zh_steuerrekursgericht · DB.2016.266 · 2017-09-19 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010

Ermessenseinschätzung. Internationale Steuerausscheidung bei einer Gesellschaft mit Hauptsitz in der Schweiz und Betriebsstätten im Ausland, fehlende Buchhaltungsunterlagen. Ruling, wonach der auszuscheidende Betriebsstättengewinn (= der in der Schweiz nicht steuerbare Gewinnteil) dem im Land der Betriebsstätte steuerbaren Gewinn entspricht (objektmässige Ausscheidung). Mitwirkungspflichten verletzt, wenn keine Geschäftsbücher etc. vorgelegt werden können. Blosse Einreichung der ausländischen Steuererklärung genügt nicht, obgleich für den Nachweis der internationalen Ausscheidungsfaktoren keine Betriebsstättenbuchhaltung vorgelegt werden muss. Höhere Nachweisanforderungen für Freistellung von Gewinnen, die aufgrund von stark schwankenden Fremdwährungen entstanden sind. Bindung der Pflichtigen nach Treu und Glauben an ihre Ausführungen im Rulingantrag. Präzipuum. Keine automatische Anpassung der Steuerrückstellung nach Aufrechnung, soweit Rückstellung mutmasslich bereits genügend hoch ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2016.266
2 ST.2016.321
Entscheid
19. September 2017
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Ersatzrichter Tobias Braun, Ersatzrichter Claude
Treyer und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
A Schweiz AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B AG, Steuerberatung
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. - 31.12.2010

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hat sich ergeben:
A. Die A Schweiz AG (nachfolgend die Pflichtige), seinerzeit als C AG mit Sitz
in der Gemeinde D gegründet und später als E AG bzw. als F AG tätig, gehört zur aus-
ländischen A-Gruppe, einem weltweit tätigen Ingenieur- und Beratungsunternehmen. In
den Steuerperioden 2009 und 2010 firmierte die Pflichtige als G AG. Im Jahr 2013 fu-
sionierte sie mit der H AG und der I AG. Gleichzeitig wechselte sie den Namen auf A
Schweiz AG.
Die Pflichtige verfügt über Betriebsstätten in mehr als zehn Ländern. Sie ist
vor allem im Ingenieurwesen tätig. Strittig ist die internationale Steuerausscheidung der
Betriebsstätte in einem lateinamerikanischen Staat. Diese Betriebsstätte wurde be-
gründet, weil die Pflichtige ab 1998 dort am Bau zweier Verkehrsprojekte beteiligt war.
Für die dort tätigen Ingenieure mietete sie während mehrerer Jahre Büroräumlichkeiten
und zog auch lokales Personal bei.
B. Im Jahr 2005 holte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt ein Ruling ein,
wonach die Betriebsstätte im lateinamerikanischen Staat objektmässig auszuscheiden
war. Der in der Steuererklärung des lateinamerikanischen Staats ausgewiesene Ge-
winn der Betriebsstätte sollte dem Gewinn entsprechen, der in der Steuerausscheidung
des Hauptsitzes an die Betriebsstätte des lateinamerikanischen Staats zugewiesen,
d.h. in der Schweiz freigestellt wurde.
C. Die Erfolgsrechnung des Jahres 2009 weist einen Gewinn nach Steuern
von Fr. 7'317'222.- aus. Gemäss Steuererklärung 2009 beträgt der auf das Ausland
entfallende Gewinn Fr. 10'647'699.-. Weil der ausländische Anteil grösser als der Ge-
samtgewinn ist, ergibt sich für die Schweiz ein Verlust von Fr. 3'330'477.-. Gemäss
Beilage 1 zur Steuererklärung setzt sich der ausländische Gewinnanteil von Fr.
10'647'699.- aus zwei Teilbeträgen zusammen:
Der erste Teilbetrag beläuft sich auf Fr. 3'176'350.- und wird mit "objektmässi-
ger Steuerausscheidung gemäss Steuererklärung Ausland" bezeichnet. Die Fussnote
verweist auf das erwähnte Ruling. Gemäss Steuererklärung des lateinamerikanischen
Staats betrage der dort steuerbare Gewinn umgerechnet Fr. 3'176'350.-.
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Der zweite Teilbetrag von Fr. 7'471'349.- geht auf Währungsgewinne der Be-
triebsstätte im lateinamerikanischer Staat zurück. Die dazugehörende Tabelle enthält
eine Aufstellung, wie sich das Total von Fr. 7'471'349.- auf die einzelnen Monate ver-
teilt. Weitere Angaben sind der Tabelle nicht zu entnehmen.
Aus diesen Angaben ergibt sich für die Gewinnsteuern 2009 die folgende
Übersicht (in Tsd. Fr.; Kapitalsteuer unstrittig und in untenstehender Tabelle nicht auf-
geführt):
Gewinn 2009 gemäss Steuererklärung (in Tsd. Fr.)
direkte Staats- und
Bundessteuer Gemeindesteuern
Reingewinn 2009 gem. Erfolgsrechnung 7’317 7’317
Ausländischer Anteil:
gemäss Steuererkl. lat.am. Staat 3’176
Währungsgewinne lat.am Staat 7’471
./. Total Ausland 10’647 10’647
= Steuerbarer Reingewinn in CH/ZH -3’330 -3’330.
D. Der Jahresgewinn 2010 beträgt laut Erfolgsrechnung Fr. 12'863'356.-. Der
Vorjahresverlust von Fr. 3'330'477.- ist in der Steuererklärung abgezogen. Sodann ist
bei der Bundessteuer ein ausländischer Anteil am Gewinn von Fr. 4'589'895.- und bei
den Staats- und Gemeindesteuern – wegen der ausserkantonalen Betriebsstätten in
drei weiteren Kantonen – ein ausländischer und ausserkantonaler Anteil am Gewinn
von Fr. 5'648'171.- (= Fr. 4'589'895.- + Fr. 1'058'276.-) deklariert. Bei der Bundessteuer
ergibt sich so ein in der Schweiz steuerbarer Reingewinn von Fr. 4'942'984.- und bei
den Staats- und Gemeindesteuern ein im Kanton Zürich steuerbarer Reingewinn von
Fr. 3’884'708.-. Der internationalen Gewinnausscheidung ist zu entnehmen, dass es in
der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat gemäss dortiger Steuererklärung im Jahr
2010 zu einem – im obenstehenden Gesamtgewinn von Fr. 12.9 Mio. bereits berück-
sichtigten – Verlust von umgerechnet Fr. 6'909'395.- gekommen ist. Vom Verlust im
lateinamerikanischen Staat ist sodann unter dem Titel "Währungsgewinn Betriebsstätte
lateinamerikanischer Staat" ein Betrag von Fr. 833'256.- abgezogen. Auch hier liegt ein
Blatt mit dem Titel "Währungsgewinne 2010 Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat"
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der Steuererklärung bei, worin der Währungsgewinn von Fr. 833'256.- auf die einzel-
nen Monate aufgeteilt wird. Weitere Erläuterungen und Beilagen zu diesem Währungs-
gewinn liegen nicht im Recht.
Für 2010 ergibt sich demnach gemäss Steuererklärung und deren Beilagen 1,
2 und 6 für die Gewinnsteuern die folgende Übersicht (in Tsd. Fr.; Kapitalsteuer unstrit-
tig und nicht aufgeführt):
Reingewinn 2010 gemäss Steuererklärung (in Tsd. Fr.)
direkte Staats- und
Bundessteuer Gemeindesteuern
Reingewinn 2010 gem. Erfolgsrechnung 12’863 12’863
Anteil lateinamerikanischer Staat:
gemäss Steuererkl. lat.am. Staat -6’909
Währungsgewinne lat.am. Staat 833
+ Aufrechnung Verlust lat.am. Staat 6’076 6’076
= Reingew. v. Abzug Verlust lat.am. Staat 18’939 18’939
./. Gewinnanteil Drittstaaten 4’590 4’590
./. Gewinnanteil Drittkantone 1’058
./. prov. Verlustübern. Lat.am Staat 6’076 6’076
./. Vorjahresverlust 3’330 3’330
= Steuerbarer Reingewinn in CH/ZH 4’943 3’885.
