zh_steuerrekursgericht · GR.2020.3 · 2019-09-23 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer; anrechenbare Aufwendungen. - Anwalts- und Gerichtskosten qualifizieren als anrechenbare Aufwendungen, wenn sie bei der Erstellung eines Wohn- und Geschäftshaus entstanden sind und ihren Ursprung darin haben, dass der Bauherr wegen Unvollständigkeit und Mängeln einen Streit mit dem Generalunternehmer ausfechten musste.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2020.3
Entscheid
23. Juni 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin
In Sachen
A,
Rekurrentin,
gegen
Gemeinde B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) kaufte am … 2011 die an der …strasse 88 in
B gelegenen Grundstücke Kat.-Nrn. … und … in unbebautem Zustand und liess darauf
zur Eigennutzung ein Wohn- und Geschäftshaus erstellen. Aufgrund eines Umzugs in
einen anderen Kanton verkaufte sie die Liegenschaft am … 2018 zum Preis von
Fr. 3'550'000.-. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom
15. März 2019 deklarierte sie einen Grundstückgewinn von Fr. 46'077.25. Dieser ergab
sich aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten. In der Auflistung der Letzte-
ren waren neben den schwergewichtigen Land- und Gebäudekosten auch "Rechts-
und Gutachterkosten" in der Höhe von Fr. 174'870.35 aufgeführt. Zum Hintergrund der
Letzteren bzw. zu deren Zusammenhang mit "Bauhandwerkerpfandrechtsklagen" äus-
serte sich die Pflichtige in einem Begleitschreiben.
Im Veranlagungsentscheid vom 23. September 2019 liess der Gemeinderat B
die vorerwähnten Rechts- und Gutachterkosten bei den Anlagekosten unberücksichtigt.
Zur Begründung wurde in einem Satz angeführt, dass Prozessentschädigungen und
Gerichtskosten im Zusammenhang mit Prozessen gegen Werkunternehmer nicht anre-
chenbar seien; dies unter Klammererwähnung einer Kommentarstelle (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 221
N 179).
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 16. Oktober 2019 Einsprache mit dem
Antrag, die gestrichenen Rechts- und Gutachterkosten gewinnmindernd zu berücksich-
tigen. In der ausführlichen Begründung verwies sie ihrerseits auf eine Kommentarstelle
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 64) und machte insbesondere geltend, dass
es beim streitbetroffenen Rechtsstreit um die Beseitigung von Bauhandwerkerpfand-
rechten und damit um den Anlagekosten zuzuordnende Kosten für die rechtliche Ver-
besserung ihrer Grundstücke gegangen sei.
Der Gemeinderat B wies die Einsprache mit Entscheid vom 11. Dezem-
ber 2019 ab. Dabei hielt er der Einsprachebegründung der Pflichtigen – wiederum in
einem Satz – entgegen, dass es bei der von ihr erwähnten Kommentarstelle um An-
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waltskosten im Zusammenhang mit der Grundstückserschliessung gehe und nicht wie
vorliegend um die Prozessführung für die Erstellung eines Gebäudes.
C. Mit Rekurs vom 6. Januar 2020 stellte die Pflichtige den Antrag auf Aufhe-
bung des Einspracheentscheids; die deklarierten Rechts- und Gutachterkosten seien
im (leicht korrigierten) Betrag von Fr. 170'608.25 als Anlagekosten zu anerkennen und
der Grundstückgewinn sei entsprechend zu reduzieren; eventualiter seien die Kosten
bei der (sich im Einspracheverfahren befindlichen) Steuerveranlagung 2017 als Lie-
genschaftenunterhaltskosten in Abzug zu bringen. Zudem sei ihr eine Parteientschädi-
gung zuzusprechen. In der Begründung leuchtete die Pflichtige den Hintergrund der
fraglichen Kosten im Detail aus; dabei reichte sie auch zahlreiche Beweisunterlagen
ein.
Die Vorinstanz schloss mit Vernehmlassung vom 4. März 2020 auf Rekursab-
weisung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. Ap-
ril 1999 garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide
einer hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 [StG]). Die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe
müssen darin enthalten sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 31 ff. mit Hinweisen). Indessen dürfen die Anforde-
rungen nicht überspannt werden. Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn der
Verfügungsadressat durch die Begründung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der
Entscheidung zu beurteilen und diese in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere
Instanz weiterzuziehen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Band I/1, 3. A., 2017, Art. 41 N 17 f. StHG). Nicht notwendig ist, dass die Be-
gründung eine Auseinandersetzung mit sämtlichen Parteierörterungen enthält (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 10 StG).
