zh_steuerrekursgericht · ST.2010.256 · 2010-11-30 · de
Einschätzung 2008 und Direkte Bundessteuer 2008

Einkommensgeneralklausel. Kapitalleistungen und Renten aus nicht rückkaufsfähigen Risikoversicherungen sind nach Massgabe der Einkommensgeneralklausel zu 100% als Einkommen steuerbar. Die dem Pflichtigen aus Überschussanteilen einer solchen Risikoversicherung ausbezahlte Kapitalleistung ist jedoch zum Rentensatz zu besteuern, weil die Überschussanteile (bis zum Erreichen des Auszahlungsgrunds = Alter 65) über Jahre hinweg einem "Gewinnsparkonto" gutgeschrieben worden sind. Die vom Pflichtigen geforderte separate Besteuerung dieser Kapitalleistung als Vorsorgeleistung (weil die Risikoversicherung einer ehemaligen betrieblichen Gruppenversicherung entstammt) kommt indes nicht in Frage (teilweise Gutheissung).

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2010.256
2 DB.2010.188
Entscheid
30. November 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Sekretärin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Rekurrent/
Beschwerdeführer,
vertreten durch B,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2008 und Direkte Bundessteuer 2008

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) erreichte als IV-Rentner am 2. Juli 2008 das
AHV-Alter (65), was Änderungen bei seinen Renteneinkünften nach sich zog. In der
Steuererklärung 2008 deklarierte er in letzterem Zusammenhang den ihm von der Zü-
rich Versicherungs-Gesellschaft aus der Police Nr. 1 ausbezahlten "Saldo Über-
schusskonto (einmalig)" von Fr. 28'994.60 als Kapitalleistung aus Einrichtung der be-
ruflichen Vorsorge (2. Säule). Unter den Einkünften deklarierte er u.a. Renteneinkünfte
aus der gleichen Police von Fr. 3'816.- (= IV-Rente 1.1.-31.7.2008) und Fr. 4'875.- (=
Altersrente 1.8.-31.12.2008) sowie aus der Police Nr. 2 von Fr. 1'041.- (Rente aus 2.
Säule), gesamthaft Fr. 9'732.-, steuerbar jeweils zu 80%.
Gestützt auf den auflageweise eingeforderten Versicherungsvertrag gelangte
die Steuerkommissärin zur Auffassung, bei der Police Nr. 1 handle es sich um eine
nicht rückkaufsfähige Risikoversicherung, weshalb die dem Pflichtigen ausbezahlte
Kapitalleistung (Überschussanteile) zu 100% als Einkommen steuerbar sei. Aus dem-
selben Grund sei auch die dieser Police entstammende IV-Rente zu 100% steuerbar,
während die Altersrente als Leibrente nur zu 40% steuerbar sei. Als korrekt stufte sie
demgegenüber die 80%-Besteuerung der Vorsorgerente aus der Police Nr. 2. ein.
Den auf diesen Korrekturen basierenden Einschätzungsvorschlägen vom
12. April 2008 mit steuerbaren Einkommen von Fr. 60'400.- (Staats- und Gemeinde-
steuern) bzw. Fr. 61'400.- (direkte Bundessteuer) stimmte der Pflichtige am 26. Ap-
ril 2008 zunächst zu.
B. Gegen die entsprechenden Veranlagungsverfügungen vom 17. Mai 2008
(Direkte Bundessteuer) bzw. 28. Mai 2008 (Staats- und Gemeindesteuern) liess der
Pflichtige dann aber am 28. Mai 2008 Einsprache erheben und beantragen, die Über-
schussanteile aus der Police Nr. 1 seien als Kapitalleistung aus Vorsorge separat zu
versteuern und die steuerbaren Einkommen entsprechend zu reduzieren.
Mit neuerlichen Einschätzungsvorschlägen vom 9. Juni 2010 unterbreitete die
Steuerkommissärin dem Pflichtigen eine Korrektur zu seinen Ungunsten, indem sie
darauf hinwies, dass die Altersrente aus der Versicherung Nr. 1, weil einer reinen Risi-
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koversicherung entstammend, nicht als Leibrente zu 40%, sondern zu 100% steuerbar
sei (= Einkommenserhöhung von Fr. 2'925.-).
