zh_steuerrekursgericht · QS.2015.1 · 2015-04-22 · de
Quellensteuerpflicht 2008 (1.4. - 31.12.)

Nachzahlungsverfügung betreffend Quellensteuer von ausländischen Wochenaufenthaltern. Das Recht auf Einforderung einer Nachzahlungsverfügung verjährt innert fünf Jahren, welche Frist hier wegen einer Unterbrechung eingehalten ist. 
Für den satzbestimmenden Einbezug ausländischer Erwerbseinkünfte liegt keine gesetzliche Grundlage vor. Berechnung der als Berufsauslagen geltend zu machenden hiesigen Wohnkosten (Miete).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 QS.2015.1
Entscheid
22. April 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch BDO AG,
Fabrikstrasse 50, 8031 Zürich,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Quellensteuerpflicht 2008 (1.4. - 31.12.)

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger und lebt
zusammen mit seiner Ehefrau und seinen Kindern in Deutschland. Ab 1. April 2008
arbeitete er bei der B AG in der Gemeinde C als Geschäftsführer und zugleich bei der
D GmbH in Deutschland. Per 15. April 2008 mietete er in Zürich eine vollständig möb-
lierte 2-Zimmerwohnung.
Mit Auflage vom 20. November 2013 verlangte das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Quellensteuer, von der B AG nähere Angaben zum bezogenen Lohn
des Pflichtigen samt Lohnausweisen. Dem kam diese am 18. Dezember 2013 nach.
Ebenfalls am 18. Dezember 2013 reichte zudem der Pflichtige u.a. den deutschen
Steuerbescheid 2008 ein. Am 27. Januar 2014 verfügte das kantonale Steueramt eine
Nachforderung der Quellensteuer infolge Neuveranlagung. Dabei bezog es das Aus-
landeinkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen satzbestim-
mend ein. Dies ergab bei einem Lohn in der Schweiz von Fr. 127'028.- und einem Aus-
landeinkommen von Fr. 552'556.- ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 679'584.-
und eine Steuerforderung von Fr. 38'159.-; unter Abzug der bereits entrichteten Quel-
lensteuer von Fr. 13'990.- resultierte eine Nachforderung von Fr. 24'169.-.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 27. Februar 2014 Einsprache erheben
und beantragen, für die Quellensteuerberechnung lediglich das schweizerische Er-
werbseinkommen zu berücksichtigen sowie neu die in der Schweiz bezahlte Miete von
total Fr. 19'150.- als Berufsauslage zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt gewährte den Abzug der Wohnkosten im Umfang
von Fr. 8'618.-, was unter Berücksichtigung der bereits im Quellensteuertarif berück-
sichtigen Berufsauslagen einen zusätzlichen Abzug von Fr. 6'464.- ergab. Zugleich
unterwarf es eine Spesenentschädigung von Fr. 3'000.- der Quellensteuer. Im Übrigen
wies es die Einsprache ab. Dies ergab neu eine reduzierte Nachforderung von
Fr. 23'128.-.
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C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige, sowohl das
steuerbare als auch das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 110'032.75 festzusetzen
und die Quellensteuer auf dieser Grundlage neu zu berechnen, unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen. Darin stellte er zunächst die verfahrensrechtliche Grundlage für die
Untersuchungshandlungen der Vorinstanz in Frage, insbesondere die Nachforderung
an ihn statt an die Arbeitgeberin sowie die Zustellung einer an ihn gerichteten Auflage
ins Ausland. Zudem sei eine Nachveranlagung bei internationalen Wochenaufenthal-
tern wie bei ihm unzulässig. Eine gesetzliche Grundlage sei nicht ersichtlich. Die gel-
tend gemachten Kosten der Wohnung seien gesamthaft zum Abzug zuzulassen. Zu-
dem hätten die Spesen nicht ohne vorangehende Untersuchung aufgerechnet werden
dürfen; eine solche hätte denn auch ergeben, dass das betreffende Spesenreglement
genehmigt worden sei.
