zh_steuerrekursgericht · WE.2025.1 · 2025-08-28 · de
Rückerstattung Wehrpflichtersatz

Rückerstattung von Ersatzabgaben. Mit der Änderung vom 12. August 2020 der Verordnung vom 30. August 1995 über die Wehrpflichtersatzabgabe wurde festgelegt, dass u.a. höhere Unteroffiziere und Offiziere des Zivilschutzes für die nach der Ersatzpflicht geleisteten Schutzdiensttage einen Teil oder alle Ersatzabgaben zurückerstattet erhalten. Dabei ist die Höhe der Rückerstattung von den effektiv absolvierten und anrechenbaren Schutzdiensttagen ab dem Folgejahr des Wegfalls der Ersatzpflicht bis zum Ende der Schutzdienstpflicht abhängig (Abs. 3). Gemäss Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 12. August 2020 der WPEV sind diese Änderungen erstmals auf das Ersatzjahr 2021 anwendbar. Die Wehrpflichtersatzverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, dass für die Berechnung der Rückerstattung nur die Schutzdiensttage ab dem Jahr 2021 zu berücksichtigen seien, da andernfalls eine echte Rückwirkung vorläge. Diese Auffassung ist nicht zu schützen. Dass die neuen Regeln erstmals im Ersatzjahr 2021 angewendet werden, bedeutet nicht, dass auch nur Ersatztage ab 2021 für die Ermittlung der Rückerstattung einzubeziehen sind. Es sind der Berechnung – dem mit der Gesetzesänderung verfolgten Ziel entsprechend – vielmehr sämtliche nach der Ersatzpflicht geleisteten Schutzdiensttage zugrunde zu legen.
Teilweise Gutheissung, da im Ergebnis ein minimal abweichender Ersatzabgabebetrag errechnet wurde.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 WE.2025.1
Entscheid
28. August 2025
Mitwirkend:
Einzelrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Georges Frick
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Wehrpflichtersatzverwaltung
des Kantons Zürich,
Uetlibergstrasse 113, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Rückerstattung Wehrpflichtersatz

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hat sich ergeben:
A. A. (nachfolgend der Pflichtige) wurde 2003 für militärdienstuntauglich, aber
als tauglich für den Schutzdienst, eingestuft. Nach den 16 im Jahr 2003 geleisteten Mi-
litärdiensttagen leistete der Pflichtige in den Jahren 2004 bis 2023 gemäss Dienstbüch-
lein insgesamt 124 besoldete Tage Zivilschutz (davon 115 Tage anrechenbar). Davon
entfielen auf den Zeitraum bis zum Ende der Ersatzpflicht des Pflichtigen im Jahr 2013
insgesamt 53 besoldete Tage (davon 52 Tage anrechenbar). Im Zeitraum von 2003 bis
2013 hat er insgesamt Fr. 7'782.45 an Wehrpflichtersatzabgaben bezahlt. Von 2014 bis
zu seiner Entlassung aus dem Zivilschutz im Rang eines Offiziers im Jahr 2023 leistete
der Pflichtige gemäss Dienstbüchlein sodann weitere 72 besoldete Tage (davon 63 Tage
anrechenbar). Das Personalinformationssystem (PISA) weist davon abweichend für die
Jahre 2014 bis 2023 total 74 Tage Zivilschutztage aus. Davon entfielen gemäss Angabe
im PISA 60 Tage auf die Jahre 2014 bis 2020 und 14 Tage auf die Jahre 2021 bis 2023.
Am 13. Februar 2024 reichte der Pflichtige das Formular "Prüfung anteilsmäs-
sige Rückerstattung AdZS" bei der Wehrpflichtersatzverwaltung des Kantons Zürich ein.
Mit Verfügung betreffend Rückerstattung von Wehrpflichtersatzabgaben bei Zi-
vilschutzangehörigen vom 21. März 2024 erliess die Wehrpflichtersatzverwaltung den
Entscheid betreffend die Rückerstattung der Wehrpflichtersatzabgaben hinsichtlich des
Pflichtigen. Darin hielt sie fest, dass der Pflichtige ordentlich aus der Schutzdienstpflicht
entlassen wurde und als Offizier des Zivilschutzes die Voraussetzungen für eine Rück-
erstattung erfülle, da er nach dem Ende seiner Wehrpflichtersatzabgabepflicht weitere
Schutzdiensttage geleistet habe. Somit habe er Anrecht auf die Rückerstattung eines
Teils der bezahlten Ersatzabgaben für jene Schutzdienstage, welche er nach Ende der
Ersatzpflicht geleistet habe. Die Rückerstattung wurde hierbei erstmals ab dem Ersatz-
jahr 2021 inklusive allfälliger Überträge aus dem Jahr 2020 gewährt. Im Falle des Pflich-
tigen bedeutete dies, dass für die seit dem Jahr 2021 geleisteten 14 Schutzdiensttage
bei 57 geleisteten Schutzdiensttagen mit Reduktionswirkung in den Ersatzjahren 2003
bis 2013 basierend auf den von ihm bezahlten Ersatzabgaben von Fr. 7'782.45 ein Rück-
erstattungsbetrag von Fr. 499.80 errechnet wurde.
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B. Am 27. März 2024 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die Verfügung vom
21. März 2024 mit dem Antrag, dass nicht nur die geleisteten Schutzdiensttage seit dem
Jahr 2021, sondern sämtliche geleisteten Schutzdiensttage seit dem Ende der Ersatz-
pflicht im Jahr 2013, d.h. ab dem Jahr 2014, zu berücksichtigen seien. Dies führe zur
Berücksichtigung von 72 statt 14 Schutzdiensttagen und damit zu einem Rückerstat-
tungsbetrag von Fr. 2'570.35.
Mit Schreiben vom 28. März 2024 bestätigte die Wehrpflichtersatzverwaltung
dem Pflichtigen den Eingang seiner Einsprache und forderte ihn mit Verfügung vom
28. Juni 2024 auf, sein Dienstbüchlein im Original einzureichen. Dies unter der Andro-
hung, dass ansonsten aufgrund der Akten entschieden werde. Der Pflichtige kam dieser
Aufforderung am 1. Juli 2024 nach.
Mit Einspracheentscheid vom 27. Dezember 2024 wies die Wehrpflichtersatz-
verwaltung die Einsprache ab. Dies mit der Begründung, dass die Anrechnung der 14
seit dem Jahr 2021 als Offizier geleisteten Schutzdiensttage sowie die Berücksichtigung
der in den Jahren 2003 bis 2013 geleisteten 57 Schutzdiensttage aufgrund der rechtli-
chen Grundlagen zu Recht erfolgt und der Rückerstattungsbetrag korrekt ermittelt wor-
den sei. Der Einspracheentscheid wurde dem Pflichtigen am 27. Dezember 2024 zuge-
stellt.