E. Anfang 2015 nahm das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen eine Buch-
prüfung der Jahre 2009 bis 2013 vor. Mit Auflage vom 16. Februar 2015 und an-
schliessender Mahnung vom 18. März 2015 wurden Unterlagen einverlangt, insbeson-
dere der Nachweis der nationalen und internationalen Ausscheidungsfaktoren. Die
Auflage blieb unbeantwortet. Mit Brief vom 2. September 2015 unterbreitete der Steu-
erkommissär der Pflichtigen einen Einschätzungsvorschlag, der sich nicht bei den Ak-
ten befindet. Die offenen Punkte konnten in der Folge bereinigt werden; strittig blieb
nur die Steuerausscheidung der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat.
F. Am 9. Dezember 2015 ergingen die Einschätzungsentscheide 2009 und
2010. Der anteilige Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat wurde nach
pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 3 Mio. festgesetzt. Trotz Auflage und Mahnung sei
kein Nachweis der internationalen Ausscheidungsfaktoren geleistet worden, weshalb
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der auszuscheidende Gewinn geschätzt werden müsse. Das Steueramt hielt im Weite-
ren fest, dass kein Raum dafür bestehe, die Kursgewinne, welche durch den Wechsel
von USD in die dortige Landeswährung in einem Nachbarstaat entstanden und in der
Betriebsstätte nicht verbucht worden seien, der Betriebsstätte zuzuweisen. Die Kurs-
gewinne seien ausserhalb des lateinamerikanischer Staats angefallen, ähnlich wie in
einem Cash-Pool-Management. Im analogen Sinne wurde auch die Einschätzung 2010
angepasst. Auf die nähere Begründung, auf die weiteren Ausführungen im Verfahren
und auf die Einwendungen der Pflichtigen wird, soweit notwendig, in den Erwägungen
eingegangen.
G. Mit Einsprache vom 7. Januar 2016 liess die Pflichtige sinngemäss bean-
tragen, die Veranlagungen 2009 und 2010 seien mit einem steuerbaren Gewinn von
null vorzunehmen, eventualiter sei lediglich ein Präzipuum von 10% zu berücksichtigen
und subeventualiter sei eine objektmässige Ausscheidung vorzunehmen, wobei die
Pflichtige im letzten Fall künftig auf die Anwendung des Rulings aus dem Jahr 2005
verzichten würde. Am 20. April 2016 unterbreitete der Steuerkommissär Einschät-
zungsvorschläge im Einspracheverfahren. Darin wurde der Vorausanteil für den Kan-
ton Zürich von 20% auf 10% reduziert und der Gewinnanteil der Betriebsstätte latein-
amerikanischer Staat gemäss der Steuererklärung berücksichtigt; der behauptete
Fremdwährungsgewinn von Fr. 7.4 Mio. wurde aber nicht freigestellt. Die Pflichtige
liess an der Einsprache festhalten. Mit überarbeiteten Einschätzungsvorschlägen vom
7. Oktober 2016 zeigte der Steuerkommissär eine Verböserung an. Der Vorausanteil
für den Kanton Zürich wurde wieder auf 20% erhöht und an der Ermessenseinschät-
zung wurde festgehalten. Am 2. November 2016 liess die Pflichtige auch diese Ein-
schätzungsvorschläge ablehnen.
H. Am 11. November 2016 ergingen die Einspracheentscheide für die Steuer-
perioden 2009 und 2010, wobei die Faktoren denjenigen vom 7. Oktober 2016 ent-
sprechen. Zahlenmässig ergibt sich aufgrund der Einspracheentscheide für die Jahre
2009 und 2010 die folgende Übersicht (in Tsd. Fr.):
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Reingewinn 2009 gemäss Einspracheentscheid (in Tsd. Fr.)
direkte Staats- und
Bundessteuer Gemeindesteuern
Reingewinn 2009 gem. Erfolgsrechnung 7’317 7’317
./. Anteil Betriebsstätte lat.am.Staat -3’000 -3’000
= massgebender Reingewinn 4’317 4’317
./. Vorausanteil CH/ZH 20% -863 -863
= zu verteilender Reingewinn 3’454 3’454
./. Gewinn übriges Ausland 18.88% -637 -637
= zu verteilender Reingewinn CH 2’817 2’817
./. Ausscheidung Drittkantone 23.33% -657
+ Vorausanteil CH/ZH 20% 863 863
= Steuerbarer Reingewinn CH/ZH 3’680 3’023.
.-
Reingewinn 2010 gemäss Einspracheentscheid (in Tsd. Fr.)
direkte Staats- und
Bundessteuer Gemeindesteuern
Reingewinn 2010 gem. Erfolgsrechnung 12’863 12’863
./. Vorausanteil CH/ZH 20% -2’573 -2’573
= zu verteilender Reingewinn 10’290 10’290
./. Reingewinn Bst. Lat.am.Staat (Verlust, keine 0.- 0.-
Ausscheidung.)
./. Reingewinn übriges Ausland 24.235% -2’494 -2’494
= zu verteilender Reingewinn CH 7’796 7’796
./. Ausscheidung Drittkantone 26.76% -2’086
+ Vorausanteil CH/ZH 20% 2’573 2’573
= Steuerbarer Reingewinn CH/ZH 10’369 8’283.
Das kantonale Steueramt ging davon aus, dass die bestehende Steuerrück-
stellung genügend sei; es liess der Pflichtigen aber offen, einen gegenteiligen Nach-
weis zu erbringen. Die Werte für die Kapitalsteuer 2009 und 2010 wurden unverändert
aus den Steuererklärungen übernommen.
I. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2016 liess die Pflichtige Beschwer-
de/Rekurs erheben und sinngemäss folgende Anträge stellen: Die Einspracheent-
scheide für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern der Steu-
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erperioden 2009 und 2010 seien aufzuheben, und die Veranlagungen seien gemäss
den eingereichten Deklarationen vorzunehmen, eventualiter unter Berücksichtigung
eines Präzipuums von 10%. Subeventualiter seien die Veranlagungen gemäss objekt-
mässiger Ausscheidung basierend auf den neu eingereichten Projektbuchhaltungen
gemäss Beilagen 9 und 10 vorzunehmen. Für den Zeitraum vom 7. Januar 2016 bis
zum 14. November 2016 sei wegen der langen Bearbeitungsdauer auf die Erhebung
von Verzugszinsen zu verzichten. Zur Höhe der Steuerrückstellung hat sich die Pflich-
tige nicht geäussert.
J. In der Beschwerde-/Rekursantwort vom 25. Januar 2017 hält das Steuer-
amt an den Einspracheentscheiden fest.