Das kantonale Steueramt schloss am 4. Februar 2015 auf Abweisung des
Rechtmittels. Der Mangel der Zustellung ins Ausland könne nur vom ausländischen
Staat gerügt werden. Mit Verfahrenseinleitung am 20. November 2013 sei die fünfjähri-
ge Verjährungsfrist zudem gewahrt worden. Die Nachforderung von Quellensteuern
stelle kein nachträgliches Veranlagungsverfahren dar und sei gesetzlich vorgesehen.
Eine Eröffnung direkt an den Empfänger der quellensteuerbelasteten Leistung sei zu-
lässig. Die Berechnung des Abzugs für die hiesige Wohnung entspreche der bundes-
gerichtlich bestätigten Praxis. Die Aufrechnung von Pauschalspesen sei ebenfalls vor-
geschrieben, hier zunächst unterlassen, dann aber korrekt nachgeholt worden.
Der Pflichtige nahm mit Replik vom 25. Februar 2015 erneut Stellung. Darin
machte er geltend, das Besteuerungsrecht sei verjährt, da die verjährungsunterbre-
chende Aufforderung vom 20. November 2013 unzulässigerweise ins Ausland adres-
siert worden sei. Die fehlenden gesetzlichen Grundlagen für eine nachträgliche Veran-
lagung dürften zudem nicht einfach durch eine Nachforderungsverfügung umgangen
werden. Zudem sei eine solche an den Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren
Leistung und nicht den Pflichtigen als Arbeitnehmer zu richten.
Das kantonale Steueramt hielt mit Duplik vom 17. März 2015 daran fest, dass
die Auflage rechtmässig ergangen sei. Es sei bisher in der Rechtsprechung noch nie
bestritten worden, dass die Quellenbesteuerung zum Satz des gesamten Erwerbsein-
kommens vorgenommen werde. Das Bundesgericht habe zudem erkannt, dass Quasi-
Ansässige dieselben Abzüge geltend machen könnten wie die ordentlich veranlagten
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Steuerpflichtigen. Es entspreche der Praxis, dass solche Wochenaufenthalter ihre Kos-
ten nachträglich geltend machen könnten. Entsprechend werde eine Rückerstattungs-
verfügung eröffnet, in welchem Rahmen auch eine gesamthafte Überprüfung der Quel-
lensteuerpflicht erfolge.
Am 1. April 2015 nahm der Pflichtige erneut Stellung und hielt am bisher Vor-
gebrachten fest. Die vom kantonalen Steueramt erwähnten Bundesgerichtsentscheide
bezögen sich lediglich auf die nachträgliche Geltendmachung von Abzügen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in
der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a.
in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990, StHG; § 4 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997, StG). Die Besteuerung erfolgt gemäss den Regeln über die Quellenbe-
steuerung für natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in
der Schweiz (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 ff. StHG bzw. § 94 ff. StG; Bauer-Balmelli/Omlin,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 5 N 3
DBG).
Gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG entrichtet eine Person ohne steuerrechtli-
chen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die hier für kurze Dauer oder als
Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbstständiger Stellung erwerbstätig ist,
für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 -
90 StG. Die Gesetze weisen demnach internationale Wochenaufenthalter der Katego-
rie von Personen ohne hiesigen Aufenthalt zu, obschon echte Wochenaufenthalter an
sich die Voraussetzungen für einen Aufenthalt nach Art. 3 DBG bzw. § 3 StG an ihrem
Arbeitsort erfüllen würden (Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 3 N 10 DBG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 36 DBG, und Kommen-
tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 StG, auch zum Folgenden).
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b) Es ist nicht streitig, dass es sich beim Pflichtigen um einen internationalen
Wochenaufenthalter handelt. Demnach erfolgt die Quellenbesteuerung bei ihm nach
den Vorschriften von Art. 91 DBG bzw. § 94 StG. Dies bedeutet insbesondere, dass
keine eigentliche ergänzende oder nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt
wird (Art. 90 DBG bzw. § 93 StG).
