zh_steuerrekursgericht · ST.2009.315 · 2010-03-25 · de
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2001 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 und 1.1. - 30.6.2003

Verlustübernahme im Rahmen einer Fusion. Ist die übernommene Gesellschaft im Fusionszeitpunkt faktisch bereits liquidiert, indem sie keine Geschäftstätigkeit mehr ausübt oder wird ein noch vorhandener Betrieb in der fusionierten Gesellschaft nicht weitergeführt (mangelnde wirtschaftliche Kontinuität), so besteht für die Verrechnung von Verlustvorträgen der übernommenen Gesellschaft kein Raum. - Rückstellungen müssen erst dann aufgelöst werden, wenn der entsprechende Bedarf nicht mehr vorhanden bzw. ausgewiesen ist. Massgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Es geht nicht an, dass die Steuerverwaltung aufgrund erst danach eingetretener Umstände auf einen bereits früheren Wegfall einer solchen Notwendigkeit schliesst.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.315
2 DB.2009.193 + 194
Entscheid
25. März 2010
Mitwirkend:
Präsident R. Oesch, die Mitglieder W. Balsiger, R. Schircks Denzler und Sekretär
M. Ochsner
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch B,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2001 sowie Direkte Bundessteuer
für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 und 1.1. - 30.6.2003

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hat sich ergeben:
A. Die C in D, übernahm mit Fusionsvertrag vom 6. Juni 2001 die damalige A
sowie die E, beide in D, rückwirkend per 1. Januar 2001. Während die A einen Akti-
venüberschuss von Fr. 1'649'069.- aufwies, zeigte die E einen Passivenüberschuss
von Fr. 7'289'409.- auf. Am 20. September 2001 änderte die C ihren Namen und heisst
seither A (nachfolgend die Pflichtige), ab 21. Dezember 2006 mit Sitz in F. In der Steu-
ererklärung 2001 deklarierte sie einen Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung (v. 1.1. -
31.12.2001) von Fr. 1'475'663.-; davon zog sie noch nicht verrechnete Vorjahresverlus-
te der ehemaligen A (nachfolgend [alt]A) sowie der E von Fr. 2'119'032.- bzw.
Fr. 7'389'409.- ab. Dergestalt ergab sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- (bzw.
Fr. ./. 8'032'778.-). Das steuerbare Eigenkapital gab sie mit Fr. 1,2 Mio. (entsprechend
dem Aktienkapital) an. In den Steuererklärungen für 2002 und 2003 deklarierte sie die
nämlichen Faktoren. Ursprünglich bezweckte die Pflichtige den Import und Transithan-
del mit … sowie den Handel mit Waren aller Art. Seit 21. Dezember 2006 lautet der
statutarische Zweck auf Handel mit ….. aller Art.
Im Anschluss an eine steueramtliche Revision schätzte das kantonale Steuer-
amt die Pflichtige am 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuer-
perioden 2001, 2002 (je 1.1. - 31.12.) und 2003 (1.1. - 30.6.) wie folgt ein:
Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Gewinnsteuersatz steuerbares Kapital
Fr. % Fr.
2001 2'475'500.- 10,0 2'430'000.-
2002 0.- - 1'200'000.-
2003 685'600.-* 10,0 1'200'000.-.
(*satzbestimmender Reingewinn Fr. 1'371'300.-)
Gleichentags zeigte das Amt die in Aussicht genommen entsprechenden Bundesteuer-
veranlagungen an. Diese lauteten für 2001 - 2003 auf Fr. 2'475'500.-, Fr. 0.- sowie
Fr. 1'798'600.- bei einem Eigenkapital jeweils per 31.12. bzw. 30.6. von Fr. 2'430'000.-,
Fr. 0.- sowie Fr. 1'016'070.-. Die formelle Eröffnung der Bundessteuerveranlagungen
erfolgte mit Steuerrechnungen vom 7. Dezember 2007. Die Steuerbehörde hat mit ih-
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ren Korrekturen namentlich die Übernahme und Berücksichtigung der Vorjahresverlus-
te der E verweigert.
B. Mit Einsprache 22. November 2007 wandte sich die Pflichtige gegen die
Verfügungen vom 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 - 2003
und verlangte, sie jeweils mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- sowie einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1,2 Mio. einzuschätzen. Desgleichen erhob sie am
17. Dezember 2007 gegen die Bundessteuerveranlagungen 2001 - 2003 Einsprache,
mit dem Antrag, den steuerbaren Gewinn je auf Fr. 0.- festzusetzen.
