopie
des Einschätzungsentscheids und der Veranlagungsverfügung vom 4. November 2016
zugestellt. Die Steuerkommissärin versandte die Akteneinforderung vom 27. Januar
2017 separat an beide Ehegatten und bat unter Hinweis auf die gesetzlichen Verfah-
renspflichten und Säumnisfolgen um die genaue Nennung der im Einschätzungsent-
scheid beanstandeten Punkte mit entsprechenden, bezifferten Anträgen und substanti-
ierter Begründung sowie unter Beilage der entsprechenden Beweismittel. Weiter wies
sie auf ein gemeinsames Schreiben der Ehepartner vom 20. November 2012 hin, wo-
nach beide unterschriftlich bestätigten, ab 2008 in ungetrennter Ehe gelebt zu haben
sowie auf die von beiden Ehepartnern ausgefüllte und unterzeichnete Steuererklärung
2011.
Die Ehefrau des Pflichtigen erklärte am 1. Februar 2017 telefonisch, seit Ok-
tober 2016 vom Pflichtigen getrennt zu leben und nicht über die eingeforderten Akten
zu verfügen.
Der Pflichtige nahm mit Schreiben vom 3. März 2017 Stellung. Er erklärte
sinngemäss, der D AG sei eine definitive Steuerrechnung ohne Aufrechnungen, nicht
jedoch eine anfechtbare Verfügung betreffend allfällige Aufrechnungen zugestellt wor-
den, womit ihr diesbezüglich der Rechtsweg verweigert worden und die bei ihm als
Privatperson in der Folge vorgenommene Aufrechnung als rechtswidrig zu beurteilen
sei. Weiter sei die bezüglich Privatanteil Fahrzeug in der Höhe von Fr. 21'200.- vorge-
nommene Aufrechnung als verdeckte Gewinnausschüttung unzulässig, da die Hand-
habung der Privatanteile mit der Bewilligung des beigelegten Spesenreglements expli-
zit und abschliessend geregelt worden sei und die entsprechenden Buchungen
reglementskonform erfolgt seien. Nicht korrekt seien weiter die Aufrechnungen der
Beträge von Fr. 174'000.- und Fr. 240'000.-, welche nicht ihm persönlich, sondern der
G Holdings Ltd. bzw. der F AG gutgeschrieben worden seien. Er habe nicht direkt par-
tizipiert. Weiter machte er geltend, gestützt auf die beigelegte Verfügung des Bezirks-
gerichts H vom … September 2010 seit dem ... Juli 2010 von seiner Ehefrau getrennt
zu leben.
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Die Steuerkommissärin forderte mit Schreiben vom 17. März 2017 die Edition
der Kauf- und Leasingverträge aller von beiden Ehegatten zu Privatzwecken benutzten
Geschäftsfahrzeuge und im Fall von deren Nichtbenutzung für private Zwecke die
Fahrtenbücher 2011, den rechtsgenügenden Nachweis der geschäftsmässigen Be-
gründetheit der in der Erfolgsrechnung verbuchten Reise- und Repräsentationsspesen
sowie der Provisionszahlungen von Fr. 174'000.- der G Holdings Ltd. und Fr. 240'000.-
der F AG samt substantiierter Sachdarstellung betreffend die entsprechend schulden-
mindernde Gutschrift auf das Darlehenskonto des Pflichtigen.
Mit Schreiben vom 21. April 2017 reichte der Pflichtige die Kontoblätter …
(Reise- und Repräsentationsspesen), … (Spesenentschädigung), … (Darlehen A), …
(Beteiligung E) sowie die Lohnabrechnungen für Januar und Dezember 2011 ein und
führte sinngemäss aus, für die private Nutzung seines Geschäftsfahrzeugs (I) seien
ihm 2011 monatlich Fr. 1'000.- vom Lohn abgezogen worden, weshalb sich eine Auf-
rechnung im Lohnausweis erübrigt habe. Seine Ehegattin habe 2011 ein Fahrzeug des
Typs J benutzt; die entsprechenden Verträge befänden sich bei den dem Steueramt
vorliegenden Akten der D AG. Die Pauschalspesen von Fr. 12'000.- seien gemäss dem
von der kantonalen Steuerbehörde am …Juni 2010 genehmigten Spesenreglement
verbucht worden. Ebenso wenig sei der Werbeaufwand gemäss Erfolgsrechnung an-
lässlich der Revision beanstandet worden. Von den gesamten auf das Konto … ver-
buchten Spesen seien ihm Fr. 24'000.- als Privatanteil belastet worden. Seit 2010 be-
finde sich die fragliche Unternehmensgruppe im Aufbau: Die Akquisition von
Liegenschaften und Immobiliengesellschaften führe zu einer regen Reisetätigkeit mit
entsprechenden Auslagen, welche vom Revisor ebenfalls vollumfänglich akzeptiert
worden seien. Der Jahresrechnung 2011 der D AG lasse sich kein Hinweis auf eine
Provision der G Holdings Ltd. über Fr. 174'000.- entnehmen, weshalb er dazu nicht
Stellung nehmen könne. Das damals gültige Provisionsreglement der D AG habe einen
Provisionsanspruch von Fr. 250'000.- vorgesehen, welcher auf Fr. 240'000.- reduziert
und erfolgswirksam bei der F AG verbucht worden sei. Die Gutschrift an ihn ergebe
sich aus einer reinen Verrechnungsposition betreffend eine Forderung der F AG ihm
gegenüber, weshalb sie nicht als Einkommen aufgerechnet werden könne.
Mit E-Mail vom 12. Mai 2017 wies die Ehegattin auf ein laufendes Eheschutz-
verfahren hin.
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Die eingeschriebenen und separat an beide Ehegatten adressierten Mahnun-
gen vom 17. Mai 2017 holte der Pflichtige nicht ab, während seine Ehegattin nicht da-
rauf reagierte.
Mit Einspracheentsscheiden vom 14. Juli 2017 betreffend die direkte Bundes-
steuer 2011 und die Staats- und Gemeindesteuern 2011 hiess das kantonale Steuer-
amt die Einsprachen teilweise gut, mit Bezug auf letztere Steuern, soweit es darauf
eintrat. Gutgeheissen wurden die Einsprachen insofern, als von der Aufrechnung be-
treffend die Provision im Zusammenhang mit der G Holdings Ltd. von Fr. 174'000.-
abgesehen wurde, da für die wirtschaftliche Berechtigung der Pflichtigen daran keine
genaueren Anhaltspunkte vorlagen. Dadurch ermässigt sich das steuerbare Einkom-
men auf Fr. 492'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 651'600.- (Staats- und Gemein-
desteuern; davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 369'000.-); das steuerbare
Vermögen bleibt unverändert bei Fr. 2'008'000.-.
D. Dagegen erhob der Pflichtige mit Eingabe vom 7. August 2017 Beschwerde
und Rekurs und beantragte, die Aufrechnung der angeblichen Privatanteile von
Fr. 2'880.- (ihn betreffend) und Fr. 15'360.- (seine Ehegattin betreffend) seien aufzuhe-
ben. Weiter seien ihm die geleisteten Privatanteile im Umfang von Fr. 12'000.- gutzu-
schreiben und eventualiter sei die Aufrechnung betreffend seine Ehegattin auf
Fr. 3'360.- zu reduzieren. Sodann seien die Aufrechnungen des Privatanteils "Reise-
und Repräsentationsspesen" im gesamten Umfang von Fr. 15'000.- und diejenige der
Provision "F AG" vollumfänglich aufzuheben; alles unter Kosten- und Entschädigungs-
folgen zulasten der Schweizerischen Eidgenossenschaft bzw. des Staats Zürich (nach-
folgend: Beschwerdegegnerin bzw. Rekursgegner). Der Rechtsschrift legte er Verfü-
gungen des Strassenverkehrsamts, die Lohnabrechnungen 2011 betreffend seine
Ehegattin, die Steuereinschätzung der D AG für das Jahr 2011 und einen Buchungsbe-
leg der F AG bei.
Die Beschwerdegegnerin und der Rekursgegner beantragten mit Beschwerde-
und Rekursantwort vom 7. September 2017, die Rechtsmittel seien unter Kostenfolge
zulasten des Pflichtigen teilweise – und zwar in Bezug auf den Eventualantrag betref-
fend die Aufrechnung des Privatanteils Geschäftsfahrzeug der Ehegattin – gutzuheis-
sen.
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Mit Replik vom 17. Oktober 2017 hielt der Pflichtige an seinen Anträgen ge-
mäss Eingabe vom 7. August 2017 fest und reichte nebst dem Spesenreglement vom
… Juni 2010 und dem Geschäftsbericht 2011 der D AG insbesondere monatliche Spe-
senabrechnungen des Jahrs 2011 ein.
