zh_steuerrekursgericht · DB.2022.162 · 2023-04-19 · de
Direkte Bundessteuer 2019

Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. Verkauf eines nicht selbstbewohnten Stockwerkeigentums. Auf eine private Vermögensanlage deuten die fehlende Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte hin. Für die Qualifikation als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler sprechen die hohe Fremdfinanzierungsquote, der immobilienbezogene Beruf des Pflichtigen (ein ausgewiesener Immobilienfachmann) und letztlich auch die systematische bzw. planmässige Vorgehensweise. Der Pflichtig legt eine Risikobereitschaft an den Tag, die eindeutig nicht mehr für eine private Vermögensverwaltung spricht. Eine private Vermögensverwaltung würde private Mittel voraussetzen. Diese fehlten jedoch im Erwerbszeitpunkt gänzlich, weshalb das kantonale Steueramt richtigerweise von einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ausging.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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Entscheid
19. April 2023
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter
Christian Griesser und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer,
Nr. 1 vertreten durch C GmbH,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2019

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. gemeinsam mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) erwarb am … 2013 die Wohnung Nr. … inkl. Keller … (152/10'000 Miteigen-
tum) in der Liegenschaft … 10-16 (+11-15) in D von der E AG. Am … 2019 veräusserte
er diesen Miteigentumsanteil zum Preis von Fr. 2'200'000.- an F.
Am 1. Oktober 2021 erging die Veranlagungsverfügung des kantonalen Steu-
eramts für die Steuerperiode 2019. Darin qualifizierte es den Pflichtigen als gewerbs-
mässigen Liegenschaftenhändler und rechnete den Pflichtigen den Gewinn aus der Ver-
äusserung des oben erwähnten Miteigentumsanteils von Fr. 635'153.- als Ertrag aus
selbständiger Erwerbstätigkeit auf. Gleichzeitig wurde ein AHV-Abzug von Fr. 63'515.-
gewährt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 18. Oktober 2021 Einsprache erheben
und beantragen, der Veräusserungsgewinn aus dem Verkauf des Stockwerkeigentums
sei weder der direkten Bundessteuer noch der AHV zu unterstellen.
Mit Entscheid vom 20. Oktober 2022 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprache ab. Es qualifizierte den Pflichtigen weiterhin als gewerbsmässigen Liegenschaf-
tenhändler und verwies insbesondere auf die kurze Haltedauer, die hohe Fremdfinan-
zierungsquote sowie den engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des
Pflichtigen.
C. Mit Beschwerde vom 15. November 2022 liessen die Pflichtigen beantragen,
die Wohnung am … nicht dem Geschäftsvermögen zuzuordnen und dementsprechend
den Veräusserungsgewinn nicht der direkten Bundessteuer zu unterstellen. Der Pflich-
tige habe lediglich einmal ein Stockwerkeigentum veräussert. Es lägen keine kurze Hal-
tedauer, keine hohe Fremdfinanzierungsquote und keine Fachkenntnisse im Bereich
Kauf bzw. Verkauf von Immobilien vor.
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Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerdeantwort vom 14. Dezem-
ber 2022 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess
sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der direkten Bundessteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) alle wieder-
kehrenden und einmaligen Einkünfte. Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privat-
vermögen sind hingegen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Art. 18 DBG umschreibt die
steuerbaren Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Dazu gehören gemäss Abs. 2
auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwer-
tung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die
ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Abs. 2 Satz 3).
b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im
Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Per-
son An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermö-
gensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies sys-
tematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwicklung
einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 =
StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = ASA 67, 644 = ZStP 1999, 70; BGr, 30. Oktober 2020,
2C_1021/2019, E. 5.2; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3, je mit Hinweisen auch
zum Folgenden). Als Indizien hierfür kommen in Betracht: Die systematische bzw. plan-
mässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch
Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die
Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktent-
wicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezi-
eller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur
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Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesell-
schaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGE 122 II 446 E. 3b; BGr, 1. März 2010, 2C_403/2009 +
2C_404/2009, E. 2.4).
