zh_steuerrekursgericht · GR.2013.33 · 2014-02-03 · de
Grundstückgewinnsteuer

Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum, Grundsatz der Subjektidentität 
Veräusserte ein Alleineigentümer eine Liegenschaft, welche er zuvor zusammen mit seiner mittlerweile geschiedenen Ehefrau bewohnte, so wird nur der Erwerbspreis des vom Alleineigentümer erworbenen Ersatzobjekts in die Berechnung der Steuerermässigung einbezogen. Unerheblich ist, ob die geschiedene Ehefrau auch ein Wohnobjekt erwarb. 
Die zürcherische Ausnahmeregelung, wonach die steuerpflichtige Person als Alleineigentümerin und somit als alleinige Veräusserin die Steuerermässigung für das ganze Ersatzobjekt beanspruchen kann, wenn das Ersatzobjekt von ihr und ihrem (alten oder neuen) Ehegatten je zu hälftigem Miteigentum erworben wurde, kommt vorliegend nicht (analog) zur Anwendung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2013.33
Entscheid
3. Februar 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Finanzausschuss,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Mit Kaufvertrag vom … 1999 erwarb A (nachfolgend der Pflichtige) die Lie-
genschaft Kat.Nr. … (708 m2 Grundstücksfläche, Wohnhaus Vers.Nr. …, …str. 144, C)
zum Preis von Fr. 540'000.- zu Alleineigentum. Nach der Vornahme von umfangrei-
chen baulichen Investitionen bewohnte der Pflichtige die Liegenschaft zusammen mit
seiner damaligen Ehefrau D.
Mit Urteil des Bezirksgerichts E vom … 2012 wurde die Ehe des Pflichtigen
geschieden. Laut Scheidungskonvention verpflichtete sich dieser, die in seinem Allein-
eigentum verbliebene Liegenschaft bestmöglich zu verkaufen und die geschiedene
Ehefrau am Erlös zu beteiligen.
Mit Kaufvertrag vom … 2012 erwarb die geschiedene Ehefrau die Eigentums-
wohnung GBBL … an der …str. 27b in F zum Preis von Fr. 626'100.-. Der Pflichtige
seinerseits erwarb am … 2012 die Eigentumswohnung GBBL … an der …str. 29 in C
zum Preis von Fr. 1'870'000.-.
Am … 2012 verkaufte der Pflichtige schliesslich die Liegenschaft an der
…str. 144 in C zum Preis Fr. 2'520'000.- an G und H.
Im Veranlagungsentscheid für die Grundstückgewinnsteuer vom 28. Mai 2013
gewährte der Finanzausschuss der Gemeinde C, ausgehend von einem Gesamtge-
winn von Fr. 895'105.-, für einen Teilgewinn von Fr. 247'527.- einen Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigen-
tum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Für den
Differenzbetrag von Fr. 647'500.- (abgerundet) ermittelte der Finanzausschuss eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 176'364.-, welche er dem Pflichtigen auferlegte. Bei
der Berechnung des Steueraufschubs berücksichtigte der Finanzausschuss nur den
Erwerbspreis des vom Pflichtigen erworbenen Ersatzobjekts in C, nicht jedoch den
Erwerbspreis der von der geschiedenen Ehefrau erworbenen Eigentumswohnung in F.
B. In der Einsprache vom 18. Juni 2013 liess der Pflichtige beantragen, es sei
der Erwerbspreis der von der geschiedenen Ehefrau erworbenen Eigentumswohnung
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in F bei der Berechnung des Steueraufschubs zu berücksichtigen. Am 27. August 2013
wies der Finanzausschuss die Einsprache ab.
C. Am 10. September 2013 erhob der Pflichtige Rekurs gegen den Einspra-
cheentscheid und erneuerte seinen im Einspracheverfahren gestellten Antrag.
In der Rekursantwort vom 12. November 2013 beantragte der Finanzaus-
schuss der Gemeinde C die Abweisung des Rekurses.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil-
rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
Bei zivilrechtlichen Handänderungen ist die Person steuerpflichtig, welche im Grund-
buch als Eigentümerin eingetragen ist und das zivilrechtliche Eigentum am betreffen-
den Grundstück auf einen anderen Rechtsträger überträgt (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 217 N 2 f.).
Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und
den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge-
schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn-
liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-
genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird.
Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss die steu-
erpflichtige Person sowohl Eigentümerin des veräusserten Objekts als auch des Er-
satzobjekts, in welches der Erlös investiert wird, sein. Der Veräusserer des ursprüngli-
chen Grundstücks und der Erwerber des Ersatzgrundstücks müssen somit identisch
sein (Grundsatz der Subjektidentität, Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstge-
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nutztem Wohneigentum [Teil I], ZStP 2010, 193 ff. vgl. die verschiedenen kantonalen
Regelungen: Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation
fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 205 ff.).
