zh_steuerrekursgericht · ST.2010.207 · 2010-09-30 · de
Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004

Unterhaltsbeiträge. Wenn unverheiratete Eltern mit Kind einen gemeinsamen Haushalt führen (Konkubinat) und ihnen die elterliche Sorge über das Kind gemeinsam zusteht, steht dies dem Abzug von Unterhaltsbeiträgen im Sinn der vorgenannten Bestimmungen nicht entgegen; das Kreisschreiben Nr. 7 der EStV vom 20. Januar 2000 ist insoweit überholt.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2010.207
2 DB.2010.150
Entscheid
30. September 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Sekretärin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Rekurrent/
Beschwerdeführer,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) lebt seit 1992 mit B in einem gemeinsamen
Haushalt (Konkubinat). In der Steuererklärung 2004 brachte er Unterhaltsbeiträge für
seinen 2001 geborenen Sohn C von Fr. 23'400.- zum Abzug.
Der Steuerkommissär versagte dem Pflichtigen die steuermindernde Berück-
sichtigung dieser Unterhaltsbeiträge, gewährte ihm dafür den tieferen (pauschalen)
Kinderabzug und setzte mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 21. Juli 2009
die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2004 wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
(Fr.) (Fr.)
Steuerbares Einkommen 98'900.- 103'000.-
Steuerbares Vermögen 214'000.-.
Zur Begründung führte er unter Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 7 vom
20. Januar 2000 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) an, dass bei gemein-
samem Haushalt der Eltern (Konkubinat) und Kindern unter gemeinsamer elterlicher
Sorge ein Abzug von Unterhaltsbeiträgen im Sinn von § 31 lit. c des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) auch bei Leistung von Unterhaltsbeiträgen
nicht zugelassen werde; der empfangende Elternteil habe solche Unterhaltsbeiträge
daher auch nicht zu versteuern.
Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom 7. August
2009 formell eröffnet.
B. Die vom Pflichtigen am 20. August 2009 erhobenen Einsprachen, mit wel-
chen sich dieser gegen die Aufrechnung der Unterhaltsbeiträge wandte, wies das kan-
tonale Steueramt am 7. Juni 2010 ab.
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C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 5. Juli 2010 Rekurs bzw. Beschwerde
und beantragte, die deklarierten Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 23'400.- seien
zum Abzug zuzulassen. Wie schon in der Einsprache machte er dabei geltend, das
vom Steuerkommissär angerufene Kreisschreiben der EStV sei überholt und verwies
er dabei auf diverse Gerichtsentscheide sowie ein neues Rundschreiben der EStV vom
5. Juli 2010.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs- und Beschwerdeantwort
vom 16. Juli 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die EStV liess sich nicht verneh-
men.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG werden von
den Einkünften die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsäch-
lich getrennten Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter
dessen elterlicher Sorge oder Obhut stehenden Kinder abgezogen, nicht jedoch Leis-
tungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflich-
ten. Der Unterhaltsberechtigte hat die erhaltenen Zahlungen im Gegenzug zu versteu-
ern (§ 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f DBG).
b) Unterhaltsbeiträge (Alimente) sind regelmässig oder unregelmässig wieder-
kehrende Unterstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden Le-
bensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen. Angesichts
der Familienbesteuerung (§ 7 StG bzw. Art. 9 DBG) sind solche Aufwendungen für den
Unterhalt der Familie grundsätzlich nicht abzugsfähig (vgl. § 33 lit. a StG bzw. Art. 34
lit. a DBG). Damit die Unterhaltsbeiträge trotzdem abgezogen werden können, muss
die Familiengemeinschaft aufgelöst bzw. im Fall von nicht verheirateten Eltern gar nie
entstanden sein; sodann muss die steuerpflichtige Person die Unterhaltsbeiträge an
den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten oder an
einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder leisten. Unter-
haltsbeiträge für Kinder sind nur dann abzugsfähig, wenn die Kinder unter der elterli-
chen Sorge des die Alimente erhaltenden Elternteils stehen, wobei es nicht schädlich
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ist, wenn zusätzlich auch der Alimentenleistende das Sorgerecht neben dem Alimente-
nempfänger hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 33 N 48 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-
setz, 2. A., 2006, § 31 N 48 ff. StG).
c) Diese letztere Variante trifft hier zu: Mit Beschluss Nr. 741 der Vormund-
schaftsbehörde D vom 21. Mai 2002 wurde dem Pflichtigen und B im Sinn von Art.
