zh_steuerrekursgericht · ST.2009.335 · 2010-03-18 · de
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007

Vorjahresverluste sind grundsätzlich verrechenbar, weil mit dem Übergang der Gesellschaft an die Ehemänner der Gründerinnen kein Mantelhandel vorliegt. Keine Anwendung der Rechtsprechung zur Verrechnung von Verlusten bei Umstrukturierungen. Rückweisung zur quantitativen Überprüfung des Verlustvortrags.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.335
1 DB.2009.208
Entscheid
18. März 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter A. Tobler und Sekretär H. Knüsli
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Peter Gerber Treuhand AG,
Geisserweg 3, 8306 Brüttisellen,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007

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hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am 9. Dezember 2002 gegründet
und bezweckt die Anwendung von Informationstechnologie für die Bedürfnisse von
Wirtschaft und Verwaltung. Gründerinnen waren B und C je mit einer Stammeinlage
von Fr. 10'000.-.
Mit dem Abschluss 2007 wies die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 18'843.-
aus. Diesen Gewinn verrechnete sie in der Steuererklärung 2007 mit Vorjahresverlus-
ten von Fr. 18'071.-, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 772.- ergab.
Mit Schlussrechnung vom 20. April 2009 eröffnete das Steueramt der
Gemeinde D die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode
1.1. - 31.12.2007. Dabei wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. 18'800.- festgesetzt,
indem die Verrechnung der Vorjahresverluste unterblieb. Das steuerbare Eigenkapital
wurde gemäss Steuererklärung mit Fr. 20'000.- übernommen. Die Veranlagung der
direkten Bundessteuer vom 24. April 2009 lautete ebenfalls auf einen steuerbaren
Reingewinn von Fr. 18'800.-.
B. Gegen beide Einschätzungen liess die Pflichtige am 27./28. April 2009 Ein-
sprache erheben mit dem Antrag, sie unter Zulassung des Verlustvortrags gemäss
Steuererklärung einzuschätzen.
Auf Auflage vom 15. Juli 2009 hin reichte die Pflichtige die Abschlüsse 2003 -
2006 ein.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 19. November 2009 teil-
weise gut, indem es die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006 von
Fr. 1'281.- zum Abzug zuliess und den steuerbaren Reingewinn dergestalt auf je
Fr. 17'500.- reduzierte. Von einer weitergehenden Verlustverrechnung sah es ab. Es
erwog, am 25. Mai 2005 seien die Gesellschaftsgründerinnen B und C im Handelsre-
gister gelöscht sowie durch E und F ersetzt worden. Daraus sei zu schliessen, dass
Erstere ihre Anteile veräussert hätten. Aus den Abschlüssen der Vorjahre gehe hervor,
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dass die Pflichtige anfänglich keine aktive Tätigkeit entfaltet habe bzw. stillgelegt ge-
wesen sei. Erst die neuen Eigentümer hätten sie zu aktiver Unternehmenstätigkeit er-
weckt, weshalb die Pflichtige nur die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006
verrechnen könne. Die Verluste der früheren Jahre dürften nicht abgezogen werden,
weil mit der Veräusserung der Stammanteile im Jahr 2005 ein Mantelhandel vorliege.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2009 liess die Pflichtige
die Einspracheanträge erneuern. Zur Begründung brachte sie u.a. vor, wegen der
Vorschrift, dass die Mehrheit der Verwaltungsräte bzw. der Geschäftsführer Schwei-
zerbürger sein müssten, hätten sich E als deutscher Staatsangehöriger und F als
schwedischer Staatsangehöriger bei Gründung der Pflichtigen entschieden, ihre
schweizerischen Ehefrauen B und C als Gesellschafterinnen einzutragen. Mit dem spä-
teren Wegfall dieser Vorschrift hätten sie die Stammanteile auf sich übertragen, wes-
halb wirtschaftlich betrachtet keine Handänderung der Gesellschaft vorliege und damit
auch kein Mantelhandel gegeben sei.
Das kantonale Steueramt schloss am 4. Januar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel.