c) Als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler gilt nicht nur derjenige, dessen
eigentliche Tätigkeit auf den An- und Verkauf von Liegenschaften gerichtet ist, sondern
auch jener, der sich in anderer Weise mit Liegenschaften befasst, die über die blosse
Vermögensverwaltung hinausgeht; beispielsweise, wenn der Liegenschaftenhandel
einem Architekten, einem Baugeschäft oder einem Handwerksbetrieb zur Arbeitsbe-
schaffung dient (BGE 125 II 113; BGr, 10. September 2015, 2C_27/2015, E. 1.4). Solche
(Quasi-)Liegenschaftenhändler, d.h. weder haupt- noch nebenberuflich tätige Liegen-
schaftenhändler (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 1.4), führen regelmässig we-
der eine Buchhaltung noch eine Aufstellung eines Einzelunternehmens (Martin Arnold,
Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen
nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, ASA 67, 610).
d) Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt hingegen vor, wenn Gewinne aus
der Veräusserung von Liegenschaften bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (d.h.
ohne auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) erzielt werden, oder wenn bloss das eigene Ver-
mögen verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet werden.
Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird
und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013,
E. 2.2; BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.1).
e) Es macht grundsätzlich Sinn, bei Quasi-Liegenschaftenhändler (vgl. oben,
E. 1. c) erst beim Verkauf einer Liegenschaft zu prüfen, ob in Bezug auf die veräusserte
Liegenschaft gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt, oder nicht. Vor diesem
Zeitpunkt und solange die steuerpflichtige Person keine über den privaten Vermögens-
bereich hinausgehenden, zweifelhaft erscheinenden steuermindernden Abzüge (z.B.
überhöhte Schuldzinsen, Abschreibungen, Rückstellungen) vornimmt, besteht in der Re-
gel kein Anlass, die Zugehörigkeit einer Liegenschaft zum Privat- oder Geschäftsvermö-
gen zu ergründen. Die Praxis misst dem Umstand, dass eine streitbetroffene Liegen-
schaft in den Jahren vor dem Verkauf als Privatvermögen deklariert und vom kantonalen
Steueramt als solches übernommen wurde (inkl. Gewährung des Pauschalabzugs für
Unterhaltskosten), keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. StRK III, 16. November
2010, DB.2010.164). Denn der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung
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(Legalitätsprinzip) verlangt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz
(Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz. 325); er geht der Rücksichtnahme auf eine
gleichmässige Rechtsanwendung vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 599; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, VB zu Art. 109 - 121 N 10 ff.
und N 99 ff. DBG, mit Verweisungen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Wenn
das kantonale Steueramt die streitbetroffene Liegenschaft entsprechend den Deklarati-
onen des Pflichtigen in vergangenen Steuerperioden im Privatvermögen belassen hat,
steht dieser Umstand daher einer Überprüfung in einem späteren Verfahren nicht ent-
gegen (StE 2015 B 23.1 Nr. 82, E. 3.4.3). Ebenso wenig liegt in einem solchen Vorgehen
ein zur Begründung von schutzwürdigem Vertrauen geeignetes oder widersprüchliches
Verhalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 50 und 80 DBG, mit
zahlreichen Hinweisen auf die Gerichtspraxis).
f) Die Frage, ob eine einfache Gesellschaft eine gewinnorientierte Tätigkeit aus-
übt, muss anhand der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls entschieden werden.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung trifft dies allerdings bereits zu, wenn sich
wenigstens ein Gesellschafter in Ausübung seines Berufs an der Gesellschaft beteiligt
und die Geschäftsführung für gemeinsame Rechnung besorgt. In diesem Fall stellt der
den anderen Gesellschaftern zufliessende Anteil am Reingewinn Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit dar, und zwar selbst dann, wenn sich die übrigen Gesellschaf-
ter nicht persönlich an der Geschäftsführung beteiligt haben. Die Gründung einer
einfachen Gesellschaft kann praxisgemäss für sich allein ein Indiz für einen gewerbs-
mässigen Liegenschaftenhandel sein (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 3.1.1,
auch zum Folgenden; BGr, 13. April 2005, 2A.433/2004, E. 3.3). In diesem Sinn ist eine
selbständige Erwerbstätigkeit zu vermuten, wenn sich für ein bestimmtes Grundstücks-
geschäft mehrere Personen zu einem Baukonsortium zusammenschliessen und darun-
ter auch solche sind, welche sich im Rahmen ihres Berufs beteiligen und die Geschäfts-
führung für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit den anderen besorgen.