K. Mit Schreiben vom 14. August 2017 nimmt die Pflichtige zur Beschwerde-/
Rekursantwort Stellung. Die Vorinstanz verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 957 ff. OR sind inländische Unternehmen verpflichtet,
kaufmännische Bücher zu führen. Die Buchführung bildet die Grundlage der Rech-
nungslegung. Namentlich müssen die Geschäftsvorfälle und Sachverhalte vollständig,
wahrheitsgetreu und systematisch erfasst werden. Für die einzelnen Buchungsvorgän-
ge müssen Belege vorliegen (Art. 957a OR). Altes und neues Rechnungslegungsrecht
unterscheiden sich insoweit nicht.
b) Wenn ein schweizerisches Unternehmen über eine ausländische Betriebs-
stätte verfügt, dann muss das inländische Stammhaus aufgrund des in Art. 959 OR
verankerten Vollständigkeitsgebots eine Gesamtbilanz und eine Gesamterfolgsrech-
nung erstellen. Im Handelsrecht finden sich keine Bestimmungen, die das inländische
Stammhaus verpflichten, für die ausländische Betriebsstätte eine gesonderte Betriebs-
stättebuchhaltung zu führen (Peter Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen
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Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 7 N 189 OECD-MA, auch zum Fol-
genden). Das Unternehmen kann eine Weltbuchhaltung führen, in der die Geschäfts-
vorfälle der Betriebsstätte enthalten sind. Das Unternehmen kann auch getrennte Bü-
cher für Stammhaus und Betriebsstätte führen. Das Gesamtergebnis ergibt sich dann
durch Konsolidierung der Teilabschlüsse.
c) Im Einschätzungsverfahren muss die Steuerpflichtige alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Sie muss auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Ge-
schäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Ge-
schäftsverkehr vorlegen. Die Art und Weise der Führung, der Aufbewahrung und der
Edition der Geschäftsbücher etc. richtet sich nach den Bestimmungen des Obligatio-
nenrechts (Art. 126 DBG, § 135 StG). Ziel der Mitwirkungspflicht ist die Feststellung
der für eine vollständige und richtige Einschätzung notwendigen Tatsachen (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 126 N 3 DBG,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 135 N 4 StG). Grundsätzlich liegt
die Bestimmung des Gegenstands und der Form der Mitwirkung und insbesondere der
zu erteilenden Auskunft im Ermessen der Steuerbehörde.
2. a) Die Ermessenseinschätzung in den Einspracheentscheiden, wonach der
anteilige Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat auf Fr. 3 Mio. festgelegt
wurde, begründete das kantonale Steueramt wie ausgeführt damit, dass die Pflichtige
es bis dato unterlassen habe, den Nachweis der internationalen Ausscheidungsfakto-
ren anhand geeigneter Unterlagen wie z.B. einer Betriebsstättenrechnung zu erbrin-
gen. Sie habe sich lediglich auf die bereits mehrmals eingereichten Aufstellungen der
Buchungen lateinamerikanischer Staat gemäss Projektbuchhaltung berufen. Darin feh-
le eine Zusammenstellung über die einzelnen Positionen nach Aufwandart. Der in der
Steuererklärung lateinamerikanischer Staat ausgewiesene Gewinn könne damit nicht
überprüft werden. Es handle sich um mehr als 5’000 Buchungen. In der Aufstellung
fehlten verschiedene Monate. Selbst mit einem grossen Zeitaufwand wäre daher keine
Überprüfung sämtlicher Aufwendungen möglich gewesen. Die Belege hätten nicht vor-
gelegt werden können. Auch mit der Beschwerde-/Rekursschrift sind die internationa-
len Ausscheidungsfaktoren nicht nachgewiesen worden.
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b) Eine Buchhaltung muss in einer geeigneten Form geführt und auf Verlan-
gen des Steueramtes auch vorgelegt werden können. Das ergibt sich aus den oben
zitierten Gesetzesbestimmungen. Das Stammhaus genügt den Anforderungen an die
Buchführungspflicht nicht, wenn in der Gesamtbuchhaltung nur das ausländische Be-
triebsstättenergebnis verbucht wird, wie es der ausländischen Steuererklärung zu ent-
nehmen ist. Es reicht nicht, dass für eine Betriebsstätte im Ausland nur eine ausländi-
sche Steuererklärung mit nicht dokumentierten Beträgen eingereicht werden kann, weil
die belegmässige Untermauerung der Buchhaltung fehlt. Kann über die Angaben ge-
mäss ausländischer Steuererklärung hinaus den Steuerbehörden keine weitere Aus-
kunft erteilt werden, mit welchen diese Zahlen erhärtet werden könnten, und können
auch keine Belege eingereicht werden, sind die Mitwirkungspflichten der Pflichtigen
nicht erfüllt. Bleibt es auch nach einer erfolgten Mahnung dabei, sind die Vorausset-
zungen für eine Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen grundsätzlich gegeben
(§ 139 Abs. 2 StG, Art. 130 Abs. 2 DBG).
3. Was die Pflichtige zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten vorbringt, hilft ihr
nicht weiter:
a) Die Pflichtige führt aus, sie habe bereits mit E-Mail-Schreiben vom 4. De-
zember 2015 dem kantonalen Steueramt eine Excel-Aufstellung sämtlicher Projektkos-
ten des Geschäftsjahrs 2009 inklusive der verbuchten Gewinne aus lokaler Währungs-
differenz zugestellt. Das kantonale Steueramt hat zu dieser Projektbuchhaltung wie
ausgeführt bereits im Einspracheentscheid und auch in der Beschwerdeantwort einge-
hend Stellung bezogen. Diese Ausführungen überzeugen. Die Tabelle stellt keine Dar-
stellung der wirtschaftlichen Lage der Betriebsstätte in einer Weise dar, dass sich – mit
den Worten des neuen Rechnungslegungsrechts (Art. 958 Abs. 1 OR) – Dritte ein zu-
verlässiges Urteil darüber bilden können. Die eingereichte Aufstellung ist nicht einmal
als einfache Liste der Einnahmen und Ausgaben im Sinne von Art. 957 Abs. 2 OR
tauglich. Der Ursprung dieser Liste ist unklar. Handelt es sich dabei um eine Aufstel-
lung, die als Bestandteil der Stammhaus-Buchhaltung am Hauptsitz geführt wurde?
Oder geht es um eine im lateinamerikanischer Staat behelfsmässig geführte Buchhal-
tung?
b) In der Stellungnahme zur Beschwerde-/Rekursantwort vom 14. Au-
gust 2017 führt die Pflichtige aus, es gelte zu unterscheiden einerseits zwischen der
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"Projektbuchhaltung, welche in der Schweiz gemäss Handelsrecht für sämtliche Be-
triebsstätten nachgeführt werde", und der "lokalen Betriebsstättenbuchhaltung vor Ort".
Das Steueramt bringe das durcheinander.
c) Die Pflichtige verkennt, dass die eingereichten Unterlagen, insbesondere
der "Auszug der Projektkosten" jedenfalls nicht als eine "in der Schweiz gemäss Han-
delsrecht" geführte Buchhaltung im Sinne von Art. 957a OR betrachtet werden können:
Es fehlt z.B. der Belegnachweis. Das Gesetz verlangt für jede Buchung einen Beleg.