Im Sinne einer Ausnahmeregelung steht der Anwendung von § 216 Abs. 3 lit. i
StG nicht entgegen, wenn die steuerpflichtige Person Alleineigentümerin und somit
allein Veräusserin war, das Ersatzobjekt jedoch von ihr und ihrem (alten oder neuen)
Ehegatten je zu hälftigem Miteigentum erworben wurde, sofern der Kaufpreis für das
funktionell gleichartige Ersatzobjekt nicht aus andern Mitteln als aus dem Erlös des
veräusserten Eigenheims aufgebracht wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216
N 336; StRK III, 27. Januar 2006, 3 GR.2005.13+14 = ZStP 2006, 270, RB 1995
Nr. 53). Diese Ausnahmeregelung wurde vom Bundesgericht als mögliche Lösung be-
trachtet (BGr, 17. Oktober 2011, 2C_277/2011, StE 2012 B 42.38 Nr. 34 = StR 2012,
351).
War der steuerpflichtige Ehegatte dagegen Alleineigentümer des veräusserten
Grundstücks und der andere Ehegatte alleiniger Erwerber des Ersatzobjekts, liegt kei-
ne steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung vor (Felix Richner, S. 195).
Die vorstehend erwähnte zürcherische Ausnahmeregelung, wonach die Re-
duktion von Alleineigentum zu Miteigentum für einen vollständigen Steueraufschub
nicht schädlich ist, gilt zudem nur für Ehepaare bzw. eingetragene Partnerschaften
(Richner, S. 195).
2. a) Zur Begründung macht der Pflichtige geltend, er und seine Frau hätten
sich am … 2008 aussergerichtlich getrennt und seien mit Urteil vom … 2012 geschie-
den worden. Gemäss Ziffer 4.1 des Urteils habe er sich verpflichtet, seiner geschiede-
nen Frau zur Abgeltung sämtlicher Ansprüche aus dem Ehe- und Güterrecht einen
Betrag in Höhe von Fr. ….- zu bezahlen. Darin enthalten seien Ansprüche aus dem
Verkauf der Liegenschaft in Höhe von Fr. 400'000.-. Gemäss dem Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 336) liege eine steuer-
privilegierte Ersatzbeschaffung nur vor, wenn der Veräusserer mindestens teilweise mit
dem Erwerber des Ersatzgrundstückes identisch sei. Der Anwendung von § 216 Abs. 3
lit. i StG stehe somit nichts entgegen, wenn er Alleineigentümer des ersetzten Objekts
gewesen sei, das Ersatzobjekt jedoch von ihm und seinem Ehegatten je zu hälftigem
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Miteigentum erworben worden sei, sofern der Kaufpreis für das funktionell gleichartige
Ersatzobjekt nicht aus anderen Mitteln als aus dem Erlös des veräusserten Eigenheims
aufgebracht worden sei. Im vorliegenden Fall seien nun nicht ein Ersatzobjekt, sondern
aufgrund der Scheidung zwei Ersatzobjekte aus dem Veräusserungserlös erworben
worden, was jedoch der Idee, welche der vorstehenden Kommentarstelle zugrunde
liege, gleichkomme. Er sei verpflichtet gewesen, seiner geschiedenen Ehefrau einen
Anteil von Fr. 400'000.- am Verkaufserlös abzutreten. Da diese Vereinbarung noch vor
der Rechtskraft der Scheidung getroffen worden sei (... 2012), sei vom Entschluss bei-
der Ehegatten auszugehen. Weiter sei zu bemerken, dass es sich bei der veräusserten
Liegenschaft um das Elternhaus der Ehefrau gehandelt habe. Der Eintrag ins Grund-
buch sei ursprünglich aus diesem Grund auch zu je hälftigem Miteigentum vorgesehen
gewesen. Da jedoch die Finanzierung teilweise über den Bezug aus seiner Pensions-
kasse erfolgt sei, habe die Pensionskasse darauf bestanden, dass er als Alleineigen-
tümer ins Grundbuch eingetragen werde. Da zudem die Grundstückgewinnsteuer ge-
mäss § 216 Abs. 3 lit. b StG aufgeschoben werde bei Handänderungen unter
Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentli-
cher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie und scheidungsrechtlicher
Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden seien, müsse auch die neu erwor-
bene Liegenschaft der geschiedenen Ehefrau in der Berechnung der aufgeschobenen
Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden. Gemäss dem Scheidungsurteil hätten
sich beide Ehegatten auf den Verkauf der Liegenschaft, welche von ihnen bewohnt
worden sei, verständigt. Beide Ersatzliegenschaften seien zudem durch den Veräusse-
rungserlös finanziert worden. Es wäre äussert stossend, wenn nicht beide Ersatzobjek-
te bei der Berechnung des Steueraufschubs berücksichtigen würden. Falls die Ehegat-
ten sich im Rahmen der Ehescheidung für eine Aufteilung der Liegenschaft (z.B. zu
einem hälftigen Miteigentum) entschieden hätten, wäre die Grundstückgewinnsteuer
gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG aufgeschoben worden. Beim Weiterverkauf wäre die
Steuer ein weiteres Mal aufgrund von § 216 Abs. 3 lit. i StG aufgeschoben worden. Zu
bemerken bleibe, dass er sich am 21. Juni 2012 mit einer Anfrage an das Gemeinde-
steueramt C gewandt, jedoch von der Amtsstelle keine abschliessende Antwort auf
diese Anfrage erhalten habe.