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Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 148 Abs. 3 StG und § 149 Abs. 2 StG
die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Aus-
nahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit
verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Un-
recht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-
zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-
behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 30 StG, auch zum Folgenden).
Eine Rückweisung mangels Begründung kommt nur in Frage, wenn aus dem
vorinstanzlichen Entscheid überhaupt nicht ersichtlich ist, warum er so und nicht an-
ders ausgefallen ist, er also überhaupt keine Begründung erhält (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 142 N 10 StG).
b) Im Einspracheentscheid beschränkte sich der Gemeinderat B im Wesentli-
chen darauf, den Begründungssatz des Veranlagungsentscheids zu wiederholen, wo-
nach gemäss einer zitierten Kommentarstelle Prozesskosten und Gerichtskosten im
Zusammenhang mit Prozessen gegen Werkunternehmer nicht abziehbar seien. Soweit
die Pflichtige einspracheweise im Rahmen von substanziierten Ausführungen u.a. ins-
besondere geltend machte, es sei hier um die Abwehr von Bauhandwerkerpfand-
rechtsklagen und damit um eine rechtliche Verbesserung der Grundstücke gegangen,
weshalb die streitigen Kosten gemäss einer anderen Kommentarstelle als Anlagekos-
ten qualifizierten, veranlasste dies den Gemeinderat noch zur Bemerkung, dass in letz-
terer Kommentarstelle Anwaltskosten im Zusammenhang mit der Grund-
stückerschliessung gemeint seien.
Eine eigentliche Auseinandersetzung mit den Einsprachevorbringen der
Pflichtigen und dem von ihr dabei offengelegten Sachverhalt hat damit nicht stattge-
funden. Mit Bezug auf die Frage, ob die Begründung des Einspracheentscheids
gleichwohl den rechtlichen Anforderungen noch genügt, liegt ein Grenzfall vor. Insbe-
sondere das blosse Verweisen auf Kommentarstellen ist wohl unter dem, was der
Steuerpflichtige von einer Gemeindesteuerbehörde erwarten darf; es verfügt nämlich
nicht jeder Steuerpflichtige über den einschlägigen Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setzt um darin selber nachzulesen und die richtigen Schlüsse ziehen zu können. Bei
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der Steuerpflichtigen war Letzteres jedoch der Fall, weshalb sie auch in der Lage war,
die Tragweite des Einspracheentscheids zu beurteilen und gestützt darauf, den Re-
kursweg zu beschreiten. Obwohl der Einsprachebehörde mit Bezug auf ihre Begrün-
dungspflicht kein gutes Zeugnis ausgestellt werden kann, ist deshalb auf eine Rück-
weisung zu verzichten und ist der Rekurs materiell zu behandeln. Bemerkungsweise ist
der Gemeinderat B (der auch in der Rekursantwort in Bezug auf seine Begründungs-
pflicht nicht nachbessern konnte oder wollte) aber darauf hinzuweisen, dass fehlende
Kenntnisse im Bereich der Grundsteuern gegebenenfalls durch Beizug eines Steuer-
vertreters zu kompensieren sind; dies handhaben viele Gemeinden (welche nicht wie
etwa die Städte Zürich und Winterthur über eigene Grundsteuer-Spezialisten verfügen)
so.
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen
der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt.
b) Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend
aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 3
StG). Dazu gehören Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere
dauernde Verbesserungen des Grundstücks (lit. a), Grundeigentümerbeiträge (lit. b),
übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten (lit. c), mit der Handänderung verbun-
dene Abgaben (lit. d) sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermö-
gen (lit. e).