Der Beleg muss der entsprechenden Buchung zweifelsfrei zugeordnet werden können
(Neuhaus/Schärer, in: Basler Kommentar, 5. A., 2016, Art. 957a N 19 OR). Bei der
grossen Anzahl von Buchungen wäre jedenfalls eine eindeutige Nummerierung der
Buchungen nötig; diese fehlt aber im "Auszug der Projektkosten". Es fehlt die Klarheit:
Die Aufzeichnungen müssen nachvollziehbar, eindeutig, übersichtlich, verständlich und
lesbar sein, so dass die Buchführung einem fachkundigen Leser mühelos verständlich
ist (Neuhaus/Schärer, Art. 957a N 20 OR). Es fehlt auch die Nachprüfbarkeit: Sämtli-
che Buchungen müssen bis zum Ausgangspunkt der Transaktion nachvollziehbar zu-
rückverfolgt werden können (Neuhaus/Schärer, Art. 957a N 23).
d) Wenn die Pflichtige behauptet, es gebe einerseits eine Projektbuchhaltung
und andererseits eine lokale Betriebsstättenbuchhaltung, dann obliegt es ihr, hier Klar-
heit zu schaffen, die Dokumente klar zu bezeichnen und aufzuzeigen, wie die Betriebs-
stättenbuchhaltung und die Projektbuchhaltung zusammenhängen, sowie allenfalls die
dafür erforderlichen Papiere zu erstellen und ins Recht zu legen. Diese Nachweise
fehlen jedoch; mit unstrukturierten Papieren, die nur entfernt an eine Buchhaltung erin-
nern, ist der Nachweis einer ordentlich geführten Buchhaltung jedenfalls nicht zu er-
bringen. Schliesslich muss die Pflichtige im Einschätzungsverfahren alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 DBG, § 135 StG).
e) Anzufügen bleibt, dass die Pflichtige bis heute ihren Mitwirkungspflichten
nicht nachgekommen ist. Möglicherweise wäre der "Auszug der Projektkosten" lesba-
rer geworden, wenn dieser durch die Pflichtige an den entscheidenden Stellen mit
Kommentaren und Hinweisen ergänzt worden wäre. Auch hat die Pflichtige nie dazu
Stellung bezogen, warum verschiedene Monate in der Aufstellung fehlen; was die
Pflichtige mit dem Hinweis in der Beschwerde-/Rekursantwort meint, das Steueramt
verwechsle das Buchungs- mit dem Dokumentendatum, ist unklar. Überdies hat es die
Pflichtige unterlassen, für das Jahr 2010 ähnliche Unterlagen einzureichen. Es kann
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nicht Sache des Steueramtes oder des Gerichts sein, einen 38-seitigen Computeraus-
druck in einer Schriftgrösse von 6 oder 7 Punkten und einzeiligem Zeilenabstand zu-
erst richtiggehend aufbereiten zu müssen, bevor diesem Aussagen entnommen wer-
den können. Erst recht kann das nicht sein, wenn es um die Anfechtung einer
Ermessenseinschätzung geht.
f) Die Pflichtige nimmt den Standpunkt ein, es sei nicht ersichtlich, weshalb
das Steueramt mit der eingereichten Steuererklärung lateinamerikanischer Staat die
Steuerfaktoren nicht einwandfrei habe ermitteln können. Auch komme der unterzeich-
neten Steuererklärung lateinamerikanischer Staat mindestens die gleiche oder eine
höhere Beweiskraft als der Betriebsstättenbuchhaltung lateinamerikanischer Staat zu.
Offensichtlich geht die Pflichtige von falschen Voraussetzungen aus. Ihre Annahme, es
genüge, wenn der Gewinn der Betriebsstätte aus der lokalen lateinamerikanischen
Steuererklärung ersichtlich sei, und es sei nicht erforderlich, diesen mit weiteren Unter-
lagen wie z.B. einer (wenn auch nur relativ einfachen) Buchhaltung zu untermauern, ist
unzutreffend. Die Steuerbehörde kann nicht nur die Einreichung der Steuererklärung
und der vorgeschriebenen Beilagen verlangen, sondern voraussetzungslos weitere
Auskünfte einholen, auch wenn die Einschätzung aufgrund der eingereichten Unterla-
gen theoretisch möglich wäre. Dabei sind auch Stichproben nach dem Kontrollprinzip
zulässig, da solche auf einem hinreichenden öffentlichen Interesse beruhen, nämlich
um den gesetzmässigen Steuervollzug sicherzustellen. Zu diesem Zwecke müssen
Kontrollmassnahmen zulässig sein. Dies würde sogar dann gelten, wenn keine berech-
tigten Zweifel an der richtigen oder vollständigen Sachverhaltsdarstellung vorlägen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 3 DBG und § 135 N 4 StG); im konkreten
Fall bestehen aufgrund der unbefriedigenden Unterlagen, die eingereicht wurden (z.B.
unübersichtliche Tabellen, fehlende Monate), allerdings solche Zweifel, die die Pflichti-
ge nicht ausräumen konnte. Kontrollmassnahmen waren daher erst recht angezeigt.
g) Die Pflichtige bringt schliesslich vor, das Steueramt habe mittels Auflage
eine Betriebsstättenbuchhaltung eingefordert. Solche zusätzlichen Unterlagen hätten
trotz Bemühen nicht mehr beschafft werden können, was bereits im Rahmen der Steu-
errevision mitgeteilt worden sei. Grund dafür sei gewesen, dass die Betriebsstätte la-
teinamerikanischer Staat zum Zeitpunkt der Anfrage nicht mehr bestanden habe und
die Unterlagen bei der relativ hektischen und aufgrund der politischen Lage forcierten
Schliessung der Betriebsstätte untergegangen seien. Aufgrund der selbständigen Or-
ganisation der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat hätten beim Stammhaus in
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Zürich keine Kopien bestanden. Das Steueramt hat nur den Nachweis der nationalen
und internationalen Ausscheidungsfaktoren gefordert, keine Betriebsstättenbuchhal-
tung, weil ja auch keine handelsrechtliche Pflicht zur Führung einer eigentlichen Be-
triebsstättenbuchhaltung besteht (Brülisauer, Art. 7 N 189 OECD-MA). Wie gesagt hat
ein schweizerisches Unternehmen mit einer ausländischen Betriebsstätte aufgrund des
in Art. 959 OR verankerten Vollständigkeitsgebots eine Gesamtbilanz und eine Ge-
samterfolgsrechnung zu erstellen. Dies kann auch durch getrennte Bücher für Stamm-
haus und Betriebsstätte geschehen, wobei sich das Gesamtergebnis dann durch Kon-
solidierung der Teilabschlüsse ergibt (Brülisauer, Art. 7 N 189 OECD-MA). Für die
ordnungsgemässe Buchführung beim Stammhaus genügt es nicht, nur den Gewinn der
Betriebsstätte gemäss Betriebsstättenbuchhaltung im Sinne einer einzelnen Buchung
in die Buchhaltung des Hauptsitzes einzubuchen. Die Buchhaltung besteht aus ver-
schiedenen Teilen, so unter anderem auch aus den Belegen. Wenn diese nicht vorlie-
gen, dann sind die Buchführungsvorschriften verletzt. Die im ganzen Steuererklärungs-
verfahren professionell vertretene Pflichtige wusste von Anfang an, dass sie im
Rahmen des schweizerischen Steuererklärungsverfahrens möglicherweise über die
Ausscheidung und über den Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat Re-
chenschaft abzulegen hatte. Wenn der Hauptsitz nicht spätestens bei den Arbeiten am
Jahresabschluss die nötigen Unterlagen bei der Betriebsstätte einfordert, sondern sich
lediglich mit einer lokalen lateinamerikanischen Steuererklärung zufriedengibt, ist das
bei einer international tätigen Unternehmung dieser Art und Grösse nicht glaubhaft.
Den Umstand, dass die Pflichtige angeblich nicht mehr in der Lage sein soll, ihre Mit-
wirkungspflicht zu erfüllen, hat sie ihrer eigenen Nachlässigkeit zuzuschreiben (vgl.
dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 40 DBG, § 135 N 42 StG). Auch wenn
die lateinamerikanische Betriebsstätte eine grosse Eigenständigkeit besass, ist nicht
überzeugend nachgewiesen, dass das Stammhaus neben der dortigen lokalen Steuer-
erklärung und der nicht aufschlussreichen Computertabelle keine weiteren Unterlagen
haben soll. Für das Jahr 2010 hat die Pflichtige nicht einmal den Versuch unternom-
men, zusätzlich zur Steuererklärung weitere Angaben zu liefern. Die Steuererklärungen
2009 und 2010 tragen die Posteingangsstempel vom 27. Januar 2011 und vom 21.