C. Am 8. Januar 2025 erhob der Pflichtige hiergegen Beschwerde und bean-
tragte die Aufhebung der Verfügung vom 21. März 2024 und des Einspracheentscheids
vom 27. Dezember 2024 sowie die Anweisung der Vorinstanz, bei der Berechnung der
Rückerstattung der Wehrpflichtersatzabgaben 72 Ersatztage nach Ende der Ersatz-
pflicht in Anrechnung zu bringen und eine Rückerstattung von Fr. 2'750.35 (sic!) zu ge-
währen. Eventualiter seien die Verfügung vom 21. März 2024 und der Einspracheent-
scheid vom 27. Dezember 2024 aufzuheben und es sei dem Pflichtigen direkt eine
Rückerstattung von insgesamt Fr. 2'750.35 zu gewähren. Dies alles unter Kostenfolge
zulasten der Vorinstanz.
Er begründete dies im Wesentlichen damit, dass nach Art. 54a Abs. 3 der Ver-
ordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 30. August 1995 (WPEV) sämtliche an-
rechenbaren Schutzdiensttage ab dem Folgejahr des Wegfalls der Ersatzpflicht bis zum
Ende der Schutzdienstpflicht zu berücksichtigen seien. Mit dieser Auslegung stehe auch
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Art. 57a Abs. 1 WPEV im Einklang, gemäss welchem die Änderungen erstmals auf das
Ersatzjahr 2021 anzuwenden seien. Mit dieser Bestimmung sei keine Einschränkung der
Berechtigung nach Art. 54a WPEV beabsichtigt worden; Art. 57a Abs. 1 WPEV sei für
die Frage, welche Dienstjahre für die Bemessung nach Art. 54a WPEV relevant seien,
nicht einschlägig. Dasselbe gelte für Abs. 4 von Art. 57a WPEV, der sich nur mit der
Frage beschäftige, welcher Jahrgang als erster von entsprechenden Rückerstattungen
profitieren kann.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schloss mit Stellungnahme vom
14. Februar 2025 auf Abweisung der Beschwerde. Als Begründung führte sie an, dass
die Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 12. August 2020 der WPEV festhielten,
dass diese Änderungen/Neuerungen erstmals auf das Ersatzjahr 2021 anwendbar seien
(Art. 57a Abs. 1 WPEV). Eine rückwirkende Anwendung sei nicht vorgesehen, sondern
vielmehr sogar ausgeschlossen.
Die Wehrpflichtersatzverwaltung schloss ihrerseits mit Vernehmlassung vom
20. Februar 2025 unter Verweis auf die Ausführungen der ESTV auf Abweisung der Be-
schwerde.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Die Verfügung vom 21. März 2024 wurde durch den Einspracheentscheid
vom 27. Dezember 2024 ersetzt (Devolutiveffekt; BGE 146 II 335 E. 1.1.2; vgl. auch
BGr, 4. Mai 2022, 2C_339/2021, E. 1.3 StRG, 6. Oktober 2022, 1 WE.2022.11). Damit
gilt die Verfügung vom 21. März 2024 im Rahmen der Beschwerde gegen den Ein-
spracheentscheid vom 27. Dezember 2024 als mitangefochten und kann nicht eigen-
ständig mit dem Rechtsmittel der Beschwerde beim Steuerrekursgericht angefochten
werden. Auf die Beschwerde des Pflichtigen ist nach dem Gesagten nicht einzutreten,
soweit er mit seinen Anträgen auch die Aufhebung der Verfügung vom 21. März 2024
verlangt.
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2. a) aa) Nach Art. 59 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid-
genossenschaft vom 18. April 1999 (BV) und Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Armee und die Militärverwaltung vom 3. Februar 1995 (MG) ist jeder Schweizer verpflich-
tet, Militärdienst zu leisten, wobei gesetzlich ein ziviler Ersatzdienst (Zivildienstpflicht)
vorgesehen ist. Weiter sind sämtliche Männer mit Schweizer Bürgerrecht schutzdienst-
pflichtig, soweit sie dafür tauglich und nicht militär- oder zivildienstpflichtig sind (Art. 29
Abs. 1 und 2 des totalrevidierten Bundesgesetzes über den Bevölkerungsschutz und
den Zivilschutz vom 20. Dezember 2019, in Kraft seit 1. Januar 2021 [BZG], bzw. Art. 11
und 12 der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung [aBZG]).
Schweizer, welche weder Militär- noch Ersatzdienst leisten, schulden eine Ab-
gabe (Art. 59 Abs. 3 BV, Art. 1 WPEG), welche in besonderen Bundesgesetzen geregelt
wird (Art. 2 Abs. 2 MG). Für Ersatzpflichtige gemäss Art. 1 und 2 WPEG, die während
mehr als sechs Monaten weder in einer Formation der Armee eingeteilt noch der Zivil-
dienstpflicht unterstellt sind (Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG) beginnt die Ersatzpflicht in dem
Jahr, welches auf das Jahr folgt, in dem der Ersatzpflichtige die Schutzdienstgrundaus-
bildung begonnen hat; sie dauert 11 Jahre (Art. 3 Abs. 3 WPEG). Gemäss altrechtlicher
Bestimmung von Art. 3 WPEG in der Fassung vom 19. März 2010 (in Kraft seit 1. Januar
2011), welche bis Ende des Jahres 2018 in Kraft war (aWPEG), begann die Ersatzpflicht
am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 20. Altersjahr vollendet hatte und
dauerte für nicht in einer Formation der Armee eingeteilte und nicht der Zivildienstpflicht
unterstehende Wehrpflichtige bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 30. Altersjahr
vollendet hatten (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 lit. a aWPEG).
bb) Der Pflichtige wurde gemäss Eintrag im Dienstbüchlein 2003 für militär-
dienstuntauglich und für den Schutzdienst tauglich erklärt. Entsprechend hatte er seine
Wehrpflicht nicht durch Leistung von Militär- und Zivildienst, sondern in Form des sub-
sidiären Schutzdienstes zu erfüllen (Art. 29 BZG bzw. Art. 11 aBZG).
Der Pflichtige ist im Jahr 1983 geboren, womit er im Jahr 2003 20-jährig wurde.
Seine Ersatzpflicht begann damit unter Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG im
Jahr 2003 und dauerte bis zum Jahr 2013 (Vollendung des 30. Altersjahres). Nichts an-
deres ergab sich durch die Neufassung des WPEG per 1. Januar 2019, wo weiterhin
eine Ersatzpflicht von 11 Jahren vorgesehen wurde (Art. 3 Abs. 3 WPEG).
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b) Wie sich aus dem Sachverhalt ergibt, bestehen zwischen den im Dienstbüch-
lein des Pflichtigen ausgewiesenen Schutzdiensttagen, welche geleistet bzw. anrechen-
bar sind, und den diesbezüglich im PISA erfassten Angaben Unterschiede.
aa) In Bezug auf die geleisteten Schutzdiensttage in den Jahren 2003 bis 2013
stimmen die Parteien überein. Damit ist für diese Zeit von 57 geleisteten und anrechen-
baren Schutzdiensttagen auszugehen. Diese wurden dem Pflichtigen denn auch vollum-
fänglich angerechnet.
bb) Hinsichtlich der Jahre 2014 bis 2023 gibt es demgegenüber Differenzen.