Mit Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2009 hiess das kantonale Steuer-
amt die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung teilweise gut, indem es die Faktoren
neu wie folgt festlegte:
Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Satz steuerbares Kapital
Fr. % Fr.
2001 299'500.- 9,131 2'430'000.-
2002 0.- 1'200'000.-
2003 0.- 1'200'000.-.
Ebenso hiess es am nämlichen Tag die Bundessteuereinsprachen teilweise
gut. Neu lauteten die steuerbaren Reingewinne auf Fr. 299'500.- (für 2001) und
Fr. 933'500.- (für 2003); im Übrigen blieben die Veranlagungen unverändert.
C. 1. Mit Rekurs vom 16. November 2009 erneuerte die Pflichtige für die
Staats- und Gemeindesteuern 2001 den Einspracheantrag. Mit getrennter Eingabe,
ebenfalls vom 16. November 2009, führte sie sodann Beschwerde gegen die Bundes-
steuerveranlagungen 2001 und 2003. Auch darin verfocht sie jeweils steuerbare Rein-
gewinne von Fr. 0.- sowie für die erstgenannte Veranlagung in Abweichung zum ange-
fochtenen Entscheid ein Eigenkapital per 31.12.2001 von Fr. 1'385'000.-.
Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 18. Dezember 2009 schloss das kanto-
nale Steueramt auf teilweise Gutheissung der Rechtsmittel, indem die von ihm im Ein-
schätzungsverfahren vorgenommene Gewinnaufrechnung von Fr. 245'000.- zufolge
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notwendiger Teilauflösung der Delkredere-Rückstellung zu annullieren sei. Im Übrigen
seien die Begehren abzuweisen.
Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete übungsgemäss auf eine Ver-
nehmlassung
2. Mit Replik und Duplik vom 29. Januar bzw. 15./16. Februar 2010 hielten die
Parteien an ihren ursprünglichen Anträgen fest.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Streitig ist vorab, ob der Saldo der Vorjahresverluste der E bei der diese
Gesellschaft übernommenen Pflichtigen zu berücksichtigen seien oder nicht. Sodann
ist umstritten, ob eine wegen Prozessrisiken in Deutschland gebildete Rückstellung
schon 2001 oder erst im Folgejahr ertragswirksam aufzulösen sei. Nicht mehr streitig
ist, dass die in der Steuerperiode 2001 steueramtsseits erfolgswirksam vorgenommene
Anpassung der Delkredere-Rückstellung (vorübergehende Wertberichtigungen auf
Debitoren) von Fr. 245'000.- angesichts der von der Pflichtigen aufgezeigten und be-
legten tatsächlichen Verhältnisse aufzuheben ist. Denn wie sie überzeugend dargetan
hat, hätte sie bei Lichte betrachtet in jenem Geschäftsjahr diese Position nicht – wie
geschehen – um Fr. 181'190.- kürzen müssen, was den ausgewiesenen "Gewinn" un-
gerechtfertigterweise entsprechend erhöht habe; im Gegenteil hätte das Delkredere,
wie sich ergeben habe, zulasten des Gewinns um Fr. 143'000.- angehoben werden
müssen. Für eine weitere Aufrechnung von Fr. 245'000.-, wie sie das Steueramt getrof-
fen habe, bleibe somit in diesem Zusammenhang kein Raum. Weil diese Einwendun-
gen nachvollziehbar und ausgewiesen sind, erübrigen sich in dieser Hinsicht weitere
Abklärungen und kann dem übereinstimmenden Antrag entsprochen werden.
2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer
(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
[DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu-
erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-
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jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-
nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1
StG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen
auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen
einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende
Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung
von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite-
ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f.,
rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996,
S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: BBI 2000
S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen,
Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesell-
schaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesell-
schaft steuerwirksam geltend machen.
b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspre-
chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen (vgl. zur Orientierung der Ausle-
gung am Normsinn Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direk-
ten Steuern der Schweiz, ASA 75, 682 ff.) nicht zugelassen, wenn die übernommene
Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide
Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liqui-
diert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen
beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich
vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Das Erfordernis der Kontinuität
heisst nicht, dass der übernommene Betrieb mehr oder weniger unverändert fortgeführt
werden muss; vielmehr wird verlangt, dass die Betriebsqualität im Zeitpunkt der Fusion
gegeben ist (VGr, 18. November 2009, SB.2008.00119, www.vgrzh.ch). Ist die rechtli-
che oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten,
dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde, ist bei einer in Liquidation ste-
henden Gesellschaft die Verrechnung von Verlustvorträgen ausgeschlossen (StE 2005
B 72.15.2 Nr. 7). Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen
für die Annahme einer Steuerumgehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus
dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall
einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene
Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl.