Die Beschwerdegegnerin und der Rekursgegner wiederholten mit Duplik vom
3. November 2017 ihren Antrag gemäss Beschwerde- und Rekursantwort vom
7. September 2017 und erklärten, die betreffend Reise- und Repräsentationsspesen
nachgereichten Akten seien aus dem Recht zu weisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich unge-
trennter Ehe leben, wird ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet
(Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 [DBG], Art. 3 Abs. 3 erster Satz des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], § 7 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Daraus wird umgekehrt gefolgert, dass bei
rechtlicher oder tatsächlicher Trennung das Einkommen der Ehegatten je selbständig
besteuert wird, sofern die gemeinsame Mittelverwendung aufgegeben wird. Kumulativ
zur rechtlichen oder tatsächlichen Trennung wird für eine getrennte Besteuerung dem-
nach vorausgesetzt, dass die Mittel nicht mehr gemeinsam verwendet werden, die Ehe
also keine wirtschaftliche Einheit mehr bildet, sondern jeder Ehegatte für seine Le-
benshaltungskosten vollständig aus eigenen Mitteln aufkommt (BGE 138 II 300 E. 2.1
mit weiteren Hinweisen und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 7 N 9-15 StG). Den Nachweis für das Vorliegen einer
rechtlich oder tatsächlich getrennten Ehe in der relevanten Steuerperiode hat zu er-
bringen, wer daraus Rechte ableitet, vorliegend also der damals bislang in ungetrenn-
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ter Ehe lebende Pflichtige, der sich auf die getrennte Veranlagung beruft (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 7 N 16 StG und Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schwei-
zerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A., 2018, § 17 N 5 je mit weiteren
Hinweisen).
b) Aktenkundig ist die gemeinsam eingereichte und unterzeichnete Steuerer-
klärung 2011 sowie ein von beiden Ehegatten unterzeichnetes Schreiben an die Ein-
wohnerkontrolle der Gemeinde K vom 20. November 2012, wonach die vom Bezirksge-
richt H im Eheschutzverfahren am ... September 2010 verfügte Trennung nie vollzogen
worden sei und sie ununterbrochen zusammengewohnt und im Oktober 2012 ein ge-
meinsames Kind bekommen hätten. Es liegt demnach nahe, dass die beiden Ehegat-
ten während der relevanten Steuerperiode 2011 einen gemeinsamen Haushalt führten.
Sie sind daher für diesen Zeitraum, obschon im Duplikat der Rechnung betreffend die
direkte Bundessteuer 2011 der Tarif-Code für alleinstehende/ledige Steuerpflichtige als
Berechnungsgrundlage vermerkt wurde, in prozessualer Hinsicht als in rechtlich und
tatsächlich ungetrennter Ehe zu betrachten. Demnach ist auch die Ehefrau des Pflich-
tigen von Amtes wegen in das Beschwerde-/Rekursverfahren einzubeziehen, auch
wenn nur Letzterer Beschwerde und Rekurs erhoben hat (vgl. auch Art. 113 Abs. 1
DBG, Art. 40 Abs. 1 StHG, § 12 Abs. 1 und § 123 Abs. 1 StG sowie Zwei-
fel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 21 N 6 bezüglich Einspracheverfahren).
2. Steuerbar sind gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG und § 17 Abs. 1 StG alle Ein-
künfte aus privat- oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis inkl. Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubi-
läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei-
le.
a) aa) Der Nachweis für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen ob-
liegt der Steuerbehörde, derjenige für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen
grundsätzlich dem Steuerpflichtigen; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen (statt vieler BGE 140 II 248 E. 3.5 mit weiteren
Hinweisen). Im ordentlichen Veranlagungsverfahren hat hauptsächlich der Steuer-
pflichtige der Veranlagungsbehörde die rechtserheblichen Tatsachen mitzuteilen und
die entsprechenden Beweismittel zu beschaffen (Art. 124-126 DBG, Art. 42 StHG,
§ 133-135 StG sowie Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 14 N 11). Diese Verfah-
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renspflichten ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Ihre Verletzung
und die daraus folgende Beweisnot der Steuerbehörde kann jedoch gegebenenfalls zu
einer Beweislastumkehr führen (BVGr, 24. Januar 2018, A-4091/2016, E. 2.6.4 mit
weiteren Hinweisen). Wirkt der Steuerpflichtige nämlich an der Sachverhaltsermittlung
nicht oder nicht gehörig mit, indem er den Aufforderungen der Veranlagungsbehörde
nicht nachkommt – etwa keine oder eine unvollständige Steuererklärung einreicht – ist
die Veranlagungsbehörde regelmässig ausserstande, ihrer Untersuchungspflicht nach-
zukommen, gerät also in einen Untersuchungsnotstand, welcher ihre Untersuchungs-
pflicht zwangsläufig erlöschen lässt (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 14 N 12 mit
weiteren Hinweisen). In der Folge bleibt der für die Veranlagung massgebende Sach-
verhalt in quantitativer Hinsicht gänzlich oder teilweise ungewiss bzw. lässt sich mittels
gesetzlicher Untersuchungsmassnahmen nicht abklären (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 139 N 45 StG). Dennoch ist die Veranlagungsbehörde gesetzlich verpflichtet,
eine vollständige und richtige Veranlagung vorzunehmen (Art. 123 Abs. 1 DBG, § 132
Abs. 1 StG).
bb) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde daher die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG, Art. 46 Abs. 3 StHG und
§ 139 Abs. 2 StG). Ziel der ermessensweisen Schätzung ist die bestmögliche Annähe-
rung an den wirklichen Sachverhalt mittels Wahrscheinlichkeitsüberlegungen (Zwei-
fel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 19 N 19 mit weiteren Hinweisen). Ihr Umfang ist in
Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips auf das zu beschränken, was im voran-
gegangenen Auflage- und Mahnverfahren unbestimmt bzw. ungewiss geblieben ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 130 N 65
DBG bzw. § 139 N 85 StG mit weiteren Hinweisen).
cc) Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere Lohnaus-
weise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, Ausweise über Bezüge
als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person sowie
Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden beilegen
(Art. 125 Abs. 1 lit. a-c DBG, § 134 Abs. 1 lit. a-c StG). Auf Verlangen der Veranla-
gungsbehörde muss der Steuerpflichtige insbesondere Geschäftsbücher, Belege und
weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen
(Art. 126 Abs. 2 DBG, § 135 Abs. 2 StG). Die Vorlagepflicht gründet darauf, dass der
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Steuerpflichtige im Besitz des Beweismittels ist oder es sich verschaffen kann aufgrund
eines Rechtsanspruchs, welcher sich aus dem anwendbaren Steuergesetz selbst
ergibt (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 16 N 50). So sind insbesondere Arbeit-
gebende dem Steuerpflichtigen gegenüber verpflichtet, schriftliche Bescheinigungen
auszustellen über ihre Leistungen an ihn als Arbeitnehmer sowie über Art und Höhe
der vom Lohn abgezogenen Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und
juristische Personen über ihre Leistungen an Mitglieder der Verwaltung oder anderer
Organe (Art. 127 Abs. 1 lit. a und b DBG, § 136 Abs. 1 lit. a und b StG; vgl. auch
Art. 129 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 45 lit. a StHG zur Meldepflicht juristischer Perso-
nen).
dd) Ist es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar, das Beweismit-
tel zu beschaffen, muss er der Veranlagungsbehörde hiervon Mitteilung machen. Diese
hat im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht gegebenenfalls das Beweismittel selber
einzuholen, sofern ihr das Gesetz die Möglichkeit dazu gibt. Ist die Unmöglichkeit, das
Beweismittel zu beschaffen, auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen zurückzuführen,
so liegt darin eine Verletzung der Vorlagepflicht, welche die Veranlagungsbehörde im
Allgemeinen ohne weiteres berechtigt, zu einer Ermessensveranlagung zu schreiten
(Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 16 N 51 mit weiteren Hinweisen).
b) Strittig sind zunächst die seitens der Steuerbehörde einkommensseitig auf-
gerechneten Privatanteile der Pflichtigen für die Nutzung von Geschäftsfahrzeugen.
aa) Der Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, die Aufrechnung seines Pri-
vatanteils für das Geschäftsfahrzeug von Fr. 2'880.- sei nicht gerechtfertigt, da ihm der
Führerausweis ab dem … 2009 vorsorglich auf unbestimmte Zeit entzogen worden sei.
Dies belegt er mit zwei Verfügungen des Strassenverkehrsamts des Kantons Zürich
vom … Februar 2010 und ... Februar 2014. Mit Letzterer wird die Massnahme vom ...
Juli 2010 betreffend Entzug des Führerausweises mit Wirkung ab … 2009 aufgehoben
und es werden diverse Auflagen angeordnet. Er habe deshalb in der relevanten Steu-
erperiode 2011 das Geschäftsfahrzeug gar nicht privat nutzen können, sondern ledig-
lich geschäftlich unter Zuhilfenahme eines Fahrers. Aus diesem Grund seien ihm auch
die für die Steuerperiode 2011 geleisteten Privatanteile in der Höhe von Fr. 12'000.-
gutzuschreiben.
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bb) Dem Pflichtigen wurden gemäss Lohnabrechnungen vom Januar und De-
zember 2011 in der Tat jeweils 1'000.- als "Privatanteil Auto" vom Einkommen abgezo-
gen und in der Erfolgsrechnung seiner Arbeitgeberin ist ein entsprechender Privatanteil
für die Nutzung seines geleasten I vermerkt ("Privatanteil Fahrzeug" von Fr. 24'000.-
bei zwei Geschäftsfahrzeugen, also jährlich Fr. 12'000.- pro Fahrzeug bzw. monatlich
Fr. 1'000.-). Dies steht seiner Aussage, er habe den Geschäftswagen während der
fraglichen Steuerperiode nur geschäftlich unter Zuhilfenahme eines Fahrers genutzt,
entgegen. Diesen Widerspruch konnte er der Veranlagungsbehörde in der Folge nicht
belegen oder zumindest plausibel erklären. Unter diesen Umständen ist es entgegen
der Ansicht des Pflichtigen trotz Vorliegens eines ihrerseits genehmigten Spesenreg-
lements nicht zu beanstanden, wenn die Veranlagungsbehörde betreffend diese ein-
kommensseitig strittigen Positionen Untersuchungshandlungen vornimmt.
cc) Ziff. 2.5 des behördlich genehmigten Spesenreglements der D AG hält in
diesem Zusammenhang Folgendes fest: "(…) Der Geschäftswagen steht auch für den
Privatgebrauch zur Verfügung. Im Lohnausweis wird eine entsprechende Aufrechnung
vorgenommen. Die Anschaffungs- sowie sämtliche Unterhaltskosten werden von der
Firma übernommen. Vom Mitarbeitenden selbst zu tragen sind die Benzinkosten, die
ihm bei ferienbedingten Autofahrten entstehen. Für die Privatbenützung wird dem Mit-
arbeitenden pro Monat 0.8 % des Kaufpreises (exkl. Mehrwertsteuer) im Lohnausweis
(Bruttolohn) aufgerechnet, mindestens Fr. 150.-. Aufgrund dieser Vereinbarung wird in
der persönlichen Steuereinschätzung dieser Mitarbeitenden grundsätzlich keine Auf-
rechnung mehr für den Privatgebrauch des Geschäftswagens vorgenommen; ein Ar-
beitswegabzug entfällt. Im Lohnausweis wird ein entsprechender Hinweis angebracht.