Gemäss Dienstbüchlein hat der Pflichtige in diesen Jahren 72 besoldete (davon anre-
chenbar 63) Tage Zivilschutzdienst geleistet. Davon entfielen 14 besoldete und anre-
chenbare Schutzdiensttage auf die Jahre 2021 bis 2023. Wie der Auszug aus dem PISA
zeigt, hat der Pflichtige in den Jahren 2014 bis 2023 als Offizier des Zivilschutzes total
74 Tage Zivilschutzdienst geleistet, wovon 14 Tage auf die Jahre 2021 bis 2023 entfie-
len.
Es ergibt sich folgende Situation: betreffend die Jahre 2021 bis 2023 wurden 14
zu berücksichtigende Schutzdiensttage geleistet. Betreffend die Jahre 2014 bis 2020
besteht eine Differenz von 11 (anrechenbaren) Diensttagen zwischen den Angaben im
PISA (wo Diensttage ohne Unterscheidung zwischen besoldeten und anrechenbaren
Diensttagen ausgewiesen sind) und dem Dienstbüchlein. Die Abweichung ist in erster
Linie darauf zurückzuführen, dass im Dienstbüchlein mehrere Einträge zu anrechenba-
ren Diensttagen fehlen. In einem Fall wurden für einen WK nicht einmal besoldete Tage
ausgewiesen. Eine Addition dieser verschiedenen Einträge ergibt die gegenüber dem
PISA bestehende Differenz der 11 fehlenden (anrechenbaren) Diensttage. Entspre-
chend ist im Folgenden für die Jahre von 2014 bis 2020 gemäss Auszug aus dem PISA
von einer Zahl von insgesamt 60 (geleisteten und anrechenbaren) Schutzdiensttagen
auszugehen.
3. a) Mit der per 1. Januar 2021 im Rahmen der Änderung vom 12. August 2020
neu eingeführten Bestimmung von Art. 54a WPEV erhalten höhere Unteroffiziere und
Offiziere für die nach dem Ende der Ersatzpflicht geleisteten Schutzdiensttage einen Teil
oder alle Ersatzabgaben zurückerstattet (Art. 54a Abs. 1 WPEV). Die Höhe der Rücker-
stattung ist abhängig von den effektiv absolvierten und anrechenbaren Schutzdienst-
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tagen ab dem Folgejahr des Wegfalls der Ersatzpflicht bis zum Ende der Schutzdienst-
pflicht, wobei zu viel geleistete Schutzdiensttage aus den elf Jahren Ersatzpflicht berück-
sichtigt werden (Art. 54a Abs. 3 WPEV). Dabei beträgt die Rückerstattung pro Schutz-
diensttag den zweihundertfünfundsiebzigsten Teil des Gesamtbetrages der Ersatz-
abgaben (Art. 54a Abs. 4 WPEV). Die für die Rückerstattung an Militär- und an Zivil-
dienstleistende geltenden Bestimmungen von Art. 39 Abs. 3-5 WPEG sowie Art. 54 Abs.
4 und 5 WPEV sind sinngemäss anwendbar (Art. 54a Abs. 5 WPEV).
Gemäss der per 1. Januar 2021 im Rahmen der Änderung vom 12. August 2020
neu eingeführten Übergangsbestimmung von Art. 57a Abs. 1 WPEV wird die Bestim-
mung von Art. 54a WPEV erstmals auf das Ersatzjahr 2021 angewendet, wobei die an-
teilsmässige Rückerstattung von Ersatzabgaben nach Art. 54a WPEV erstmals denjeni-
gen höheren Unteroffizieren und Offizieren des Zivilschutzes gewährt wird, welche im
Jahr 2021 in ihrem 41. Altersjahr aus der Schutzdienstpflicht entlassen werden (Art. 57a
Abs. 4 WPEV).
b) Im vorliegenden Verfahren ist zwischen den Parteien streitig, ob für die Rück-
erstattung von Ersatzabgaben gestützt auf die Bestimmung von Art. 54a Abs. 3 WPEV
gemäss den Übergangsbestimmungen von Art. 57a WPEV nur geleistete Schutzdienst-
tage seit dem Ersatzjahr 2021 oder sämtliche seit dem Ende der Schutzdienstpflicht (d.h.
seit dem Jahr 2014) als höherer Unteroffizier oder Offizier geleistete Schutzdiensttage
zu berücksichtigen sind. Die weiteren Voraussetzungen für eine anteilsmässige Rücker-
stattung von Ersatzabgaben im Sinne von Art. 54a i.V.m. Art. 57a Abs. 1, 4 und 5 WPEV
sind nicht streitig.
Der Pflichtige stellt sich diesbezüglich wie gezeigt auf den Standpunkt, dass
gemäss Wortlaut von Art. 54a Abs. 3 WPEV i.V.m. der Übergangsbestimmung in
Art. 57a Abs. 1 WPEV sämtliche seit dem Ende der Schutzdienstpflicht als höherer Un-
teroffizier oder Offizier geleisteten Schutzdiensttage zu berücksichtigen sind, wobei er
diesbezüglich von insgesamt 72 geleisteten Schutzdiensttagen ausgeht. Der Beschwer-
degegner und die ESTV stellen sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass vom Wort-
laut von Art. 54a Abs. 3 WPEV ausgehend aufgrund von Art. 57a Abs. 1 WPEV nur die
seit dem Ersatzjahr 2021 geleisteten 14 Schutzdiensttage zu berücksichtigen seien.
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4. a) Den Bestimmungen von Art. 54a Abs. 3 sowie Art. 57a Abs. 1 WPEV lässt
sich keine direkte Antwort auf die strittige Frage entnehmen. Die betreffenden Bestim-
mungen sind deshalb gemäss den allgemeinen Grundsätzen und der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung auszulegen (statt vieler: BGr, 29. April 2021, 2C_544/2020, E.
3.3. ff.; Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 11. A.,
2024, N 55 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A, 2020, N 175
f.).
Ausgangspunkt der Auslegung einer Gesetzesnorm bildet gemäss Bundesge-
richt ihr Wortlaut. Die Formulierungen einer Norm in den drei Amtssprachen Deutsch,
Französisch und Italienisch sind dabei gleichwertig zu behandeln (BGE 142 II 100 E. 4.1
m.w.H.; Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, N 73). Ist der Text nicht klar und sind verschie-
dene Auslegungen möglich, so muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente
nach der wahren Tragweite der Norm gesucht werden (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr,
N 71). Dabei ist insbesondere der Wille des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er
sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung) sowie die
gegenwärtigen tatsächlichen Gegebenheiten und aktuellen/heutigen Wertvorstellungen
(objektiv-zeitgemässe Auslegung). Weiter ist nach dem Zweck, dem Sinn und den dem
Text zu Grunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm
geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer
Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzes-
vorschriften steht (systematische Auslegung). Hierbei kommt bei der Auslegung von Ge-
setzesnormen ein pragmatischer Methodenpluralismus zur Anwendung und die Priori-
sierung einzelner Auslegungselemente wird abgelehnt (BGE 146 III 217 E. 5; 145 III 324
E. 6.6 mit Hinweisen, Häfelin/Müller/Uhlmann, N 177 f. mit weiteren Hinweisen, Häfe-
lin/Haller/Keller/Thurnherr, N 99 ff.). Ziel ist eine Kombination aller Methoden, welche für
den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables, d.h. ohne unver-
hältnismässig grossen Verwaltungsaufwand durchsetzbares Ergebnis, am meisten
Überzeugungskraft haben (BGE 141 II 262 E. 4.1 f.). Hierbei kommt im Verwaltungsrecht
als Ergänzung der herkömmlichen Methoden eine Interessenabwägung zwischen den
Interessen der Privaten und der öffentlichen Interessen im Sinne einer wertenden Ge-
genüberstellung zur Anwendung (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 178). Im Bereich des Ver-
waltungsrechts steht nach bundesgerichtlicher Praxis die teleologische Auslegungsme-
thode im Vordergrund: "Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h.
nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf
der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzes-
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auslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die
Norm darstellt, sondern erst das am Sachverhalt verstandene und konkretisierte Gesetz.
Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge ausgerichtet auf
ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis" (BGE 142 V 299 E.5 ff., 140 I 305 E. 6.1 ff.,
139 II 173 E.2.1). Vom eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf indes nur
abgewichen werden, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass der scheinbar
klare Wortlaut nicht dem "wahren Sinn" der Norm entspricht (BGE 141 II 262 E. 4.1 f.,
140 II 129 E. 3.2, 140 II 80 E.2.5.3). Dabei erachtet das Bundesgericht meist den Sinn
und Zweck einer Norm als massgebend, wie er sich aufgrund der Anschauung zur Zeit
der Rechtsanwendung für die Normadressaten ergibt (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 179).
b) aa) Für die Zwecke der grammatikalischen Auslegung lautet der deutsche
Wortlaut von Art. 54a Abs. 3 WPEV wie folgt: "Die Höhe der Rückerstattung ist abhängig
von den effektiv absolvierten und anrechenbaren Schutzdiensttagen ab dem Folgejahr
des Wegfalls der Ersatzpflicht bis zum Ende der Schutzdienstpflicht. Zu viel geleistete
Schutzdiensttage aus den elf Jahren Ersatzpflicht werden bei der Rückerstattung be-
rücksichtigt". In der französischen Fassung lautet die Bestimmung folgendermassen: "Le
montant du remboursement dépend du nombre de jours de service imputables effective-
ment accomplis dans la protection civile à compter de l’année suivant la suppression de
l’assujettissement à la taxe et jusqu’à la fin de l’obligation de servir dans la protection
civile. Les jours de service accomplis en trop pendant les onze ans de l’obligation de
servir sont pris en compte pour le remboursement", während die italienische Fassung
folgenden Wortlaut aufweist: "L’importo del rimborso dipende dal numero di giorni di ser-
vizio di protezione civile effettivamente prestati e computabili a partire dall’anno succes-
sivo alla fine dell’assoggettamento alla tassa fino al termine dell’obbligo di prestare ser-
vizio di protezione civile. Nel calcolo del rimborso si tiene conto dei giorni di servizio di
protezione civile prestati in eccesso durante gli 11 anni di assoggettamento alla tassa".
Die deutsche Fassung von Art. 57a Abs. 1 WPEV lautet: "Die Änderungen vom
12. August 2020 dieser Verordnung werden erstmals auf das Ersatzjahr 2021 angewen-
det". In den anderen Amtssprachen lautet die Bestimmung wie folgt: "Toutes les modifi-
cations du 12 août 2020 de la présente ordonnance seront appliquées pour la première
fois à l’année d’assujettissement 2021" bzw. "Le modifiche del 12 agosto 2020 della
presente ordinanza si applicano per la prima volta all’anno di assoggettamento 2021".
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Aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 54a Abs. 3 WPEV ergibt sich betreffend die
Frage, ob nur geleistete Schutzdiensttage seit dem Jahr 2021 oder sämtliche nach dem
Wegfall Ersatzpflicht bis zum Ende der Schutzdienstpflicht geleisteten Schutzdiensttage
zu berücksichtigen sind, eine klare Antwort. Relevant sind alle nach der Ersatzpflicht
geleisteten Schutzdiensttage. Hinzu kommt, dass während der elfjährigen Ersatzpflicht
zu viel geleistete Schutzdiensttage bei der Rückerstattung zu berücksichtigen sind und
bei der Berechnung der Rückerstattung zu einer Reduktion der Anzahl Schutztage führt,
durch welche das Produkt aus dem Gesamtbetrag der Ersatzabgaben mit den nach der
Ersatzpflicht geleisteten Schutzdiensttagen zu teilen ist (vgl. Art. 54a Abs. 3 und 4
WPEV).
Der Wortlaut von Art. 57a Abs. 1 WPEV äussert sich nicht zu den für die Rück-
erstattung zu berücksichtigenden Schutzdiensttagen. Er bestimmt lediglich, dass die Be-
stimmung von Art. 54a WPEV erstmals auf das Ersatzjahr 2021 angewendet wird. Aller-
dings präzisiert Art. 57a Abs. 4 WPEV, dass die anteilsmässige Rückerstattung von
Ersatzabgaben nach Art. 54a WPEV erstmals denjenigen höheren Unteroffizieren und
Offizieren des Zivilschutzes gewährt wird, die im Jahr 2021 in ihrem 41. Altersjahr aus
der Schutzdienstpflicht entlassen werden. Dies impliziert, dass vor dem Jahr 2021 ge-
leistete Schutzdiensttage in die Berechnung einbezogen werden müssen, käme es doch
andernfalls gar nicht erst zu einer Rückerstattung nach Art. 54a WPEV.
bb) aaa) Was das (subjektiv-)historische Element betrifft, ist die Entstehungs-
geschichte der Artikel 54a Abs. 3 und 57a Abs. 1 WPEV näher zu betrachten. Histo-
risch gesehen geht Art. 54a WPEV auf die am 20. Juni 2014 im Nationalrat von Walter
Müller eingereichte Motion "Anspruch auf Reduktion der Wehrpflichtersatzabgabe für
Angehörige des Zivilschutzes für die gesamte Dienstleistungszeit" zurück (Curia Vista
14.3590, nachfolgend Motion 14.3590).
Der damals eingereichte Motionstext lautet wie folgt: "Der Bundesrat wird be-
auftragt, die rechtlichen Voraussetzungen zu schaffen, damit Angehörige des Zivilschut-
zes Anspruch auf Reduktion der Wehrpflichtersatzabgabe während der ganzen aktiven
Zeit haben". Als Begründung führte der Motionsurheber folgendes an: "Mit der heutigen
Regelung haben Zivilschutzleistende Anspruch auf Reduktion der Wehrpflichtersatzab-
gabe bis zum Alter von 30 Jahren. Für Dienstleistungen zwischen 30 und 40 Jahren wird
keine Reduktion der Wehrpflichtersatzabgabe mehr gewährt. Das ist ungerecht und führt
oft dazu, dass gut ausgebildete Zivilschutzangehörige, die in der Regel auch länger am
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gleichen Wohnsitz bleiben, nicht mehr motiviert sind, weiterhin Dienst zu leisten, oder
nicht bereit sind, eine Kaderposition zu übernehmen."