2. Strittig ist vorliegend, ob der Verkauf der Wohnung Nr. … (inkl. Keller …) an
der Liegenschaft … 10-16 (+11-15) in D als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel zu
qualifizieren ist. Diesbezüglich besteht zwischen dem kantonalen Steueramt und dem
Pflichtigen Uneinigkeit betreffend Bewertung und Gewichtung der einzelnen Kriterien.
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Wie bereits erwähnt, kommen für die Beurteilung der Streitfrage folgende Indi-
zien in Betracht: Die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang
eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz
spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel
zur Finanzierung der Geschäfte, die Realisierung derselben im Rahmen einer Personen-
gesellschaft oder die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens.
a) Im vorliegenden Fall steht eine einzige Liegenschaftentransaktion im Jahr
2019 zur Debatte. Damit liegt keine Häufung von Liegenschaftengeschäften vor, wes-
halb sich daraus keine Handelstätigkeit ableiten lässt.
b) aa) Das kantonale Steueramt macht geltend, der Pflichtige erfülle das Merk-
mal des liegenschaftsnahen Berufs. Er sei seit mehreren Jahren für die G GmbH (nach-
folgend G GmbH) tätig. Letztere bezwecke laut dem Handelsregistereintrag die Vermitt-
lung und das Management von Grundstücken. Beim Kauf des Stockwerkeigentums am
… von der E sei die mit der G GmbH verbandelte H GmbH als Maklerin aufgetreten.
Darüber hinaus halte der Pflichtige die Hälfte der Anteile an der I GmbH (nachfolgend I
GmbH) und habe er den Verkauf zweier Liegenschaften der J GmbH vermittelt. Das
kantonale Steueramt geht zusammenfassend einerseits von einem liegenschaftsnahen
Beruf und andererseits von einer umfassenden Vernetzung in der Immobilienbranche
aus.
bb) Demgegenüber vertreten die Pflichtigen die Ansicht, der Pflichtige sei für
die G GmbH im Bereich Verwaltung und Vermietung tätig. Er wickle für seine Arbeitge-
berin keine Verkäufe und Käufe ab und habe auf privater Basis lediglich zwei Liegen-
schaften vermittelt.
cc) Das Bundesgericht verneinte bei einem Schreinermeister mit eigener
Schreinerei die Berufsnähe. Zwar verfüge dieser über gewisse Kenntnisse der Baubran-
che, eine derartige Berufsnähe sei indessen jeder berufstätigen Person eigen, die in
irgendeiner Form mit Liegenschaften zu tun habe, resp. Zulieferer des Baugewerbes sei
(BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016, E. 6.1.4). Daraus lässt sich folgern, dass ein ge-
werbsmässiger Liegenschaftenhändler u.a. in der Lage sein muss, potentielle Kaufob-
jekte zu bewerten, die Preisentwicklung im Auge zu behalten, Fremdfinanzierungsmög-
lichkeiten zu beurteilen, Sanierungskosten abzuschätzen oder rechtliche Möglichkeiten
und Restriktionen (wie die mietrechtliche Situation, die Möglichkeit einer Parzellierung
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oder einer Umwandlung in Stockwerkeigentum) zu beurteilen. Zu beachten ist ferner,
dass die Rechtsprechung das Kriterium der beruflichen Nähe stark relativiert hat. Nicht
jeder erfahrene Handwerker ist zwangsläufig ein Immobilienspezialist. Angesichts der
Zinsbaisse würden sich auch Privatpersonen vermehrt mit Immobilieninvestitionen
befassen, weshalb dem Merkmal eines liegenschaftsnahen Berufs nicht mehr die glei-
che Relevanz wie früher beigemessen werden könne (vgl. BGr, 21. März 2017,
9C_591/2016, E. 6.1.4).
In ihrer Steuererklärung geben die Pflichtigen keine Berufsbezeichnung an und
es ist nichts über ihre berufliche Ausbildung bekannt. Die diesbezüglichen Sachdarstel-
lungen der Parteien unterscheiden sich stark.