c) Strittig ist, ob von der Pflichtigen deklarierte Rechts- und Gutachterkosten
den anrechenbaren Aufwendungen im Sinn von lit. a der vorerwähnten Bestimmung
zuordnen lassen. Gemäss deren einleitender Darstellung im Rekurs beruhen diese auf
folgendem Sachverhalt:
aa) Im Dezember 2011 habe sie die streitbetroffenen Parzellen gekauft und
mit dem Architekten/Generalunternehmer C (nachfolgend kurz GU) einen Werkvertrag
zum Bau eines dreigeschossigen Wohn- und Geschäftshauses abgeschlossen. In der
Bauphase sei es dann zu Komplikationen gekommen, weil der GU nicht bereit gewe-
sen sei, die vertraglich zugesicherten Leistungen zu erbringen. Das Haus sei am ver-
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einbarten Übergabetag nicht fertiggebaut und bezugsbereit gewesen, die Schlüssel-
übergabe habe erzwungen werden müssen und die Bauherrschaft habe mit Direktbe-
auftragung der Subunternehmer die Fertigstellung inklusive Behebung der Baumängel
selbst an die Hand nehmen müssen. Nachdem in der Folge die Restzahlung an den
GU gestoppt worden sei, seien gegen die Bauherrschaft von drei Subunternehmern
sowie vom GU Forderungsklagen und Gesuche auf die Eintragung von Bauhandwer-
kerpfandrechten eingegangen. Das Bezirksgericht D habe in der Folge die provisori-
sche Eintragung von drei Bauhandwerkerpfandrechten (inkl. dasjenige des GU) gutge-
heissen. Die beiden (grundsätzlich berechtigten) Klagen der Subunternehmer seien
rasch per Vergleich erledigt worden. Der Prozess mit dem GU habe indes 4 bis 5 Jahre
gedauert, bis er dann ebenfalls mit einem Vergleich geendet habe. Aufgrund und auf
Druck des Prozessverlaufs und der vom Bezirksgericht eingesetzten Gutachter sei die
längst überfällige Fertigstellung und Mängelbehebung vollzogen worden. Die Bauab-
rechnung des GU sei vom Bezirksgericht als nicht vertragskonform beurteilt worden;
dessen ursprüngliche Forderung von Fr. 237'134.15 sei deshalb auf eine Restzahlung
von Fr. 69'000.- zusammengeschmolzen. Leider hätten jedoch die Prozessjahre hohe
nicht gedeckte Prozess-, Anwalts- und Gerichtsgutachterkosten im Gesamtbetrag von
Fr. 170'608.25 verursacht.
bb) Im Anschluss an diese einleitende Sachverhaltszusammenfassung geht
die Pflichtige im Rekurs noch detaillierter auf den Hintergrund ihres Streits mit dem GU
ein und bietet sie dabei auch an, dem Rekursgericht auf Wunsch noch eine umfangrei-
che Dokumentation zum mehrjährigen Prozess einzureichen. Der Beizug der detaillier-
ten umfangreichen Unterlagen zum mehrjährigen Prozess ist indes nicht erforderlich.
Die Sachverhaltsschilderung der Pflichtigen ist genügend substanziiert und auch mit
genügend Dokumenten untermauert; sie wird im Übrigen vom Gemeinderat B auch
nicht bestritten. Der gebotenen rechtlichen Würdigung steht damit nichts im Weg.
d) Zu beantworten ist letztlich die Frage, ob die Prozesskosten, welche der
Pflichtigen im Zusammenhang der Erstellung des Wohn- und Geschäftshauses ent-
standen sind und konkret deren Streit mit dem GU bzw. dem Werkersteller betreffen,
als Anlagekosten im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG zu qualifizieren sind.
aa) Die Vorinstanz verneint dies mit der Begründung, dass Prozessentschädi-
gungen und Gerichtskosten im Zusammenhang mit Prozessen gegen Werkunterneh-
mer nicht anrechenbar seien, wobei sie – wie bereits erwähnt – auf eine Kommentar-
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note verweist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 179 StG). Die Letztere enthält
eine Kasuistik der "nicht anrechenbaren Aufwendungen"; aufgeführt wird dabei auch
das Beispiel "Prozessentschädigungen und Gerichtskosten im Zusammenhang mit
Prozessen gegen Werkunternehmer (VGr ZH, 12.6.1992, SR 89/0026 + 0026)".
bb) Die Frage, wieso "Prozessentschädigungen und Gerichtskosten im Zu-
sammenhang mit Prozessen gegen Werkunternehmer" generell zu den nicht anre-
chenbaren Aufwendungen gehören sollen, ist damit freilich noch nicht beantwortet.