2. a) Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder
ungenügend vorgenommen, verpflichtet ihn das Gemeindesteueramt oder das kanto-
nale Steueramt zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichti-
gen bleibt vorbehalten (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG). Um diese Nachzah-
lung verfahrensmässig durchsetzen zu können, erlässt die zuständige Steuerbehörde
eine Nachzahlungsverfügung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 139 N 2 DBG sowie
§ 145 N 3 StG).
Die Bestimmungen über die Quellensteuer enthalten keine Regelung über die
Verjährung des Rechts auf Nachforderung. Es rechtfertigt sich indessen, auf die allge-
meinen Bestimmungen zur Veranlagungsverjährung abzustellen (Peter Locher, Kom-
mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III., 2015, Art. 138 N 12
DBG). Gemäss Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG bzw. § 130 Abs. 1 StG verjährt das Recht,
eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährung
beginnt neu mit jeder auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung
gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis
gebracht wird (je Abs. 3 lit. a). Zu diesen Amtshandlungen gehören alle Handlungen,
welche auf Fortführung des Verfahrens gerichtet sind. In Betracht kommt etwa ein
Schreiben der Veranlagungsbehörde an die steuerpflichtige Person, mit welchem Un-
terlagen für die Veranlagung eingefordert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 120 N 15 DBG und § 130 N 16 StG). Die Unterbrechungshandlung gemäss
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG muss von der Behörde vorge-
nommen werden, welche zur Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung
zuständig ist.
b) Vorliegend hat das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer,
mit Schreiben vom 20. November 2013 Lohnunterlagen 2008 bezüglich des Pflichtigen
verlangt. Entgegen der Behauptung des Pflichtigen war dieses nicht an ihn persönlich
an seine Adresse in Deutschland, sondern an die B AG in der Gemeinde C adressiert.
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Diese ist zudem – neben ihm – als seine Arbeitgeberin zur Mitwirkung verpflichtet und
damit zu Recht Adressatin der Verfügung (Art. 136 DBG; § 143 StG). Wie sich aus
dem Antwortschreiben vom 18. Dezember 2013 ergibt, hat sie die Auflage auch erhal-
ten. Die vom Pflichtigen aufgeworfene Problematik der Zustellung ins Ausland stellt
sich damit in diesem Zusammenhang gar nicht. Die Auflage ist zudem innerhalb von
fünf Jahren nach Ablauf des vorliegend massgebenden Steuerjahres 2008 ergangen,
weshalb der Einwand der Verjährung nicht zutrifft.
3. Der Pflichtige wendet ein, dass das kantonale Steueramt nicht berechtigt
sei, von ihm selber eine Nachzahlung zu verlangen, sondern dass die Nachforderung
an seine Arbeitgeberin zu richten sei.
a) Wie bereits festgehalten, verpflichtet das Gemeindesteueramt oder das
kantonale Steueramt gestützt auf Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 Abs. 1 StG den
Schuldner der steuerbaren Leistung, welcher den Steuerabzug nicht oder ungenügend
vorgenommen hat, zur Nachzahlung. Gemäss § 16 der Verordnung über die Quel-
lensteuer für ausländische Arbeitnehmer (Quellensteuerverordnung I) vom 2. Febru-
ar 1994 (ZStB Nr. 28/012) kann indessen der Steuerpflichtige selber vom kantonalen
Steueramt zur Nachzahlung der von ihm geschuldeten Quellensteuer verpflichtet wer-
den, wenn die steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer
gekürzt ausbezahlt worden ist und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren
Leistung nicht möglich ist. Die Quellensteuerverordnung I gelangt gestützt auf § 13
lit. a der Verordnung über die Quellensteuer für natürliche und juristische Personen
ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz vom 2. Februar 1994
(Quellensteuerverordnung II, ZStB Nr. 29/012) auch auf ausländische Arbeitnehmer mit
hiesigem Wochenaufenthalt zur Anwendung.