(…)".
dd) Benützt ein Arbeitnehmer und Gesellschafter regelmässig ein Geschäfts-
fahrzeug auch für eigene Zwecke und sind die verbuchten Beträge nicht eindeutig kon-
kreten Geschäftsvorfällen (Dienstreisen) zuzuordnen, gilt es, den privaten Anteil aus-
zuscheiden. Dabei kommt es auf das Verhältnis der gefahrenen Kilometer an. Um
dieses festzuhalten, ist von der arbeitgebenden Gesellschaft zu erwarten, dass sie den
Arbeitnehmer, wenn er geschäftlich unterwegs ist, zur gewissenhaften Führung eines
Bord- bzw. Fahrtenbuchs anhält: Die Eintragungen in ein solches Fahrtenbuch haben
zeitnah und substantiiert zu erfolgen, mit jeweils genauer Bezeichnung des Ab-
fahrtsorts, des Ziels, des Anfangs- und Endkilometerstands, der wahrheitsgetreuen
Anfangs- und Endzeit sowie (in Form einer kurzen Bemerkung) der Angabe des ge-
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schäftlichen Zwecks jeder einzelnen Fahrt. Die Form des Bordbuchs ist so zu wählen,
dass nachträgliche Änderungen und Manipulationen möglichst ausgeschlossen sind.
Das Bordbuch muss demnach fest gebunden sein; Loseblatt-Ringordner und auf dem
Computer geführte Exceldateien erfüllen die strengen Voraussetzungen nicht; ebenso
wenig genügen Eintragungen mit Bleistift. Zur Zumutbarkeit der sorgfältigen Führung
eines Fahrtenbuchs hat sich die Rechtsprechung verschiedentlich bejahend geäussert
(vgl. statt vieler VGr, 21. Januar 2009, SB.2008.00097). Von der Führung eines Bord-
buchs bei sowohl privatem als auch geschäftlichem Gebrauch eines Fahrzeugs darf
die Gesellschaft einzig absehen, wenn Geschäftsfahrten äusserst selten unternommen
werden und die notwendige Dokumentation bzw. Substantiierung (inklusive Beweisfüh-
rung) auf andere Art sichergestellt ist (zum Ganzen StRK II, 19. Mai 2010,
2 ST.2009.311 2 DB.2009.187, E. 1e/bb mit Bezug auf ein der Arbeitgeberin vom Ar-
beitnehmer und Gesellschafter zur Verfügung gestelltes Fahrzeug, welches auch privat
genutzt wird).
ee) Im relevanten Zeitraum war der Pflichtige Geschäftsführer der D AG im
Sinn von Art. 716 ff. OR. Eine Übertragung dieser Befugnisse ist nicht ersichtlich und
für die Ausgestaltung des Rechnungswesens, der Finanzkontrolle und -planung als
unübertragbare und unentziehbare Aufgaben der Geschäftsführung nach Art. 716a
Abs. 1 Ziff. 3 OR war er jedenfalls zuständig und in diesem Rahmen auch für die frist-
gerechte Erstellung des Geschäftsberichts verantwortlich (Art. 958 OR). In dieser
Funktion dürfte er auch über die entsprechenden Unterlagen (Verträge betreffend die
Anschaffung der strittigen Fahrzeuge, Fahrtenbücher, Kontoblätter usw.) verfügen bzw.
diese erhältlich machen können (vgl. vorne E. 2a/cc sowie auch Art. 958f OR [in der
relevanten Steuerperiode geltenden Fassung vom 1. Januar 2011 noch Art. 962 aOR],
Art. 126 Abs. 3 DBG sowie § 135 Abs. 3 StG zur zehnjährigen Aufbewahrungspflicht
der [zu erstellenden] Geschäftsbücher, Buchungsbelege sowie des Geschäfts- und des
Revisionsberichts durch das geschäftsführende Organ), was er trotz entsprechender
Aufforderung vom 17. März 2017 und Mahnung vom 17. Mai 2017 nicht getan hat: So
wurden im vorinstanzlichen Verfahren weder die Kauf- bzw. Leasingverträge für beide
Fahrzeuge noch Fahrtenbücher eingereicht noch nachgewiesen, dass der ebenfalls bei
der D AG angestellten Ehegattin für die Privatnutzung ein monatlicher Betrag vom
Lohn abgezogen worden war, wie es in der Erfolgsrechnung der Arbeitgeberin ver-
merkt ist. Lediglich im Lohnausweis des Pflichtigen wird bemerkt, dass das Spesenreg-
lement am ... Juni 2010 durch das kantonale Steueramt genehmigt worden sei.
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Ob für das Geschäftsjahr 2011 zeitnahe, im Fahrzeug mitgeführte, manipulati-
onssicher gestaltete Bordbücher geführt wurden, welche die erforderlichen Zeit-,
Zweck- und Kilometerangaben enthielten (vgl. vorne E. 2b/dd), lässt sich nicht eruie-
ren. Der Pflichtige als Geschäftsführer seiner Arbeitgeberin hat jedenfalls weder im
vorinstanzlichen noch im vorliegenden Verfahren solche eingereicht. Ebenso wenig
geht aus der Buchhaltung in genügend detaillierter Weise hervor, welchen geschäftli-
chen Zweck er und seine Ehegattin im Rahmen der von ihnen behaupteten Geschäfts-
reisen verfolgten. Aus den mit Bezug auf die Reise- und Repräsentationsspesen nach-
gereichten Belegen, welche teilweise keinem Mitarbeitenden klar zugeordnet werden
können, da diese weder auf dem Spesenblatt noch auf der Mehrheit der Belege na-
mentlich erwähnt werden, geht ebenso wenig hervor, dass Geschäftsfahrzeuge ver-
wendet wurden. Es werden lediglich in einem monatlichen Beleg Benzinkosten aufge-
führt und in einem anderen Kosten für (zwei) Autobahnvignetten.
ff) Die Unmöglichkeit, diese Beweismittel zu beschaffen, ist demnach auf ein
Verschulden des Pflichtigen zurückzuführen. Darin liegt eine Verletzung der Vorlage-
pflicht, welche zu einem partiellen Untersuchungsnotstand der Veranlagungsbehörde
führt, der diese wiederum grundsätzlich dazu berechtigt, ermessensweise zu veranla-
gen (vgl. vorne E. 2a). Ein spezifisches Tatbestandsmerkmal, nämlich der als Einkom-
men der Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auszuscheidende Privatanteil
für die Nutzung von Geschäftsfahrzeugen als steuerbegründende bzw. -mehrende Tat-
sache ist aufgrund der mangelhaften Mitwirkung der Pflichtigen ungewiss. Diesfalls
kann eine Ermessenseinschätzung grundsätzlich nur vorgenommen werden, wenn der
Grundsachverhalt bewiesen ist und lediglich dessen genaue Ausgestaltung quantitativ
ungewiss ist. Blosse Vermutungen über erzielte Einkünfte aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit, weil der Pflichtige beispielsweise in früheren Jahren solche erzielt hat,
reichen demnach nicht aus, um eine diesbezügliche Ermessenseinschätzung zu recht-
fertigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 48 StG).