Dezember 2011. Damals bestand die Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat jeden-
falls noch, wie sich aus dem in der Steuererklärung 2012 der Pflichtigen enthaltenen
Gewinnausweis von knapp Fr. 2.7 Mio. ergibt. Sie hätte also genügend Zeit gehabt, die
Unterlagen zu beschaffen. Die Ausführungen, die Unterlagen hätten wegen der über-
hasteten Schliessung der Betriebsstätte nicht mehr beigebracht werden können, stos-
sen damit ins Leere. Die Pflichtige muss sich bei dieser Sachlage die Konsequenzen
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anrechnen lassen, die sich ergeben, wenn eine spätere Anfrage der schweizerischen
Veranlagungsbehörden nicht beantwortet werden kann. Entweder wurde den Anforde-
rungen an die Buchführung beim Stammhaus offensichtlich nicht genügt, oder die
Pflichtige hält Unterlagen zurück, die sie aus irgendeinem Grund nicht offenlegen will.
Eine objektive, unverschuldete Unmöglichkeit, die geforderten Unterlagen beizubrin-
gen, liegt jedenfalls nicht vor.
h) Zusammengefasst steht damit fest, dass die Pflichtige ihre Mitwirkungs-
pflichten verletzt hat. Für das Steueramt ergab sich dadurch eine nicht zu beseitigende
Ungewissheit im Sachverhalt. Die einwandfreie Ermittlung der Ausscheidungsfaktoren
aufgrund zuverlässiger Unterlagen, das heisst eine beweismässige Abklärung des
Sachverhalts, war nicht möglich (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfah-
rensrecht Direkte Steuern, 2008, § 19 Rz. 10). Mit der am 16. Februar 2015 erfolgten
Auflage und der am 18. März 2015 ergangenen Mahnung sind die weiteren Vorausset-
zungen für die Ermessenseinschätzung gegeben. Die Ermessenseinschätzung ist da-
mit zu Recht erfolgt.
4. a) Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann nur wegen of-
fensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Anfechtung ist zu begründen und
muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 132 Abs. 3 DBG). Weil mit
der Beschwerde bzw. dem Rekurs alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können, gelten die genannten Grundsät-
ze auch im Beschwerdeverfahren für die direkte Bundessteuer und im Rekursverfahren
für die Staats- und Gemeindesteuern (Art. 140 Abs. 3 DBG, §147 Abs. 3 StG; Zwei-
fel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 132 N 54 DBG).
b) Mit Blick auf die Eintretensfrage dürfen keine allzu hohen Anforderungen an
die Begründung gestellt werden. Dieser muss entnommen werden können, was der
Einsprecher an der angefochtenen Verfügung bemängelt (z.B. Zulässigkeit der Ermes-
sensveranlagung, Höhe der getroffenen Schätzung) und auf welche sachbezogene
oder rechtliche Überlegungen er sich dabei stützt (Zweifel/Casanova, § 20 Rz. 20). Mit
den Ausführungen in Rz. 40 ff. in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift (R-act. 2) sind
diese Anforderungen an die Begründung der Beschwerde bzw. des Rekurses gege-
ben.
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c) Das Erfordernis, dass eine Ermessenseinschätzung nur wegen offensichtli-
cher Unrichtigkeit angefochten werden kann, ist nach der Praxis so auszulegen, dass
eine Ermessensveranlagung nur dann aufzuheben oder zu ändern ist, wenn sich diese
als offensichtlich unrichtig erweist. Beschränkt wird also die Prüfungsbefugnis der ent-
scheidenden Instanz (Zweifel/Casanova, § 20 Rz. 19; Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 33
DBG). Die Pflichtige macht in der Beschwerde-/Rekursschrift lediglich Ausführungen zu
den bereits abgehandelten und in ihren Augen nicht verletzten Mitwirkungspflichten.
Eine Rüge, wonach die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig sein soll, er-
hebt sie dagegen nicht. Solche Mängel an der Ermessenseinschätzung sind auch nicht
ersichtlich, weshalb eine offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung so-
mit nicht vorliegt.
5. Schlüssige Ausführungen zur Höhe bzw. Angemessenheit der Ermes-
senseinschätzung enthält die Rechtsmittelschrift nicht. Nachdem sich das Steueramt
nur etwa um 5% vom gemäss Ruling für die Ausscheidung massgebenden steuerbaren
Gewinn gemäss Steuererklärung lateinamerikanischer Staat entfernt hat, besteht kein
Anlass dazu, von Amtes wegen die Angemessenheit der Ermessenseinschätzung in
Frage zu stellen.
6. a) Die Pflichtige verlangt beschwerde-/rekursweise, dass die "Projektgewin-
ne aus Währungsdifferenz lateinamerikanischer Staat" der Betriebsstätte Lateinameri-
kanischer Staat zugewiesen werden. Es handle sich nicht um Währungsgewinne, son-
dern um effektive Projektgewinne. Bereits in den Steuererklärungen hatte die Pflichtige
diese Auffassung vertreten, welche im Ergebnis dazu führt, dass diese Projekt- oder
Währungsgewinne weder im lateinamerikanischen Staat noch in der Schweiz besteuert
werden. Dass die Freistellung des auf die Betriebsstätte entfallenden Gewinnes in der
Schweiz nicht von einem Nachweis der Besteuerung im lateinamerikanischer Staat
abhängig ist (keine Subject-to-tax-Klausel), ist allerdings korrekt (Madeleine Simonek,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015,
Art. 23AB, N 62 und N 210 OECD-MA).
b) Bei einer Unternehmung, die Beträge in Fremdwährung benötigt, ist aus
kaufmännischer Sicht davon auszugehen, dass sie diese dort wechselt, wo sie dies am
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günstigsten tun kann. Dass die Pflichtige die für die Bestreitung ihrer Ausgaben nötige
Landeswährung nicht zum offiziellen (überteuerten) Kurs einkaufte, sondern sich diese
im grenznahen Ausland beschaffte, ist daher als normales kaufmännisches Tun zu
werten. Der Pflichtigen ist zuzustimmen, dass aus dem Geldwechsel nicht ein (gege-
benenfalls buchhaltungsmässig und steuerlich separat zu behandelnder) Kurs- oder
ein Umrechnungsgewinn entstand (vgl. dazu z.B. Duss/Duss, Währungsdifferenzen
aus Umrechnung bei Buchführung in Fremdwährung, ST 2010, 407 ff.; Brülisauer,
Art. 7 N 193 ff. OECD-MA), sondern dass sich der Preis, zu dem die Fremdwährung
beschafft wurde, direkt auf den mit dem Projekt erzielten Gewinn auswirkte; mit den
Worten der Pflichtigen geht es um einen "Projektgewinn", nicht um einen "Währungs-
gewinn". Die Landeswährung wurden nur gekauft und ausgegeben; sie wurden nicht
unnötig lange gehalten, weil damit nur das Risiko eines Verlusts durch Abwertung ver-
bunden gewesen wäre.
c) Wenn das Stammhaus die Ergebnisse der Betriebsstätte in seine Buchhal-
tung zu übernehmen hat, stellt sich die Frage, zu welchem Wechselkurs die Ge-
schäftsvorfälle der Betriebsstätte umzurechnen sind. Bei stark schwankenden Kursen
ist die einfache Umrechnung des in ausländischer Währung ermittelten Gewinns mit
dem am Bilanzstichtag gültigen Wechselkurs (Stichtagsverfahren) abzulehnen. Geeig-
neter erscheint der Weg, prinzipiell jeden einzelnen Geschäftsvorfall nach dem für ihn
massgebenden Wechselkurs umzurechnen, wie dies offenbar vom deutschen Bundes-
finanzhof auch gefordert wird (Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsab-
kommen, 6. A., München 2015, Art. 7 Rz. 23).