Der Steuerpflichtige wird zudem dann Verfügungsadressat, wenn er selber
Anstoss zur Einleitung des Verfahrens zur Tarifkorrektur gegeben hat (Art. 137 Abs. 1
DBG; § 144 Abs. 1 StG; Ziff. 45 ff. der Weisung zur Durchführung der Quellensteuer für
ausländische Arbeitnehmer, für die Steuerperiode 2008 in der Fassung vom 30. Sep-
tember 2005, nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 28/051, ersetzt ab Steuerperiode 2014
durch die Fassung vom 27. Juni 2013, ZStB Nr. 28/052). Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts gilt die darin enthaltene Befristung auf Ende März des Folgejahres
lediglich für die Bestreitung der Quellensteuerpflicht an sich, nicht aber bei Beanstan-
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dung der Höhe des Quellensteuerabzugs (BGr, 9. Februar 2009, 2C_673/2008 = BGE
135 II 274 = Pra 2010 Nr. 2).
b) Bei der Schuldnerin der steuerbaren Leistung handelt es sich um die B AG
in der Gemeinde C. Gemäss Handelsregister ist diese weiterhin aktiv. Mithin ist kein
Grund ersichtlich, weshalb der Nachbezug nicht ihr gegenüber hätte geltend gemacht
werden können. Nach dem Wortlaut von § 16 der Quellensteuerverordnung I ist dem-
nach die angefochtene Verfügung an die falsche Partei gerichtet und damit nicht kor-
rekt.
c) Im vorliegenden Fall rechtfertigt es sich indessen, trotz dieses formellen
Mangels von der Aufhebung des angefochtenen Entscheids abzusehen:
Der Pflichtige hat mit der Einsprache selbst ein Begehren um Tarifkorrektur
gestellt, indem er neu die Mietkosten am Wochenaufenthaltsort geltend machte. Dem-
zufolge hätte ohnehin ein Verfahren zur Tarifkorrektur mit ihm als Partei eröffnet wer-
den müssen. Hinzu kommt, dass dem Arbeitnehmer auch im Tarifkorrekturverfahren
von Amts wegen Parteistellung zukommt. Dementsprechend hält Art. 139 Abs. 1 DBG
fest, dass allgemein der "Betroffene" Einsprache erheben könne; unter dem Betroffe-
nen ist auch der Steuerpflichtige selbst zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 139 N 1 DBG). Im kantonalen Recht wird in § 146 StG der Steuerpflichtige sogar
ausdrücklich als für die Einsprache legitimiert genannt. Bei korrektem Vorgehen der
Vorinstanz hätte demnach auch der Pflichtige als eigene Partei gegen die an seine
Arbeitgeberin gerichtete Nachzahlungsverfügung Einsprache erheben dürfen. Im Ein-
spracheverfahren wäre er demnach selber als Partei zu behandeln gewesen. Mithin
wirkt sich der Fehler der Vorinstanz auf der Ebene des Einspracheverfahrens in keiner
Weise aus. Der Einspracheentscheid tritt anstelle der ursprünglichen Nachforderungs-
verfügung.
Vor diesem Hintergrund würde eine Rückweisung der Sache an das kantonale
Steueramt zu einem formalistischen Leerlauf führen, weshalb darauf zu verzichten und
der angefochtene Entscheid inhaltlich zu überprüfen ist.
4. a) Streitig ist in erster Linie, ob der satzbestimmende Einbezug des auslän-
dischen Erwerbseinkommens durch das kantonale Steueramt zulässig ist. Diese Frage
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wurde vom Steuerrekursgericht erst kürzlich in einem Entscheid rechtskräftig abge-
handelt, weshalb die dortigen Erwägungen nochmals wiederzugeben sind (StRK I, 23.