Dass die Pflichtigen in der fraglichen Steuerperiode die ihnen zur Verfügung
gestellten Geschäftsfahrzeuge auch privat genutzt hatten, ergibt sich wie erwähnt aus
der Erfolgsrechnung ihrer Arbeitgeberin sowie aufgrund der Abzüge in den Lohnab-
rechnungen, wobei diejenigen betreffend die Ehegattin erst im vorliegenden Verfahren
und lediglich für die Monate März bis Dezember 2011 nachgereicht wurden und dieje-
nigen des Pflichtigen nach wie vor nur für die Monate Januar und Dezember 2011 vor-
liegen. Gestützt auf diesen Grundsachverhalt, dessen quantitatives Ausmass ungewiss
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war und in verschuldeter Verletzung von Verfahrenspflichten auch blieb, schritt die
Steuerbehörde zu Recht zur ermessensweisen Schätzung des Umfangs dieser Privat-
anteile.
gg) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflich-
tige einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu be-
gründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG, Art. 48 Abs. 2
StHG und § 140 Abs. 2 StG). Die Prüfungsinstanzen können demzufolge eine zu Recht
getroffene Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als
offensichtlich falsch erweist. Den entsprechenden Nachweis kann die steuerpflichtige
Person auf zwei Arten erbringen (vgl. ausführlich dazu Zweifel/Casanova/Beusch/
Hunziker, § 20 N 23 ff., insbesondere N 24 und 29 mit weiteren Hinweisen sowie Zwei-
fel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. A., 2017,
Art. 48 N 46 ff. StHG): Sie kann den Sachverhalt darlegen und beweisen, mit der
Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Ein-
schätzung ersetzt wird. Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mitwir-
kungspflicht, so muss die steuerpflichtige Person dabei insbesondere die unterlasse-
nen Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (statt vieler BGr, 25. April
2013, 2C_1205/2012, 2C_1206/2012, E. 3.2 und BGr, 29. März 2005, 2A.39/2004,
E. 5.1 f. = ASA 75 333 f. = StR 60/2005, 520).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann die steuerpflichtige
Person stattdessen darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung
offensichtlich unrichtig – namentlich zu hoch – ist, da sie sachlich nicht begründbar ist,
sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfah-
rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist. Diesfalls bleibt es zwar bei einer Ermes-
senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung
der Rechtsmittelinstanz ersetzt (zum Ganzen statt vieler StRG, 10. Dezember 2018,
2 ST.2017.306, E. 3a).
Im Rechtsmittelverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem
Steuerrekursgericht weitere Untersuchungshandlungen verwehrt. Es hat vielmehr bei
seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke
zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder
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zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (StRG, 10. Dezember 2018,
2 ST.2017.306, E. 3a mit weiteren Hinweisen).
hh) Zur ermessensweisen Schätzung des Umfangs der Privatnutzung der
Geschäftsfahrzeuge und der damit insgesamt während der fraglichen Steuerperiode
zurückgelegten Wegstrecke stützte sich die Veranlagungsbehörde mangels Fahrten-
büchern und Verträgen betreffend die Anschaffung der Fahrzeuge auf die weisungs-
konforme Berechnungsmethode gemäss Ziff. 2.5 des genehmigten Spesenreglements
der D AG vom ... Juni 2010 und auf sich aus der Erfolgsrechnung und dem Geschäfts-
bericht der Arbeitgeberin im Allgemeinen ergebende Informationen.
In der Erfolgsrechnung der D AG ist der geleaste I des Pflichtigen ab … 2010
mit einem Anschaffungswert von Fr. 154'979.- und einem Privatanteil 2011 von
Fr. 14'878.- als Fahrzeugaufwand verbucht; ebenso ist der J seiner Ehegattin ab …
2010 mit einem Anschaffungswert von Fr. 160'000.- und einem Privatanteil 2011 von
Fr. 15'360.- aufgeführt. Vermerkt ist, dass diese Privatanteile jährlich um je Fr. 6'200.-
aufzurechnen sind. Nebst den beiden fraglichen Fahrzeugen verfügte die D AG 2011
über einen als Bürofahrzeug aufgeführten Kleinwagen L, welcher mit einem Anschaf-
fungswert von Fr. 16'912.- in der Erfolgsrechnung verbucht ist. Weiter in diesem Auf-
wandkonto verbucht sind nicht aufgeschlüsselte Beträge für Reparaturen, Unterhalt,
Betriebsstoffe, Versicherungen, Verkehrsabgaben, für das Leasing des Fahrzeugs des
Pflichtigen sowie der erwähnte Posten "Privatanteil Fahrzeug" (vgl. vorne E. 2b/bb).
Das kantonale Steueramt ging deshalb auch unter Bezugnahme auf den Geschäftsbe-
richt der D AG vom … 2012, von einem Anschaffungswert des Geschäftsfahrzeugs des
Pflichtigen von rund Fr. 155'000.- aus. Da der vorgenannte, an die Arbeitgeberin be-
zahlte monatliche Betrag nicht 0.8 % des Anschaffungswerts ausmachte, erhöhte ihn
die Steuerbehörde auf Fr. 1'240.-. Daraus resultierte eine Aufrechnung von insgesamt
Fr. 2'880.- (12 x die Differenz zwischen dem vorgenommenen monatlichen Abzug und
der geldwerten Leistung von Fr. 240.-; vgl. zur Berechnungsmethode auch die Wei-
sung des kantonalen Steueramts vom 13. Oktober 2011 über die Ermittlung des Natu-
raleinkommens aus der Verwendung eines Geschäftsautos für private Fahrten bei Un-
selbständigerwerbenden und des Privatanteils an den Autokosten bei
Selbständigerwerbenden ZStB Nr. 12/502 [ab der Steuerperiode 2012 Nr. 17.1], lit. B
Ziff. I).
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Den Nachweis, dass die Ermessenseinschätzung zu Unrecht erfolgt ist, konn-
ten die Pflichtigen mit Bezug auf die Geschäftsfahrten des Ehemannes nicht erbringen:
Die entsprechenden Mitwirkungshandlungen wurden nicht nachgeholt und es haben
sich diesbezüglich keine neuen Erkenntnisse ergeben, v.a. wurde kein Fahrtenbuch
eingereicht. Daher besteht die Ermessenseinschätzung der Steuerkommissärin fort.
Sie kann in einem letzten Schritt lediglich noch auf Willkür überprüft werden. Allerdings
kann auch im Rechtsmittelverfahren angesichts der fehlenden tatsächlichen Grundla-
gen (insbesondere bei Abwesenheit eines verlässlichen Fahrtenbuchs und einer genü-
genden Beschreibung der Geschäftsvorfälle) keine korrekte Ausscheidung zwischen
privat und geschäftlich gefahrenen Kilometern vorgenommen werden. Die Annahmen
und Schätzungen der Vorinstanz, welche sich auf das Spesenreglement der Arbeitge-
berin und ihre Erfolgsrechnung stützen, scheinen nicht von vornherein als mit den Ak-
ten nicht vereinbar und deshalb willkürlich. Insbesondere erscheinen die Schätzungen
nicht zu hoch (vgl. auch StRG, 26. Oktober 2018, 1 DB.2018.49/1 ST.2018.60, 2a, wo-
nach das kantonale Steueramt für die Abgrenzung von Wagen der gehobenen Mittel-
klasse zur Luxusklasse von einem Schwellenwert von Fr. 100'000.- ausgeht und den
Privatanteil von jährlich 9,6 % des Anschaffungswerts um einen Luxusanteil von jähr-
lich 4.4 % anheben durfte [insgesamt 14 % jährlich], da die geschäftsmässige Begrün-
detheit der Fahrzeugnutzung nicht nachgewiesen wurde).
Zusammenfassend bleibt mit Bezug auf die Aufrechnung des Privatanteils für
die Nutzung eines Geschäftsfahrzeugs durch den Pflichtigen Folgendes zu bemerken:
Wenn das betreffende Fahrzeug rein geschäftlich benutzt und aufgrund des Führer-
ausweisentzugs ein Fahrer engagiert wurde, müsste sich anhand des Geschäftsbe-
richts und der Jahresrechnung 2011 in Verbindung mit entsprechenden Lohnabrech-
nungen oder dem Lohnausweis für das Jahr 2011 belegen lassen, dass und wer für
berufliche Fahrten als – allenfalls der beruflichen Vorsorge unterstellter – Fahrer ange-
stellt wurde (Lohn-/Personalaufwandkontoblatt). Belege für die unternommenen Ge-
schäftsfahrten (Benzinkosten, gefahrene Kilometer) müssten wie erwähnt ebenfalls
vorhanden sein (vgl. vorne E. 2b/dd). Sofern der Pflichtige die behauptete und in die-
sem Zusammenhang steuermindernde Tatsache trotz Zumutbarkeit nicht belegen
kann, ist es in dieser Konstellation, in welcher die Nutzung des fraglichen Geschäfts-
fahrzeugs unter Zuhilfenahme eines Fahrers im Raum steht und das Spesenreglement
der Arbeitgeberin vom ... Juni 2010 festhält, dass der Geschäftswagen, welcher Mit-
gliedern der Geschäftsleitung zur Verfügung gestellt wird, auch für den Privatgebrauch
zur Verfügung steht und sich Anhaltspunkte für eine private Nutzung aus Buchhal-
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tungsunterlagen der Arbeitgeberin ergeben, nicht zu beanstanden, wenn die Veranla-
gungsbehörde trotz nachgewiesenem Führerausweisentzug dem Pflichtigen einen Pri-
vatanteil in der veranlagten Höhe für die Nutzung des Geschäftsautos aufgerechnet
hat. Im Übrigen legt der Pflichtige nicht substantiiert dar, inwiefern der Betrag von
Fr. 12'000.-, dessen Gutschrift er in diesem Zusammenhang verlangt, seinerseits irr-
tümlich geleistet wurde und diese Frage betrifft ohnehin das arbeitsrechtliche Verhält-
nis zwischen ihm und der D AG, über welches im vorliegenden Verfahren nicht zu be-
finden ist.
