zh_steuerrekursgericht · VS.2021.1 · 2021-08-19 · de
Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014 und 2015)

Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Frage der fahrlässigen Unterlassung der Deklaration. Im Rahmen von Bücherrevisionen bei einer Aktiengesellschaft stellte das kantonale Steueramt über mehrere Jahre hinweg geldwerte Leistungen an die Alleininhaberin und deren Lebenspartner fest. Die Beteiligungsinhaberin unterliess es, die geldwerten Leistungen zu deklarieren. Bezüglich der Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs ist zwischen den geldwerten Leistungen an die Alleininhaberin und jenen an deren Lebenspartner zu unterscheiden. Unterlässt die Alleininhaberin die Deklaration von geldwerten Leistungen, so lässt sich aus dem alleinigen Umstand, dass bereits früher geldwerte Leistungen festgestellt wurden, kein Vorsatz ableiten, falls die früheren und die jetzigen geldwerten Leistungen thematisch keinen Zusammenhang aufweisen. Betreffend die geldwerten Leistungen an den Lebenspartner der Alleininhaberin bekundete das kantonale Steueramt bei der Einschätzung der Gesellschaft seine Absicht, wie in den vorangehenden Steuerperioden ausnahmsweise statt der bei den direkten Steuern üblichen Dreieckstheorie die Direktbegünstigungstheorie anzuwenden und die Leistungen dem Lebenspartner direkt aufzurechnen. Demgegenüber verlangte die eidgenössische Steuerverwaltung von der Gesellschaft die Überwälzung der Steuer auf die Alleininhaberin, die die Verrechnungssteuer in der Folge auch leistete. Verlässt sich die Alleininhaberin darauf, dass das kantonale Steueramt wie in den Vorperioden auch bei den direkten Steuern die Direktbegünstigungstheorie anwendet, kann ihr der Rückerstattungsanspruch nicht deshalb verweigert werden, weil sie die geldwerten Leistungen nicht in ihrer Steuererklärung deklarierte. Der Antrag auf Rückerstattung verbleibt aber bei der Alleininhaberin, da ihr die Verrechnungssteuer auf Anweisung der eidgenössischen Steuerverwaltung überwälzt wurde.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 VS.2021.1
Entscheid
19. August 2021
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Ricardo Marino
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch B Aktiengesellschaft,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Wertschriften,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014 und 2015)

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Alleininhaberin und einziges Mitglied
des Verwaltungsrats der "D AG" mit Sitz in E. Das kantonale Steueramt nahm bei der
D AG bezüglich der Steuerperioden 2008 bis 2013 jeweils eine steueramtliche Revisi-
on vor, welche zur Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen, geleistet an
den Lebenspartner der Pflichtigen sowie in geringerem Ausmass an sie selber, führten.
Gestützt darauf rechnete das kantonale Steueramt die Leistungen jeweils den direkten
Leistungsempfängern in deren Veranlagungen bzw. Einschätzungen auf. Die Pflichtige
stimmte den sie betreffenden Einschätzungsvorschlägen jeweils zu, bezüglich der
Steuerperiode 2013 am 4. März 2016.
2. Am 11./12. September 2017 fand bei der D AG erneut eine steueramtliche
Buchprüfung statt, und zwar bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015. Mit Ein-
schätzungsvorschlägen vom 6. August 2018 sah die Bücherrevisorin des kantonalen
Steueramts bei der D AG die Aufrechnung folgender verdeckter Gewinnausschüttun-
gen vor:
2014 2015 total
Fr. Fr. Fr.
Leistungen an die Pflichtige 55'423.- 22'900.- 78'323.-
an ihren Lebenspartner 30'086.- 30'248.- 60'334.-
total 85'509.- 53'148.- 138'657.-.
Die D AG, vertreten durch die Pflichtige, stimmte den Vorschlägen am
17. September 2018 zu.
3. Die Pflichtige erstellte ihre eigene Steuererklärung 2014 am 8. März 2016
und die Steuererklärung 2015 am 18. November 2016. Darin deklarierte sie keinen
Vermögensertrag aus der Beteiligung an der D AG. Mit Einschätzungsvorschlägen vom
30. November 2018 rechnete der Steuerkommissär die obgenannten, jeweils auf sie
entfallenden Leistungen der D AG beim steuerbaren Einkommen hinzu. Die Pflichtige
stimmte diesen am 7. Januar 2019 zu.