d) Dieses Vorgehen hätte im vorliegenden Fall möglicherweise dazu geführt,
dass der Gewinn der Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat in Schweizer Franken –
bei unveränderter Höhe in der lateinamerikanischen Landeswährung – wesentlicher
höher ausgefallen wäre, wie die Pflichtige beschwerde-/rekursweise auch ausführt. Der
Grund liegt darin, dass die für die Bestreitung der Ausgaben benötigte Landeswährung
zu einem wesentlich unter dem offiziellen Wechselkurs liegenden Kurs gekauft wurden,
während die Einnahmen aufgrund der abgeschlossenen Verträge in USD anfielen bzw.
zum offiziellen Wechselkurs gewechselt werden konnten. Für diesen höheren Gewinn-
ausweis wäre aber eine etwas ausgereiftere Buchhaltung, in der auch mit Fremdwäh-
rungen gearbeitet wird, nötig gewesen (vgl. zur Berücksichtigung fremder Währungen
in der Buchhaltung z.B. Karl Born, Rechnungslegung International, 3. A., 2002, S. 420 -
422). Die einzelnen Ausgaben wären dann mit dem effektiven Landeswährungsbetrag
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verbucht worden (und so wäre letztlich der Gewinn in der Steuererklärung des latein-
amerikanischen Staats unverändert geblieben); auf der Frankenseite der Buchhaltung
wäre aber den Aufwandkonten nur derjenige tatsächliche Betrag belastet worden, der
für den Kauf des betreffenden Landeswährungs-Betrags auch aufgewendet werden
musste. Der Umstand, dass der Geldwechsel effektiv noch über die Zwischenstufe
USD lief, der Wechsel also nicht direkt von Fr. in die lateinamerikanische Landeswäh-
rung erfolgte, hätte des Resultat nicht oder nur unwesentlich verändert. Letztlich hätte
bei unverändertem Gewinn in der lateinamerikanischen Landeswährung ein wesentlich
höherer Gewinn in Fr. resultiert, und zwar alles innerhalb der Buchhaltung.
e) Die Pflichtige hat eine andere Methode gewählt: Sie behauptet sinngemäss,
eine Buchhaltung (nur) in der lateinamerikanischen Landeswährung geführt zu haben,
die allerdings nicht mehr greifbar sei. Die Differenz zwischen Einnahmen und Ausga-
ben in dieser Landeswährung habe als Gewinn Eingang in die lokale Steuererklärung
gefunden. Dieser Gewinn wurde mit dem offiziellen Jahresendkurs (Devisenkurs der
Eidg. Zollverwaltung per 31.12.) in Fr. umgerechnet. Weil die Unterlagen nicht mehr
vorgelegt werden konnten, kam es zu einer Ermessenseinschätzung des der Betriebs-
stätte lateinamerikanischer Staat zuzuweisenden Gewinnes. Die Pflichtige versucht
nun, entgegen dem vorliegenden Ruling nachzuweisen, dass die Betriebsstätte latein-
amerikanischer Staat eigentlich einen weitaus höheren Gewinn gehabt habe, als dies
aufgrund des zu Stichtagskursen umgerechneten Gewinns gemäss der dortigen loka-
len Steuererklärung zu vermuten wäre. Weil sie diesen Nachweis buchhaltungsmässig
nicht mehr zu leisten imstande ist und nur eine wenig überzeugende Excel-Aufstellung
vorlegt, vermag sie die Ermessenseinschätzung nicht umzustossen. Der Argumentati-
on der Pflichtigen, neben dem in Fr. umgerechneten steuerbaren Gewinn in der dorti-
gen Landeswährung müssten auch "Projektgewinne aus Währungsdifferenz lateiname-
rikanischer Staat" in der internationalen Steuerausscheidung dem lateinamerikani-
schen Staat zugewiesen und demnach in der Schweiz freigestellt werden, kann nicht
gefolgt werden. Der Grund liegt darin, dass eine überzeugende Buchhaltung, mit der
das gegebenenfalls möglich gewesen wäre, bis und mit Rechtsmittelerhebung nicht
eingereicht wurde. Angeblich liegt diese nicht mehr vor, was sich die Pflichtige aber
selbst zuzuschreiben hat. Nachdem weder eine rechtsgenügende Buchhaltung nach-
gewiesen noch andere überzeugende Unterlagen vorgelegt wurden und damit die Er-
messenseinschätzung nicht mehr abänderbar ist, ist eine Korrektur im Sinne der Pflich-
tigen ausgeschlossen. Eine Korrektur gewissermassen neben oder ausserhalb der
Buchhaltung, wie dies der Pflichtigen vorschwebt, ist handels- und steuerrechtlich nicht
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zulässig. Wenn die Pflichtige ihre Buchhaltung – wie vermutet werden muss – nur in
der lokalen Landeswährung, nicht aber auch in Fr. führte, so hat sie es sich selbst zu-
zuschreiben, wenn sie mit der ungeeignet angelegten bzw. unzureichend geführten
Buchhaltung den Nachweis nicht erbringen kann, wie hoch der für die Betriebsstätte
lateinamerikanischer Staat getätigte Aufwand in Fr. wirklich war und dass die von ihr
selbst vorgenommene Umrechnung des steuerbaren Gewinnes zum offiziellen Jahres-
endkurs zu einem falschen Resultat führt. Einen inoffiziellen oder unregulierten Wäh-
rungshandel gab es schon seit längerer Zeit. Bereits 2007 wurde die Veröffentlichung
des Schwarzmarktpreises der lokalen Landeswährung zum Dollar unter Strafe gestellt,
wie die Pflichtige selbst ausführt. Sie kann also auch nicht argumentieren, sie sei durch
die Realität dieses inoffiziellen Kurses der lokalen Landeswährung gewissermassen
überrascht worden und habe keine Zeit mehr gehabt, ihre Buchhaltung sinnvoll einzu-
richten.
f) Auch verfahrensrechtlich ist eine Freistellung dieser Projektgewinne, die
sich durch das Bestehen verschiedener Kurse der lokalen Landeswährung ergeben
haben, ausgeschlossen: Das Steueramt hat den Gewinn der Betriebsstätte lateiname-
rikanischer Staat ermessensweise auf Fr. 3 Mio. festgesetzt. Die Ermessenseinschät-
zung konnte – wie oben ausgeführt – nicht umgestossen werden. Damit ist der Anteil
am Gesamtgewinn der Pflichtigen, der zufolge Bestehens der Betriebsstätte lateiname-
rikanischer Staat von der schweizerischen Besteuerung freizustellen ist, abschliessend
festgelegt. Es gibt keine weiteren Gewinnteile, die der Betriebsstätte lateinamerikani-
scher Staat unter einem anderen Titel zugewiesen werden könnten. Dies würde selbst
dann gelten, wenn die Pflichtige den Nachweis dieser Projektgewinne betragsmässig
und vom Bestand her buchhaltungs- und belegmässig klar erbracht hätte. Dies ist aber
– wie gesehen – nicht der Fall; auch hier besteht wegen der unklaren Computertabelle
eine Ungewissheit im Sachverhalt.
