zh_steuerrekursgericht · VS.2025.3 · 2026-03-31 · de
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2021)

Wird bei einer Ermessenseinschätzung mangels Einreichung der Steuererklärung erst nach Ablauf der Einsprachefrist diese samt Wertschriftenverzeichnis mit Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer eingereicht, so ist das Erfordernis der spontanen Deklaration kaum erfüllt und die Rückerstattung ist zu verweigern. Eine Nachdeklaration gestützt auf Abs. 2 setzt zudem voraus, dass ein bloss fahrlässiges Versäumnis vorliegt. Die Pflichtigen wussten, dass sie keine Steuererklärung eingereicht hatten. Sie haben damit eine Unterbesteuerung in Kauf genommen; sie konnten nicht darauf vertrauen, dass eine Unterbesteuerung ausbleibt. Somit ist von Eventualvorsatz auszugehen. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 VS.2025.3
Entscheid
31. März 2026
Mitwirkend:
Einzelrichter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer,
vertreten durch RA C,
Dr. D Steuerberatung,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Wertschriften,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2021)

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hat sich ergeben:
A. A und B (der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) reichten für die
Steuerperiode 2021 trotz öffentlicher Aufforderung und individuellen Mahnungen vom
11. Mai 2022 und 23. Juni 2022 keine Steuererklärung ein. Das kantonale Steueramt
schätzte sie deshalb am 18. November 2022 nach pflichtgemässem Ermessen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 30'000.- (satzbestimmendes Einkommen Fr. 60'000.-) und einem steuerbaren Ver-
mögen von Fr. 1'100'000.- (satzbestimmendes Vermögen Fr. 4'086'000.-) ein. Den
Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2021, setzte es auf
Fr. 0.- fest.
B. Auf die hiergegen am 15. Januar 2023 (Datum Poststempel) erhobene Ein-
sprache trat das kantonale Steueramt infolge Verspätung mit Entscheid vom 30. Janu-
ar 2023 nicht ein.
C. Da die mit der Einsprache eingereichte Steuererklärung ein höheres steu-
erbares Einkommen auswies, als im Rahmen der Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt worden war, erfolgte eine Überweisung der Akten an die Abtei-
lung Spezialdienst zwecks Durchführung eines Nachsteuerverfahrens. Nach Durchfüh-
rung von Letzterem wurde die Sache an die Abteilung Wertschriften überwiesen, da die
Pflichtigen mit dem der Steuererklärung beigelegten Wertschriftenverzeichnis die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer mit Fälligkeit 2021 im Umfang von
Fr. 16'989.70 beantragten.
Am 26. Juni 2024 stellte das kantonale Steueramt eine eventualvorsätzliche
Nichtdeklaration fest, weshalb der Verrechnungssteuerrückerstattungsanspruch ver-
wirkt sei. Der Antrag wurde deshalb abgewiesen.
D. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 2. August 2024 Einsprache erheben
und beantragten u.a., die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in der Höhe von
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Fr. 16'989.70. Nach Durchführung einer mündlichen Anhörung am 17. September 2024
wies das kantonale Steueramt die Einsprache mit Entscheid vom 21. August 2025 ab.
E. Am 20. Oktober 2025 erhoben die Pflichtigen dagegen Beschwerde mit
dem Antrag, es sei ihnen die Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 16'989.70 zu-
rückzuerstatten. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens seien dem kantonalen Steuer-
amt aufzuerlegen, und es sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerdeantwort vom 12. Novem-
ber 2025 auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels. Diesem Antrag schloss sich
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Vernehmlassung vom 3. Dezem-
ber 2025 an.
Mit Schreiben vom 6. Januar 2026 nahmen die Pflichtigen hierzu Stellung und
hielten an ihren Standpunkten fest.