298a Abs. 1 ZGB die gemeinsame elterliche Sorge über deren gemeinsames Kind C
übertragen. Im gleichen Beschluss genehmigte die Vormundschaftsbehörde auch die
Vereinbarung des Pflichtigen mit B vom 17. April 2002 über die Betreuungsanteile und
die Verteilung der Unterhaltskosten. Fixe Beträge wurden in letzterem Zusammenhang
nicht festgelegt; stattdessen wurde vereinbart, dass die Kosten bezüglich Unterhalt,
Erziehung und Betreuung des Kindes von den Eltern im Verhältnis der jeweiligen Net-
toeinkommen übernommen werden. Per 2004 hat der Pflichtige nach seinen Angaben
gestützt auf diese Vereinbarung B Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 23'400.-
ausbezahlt (Beträge von insgesamt Fr. 20'030.50 per Postkontoüberweisungen und
den Rest in bar). B hat in ihrer Steuererklärung 2004 entsprechende Alimente in der
Höhe von Fr. 23'400.- deklariert.
d) Gemäss der rechtlichen Ausgangslage (vgl. lit. a vorstehend) hat der Pflich-
tige grundsätzlich Anspruch auf Abzug der Kinderunterhaltsbeiträge, welche er an B
bezahlt hat, weil er mit dieser keine Familiengemeinschaft bildete und weil diese die
elterliche Sorge über seinen Sohn C ausübte; dass er selbst ebenfalls die elterliche
Sorge inne hatte, ändert daran gemäss der zitierten Lehrmeinung nichts.
Die Vorinstanz sieht dies anders und stützt sich dabei auf das Kreissschreiben
Nr. 7 der EStV vom 20. Januar 2000 (Titel: "Familienbesteuerung nach dem Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]; Übertragung der gemeinsamen elterli-
chen Sorge auf unverheiratete und die gemeinsame Ausübung elterlichen Sorge durch
getrennte oder geschiedene Eltern" [KS Nr. 7]. Tatsächlich lässt sich diesem Kreis-
schreiben entnehmen, dass unverheiratete Eltern mit gemeinsamer elterlicher Sorge
und gemeinsamem Haushalt (anders als getrennt lebende, geschiedene und nicht ver-
heiratete Eltern mit zwei verschiedenen Haushalten) keine Unterhaltsbeträge nach Art.
33 Abs. 1 lit. c DBG in Abzug bringen können und dementsprechend aber auch keine
Alimentenbesteuerung nach Art. 23 lit. f DBG erfolgt.
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Eine Begründung dafür lässt sich dem KS Nr. 7 nicht entnehmen (vgl. Tabelle
I in Ziff. 3). Dies erstaunt, denn es ist nicht einzusehen, wieso im Konkubinatshaushalt
mit Kind die Abzugsberechtigung für Alimentenzahlungen davon abhängen soll, ob die
elterliche Sorge einem Elternteil allein oder aber beiden Elternteilen gemeinsam zu-
steht. Wenn nämlich ein Elternteil mehr Kinderbetreuungsaufgaben übernimmt, folglich
weniger Einkommen erzielen kann und deshalb vom anderen (mehr Einkommen erzie-
lenden) Elternteil entsprechende Unterhaltsbeiträge erhält, so entspricht der damit ver-
bundene Ausgleich der Einkommen bzw. der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit den
familienrechtlichen Vorgaben bei unverheirateten Eltern und macht es insoweit keinen
Unterschied, ob der alimentenempfangende Elternteil die elterliche Sorge allein oder
zusammen mit dem alimentenleistenden Elternteil ausübt. Dementsprechend wurde
die im vorliegenden Fall von der Steuerbehörde angerufene Regel im KS Nr. 7 in der
Lehre kritisiert (vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG, N 45 zu Art. 33 DBG, mit weite-
ren Hinweisen).
e) Kreisschreiben der ESTV stellen wie die Weisungen im kantonalen Recht
blosse Verwaltungsverordnungen zur Auslegung der Steuergesetze dar, welche für die
Steuerjustizbehörden grundsätzlich nicht verbindlich sind. Sie werden vom Richter aber
immerhin bei seiner Entscheidung mit berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung zulassen
(BGE 121 II 473 = ASA 65, 477 = StR 51, 542 = StE 1996 B 93.1 Nr. 2).
aa) Das Bundesgericht hatte mit Urteil vom 1. September 2006 (2.A.37/2006 =
StE 2007 B 27.2 Nr. 30) einen Fall zu beurteilen, in welchem in einem Konkubinatsver-
hältnis die elterliche Sorge der Mutter zukam und die Steuerbehörde dem Vater den
Abzug von Alimenten mit der Begründung verweigerte, dass das Konkubinatspaar
durch das Zusammenleben faktisch die elterliche Sorge gemeinsam ausübe, weshalb
der Unterhalt der Familie wie bei verheirateten Eltern nicht abgezogen werden könne.