Der Bundesrat beantragte am 27. August 2014 die Annahme der Motion. Mit
Abstimmung vom 26. September 2014 stimmte der Nationalrat der Motion diskussions-
los zu. Am 10. März 2015 nahm der Ständerat die Motion ebenfalls an. Im Rahmen der
diesbezüglichen Debatte führte der Vorsitzende der Sicherheitspolitischen Kommission
des Ständerates aus, dass die Kommission die heutige Regelung, wonach nur die bis
zum 30. Altersjahr geleisteten Zivilschutzdiensttage an die Wehrpflichtersatzabgabe an-
gerechnet werden, als nicht gerechtfertigt erachte. Die Schutzdienstpflicht dauere vom
20. bis zum 40. Altersjahr. Mit der von der Motion geforderten Anpassung könne eine
Ungleichbehandlung der Schutzdienstpflichtigen beseitigt werden, indem bei der Be-
rechnung künftig auch für sie wie für die Militär- und Zivildienstpflichtigen die Gesamt-
dienstleistung zählen solle. Auch der Bundesrat vertrat die Auffassung, dass mit der Mo-
tion eine Ungleichbehandlung von Zivilschutzleistenden und Militärdienstpflichtigen
behoben werden könne und beantragte entsprechend die Annahme der Motion.
Aus den parlamentarischen Beratungen der Motion 14.3590 lassen sich damit
keine Rückschlüsse ziehen, wie Art. 54a Abs. 3 und Art. 57a Abs. 1 WPEV in Bezug auf
die Frage der zu berücksichtigenden Schutzdiensttage auszulegen sind. Klar ist aber,
dass eine Gleichstellung zwischen Militär- bzw. Zivildienstleistenden und Zivilschutzleis-
tenden erreicht werden sollte.
bbb) In der Botschaft zur Änderung des WPEG vom 6. September 2017 führte
der Bundesrat aus, dass die Motion 14.3590 nicht Teil dieser Änderung sei, da die Um-
setzung der Motion Änderungen im BZG sowie in der WPEV bedingen würde, welche
noch nicht ausgearbeitet seien und damit die Umsetzung der Motion auch nicht Teil die-
ser Änderung des WPEG bilde (BBL 2017 6196 f.).
Im erläuternden Bericht zur Revision des BZG vom 30. November 2017 zur
Umsetzung der Motion 14.3590 (www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/
50649.pdf) führte der Bundesrat auf Seite 6 f. aus, dass die Umsetzung dieser Motion
erfordere, dass künftig Schutzdienstpflichtige sämtliche Diensttage, die sie während ih-
rer Schutzdienstpflicht leisten, an die Reduktion der Wehrpflichtersatzabgabe anrechnen
können. Die Teilrevision des WPEG per 1. Januar 2019, welche zusammen bzw. im
Rahmen der Revision des BZG erfolgen solle, stelle sicher, dass die Schutzdienstpflicht
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für Mannschaft und Unteroffiziere auf zwölf Jahre ab dem Jahr, in welchem die Grund-
ausbildung absolviert wird, festgelegt werde und im Rahmen dieser Schutzdienstpflicht
sämtliche während dieser Dauer geleisteten Diensttage angerechnet werden könnten.
Für höhere Unteroffiziere und Offiziere würde weiterhin die Schutzdienstpflicht bis zum
40. Altersjahr gelten und diese damit länger als die zwölfjährige generelle Schutzdienst-
pflicht dauern. Um der Motion Müller Genüge zu tun, seien diesen Kaderangehörigen
die zusätzlich geleisteten Diensttage mittels anteiliger Rückerstattung der bezahlten
Wehrpflichtersatzabgaben ebenfalls anzurechnen.
Folglich führte der Bundesrat zum (neuen) Art. 41 BZG auf Seite 34 des erläu-
ternden Berichts zur Revision des BZG vom 30. November 2017 aus, dass neu sämtliche
im Rahmen der Schutzdienstpflicht geleisteten und besoldeten Diensttage an die Wehr-
pflichtersatzabgabe angerechnet werden sollten. Mit der Umsetzung der von Bundesrat
und Parlament gutgeheissenen Motion 14.3590 sollte dieser Grundsatz zukünftig kon-
sequent angewendet werden. So sollten die Schutzdienstpflichtigen, falls sie mehr als
25 Diensttage in einem Jahr geleistet haben, die zusätzlich geleisteten Diensttage auf
das Folgejahr zur Anrechnung an die Wehrpflichtersatzabgabe übertragen können. Für
die von höheren Unteroffizieren und Offizieren zusätzlich bis zum 40. Altersjahr geleis-
teten Schutzdiensttage sollte eine anteilmässige Rückerstattung der bezahlten Wehr-
pflichtersatzabgabe am Ende der Schutzdienstpflicht erfolgen. So lautet Art. 41 BZG
nach der Revision denn auch wie folgt: "Schutzdienstleistenden werden bei der Berech-
nung der Wehrpflichtersatzabgabe nach dem Bundesgesetz vom 12. Juni 1959 über die
Wehrpflichtersatzabgabe sämtliche im Rahmen ihrer Schutzdienstpflicht geleisteten
Schutzdiensttage angerechnet, die besoldet sind."
Aus dem Ergebnisbericht des Vernehmlassungsverfahrens zur Revision des
BZG vom 31. Mai 2018 (www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/
54620.pdf, Stand 31. Juli 2025) finden sich hinsichtlich der Umsetzung der Motion
14.3590 betreffend Art. 41 BZG bzw. zur Umsetzung der Motion 14.3590 keine kriti-
schen Äusserungen. Der Verein der kantonalen Wehrpflichtersatzverwaltungen
(VkWPEV) hielt auf Seite 28 betreffend die Motion 14.3590 fest, dass der Vorschlag die
Motion vollumfänglich umsetze, machte aber offenbar keine Anmerkungen zu einer zeit-
lichen Einschränkung der Anwendung der neuen Regelung, was ihm offen gestanden
wäre. Die Regierungskonferenz Militär, Zivilschutz und Feuerwehr (RK MZF) sowie die
Kantone Bern Basel-Landschaft, Nidwalden, Schaffhausen, Solothurn, Schwyz, Tessin,
Thurgau und Zug hielten betreffend Art. 41 BZG auf Seite 86 fest, dass die Anrechnung
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der freiwillig geleisteten Schutzdiensttage zu einem weiteren Anreiz für ein Engagement
im Zivilschutz führen würde, was angesichts der rückläufigen Rekrutierungszahlen ab-
solut notwendig sei.