Die Vorinstanz schätzte sodann den Kaufpreis des der Ehegattin im Jahr 2011
im Rahmen ihrer Anstellung als M bei der D AG benutzten J ermessensweise nach
§ 139 Abs. 2 StG gestützt auf den Geschäftsbericht 2011 und die entsprechende Er-
folgsrechnung der D AG auf Fr. 160'000.-, woraus sich gemäss vorgenannter Methode
ein Privatanteil von Fr. 15'360.- ergibt (0.8 % von Fr. 160'000.- betragen monatlich
Fr. 1'280.-; x 12; vgl. auch Spesenreglement Ziff. 2.5 E. 2b/cc). Aufgrund der im vorlie-
genden Verfahren neu zur Kenntnis gebrachten monatlichen Lohnabrechnungen von
März bis Dezember 2011, gemäss welchen der Ehefrau jeweils Fr. 1'000.- für die pri-
vate Benutzung des Geschäftsautos vom Lohn abgezogen wurden, schliessen sich die
Beschwerdegegnerin und der Rekursgegner dem Eventualantrag des Pflichtigen an,
wonach lediglich Fr. 3'360.- aufzurechnen sind (Fr. 15'360.- abzüglich Fr. 12'000.-
[12 x/monatlich Fr. 1'000.-], vgl. vorne Sachverhalt lit. E). Mit seiner Replik vom
17. Oktober 2017 bestreitet der Pflichtige auch diese reduzierte Aufrechnung, welche
er mit Eingabe vom 7. August 2017 eventualiter beantragt hat, weiterhin im Sinn seines
Hauptantrags als willkürlich. Er macht geltend, da das Fahrzeug gebraucht und nicht
neu gekauft wurde, könne trotz des Vermerks des Neuwerts von ca. Fr. 160'000.- in
der Erfolgsrechnung und im Geschäftsbericht der Arbeitgeberin in guten Treuen von
einem Anschaffungswert von Fr. 120'000.- bzw. nach Abzug der Mehrwertsteuer von
netto Fr. 111'000.- ausgegangen werden, was einem monatlichen Abzug von Fr. 888.-
entspräche. Die Ehegattin habe somit ohnehin bereits einen zu hohen Privatanteil be-
zahlt. Zum Nachweis der steuermindernden Tatsache eines tieferen Anschaffungs-
werts reicht der Pflichtige den am … 2010 ausgestellten Fahrzeugausweis ein, wonach
der Wagen am … 2009 in Verkehr gesetzt wurde. Gemäss Geschäftsbericht und Er-
folgsrechnung der D AG steht der Wagen der Ehegattin seit … 2010 zur Verfügung.
Ein Wertverlust von Fr. 40'000.- in dieser relativ kurzen Zeitspanne von knapp sechs
Monaten erscheint relativ hoch. Jedenfalls ergeben sich entsprechende Wertberichti-
gungen nicht detailliert aus der Erfolgsrechnung der D AG bzw. fehlen entsprechende
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Einzelkontibelege, die nebst einem allfälligen Kaufvertrag zumutbarerweise beige-
bracht hätten werden können, weshalb der Sachverhalt diesbezüglich nicht zweifelsfrei
erstellbar ist. Mangels Einreichung eines Bordbuchs weiterhin unbelegt bleibt ohnehin
die auch in diesem Zusammenhang relevante Tatsache, wie häufig geschäftliche Fahr-
ten stattfanden. Somit gelingt den Pflichtigen der belegte Nachweis eines tieferen An-
schaffungswerts des strittigen Fahrzeugs nicht und bleibt es auch betreffend die Auf-
rechnung eines Privatanteils der Ehegattin für die Nutzung des Geschäftsfahrzeugs bei
der nicht willkürlich anmutenden Ermessenseinschätzung der Veranlagungsbehörde,
wobei die Aufrechnung aufgrund der nachgereichten Lohnabrechnungen, welche ent-
sprechende Lohnabzüge für die private Benutzung des Geschäftsfahrzeugs belegen,
im Sinn des Eventualantrags auf Fr. 3'360.- zu reduzieren ist. In diesem Umfang sind
die Rechtsmittel gutzuheissen; dieses formelle Obsiegen ist im Rahmen der Kostenauf-
lage jedoch nicht zu Gunsten der Pflichtigen zu berücksichtigen, da sie das Rechtsmit-
telverfahren in diesem Punkt in Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht im vorinstanzlichen
Verfahren verursacht haben (vgl. Art. 144 Abs. 2 DBG und § 151 Abs. 2 StG sowie
hinten E. 4).
c) Unter steuerbare Einkünfte nach Art. 17 Abs. 1 DBG und § 17 Abs. 1 StG
fallen insbesondere auch von der Arbeitgeberin ausgerichtete Pauschalspesen für Un-
kosten, die dem Arbeitnehmer bei dienstlichen Verrichtungen erwachsen. Spesenver-
gütungen sind dabei grundsätzlich im vollen Umfang dem steuerbaren Einkommen
zuzurechnen, sofern sie nicht – wie vorliegend – auf einem von der Steuerbehörde
genehmigten Spesenreglement beruhen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N 52
StG mit Hinweisen).
aa) Die Veranlagungsbehörde hat sodann den Privatanteil "Reise- und Reprä-
sentationsspesen" des Pflichtigen nach erfolgloser Akteneinforderung vom 17. März
2017 und Mahnung vom 17. Mai 2017 nach pflichtgemässem Ermessen ausgehend
von seinem Lohnausweis 2011 gestützt auf den im Revisionsbericht betreffend die D
AG in diesem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung erhöhten Betrag für Werbe-
aufwand auf Fr. 15'000.- eingeschätzt.
bb) Der Pflichtige moniert, diese Aufrechnung sei willkürlich erfolgt und des-
halb aufzuheben. Die Jahresrechnung 2011 der D AG sei durch die kantonalen Steu-
erbehörden eingehend geprüft worden. Dabei sei der in der Erfolgsrechnung aufgeführ-
te Werbeaufwand vom Revisor nicht beanstandet worden. In der Folge habe die D AG
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die definitive Steuerabrechnung für das Jahr 2011 erhalten. Da diese Position vom
Steuerrevisor geprüft, nicht beanstandet und deshalb auf jegliche Aufrechnung verzich-
tet worden sei, würden der strittige Werbeaufwand und die entsprechenden Spesen als
geschäftsmässig begründet gelten. Dies habe das kantonale Steueramt letztlich in sei-
nem Einschätzungsentscheid vom 9. Juni 2015 betreffend die C AG mit Bezug auf die
Staats- und Gemeindesteuern für das Steuerjahr 2011 und in der gleichentags ergan-
genen Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer anerkannt. Die D
AG habe sich im fraglichen Steuerjahr 2011 als Unternehmensgruppe immer noch im
Aufbau befunden. Die dadurch bedingte Akquisition von Liegenschaften und Immobili-
engesellschaften habe zu einer regen Reisetätigkeit geführt, welche entsprechende
Auslagen verursacht habe. Auch staatliches Handeln habe sich am Grundsatz von
Treu und Glauben zu orientieren, weshalb eine Beurteilung nicht willkürlich geändert
werden dürfe, nachdem seitens der Revision die geschäftsmässige Begründetheit des
Werbeaufwands nicht in Frage gestellt worden sei, was sich wie erwähnt aus dem Ein-
schätzungsentscheid für das Geschäftsjahr 2011 klar ergebe. Die Darstellung der Ver-
anlagungsbehörde, wonach ihm neben den Repräsentationsspesen keine weiteren
Spesen vergütet worden seien, treffe nicht zu. Dies belegt er mittels im vorliegenden
Verfahren nachgereichter, monatlich erstellter und mit Quittungen versehener Spesen-
abrechnungen, welche nach Ansicht der Beschwerdegegnerin und des Rekursgegners
aus dem Recht zu weisen sind (vgl. auch vorne Sachverhalt lit. E).
cc) Als Repräsentationsspesen gelten allgemein Auslagen, die im Zusam-
menhang mit der Arbeitstätigkeit eines – in der Regel leitenden – Arbeitnehmers anfal-
len und sich gewissermassen an der Nahtstelle zwischen Berufsauslagen und Spesen
befinden (z.B. Trinkgelder, Kosten für ein kleines Kundengeschenk, für Fachzeitschrif-
ten usw.). Oft handelt es sich um Auslagen, die – obwohl einem gewissen dienstlichen
Interesse – sich gleichermassen zwischen beruflich notwendigen Aufwendungen und
Lebenshaltungskosten bewegen. Zusammengefasst kann man Repräsentationsspesen
als Ersatz von notwendigen bzw. üblichen Auslagen bezeichnen, die leitenden Ange-
stellten aufgrund ihrer besonderen Stellung im Verkehr mit Kunden bzw. Mitarbeiten-
den erwachsen und für die ein Beleg zu erbringen, wenn überhaupt, nur mit unverhält-
nismässig grossem Aufwand möglich ist. Repräsentationsspesen werden entweder wie
die übrigen Spesen effektiv, d.h. gegen Beleg, oder – unter unter Verzicht auf Quittun-
gen – in Form einer Pauschale abgedeckt, die dem Arbeitnehmer monatlich, viertel-
oder ganzjährlich zusammen mit dem Lohn und allfälligen effektiven Spesenvergütun-
gen ausbezahlt wird. Mit dieser Pauschale sind im Allgemeinen folgende Auslagen, die
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vom Arbeitnehmer auch gegen Beleg nicht mehr zusätzlich dem Arbeitgeber gegen-
über geltend gemacht werden können, abgedeckt: Sämtliche Kleinausgaben unterhalb
einer gewissen Limite, z.B. Tram-, Bus-, Taxifahrten, Parkgebühren, Trinkgelder, Gar-
derobengebühren, Geschäftstelefonate vom Privatapparat oder von unterwegs, Klei-
derreinigungen, Einladungen und Geschenke für Mitarbeitende, Zwischenverpflegun-
gen, Getränke alleine oder mit Kunden, kleinere Geschäftsfahrten mit dem
Privatwagen im Ortsrayon, eigentliche Standesausgaben, z.B. Beiträge an Institutio-
nen, Verbände und Vereine, Privateinladungen von Geschäftspartnern, Aufwendungen
für standesgemässe Kleider, Privatauto, Gästezimmer usw. (Erich Bosshard, Die steu-
erliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsver-
fahren, StR 51/1996 S. 562 f.).