g) Schliesslich führt auch der Einbezug des Rulings zu keinem andern Resul-
tat: Im Brief vom 9. Februar 2005 schrieb die Pflichtige, in der lateinamerikanischen
Buchhaltung würden keine zeitlichen Abgrenzungen vorgenommen, es sei ihr bewusst,
dass zeitliche Verschiebungen stattfänden, es gehe aber darum, eine Doppelbesteue-
rung als auch eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Es sei daher zweckmäs-
sig, für die Ausscheidung nach der objektmässigen Methode auf den steuerbaren Ge-
winn der Betriebsstätte im lateinamerikanischer Staat abzustellen. Die Pflichtige bindet
die Steuerausscheidung des Hauptsitzes sogar noch enger an die Steuererklärung des
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lateinamerikanischer Staats an, wenn sie ausführt, es liege allerdings in der Natur der
Sache, dass die Ausscheidung unter dem Vorbehalt der Veranlagung im lateinameri-
kanischer Staat stehe. Es sei also möglich, dass der steuerbare Gewinn als Grundlage
für die internationale Ausscheidung angepasst werden müsste, falls die Veranlagung
im lateinamerikanischer Staat zu einem anderen Resultat führen würde (Ruling, Seite
4, dritter Abschnitt). Nach Treu und Glauben ist die Pflichtige an ihre Ausführungen
gebunden. Es spricht nichts dafür, hier nicht an diesen steuerbaren Gewinn des latein-
amerikanischen Staats anzuknüpfen, so wie sie ihn in der Steuererklärung selbst um-
gerechnet hat, sondern neben oder ausserhalb der Buchhaltung Gewinnteile freizustel-
len, deren Höhe sie überdies nur mangelhaft imstande ist nachzuweisen.
7. a) In der Stellungnahme zur Beschwerde-/Rekursantwort vom 14. Au-
gust 2017 verlangt die Pflichtige, das Steueramt hätte nach der Aufrechnung die Steu-
errückstellung und den Steueraufwand von Amtes wegen anpassen müssen. Das
Steueramt komme seinen Pflichten nicht nach, wenn es nur annehme, dass keine zu-
sätzliche Steuerrückstellung erforderlich sei. Die der Pflichtigen offerierte Möglichkeit,
eine benötigte höhere Steuerrückstellung detailliert nachzuweisen, genüge nicht. Nach
der Untersuchungsmaxime sei das Steueramt verpflichtet, den Sachverhalt von Amtes
wegen zu erforschen.
b) Nach neuerer Rechtsprechung steht fest, dass bei einer Aufrechnung die
Steuerrückstellung erhöht werden muss, soweit die handelsrechtlich verbuchte Steuer-
rückstellung unter Berücksichtigung der Aufrechnung zu tief bemessen ist (BGE 141 II
83 E. 5.5; Brülisauer/Guler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3.A., 2017, Art. 59 N 14 DBG). Nach dem
Periodizitätsprinzip hat eine Steuerrückstellung per Ende Jahr alle entstandenen Steu-
erforderungen für die betreffende Periode und die Vorperioden abzudecken, die noch
nicht beglichen sind; der in der Erfolgsrechnung ausgewiesene Steueraufwand ent-
spricht dem Gesamtbetrag der Steuern der betreffenden Periode, unabhängig davon,
ob sie bezahlt oder unbezahlt sind. Die Nachholung von Steueraufwand früherer Peri-
oden ist zwar heute nicht mehr gänzlich ausgeschlossen, aber jedenfalls nicht der Re-
gelfall (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 18 DBG, § 50 N 18 StG). Gemäss
Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG gehören zum geschäftsmässig
begründeten Aufwand die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern.
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Ausländische Gewinnsteuern sind demgegenüber im Grundsatz nicht abzugsfähig
(Brülisauer/Guler, Art. 59 N 22 DBG).
c) Aus den Unterlagen können die folgenden Zahlen entnommen werden:
Steueraufwand und Steuerrückstellungen (in Tsd. Fr.)
2009 2010
Reingewinn Gesamt (gemäss Erfolgsrechnung, nach Steuern) 7’317.- 12’863.-
Steuerbarer Reingewinn in CH (dBSt, gem. Einspracheent- 3’680.- 10’369.-
scheid)
Steueraufwand gemäss Erfolgsrechnung 2’994.- 1’645.-
in % des Reingewinns Gesamt 40.9% 12.8%
Steuerrückstellung gemäss Bilanz 1’234.- 2’245.-
in % des Reingewinns Gesamt 16.9% 17.5%
in % des steuerb. Reingewinns in CH (dBSt, gem. Einspr'entsch.) 33.5% 21.7%
d) Zum Steueraufwand und zu den Steuerrückstellungen hat die Pflichtige
keine weiteren Unterlagen eingereicht. Sie begnügt sich mit pauschalen Ausführungen.
Vereinfachend kann man zur Berechnung der Steuerrückstellung von einer geschätz-
ten Steuerbelastung für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteu-
ern von 20% ausgehen (Merkblatt des kantonalen Steueramtes zur Berechnung der
Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge und der Rückstellung für Steuern
vom 27. Januar 1999/8. April 2015, ZStB Nr. 18/151, S. 4). Setzt man die am
31.12.2009 und 2010 bestehenden Steuerrückstellungen ins Verhältnis zum in der
Schweiz steuerbaren Reingewinn gemäss Einspracheentscheid (wobei vereinfachend
nur die Bundessteuer-Zahlen betrachtet werden), erhält man Werte, die über 20% lie-
gen, nämlich 33.5% für das Jahr 2009 und 21.7% für 2010. Ins Auge sticht sodann,
dass der im Jahr 2009 ausgewiesene Steueraufwand mehr als 40% des gesamten
Reingewinnes beträgt. Der Plausibilitätstest führt also zu unerklärlich hohen Werten,
die ohne nähere Informationen nicht begründet werden können. Wenn das Steueramt
in dieser Situation ausführt, die Steuerrückstellung dürfte auch nach der Aufrechnung
nicht zu tief bemessen sein, der Pflichtigen stehe aber ein höherer Nachweis offen,
dann kann das nur als eine Festlegung interpretiert werden, die aufgrund der Verfah-
rensökonomie getroffen wurde. Die präzise Kontrolle der Steuerrückstellung hätte vor-
liegend eine erneute Auflage an die Steuerpflichtige und eine aufwändige Arbeit des
Steuerkommissärs erfordert. Das Steueramt hat diesen Aufwand offensichtlich als un-
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verhältnismässig betrachtet, der Pflichtigen aber eine grosszügige Lösung offeriert.
Diese kommt damit jedenfalls nicht zu schlecht weg. Aus dem Umstand, dass das
Steueramt hier die Höhe der Steuerrückstellung nicht im Detail kontrolliert bzw. ange-
passt hat, kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil aufgrund der Grob-
kontrolle eine mindestens genügend hohe Rückstellung vorliegt, die Pflichtige also
nicht belastet wird. Inwiefern das rechtliche Gehör hier verletzt sein soll, wird aus den
Ausführungen der Pflichtigen nicht klar. Das Steueramt hat der Pflichtigen ja gerade
freigestellt, eine höhere Rückstellung nachzuweisen. Die in der Stellungnahme vom
14. August 2017 vorgenommenen Ausführungen helfen der Pflichtigen also nicht wei-
ter.