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Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; Reich/Duss, S. 272;
siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46 in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit
Hinweisen, sowie StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2007.278 + 279/2 DB.2007.167 +
168; StRK II, 22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149; StRK II, 27. Oktober 2008,
2 ST.2008.235 + 2 DB.2008.134; a.M. einzig Saupper/Weidmann in: Fusionsgesetz
[Basler Kommentar], 2005, vor Art. 3 N 83). Sinngemäss gelten insofern die Regeln
des Mantelhandels (Spori/Gerber, Fusion und Quasifusion im Recht der direkten Steu-
ern, ASA 71, 693).
c) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung ausser-
dem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2
ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 BV abgeleitet
[vgl. Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie
René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich zwi-
schen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer Be-
rücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie na-
mentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantel-
handel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und
Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4).
3. Die E bezweckte den Handel mit ……. Insofern deckte sich die Tätigkeit
dieser Gesellschaft laut Aussage mit jener der Pflichtigen. Allerdings verschweigt die-
se, dass sie den statutarischen Zweck erst im Dezember 2006 dahingehend geändert
hat. Die Bilanz der E per 31. Dezember 2000, also dem Datum, auf welches die Fusion
rückwirkend vorgenommen wurde, zeigt das Bild einer in liquide Form gebrachten Ge-
sellschaft. Ihre Aktiven umfassen im Wesentlichen flüssige Mittel und v.a. Forderungen
von zusammen rund Fr. 2,6 Mio. Die Warenvorräte waren bloss noch mit Fr. 0.78 ein-
gesetzt; m.a.W. fehlten solche vollkommen. Ein Anlagevermögen war nicht mehr vor-
handen; die einzige Position, eine Beteiligung, war auf Fr. 0.- abgeschrieben. Laut Er-
folgsrechnung 2000 betrugen die Verkaufserlöse Fr. 18'900.-, welchen
Erlösminderungen (inkl. Kommissionsaufwand) von nicht weniger als Fr. 435'102.- so-
wie ein Warenaufwand von Fr. 24'680.- gegenüberstanden. Personalaufwand wurde
keiner betrieben. Daraus geht mit aller Deutlichkeit hervor, dass die E bereits damals,
also vor der Fusion mit der Pflichtigen, in liquide Form gebracht war und von einer wirt-
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schaftlichen Kontinuität dieser Gesellschaft in der übernehmenden Gesellschaft keine
Rede sein kann. Lebte sie indes in der Pflichtigen nach der Übernahme nicht mehr
weiter, ist eine notwendige Voraussetzung für die Anerkennung ihrer Verlustvorträge
bei der Pflichtigen nicht erfüllt. Mithin ist die beanspruchte Verlustverrechnung (inso-
weit) zu verweigern. Anders liegen die Dinge insofern bei den vorgetragenen Verlusten
der [alt]A, was hier jedoch nicht interessiert.
b) Was die Pflichtige hiergegen vorzubringen weiss, dringt nicht durch:
aa) Sie selber und die E seien, so führt sie aus, zur Zeit der Fusion im nämli-
chen Metier tätig gewesen. Hauptkunde sei die G gewesen. Nachdem H aus der E
ausgeschieden sei, habe es nahegelegen, den Handel in ein und derselben Firma zu
konzentrieren. Die finanzielle Situation sowie der Preiszerfall im spezifischen Markt
hätten aufgedrängt, das Problem dadurch zu lösen, dass die kapitalkräftige Pflichtige
(damals C) die E übernehme. Von einer absonderlichen Gestaltung der Verhältnisse
könne somit keine Rede sein.