Der Einzelrichter verlangte mit Auflage vom 1. Februar 2010 den Nachweis,
dass es sich bei B und C um die Ehefrauen von E und F handelt sowie Belege zum
Übergang der Stammanteile der Pflichtigen auf Letztere. Die Pflichtige reichte am
22. Februar 2010 entsprechende Unterlagen ein, zu welchen das kantonale Steueramt
am 2. März 2010 Stellung nahm.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer
(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
[DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu-
erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-
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jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-
nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1
StG). Diese Bestimmungen gelten auch als gesetzliche Grundlage für die Verrech-
nungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen
Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmens-
umstrukturierungen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.;
Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steu-
errecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum
DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24). Grundsätzlich kann somit bei
einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlust-
vorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.
b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspre-
chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen jedoch nicht zugelassen, wenn
die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert
oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirt-
schaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der
betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck
der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Liegt ein solcher
Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerum-
gehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67
Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur
Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der auf-
nehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. Cagianut/Höhn, Unter-
nehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003,
4 DB.2002.46, in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit Hinweisen sowie zuletzt StRK II,
22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149 und StRK I, 20. Januar 2010,
1 ST.2009.228 + 1 DB.2009.113).
c) aa) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung aus-
serdem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots. So ist sie namentlich ausge-
schlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantelhandel vorliegt
(vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,
2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr,
29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4).
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Von einem Mantelhandel wird ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten
den Willen haben, die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit auf-
zugeben (wirtschaftliche Liquidation) und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liqui-
de Form bringen (jedoch ohne eine formelle Liquidation durchzuführen) sowie die
Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär
veräussern, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere
Unternehmenstätigkeit ausüben (BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649; Brühlisau-
er/Kuhn, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008,
Art. 67 N 17 DBG sowie dieselben in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Nicht von Belang ist dabei, ob die Mehrheit
der Beteiligungsrechte in einem oder mehreren Paketen (gleichzeitig) die Hand wech-
selt. Das bedeutet, dass ebenfalls ein Mantelhandel gegeben sein kann, sofern ver-
schiedene Käufer zusammenwirken.
Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliessen-
der Neugründung der Gesellschaft unterstellt, obwohl effektiv nichts versilbert wird.
Verfügt die Mantelgesellschaft diesfalls über noch verrechenbare Verlustvorträge, kön-
nen diese wohl mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den
anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden.
Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft
erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten der "früheren" Gesell-
schaft verrechenbar (Lampert, S. 57 sowie Locher, Art. 49 ff. N 37).
bb) Da die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerum-
gehung tragen (BGr, 21. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hin-
weisen), haben sie auch das Vorliegen eines Mantelhandels nachzuweisen. Indizien
für die Annahme eines Mantelhandels bilden dabei Firmenänderung, Zweckänderung,
Sitzverlegung, Bestellung eines neuen Verwaltungsrats etc.
2. a) Vorliegend wurden die Stammanteile der Pflichtigen am 2. Mai 2005 von
den bisherigen Gesellschafterinnen C und B auf F und E übertragen. Das kantonale
Steueramt erblickt in diesem Übergang einen Mantelhandel, der die Verrechnung der
vor dem Übergang angefallenen Vorjahresverluste ausschliesse.
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Voraussetzung für einen Mantelhandel müsste nach dem Gesagten bilden,
dass die Pflichtige bei der Übertragung auf die neuen Eigentümer ihre bisherige Tätig-
keit aufgegeben und die Aktiven in liquide Form gebracht, d.h. eine wirtschaftliche Li-
quidation vorgenommen hat. Sie war aber seit der Gründung per 9. Dezember 2002
noch gar nie richtig aktiv geworden und besass überdies auch gar keine Aktiven, die
hätten versilbert werden können. Dies ergibt sich klar aus den Abschlüssen 2003 -
2006, mit denen weder ein Umsatz noch Personalkosten und als einziges Aktivum le-
diglich ein Bankkonto mit weniger als Fr. 3'500.- ausgewiesen werden. Nur im ersten
Geschäftsjahr wurde ein Projektaufwand von Fr. 14'000.- verbucht. Zudem gingen die
Stammanteile auch nicht an irgendwelche Dritte über, sondern mit E und F nun nach-
gewiesenermassen bloss an die Ehemänner der Gesellschaftsgründerinnen (Auszüge
aus dem Zivilstandsregister). Weiter wurden nach dem Übergang weder der Name der
Gesellschaft noch ihr Zweck, sondern lediglich ihr Sitz (von D nach G) geändert.