Insoweit hilft auch der in der Kommentarnote zitierte Verwaltungsgerichtsentscheid
nicht weiter. In letzterem waren die Prozesskosten lediglich ein Nebenthema; sie wur-
den deshalb ohne vertiefte Erwägungen mit folgender Begründung den nicht anre-
chenbaren Aufwendungen zugeordnet: In § 166 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten
Steuern vom 8. Juli 1951 (aStG; wörtlich – soweit hier von Interesse - gleichlautend mit
§ 221 Abs. 1 StG) würden die anrechenbaren Aufwendungen abschliessend aufge-
zählt. Die von der Steuerpflichtigen (u.a.) geltend gemachten "Prozessentschädigun-
gen und Gerichtskosten betreffend die prozessualen Auseinandersetzungen mit dem
Werkunternehmer" würden nicht darunterfallen; sie seien deshalb nicht als Anlagekos-
ten anrechenbar.
Diese Begründung ist nicht schlüssig. Wohl trifft zu, dass in § 221 Abs. 1 StG
(wie unter altem Recht in § 166 Abs. 1 aStG) die anrechenbaren Aufwendungen ab-
schliessend aufgezählt und dabei "Prozess- und Gerichtskosten" nicht erwähnt wer-
den. Die abschliessende Aufzählung enthält nun aber insbesondere in Bezug auf die
hier interessierenden wertvermehrenden Aufwendungen (lit. a) auch unbestimmte
Rechtsbegriffe wie "Aufwendungen für Bauten" und "andere Verbesserungen des
Grundstücks". Was unter diese offenen Begriffe fällt, gilt es mithin durch Auslegung zu
ermitteln. Entsprechend gibt es dazu eine reichhaltige Gerichtspraxis. Dabei wurde
vom Verwaltungsgericht auch schon entschieden, dass Kosten für die rechtliche Pla-
nung und damit auch Anwaltskosten für die Grundstückserschliessung zu den anre-
chenbaren Aufwendungen zählen (RB 1967 Nr. 29). Auch Anwaltskosten, mit welchen
(erfolglos) ein gesundheitliches Verbot auf einem Grundstück beseitigt oder gelockert
werden soll, wurden vom Verwaltungsgericht den wertvermehrenden Aufwendungen
zugeordnet (RB 1964 Nr. 55). Prozesskosten wurden vom Verwaltungsgericht mithin
auch schon den anrechenbaren Aufwendungen zugordnet, obwohl sie in der Aufzäh-
lung der entsprechenden Gesetzesbestimmung nicht explizit erwähnt werden. Die Zu-
ordnung erfolgte demzufolge, weil die Prozesskosten in den konkreten Fällen unter die
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wertvermehrenden Aufwendungen im Sinn der aufgelisteten unbestimmten Rechtsbe-
griffe ("Aufwendungen für Bauten" bzw. "andere Verbesserungen des Grundstücks")
subsumiert wurden. Wenn das gleiche Gericht Prozesskosten die Subsumtion unter die
anrechenbaren Aufwendungen mit der Begründung verweigert, dass in der entspre-
chenden Bestimmung solche nicht aufgeführt seien, ist dies folglich nicht nachvollzieh-
bar. Zu begründen gewesen wäre, wieso die Prozesskosten im konkreten Fall (Rechts-
streit mit dem Werkersteller) im Unterschied zu Prozesskosten in anderen zuvor
beurteilten konkreten Fällen (z.B. Rechtsstreit betreffend die Erschliessung des Grund-
stücks) nicht unter die anrechenbaren Aufwendungen (im Sinn der unbestimmten
Rechtsbegriffe betreffend wertvermehrender Aufwendungen) fallen sollen.
Mit dem blossen Hinweis auf eine Kommentarstelle, in welcher auf den vorer-
wähnten Verwaltungsgerichtsentscheid aus den frühen 90er Jahren verwiesen wird,
lässt sich die Zuordnung der hier streitigen Prozesskosten zu den anrechenbaren oder
den nicht anrechenbaren Aufwendungen nicht begründen. Die Zuordnung erheischt
eine (von der Vorinstanz nicht durchgeführte) rechtliche Würdigung des konkreten
Sachverhalts.