Gerade weil die Repräsentationspauschale Aufwendungen abdeckt, die sich
nicht eindeutig der beruflichen oder privaten Sphäre zuordnen lassen, und sich deshalb
die Frage stellt, ob sie in einen beruflichen und privaten Anteil aufzuteilen sind, ist eine
steuerliche Qualifikation im Einzelfall oft schwierig und eine Schätzung fast unumgäng-
lich. Praxisgemäss akzeptiert die Veranlagungsbehörde die Vergütung von Repräsen-
tationsspesen in Form einer Pauschale, wobei deren Höhe von der Branche, dem Spe-
senreglement – in dessen Genehmigungsverfahren sowohl die Ansätze für effektive
Spesen (z.B. Kilometerentschädigung für Geschäftsfahrten mit dem Privatauto) als
auch die Pauschalspesenansätze geprüft werden – sowie vom Umfang der repräsenta-
tiven Tätigkeit eines Pflichtigen abhängt (Bosshard, S. 564 f. und S. 567).
dd) Das behördlich genehmigte Spesenreglement der D AG hält in diesem
Zusammenhang Folgendes fest: Im Rahmen der Kundenbetreuung bzw. Kontaktpflege
zu nahestehenden Drittpersonen kann es im Interesse der Firma liegen, dass diese
Drittpersonen von einem Mitarbeitenden eingeladen werden. Solche Einladungen sind
vorab vom CEO oder CFO zu genehmigen. Grundsätzlich gilt es, dass bei solchen
Einladungen Zurückhaltung zu üben ist. Die anfallenden Kosten müssen stets durch
das Geschäftsinteresse gedeckt sein. Bei Wahl der Lokalitäten ist auf die geschäftliche
Bedeutung des Kunden bzw. Geschäftspartners sowie die ortsüblichen Sitten Rück-
sicht zu nehmen. Vergütet werden die effektiven Kosten, wobei folgende Angaben zu
vermerken sind: Name und Titel aller anwesenden Personen, deren Firma und deren
Geschäftsbeziehung zur D AG (einschliesslich Firmenangestellte), Name und Ort des
Lokals, Datum der Einladung, Geschäftszweck der Einladung (Ziff. 5.1). Kleinstausga-
ben wie z.B. Parkgebühren, Geschäftstelefonate von unterwegs u. dgl. werden grund-
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sätzlich, soweit sie geschäftsbedingt sind, gegen Originalbeleg vergütet. Sofern die
Beibringung eines Originalbelegs unmöglich bzw. unzumutbar ist, kann ausnahmswei-
se ein Eigenbeleg eingereicht werden (Ziff. 5.2). Für die einmal monatlich zu erstellen-
de und zusammen mit den entsprechenden Belegen dem Vorgesetzten zum Visum
vorzulegende Spesenabrechnung ist das von der Firmenleitung vorgeschriebene For-
mular zu benützen. Beizulegende Belege sind Originaldokumente wie Quittungen, quit-
tierte Rechnungen, Kassabons, Kreditkarten- und Fahrspesenbelege u. dgl. (Ziff. 6.2).
Die Spesenrückerstattung erfolgt mit der Lohnabrechnung (Ziff. 6.3). Spesenabrech-
nungen und entsprechende Belege sind während zehn Jahren für allfällige Kontrollen
durch die D AG aufzubewahren (Ziff. 6.4). Aufgrund der behördlichen Genehmigung
des Spesenreglements verzichtet die D AG auf die betragsmässige Bescheinigung der
effektiven Spesen in den Lohnausweisen (Ziff. 7).
ee) Im Lohnausweis der ebenfalls bei der D AG angestellten Ehegattin des
Pflichtigen werden effektive Spesen gestützt auf Ziff. 7 des Spesenreglements nicht
betragsmässig genannt (vgl. vorangehende E. 2c/dd i.f.); es ist jedoch angekreuzt,
dass solche für Reise, Verpflegung und Übernachtung vergütet wurden, während keine
Repräsentationspauschale ausbezahlt wurde. Im von derselben Arbeitgeberin ausge-
stellten Lohnausweis des Pflichtigen sind pauschale Repräsentationsspesen von
Fr. 12'000.- vermerkt, es ist jedoch im Unterschied zu seiner Ehegattin nicht ange-
kreuzt, dass zusätzlich effektive Reise-, Verpflegungs- oder Übernachtungsspesen
vergütet worden wären. Unter diesen Umständen ist es nicht zu beanstanden, wenn
die Veranlagungsbehörde davon ausgeht, dass ihm zusätzlich zu den pauschal abge-
goltenen und gemäss Lohnabrechnungen und Kontoblatt … Spesenentschädigung von
der Arbeitgeberin auch so berücksichtigten, keine effektiven Spesen für Reise, Ver-
pflegung und Übernachtung vergütet wurden bzw. solche bereits mit vorgenannter
Pauschale als abgegolten gelten (vgl. auch vorne E. 2c/cc). Es ergeben sich jedoch
aus den vom Pflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Akten Hinweise,
wonach die Arbeitgeberin ihm darüber hinausgehende Beträge unter dem Titel Reise-
und Repräsentationsspesen geleistet haben soll: Konkret soll die Arbeitgeberin ge-
mäss dem im vorinstanzlichen Verfahren ohne weitere Belege eingereichten Konto-
auszug … für Reise- und Repräsentationsspesen 2011 insgesamt Spesen in der Höhe
von Fr. 54'342.65 vergütet haben. Dieser Betrag wurde in der Erfolgsrechnung der D
AG als Reise- und Repräsentationsspesen bezeichnet und als Werbeaufwand ver-
bucht. Abzüglich der Spesenvergütung für Dritte von rund Fr. 3'980.- sowie eines dem
Pflichtigen per … Dezember 2011 auf dem Konto … verbuchten Privatanteils von
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Fr. 24'000.- sollen ihm demnach effektiv unter dem Titel Spesenvergütungen rund
Fr. 26'363.- gutgeschrieben worden sein, was so weder im Lohnausweis noch in den
Lohnabrechnungen des fraglichen Jahrs aufgeführt ist. Im Geschäftsbericht der D AG
werden sodann unter den Transaktionen mit nahestehenden Personen nicht näher
spezifizierte Gutschriften für Spesen in der Höhe von Fr. 76'695.- vermerkt.
Unter diesen Umständen ist nachvollziehbar, dass die Veranlagungsbehörde
Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit dieser Zahlungen hegt und somit ist
es trotz Vorliegens eines ihrerseits genehmigten Spesenreglements nicht zu beanstan-
den, wenn sie diesbezüglich Untersuchungshandlungen vornimmt (vgl. auch vorne
E. 2b/bb). Der Pflichtige erklärt in diesem Zusammenhang, von den belegten Spesen-
abrechnungen in der Höhe von Fr. 67'962.- seien Fr. 54'343.- auf das Spesenkonto
verbucht worden, womit faktisch bereits Fr. 13'619.- als Privatanteil bewertet worden
seien. Von den so ausgewiesenen Spesen seien Ende Jahr sodann knapp die Hälfte,
nämlich Fr. 24'000.- freiwillig als Privatanteil in Abzug gebracht worden. Weshalb die-
ser Abzug nicht ausreichend sein sollte, habe die Veranlagungsbehörde nicht darge-
legt; ebenso wenig, weshalb die belegten Spesen nicht geschäftsmässig begründet
sein sollten, obschon sie durch den Revisor des kantonalen Steueramts geprüft und
genehmigt worden seien.
Es trifft entgegen den Behauptungen des Pflichtigen nicht zu, dass der Steuer-
revisor den Werbeaufwand im Rahmen der Einschätzung der D AG als geschäftsmäs-
sig begründet erachtet hat. Im Gegenteil ergibt sich aus dem einschlägigen Revisions-
bericht, dass diese Position beanstandet und im Rahmen der Einschätzung der
Arbeitgeberin in der Höhe von Fr. 15'000.- als verdeckte Gewinnausschüttung aufge-
rechnet wurde. Ebenso wenig lässt sich diese Behauptung des Pflichtigen auf den fol-
genden Einschätzungsentscheid betreffend die D AG stützen. Die geschäftsmässige
Begründetheit der vergüteten Spesen konnte der bei dieser Sachlage damit beweisbe-
lastete Pflichtige der Veranlagungsbehörde somit nicht belegen oder zumindest plausi-
bel erklären. Wenig glaubhaft scheint sodann die Aussage, dass sich die seit … 2007
im Handelsregister eingetragene D AG nach Jahren immer noch im Aufbau befinde,
was eine derart kostenintensive Werbetätigkeit bedinge. Unter diesen Umständen ist
nicht zu beanstanden, wenn die sich in einem partiellen Untersuchungsnotstand befin-
dende Steuerbehörde ausgehend vom nachgewiesenen Grundsachverhalt, dass dem
Pflichtigen Repräsentationsspesen vergütet wurden, deren Quantitativ und geschäfts-
mässige Begründetheit trotz Aufforderung vom 17. März 2017 und Mahnung vom
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17. Mai 2017 nicht schlüssig nachgewiesen wurden, obschon der Pflichtige als Arbeit-
nehmer und Geschäftsführer seiner Arbeitgeberin über entsprechende Vorgänge
nachvollziehbar Auskunft geben sollte, einen steuerbaren Privatanteil ausscheidet und
diesen gestützt auf vorgenannte Akten nach pflichtgemässem Ermessen einschätzt
(vgl. auch vorne gesamte E. 2a zu den Voraussetzungen der Ermesseneinschätzung
sowie 2b/ee zur konkreten Zumutbarkeit der Einreichung von Geschäftsunterlagen).