Dabei übersieht die Pflichtige, dass es im vorliegenden Zusammenhang allein
auf den Zustand der E vor der Fusion, die ohnehin erst mit Beschluss vom 6. Juni 2001
erfolgt ist, ankommt. Unbeachtlich ist, dass diese Gesellschaft ebenso wie die Pflichti-
ge im Handel mit …….tätig gewesen sein soll und dieser Handel von der Pflichtigen
weiterhin betrieben werde. Ganz abgesehen davon, dass diese Behauptung nicht zu-
trifft (siehe später), gesteht die Pflichtige im Grund selber zu, dass die Liquidation der E
wirtschaftlich betrachtet am 31. Dezember 2000, mithin vor der rechtlichen Fusion be-
reits abgeschlossen war. Denn ihre Bemerkung, dass diese Gesellschaft im massgeb-
lichen Zeitpunkt als "relativ liquid" erscheine und sie, die Pflichtige, die Fusion wirt-
schaftlich gleichsam vorweggenommen habe, indem sie deren Geschäft zuvor
sukzessiv übernommen habe, kann nicht anders verstanden werden. Dass sie sich
dieser Erkenntnis gleichwohl verschliesst, ist unverständlich. Wohl mag das "Timing"
aus ihrer Sicht "etwas unglücklich" gewesen sein. Massgeblich sind indes einzig die
tatsächlichen Verhältnisse. Dass die juristische Beurteilung bei anderer Gestaltung
möglicherweise anders und für sie günstiger ausgefallen wäre, ist nicht auszuschlies-
sen. Doch kommt darauf nichts an. Sodann stimmt es eben nicht, dass die Pflichtige
(damals noch C) zur Zeit der Fusion den Handel mit ……betrieben habe. Anhand der
Erfolgsrechnung 2000 wird deutlich, dass sie damals nicht im Handel (schon gar nicht
mit …….) aktiv war. Wie sie selber ausführen liess, war sie damals zur Hauptsache mit
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der Bewirtschaftung einer – später veräusserten – Liegenschaft (I; siehe Revisionsbe-
richt befasst, wie sich im Übrigen auch aus der Erfolgsrechnung 2000 und der Bilanz
per 31.12.2000 ergibt. Es finden sich nebst Kapitalertrag entsprechend lediglich (aller-
dings negative) Mieterträge. Im Handel mit ……. war hingegen die [alt]A tätig, welche
ebenso wie die E in die Pflichtige hineinfusionierte.
Nicht nachvollziehbar ist ohnehin, was das angebliche Ausscheiden von Herrn
H aus der E mit der Fusion zu tun haben soll, war dieser doch bei ihr nicht in leitender
Stellung tätig (vgl. Handelsregisterauszug). Soweit erkennbar, war dieser hingegen bei
der H AG, Zürich, die ebenfalls im Import/Export von und im Handel mit ….. tätig ist,
Verwaltungsratspräsident und einzige einzelzeichnungsberechtigte Person. Ebenso
war er im Verwaltungsrat der [alt]A. Das aber hat mit der E offenkundig nichts zu tun.
bb) Sodann beruft sich die Pflichtige auf Treu und Glauben. Sie hält dafür, sie
habe am 12. Dezember 2000 beim kantonalen Steueramt ein verbindliches Steuer-
Ruling erwirkt, welche ihr die Übertragbarkeit der Verlustvorträge zugesichert habe.
aaa) In der entsprechenden Eingabe vom 6. Dezember 2000 hat die damalige
Vertreterin dargelegt, die E sei eine im ….handel tätige Aktiengesellschaft mit hohen
Verlustvorträgen. Sie befinde sich ebenso wie die [alt]A und die Pflichtige im vollstän-
digen Besitz von L, D. Beabsichtigt sei, die Gesellschaften per 1. Januar 2001 unter
Übernahme der jeweiligen Buchwerte zu fusionieren, ohne die Beteiligungsverhältnisse
zu ändern. Als steuerliche Folge davon, so sei festzuhalten, trete keine Realisation
stiller Reserven ein, "weil die Betriebe innerhalb der neuen Gesellschaft unverändert
weitergeführt" würden. Bis Ende 2000 seien die drei Gesellschaften selbstständig und
unbeschränkt steuerpflichtig. Gestützt auf die Lehre und langjährige Praxis könnten
sodann alle vorhandenen, während den gesetzlichen Verrechnungsperioden erlittenen
und noch nicht verrechneten Verluste der Gesellschaften auch nach der Fusion geltend
gemacht werden. Am 12. Dezember 2000 erklärte sich das kantonale Steueramt mit
diesen Schlussfolgerungen einverstanden. Doch brachte es eine Einschränkung an,
indem es bekannt gab, es behalte sich eine abweichende Beurteilung vor, wenn weite-
re, im Schreiben vom 6. Dezember 2000 nicht erwähnte Tatsachen hinzukämen.