Das kantonale Steueramt und die ESTV liessen sich nicht mehr vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Vorliegend strittig ist der Anspruch auf Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer 2021. Unbestritten ist die verspätete Einspracheerhebung der Pflichtigen
gegen die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen mangels Einreichung der
Steuererklärung 2021. Infolgedessen trat das kantonale Steueramt auf die Einsprache
nicht ein.
b) Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer zusammen mit der Steuererklärung (Formular Wertschriften- und Gutha-
benverzeichnis mit Verrechnungsantrag) in der kantonalen Steuererklärung geltend zu
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machen (Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom
13. Oktober 1965 [VStG]; § 8 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer vom 17. Dezember 1997; VO VSt). Wer Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer verlangt, hat der zuständigen Behörde über alle Tatsachen, die für den
Rückerstattungsanspruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Ge-
wissen Auskunft zu erteilen. Er hat insbesondere die Antragsformulare und Fragebo-
gen vollständig und genau auszufüllen (Art. 48 Abs. 1 lit. a VStG) und auf Verlangen
Steuerauszugsbescheinigungen zu beschaffen und Geschäftsbücher, Belege und an-
dere Urkunden beizubringen (lit. b). Kommt der Antragsteller seinen Auskunftspflichten
nicht nach und kann der Rückerstattungsanspruch ohne die von der Behörde verlang-
ten Auskünfte nicht abgeklärt werden, so wird der Antrag abgewiesen (Art. 48 Abs. 2
VStG). Der diesbezügliche Rechtsmittelweg und die Verfahrensvorschriften richten sich
nach dem StG (§ 12 ff. VO VSt).
c) Art. 23 Abs. 1 VStG bestimmt, dass eine steuerpflichtige Person, die mit der
Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte
fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt,
den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrech-
nungssteuer verwirkt.
d) Der Gesetzgeber statuiert damit die so genannte Deklarationsklausel. Der
Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf
Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt, wenn sie die verrechnungssteuerbe-
lasteten Einkünfte nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit
der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan
so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der
definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130;
110 Ib 319 E. 6c/cc S. 327; BGr, 6. Februar 2018, 2C_87/2018 mit Hinweisen). Die
bundesgerichtliche Praxis verlangt mithin eine spontane Erstmeldung (im Rahmen der
Steuererklärung) bzw. zumindest eine spontane Nachmeldung, die rechtzeitig genug
erfolgt, dass die bislang noch nicht deklarierte verrechnungssteuerbelastete Einkunft in
der Veranlagungsverfügung auch tatsächlich noch berücksichtigt werden kann. Beides
entspringt der direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht (so insbesondere § 133 Abs. 2 und
134 StG). Ausschlussgründe einer Rückerstattung bilden etwa die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen. Gleiches gilt für "überholende" Abklärungen der Veranla-
gungsbehörde, mit welchen sie in Erfahrung bringen will, ob überhaupt verrechnungs-
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steuerbelastete Einkünfte angefallen seien. Von einer anspruchsbegründenden "spon-
tanen" Deklaration im Sinn von Art. 23 VStG kann unter solchen Umständen keine Re-
de sein (BGr, 6. Juni 2017, 2C_500/2017, E. 3.2).
e) Vorliegend mussten die Pflichtigen mangels Einreichung der Steuererklä-
rung 2021 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden und haben erst mit
der verspätet eingereichten Einsprache einen Antrag auf Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer gestellt. Nach Art. 23 Abs. 1 VStG haben sie demnach den Anspruch auf
Rückerstattung grundsätzlich verwirkt.
2. Als Ausnahme tritt die Verwirkung nach der mit Fassung vom 28. Septem-
ber 2018 neu eingefügten Bestimmung von Abs. 2 des Art. 23 VStG hingegen nicht
mehr ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht
angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranla-
gungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden (lit. a)
oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermö-
gen hinzugerechnet werden (lit. b). Es müssen somit einerseits die nicht vorsätzliche
Nichtdeklaration (Fahrlässigkeit) und andererseits die zeitgerechte Nachdeklaration
bzw. Hinzurechnung kumulativ vorliegen, damit Steuerpflichtige von der in Abs. 2 fest-
gehaltenen Ausnahme profitieren können.
Es ist folglich zu prüfen, ob vorliegend die Nichtdeklaration der massgeblichen
Einkünfte und Vermögenswerte vorsätzlich oder fahrlässig erfolgt ist.
a) Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzlicher Versuch bedingt, dass der
Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 104
und Art. 333 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937;
StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Betroffene den Eintritt
des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch
handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm
abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen).
Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrläs-
sigkeit schwierig sein (BGE 133 IV 9 E. 4.1; BGr, 24. September 2018, 2C_129/2018,
E. 9.1; BGr, 24. November 2016, 2C_32/2016, E. 15.2).
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b) Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Si-
cherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit
der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten,
dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsich-
tigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckte (direkter Vorsatz) oder zumindest in
Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräf-
ten, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständig-
keit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr,
21. Juni 2019, 2C_1066/2018, E. 4.1; BGr, 19. Juni 2019, 2C_362/2018, E. 3.4, je mit
weiteren Hinweisen).
c) Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger Un-
vorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintritt,
das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde (vgl. BGE
133 IV 1 E. 4.1 und 4.4; BGE 130 IV 58 E. 8.4). Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig,
wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und
seiner (durch seine Ausbildung, seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufser-
fahrung geprägten) persönlichen Situation geboten ist (BGE 135 II 86 E. 4.3; BGr, 21.
Juni 2019, 2C_1066/2018, E. 4.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen BGr, 16. August
2019, 2C_37/2019, E. 3).
d) Die Pflichtigen verweisen in der Beschwerdeschrift vom 20. Oktober 2025
(R-act. 2) auf den alters- und krankheitsbedingten Verzug bei der Einreichung der
Steuererklärung 2021. Sie hätten als juristische Laien weder Kenntnisse von der Zu-
stellfiktion noch von den nicht bestehenden Gerichtsferien gehabt, weshalb die verspä-
tete Einreichung der Steuererklärung fahrlässig und somit nicht vorsätzlich erfolgt sei.
In ihrer Stellungnahme vom 6. Januar 2026 (R-act. 15) zur Beschwerdeant-
wort des kantonalen Steueramtes und der Vernehmlassung der ESTV halten die Pflich-
tigen fest, dass sie keine zu niedrige Einschätzung in Kauf nehmen wollten. Es sei
stets ihre Absicht gewesen, die Steuererklärung 2021 einzureichen. Unter Verweis auf
die Einspracheschrift vom 15. Januar 2023 bzw. der nachgereichten Steuererklärung
sei erkennbar, dass keine Täuschungsabsicht vorgelegen habe. Sie hätten aus subjek-
tiver Sicht innert der Einsprachefrist reagiert, weshalb eine fahrlässige und somit nicht
eventualvorsätzliche Nichtdeklaration vorliege. Die Pflichtigen verweisen ergänzend
auf das Kreisschreiben Nr. 48 der ESTV.
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e) Die diesbezügliche Argumentation der Pflichtigen beurteilt das Steuerre-
kursgericht wie folgt:
aa) Die Pflichtigen haben für die Steuerperiode 2021 trotz Kenntnis der mögli-
chen Folgen und nach erfolgter zweifacher individueller Mahnung keine Steuererklä-
rung eingereicht. Dem kantonalen Steueramt blieb daher keine andere Möglichkeit, als
eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Dies war den
Pflichtigen trotz des Umstands, dass sie Laien sind und trotz ihres Alters zweifelsohne
bewusst. Weder innert der Mahnfrist noch innert der Einsprachefrist reichten die Pflich-
tigen eine Steuererklärung ein. Durch diese Unterlassungen nahmen sie bewusst eine
Unterbesteuerung in Kauf. Sie hatten somit mehrfach die Möglichkeit, eine Unterbe-
steuerung zu verhindern, und reagierten trotzdem nicht bzw. nur mit Verspätung.
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist Vorsatz namentlich dann anzu-
nehmen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht um die Richtigkeit seiner Angaben küm-
mert oder die Steuererklärung ohne Instruktion und Kontrolle einem Vertreter überlässt
(BGr, 11. November 2019, 2C_257/2018; BGr, 5. März 2003, 2A.60/2002). Bei voll-
ständiger Nichtdeklaration, wie vorliegend, scheidet Fahrlässigkeit regelmässig aus.