e) Erstellt ist, dass bei der Werkabnahme vom XX. Dezember 2012 einerseits
diverse Arbeiten noch nicht fertig ausgeführt waren und andrerseits wesentliche Män-
gel bestanden haben. Dies war gewissermassen der Auslöser des Streits zwischen der
Pflichtigen und dem GU. Dass die Pflichtige in der Folge die noch offenen Restzahlun-
gen an den GU im Betrag von gut Fr. 200'000.- zurückhielt, ist nachvollziehbar. Zur
Eskalation des Streits passt sodann, dass in der Folge der GU die ausstehenden Zah-
lungen an die Subunternehmer aussetzte (gemäss Rekursvorbringen der Pflichtigen
bezahlte er immer zuerst sich selber). Blieben Subunternehmer deshalb auf ihren For-
derungen sitzen, so ist ebenfalls naheliegend, dass diese zu deren Sicherung die vor-
läufige Eintragung von Bauhandwerkerpfandrechten erwirkten. Mit den Subunterneh-
mern wurde die Pflichtige schnell einig, indem sie anstelle des GU direkt für die
Zahlungsausstände aufkam (dies unter Abtretung der entsprechenden Forderungen
gegenüber dem GU durch die Subunternehmer sowie unter Übernahme der direkten
Gewährleistungsansprüche; vgl. Vereinbarungen vom XX. Oktober 2013 mit der E AG
sowie vom XX. Dezember 2013 mit der F AG). Damit war mit Bezug auf die Subunter-
nehmer auch die definitive Eintragung von Bauhandwerkerpfandrechten vom Tisch. Es
verblieb als eigentlicher Streit derjenige mit dem GU. Dieser forderte von der Pflichti-
gen anfangs 2013 eine Restzahlung von Fr. 237'134.15, wobei er (nach dem Scheitern
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einer aussergerichtlichen Einigung) ebenfalls die vorläufige Eintragung eines Bau-
handwerkerpfandrechts mit entsprechender Pfandsumme erwirkte (vgl. R-act. 3/4). Wie
sehr sich dieser Streit danach in die Länge zog, zeigt sich allein schon in den 16 Rech-
nungen des Anwalts, welchen die Pflichtige in der Angelegenheit beigezogen hatte.
Gemäss Zahlungsbestätigung des Anwalts erstreckten sich diese Rechnungen "betref-
fend Mängelhaftung" über den Zeitraum vom September 2013 bis September 2017
und erreichten dabei den Gesamtbetrag von Fr. 137'244.60. Nachdem der GU die be-
sagte Forderung (Restzahlung) und die definitive Eintragung eines Bauhandwerker-
pfandrechts eingeklagt und in der Folge das Bezirksgericht D auch ein Beweisverfah-
ren unter Einholung von diversen Gutachten durchgeführt hatte, endete der Streit mit
einem gerichtlichen Vergleich. Letzterem gemäss hatte die Pflichtige dem GU noch Fr.
69'000.- (statt eingeklagt Fr. 237'134.15) zu bezahlen. Im Übrigen Umfang zog der GU
seine Klage zurück; zudem bewilligte er die Löschung des vorläufig eingetragenen
Bauhandwerkerpfandrechts und trat er der Pflichtigen sämtliche Gewährleistungsan-
sprüche gegenüber den Handwerkern und Lieferanten ab. Die Gerichtskosten über-
nahmen die Streitparteien zur Hälfte; sodann wurde gegenseitig auf eine Parteient-
schädigung verzichtet.
Die hier nun streitigen Prozesskosten in der Höhe von Fr. 170'608.- umfassen
die vorerwähnten Anwaltskosten von Fr. 137'244.60 (zuzüglich eine Schussrechnung
im Betrag von Fr. 350.-) sowie anteilige Gerichts- und Gutachterkosten von
Fr. 24'013.65.
f) Die Pflichtige hält rekursweise dafür, vor dem soeben dargelegten Hinter-
grund hätten die Prozesskosten der rechtlichen Verbesserung ihrer Grundstücke ge-
dient. Die Bauhandwerkerpfandrechtsgesuche hätten nämlich den Wert ihres Grund-
stücks erheblich geschmälert. Die Eintragung eines Pfandrechts auf einem Grundstück
stelle eine rechtliche Verschlechterung dar, welche bei einer Veräusserung den Wert
des Grundstücks um die eingetragene Pfandsumme schmälere.