bbb) Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert
ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf
Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, be-
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stimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1;
BGr, 26. August 2009, 2C_6/2009, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Vorausset-
zung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich
berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf
nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann;
die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende öffentli-
che Interessen entgegenstehen (BGE 131 II 627 E. 6 S. 636 ff.; 129 I 161 E. 4.1
S. 170; 127 I 31 E. 3a S. 36; Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.A, 2006,
S. 130 ff.).
ccc) Für die erfolgreiche Berufung auf den Vertrauensschutz gebricht es hier
bereits an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage. Denn die steueramtliche Bestäti-
gung erweist sich als durchaus richtig, allerdings nur dann, wenn die Pflichtige den
Sachverhalt korrekt und vollständig dargestellt hätte und die Fusion derart abgewickelt
worden wäre wie von der Anfragerin in Aussicht gestellt. Diese Voraussetzung ist indes
nicht erfüllt. Zum einen hat die Pflichtige (ebenso wie die E) verschwiegen, dass die E
bereits inaktiv war. Indem sie lediglich ausgeführt hat, diese Gesellschaft sei "ebenfalls
eine im ….handel tätige" Gesellschaft, hat sie ein wesentliche Information unterschla-
gen. Wird eine Unternehmung als im Handel tätig beschrieben, so ist davon auszuge-
hen, sie entfalte tatsächlich eine solche Aktivität. Es musste der sachkundigen Vertre-
terin bekannt sei, dass der Umstand der Existenz einer betrieblichen Aktivität rechtlich
von entscheidender Bedeutung. Hat sie – gleichgültig ob bewusst oder aus Nachläs-
sigkeit – darauf verzichtet, der Steuerverwaltung die wahre Sachlage bekanntzugeben,
so konnte sie schon darum keine verbindliche steueramtliche Zusicherung erwirken.
Sodann trifft die Aussage, die Betriebe der fusionierten Gesellschaften würden inner-
halb der neuen Gesellschaft unverändert weitergeführt, nicht vollumfänglich zu. Wies
die E vor der Fusion keinen Betrieb mehr auf, war eine Weiterführung rein logisch nicht
möglich. In zweierlei – wesentlicher – Hinsicht war der Sachverhalt mithin falsch dar-
gestellt. Unter solchen Umständen vermochte die Mitteilung des – dafür durchaus zu-
ständigen – kantonalen Steueramts vom 12. Dezember 2000 keine bindende Wirkung
zu entfalten.
Dass es sich einzig für den Fall einer Steuerumgehung eine abweichende
Würdigung der Wirkungen der Fusion vorbehalten hat, ist bedeutungslos. Denn der
Inhalt des Vorbehalts war klar und konnte der Pflichtigen nicht verborgen bleiben: Sie
werde sich nur dann auf die steueramtliche Auskunft und Zusicherung stützen können,
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wenn ihre Darstellung der Verhältnisse korrekt und vollständig war und die Gestaltung
so abgewickelt würde, wie von ihr in Aussicht gestellt. Diese Bedingungen waren in-
des, wie erwähnt, eben nicht erfüllt. Deshalb kann im vorliegenden Zusammenhang
offen bleiben, ob das Vorgehen der Pflichtigen hinsichtlich des fusionsweise "erworbe-
nen" Verlustvortrags der E als Steuerumgehung zu qualifizieren sei oder nicht. Jeden-
falls kann die von ihr diesbezüglich angestrebte Wirkung nicht eintreten. Schliesslich
sei erwähnt, dass die Pflichtige versäumt hat dazulegen, ob und allenfalls welche nicht
mehr rückgängig zu machenden nachteiligen Dispositionen sie im Vertrauen auf die
erteilte Auskunft getroffen hat bzw. haben will. Auch unter diesem Aspekt vermag die
"Zusicherung" nicht zu greifen.
cc) Die Pflichtige hält dafür, es liege keine Steuerumgehung vor. Dabei ver-
kennt sie, dass es darauf im vorliegenden Kontext, wie bereits ausgeführt, gar nicht
ankommt. Weshalb sie auf ihrem Standpunkt weiterhin beharrt, obgleich schon das
Steueramt klar gemacht hat, massgeblich sei einzig die wirtschaftliche Würdigung der
Gegebenheiten und der Abläufe, ist nicht nachvollziehbar. Im Übrigen liegt es auf der
Hand, dass primär steuerliche Aspekte das gewählte Vorgehen bestimmt haben. Ent-
gegen der Behauptung der Pflichtigen ist dieses unter steuerlichen Gesichtspunkten
als sachwidrig zu würdigen. Korrekterweise hätte die E nicht fusionieren sollen, son-
dern ordentlich liquidiert werden müssen. Im schlimmsten Fall wäre ein Konkurs nicht
ausgeschlossen gewesen. Sie hat indes konkret einen anderen, als ungewöhnlich zu
würdigenden Weg gewählt und damit die Einsparung erheblicher Steuern angestrebt.