Die aufgeführten Voraussetzungen eines Steueraufschubs und insbesondere
auch der zürcherischen Ausnahmeregelung sind vorliegend, was den Erwerb der Ei-
gentumswohnung durch die geschiedene Ehefrau betrifft, in mehrfacher Hinsicht nicht
erfüllt:
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b) Der Pflichtige beantragt den Einbezug von zwei Ersatzobjekten, von denen
er naturgemäss nur eines bewohnen kann. Die Tatsache, dass das von seiner ge-
schiedenen Ehefrau erworbene Wohnobjekt von dieser bewohnt wird, ist unerheblich.
Denn die Voraussetzungen für eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung müssen,
unter Vorbehalt der geschilderten Ausnahmeregelung, immer in der Person des steu-
erpflichtigen Veräusserers – und nicht etwa allfälliger Gewinnempfänger oder sonstiger
Personen – erfüllt sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 13).
Beim Betrag von Fr. 400'000.-, welchen der Pflichtige an seine geschiedene
Ehefrau in Abgeltung sämtlicher Ansprüche aus dem Ehe und Güterrecht zahlte (Ziffer
4.1 des Urteils des Bezirksgerichts E vom … 2012) handelt es sich um eine grundsteu-
erlich unbeachtliche Gewinnverwendung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 12).
Unerheblich ist somit die Frage, ob die geschiedene Ehefrau ihrerseits die
Fr. 400'000.- für den Erwerb der Eigentumswohnung in F verwendete. Denn wie darge-
legt müssen die Voraussetzungen eines Steueraufschubs, unter Vorbehalt der geschil-
derten Ausnahmeregelung, in der Person des steuerpflichtigen Verkäufers erfüllt sein.
Die Ausnahmeregelung kommt auch deshalb nicht zum Zug, weil die Ehe des
Pflichtigen mit der Scheidung vom … 2012 aufgelöst wurde und weil jeder der ge-
schiedenen Ehegatten je einen getrennten Entschluss zum Erwerb des betreffenden
Wohnobjekts fasste. Letzteres ist bei der Ausnahmeregelung gerade nicht der Fall.
Erwerben zwei Ehegatten als hälftige Miteigentümer ein Ersatzobjekt, welches in der
Folge von ihnen gemeinsam bewohnt wird, so basiert dieser Erwerb auf einem ge-
meinsamen Entschluss. Bei einem späteren Verkauf des Ersatzobjekts dürften in der
Regel beide Ehegatten ins Veranlagungsverfahren einbezogen werden (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 217 N 15), so dass diesbezüglich keine erhebungstechnischen
Probleme auftreten dürften (Felix Richner, S. 195 f.).
Würde man den Betrag von Fr. 626'100.-, welchen die geschiedene Ehefrau
für den Erwerb der Eigentumswohnung aufwendete, bei der Berechnung des Steuer-
aufschubs berücksichtigen, so würde dies nicht zuletzt erhebliche praktische Probleme
verursachen. Denn die geschiedene Ehefrau müsste den aufgeschobenen Gewinn auf
dem ersetzten Objekt bei einem Weiterverkauf ihrer Wohnung zumindest teilweise ver-
steuern, obwohl sie nie Eigentümerin des ersetzten Objekts war und am vorliegenden
Verfahren nicht beteiligt ist.
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Festzuhalten ist, dass der Pflichtige, ungeachtet des Scheidungsverfahrens,
während der gesamten Besitzesdauer Alleineigentümer der veräusserten Liegenschaft
in C war, was sich auf Ziffer 4.2 des Scheidungsurteils ergibt. Immerhin ist einzuräu-
men, dass der Steueraufschub anders berechnet würde, hätte die geschiedene Ehe-
frau bei der Scheidung einen hälftigen Miteigentumsanteil am ersetzten Objekt über-
nommen und wäre dieses von beiden geschiedenen Ehegatten gemeinsam verkauft
worden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 339). Grundlage für die rechtliche
Beurteilung bildet im Steuerrecht jedoch der tatsächliche existierende Sachverhalt. Der
rechtlichen Beurteilung ist demgemäss nicht ein hypothetischer Sachverhalt zugrunde
zu legen, sondern der Sachverhalt, welcher sich tatsächlich verwirklichte.
3. a) Aufgrund der vorstehenden Erwägungen erweisen sich die Vorbringen
des Pflichtigen als unbegründet. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden Pflichti-
gen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu
(§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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