Der Einwand der Pflichtigen, wonach der Pflichtige als Immobilienverwalter tätig
sei, vermag nicht zu überzeugen. Laut Handelsregister fungiert(e) dieser als Verwal-
tungsrat, Geschäftsführer oder Zeichnungsberechtigter zahlreicher Immobiliengesell-
schaften (z.B. der K AG, der G GmbH, der L GmbH, der I GmbH, der M AG oder der
N AG). Ausserdem ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige alleiniger Gesellschafter
der L GmbH ist, welche den Erwerb, das Halten, das Verwalten und die Veräusserung
von Liegenschaften sowie die Entwicklung und Realisation von Immobilienprojekten be-
zweckt. Weiter hält der Pflichtige 50% der Stammanteile an der I GmbH, die den Handel,
das Halten und Verwalten sowie den Umbau und die Renovation von Immobilien be-
zweckt (vgl. www.zefix.ch). Zudem war er einerseits als Makler bei zwei Liegenschaften-
verkäufen der J GmbH tätig und trat andererseits als Bauherrenvertreter des O- und
P-hauses an der …strasse in D in Erscheinung.
Diese Nähe zum Immobiliensektor muss sich der Pflichtige anrechnen lassen.
Er ist zweifellos nicht nur Immobilienbewirtschafter, sondern Immobilienfachmann. In
dieses Bild passen nebenbei bemerkt auch verschiedene Q-Berichte, in welchen der
Pflichtige sich als Vertreter der G GmbH bzw. mit ihr verbandelter Unternehmen zu
diversen Bauprojekten äusserte.
c) Bezüglich des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse kann auf die Ausführun-
gen betreffend die berufliche Tätigkeit des Pflichtigen bzw. der Pflichtigen verwiesen
werden (vgl. oben, E. 2. b). Der Pflichtige verfügt zweifelsohne über besondere Fach-
kenntnisse, die ihm auf dem Immobilienmarkt einen Vorteil verschaffen und förderlich
sind, um mit Liegenschaften Gewinne zu erzielen.
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d) Im vorliegenden Fall betrug die Besitzdauer rund sechs Jahre. Die Pflichtigen
bezeichnen diese Besitzdauer als nicht kurz, währendem das kantonale Steueramt von
einer kurzen Besitzdauer ausgeht.
Bei der Beurteilung der Besitzesdauer kann auf die gesetzliche Regelung bei
der Grundstückgewinnsteuer verwiesen werden (vgl. dazu: Gianfranco Gambaro, Die
Qualifikation juristischer Personen als Liegenschaftenhändler bei der Grundstückge-
winnsteuer, in ZStP 2022, Heft 4, S. 296 f.). Bei kurzfristig realisierten Grundstückgewin-
nen sind die Kantone laut (Art. 12 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ver-
pflichtet, diese stärker zu besteuern. Bei der Ausgestaltung dieser stärkeren Besteue-
rung verbleibt den Kantonen ein erheblicher Spielraum. Spätestens ab einer Besitzdauer
von fünf Jahren wird kein Zuschlag mehr erhoben (vgl. Besteuerung der Grundstückge-
winne, Dossier Steuerinformationen der ESTV, auch zum Folgenden). Bei einer mittleren
Besitzdauer sehen mit Ausnahme des Kantons Obwalden alle Kantone eine Ermässi-
gung der Grundstückgewinnsteuer vor. Einige Kantone (z.B. Zürich, Bern oder Schwyz)
gewähren ab fünf Jahren eine Ermässigung, andere sehen diese erst ab dem elften
Besitzjahr (Aargau, Graubünden) vor. Der Kanton St. Gallen setzt sogar 16 Besitzjahre
für eine Ermässigung voraus. Die Festlegung der maximalen Ermässigung ist ebenfalls
sehr unterschiedlich. Im Kanton Neuenburg wird diese bei einer Besitzdauer von 14 Jah-
ren gewährt, währendem diese Schwelle im Kanton Jura erst nach 50 Jahren erreicht
wird. Viele Kantone lassen den Maximalabzug bei einer Besitzdauer von 20 bis 25 Jah-
ren zu (z.B. Zürich, Uri, Schwyz, Basel-Stadt, Aargau, Thurgau). Mit dem Erreichen die-
ser Schwelle liegt sodann zweifellos eine lange Besitzdauer vor. Eine Besitzdauer von
unter fünf Jahren gilt somit als kurz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 28 DBG),
während von einer langen Besitzdauer erst ab etwa 20 Jahren gesprochen werden kann.