g) Gemäss Art. 837 Abs. 3 ZGB besteht für Handwerker oder Unternehmer,
die zu Bauten oder anderen Werken auf einem Grundstück Material oder Arbeit allein
geliefert haben, an diesem Grundstück ein Anspruch auf Errichtung eines Grundpfand-
rechts, und zwar unabhängig davon, ob sie den Grundeigentümer oder einen Unter-
nehmer zum Schuldner haben. Das Grundpfandrecht ist also ein beschränktes dingli-
ches Recht, welches dazu dient, die persönliche Forderung eines Gläubigers dinglich
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sicherzustellen. Daraus folgt, dass weder die Errichtung noch die Löschung eines
Pfandrechts im objektiv-rechtlichen bzw. objektiv-technischen Sinn auf den Marktwert
des Grundstücks einen unmittelbaren Einfluss hat, denn der Verkehrswert eines
Grundstücks berechnet sich in erster Linie aufgrund von dessen Lage und Beschaffen-
heit sowie Angebot und Nachfrage; darauf lastende Grundpfandrechte, welche der
Sicherstellung von Forderungen dienen, lassen den Verkehrswert hingegen grundsätz-
lich unberührt (VGr, 5. Juli 1988, SR 88/0019; StE 1997 B 44.13.7 Nr. 11).
Hätte die Pflichtige die Liegenschaft mit eingetragenen Pfandrechten verkauft,
so wäre der Erlös wohl tatsächlich um die Pfandsummen tiefer ausgefallen; dies jedoch
nicht, weil die Liegenschaft (Land und Gebäude) aufgrund der Pfandrechte weniger
Wert war, sondern weil ein Käufer damit rechnen musste, im Umfang der Pfandsumme
womöglich dereinst (indirekt) gewissermassen einen zusätzlichen Kaufpreis zahlen zu
müssen. Ein Käufer hätte dieses Risiko mit dem verkehrswertbezogenen Kaufpreis
verrechnet und die Pflichtige hätte diesfalls einen entsprechend tieferen Erlös erzielt.
Indes sind die Pfandrechte und die Frage, ob deren Beseitigung eine rechtli-
che Verbesserung beinhaltet, hier gar nicht entscheidend. Die Pfandrechte hatten le-
diglich den Charakter von dem Rechtsstreit der Pflichtigen mit dem GU übergestülpten
Sicherungsmassnahmen. Entscheidend ist der Rechtsstreit selbst. Diesem lag zugrun-
de, dass der GU der Pflichtigen die vollständige und mängelfreie Erstellung des Ge-
bäudes (Werks) schuldete, derweil die Pflichtige ihm dafür den abgemachten Werk-
preis zu bezahlen hatte (die Pflichtige erwähnt ein ursprünglich abgemachtes
Kostendach von Fr. 1.9 Mio. sowie später noch akzeptierte Mehrkosten von
Fr. 58'000.-). Der Werkpreis entspricht den Gebäudeerstellungskosten und bildet damit
den Hauptteil der Anlagekosten.
h) Wenn ein GU seine Leistungen nicht vollständig und/oder mangelhaft er-
bringt, ist vorprogrammiert, dass es zum Streit kommt. Dieser Streit kann verschiedene
Verläufe nehmen:
aa) Der Werkbesteller wird in der Regel zunächst die vollständige und män-
gelfreie Ausführung fordern; kommt der GU dem nach, hat der Bauherr das gewünsch-
te vollständige und mängelfreie Werk doch noch erhalten und wird er also auch den
abgemachten Werkpreis (= Anlagekosten) bezahlen.
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bb) Kommt der GU dem nicht nach, weil er seinerseits davon ausgeht, das
Werk sei vollständig und mängelfrei, so ist der die gegenteilige Sicht vertretende Be-
steller gezwungen, letztlich auf eigene Kosten für die Vollendung und Mängelbehebung
besorgt zu sein. Der Streit kann dann immer noch (ohne Beizug eines Anwalts) ver-
gleichsweise erledigt werden, indem etwa der GU einen Anteil der zusätzlich anfallen-
den Kosten übernimmt, was indirekt also sein GU-Honorar bzw. den Werkpreis schmä-
lert. Sämtliche dem Besteller diesfalls anfallende Kosten (Werkpreis + eigene
Zusatzkosten) qualifizieren in dieser Konstellation als Anlagekosten, betreffen sie doch
die Erstellung des vollständigen und mängelfreien Werks.