Schliesslich waren die Ehemänner im Handelsregister schon ab Gründung der Pflichti-
gen in der Funktion als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift eingetragen, während
ihre Ehefrauen als (nur formelle) Gründerinnen keinerlei Zeichnungsberechtigung be-
sassen (Handelsregisterauszug). Demnach liegt aber trotz der zivilrechtlichen Übertra-
gung der Stammanteile der Pflichtigen weder eine wirtschaftliche Liquidation der Letz-
teren noch – ebenfalls wirtschaftlich betrachtet – deren Übertragung auf neue
Eigentümer und damit kein schädlicher Mantelhandel vor. Die Geltendmachung der
Verluste aus den Geschäftsjahren 2003 und 2004 ist damit insofern zulässig.
b) Das kantonale Steueramt argumentiert für diesen nun eingetreten Fall in
der Rekurs-/Beschwerdeantwort, dass die Verlustverrechnung trotzdem ausgeschlos-
sen sei. Wie bei einer Umstrukturierung müssten nämlich die Vorjahresverluste bei
einer Betriebseinstellung mit späterer Reaktivierung der Gesellschaft nicht an das
Steuersubjekt, sondern an das Steuerobjekt, d.h. den Betrieb, gebunden sein mit der
Wirkung, dass die Vorjahresverluste des untergegangenen Betriebs nicht mit den Ge-
winnen des später reaktivierten Betriebs verrechnet werden dürften.
Mit dieser Argumentation übersieht das kantonale Steueramt, dass weder eine
Umstrukturierung noch ein umstrukturierungsähnlicher Tatbestand vorliegt. Nur weil die
Pflichtige im ersten Geschäftsjahr 2003 einen gewissen (Projekt-)Aufwand und im Fol-
gejahr keinerlei Ausgaben mehr getätigt hat, kann nicht von einer Betriebseinstellung
ausgegangen werden, die sich mit einer Umstrukturierung der Gesellschaft (Fusion,
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Abspaltung etc.) vergleichen lässt. Vielmehr war die Pflichtige seit der Gründung bis
und mit Geschäftsjahr 2006 mangels Umsatz und Personalaufwand einfach noch gar
nicht richtig aktiv geworden. Selbst wenn eine Umstrukturierung bzw. ein umstrukturie-
rungsähnlicher Tatbestand vorläge, liesse sich die dargelegte Rechtsprechung zur Ver-
rechnung von Verlusten fusionierter Gesellschaften durch die übernehmende Gesell-
schaft nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Denn der von den Ehemännern der
Gründerinnen "übernommene" Betrieb ging keineswegs unter, sondern lebte in der
"übernehmenden" Gesellschaft insofern weiter, als er von diesen überhaupt erstmals
zum Leben erweckt wurde.
c) Nach alledem besteht grundsätzlich kein Anlass, sämtliche von der Pflichti-
gen seit Gründung ausgewiesenen Verluste nicht mit ihrem ersten Gewinn des Ge-
schäftsjahres 2007 zu verrechnen.
d) Zu prüfen bleibt der Umfang dieser Verluste, insbesondere derjenige des
Geschäftsjahres 2003 mit den (runden) Projektkosten von Fr. 14'000.-. Die Vorinstanz
hatte bisher keinen Anlass die Verluste pro 2003 und 2004 zu überprüfen, da sie nur
diejenigen der Geschäftsjahre 2005 und 2006 zum Abzug zuliess. Demnach liegt noch
kein Entscheid über die (vollumfängliche) Verrechenbarkeit des Verlustvortrags vor.
Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen, um erstinstanzlich die Überprü-
fung des Verlustvortrags vorzunehmen (§ 149 Abs. 3 StG sowie Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 28).
3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel
(Rückweisung).
Bei diesem letztlich noch unentschieden Verfahrensausgang rechtfertigt es
sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG,
§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 19. Novem-
ber 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwä-
gungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
19. November 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückge-
wiesen.
[…]
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