Im vorliegenden Fall liegt also weder eine kurze noch eine lange, sondern eine mittlere
Besitzdauer vor. Aus der Besitzdauer kann daher für die Beurteilung der strittigen Frage
nichts abgeleitet werden.
e) aa) Zu prüfen bleibt die Fremdfinanzierungsquote. Das Kriterium des Einsat-
zes erheblicher Fremdmittel beruht auf der Überlegung, dass derjenige, der einen hohen
Anteil an Fremdkapital einsetzt, ein höheres Risiko eingeht. Dieses Risiko besteht bei
einer vermieteten Liegenschaft darin, dass unter Berücksichtigung des Mietrechts die
Mietzinserhöhungsmöglichkeiten bei einer Hypothekarzinserhöhung detailliert geregelt
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sind und dabei die konkrete Fremdkapitalquote nicht berücksichtigt wird (vgl. Art. 13
Abs. 1 der Verordnung über die Miete und Pacht von Wohn- und Geschäftsräumen).
Infolgedessen kann bei einer hohen Fremdfinanzierungsquote die Zinserhöhung nicht
vollständig auf die Mieter überwälzt werden, währendem dies bei einer tiefen Fremdfi-
nanzierungsquote möglich ist. Des Weiteren existiert bei sinkenden Immobilienpreisen
das Risiko, dass der Darlehensgläubiger eine teilweise Tilgung verlangt. Hiervon sind
i.d.R. nur Personen mit einer hohen Fremdkapitalquote betroffen. Ein Eigentümer mit
einer niedrigen Fremdfinanzierungsquote kann deshalb Hypothekarzinserhöhungen
oder kurzfristigen Preissenkungen häufig gelassen entgegensehen. Allerdings fällt im
Fall einer tiefen Fremdfinanzierungsquote die Eigenkapitalrendite häufig tiefer aus. Eine
hohe Fremdfinanzierungsquote offenbart eine höhere Risikobereitschaft und deutet des-
halb auf einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel hin. Verhältnismässig wenig
Fremdkapital spricht hingegen für eine private Vermögensverwaltung. Bei einer sehr
hohen Fremdfinanzierungsquote kann derweil nicht mehr von einer eigentlichen Verwal-
tung des privaten Vermögens gesprochen werden. Es wird vielmehr unter Einsatz frem-
der Mittel auf eine Wertsteigerung spekuliert.
Entsprechend wird bei nicht selbst genutzten Liegenschaften sowie Zweit- und
Ferienwohnungen in der Regel bei einem Fremdfinanzierungsgrad von mehr als zwei
Dritteln von unüblich hohen Fremdmitteln gesprochen. Dies im Gegensatz zu selbstbe-
wohnten Liegenschaften, bei welchen üblicherweise bis zu rund 80% des Verkehrswerts
fremdfinanziert werden (BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5, mit weiteren Hin-
weisen).
bb) Das kantonale Steueramt ging in seinem Einspracheentscheid von einer
Fremdfinanzierungsquote von 100% aus. Es stützte sich dabei auf den Kaufpreis von
Fr. 1'235'000.- ohne Berücksichtigung des Innenausbaus von Fr. 250'097.- und stellte
diesem die Hypothek der R-Bank von Fr. 1'170'000.- sowie die Darlehen von S über
Fr. 100'000.- und der G GmbH über Fr. 91'772.- gegenüber. Der Pflichtige habe nur dank
dieser Darlehen die vermutlich zu leistenden Anzahlungen aufbringen können. Insge-
samt geht das kantonale Steueramt somit von Fremdkapital in der Gesamthöhe von
Fr. 1'361'772.- aus. Eventualiter sei bei Berücksichtigung des Kaufpreises inklusive dem
Innenausbau und den Handänderungsabgaben von insgesamt Fr. 1'487'842.- zudem
auch das im Jahr 2014 von der T AG (nachfolgend T AG) gewährte Darlehen von
Fr. 100'000.- anzurechnen. Als Fremdkapital sei diesfalls Fr. 1'461'772.- zu berücksich-
tigen, weshalb die Fremdfinanzierungsquote mindestens 98.24% betrage.
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cc) Die Pflichtigen bestreiten eine Fremdfinanzierung von über 80%. In ihrer
Beschwerdeschrift gehen sie von einem Kaufpreis von Fr. 1'485'097.- (inklusive Sanie-
rungskosten von Fr. 250'097.-) aus. Unter Berücksichtigung der Hypothek der R-Bank
von Fr. 1'180'000.- betrage die Fremdfinanzierungsquote 79.5%.