cc) Können sich Besteller und GU nicht vergleichsweise einigen, wird der
Streit schliesslich vor Gericht getragen, indem entweder der GU (wenn der Besteller
aufgrund seiner Sichtweise Restzahlungen zurückhält) oder der Besteller (wenn der
GU aufgrund seiner Sichtweise keine weiteren Arbeiten ausführt und sich auch nicht an
Zusatzkosten beteiligt) Klage erhebt. Bei einem solchen Streit geht es alsdann primär
um die Frage der Vollständigkeit und Mängelfreiheit des erstellten Werks; dies er-
heischt mitunter bautechnische Spezialkenntnisse, was – wie im vorliegenden Fall –
auch die Einholung von Fachgutachten erforderlich machen kann. Auch ein solcher
gerichtlicher Streit endet in der Regel damit, dass beide Seiten Federn lassen müssen;
das heisst, der GU wird nicht den gesamten Werkpreis erhalten und der Besteller wird
im Ergebnis einen Teil der Kosten für Zusatzarbeiten am Werk selbst übernehmen
müssen. Beiden Parteien fallen dabei auch Anwaltskosten sowie Gerichtskosten (inkl.
Gutachterkosten) an. Ob auch bei diesem Szenario sämtliche dem Besteller anfallen-
den Kosten als Anlagekosten qualifizieren, kann alsdann höchstens in Bezug auf die
Anwalts- und Gerichtskosten fraglich sein.
i) Vorliegend geht es um die Streiterledigung im Sinn des letzteren Beispiels.
Nach der hier vertretenen Auffassung gehören dabei die Anwalts- und Gerichtskosten
ebenfalls zu den Anlagekosten. Zwar lässt sich sagen, dass sie sich nicht direkt als
wertvermehrende Bausubstanz des Grundstücks zeigen. Sie stehen aber in kausalem
Zusammenhang mit der erstmaligen Erstellung des Gesamtwerks. Das hier erstellte
Wohn- und Geschäftshaus stellt für das zuvor unbebaute Grundstück die Wertsteige-
rung dar. Mithin sind die diesbezüglichen Erstellungskosten als Anlagekosten zu quali-
fizieren und zwar unabhängig davon, ob sie sich im fertiggestellten Gebäude direkt
widerspiegeln (wie beispielsweise Kosten für Einrichtungen in Küche und Bad) oder ob
sie indirekter Natur sind (wie z.B. auch Kosten für Vorbereitungshandlungen, Pla-
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nungsarbeiten oder Bewilligungsgebühren). Massgeblich ist dabei immer der von der
Bauherrschaft letztlich tatsächlich bezahlte Betrag und nicht der objektiv geschaffene
Wert (Prinzip der effektiven Kostenanrechnung; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 221 N 8 und 26 StG mit Hinweisen). Wenn also beispielsweise die Bauherrschaft für
eine konkrete technische Einrichtung (z.B. eine Wärmepumpe oder eine Waschma-
schine/Tumbler-Kombination) einen Preis bezahlt, welcher von anderen Anbietern
durchschnittlich um 20% unterboten wird, so kann er den tatsächlich bezahlten (höhe-
ren) Preis bei den Anlagekosten einsetzen, obwohl objektiv gesehen der entstandene
Mehrwert wohl auf dem tieferen Durchschnittspreis basiert. Gleiches muss auch gelten,
wenn die Bauherrschaft nicht bereit ist, dem GU für ein ihres Erachtens unvollständi-
ges und/oder mit Mängeln behaftetes Werk den vollen Werkpreis zu bezahlen und ihr
in diesem Zusammenhang Rechtskosten erwachsen. Die Letzteren gründen dann
nämlich auf dem Bestreben, das vollständige und mängelfreie Bauwerk letztendlich
zum korrekten (abgemachten) Preis zu erhalten.
Hätte die Pflichtige den Rechtsstreit mit dem GU vermeiden wollen, so hätte
sie dessen Schlussrechnung über Fr. 237'134.15 (mit der Faust im Sack) bezahlen
müssen; dies im Wissen darum, dass ihr noch zusätzliche Kosten für die Bauvollen-
dung und Mängelbehebung anfallen würden. Die Kosten der Schlussrechnung des GU
hätten diesfalls ebenso als Anlagekosten gegolten wie die besagten Zusatzkosten. Die
Pflichtige hat es nun aber auf einen Rechtstreit ankommen lassen und dieser
brachte ihr im Ergebnis die Reduktion der GU-Schlussrechnung um Fr. 168'134.15
(Fr. 237'134.15 ./. Fr. 69'000.- gemäss gerichtlichem Vergleich); dieser Einsparnis bei
den (einkalkulierten) Baukosten standen dann aber (nicht einkalkulierte) Anwalts- und
Gerichtskosten im Betrag von Fr. 170'608.25 gegenüber. Unter dem Strich kam ihr die
Erstellung des Wohn- und Geschäftshauses mit Rechtsstreit damit ziemlich genau
gleich teuer zu stehen, wie dies ohne Rechtsstreit der Fall gewesen wäre. Wieso unter
diesen Umständen die Anwalts- und Gerichtskosten aus den Erstellungskosten zu eli-
minieren wären, ist nicht nachvollziehbar.