Das Bundesgericht verneinte dies mit der Begründung, dass der Begriff "elterliche Sor-
ge" ein zivilrechtlicher sei. Das Steuerrecht knüpfe hier an die zivilrechtlichen Bestim-
mungen an, schaffe also keine Disparitäten. Nach der Vorschrift von Art. 33 Abs. 1 lit. c
DBG sei es unerheblich, ob die Eltern im gemeinsamen Haushalt lebten oder nicht.
Dabei wies das Bundesgericht auch darauf hin, dass das KS Nr. 7 nur den Fall regle,
wo die elterliche Sorge auf die unverheirateten Eltern gemeinsam übertragen werde;
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nur für diesen Fall sehe das KS Nr. 7 vor, dass kein Abzug und keine Besteuerung von
Unterhaltsbeiträgen zu erfolgen habe. Letzteres sei allerdings von der Lehre kritisiert
worden, wobei geltend gemacht werde, dass auch in diesem Fall der Abzug beim ver-
pflichteten Elternteil und die Besteuerung beim berechtigten Teil zu erfolgen habe.
Hierzu sei im konkreten Fall jedoch nicht Stellung zu nehmen. Damit liess das Bundes-
gericht bereits durchblicken, dass es die Regelung im KS Nr. 7 als fragwürdig erachtet.
bb) Im Bundesgerichtsurteil vom 4. September 2007 (BGE 133 II 305 = Praxis
2008 Nr. 39) ging es sodann um geschiedene Steuerpflichtige mit einem Kind in ge-
meinsamer elterlicher Sorge bei alternierender Obhut, wobei der Abzug der Unter-
haltsbeiträge, der Sozialabzug für Kinder sowie der anwendbare Steuertarif zur Dis-
kussion standen. Das Bundesgericht nahm diesen Fall zum Anlass, sämtliche
diesbezüglichen Regelungen unter Einschluss von Konkubinatskonstellationen sowie
unter Bezugnahme auf das KS Nr. 7 der EStV näher auszuleuchten. Dabei hielt es u.a.
fest, der Bundesgesetzgeber sei stillschweigend davon ausgegangen, dass die Situa-
tion von Konkubinatspaaren derjenigen von zwei ledigen, verwitweten, geschiedenen
oder getrennt lebenden Steuerpflichtigen entspreche. Wenn also Konkubinatspaare ein
Kind hätten, für dessen Unterhalt sie sorgten, so habe einer der Partner Anspruch auf
den Sozialabzug für Kinder (und den Versicherungsabzug für das Kind); er werde so-
dann für die Alimente besteuert, welche er grundsätzlich vom anderen Partner erhalte,
und habe – vorausgesetzt dass er mit dem Kind im gleichen Haushalt lebe und die
Hauptlast seines Unterhalts trage – Anspruch auf den Steuertarif für Ehepaare. Der
andere Konkubinatspartner könne sodann von seinem Einkommen die Alimente abzie-
hen, die er für das Kind leiste, über das der Erstgenannte die elterliche Gewalt ausübe.
Konkubinatspaare würden mithin steuerlich gleich behandelt wie getrennt lebende oder
geschiedene Ehegatten; die Tatsache, dass sie zusammenlebten, sei unerheblich.
Weiter wurde festgehalten, dass der Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG die gemein-
same elterliche Sorge nicht ausschliesse, weshalb der getrennt lebende oder geschie-
dene Steuerpflichtige, der Unterhaltsbeiträge für Kinder leiste, für welche er ebenfalls
die gemeinsame elterliche Sorge habe, diese Alimente von seinem Einkommen abzie-
hen könne, während sie beim anderen geschiedenen oder getrennt lebenden Elternteil,
der sie erhalte, besteuert würden. Bei unverheirateten Steuerpflichtigen, welche die
gemeinsame elterliche Sorge ausübten, unterliege die Besteuerung der Alimente bei
einem Elternteil und ihr Abzug beim anderen den gleichen Regeln, wie sie im Fall ge-
trennt lebender und geschiedener Eltern gelten würden.
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cc) Damit setzte sich das Bundesgericht also über das KS Nr. 7 hinweg, was
die EStV in der Folge zu entsprechenden Anpassungen bewogen hat. In ihrem am
19. Juli 2010 in die Vernehmlassung gegeben Entwurf für ein neues Kreisschreiben
zum Thema "Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer" (abrufbar über www.estv.admin.ch) wird nunmehr in Ziff. 14.9 für
die hier in Frage stehende Konstellation die folgende Regelung vorgegeben:
14.9 Unverheiratete Eltern (gemeinsamer Haushalt), mit gemeinsamem
minderjährigem Kind, mit gemeinsamer elterlicher Sorge, mit Unterhalts-
zahlungen
Wird ein Abzug für die Unterhaltszahlungen für das Kind nach Artikel 33 Ab-
satz. 1 lit. c DBG von einem Elternteil geltend gemacht, erfolgt die Besteue-
rung folgendermassen:
14.9.1 Unterhaltszahlungen:
Die Unterhaltsbeiträge für das Kind sind vom Empfänger zu versteuern. Der
leistende Elternteil kann diese Alimentenleistungen in Abzug bringen.