Februar 2015, 1 QS.2014.12):
aa) Es stellt sich die Frage, was Bemessungsgrundlage der Quellensteuer
darstellt. Das kantonale Steueramt verweist auf Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 2 StG
und leitet daraus ab, dass der dort festgehaltene Grundsatz des Progressionsvorbe-
halts auch für die Quellensteuer gelte. Nach diesen Bestimmungen entrichten die na-
türlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuer-
pflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Satz, der
ihrem gesamten Einkommen entspricht. Dem Grundsatz nach wird der Steuersatz un-
ter Einbezug sämtlicher in- und ausländischer Einkommensbestandteile berechnet
(Athanas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 7 N 4 f. DBG).
bb) Die Quellensteuer tritt in den Fällen gemäss Art. 91 DBG und § 94 StG an
die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden direkten Steuern (Art. 99
DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG bzw. § 91 StG) und ersetzt damit das ordentliche Veranla-
gungs- und Bezugsverfahren vollständig (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, vor Art. 83 - 101 N 2 DBG, auch zum Fol-
genden; Zigerlig/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. A., 2002, Vorbem. zu Art. 32 - 38 N 2 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 99
DBG sowie § 91 N 1 StG). Mithin sind sie hier nach der Konzeption der Steuergesetze
als echte Quellensteuern ausgestaltet. Lediglich für Quellensteuerpflichtige mit Wohn-
sitz oder Aufenthalt in der Schweiz – wozu nach dem Gesagten die ausländischen Wo-
chenaufenthalter nicht zu zählen sind – bleibt eine nachträgliche ordentliche Veranla-
gung vorbehalten, soweit die an der Quelle erfassten Bruttoeinkünfte eine bestimmte
Höhe übersteigen (Art. 90 DBG; Art. 34 Abs. 2 StHG bzw. § 93 StG). Die Ausgestal-
tung als echte Quellensteuer bedeutet namentlich, dass die Steuerbehörde Ungenau-
igkeiten, die mit dem Steuerabzug an der Quelle notwendigerweise verbunden sind,
nicht durch eine nachträgliche ordentliche Veranlagung korrigieren darf und dem Steu-
erpflichtigen kein Anspruch zusteht, eine entsprechende Bereinigung in einem ordentli-
chen Verfahren zu verlangen.
Im Bereich der Quellensteuer herrscht zudem der Grundsatz der Einzelbe-
trachtung (Zigerlig/Jud, vor Art. 83 - 101 N 4 DBG). Mit dem Abzug der Steuern an der
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Quelle werden notwendigerweise einzelne Einkünfte für sich allein erfasst. Allfällige
weitere Einkünfte des Steuerpflichtigen bleiben unberücksichtigt. Das ordentliche Ver-
anlagungsverfahren und der Steuerabzug an der Quelle sind damit konzeptionell völlig
unterschiedlich angelegt, so dass eine vollständige Gleichbehandlung von im ordentli-
chen Verfahren veranlagten Steuerpflichtigen und Quellensteuerpflichtigen zwangs-
läufig ausgeschlossen bleiben muss. Quellensteuerpflichtige werden deshalb gegen-
über im ordentlichen Veranlagungsverfahren veranlagten Personen in mehrfacher
Hinsicht unterschiedlich behandelt (vgl. Liste in Zigerlig/Jud, vor Art. 83 - 101 N 12a
DBG). Dazu gehört insbesondere, dass die übrigen ausländischen Einkünfte für die
Satzbestimmung von beschränkt Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden
(vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil 1, 2001, Art. 7 N 14). Als Ergebnis
ist deshalb festzuhalten, dass der Progressionsvorbehalt im Bereich der Quellensteuer
nach der Konzeption dieser Steuer nicht zur Anwendung gelangt.
Die Ausgestaltung als echte Quellensteuer wird indessen in mehrfacher Hin-
sicht durchbrochen. Gemäss Ziff. 49 ff. der Weisung können Kinderbetreuungskosten,
Schuldzinsen, nicht im Tarif enthaltene Weiterbildungskosten oder Beiträge an aner-
kannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge separat geltend gemacht werden.