dd) aaa) Zunächst ist festzuhalten, dass der Kaufvertrag zwischen dem Pflich-
tigen und der E nicht eingereicht wurde. Es bleibt somit unklar, was bezüglich Innenaus-
bau vereinbart worden ist. Möglicherweise war vereinbart, dass der Pflichtige den Innen-
ausbau ganz oder teilweise in Eigenregie vergibt und diese Kosten trägt. Andernfalls
handelte es sich um Sonderwünsche des Pflichtigen, dieser wollte z.B. einen anderen
Bodenbelag als vertraglich vereinbart. Unabhängig davon ist der Fall gleich zu beurtei-
len, wie wenn ein Bauherr einen Architekten mit dem Bau eines Einfamilienhauses be-
auftragt hätte und letzterer verschiedene Einzelaufträge an unterschiedliche Handwerker
vergibt. Dabei würden sämtliche Sonderwünsche des Bauherrn in die Baukostenabrech-
nung aufgenommen und somit als Erstellungspreis bei der Berechnung der Fremdkapi-
talquote mitberücksichtigt werden. Die zeitnahen Investitionskosten sind somit einzu-
schliessen, d.h. im vorliegenden Fall ist von Erstellungskosten von Fr. 1'485'097.-
(Fr. 1'235'000.- + Fr. 250'097.-) auszugehen.
bbb) Strittig ist ferner der Einbezug der Darlehen von S, der G GmbH und der
T AG. Die Schuldenverzeichnisse der Jahre 2010 bis 2011 und zwei Darlehensverträge
sind aktenkundig. Demgegenüber fehlen die vollständigen Steuererklärungen der Jahre
2009 bis 2013, der Kaufvertrag mit der E und der Darlehensvertrag mit der T AG. Der
Argumentation des Kantonalen Steueramtes kann daher mangels Beweisen für den be-
schriebenen Sachverhalt nur teilweise gefolgt werden. Es fehlt der Nachweis der mut-
masslichen Anzahlungen in den Jahren 2010 und 2011, der fehlenden Eigenmittel und
des Darlehensvertrags mit der T AG. Die vorgelegten Darlehensverträge der Gläubiger
S und G GmbH sind nicht vom Pflichtigen unterzeichnet. Es kommt ihnen daher die
Qualität einer Darlehensbestätigung zu. Jeweils in Punkt 5 ist festgehalten, dass das
Darlehen ausschliesslich zur Finanzierung der Eigentumswohnung im Projekt … (… 10-
16) gewährt wird. Somit stehen diese Darlehen in einem Zusammenhang mit dem Kauf
des Stockwerkeigentums am …. Es ist deshalb von einem Fremdkapital von
Fr. 1'361'722.- (Fr. 1'170'000.- + Fr. 91'772.- + Fr. 100'000.-) auszugehen. Das 2014 mit
der T AG vereinbarte Darlehen ist insbesondere mangels Nachweis nicht zu berücksich-
tigen.
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ee) Die Fremdkapitalquote beträgt somit 91.7%. Sie sprengt damit den Rahmen
einer üblichen Fremdfinanzierung eines vermieteten Stockwerkeigentums (2/3 Quote)
bei Weitem. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung (vgl. oben, E. 2.e.aa) stellt des-
halb die vorliegende Fremdkapitalquote des Pflichtigen ein gewichtiges Indiz für dessen
Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler dar. Zu demselben Ergebnis
führt im Übrigen auch die vom Pflichtigen selbst vertretene Fremdkapitalquote von
79.5% (vgl. oben E. 2.e.cc).
f) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Pflichtige ein ausgewiesener
Immobilienfachmann ist. Beleg dafür ist insbesondere seine leitende Funktion bei meh-
reren Immobiliengesellschaften, an welchen er zum Teil auch selbst beteiligt ist. Er er-
warb ein nicht selbstbewohntes Stockwerkeigentum. Dieser Kauf wurde mit einer aus-
serordentlich hohen Fremdkapitalquote finanziert. Damit legte der Pflichtige eine
Risikobereitschaft an den Tag, die eindeutig nicht mehr für eine private Vermögensver-
waltung spricht. Eine private Vermögensverwaltung würde private Mittel voraussetzen.
Diese fehlten im Erwerbszeitpunkt jedoch praktisch gänzlich, weshalb das kantonale
Steueramt richtigerweise von einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ausging.
Der Umstand, dass es sich um einen singulären Kauf bzw. Verkauf handelte, vermag ‒
im Sinne einer Gesamtbetrachtung ‒ an diesem Ergebnis nichts zu ändern.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht diesen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[…]
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