Die Gesamtkosten, welche der Pflichtigen für die Erstellung des streitbetroffe-
nen Wohn- und Geschäftshauses anfielen, wirken sich beim späteren Grundstücksver-
kauf gewinnmindernd aus und sind bei der Grundstückgewinnsteuer den anrechenba-
ren Aufwendungen zuzuordnen. Es gibt keinen Grund, dabei die Rechtskosten aus
dem Streit mit dem GU auszuklammern. Diese stehen im direkten Zusammenhang mit
der Investition der Pflichtigen in ein neues Gebäude auf unbebautem Land; sie dienten
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damit nicht der Werterhaltung der Liegenschaft und wurden dementsprechend von der
Pflichtigen auch nie im Rahmen der Einkommenssteuern unter dem Titel von Unter-
haltskosten in Abzug gebracht (vgl. deren Eventualantrag, auf welchen im vorliegenden
Grundsteuerverfahren bei Abweisung des Hauptantrags aber nicht einzutreten wäre).
Auch lassen sich die Kosten nicht deren Lebenshaltungskosten zuordnen, denn der
Rechtsstreit wurde nicht im Rahmen einer Freizeitbeschäftigung/Liebhaberei ausgetra-
gen, sondern im konkreten Zusammenhang mit der Werkerstellung. Es ist denn auch
kein Unterschied auszumachen zu anderen Rechtskosten, welche ebenfalls mit der
Erstellung eines Neubaus zusammenhängen können und von den Veranlagungsbe-
hörden als Anlagekosten anerkannt sind. Dazu gehören etwa Anwaltskosten und Ge-
richtsgebühren, welche anfallen, wenn im Rahmen eines aufwändigen Quartierplanver-
fahrens um die Erschliessung gestritten wird oder wenn im Rahmen des
Baubewilligungsverfahrens zum Erhalt der Baubewilligung von der Gemeinde oder zur
Abwehr eines Nachbarrekurses ein Bauanwalt beigezogen werden muss.
j) Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der Gemeinderat B die An-
walts- und Gerichtskosten, welcher der Pflichtigen im Zusammenhang mit der Erstel-
lung des Wohn- und Geschäftshauses auf den seinerzeit unbebauten Grundstücken
Kat.-Nrn. … und … angefallen sind, bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns auf
dem Verkauf dieser Grundstücke zu Unrecht nicht als Anlagekosten anerkannt hat. In
quantitativer Hinsicht sind die Kosten unbestritten und ausgewiesen. Somit ist der von
der Veranlagungsbehörde ermittelte steuerpflichtige Grundstückgewinn um
Fr. 170'608.- zu reduzieren bzw. neu auf gerundet Fr. 50'300.- festzusetzen. Dies führt
zu einer Herabsetzung der veranlagten Grundstückgewinnsteuer von Fr. 69'206.40 auf
Fr. 10'684.45.
3. a) Nach alledem ist der Rekurs gutzuheissen.
b) Die Verfahrenskosten sind ausgangsgemäss dem Rekursgegner aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist keine Parteientschädigung zuzusprechen,
denn sie hat den Rekurs selber verfasst und dieser erforderte auch keinen besonderen
Aufwand (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-
zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Zwar erwähnt die Pflichtige im Rekurs, dass sie
fachlich von ihrem Steuervertreter begleitet worden sei. Der Letztere ist aber lediglich
insoweit aktenkundig, als ihm die Pflichtige eine Kopie der ebenfalls von ihr selbst ver-
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fassten Einsprache hat zukommen lassen. Im Rekursverfahren beschränkte sich der
Aufwand der Pflichtigen im Wesentlichen darauf, ihr Einspracheanliegen in Form eines
Rekurses dem Steuerrekursgericht zu unterbreiten.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderats B vom
11. Dezember 2019 wird gutgeheissen. Die der Rekurrentin auferlegte Grund-
stückgewinnsteuer von Fr. 69'206.40 wird auf Fr. 10'684.45 herabgesetzt.
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