Hierzu kann der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber ein entsprechendes Gesuch zur
Rückerstattung allfällig zu viel bezahlter Quellensteuern einreichen. Mit Entscheid vom
26. Januar 2010 (2C_319/2009 = BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124) hat das Bun-
desgericht diesbezüglich festgehalten, dass ein Quellensteuerpflichtiger die gleichen
Abzüge soll geltend machen können wie ein Steuerpflichtiger, welcher der ordentlichen
Steuer untersteht. Darauf hat die Finanzdirektion die Weisung über die nachträgliche
ordentliche Veranlagung von quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmerinnen und Arbeit-
nehmern vom 28. September 2012 erlassen (ZStB Nr. 28/851). Gemäss deren Ziff. 4
müssen Wochenaufenthalter, Grenzgänger und Kurzaufenthalter bei Erreichen des
Schwellenwerts neu eine Steuererklärung einreichen, obschon sie der nachträglichen
ordentlichen Veranlagung nicht unterliegen. Dabei ist die erste Seite der Steuererklä-
rung auszufüllen und auf der vierten Seite unterschriftlich zu bestätigen, dass unverän-
dert eine Ansässigkeit im Ausland besteht. Darüber hinaus können diese Personen
abzugsfähige Aufwendungen geltend machen, die im Quellensteuertarif nicht oder nur
pauschal berücksichtigt werden. Diese zusätzlichen Angaben werden dann als Antrag
auf eine Neuveranlagung der Quellensteuer behandelt (nachträgliche Tarifkorrekturen).
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Aus dieser vom Bundesgericht gestützt auf den Grundsatz der Gleichbehand-
lung durchgesetzten Erweiterung der Abzüge kann aber nicht abgeleitet werden, dass
damit nun generell auch bei den Einkünften eine Gesamtbetrachtung Platz greift. Der
Entscheid des Bundesgerichts zielte auf die Vermeidung einer verfassungswidrigen
Diskriminierung von ausländischen Wochenaufenthaltern ab. Auf diesen Grundsatz
lässt sich keine Erweiterung der Bemessungsgrundlagen über die gesetzlich vorgese-
henen unselbstständigen Erwerbseinkünfte hinaus zum Nachteil des Steuerpflichtigen
abstützen. Der Progressionsvorbehalt unter Einbezug weiterer Einkünfte gilt damit im
Bereich der Quellensteuer nicht.
cc) Neben diesen allgemeinen Überlegungen ist auch aus der technischen
Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben in den Tarifbestimmungen zu schliessen, dass
ausländische Einkünfte bei der Festsetzung der Quellensteuer eben gerade nicht satz-
bestimmend zu berücksichtigen sind:
Gemäss Art. 84 Abs. 1 i.V.m. Art. 91 DBG bzw. § 88 Abs. 1 i.V.m. § 94 StG
wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet. Gemeint sind damit sämtli-
che Einkünfte aus dem betreffenden Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein-
künfte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 84 N 1 DBG und § 88 N 2 StG). Der Steu-
erabzug wird entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen
geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und
kommunalen Steuern (Art. 33 Abs. 1 StHG; § 89 Abs. 2 StG). Die Finanzdirektion be-
rechnet die Steuersätze entsprechend den für die Einkommenssteuer geltenden Steu-
ersätzen und den Steuerfüssen (§ 89 Abs. 1 Satz 1 StG). In Umsetzung dieses Auf-
trags hat die Finanzdirektion die bereits erwähnte Weisung erlassen. Gemäss deren
Ziff. 16 wird die Quellensteuer auf den Erwerbs- und Ersatzeinkünften aufgrund der
nachfolgend aufgelisteten Monatstarife A bis D erhoben. Die geltenden Tarif-Tabellen
finden sich in der Verfügung der Finanzdirektion über Tarife der Quellensteuern für
ausländische Arbeitnehmer, welche sporadisch angepasst werden. In den Tabellen
wird der Steuerbetrag in Prozenten vom Bruttolohn pro Monat festgesetzt. Mithin er-
folgt die Berechnung anhand des Bruttoeinkommens aus dem betreffenden Arbeitsver-
hältnis und dem Tarif, und zwar jeweils im Zeitpunkt der Auszahlung durch den Arbeit-
geber. Daraus ergibt sich klar, dass die Quellensteuer ohne Einbezug weiterer
Einkommensquellen festgesetzt wird und das jeweilige Bruttoeinkommen sowohl Steu-
erobjekt als auch Bemessungsgrundlage darstellt.