Allerdings hat sie bzw. ihr Aktionariat dieses Ziel nicht erreicht, weil die Steuerbehör-
den der gewählten Konstruktion insofern die Anerkennung versagt haben. Erscheint
die Rechtsgestaltung mithin als sachwidrig und absonderlich, den wirtschaftlichen Ge-
gebenheiten jedenfalls völlig unangemessen, ist anzunehmen, dass die Absicht der
Steuereinsparung dahinter stand, und hätte das gewählte Vorgehen tatsächlich zu ei-
ner erheblichen Steuerersparnis geführt, falls die Strategie hätte erfolgreich zu Ende
geführt werden können, so liegt – wie eben hier – eine Steuerumgehung vor
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, VB zu
Art. 109 - 121 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, VB zu §§ 119 - 131 N 43 f., je mit zahlreichen Hin-
weisen). Auch unter diesem – hier höchstens hilfsweise massgeblichen – Gesichts-
punkt müsste das Vorgehen der Pflichtigen insoweit scheitern.
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4. Um zum steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person zu gelangen, ist
der Saldo der Erfolgsrechnung nach Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG um die
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Ge-
schäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwen-
dungen verwendet werden, wie namentlich geschäftsmässig nicht begründete Ab-
schreibungen und Rückstellungen, zu erhöhen.
a) Mit "Rückstellung" wird nach dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich
oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekann-
ter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in
einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, mit Hin-
weisen). Der so zu verstehende Rückstellungsbegriff umfasst nicht nur Verbindlichkei-
ten, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben, aber
in ihrer Höhe nicht genau feststehen, sondern auch Wertberichtigungen, die dazu die-
nen, am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich eingetretenen, in ihrem Aus-
mass aber noch nicht genau feststehenden Entwertungen von Aktiven Rechnung zu
tragen. Formell und materiell handelt es sich dabei um Abschreibungen, doch weisen
diese Wertberichtigungen – zumindest aus steuerrechtlicher Sicht – im Gegensatz zu
jenen nicht definitiven, sondern bloss provisorischen Charakter auf. Jedenfalls gilt für
vorübergehende Wertberichtigungen, dass die Ereignisse, welche Ursache eines tat-
sächlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands bzw. Ver-
lusts sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sein müssen. Geschäftsmässig be-
gründet sind deshalb nur solche Rückstellungen und vorübergehende Wertbe-
richtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger
Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4, mit zahlreichen Hinwei-
sen).
Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bean-
spruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden
muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des
Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grund-
sätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung er-
haltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen, sofern da-
durch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden, die Auswirkungen auf
Bilanz und Erfolgsrechnung haben. Zu berücksichtigen sind mithin nur nachträgliche
"wertaufhellende Tatsachen", d.h. solche, die lediglich anzeigen, wie sich die Verhält-
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nisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt haben. Einzig in diesen engen Grenzen
können auch nachträglich verwirklichte Tatsachen Berücksichtigung finden, sofern und
soweit sie Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. Eine erwei-
terte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse widerspräche dem Stichtagscharakter
der Jahresrechnungen und dem ertragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodenge-
rechten Gewinnbesteuerung (RB 1986 Nr. 41, mit Hinweisen). Werterhellende Um-
stände sind demnach im Gegensatz zu wertändernden Tatbeständen zu berücksichti-
gen (Karl Käfer, Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 323 OR). Aufgrund des provi-
sorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in
dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht oder die Verlustge-
fahr ganz oder teilweise wegfällt (RB 1981 Nr. 61). Bestehende Rückstellungen sind an
jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen. Aufgrund der Neubeurteilung werden sie er-
höht, beibehalten oder aufgelöst.
b) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen
lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen
(RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von gel-
tend gemachten Rückstellungen zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige kraft der ihn
treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der solchen Auf-
wendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirkli-
chung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor
Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung vorzu-
tragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter
genauer Bezeichnung anzubieten (RB 1994 Nr. 33). Substanziiert ist die Sachdarstel-
lung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwen-
dungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt
der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit
möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die
Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderli-
chen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben
mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Auf-
wendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslun-
gen zu betrachten ist.