14.9.2 Abzüge:
Der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen erhält, kann den Kinderabzug
sowie den Versicherungs- und Sparzinsenabzugabzug für das Kind geltend
machen.
…
14.9.3 Tarife:
Der Elternteil, der die Unterhaltsbeiträge erhält, kann den Elterntarif geltend
machen.
Der Elternteil, der die Unterhaltsbeiträge leistet, wird zum Grundtarif besteuert.
Nach dem bereits Gesagten, entspricht diese Lösung der herrschenden Lehre
und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, weshalb sie auch im vorliegenden Fall
anzuwenden ist.
3. a) In quantitativer Hinsicht sind die vom Pflichtigen in Abzug gebrachten
Unterhaltsbeiträge von Fr. 23'400.- jedoch nicht ausgewiesen:
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Die diesbezüglich im Einschätzungsverfahren eingereichte Vereinbarung, wel-
che der Pflichtige am 17. April 2002 mit B abgeschlossen hat und welche von der Vor-
mundschaftsbehörde genehmigt worden ist, nennt keine konkreten Beträge, sondern
hält lediglich fest, dass die Kosten bezüglich Unterhalt, Erziehung und Betreuung (inkl.
allfällige Fremdbetreuung) des Kindes von den Eltern im Verhältnis ihres jeweiligen
Nettoeinkommens zu übernehmen sind. Bei dieser Lage der Dinge ist vom Pflichtigen
nachzuweisen, dass er unter Berücksichtigung der Einkommensverhältnisse beider
Eltern pro 2004 tatsächlich Alimente von Fr. 23'400.- zu leisten hatte und er den ent-
sprechenden Betrag auch an B bezahlt hat. Mit den im Einschätzungsverfahren vorge-
legten Kopien von drei Zahlungen an B (Betreff "Privat") und von Bargeldbezügen wird
dieser Nachweis nicht erbracht.
b) In dieser Ausgangslage wäre es Aufgabe der Steuerbehörde gewesen, den
Sachverhalt mit Bezug auf den quantitativen Aspekt der Unterhaltsbeiträge weiter zu
untersuchen. Ob sie dies getan hat, ist unklar. In den Steuerakten ist kein Auflagever-
fahren dokumentiert. Der Pflichtige reichte allerdings rekurs- und beschwerdeweise die
Kopie einer steuerbehördlichen Auflage vom 28. März 2006 ein, mit welcher der Unter-
haltsvertrag und der Nachweis der bezahlten Alimente verlangt worden ist. Entspre-
chende Akten eines Auflageverfahrens sind gemäss Auskunft des Steuerkommissärs
bei der Steuerbehörde jedoch nicht auffindbar.
Damit ist diese Untersuchung nachzuholen und zwar nach Massgabe von § 149
Abs. 3 StG bzw. Art. 143 Abs. 1 DBG zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-
zugs durch die Vorinstanz, weil der rechtserhebliche Sachverhalt nicht bzw. nicht voll-
ständig abgeklärt worden ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 26. ff.
DBG und § 149 N 29 ff. StG).
Die Vorinstanz wird in der nun vorliegenden Konstellation mit Bezug auf die
Staats- und Gemeindesteuern auch zu untersuchen haben, ob dem Pflichtigen neben
Unterhaltsbeiträgen an B der deklarierte Abzug für fremdbetreute Kinder (Fr. 3'000.-)
noch immer zugestanden werden kann. Diesbezüglich muss der Pflichtige nämlich
nachweisen, dass ihm nach Massgabe der Unterhaltsregelung entsprechende (nicht
bereits in den Alimentenzahlungen enthaltenen) Kosten angefallen sind und er (also
nicht B) diese auch bezahlt hat. Die im Einschätzungsverfahren eingereichte Aufstel-
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lung betreffend Kosten für die Spielgruppe E und die Kinderkrippe F gibt diesbezüglich
keinen Aufschluss.
Die Vorinstanz wird sodann das Einspracheverfahren mit demjenigen von B
(welches gemäss Angaben des Pflichtigen im Rekurs bzw. in der Beschwerde noch
pendent ist) zu koordinieren haben.
4. a) Nach alledem sind die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und ist die
Angelegenheit zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das kan-
tonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückzuweisen.
b) Bei diesem in materieller Hinsicht noch unentschiedenen Verfahrensausgang
(Rückweisung) sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. Juni
2010 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen zur weite-
ren Untersuchung an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurück-
gewiesen.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. Juni
2010 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen zur weite-
ren Untersuchung an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurück-
gewiesen.
[…]
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