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Hinzuweisen ist zudem auf Ziff. 30 der Weisung, wonach Nebenerwerbsein-
künfte mit dem Tarif D besteuert werden, und dies unabhängig von einer Haupter-
werbstätigkeit. Mithin erfolgt auch hier kein Einbezug weiterer Einkommensbestandteile
zur Satzbestimmung.
dd) Im Übrigen ist nicht einzusehen, weshalb das kantonale Steueramt ge-
stützt auf Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 2 StG lediglich zusätzliche unselbstständige
Erwerbseinkünfte zur Satzbestimmung einbeziehen will; wenn es schon eine Anglei-
chung an den Progressionsvorbehalt bei der ordentlichen Besteuerung vornehmen will,
müssten konsequenterweise sämtliche ausländische Einkünfte (Wertschriften- und
Liegenschaftserträge etc.) erfasst werden. Das kantonale Steueramt nimmt eine Ab-
grenzung vor, welche sich letztlich nicht begründen lässt. Würden aber alle Einkünfte
einbezogen, wäre der Schritt zur nachträglichen ordentlichen Veranlagung bzw. Ein-
schätzung nicht mehr weit. Wie aber bereits festgehalten, erfolgt bei Personen, die
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt im Ausland haben, eine solche eben
gerade nicht.
b) Die ebenfalls von der Vorinstanz angeführten Ziff. 38 der Weisung sowie
Ziff. 47 in deren neuen Fassung (ZStB Nr. 28/052) helfen ihr nicht weiter, handelt es
sich doch um reine Berechnungsvorschriften zur Bestimmung des steuerbaren Lohns
aus einem bestimmten Arbeitsverhältnis bei unregelmässiger Erwerbstätigkeit; eine
Ausdehnung der Bemessungsgrundlage auf Einkünfte von anderen Arbeitgebern ist
dort nicht vorgesehen.
c) Damit kommt eine Berücksichtigung der ausländischen Erwerbseinkünfte
vorliegend nicht in Frage. Das Rechtsmittel ist demnach in diesem Punkt gutzuheissen.
5. Streitig ist ferner die Höhe der als Berufsauslagen abziehbaren Wohnkos-
ten.
a) Im bereits erwähnten Leitentscheid BGr, 26. Januar 2010, 2C_319/2009
(= BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124) kam das Bundesgericht zum Schluss, dass aus
Gründen der Gleichbehandlung für internationale Wochenaufenthalter dieselbe steuer-
liche Abzugsregelung gelten muss wie bei in der Schweiz wohnhaften Steuerpflichti-
gen, die der ordentlichen Besteuerung unterliegen. In Anwendung dieses Grundsatzes
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ist es vorliegend nicht streitig, dass auch dem Pflichtigen als Berufsauslagen ein Abzug
der Mietkosten am Wochenaufenthaltsort zu gewähren ist. Streitig ist die Berechnung
der Höhe dieses Abzugs.
Gemäss Art. 9 Abs. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdeparte-
ments (EFD) über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit
bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Berufskostenverordnung, Steu-
errichter 642.118.1) sind bei Wochenaufenthalt die ortsüblichen Auslagen für ein Zim-
mer abziehbar. Nach BGr, 25. März 2011, 2C_728/2010 ist diese Vorschrift so zu ver-
stehen, dass der Begriff "Zimmer" grundsätzlich eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein
Studio mit Bad und kleiner Küche bzw. Kochecke umfasst. Im Folgenden hat es die in
der Praxis verwendete Formel (Division des Jahresmietzinses durch die Anzahl Wohn-
zimmer) als sachgerecht beurteilt und bestätigt. Die Berufskostenverordnung sieht zu-
dem nur den Abzug für Kosten eines Zimmers und nicht eines möblierten Zimmers vor.