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5. Die [alt]A hatte seinerzeit –- offenbar 1997 und erfolgswirksam – eine Rück-
stellung über Fr. 800'000.- gebildet. Grund dafür war eine Streitigkeit in Deutschland
"wegen Sozialversicherungsbetrugs u.a.". Die entsprechenden staatsanwaltschaftli-
chen Untersuchungen richteten sich dabei gegen L sowie H, den Vizepräsidenten und
Delegierten bzw. einen Verwaltungsrat dieser Gesellschaft. Das per Ende 2000 unver-
ändert mit diesem Betrag eingesetzte Passivum ging qua Fusion auf die Pflichtige
über, wo es per 31.12.2001 in diesem Umfang ausgewiesen wurde. Im folgenden Jahr
hat die Pflichtige diese Position ertragswirksam aufgelöst; daraus resultierte in vollem
Umfang ein in der Steuerperiode 2002 steuerbarer ausserordentlicher Ertrag, wie aus
den vorliegenden Belegen ersichtlich ist.
a) Das kantonale Steueramt hat diese Sicht der Dinge nicht geteilt. Vielmehr ist
es davon ausgegangen, diese Rückstellung sei bereits Ende 2001 nicht mehr ausge-
wiesen und somit nicht mehr nötig gewesen, weshalb die Auflösung schon im Ge-
schäftsjahr 2001 und damit in der Steuerperiode 2001 (1.1. - 31.12.) erfolgswirksam zu
erfolgen habe. Ihre Erkenntnis, es habe zu jenem Zeitpunkt insofern kein Rückstel-
lungsbedarf mehr bestanden, stützt das Steueramt darauf, die (steueramtliche) Reviso-
rin habe anlässlich der Überprüfung der Steuerperiode 2001 festgestellt, das die Rück-
stellung begründende Betrugsverfahren sei eingestellt worden; daher habe diesbe-
züglich eine geschäftsmässige Begründetheit per Ende 2001 nicht (mehr) vorgelegen.
Im Moment der Erstellung der Jahresrechnung (2001) bzw. bei deren Prüfung durch
die aktienrechtliche Revisionsstelle habe dies festgestanden; darauf sei abzustellen.
Auf die formelle Anzeige der Einstellung des Betrugsverfahrens komme nichts an. Fol-
gerichtig hat das Amt sodann die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung in der
Steuereinschätzung 2002 zugunsten der Pflichtigen korrigiert.
b) Dem hält die Pflichtige entgegen, die zuständige Staatsanwaltschaft Stuttgart
habe ihr im November 2002 von der Einstellung des Verfahrens Kenntnis gegeben.
Somit habe dieser Umstand eben erst im November 2002 definitiv festgestanden. Auf-
grund des Vorsichtsprinzips habe die Rückstellung folgerichtig – wie geschehen – erst
in der Jahresrechnung 2002 aufgelöst werden dürfen. Bis November 2002, so ist zu
schliessen, habe sie mangels gegenteiliger Information mit einer Bestrafung und ent-
sprechenden Geldzahlungen rechnen müssen.
c) Die Steuerbehörde ist, wie gesehen, ermächtigt, jeweils anlässlich der kon-
kreten Einschätzung den Fortbestand der Begründetheit einer Rückstellung zu prüfen.
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Zeigt sich dabei, dass die Voraussetzungen für eine solche Wertberichtigung über-
haupt nicht mehr oder nicht mehr im vollen (bisherigen) Umfang erfüllt sind, ist sie nicht
nur befugt, sondern sogar gehalten, mit den steuerlichen Konsequenzen eine entspre-
chende Korrektur vorzunehmen. Insofern ist das Vorgehen des kantonalen Steueramts
nicht zu beanstanden. Es durfte die erwähnte Rückstellung, deren Bestand an sich
nicht bestritten ist, überprüfen. Die Pflichtige ihrerseits war gehalten, gegebenenfalls
den Nachweis des Fortbestands der Gründe, welche zu deren Bildung geführt haben,
zu leisten. Dieser Verpflichtung ist sie nachgekommen. Sie hat die erwähnte Einstel-
lungsverfügung der Staatsanwaltschaft vorgelegt. Diese datiert vom November 2002
und ist dem Rechtsvertreter der Pflichtigen am folgenden Tag zugegangen. Erst in die-
sem Zeitpunkt wusste diese mit Sicherheit, dass, anders als ursprünglich ernsthaft be-
fürchtet, entsprechende Strafansprüche und Geldforderungen nicht mehr im Raum
standen. Mithin war sie bis dahin gehalten, derartige Risiken zu beachten und in ge-
eigneter Form buchhalterisch Rechnung zu tragen.