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Am 4. Dezember 2019 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptab-
teilung direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, der D AG mit,
dass sie gemäss Mitteilung der kantonalen Verwaltung 2014 und 2015 geldwerte Leis-
tungen erbracht habe und deshalb darauf Verrechnungssteuern abgeliefert werden
müssen, und gab ihr Gelegenheit zur Stellungnahme. Die D AG liess sich nicht ver-
nehmen, worauf die ESTV am 8. Juni 2020 bezüglich der Steuerperioden 2014 und
2015 gestützt auf ein Total von geldwerten Leistungen von Fr. 138'658.- insgesamt
Verrechnungssteuern Fr. 48'530.- in Rechnung stellte. Darin wies die ESTV die D AG
auf die Pflicht zur Überwälzung der Verrechnungssteuer auf die Pflichtige als Aktionä-
rin und die für diese neu angesetzte Nachfrist zur Stellung des Rückerstattungsantrags
hin. Die D AG überwies die Verrechnungssteuern am 10. Juni 2020 an die ESTV, und
die Pflichtige ihrerseits überwies den Betrag am 16. Juni 2020 an die D AG.
Am 4. August 2020 stellte die Pflichtige beim kantonalen Steueramt ein Ge-
such um Rückerstattung der bezahlten Verrechnungssteuern. Das kantonale Steuer-
amt, Dienstabteilung Wertschriften, wies das Gesuch am 9. September 2020 ab. Es
begründete dies damit, dass der Anspruch auf Rückerstattung verwirkt sei, da die Un-
terlassung der Deklaration nicht mehr bloss fahrlässig gewesen sei. Im auf den
Lebenspartner der Pflichtigen entfallenden Umfang seien die Vermögenserträge zu-
dem nicht zur Besteuerung gebracht worden.
B. Mit Einsprache vom 9. Oktober 2020 beantragte die Pflichtige, den Ent-
scheid vom 9. September 2020 aufzuheben und die Verrechnungssteuern für das Fäl-
ligkeitsjahr 2014 von Fr. 29'928.50 und für das Fälligkeitsjahr 2015 von Fr. 18'601.80
an sie zurück zu erstatten, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Sie machte gel-
tend, dass die korrekte Deklaration nur fahrlässig unterblieben sei, weshalb die Rück-
erstattung zu gewähren sei.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Januar 2021 ab.
C. Mit Beschwerde vom 19. Februar 2021 wiederholte die Pflichtige Ein-
spracheantrag und -begründung.
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Das kantonale Steueramt schloss am 13. April 2021 auf Abweisung der Be-
schwerde.
Das Steuerrekursgericht ordnete am 22. April 2021 einen zweiten Schriften-
wechsel an. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 14. Mai 2021 an ihren Anträgen fest. Am
4. Juni 2021 reichte die ESTV eine Duplik ein. Die Pflichtige nahm hierzu am 1. Ju-
li 2021 Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Eine Überprüfung der Praxis zur Parteibezeichnung der Steuerbehörden in
Rechtsmittelverfahren hat ergeben, dass generell der Kanton Zürich und nicht die
Schweizerische Eidgenossenschaft als Beschwerdegegner ins Rubrum aufzunehmen
ist. Das Rubrum ist entsprechend anzupassen.
2. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Verrech-
nungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) hat ein nach den Art. 22 – 28 Berechtigter
Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungs-
steuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht
zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besass. Ge-
mäss Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohn-
sitz hatten.
Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus
solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbe-
hörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünf-
ten abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG, in der Fassung vom
28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn
die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wur-
den und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions-
oder Nachsteuerverfahren entweder nachträglich angegeben werden (Art. 23 Abs. 2
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lit. a VStG) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften
oder Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG). Art. 23 Abs. 2 VStG
gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den An-
spruch auf Rückerstattung der Verrechnungsteuer noch nicht rechtskräftig entschieden
worden ist (Übergangsbestimmung zur Änderung vom 28. September 2018, Art. 70d
VStG).
Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist demnach zu klären, ob von einer
vorsätzlichen oder einer fahrlässigen Nichtdeklaration der massgeblichen Einkom-
mens- und Vermögenswerte auszugehen ist. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzli-
cher Versuch bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat
(vgl. Art. 12 Abs. 2 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Be-
troffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich
hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt
und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1
E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz
und (bewusster) Fahrlässigkeit schwierig sein (zum Ganzen im Bereich der Verrech-
nungssteuer BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, mit zahlreichen Hinweisen, auch zum
Folgenden).
Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklärung
der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine un-
richtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement).
Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest-
steht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-
machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass
er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und
eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf ge-
nommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil
in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der
gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020,
E. 2.2, auch zum Folgenden). Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene
Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirkli-
chen werde. Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die
Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung,
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seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen
Situation geboten ist.
b) Der vorliegende Fall betrifft Ansprüche aus den Steuerperioden 2014 und
2015, über die noch nicht rechtskräftig befunden worden ist. Das neue Recht findet
somit Anwendung.
c) Die Vorinstanz verneint eine blosse Fahrlässigkeit deswegen, weil die
Pflichtige als alleinige Aktionärin hätte wissen müssen, dass solche Auslagen nicht
geschäftsmässig begründet sein können.
Bereits in den vorangehenden Steuerperioden wurden bei der D AG verdeckte
Gewinnausschüttung an die Pflichtige sowie ihren Lebenspartner aufgerechnet:
2008 2009 2010 2011 2012 2013
vGA Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr.
an die Pflichtige 0.- 0.- 1'000.- 0.- 0.- 150'000.-
an Lebenspartner 82'434.- 96'254.- 100'484.- 88'401.- 12'714.- 43'439.-.
Die Einschätzungsvorschläge 2008 bis 2011 mit den entsprechenden Korrek-
turen wurden am 25. Oktober 2013, die Einschätzungsvorschläge 2012 am 17. Janu-
ar 2016 und die Einschätzungsvorschläge 2013 am 4. März 2016 unterzeichnet.
Die Pflichtige druckte die Steuererklärung 2014 am 8. März 2016 und die
Steuererklärung 2015 am 24. November 2016 aus. Sie war demnach im Zeitpunkt der
Ausfüllung der Steuererklärungen über die Aufrechnungen von geldwerden Leistungen
der D AG in den vorangehenden Steuerperioden informiert. Demgegenüber war sie zu
diesem Zeitpunkt nicht informiert über die Aufrechnungen von geldwerten Leistungen
der D AG in den Steuerperioden 2014 und 2015. Die entsprechende steueramtliche
Buchprüfung wurde erst am 11./12. September 2017 durchgeführt, und die darauf ba-
sierenden Einschätzungsvorschläge 2014 und 2015 wurden erst am 6. August 2018
erstellt. Das kantonale Steueramt macht richtigerweise auch nichts Anderes geltend.
Stattdessen argumentiert es sinngemäss, die Pflichtige hätte aufgrund der Aufrech-
nungen in den Vorperioden wissen müssen, dass und in welchem Umfang die D AG in
den Perioden 2014 und 2015 geldwerte Leistungen ausgerichtet hat. Dies ist in der
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Folge zu prüfen, wobei zwischen den geldwerten Leistungen an die Pflichtige und je-
nen an ihren Lebenspartner zu unterscheiden ist.