Der Pflichtige lehnte diesen Vorschlag mit Eingabe vom 22. Juni 2010 ab,
wobei er die Auffassung vertrat, die vorerwähnte Altersrente sei zu 80%, statt zu 100%
steuerbar.
Am 7. Juli 2010 wurde dem Pflichtigen erneut ein Einschätzungsvorschlag
unterbreitet. Ausgehend vom abgelehnten Vorschlag sah dieser nun vor, auch die Ren-
te aus der Police Nr. 2 mit 100% (statt 80%) zu besteuern, weil diese gemäss neuen
Abklärungen erst am 31. Dezember 2001 zu laufen begonnen habe (= Einkommenser-
höhung um weitere Fr. 209.-).
Der Pflichtige reagierte darauf nicht.
Mit Entscheiden vom 2. August 2010 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen in der Folge ab, wobei es dem letztgenannten Einschätzungsvorschlag fol-
gend die steuerbaren Einkommen auf Fr. 63'500.- (Staats- und Gemeindesteuern)
bzw. Fr. 64'600.- (direkte Bundessteuer) erhöhte.
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 25. August 2010 Rekurs bzw. Beschwer-
de erheben und beantragen, die Kapitalleistung aus der Police Nr. 1 als Vorsorgeleis-
tung separat zu besteuern, die Altersrente aus der gleichen Police mit 80% (statt
100%) zu besteuern und die Rente aus der Police Nr. 2 ebenfalls zu 80% (statt 100%)
zu besteuern, womit ein steuerbares Einkommen von Fr. 33'387.- (Staats- und Ge-
meindesteuern) bzw. Fr. 34'437.- (direkte Bundessteuer) resultiere.
Mit Vernehmlassung vom 13. September 2010 beantragte das kantonale
Steueramt, den Rekurs und die Beschwerde insoweit teilweise gutzuheissen, als die
Rente aus der Police Nr. 2 gestützt auf die eingereichten Unterlagen zu 80% steuerbar
sei; im Übrigen seien die Rechtsmittel abzuweisen. Den gleichen Antrag stellte die
Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) in ihrer allein auf die Beschwerde Bezug
nehmenden Stellungnahme vom 29. September 2010.
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Im Rahmen des angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Parteien
mit Eingaben vom 8. bzw. 14. Oktober 2010 an ihren Anträgen fest.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Zu Recht unbestritten ist nunmehr, dass die der Personalvorsorge-
Freizügigkeits-Police Nr. 2 der VITA Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft (heute
Zürich-Versicherungs-Gesellschaft) entstammende Rente nur zu 80% steuerbar ist,
weil sie der beruflichen Vorsorge entstammt sowie auf einem Vorsorgeverhältnis be-
ruht, das per 31. Dezember 1985 bereits bestanden und vor dem 1. Januar 2002 zu
laufen begonnen hat (vgl. die Übergangsregelungen von § 270 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 204 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer [DBG]).
2. a) Zu überprüfen bleiben damit noch die Leistungen, welche dem Pflichti-
gen pro 2008 von der Zürich-Versicherungsgesellschaft aus der Police Nr. 1 der VITA
Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft ausgerichtet worden sind (Kapitalleistung aus
Überschussanteilen sowie IV-Rente bzw. Altersrente).
b) Der Pflichtige macht rekurs- und beschwerdeweise geltend, bei dieser Ver-
sicherungspolice handle es sich um eine "betriebliche Vorsorgeeinrichtung". Sie basie-
re nämlich auf der von der "Stiftung Personalvorsorge der C" abgeschlossenen Grup-
penversicherung Nr. . Bei der C sei er einst angestellt gewesen. Nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses habe er die Altersvorsorge dann mittels der besagten Police wei-
tergeführt. Die Versicherungssituation weise damit wesentliche Merkmale einer betrieb-
lichen Vorsorgeeinrichtung auf, vergleichbar mit heutigen Freizügigkeitskonti.
c) Die Police Nr. 1 wurde am 15. November 1979 und damit vor Einführung
des BVG-Obligatoriums abgeschlossen. Dem Schlussabschnitt der Police lässt sich
entnehmen, dass sie "aus der der Gruppenversicherung Nr. , abgeschlossen durch die
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Stiftung Personalfürsorge der C, infolge Abtretung an den Versicherten" hervorgegan-
gen ist. Damit ist aber bereits gesagt, dass es sich bei dieser Police nicht um eine Ver-
sicherung der beruflichen Vorsorge im Sinn der heutigen 2. Säule handeln kann, denn
die Versicherung erfolgt nicht (kollektiv) über eine betriebliche Vorsorgeeinrichtung,
sondern es besteht (aufgrund der erfolgten Abtretung an den Versicherten) ein direktes
Versicherungsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der Versicherungsgesellschaft.