ff) Demnach kann der Pflichtige die in diesem Punkt zu Recht ergangene Er-
messeneinschätzung lediglich noch in nachträglicher Erfüllung seiner Mitwirkungs-
pflicht als offensichtlich unrichtig anfechten (vgl. vorne E. 2b/gg). Im Unterschied zum
vom kantonalen Steueramt zitierten bundesgerichtlichen Urteil, mit welchem festgehal-
ten wurde, die Ankündigung einer späteren Nachlieferung von Unterlagen habe qualita-
tiv keinen ähnlichen Charakter wie die Erfüllung der Mitwirkungspflicht (vgl. BGr,
7. Juni 2016, 2C_372/2016, 2C_374/2016, E. 3.3.5), wurden vorliegend im Zusam-
menhang mit den strittigen Spesen tatsächlich Unterlagen eingereicht, welche wie die
nachgereichten Lohnabrechnungen der Ehegattin (vgl. dazu vorne E. 2b/hh letzter Ab-
satz) im Rahmen der Überprüfung der grundsätzlich zu Recht erfolgten Ermessensein-
schätzung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin zu berücksichtigen sind. Der Fall ist ver-
gleichbar mit demjenigen in BGr, 29. April 2009, 2C_579/2008 (gesamte E. 2), wonach
es, sofern die steuerpflichtige Person innert Frist ihrer Mitwirkungspflicht nachkommt,
wenn auch nicht in der ursprünglich vorgesehenen Form, die Veranlagungsbehörde in
die Lage versetzt, nunmehr abschätzen zu können, ob die Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen offensichtlich unrichtig ausgefallen sei. Nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung lebt diesfalls die Untersuchungspflicht der Steuerbehörde jedoch erst
wieder auf, wenn die Ungewissheit des Sachverhalts, die zur ermessensweisen Ein-
schätzung geführt hat, durch den Steuerpflichtigen beseitigt worden ist (BGr, 29. Ap-
ril 2009, 2C_579/2008, E. 2.4 i.f.).
Die nachgereichten monatlichen Spesenabrechnungen samt Belegen sind al-
so grundsätzlich zu berücksichtigen, vermögen jedoch die fragliche geschäftsmässige
Begründetheit der geleisteten Vergütungen nicht zu beweisen oder zumindest wahr-
scheinlich erscheinen lassen und können somit die vorhandene sachverhaltliche Un-
gewissheit nicht beseitigen. Sie betreffen nämlich soweit nachvollziehbar im Konto …
Reise- und Repräsentationsspesen aufgeführte Buchungen und bestätigen damit ledig-
lich die sich bereits aus den im vorinstanzlichen Verfahren vorhandenen Akten erge-
bende Höhe der grösstenteils an den Pflichtigen geleisteten, strittigen Vergütungen
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(vgl. vorangehende E. 2c/ee). Grundsätzlich handelt es sich dabei zwar soweit ersicht-
lich um Vorgänge, welche unter die pauschal abgegoltenen, im Lohnausweis aufge-
führten Repräsentationsspesen subsumiert werden könnten (vgl. dazu auch vorne E.
2c/cc). Da deren Betrag jedoch den dort aufgeführten von Fr. 12'000.- massgeblich
übersteigt und auch mit Belegen keine zusätzlichen effektiven Spesen für denselben
steuerrechtlichen Tatbestand geltend gemacht werden können (vgl. vorne E. 2c/cc)
sowie dem Pflichtigen gemäss Lohnausweis im Unterschied zu seiner Ehegattin keine
effektiven Spesen für Reise, Unterkunft und Verpflegung vergütet wurden (vgl. voran-
gehende E. 2c/ee), bleibt der Sachverhalt mit Bezug auf die geschäftsmässige Be-
gründetheit der fraglichen Beträge weiterhin unklar.
Aus den Geschäftsbüchern der Arbeitgeberin ergeben sich netto Spesenver-
gütungen zugunsten des Pflichtigen von Fr. 26'363.- (vgl. vorangehende E. 2c/ee).
Davon zog die Steuerbehörde die im Lohnausweis übereinstimmend mit den Lohnab-
rechnungen und den entsprechenden Kontobelegen deklarierte Repräsentationsspe-
senpauschale von Fr. 12'000.- ab und setzte den nicht als geschäftsmässig begründet
erachteten Privatanteil in Übereinstimmung mit dem im Revisionsbericht der Arbeitge-
berin als verdeckte Gewinnausschüttung an einen Anteilsinhaber aufgerechneten
Betrag auf Fr. 15'000.- fest. Dieses Vorgehen erscheint weder willkürlich noch der ge-
schätzte Betrag unangemessen hoch, womit es bei der angefochtenen Ermessensein-
schätzung bleibt.
d) Hinsichtlich der Voraussetzungen einer Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen entspricht Art. 46 Abs. 3 StHG – und im Nachgang dazu § 139 Abs. 2 StG –
in allen Teilen Art. 130 Abs. 2 DBG. Übereinstimmung herrscht gleichermassen, was
die Anforderungen an die Einsprache gegen eine derartige Veranlagungsverfügung
betrifft; die Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG bzw.
§ 140 Abs. 2 StG decken sich. Dementsprechend erweisen sich die Rechtsmittel so-
wohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staats- und Ge-
meindesteuern als unbegründet, weshalb sie – mit Ausnahme des Eventualantrags
(vgl. vorne Sachverhalt lit. E und E. 2b/hh i.f) – abzuweisen und der vorinstanzliche
Entscheid insoweit zu bestätigen ist.
3. a) aa) Strittig ist weiter die Aufrechnung der Provision "F AG" in der Höhe
von Fr. 240'000.- als geldwerte Leistung der F AG an den Pflichtigen im Sinn einer
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verdeckten Gewinnausschüttung, welche die Veranlagungsbehörde gestützt auf diver-
se Passagen im Geschäftsbericht 2011 der D AG vorgenommen hat. Demnach
"…wurde im Zusammenhang mit dem Kauf der Beteiligung 'E AG' eine Provision in der
Höhe von Fr. 240'000.- an die von der Geschäftsleitung beherrschte F AG gesprochen.
Die Gesellschaft hat die Provisionsgutschrift an die Geschäftsleitung persönlich abge-
treten." (vgl. auch den Anhang zur Jahresrechnung "Darüber hinaus wurde der F AG
eine Provision aus Beteiligungskauf in Höhe von Fr. 240'000.- zugesprochen, welche
an Herrn A abgetreten wurde".). Dieser Vorgang wird auch unter den Transaktionen mit
nahestehenden Personen im Geschäftsbericht 2011 der D AG vermerkt und ebenso
auf dem Kontoblatt … Beteiligung E ("Provision F AG abgetreten an A" per … 2011).
bb) Diese Tatsache bestreitet der Pflichtige an sich nicht. Er macht jedoch gel-
tend, die F AG, die D AG und er seien übereingekommen, die fragliche Provision zu-
gunsten seines Kontokorrents bei der D AG zu verbuchen und im Gegenzug eine Be-
lastung auf seinem Kontokorrentkonto Nr. … bei der F AG vorzunehmen. Die
Veranlagungsbehörde habe zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass dieser Buchungsvor-
gang somit nicht nur seine Darlehensschuld gegenüber der D AG aufgrund der ent-
sprechenden Gutschrift auf das Konto … vermindert habe (vgl. Buchung vom … 2011),
sondern gleichzeitig auch eine Schuld seinerseits gegenüber der F AG entstanden sei,
da die erwähnte Abtretung nicht ohne Gegenleistung vereinbart worden sei. Es könne
deshalb nicht ohne entsprechende Beweise und somit willkürlich davon ausgegangen
werden, dass eine juristische Person – sei es die D AG oder die F AG – entreichert
worden sei und eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Aus seiner Sicht habe
die Abtretung dieser Provision im Umfang von Fr. 240'000.- zu keinem steuerbaren
wirtschaftlichen Vorteil geführt. Bestenfalls sei diese einkommensneutrale Transaktion
für ihn ein "Nullsummenspiel". Der Buchungstext möge etwas unklar sein, aber anhand
der Belege ergebe sich, dass es sich um eine verrechnungsweise Umbuchung handle.
Konkret sei die Forderung der F AG in der Buchhaltung der D AG zu seinen Gunsten
verbucht worden. Im Gegenzug sei ihm jedoch – wie sich aus dem nachgereichten
Kontokorrentbeleg Nr. … ergebe – eine Schuld in gleicher Höhe gegenüber der F AG
belastet worden. Konsequenterweise sei ihm somit kein Geld zugeflossen und kein
wirtschaftlicher Vorteil erwachsen. Entgegen der vorinstanzlichen Ansicht sei nicht er,
sondern die F AG an dieser Provision wirtschaftlich berechtigt. Im Übrigen sei diese
Verrechnungsposition vom Revisor des Steueramts anlässlich der Revision der D AG
für das Steuerjahr 2011 ebenso wenig beanstandet und eine entsprechende Aufrech-
nung nie thematisiert worden.