d) Über die der Pflichtigen für 2014 und 2015 zugeflossenen geldwerten Leis-
tungen liegen nur spärliche Angaben bei den Akten. Zum einen handelt es sich um
"Beratungskosten", die nicht belegbar waren, Kosten einer nicht geschäftsmässig be-
gründeten Bauberatung sowie unzulässiger bzw. überhöhter Lohn des Sohns der
Pflichtigen und einer weiteren Person, sowie einen Anteil für die private Nutzung einer
von der Gesellschaft gehaltenen Liegenschaft. In den Vorperioden wurden nur in den
Jahren 2010 und 2013 geldwerte Leistungen an die Pflichtige aufgerechnet. Soweit
aus den Akten ersichtlich, ging es im Jahr 2010 um die Entnahme eines Fahrzeuges
der D AG in das Geschäftsvermögen der Pflichtigen. Dabei wurden Fr. 1'000.- als
geldwerte Leistung aufgerechnet. Im Jahr 2013 ging es um den unterpreislichen Ver-
kauf einer ausserkantonalen Liegenschaft durch die D AG an die Pflichtige, wobei die
Differenz zum Verkehrswert von Fr. 150'000.- ebenfalls als geldwerte Leistung aufge-
rechnet wurde. Somit handelte es sich bei den früheren geldwerten Leistungen an die
Pflichtige um einmalige Transaktionen. Ausserdem ging es – soweit ersichtlich – bei
beiden Aufrechnungen um Bewertungsfragen, welche nicht selten mit einer gewissen
Ungenauigkeit verbunden sind. Dementsprechend kann der Ansicht des kantonalen
Steueramtes, wonach die Pflichtige aufgrund der früheren geldwerten Leistungen an
sie mit den Aufrechnungen in den Steuerperioden 2014 und 2015 rechnen musste,
nicht gefolgt werden. Folgerichtig kann bezüglich der geldwerten Leistungen an die
Pflichtige selbst nicht von einer eventualvorsätzlichen oder gar vorsätzlichen Unterlas-
sung der Deklaration gesprochen werden. Diesbezüglich ist deshalb ihrem Antrag auf
Rückerstattung zu entsprechen.
e) Diese Feststellung betrifft den Anteil der geldwerten Leistungen, der der
Pflichtigen selbst zugeflossen ist. Näher zu prüfen ist indessen die Situation mit Bezug
auf die geldwerten Leistungen der D AG, die an den Lebenspartner der Pflichtigen ge-
leistet wurden. Diese wurden vom kantonalen Steueramt bei den direkten Steuern in
den vorangehenden Steuerperioden sowie auch der Steuerperioden 2014 und 2015
ausdrücklich nicht dem steuerbaren Einkommen der Pflichtigen hinzugerechnet,
obschon der Lebenspartner nicht Anteilsinhaber war. Damit stellen sich aber die Fra-
gen, wer die dem Lebenspartner zugeflossenen Erträge zu deklarieren hat und wem
der betreffende Verrechnungssteuer-Rückforderungsanspruch zusteht.
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aa) Der notwendige funktionale Zusammenhang der Überwälzungsvorschrift
in Art. 14 VStG mit Art. 21 VStG impliziert, dass in solchen Fällen der unmittelbare
Empfänger, d.h. der nahestehende Dritte, als relevanter Leistungsempfänger und da-
mit Rückerstattungsberechtigter gilt (Maja Bauer Balmelli, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. A., 2012,
Art. 21 N 20 VStG, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Grundsätzlich findet für die
Zwecke der Verrechnungssteuer die sogenannte Direktbegünstigungstheorie Anwen-
dung. Gemäss dieser ist bezüglich der Verrechnungssteuer, die auf einer von einer
inländischen Gesellschaft an einen dem Inhaber der Beteiligungsrechte nahestehen-
den Dritten erbrachten geldwerten Leistung erhoben wird, dieser Dritte rückforde-
rungsberechtigt und nicht der Beteiligte. Die Rückerstattung erfolgt entsprechend nach
Massgabe der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen beim begünstigten Dritten.