Die Police enthält denn auch keinen Hinweis auf einen Arbeitgeber bzw. eine Vorsor-
geeinrichtung (dies im Gegensatz zu der unter Ziff. 1 erwähnten Freizügigkeits-Police
Nr. 2). Dass die Versicherung aus einer betrieblichen Gruppenversicherung hervorge-
gangen ist, ändert an alledem nichts:
Aus den Akten ist zu schliessen, dass die Anstellung des Pflichtigen bei der C
per 1979 endete. Im Alter von damals 36 Jahren verfügte er bei der Vorsorgeeinrich-
tung der Letzteren über ein Freizügigkeitsguthaben von Fr. 6'701.-, welches er in der
Folge in die unter Ziff. 1 erwähnte "Personalvorsorge-Freizügigkeits-Police" Nr. 2 ein-
gebracht hat; nur insoweit existierte mithin ein angespartes Vorsorgekapital, welches in
der Vorsorgeeinrichtung der C und damit im Vorsorgekreislauf verblieben ist. Über wei-
tere Pensionskassenguthaben verfügte der Pflichtige im Zusammenhang mit seiner
Anstellung bei der C offenbar nicht. In die streitbetroffene Police Nr. 1, welche aus der
Gruppenversicherung Nr. der C hervorgegangen ist, wurde jedenfalls kein Guthaben
mitgenommen. Diese Versicherung wurde am 15. November 1979 vielmehr auf das
Leben des Pflichtigen ausgestellt und sicherte ihm damals gegen eine vierteljährliche
Prämie von Fr. 770.10 eine Invalidenrente von jährlich Fr. 6'542.- (bis längstens 31.
Juli 2008) und danach eine Altersrente von jährlich Fr. 11'702.-. Demzufolge handelt
sich bei dieser Versicherung einerseits um eine Lebensversicherung und andrerseits
um eine Risikoversicherung; versichert sind der Invaliditätsfall- und der Erlebensfall
(vgl. dazu nachfolgend lit. d/bb). Wenn der Pflichtige während seiner Anstellungszeit
bei der C im Rahmen der Gruppenversicherung Nr. bereits über eine solche Risikover-
sicherung verfügte, so qualifiziert deswegen die nach Beendigung des Arbeitsverhält-
nisses privat fortgeführte Lebensversicherung nicht als Versicherung aus betrieblicher
bzw. beruflicher Vorsorge. Die Abtretung der Gruppenversicherung an den Pflichtigen
beinhaltete keine Überführung von angesparten Geldern innerhalb des Vorsorgekreis-
laufs, sondern ermöglichte diesem lediglich die Fortführung der betrieblichen Risiko-
versicherung auf privater Basis zu vorbestehenden (wohl gesundheitsspezifischen)
Konditionen.
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d) Aus dem Gesagten folgt zunächst, dass die der Police Nr. 1 entstammen-
den Renten (bis 31. Juli 2008 IV-Rente, danach Altersrente) als wiederkehrende Ein-
künfte im Sinn der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1
DBG zu 100% steuerbar sind. Der 20%-Einschlag von § 270 Abs. 1 StG bzw. Art. 204
Abs. 1 lit. b DBG kommt nicht in Betracht, weil die Renten nicht der beruflichen Vorsor-
ge entstammen.