8. a) Mit Eventualantrag I verlangt die Pflichtige, dass das Präzipuum auf 10%
statt auf 20% festgelegt werden solle. Die Behauptung des kantonalen Steueramtes,
dass die Betriebsstätten strategisch, operativ und finanziell von Zürich aus geleitet
würden, treffe nicht zu. Gegenteils sei insbesondere die Betriebsstätte lateinamerikani-
scher Staat sehr selbständig vor Ort und nicht vom Hauptsitz Zürich oder gar vom
Hauptsitzstaat der ganzen Gruppe aus geführt worden. Die Autonomie der Betriebs-
stätte sei in den betreffenden Jahren so weit gegangen, dass das Stammhaus keinen
Einfluss und keine Mitsprache bei personellen, finanziellen oder operativen Entschei-
dungen gehabt habe. Diese Entscheidungen wären weitestgehend Sache des lokalen
Projektleiters gewesen.
b) Das kantonale Steueramt hält in der Beschwerde-/Rekursantwort am Präzi-
puum von 20% fest. Ein Präzipuum sei auch unter einem DBA möglich, welches ein
solches nicht ausdrücklich vorsehe. Die Pflichtige habe es nach wie vor unterlassen,
den Nachweis der internationalen Ausscheidungsfaktoren zu erbringen. Bei der Er-
messenseinschätzung könne vom Steueramt nicht gefordert werden, den Sachverhalt
von Amtes wegen zu erforschen. Immerhin stehe aber fest, dass das Stammhaus die
notwendigen Mittel für die Vorfinanzierung der Ausgaben zur Verfügung gestellt habe.
Sodann müsse aufgrund von Indizien davon ausgegangen werden, dass der Hauptsitz
der Betriebsstätte Software zur Verfügung gestellt habe und die Betriebsstätte auch
buchhalterisch eng begleitet und kontrolliert habe.
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c) Die Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat wurde objektmässig ausge-
schieden, d.h. aufgrund eines ermessensweise festgelegten Gewinnanteils von Fr. 3
Mio. Ob und in welcher Höhe ein Präzipuum zugunsten des Stammhauses ausge-
schieden wird, hat in der konkreten Konstellation lediglich Auswirkungen auf den Ge-
winnanteil, der an die übrigen ausländischen sowie an die inländischen Betriebsstätten
ausgeschieden wird; nur insofern wirkt sich das auf den verbleibenden, vom Stamm-
haus zu versteuernden Gewinn aus. Das ergibt sich aus den obenstehenden tabellari-
schen Aufstellungen zum Gewinn 2009 bzw. 2010 gemäss Einspracheentscheid. Ob
bei der Gewinnausscheidung der quotenmässig auszuscheidenden Betriebsstätten ein
Präzipuum ausgeschieden wird oder nicht, hat mit dem Grad der Selbstständigkeit der
Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat nichts zu tun, sondern höchstens mit dem
Grad der Selbstständigkeit der quotenmässig auszuscheidenden Betriebsstätten.
d) Abgesehen von der somit für die Frage des Präzipuums nicht relevanten
Betriebsstätte lateinamerikanischer Staat erfolgt im vorliegenden Fall die Ausscheidung
nach Umsätzen. Gemäss Gesellschaftszweck und gemäss Erfolgsrechnung handelt es
sich bei den Umsätzen weitestgehend um Erträge aus Dienstleistungen. In einem ver-
gleichbaren, allerdings rein innerschweizerischen Fall hat das Bundesgericht festgehal-
ten, die Ausscheidung des Gewinnes nach Honorareinnahmen sei verbreitet. Dem
Hauptsitz werde ein Vorausanteil zugewiesen, der regelmässig 20% betrage, unter
Umständen, etwa bei erheblicher Selbstständigkeit der Betriebsstätten, jedoch auch
auf 10% gesenkt werden könne (BGr, 10. September 2007, ZStP 2007, 267). Die Pra-
xis der Zuweisung eines Präzipuums an den Hauptsitz besteht aber auch bei der inter-
nationalen Ausscheidung (Brülisauer Peter, Art. 7 Rz. 355 OECD-MA); die gegenteili-
gen Ausführungen der Pflichtigen in der Beschwerde-/Rekursschrift (R-act. 2 Rz. 51)
sind unzutreffend.
e) Das Steueramt hat ausgeführt, im vorliegenden Fall gebe es verschiedene
Leistungen, die zentral vom zürcherischen Hauptsitz aus erbracht würden. Dies wird
auch offensichtlich, wenn man beispielsweise den umfassenden Internetauftritt der
Pflichtigen oder eine im Recht liegende Printpublikation anschaut. Solche Leistungen
für die ganze Firma werden üblicherweise zentral erbracht und nicht an Betriebsstätten
delegiert. Die knappen Ausführungen dagegen, die die Pflichtige zur Autonomie der
Betriebsstätten vornimmt, beziehen sich primär auf die – hier für die Frage des Präzi-
puums ohnehin nicht relevante – Betriebsstätte im lateinamerikanischen Staat. Sodann
handelt es sich um allgemeine, nicht näher konkretisierte und dokumentierte Aussa-
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gen. Auch unterlässt es die Pflichtige, z.B. mittels Angaben in der Buchhaltung, zu do-
kumentieren, dass die internen Kosten der Zentralleistung im Rahmen der Abgrenzung
umfassend und wirtschaftlich sachgerecht auf die verschiedenen Betriebsstätten ver-
legt worden seien und daher kein Anlass für ein Präzipuum mehr bestehe. Sie weist
auch nicht nach, dass Zentralleistungen in den Betriebsstätten oder – wie im zitierten
Bundesgerichtsentscheid – in einer speziellen Managementgesellschaft erbracht wur-
den, welche beispielsweise für die Bereiche Personal, Finanzen, Marketing, Mitarbei-
terschulung etc. zuständig war (BGr, 10. September 2007, ZStP 2007, 271, E. 3.3).
Aufgrund dieser Sachlage geht das kantonale Steueramt zu Recht davon aus, dass
erhebliche Teile der Leitungsfunktionen zentral erbracht wurden und es daher sachge-
recht ist, dem Hauptsitz vorweg ein Präzipuum von 20% zuzuweisen (wie dies ur-
sprünglich in der Steuerklärung 2010 von der Pflichtigen ja auch selbst deklariert wur-
de).
9. a) Im Eventualantrag II fordert die Pflichtige, dass eine objektmässige Ge-
winnausscheidung basierend auf den Projektbuchhaltungen vorgenommen werde, wo-
bei sie diesfalls auf die Anwendung des Rulings vom 9. Februar 2005 verzichten wür-
de.
b) Wie mehrfach erwähnt, geht es vorliegend um den Entscheid darüber, ob
eine vorgenommene Ermessenseinschätzung rechtens ist oder nicht. Die vorstehen-
den Ausführungen haben ergeben, dass an der Ermessenseinschätzung festzuhalten
ist, nachdem die Steuerpflichtige den Mitwirkungspflichten bis dato nicht nachgekom-
men ist und es sich nicht um einen Fall offensichtlicher Unrichtigkeit handelt. Aus ver-
fahrensrechtlichen Gründen kann daher einem Antrag, die internationale Steueraus-
scheidung nach komplett andern Kriterien vorzunehmen, nicht gefolgt werden. Das
Prozessthema ist gewissermassen beschränkt. Bei nicht gehörig angetretenem Nach-
weis der Unrichtigkeit hat die Rechtsmittelbehörde keine weitere Untersuchung durch-
zuführen, sondern bloss aufgrund der ihr vorliegenden, nicht zu ergänzenden Akten zu
prüfen, ob die angefochtene Schätzung der Steuerfaktoren ihrer Höhe nach offensicht-
lich unrichtig ist (Zweifel/Casanova, § 24 Rz. 49).
10. Auch mit ihrem letzten Antrag, wonach wegen angeblich überlanger Bear-
beitungszeit durch das Steueramt auf die Erhebung von Verzugszinsen teilweise zu
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verzichten sei, dringt die Pflichtige nicht durch. Die Komplexität des vorliegenden Falls
beansprucht durchaus eine gewisse Bearbeitungszeit. Überdies hätte sie es in der
Hand gehabt, durch rechtzeitige Akontozahlungen eine Pflicht zur Verzinsung ausste-
hender Betreffnisse weitgehend zu vermeiden.
11. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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