Im Recht der allgemeinen Einkommenssteuern findet dagegen i.d.R. die so
genannte Dreieckstheorie Anwendung. In deren reinen Ausprägung wird jede geldwer-
te Leistung an eine nahestehende Person steuerlich zunächst als Leistung von der
Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber und alsdann als Leistung von diesem an die
begünstigte Person erfasst (Maja Bauer Balmelli, Art. 21 N 24 VStG, mit Hinweisen;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 20 N 148a
DBG). In der Rechtsprechung des Bundesgerichts wurde bisher lediglich in wenigen
Ausnahmefällen im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer die Direktbegünsti-
gungstheorie angewendet. Dabei handelte es sich um Fälle, bei denen der Leistungs-
grund nicht im Näheverhältnis zum Beteiligungsinhaber lag (BGr, 26. Februar 2019,
2C_449/2017, E. 2.5 ff.; BGr 30. Januar 2017, 2C_177/2016, E. 5.3; BGr,
8. September 2009, 2C_514/2008, E. 5; BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.4;
BGr, 22. Oktober 1992, 2A.315/1991, E. 4b = ASA 63, 145). In seinem jüngsten Ent-
scheid zu dieser Thematik wendete das Bundesgericht die Direktbegünstigungstheorie
an, da der nahestehende Dritte die geldwerten Leistungen als faktischer Geschäftsfüh-
rer selbst veranlasst hatte (BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.5 ff.). Hat eine
geldwerte Leistung an einen nahestehenden Dritten ihren Rechtsgrund jedoch (zumin-
dest vermutungsweise) im Beteiligungsverhältnis eines Anteilsinhabers, welcher dem
Dritten nahesteht, so wendete das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung
für die Zwecke der Einkommenssteuer die Dreieckstheorie an (BGr, 26. Februar 2019,
2C_449/2017, E. 2.6.3, mit Hinweisen).
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Auf Grund der für die Verrechnungssteuer grundsätzliche geltenden Direktbe-
günstigungstheorie muss deren Sicherungsaspekt immer dann versagen, wenn die
Dreieckstheorie bei den Einkommenssteuern angewandt wird, d.h. die geldwerte Leis-
tung an den nahestehenden Begünstigten beim an der leistenden Gesellschaft Beteilig-
ten einkommens- resp. ertragssteuerlich erfasst wird (Maja Bauer Balmelli, Art. 21
N 25 f, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Praxis der ESTV sieht deshalb im
Verrechnungssteuerrecht für bestimmte Fälle die Anwendung der Dreieckstheorie vor
(Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom
Februar 2001, S-02.141, nachfolgend Merkblatt). Gemäss Ziff. II.2 lit. a des Merkblatts
gilt dies insbesondere dann, wenn eine geldwerte Leistung von einer personenbezoge-
nen Gesellschaft an eine natürliche Person ausschliesslich auf Grund von familiären
oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen dem Beteiligten und dem Leistungs-
empfänger erbracht wird. Hier wird in Anwendung der Dreieckstheorie diese Leistung
verrechnungssteuerrechtlich der beteiligten Person zugerechnet. Rechtsfolge der An-
wendung der Dreieckstheorie in diesen Fällen ist, dass die Verrechnungssteuer auf die
beteiligte Person zu überwälzen ist und diese in der Folge - sofern die übrigen Rücker-
stattungsvoraussetzungen erfüllt sind - rückerstattungsberechtigt ist.
bb) In Anwendung der eben ausgeführten Praxis der ESTV ging diese vorlie-
gend von einer Leistung aufgrund familiärer bzw. freundschaftlicher Beziehungen aus.
Die ergibt sich aus den Schreiben der ESTV vom 4. Dezember 2019 sowie vom 8. Ju-
ni 2020. Demnach hätte für die Zwecke der direkten Bundessteuer sowie der Staats-
und Gemeindesteuern an sich die Pflichtige kraft Dreieckstheorie die an ihren Lebens-
partner erbrachten Leistungen in ihrem steuerbaren Einkommen zu versteuern. Im Ge-
genzug hätte sie – unter Vorbehalt der Einhaltung der übrigen formellen Vorausset-
zungen – Anspruch auf Rückerstattung der darauf abgelieferten Verrechnungssteuern.