aa) Fragen liesse sich mit Bezug auf die Altersrente, ob eine Leibrente im
Sinn von § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG vorliegt. In diesem Fall erfolgte die
Besteuerung lediglich zu 40%, weil gemäss gesetzlicher Konzeption davon ausgegan-
gen wird, dass sich eine Leibrente aus einem Kapital- und einem Ertragsteil zusam-
mensetzt, wobei nur der letztere Teil steuerbar ist. Keine Leibrente im Sinn dieser Privi-
legierungsnormen liegt indes vor, wenn der Rentengläubiger die Leibrente gestützt auf
eine Risikoversicherung, die er selbst abgeschlossen hat, ausbezahlt erhält. In diesem
Fall hat nämlich der Rentengläubiger die Leibrente zwar mittels seiner Prämien auch
mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt, welche zu
keiner Kapitalbildung geführt haben; der Rentengläubiger hat seine Prämien nicht aus-
schliesslich für den Erwerb der Leibrente aufgewendet, sondern in erster Linie für die
Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Leibrente enthält folglich keine Kapitalrückzah-
lungskomponente, welche eine reduzierte Besteuerung rechtfertigen würde (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 22 N 58 DBG
und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 57
StG; jeweils unter Hinweis auf BGr, 23.6.2005, StE 2005 A 24.35 Nr. 4).
bb) Vorliegend geht es um eine Risikoversicherung. Eine solche liegt vor,
wenn eine Versicherung keine Leistung zu erbringen hat, falls das versicherte Ereignis
(hier Invalidität oder Alter 65) nicht eintritt. Dies wäre der Fall gewesen, wenn der
Pflichtige vor Erreichen des 65. Altersjahrs nicht invalid geworden, jedoch verstorben
wäre, denn das Risiko Tod war in seinem Fall nicht versichert. Ist der Eintritt eines ver-
sicherten Ereignisses jedoch sicher (Invalidität, Tod oder Alter), so liegt eine rückkaufs-
fähige Lebensversicherung vor, weil solche Versicherungen naturgemäss mit einem
Sparvorgang verbunden sind und Deckungskapital ansammeln. Aus diesem Grund
unterliegen sie mit ihrem Rückkaufswert denn auch der Vermögenssteuer (§ 45 StG;
vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 45 N 3 ff.).
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cc) Der Pflichtige hat über die Police Nr. 1 kein Kapital geäufnet. Dementspre-
chend wurden auch keine Jahresauszüge betreffend das Vorliegen eines Spar- oder
Deckungskapitals vorgelegt und fehlen in der Police jegliche Hinweise auf Rückkaufs-
möglichkeiten. Soweit der Pflichtige in letzterem Zusammenhang replicando auf Ziff.
17.1 der Allgemeinen Bedingungen der Gruppenversicherung (ABG) verweist ("Der
Rückkaufswert ist gleich dem vollen Inventardeckungskapital"), so hilft ihm dies nicht
weiter. Die eingereichten ABG beziehen sich nämlich auf verschiedene (Gruppen-
)Versicherungstypen, d.h. auf Versicherungen mit und ohne Rückkaufswert
(vgl. Ziff. 18.2.2 ABG: "Hat die Versicherung einen Rückkaufswert, …"). Die vom Pflich-
tigen erwähnte Bestimmung von Ziff. 17.1 ABG nimmt dergestalt Bezug auf rückkaufs-
fähige Gruppenversicherungen, bei welchen im Zeitpunkt der Auflösung der Gruppen-
versicherung der Rückkauf erfolgt (vgl. Ziff. 16.1.3 ABG). Vorliegend hat jedoch der
Pflichtige nach dem Ausscheiden aus der Gruppenversicherung gemäss Ziff. 16.1.1
ABG eine Freizügigkeits-Police (Nr. 2) und gemäss Ziff. 16.1.2 ABG eine prämien-
pflichtige Versicherungspolice (Nr. 1) weitergeführt. Dass es sich bei der letztgenann-
ten Police um eine kapitalbildende (rückkaufsfähige) Lebensversicherung oder um eine
gemischte Versicherung gehandelt hätte und also im Sinn von Ziff. 17.1 ABG auch ein
Rückkauf möglich gewesen wäre, lässt sich den ABG nicht entnehmen.
Der fehlenden Rückkaufsfähigkeit entsprechend hat der Pflichtige diese Police
in der Vergangenheit denn auch nicht im Vermögen deklariert (vgl. Ziff. 30.3 der Steu-
ererklärung 2007).
dd) Damit bleibt es bei der Besteuerung der Renteneinkünfte nach Massgabe
der Einkommensgeneralklausel.
e) Auch die dem Pflichtigen aus der Police Nr. 1 ausgerichtete Kapitalleistung
(Überschussanteile) von Fr. 28'994.60 entstammt gemäss den vorstehenden Ausfüh-
rungen einer Versicherung ohne Rückkaufswert bzw. einer Risikoversicherung. Damit
kann dem Antrag des Pflichtigen, diese Kapitalleisung als Einkunft aus Vorsorge ge-
sondert vom übrigen Einkommen zu besteuern (vgl. § 37 StG i.V.m. § 22 StG bzw. Art.