Namentlich stand am 31.12.2001, dem Bilanzstichtag, noch nicht fest, das sol-
che Forderungen vom Tisch waren. Wann diese Bilanz und die Erfolgsrechnung 2001
erstellt wurden, ist nicht bekannt; doch mag dies offen bleiben. Jedenfalls ist aufgrund
der Aktenlage auszuschliessen, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung der Pflichti-
gen zugängliche Informationen vorhanden waren, welche in der Jahresrechnung 2001
hätten verwertet werden dürfen und können. Dies wäre nur dann der Fall gewesen,
wenn bis dahin, also nachträglich, am Bilanzstichtag vorhandene Verhältnisse offen-
kundig geworden wären, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung gezeitigt
hätten. Die Steuerverwaltung hat es versäumt, darzulegen, welche solch "wertaufhel-
lenden Tatsachen" hier vorgelegen haben sollen. Allein der Umstand, dass nachträg-
lich, so am . November 2002 festgestanden hat, dass der Rückstellungsbedarf hinfällig
geworden ist, ist in diesem Zusammenhang irrelevant. Dass und welche anderen Un-
terlagen unter den gegebenen Umständen nötig gewesen wären, um den Rückstel-
lungsbedarf per 31.12.2001 darzutun, ist nicht ersichtlich und führt das Steueramt nicht
aus. Seine Würdigung, welche auf der unzulässigen Beachtung nachträglicher Tatsa-
chen fusst, widerspricht dem Stichtagscharakter der Jahresrechnungen und dem er-
tragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodengerechten Gewinnbesteuerung. Mithin
ist die Aufrechnung der Rückstellungsauflösung in der Steuerperiode 2001 rückgängig
zu machen. Folgerichtig hat deren ertragswirksame Auflösung, wie von der Pflichtigen
beantragt, erst in der folgenden Steuerperiode (2002) zu erfolgen, die allerdings nicht
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Gegenstand des vorliegenden Streits bildet. Insoweit sind der Rekurs und die Be-
schwerde gutzuheissen.
6. a) All diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel für 2001,
hingegen zur Abweisung für 2003. Dabei ist zu beachten, dass die Annullierung der
steuerlichen Auflösung stiller Reserven von (Fr. 245'000.- + Fr. 800'000.- =)
Fr. 1'045'000.- für 2001, wie beantragt, ein steuerbares Kapital von Fr. 1'385'000.-
(Fr. 2'430'000.- ./. Fr. 1'045'000.-) nach sich zieht. Die Faktoren sind wie folgt festzu-
setzen:
Staats- und Gemeindesteuern 2001
steuerbarer Reingewinn gemäss Einspracheentscheid Fr. 299'500.-
./. Verzicht auf Anpassung Delkredere Fr. 245'000.-
Annullierung der Auflösung der Rückstellung Fr. 800'000.-
steuerbarer Reingewinn (neu) Fr. 0.-
steuerbares Kapital Fr. 1'385'000.-
Steuersatz 1,5‰
Direkte Bundesssteuer 2001
steuerbarer Reingewinn
(wie bei den Staats- und Gemeindesteuern) Fr. 0.-
Eigenkapital per 31.12.2001 Fr. 1'385'000.-.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Parteien einerseits die Kos-
ten anteilig zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Anderseits steht der
Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern eine Parteientschädigung zu (§ 151
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 29. Mai 1959/8. Juni
1997), bei der direkten Bundessteuer hingegen mangels mehrheitlichen Obsiegens
keine (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
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1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Steuerperiode 2001
(1.1. - 31.12.) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerba-
ren Eigenkapital von Fr. 1'385'000.- (Kapitalsteuersatz 1,5‰) eingeschätzt.
2. Die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2001 (1.1. - 31.12.) wird gutgeheis-
sen. Die Beschwerdeführerin wird für diese Steuerperiode mit einem steuerbaren
Gewinn von Fr. 0.- veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital per
31.12.2001 beträgt Fr. 1'385'000.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).
Die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2003 (1.1. - 30.6.) wird abgewiesen.
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