In der Botschaft zur Totalrevision des BZG vom 21. November 2018 (BBL 2019
521 ff.) hielt der Bundesrat fest, dass die Umsetzung der Motion 14.3590 eine breite
Zustimmung erfahre (BBL 2019 533) und künftig sämtliche Diensttage, die während der
Schutzdienstpflicht geleistet werden, an die Reduktion der Wehrpflichtersatzabgabe an-
zurechnen seien (BBL 2019 537 auch zum Folgenden). Unter Verweis auf die bisherige
Regelung führte er aus, dass die Diensttage nach dem Ende der Wehrpflichtersatzab-
gabe im 30. Altersjahr bis zum Ende der Schutzdienstpflicht im 40. Altersjahr bisher nicht
an die Wehrpflichtersatzabgabe angerechnet werden konnten. Dies solle mit der Revi-
sion des WPEG vom 16. März 2018 für höhere Unteroffiziere und Offiziere im Rahmen
der Umsetzung der Motion 14.3590 geändert werden, indem diesen mittels anteilsmäs-
siger Rückerstattung der Wehrpflichtersatzabgabe die zusätzlich geleisteten Diensttage
während der Schutzdienstpflicht anzurechnen seien. Die Umsetzung solle im Rahmen
der Revision der WPEV geregelt werden. Spezifisch zur Thematik hielt er zu Artikel 42
aBZG (heute Art. 41 BZG) fest, dass neu sämtliche während der Schutzdienstpflicht ge-
leisteten und besoldeten Diensttage an die Wehrpflichtersatzabgabe angerechnet wer-
den und mit der Umsetzung der Motion 14.3590 dieser Grundsatz künftig konsequent
anzuwenden sei. Für höhere Unteroffiziere und Offiziere des Zivilschutzes solle dies mit-
tels anteilsmässiger Rückerstattung der bezahlten Wehrpflichtersatzabgaben für bis zum
Ende der Schutzdienstpflicht geleistete Schutzdiensttage erfolgen (BBL 2019 564 f.).
Zur historischen Auslegung von Art. 54a Abs. 3 und Art. 57a Abs. 1 WPEV kann
insgesamt festgestellt werden, dass seitens des Parlaments und der Exekutive im Rah-
men der Revision des BZG sowie des WPEG keine zeitliche Beschränkung der Anre-
chenbarkeit der geleisteten Schutzdiensttage für höhere Unteroffiziere und Offiziere des
Zivilschutzes während einer Übergangszeit diskutiert wurde. Daraus ist grundsätzlich zu
schliessen, dass eine solche Beschränkung vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt wurde.
Vielmehr stellte der Bundesrat eine konsequente Umsetzung der Motion 14.3590 in Aus-
sicht, ohne zeitliche Einschränkung der zu berücksichtigenden Jahre nach dem Ende
der Ersatzabgabepflicht. Es bleibt damit nachfolgend noch zu prüfen, ob allenfalls die
Revision der WPEV Hinweise auf die historische Auslegung von Art. 54a Abs. 3 und
Art. 57a Abs. 1 WPEV gibt.
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ccc) Am 12. August 2020 wurde die WPEV revidiert. Mit der Teilrevision wurden
die Art. 54a Abs. 3 und Art. 57a Abs. 1 WPEV neu in die Verordnung eingeführt. Wie
sich aus Ziff. 1 und 2 der dazugehörigen Erläuterungen vom 12. August 2020 ergibt,
handelte es sich dabei vornehmlich um Änderungen, die im Zusammenhang mit der Um-
setzung der Motion 14.3590 standen sowie um formelle Anpassungen aufgrund der Teil-
revision des WPEG, die zeitgleich, d.h. per 1. Januar 2021, zusammen mit dem teilrevi-
dierten BZG in Kraft traten (www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/
62307.pdf, nachfolgend Erläuterungen WPEV).
Betreffend Art. 54a Abs. 1-3 WPEV wurde u.a. ausgeführt, dass sämtliche ge-
leisteten Schutzdiensttage an die geschuldete Wehrpflichtersatzabgabe anzurechnen
seien und aufgrund der für die höheren Unteroffiziere und Offiziere längere Schutzdienst-
pflicht bis zum 40. Altersjahr sicherzustellen sei, dass auch nach dem Ende der ordentli-
chen Ersatzabgabepflicht geleistete Schutzdiensttage honoriert würden. Die anzuwen-
dende anteilsmässige Rückerstattung von einem zweihundertfünfundsiebzigstel für
jeden geleisteten Diensttag sei dabei eine geeignete Methode zur Erfüllung der
Motion 14.3590 (S. 4 f. Erläuterungen WPEV).
Zu Art. 57a Abs. 1 WPEV wurde festgehalten, dass die Übergangsbestimmun-
gen dazu dienen, die Ansprüche auf Rückerstattungen, welche sich auf die neu einge-
führte – hier nicht einschlägige – Anrechnung von Rekrutierungstagen und der Übertra-
gung von pro Jahr zu viel geleisteten Diensttagen beziehen, zeitlich klar zu begrenzen
(S. 5 Erläuterungen WPEV). Damit sagen die Erläuterungen zu Art. 57a WPEV explizit
nichts zu den bei der Rückerstattung von Wehrpflichtersatzabgaben anzurechnenden
Schutzdiensttagen nach Art. 54a WPEV aus. Vielmehr hält Art. 57a WPEV fest, dass die
Änderungen der WPEV vom 12. August 2020 erstmals auf das Ersatzjahr 2021 ange-
wendet werden (Abs. 1) und die Rückerstattung von Ersatzabgaben nach Art. 54a WPEV
erstmals höheren Unteroffizieren und Offizieren gewährt wird, welche im Jahr 2021 im
41. Altersjahr aus der Schutzdienstpflicht entlassen werden (Abs. 4). Damit ist bezüglich
der für die Rückerstattung zu berücksichtigenden Schutzdiensttage nichts (einschrän-
kendes) gesagt. Im Gegenteil liegt der Fokus auch hier auf der Beseitigung der Ungleich-
behandlung.
cc) Gemäss einer objektiv-zeitgemässen Auslegung ist auf das Normverständ-
nis und die Verhältnisse im Zeitpunkt der Rechtsanwendung abzustellen (Häfelin/Hal-
ler/Keller/Thurnherr, N 89 ff.). Da die Änderung der WPEV und damit die Umsetzung der
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Motion 14.3590 im Jahr 2020 mit Inkraftsetzung per 1. Januar 2021 erfolgte, besteht
insofern vorliegend kein Anlass für eine von der dargelegten historischen Auslegung ab-
weichende Auslegung der WPEV.
dd) Im Rahmen der teleologischen Auslegung ist sodann die ratio legis, also die
Zielsetzung oder Zweckvorstellung der Normen, zu prüfen (Häfelin/Haller/Keller/ Thurn-
herr, N 94 ff.). Damit ist vorliegend Sinn und Zweck der Motion 14.3590 zu ergründen.