Entsprechend wurde die D AG in den beiden erwähnten Schreiben der ESTV infor-
miert. Insbesondere wurde dort auf die Notwendigkeit der Überwälzung der vollen Ver-
rechnungssteuer (inkl. des Anteils auf den geldwerten Leistungen an den Lebens-
partner) auf die Pflichtige hingewiesen.
cc) Wie bereits erwähnt, stellte das kantonale Steueramt indessen – in Abwei-
chung zur Vorgehensweise der ESTV – bezüglich der direkten Bundessteuer sowie
den Staats- und Gemeindesteuern die Aufrechnung der geldwerten Leistungen beim
steuerbaren Einkommen des Lebenspartners der Pflichtigen in Aussicht. Dementspre-
chend sind diese Beträge in den steuerbaren Einkommen gemäss den Veranlagungen
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bzw. Einschätzungen 2014 und 2015 (wie in den vorangehenden Steuerperioden) der
Pflichtigen auch nicht enthalten. Damit ist die Deklarationspflicht der Pflichtigen bezüg-
lich dieser Beträge fraglich. Ihr ist zugute zu halten, dass angesichts der angezeigten
Aufrechnung bei ihrem Lebenspartner nicht verlangt werden kann, dass sie diese Leis-
tungen ebenfalls deklariert, da nach klarer Meinungsäusserung des kantonalen Steu-
eramts diese nicht ihr zugeflossen sind. Nach Art. 23 Abs. 2 VStG ist eine Rückerstat-
tung trotz Nichtdeklaration möglich, falls die Deklaration der geldwerten Leistungen an
den Lebenspartner der Pflichtigen bloss fahrlässig unterlassen wurde. Dies ist zu beja-
hen. Entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts konnte von der Pflichtigen nicht
erwartet werden, dass sie entgegen der Handhabung in den Vorjahren Einkommen
deklariert, welches das kantonale Steueramt bisher immer beim begünstigten Lebens-
partner besteuerte. Vielmehr durfte sie sich darauf verlassen, dass auch zukünftige
geldwerte Leistungen direkt bei ihrem Lebenspartner besteuert würden. Somit fehlt es
am Vorsatz bzw. Eventualvorsatz. Unter Anwendung von Art. 23 Abs. 2 VStG ist der
Rückerstattungsanspruch der Pflichtigen nicht verwirkt.
dd) Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtige für die auf den geldwerten Leistungen an
ihren Lebenspartner angefallene Verrechnungssteuer rückerstattungsberechtigt ist.
Wie bereits unter Erwägung 2a ausgeführt, setzt der Rückerstattungsanspruch
gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag
abwerfenden Vermögenswerts bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung voraus. Darüber
hinaus müssen natürliche Personen gemäss Art. 22 Abs. 1 VStG bei Fälligkeit der
steuerbaren Leistung den Wohnsitz im Inland haben, um Anspruch auf Rückerstattung
der Verrechnungssteuer geltend zu machen. Vorliegend ist der Wohnsitz im Inland bei
der Pflichtigen unbestritten. Somit stellt sich lediglich die Frage, ob die Pflichtige im
Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung auch die Nutzungsberechtigte im Sin-
ne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG war. Durch die Voraussetzung der Nutzungsberechti-
gung soll erreicht werden, dass die Verrechnungssteuer nur vom effektiven Leistungs-
empfänger zurückverlangt werden kann (Maja Bauer-Balmelli, Art. 21 N 7 VStG). Diese
Rückerstattungsvoraussetzung steht in einem logischen Zusammenhang mit der
Überwälzungspflicht gemäss Art. 14 VStG (Maja Bauer-Balmelli, Art. 21 N 10 VStG;
Beat Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht
der Schweiz, 2010, S. 43, auch zum Folgenden). Diejenige Person, welche die Ver-
rechnungssteuer trägt, soll auch die Möglichkeit haben, deren Rückerstattung zu erwir-
ken.