Demnach handelt es sich beim Mietanteil, der auf die Möblierung des Zimmers entfällt,
um nicht abzugsfähige Kosten der Lebenshaltung (Wohnungseinrichtung) und müssen
diese damit bei der fraglichen Berechnung des Abzugs ausser Acht bleiben. Das Steu-
errekursgericht hat hierfür einen Abzug von 10% der Miete als angemessen beurteilt
(STRK I, 21. Januar 2013, 1 QS.2012.5).
b) Bei der vom Pflichtigen gemieteten Wohnung handelt es sich um eine möb-
lierte 2-Zimmerwohnung mit einem Mietzins von Fr. 2'300.- pro Monat vom 15. April bis
31. Oktober 2008 und Fr. 2'100.- pro Monat vom 1. November bis 31. Dezember 2008,
insgesamt Fr. 19'150.-. Die zugestandenen Wohnkosten von Fr. 8'617.50 entsprechen
den genannten Vorgaben und sind daher zu bestätigen.
6. Gemäss Lohnausweis hat die Arbeitgeberin dem Pflichtigen pauschale
Repräsentationsspesen von Fr. 3'000.- ausgerichtet. Die Vorinstanz hat diese als steu-
erbares Einkommen betrachtet und darauf die Quellensteuer erhoben.
Gemäss Ziff. 10 der Weisung sind Leistungen des Arbeitgebers für Ersatz von
Reisespesen und von besonderen Berufsauslagen nur insoweit nicht Bestandteil des
steuerbaren Bruttolohns, als ihnen echte Aufwendungen gegenüber stehen. Die Auf-
wendungen sind zu belegen. Vorbehalten bleiben Pauschalspesen, die aufgrund eines
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genehmigten Spesenreglements ausbezahlt werden, das vom Kanton Zürich akzeptiert
wird.
Im vom kantonalen Steueramt genehmigten Spesenreglement der Arbeitgebe-
rin des Pflichtigen sind die Repräsentationsspesen in Ziff. 5.1 und Ziff. 5.2 geregelt. Für
die Geschäftsleitung gilt zudem ein ebenfalls genehmigtes Zusatzreglement, welches
Pauschalspesen von maximal Fr. 7'200.- pro Jahr vorsieht. Diese sind im Lohnausweis
in der Rubrik "Repräsentation", Ziff. 13.2.1, auszuweisen. Bei einem reduzierten Be-
schäftigungsgrad werden die Pauschalspesen anteilsmässig reduziert. Weiter wird
festgehalten, dass die genehmigten Pauschalspesen nicht einer allfälligen Quel-
lensteuer unterliegen.
Es ist unbestritten, dass der Pflichtige der Geschäftsleitung der B AG angehört
und ihm deshalb die erwähnte Repräsentationsspesenpauschale zusteht. Gemäss
Lohnausweis hat er neben den streitigen, in vorgeschriebener Weise unter Ziff. 13.2.1
deklarierten Repräsentationsspesen keine weiteren solchen erhalten. Damit sind diese
aber auch nicht als Lohnbestandteil aufzurechnen, und ist der Rekurs auch in diesem
Punkt gutzuheissen.
7. Gestützt auf diese Erwägungen ergibt sich folgende Quellensteuerberech-
nung (Tarif B2 mit Kirchensteuer gemäss Verfügung der Finanzdirektion über Tarife
der Quellensteuern für ausländische Arbeitnehmer vom 23. Oktober 2007, in Kraft ab
1. Januar 2008, ZStB Nr. 28/405):
Bruttolohn BerAusl QSt-pfl. Lohn Satz Quellensteuer
Fr. Fr. Fr. % Fr.
April 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
Mai 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
Juni 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
Juli 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
August 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
September 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
Oktober 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
November 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20
Dezember 27'028.75 - 718.22 26'310.53 19.80 5'209.50
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Total 127'028.75 - 6'463.98 120'564.77 12'467.10.
bereits bezahlt 13'990.15
Rückerstattung 1'523.05.
8. Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aufgrund seines nahezu voll-
ständigen Unterliegens sind die Kosten des Verfahrens vollumfänglich dem Rekurs-
gegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist
aufgrund seines weit überwiegenden Obsiegens eine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rückerstattungsanspruch für die
Quellensteuer, Steuerperiode 2008, wird auf Fr. 1'523.05 festgesetzt.
[…]
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