Wie dieser zu entnehmen ist, sollten höheren Unteroffizieren und Offizieren des Zivil-
schutzes diejenigen bezahlten Wehrpflichtersatzabgaben zurückerstattet werden, für die
sie zwischen dem Ende ihrer Wehrpflichtersatzabgabenpflicht und dem Ende ihrer
Schutzdienstpflicht effektiv Schutzdiensttage geleistet haben, also nicht nur für die Zeit
der Wehrpflichtersatzabgabenpflicht, sondern während der ganzen aktiven Zeit (ein
zweihundertfünfundsiebzigstel pro Diensttag gem. Art. 54a Abs. 4 WPEV), um die At-
traktivität dieser Kaderfunktionen innerhalb des Zivilschutzes und in Angleichung an jene
in der Armee bzw. dem Zivildienst zu erhöhen. Der Zweck der Motion ist dahingehend
also nicht in zeitlicher Hinsicht betreffend gewisser Kalenderjahre beschränkt, sondern
nur in sachlich-zeitlicher Hinsicht, indem die Diensttage zwischen dem Ende der Wehr-
pflichtersatzabgabepflicht und dem Ende der Schutzdienstpflicht entschädigt werden
sollen. Im Lichte dieses Auslegungsergebnisses lässt sich die vom Beschwerdegegner
und der ESTV verfochtene Beschränkung zu berücksichtigender Schutzdiensttage auf
die Zeit nach dem Inkrafttreten von Art. 54a WPEV nicht halten.
ee) Im Rahmen der systematischen Auslegung sind die Normen von Art. 54a
Abs. 3 und 57a Abs. 1 WPEV in den gesetzessystematischen Kontext zu setzen, um
ihren Sinn im Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch ihre Stellung im Gefüge
der Rechtsordnung zu ermitteln (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, N 75 ff.). Sowohl
Art. 54a wie auch Art. 57a WPEV beziehen sich auf Art. 41 BZG, welcher i.V.m. Art. 54a
Abs. 5 WPEV auf Art. 39 Abs. 3-5 WPEG verweist. Hinsichtlich der Rückerstattung von
Wehrpflichtersatzabgaben für die Zeit während der Wehrpflichtersatzabgabepflicht fin-
det sich in Art. 5a WPEV eine präzisierende Bestimmung. Betreffend Art. 5a WPEV fin-
det sich denn auch in Art. 57a Abs. 2 und 3 WPEV eine spezifische Übergangsregelung,
welche die diesbezüglich zu berücksichtigenden Diensttage regelt. Im Zusammenhang
mit Art. 54a WPEV findet sich in Art. 57a Abs. 4 WPEV nur die ebenfalls auslegungsbe-
dürftige Übergangsbestimmung. Damit kann festgehalten werden, dass für gewisse im
Rahmen derselben Teilrevision erfolgte Änderungen der relevanten Verordnung detail-
lierte Übergangsbestimmungen getroffen wurden (so für Art. 5a Abs. 2 und 3 WPEV),
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während für andere Bestimmungen keine oder aus systematischer Sicht nur rudimentäre
– im Rahmen der grammatikalischen und weiteren Auslegungsmethoden zu klärende –
Regelungen gegeben sind. Dem Gesetz- bzw. Verordnungsgeber war mithin bewusst,
dass es in Bezug auf die neu eingeführten Bestimmungen zu Unklarheiten kommen
konnte, welche gegebenenfalls hätten adressiert werden müssen. Dies hat er entspre-
chend für gewisse Bestimmungen gemacht und für andere augenscheinlich nicht. Hier
aber von einem gesetzgeberischen Versehen zu sprechen, wäre verfehlt. Zeigt doch
gerade das Vorhandensein von gewissen (detaillierten) Übergangsbestimmungen, dass
einzelne Aspekte bewusst nicht geregelt wurden. Nichts anderes ergibt sich wie gezeigt
auch unter Berücksichtigung der diversen Voten während dem Gesetzgebungsprozess.
c) Zusammenfassend ergibt eine Auslegung von Art. 54a Abs. 3 und 57a Abs. 1
WPEV nach den anerkannten Grundsätzen, dass eine vollständige Berücksichtigung der
Schutzdiensttage zwischen dem Ende der Wehrpflichtersatzabgabepflicht und dem
Ende der Schutzdienstpflicht für höhere Unteroffiziere und Offiziere des Zivilschutzes
beabsichtigt wurde. Die Übergangsbestimmungen sind damit nicht so zu lesen, dass
Schutzdiensttage nach dem Ende der Wehrpflichtersatzabgabepflicht erst ab 2021 zu
berücksichtigen sind, was mit Bezug auf Art. 57a Abs. 4 wie gezeigt auch wenig sinnvoll
wäre (vgl. E. 4b/aa in fine).
5. a) Ein Erlass entfaltet rechtliche Wirkung mit seinem Inkrafttreten, wobei
der exakte Zeitpunkt i.d.R. im Erlass selbst definiert wird, indem der Gesetz- oder Ver-
ordnungsgeber diesen festlegen (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 259). Nach dem Inkrafttre-
ten entfalten Erlasse grundsätzlich nur Wirkung für die Zukunft (Häfelin/Müller/Uhlmann,
N 266 ff. auch zum Folgenden). Nehmen aber Erlasse Bezug auf bereits Vergangenes,
entsteht die Gefahr einer Rückwirkung. Dies steht im Widerspruch zur Rechtssicherheit
und dem Vertrauensschutz sowie zum Legalitätsprinzip. Daher sind gewisse Formen der
Rückwirkung verboten.
aa) Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein neuer Erlass auf einen Sach-
verhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Erlasses ver-
wirklicht hat (BGE 144 I 81 E.4.1). Eine solche Rückwirkung ist grundsätzlich ausge-
schlossen (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 268 f.), bzw. gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung nur ausnahmsweise unter strikten Voraussetzungen zulässig (BGE 138 I 189
E.3.4, 122 V 405 E.3, 119 Ia 254 E.3 b). Beispielhaft wird im Steuerrecht eine
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unzulässige echte Rückwirkung angenommen, wenn die Steuerpflicht als solche an Tat-
bestände anknüpft, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes liegen, nicht aber, wenn bloss
der Umfang der Steuerpflicht unter einem geltenden Erlass nach Tatsachen bestimmt
wird, die sich vor dem Inkrafttreten des Steuergesetzes ereignet haben (BGr, 27. April
2022, 2C_1005/2021, E. 4.4).
bb) Eine unechte Rückwirkung ist gegeben, wenn einerseits bei der Anwendung
des neuen Rechts auf zeitlich offene Dauersachverhalte (Verhältnisse sind unter altem
Recht entstanden und dauern bei Inkrafttreten des neuen Rechts noch an) abgestellt
wird, oder wenn andererseits das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkrafttreten
zur Anwendung gelangt, aber in einzelnen Belangen auf Sachverhaltselemente abstellt,
welche bereits vor Inkrafttreten vorlagen (sog. Rückanknüpfung; BGE 148 V 70 E. 5.3.2;
Häfelin/Müller/Uhlmann, N 279 ff.). Eine unechte Rückwirkung ist vorbehältlich wohler-
worbener Rechte bzw. dem Vertrauensschutz grundsätzlich zulässig (Häfelin/Müller/Uhl-
mann, N 283 f. m.w.H.). Im Falle von Erlassen, welche die Privaten nur begünstigen,
sind die Anforderungen an die Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung tiefer anzuset-
zen, da keine Konflikte mit dem Vertrauensschutz bestehen; die weiteren Voraussetzun-
gen einer Rückwirkung (gesetzliche Grundlage, öffentliches Interesse sowie Wahrung
von Rechtsgleichheit und wohlerworbener Rechte) müssen dennoch eingehalten wer-
den (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 287a ff.). Ein Anspruch auf eine Rückwirkung von be-
günstigenden Erlassen besteht nicht, kann sich allerdings aus verfassungsrechtlichen
Grundsätzen, insbesondere der Rechtsgleichheit, ergeben (Häfelin/Müller/Uhlmann,
N 287e m.w.H.).
cc) Bei der Berücksichtigung von nach der Ersatzpflicht aber vor dem Jahr 2021
geleisteten Schutzdiensttagen handelt es sich nicht um eine echte Rückwirkung, da sich
der massgebliche Sachverhalt (Ende der Schutzdienstpflicht per 31. Dezember 2023
und Anspruch auf anteilmässige Rückerstattung geleisteter Ersatzabgaben) im Zeitpunkt
des in Krafttretens von Art. 54a WPEV per 1. Januar 2021 noch nicht verwirklicht hatte.