Hinweise darauf, dass die Pflichtigen in pflichtwidriger Unvorsichtigkeit auf das Aus-
bleiben einer Unterbesteuerung vertraut hätten, bestehen nicht.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass, wer keine Steuererklärung einreicht
und im Fall einer zu tiefen Ermessenseinschätzung nicht innert der Einsprachefrist re-
agiert, nicht darauf vertrauen kann, dass eine Unterbesteuerung ausbleibt. Vielmehr
nimmt er die niedrigere Besteuerung bewusst in Kauf, sodass auf Eventualvorsatz ge-
schlossen werden muss (vgl. BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020; BGE 147 IV 439;
BGr, 11. November 2019, 2C_257/2018).
bb) Soweit sich die Pflichtigen auf Rechtsirrtum bzw. Rechtsunkenntnis beru-
fen, greift das Prinzip „Nichtwissen schützt nicht“ auch im Steuerrecht (BGr, 21. Au-
gust 2023, 9C_342/2023, E. 3.3.3). Die Argumentation, der Einfluss von Gerichtsferien
auf den Fristenlauf sei ihnen als juristische Laien unbekannt gewesen, ist zudem wi-
dersprüchlich.
cc) Inwiefern die Pflichtigen aufgrund der geschilderten, jedoch nicht ausrei-
chend belegten gesundheitlichen Einschränkungen an der fristgerechten Einreichung
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der Steuererklärung 2021 gehindert wurden, bleibt unklar. Da kein entsprechender
Nachweis erbracht wurde, ist nicht davon auszugehen, dass beide Pflichtige im Zeit-
raum von der Zustellung der Steuererklärung 2021 im Januar 2022 bis zum Fristenab-
lauf Ende Dezember 2022 durchgehend nicht in der Lage waren die Steuererklärung
2021 auszufüllen oder den entsprechenden Auftrag an einen Steuervertreter zu ertei-
len.
dd) Auch der Hinweis auf das Alter der Pflichtigen ist unbehelflich. Volljährige,
handlungsfähige Personen haben ihre steuerlichen Pflichten fristgerecht zu erfüllen.
ee) In der Eingabe vom 6. Januar 2026 (R-act. 15) wird seitens der Pflichtigen
geltend gemacht, dass sich das kantonale Steueramt nicht mit der Frage auseinander-
gesetzt habe, ob Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorliege. Sie leiten daraus jedoch keinen
Rückweisungsgrund ab, noch erweist sich dieses Vorbringen als zutreffend. Das kan-
tonale Steueramt hat im angefochtenen Einspracheentscheid die rechtlichen Voraus-
setzungen für eine Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs abgehandelt und sich
mit den Argumenten der Pflichtigen befasst. Hinsichtlich der massgebenden Abgren-
zung hat es festgestellt, dass die Pflichtigen ohne Weiteres wissen mussten, dass sie
keine Steuererklärung 2021 eingereicht haben, dass sie sich somit ihrer mangelhaften
Deklaration bewusst waren und unter Berücksichtigung ihres Nichthandelns eine zu
tiefe Veranlagung in Kauf genommen haben. Somit sei mindestens von Eventualvor-
satz auszugehen.
ff) Die in der Stellungnahme vom 6. Januar 2026 ausführlich beschriebene par-
lamentarische Beratung führte dazu, dass die Nachdeklaration nicht nur wie vom Bun-
desrat ursprünglich vorgeschlagen in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen
Veranlagungsverfahren (vgl. bundesrätliche Botschaft vom 28. März 2018, BBl 2018,
2342), sondern auch in einem nicht rechtskräftig abgeschlossenen Revisions- oder
Nachsteuerverfahren (vgl. Abs. 2) erfolgen kann. Die parlamentarische Korrektur hin-
sichtlich der zeitgerechten Nachdeklarationsmöglichkeit wurde von Ständerat Erich
Ettlin am 10. September 2018 explizit damit begründet, dass nur bei fahrlässigem
Handeln eine Rückerstattung in Frage komme (Amtliches Bulletin der Bundesver-
sammlung 2018, S. 596). Demgegenüber erfuhr der bundesrätliche Vorschlag hinsicht-
lich der Fahrlässigkeit weder eine Anpassung, noch wurde diese Voraussetzung in der
parlamentarischen Beratung thematisiert.
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gg) Im vorliegenden Fall ist jedoch wie bereits festgestellt mindestens von
Eventualvorsatz auszugehen, weshalb der Rückerstattungsanspruch betreffend die
Verrechnungssteuer 2021 verwirkt ist.
3. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG i.V.m. § 13
VO VStG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (§ 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987
sowie i.V.m. § 13 VStG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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