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b) aa) Als Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar sind nach Art. 20
Abs. 1 lit. c DBG und § 20 Abs. 1 lit. c StG insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile
aus Beteiligungen aller Art. Unter Letztere fallen alle durch Zahlung, Überweisung,
Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten, in Geld messbaren Leistun-
gen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel auf-
grund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung
der bestehenden Kapitalanteile darstellen (BGE 138 II 57 E. 2.2). Dazu gehören na-
mentlich auch verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG
sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an ihre Anteilsinhaber, die einer aus-
senstehenden Person nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden,
was anhand eines Drittvergleichs zu ermitteln ist. Geldwerte Leistungen in letzterem
Sinn sind somit nach ständiger Rechtsprechung anzunehmen, wenn (a) die Gesell-
schaft für ihre Leistung, die keine zulässige Rückzahlung des einbezahlten Kapitals
darstellt, keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Anteilsinhaber direkt oder
indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) von dieser
Leistung profitiert, die (c) ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis und nicht in der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft hat und daher einem Dritten unter den gleichen
Umständen nicht erbracht worden wäre, also insofern ungewöhnlich ist, weil (d) ein
Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung
besteht, welches für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar war (statt vieler
BGE 143 IV 228 E. 4.1 und BVGr, 24. Januar 2018, A-4091/2016, E. 2.3.2, je mit wei-
teren Hinweisen; beide Urteile betreffen das Verrechnungssteuerrecht, gemäss wel-
chem der Begriff der geldwerten Leistung grundsätzlich demjenigen nach Art. 20
Abs. 1 lit. c DBG entspricht [vgl. vorgenannte Entscheide] sowie VGr, 27. Okto-
ber 2010, SB.2010.00059, E. 2.2.1 [www.vgrzh.ch]). Diese Kriterien werden einzig aus
Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers geprüft
(BVGr, 24. Januar 2018, A-4091/2016, E. 2.3.3 mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Gan-
zen StRG, 15. Mai 2018, 2 DB.2017.152/2 ST.2017.190, E. 3a/aa). Zusätzlich wird von
der überwiegenden Lehre und Rechtsprechung zur Erfüllung des Tatbestands der ver-
deckten Gewinnausschüttung vorausgesetzt, dass der Gesellschafter das Unterneh-
men in qualitativer Hinsicht indirekt oder unmittelbar massgeblich beherrscht (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N 142 StG mit weiteren Hinweisen sowie StRG, 17. De-
zember 2018, 1 DB.2018.85/1 ST.2018.102, E. 2a mit weiteren Hinweisen).
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bb) Für die Beweislastverteilung im Zusammenhang mit einer verdeckten Ge-
winnausschüttung ist zu differenzieren (zur Beweislastverteilung im Allgemeinen
vgl. vorne E. 2a/aa): Ist strittig, ob einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Ge-
genleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt die Gesellschaft bzw. der Anteilsin-
haber die Beweislast für das – steuermindernde – Vorhandensein einer solchen Ge-
genleistung, mithin für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 198 StG betreffend die Besteuerung der Ge-
sellschaft). Hierzu muss eine umfassende und substantiierte Sachdarstellung dieser
Gegenleistung vorliegen, deren Wert es zu bestimmen gilt, ansonsten kann der Nach-
weis der geschäftsmässigen Begründetheit von vornherein nicht erbracht werden.
Denn nur wenn die sachverhaltlichen Umstände diesbezüglich erstellt sind, kann in der
Folge überhaupt geprüft werden, ob das für die Gegenleistung erbrachte Entgelt in
seiner Höhe drittkonform ist. Aus steuerrechtlicher Sicht muss der Geschäftsbezug auf
Verlangen der Steuerbehörde Buchungsposition für Buchungsposition im Einzelfall
dargetan und nachgewiesen werden. Die steuerpflichtige Person ist gehalten, den
Sachverhalt so detailliert zu schildern, dass dieser sämtliche für die Subsumtion unter
die entsprechende gesetzliche Bestimmung notwendigen Elemente enthält (VGr,
17. November 2010, SB.2010.00080 = STE 2011 B 93.5 Nr. 25 und zum Ganzen
StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306, E. 1 c/bb mit Bezug auf die Besteuerung
eines Unternehmens).
Ist bei Vorhandensein einer solcherart genügend umschriebenen und bewie-
senen Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den
gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und ob deshalb
auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist die Steuer-
behörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet. Hat die Steuerbehörde den
Nachweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht
eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Alsdann trägt die steuerpflichtige Person die Gegenbeweislast dafür, dass gleichwohl
keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 64 N 198 StG und StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306, E. 1c/bb, je
mit Hinweisen).
cc) Kommt der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten
nicht oder nur unvollständig nach und betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde
Tatsachen, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003
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Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermes-
senseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel
(vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tat-
sachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen
hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht
zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch
bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen
die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht
zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54 und zum Ganzen
StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306, E. 1d/aa).
c) aa) Der Pflichtige, welcher massgeblichen Einfluss auf die an der strittigen
Transaktion beteiligten Gesellschaften hat (vgl. vorne Sachverhalt lit. A), reicht als Be-
leg für die behauptete Schuldbegründung und damit für eine Gegenleistung im Drei-
ecksverhältnis seinen Kontokorrentauszug Nr. … bei der F AG ein. Dieses Dokument
belegt jedoch lediglich die geleistete Gutschrift von Fr. 240'000.- … 2011 mit dem
Vermerk "Provision D AG (abgetreten an A)" und damit denselben Vorgang, welcher
sich bereits aus dem Geschäftsbericht der D AG ergibt (vgl. vorne E. 3a/aa). Demnach
war in der Tat zunächst die F AG an dem als Provision bezeichneten Betrag wirtschaft-
lich berechtigt. Entgegen der Darstellung des Pflichtigen wurde die geschäftsmässige
Begründetheit dieser Provisionszahlung vom Steuerrevisor im Rahmen der Steuerein-
schätzung der D AG – welche vorliegend im Übrigen nicht zu beurteilen ist – bereits in
Frage gestellt bzw. mangels entsprechendem Nachweis als verdeckte Gewinnaus-
schüttung angerechnet. Jedenfalls erlangte der Pflichtige mit der "Abtretung" der For-
derung seitens der F AG bzw. der Überweisung dieses Betrags auf sein Kontokorrent-
konto als Geschäftsinhaber daran zulasten seiner vorgenannten Gesellschaft die
wirtschaftliche Berechtigung und verwendete diesen Betrag zur Minderung seiner
Schuld gegenüber der D AG (Konto … Darlehen A und Konto … Beteiligung E, Bu-
chungen vom … 2011). Der nachgereichte Kontokorrentauszug belegt weder eine Ver-
rechnung noch eine Schuldbegründung im obligationenrechtlichen Sinn, sondern ledig-
lich einen Geldfluss zulasten der F AG. Eine entsprechende Belastungsanzeige ist aus
diesem Auszug nicht ersichtlich. Als Geschäftsführer wäre es dem Pflichtigen möglich
und zumutbar, seine Behauptung einer vorhandenen Gegenleistung anhand des Ge-
schäftsberichts der F AG oder mit weiteren Einzelkontiauszügen zu belegen (vgl. auch
vorne E. 2b/ee). Im Übrigen bedarf es, wenn eine Gesellschaft beim Abschluss eines
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Vertrages durch diejenige Person vertreten wird, mit der sie den Vertrag abschliesst,
der Schriftform, sofern ihre Leistung den Wert von Fr. 1'000.- übersteigt (wie die nach-
folgenden Bestimmungen bereits während der relevanten Steuerperiode geltender Art.
718b OR). Ebenso ist ein Vertrag zur Abtretung einer Forderung nur in schriftlichen
Form gültig (vgl. Art. 165 Abs. 1 OR), vorbehältlich – vorliegend nicht ersichtlicher –
spezialgesetzlicher Bestimmungen oder eines gerichtlichen Urteils (Art. 166 OR). We-
der Letzteres noch schriftliche Verträge betreffend die Begründung der behaupteten
Gegenleistung oder das erwähnte Provisionsreglement der D AG (vgl. vorne Sachver-
halt lit. B) wurden eingereicht.
bb) Aktenkundig ist somit lediglich eine Leistung der F AG, welche keine Kapi-
talrückzahlung darstellt, zugunsten ihres Anteilsinhabers, welcher massgeblichen Ein-
fluss auf sie ausübt. Eine (gleichwertige) Gegenleistung, welche die geschäftsmässige
Begründetheit der Transaktion nahelegen würde, hat der Pflichtige nicht nachgewie-
sen, obschon ihm dies als Geschäftsführer der involvierten Gesellschaften möglich und
zumutbar wäre (vgl. auch vorne E. 2b/ee). Die Steuerbehörde hat damit nach erfolglo-
ser Aufforderung und Mahnung zur Einreichung entsprechender Beweismittel die ver-
buchte Gutschrift in der Höhe von Fr. 240'000.- mangels belegter Gegenleistung des
Pflichtigen zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt. Ihrer Sachverhaltsdarstellung
ist demnach zu folgen und die einkommensseitig aufgerechnete verdeckte Gewinnaus-
schüttung als steuerbarer Vermögensertrag in der Steuerperiode 2011 ist nicht zu be-
anstanden.
d) § 20 Abs. 1 lit. c StG entspricht Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG vollständig, womit
die Ausführungen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die kantonalen
Steuern massgebend sind und zum selben Ergebnis führen.
4. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen.
Das steuerbare Einkommen ist daher auf Fr. 480'800.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 639'600.- (Staats- und Gemeindesteuer; davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligun-
gen Fr. 357'000.-) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 2'008'000.- festzusetzen. Den
im Eventualantrag obsiegenden Pflichtigen sind die Kosten des Verfahrens dennoch
vollständig aufzuerlegen, da sie diesbezüglich bei pflichtgemässem Verhalten schon im
Einschätzungs- und Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wären (Art. 144
Abs. 2 DBG und § 151 Abs. 2 StG) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzu-
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sprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/6. September 1987 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden
für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011, mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 480'800.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG, Verheirateten-
tarif).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2011, mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 639'600.- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 357'000.-) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'008'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35
Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG, Verheiratetentarif).
[…]
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