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Aus den Schreiben der ESTV vom 4. Dezember 2019 und 8. Juni 2020 geht
hervor, dass diese die Nutzungsberechtigung für die geldwerten Leistungen bei der
Pflichtigen verortete. Die ESTV verlangte explizit die Überwälzung der Verrechnungs-
steuer auf die Pflichtige. Bezüglich der geldwerten Leistungen an den Lebenspartner
der Pflichtigen wendete die ESTV somit die Dreieckstheorie an. Letztere findet ihre
Begründung im Verrechnungssteuerrecht darin, dass bei geldwerten Leistungen an
natürliche Personen, welche auf deren familiärer oder freundschaftlicher Beziehung
zum Gesellschaftsinhaber beruhen, davon auszugehen ist, dass die leistende Gesell-
schaft lediglich als vorgeschobenes Schenkungsinstrument dient (Bauer-
Balmelli/Küpfer, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrech-
nungssteuer, Art. 14 Abs. 1 VStG Nr. 25). Nach dieser Logik erfolgt zuerst eine geld-
werte Leistung von der Gesellschaft an deren Inhaber und erst in einem zweiten Schritt
eine Zuwendung von Letzterer an den nahestehenden Dritten. Somit verbleibt das Nut-
zungsrecht beim Inhaber. Der Umstand, dass er in einem zweiten Schritt freiwillig eine
Zuwendung vornimmt, ändert daran nichts. Folgerichtig ist nach Auffassung der ESTV
die Pflichtige die Nutzungsberechtigte der geldwerten Leistungen an ihren Lebens-
partner und somit auch rückerstattungsberechtigt.
Indessen ist bei juristischen Personen nach Praxis der ESTV auch dann die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu gewähren, wenn die Verbuchung einer
geldwerten Leistung ausbleibt, da diese handelsrechtlich nicht ordnungsgemäss wäre
(Ziff. 3.2 des Merkblatts zur Verbuchung der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte
als Ertrag bei doppelter Buchhaltung vom 2. Oktober 2015, S-02.104). Nichts Anderes
kann für die Nichtdeklaration einer geldwerten Leistung bei einer natürlichen Person
gelten, wenn eine Deklaration einkommenssteuerrechtlich nicht korrekt wäre, bzw. sie
durch das Verhalten der Steuerbehörde zur irrtümlichen Auffassung gelangte, dass
dies der Fall sei. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich eine Behörde
nicht zu einem früheren Verhalten in Widerspruch setzen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu Art. 109 – 212 N 73 DBG). Vorliegend haben die Steuerbehörden,
vertreten durch die ESTV, einerseits eine Überwälzung der gesamten Verrechnungs-
steuer auf die Pflichtige verlangt, und andererseits, vertreten durch das kantonale
Steueramt, der Pflichtigen gegenüber klar zum Ausdruck gebracht, dass bei den direk-
ten Steuern die geldwerten Leistungen durch den Lebenspartner zu deklarieren waren.
Es stellt deshalb ein unzulässiges widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörden
dar, wenn das kantonale Steueramt als Voraussetzung der Rückerstattung auf einer
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Deklaration durch die Pflichtige selbst beharrt. Ein solches Vorgehen findet keinen
Schutz.
f) Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Aus der
Einsprache der Pflichtigen kann nicht entnommen werden, dass diese sich der Fehler-
haftigkeit der Buchhaltung der D AG bewusst war. Zwar trifft es zu, dass die Pflichtige
als Verwaltungsrätin der D AG nach Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR dazu verpflichtet ist,
eine ordnungsgemässe Buchführung sicherzustellen. Hieraus kann aber nicht pauschal
abgeleitet werden, dass jede Falschverbuchung und somit auch die Nichtdeklaration
vorsätzlich bzw. eventualvorsätzlich geschehen ist. Denn nicht jede Pflichtverletzung
geschieht vorsätzlich.
Auch aus der Pflicht, eine vollständige und wahrheitsgemässe Steuererklä-
rung einzureichen (Art. 124 Abs. 2 DBG; § 133 Abs. 2 StG), lässt sich nicht ohne Wei-
teres eine vorsätzliche Nichtdeklaration ableiten. Dies gilt zumindest dann, wenn die
Einreichung einer Steuererklärung nicht vollständig verweigert wird (vgl. BGr, 17. Ju-
ni 2020, 2C_107/2020, E. 3.3 f.).
3. Nach alledem ist die Beschwerde gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und der Pflichtigen
ist eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 sowie § 152 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 und § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer vom 17. Dezember 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Rückerstattungsanspruch für die Verrech-
nungssteuer wird wie folgt festgesetzt:
- Fälligkeitsjahr 2014: Fr. 29'928.50
- Fälligkeitsjahr 2015: Fr. 18'601.80.
[…]
1 VS.2021.1