Damit kann es sich nur um eine unechte Rückwirkung handeln. Eine solche ist
wie gezeigt grundsätzlich zulässig, sofern eine gesetzliche Grundlage besteht, ein öf-
fentliches Interesse gegeben ist und Rechtsgleichheit sowie wohlerworbene Rechte ge-
wahrt sind. Mit den Bestimmungen von Art. 54a Abs. 3 und 57a Abs. 1 WPEV besteht
eine gesetzliche Grundlage und das öffentliche Interesse an der Beseitigung der Un-
gleichbehandlung der Schutzdienstpflichtigen wurde im Rahmen der historischen
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Auslegung dargelegt (vgl. E. 4b/bb). Die Rechtsgleichheit ist ebenfalls gewahrt, da
grundsätzlich alle höheren Unteroffiziere und Offiziere des Zivilschutzes von dieser Re-
gelung profitieren können. Aufgrund der begünstigenden Wirkung bestehen auch keine
Konflikte mit wohlerworbenen Rechten bzw. dem Vertrauensschutz. Damit liegt in der
Berücksichtigung von Schutzdiensttagen, die vor dem Jahr 2021 geleistet wurden, eine
zulässige unechte Rückwirkung.
b) Der diesbezügliche Verweis der ESTV und des Beschwerdegegner auf das
Urteil des Verwaltungsgerichts vom 15. März 2023 (VB.2022.00767) bzw. auf das Urteil
des Bundesgerichts vom 27. April 2022 (2C_1001/2021) ist sodann unbehelflich.
aa) In den beiden genannten Urteilen ging es im Kern um die Frage, ob gemäss
der am 1. Januar 2019 in Kraft getretenen Fassung des WPEG eine (erstmalige) Ersatz-
abgabepflicht rückwirkend bereits für das Ersatzjahr 2018 bestand oder nicht, was das
Bundesgericht mangels gesetzlicher Grundlage bzw. einschlägiger Übergangsbestim-
mungen verneinte. Vorliegend stellt sich die Frage einer echten Rückwirkung allerdings
wie gezeigt gerade nicht.
bb) Das Bundesgericht führte weiter aus, dass es bezüglich Rechtsnormen,
welche den Eintritt der vorgesehenen Rechtsfolgen von der Verwirklichung mehrere
Sachverhaltselemente abhängig machen (sog. zusammengesetzte Tatbestände), be-
treffend die intertemporalrechtliche Anwendbarkeit darauf ankomme, unter der Herr-
schaft welcher Norm sich der Sachverhaltskomplex schwergewichtig bzw. überwiegend
ereignet habe. Es liege demnach keine echte, sondern nur eine unechte Rückwirkung
vor, wenn es für Sachverhalte Geltung beanspruche, die nach seinem Inkrafttreten ein-
getreten sind, aber ergänzend auch gewisse Tatsachen berücksichtige, die sich vor sei-
nem Inkrafttreten ereignet hätten (BGr, 27. April 2022, 2C_1005/2021, E. 4.3).
Die Rückerstattung von Ersatzabgaben an höhere Unteroffiziere und Offiziere
des Zivilschutzes nach Art. 54a WPEV knüpft nicht an einen Dauersachverhalt an. Es
handelt sich vielmehr um einen zusammengesetzten Tatbestand, der von mehreren
Sachverhaltselementen abhängig ist. Das diesbezüglich zentrale Element, nämlich das
Ende der Schutzdienstpflicht und die damit einhergehende Rückerstattung bezahlter Er-
satzabgaben, hat sich nach Inkrafttreten der neuen Regelung verwirklicht. Damit ist
Art. 54a WPEV vorliegend uneingeschränkt anzuwenden, d.h. es sind sämtliche nach
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der Ersatzpflicht durch den Pflichtigen geleisteten Schutzdiensttage in die Berechnung
des Rückerstattungsbetrags einzubeziehen.
cc) Abschliessend hält das Bundesgericht im angeführten Urteil fest, dass eine
in einem Bundesgesetz angeordnete echte oder unechte Rückwirkung von den rechts-
anwendenden Behörden zu befolgen sei, selbst wenn ihnen diese Rückwirkung als ver-
fassungsrechtlich bedenklich erscheine (BGr, 27. April 2022, 2C_1005/2021, E. 4.5
auch zum Folgenden). In einem solchen Fall sei aber immerhin aus mehreren möglichen
Auslegungen diejenige zu wählen, welche der Verfassung am besten entspreche. Dabei
finde die verfassungskonforme Auslegung ihre Grenze im klaren Wortlaut und Sinn einer
Gesetzesbestimmung.
Selbst wenn die Berücksichtigung von Schutzdiensttagen, die vor Inkrafttreten
von Art. 54a WPEV geleistet wurden, als unzulässige (echte) Rückwirkung angesehen
würde, wäre die Berechnung der zu erstattenden Ersatzabgaben somit aufgrund des
klaren Wortlauts dieser Bestimmung und des offenkundigen gesetzgeberischen Willens
auf die beschriebene Weise vorzunehmen.
c) Letztlich kann offen bleiben, ob es sich um eine angeordnete und zwingend
zu befolgende unechte Rückwirkung oder um eine unechte Rückwirkung eines zusam-
mengesetzten Tatbestands handelt. Am Ergebnis, dass sämtliche seit dem Ende der
Ersatzpflicht bis zum Ende der Schutzdienstpflicht geleisteten 74 Schutzdiensttage zu
berücksichtigen sind, ändert sich nichts.
6. a) Damit dringt der Pflichtige mit seinem Antrag durch, soweit er für die Be-
rechnung der Rückerstattung bezahlter Ersatzabgaben die Berücksichtigung sämtlicher
seit dem Ende der Schutzdienstpflicht im Jahr 2013 geleisteten Schutzdiensttage ver-
langt. Es werden folglich insgesamt 74 Schutzdiensttage herangezogen (vgl. E. 2b). Dies
führt zu nachfolgender Berechnung:
Veranlagter Ersatzabgabebetrag: Fr. 7'782.45
Schutzdiensttage nach der Ersatzpflicht: 74 Tage
Schutzdiensttage mit Reduktionswirkung in den Ersatzjahren: 57 Tage
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Rückerstattungsbetrag: (Fr. 7'782.45 x 74) = Fr. 2'641.75
(275 - 57)
b) Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Be-
schwerde, soweit auf diese eingetreten wird. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 31 Abs. 2 WPEG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der
Einspracheentscheid vom 27. Dezember 2024 wird aufgehoben und die Rückerstat-
tung der Wehrpflichtersatzabgabe an den Pflichtigen auf Fr. 2'641.75 festgesetzt.
[…]
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