38 i.V.m Art. 22 DBG), nicht gefolgt werden.
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Im Rahmen der ordentlichen Besteuerung fragt sich indes, ob eine Privilegie-
rung Platz greift:
aa) Ausbezahlt wurde dem Pflichtigen gemäss Mitteilung der Zürich-
Versicherungs-Gesellschaft vom 25. Juli 2008 der "Saldo Überschusskonto (einmalig)";
diese Auszahlung erfolgte offensichtlich per Erreichen des 65. Altersjahrs (gemäss
Police Nr. 1 = Eintritt Erlebensfall und damit Ende der Prämienbeitragspflicht). Es han-
delt sich dergestalt um eine Form der Gewinnbeteiligung aus einer Risikoversicherung
und nicht um eine steuerfreie Kapitalrückzahlung aus privater Lebensversicherung im
Sinn von § 24 lit. b StG bzw. Art. 24 lit. b DBG, was der Pflichtige denn auch nicht gel-
tend macht. Folglich hat die Besteuerung – gleich wie bei den oben behandelten Ren-
ten – grundsätzlich ebenfalls gestützt auf die Einkommensgeneralklausel zu erfolgen.
Dies auch entsprechend dem Grundsatz, dass Leistungen aus Gewinnbeteiligung
(Überschussbeteiligung, Bonus) steuerlich das Schicksal der zu Grunde liegenden
Versicherungsleistungen teilen (BGE 130 I 205 = StE 2004 A 24.35 Nr. 3).
bb) Besonders ist im vorliegenden Fall allerdings, dass gemäss Police Nr. 1
die einmalig ausbezahlten Gewinnanteile einem über die Jahre angewachsenen "Ge-
winnsparkonto" entstammen. Grundlage dafür bildet Ziff. 12.3 der ABG, welcher fest-
hält, dass die den Versicherten zustehenden Gewinnanteile jeweils von den fälligen
Prämien abgezogen werden, sofern nicht durch besondere Abrede eine verzinsliche
Ansammlung auf individuellen Gewinnsparkonti bei der VITA erfolgt. Gemäss Police
wählte der Pflichtige diese letztere Variante, weshalb sich also der ihm ausbezahlte
Saldo des Überschusskontos aus zwischen dem 15. November 1979 (Versicherungs-
beginn) und dem 31. Juli 2008 (Ende der Beitragspflicht bei Alter 65) alljährlich gutge-
schriebenen Überschussanteilen samt Verzinsung zusammensetzt.
Vor diesem Hintergrund macht der Pflichtige zurecht geltend, dass die ihm
ausbezahlte Einmalleistung nicht einem Steuerjahr zugeordnet werden kann. Sie be-
trifft unter den dargelegten Umständen wiederkehrende Leistungen im Sinn von § 36
StG bzw. Art. 37 DBG, weshalb die Besteuerung zum Rentensatz zu erfolgen hat. Bei
einer Überschuss-Ansparzeit von 29.7 Jahren entspricht der ausbezahlte Saldo von
Fr. 28'994.60 einer jährlichen Leistung von Fr. 976.-, was – satzbestimmend – per
2008 mit einer Einkommensreduktion von Fr. 28'018.- einher zu gehen hat.
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f) Damit sind die angefochtenen Einschätzungen insgesamt wie folgt zu korri-
gieren:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
(Fr.) (Fr.)
steuerbares Einkommen
gemäss Einspracheentscheid 63'565.- 64'615.-
Rente aus Police Nr. ...
steuerbar zu 80% (= Fr. 832.-)
statt 100% (= Fr. 1'041.-) - 209.- - 209.-
steuerbares Einkommen 63'356.- 64'406.-
steuerbares Einkommen 63'300.- 64'400.-
satzbestimmendes Einkommen
(Reduktion Fr. 28'018.-) 35'338.- 36'388.-
satzbestimmendes Einkommen 35'300.- 36'300.-
steuerbares Vermögen 34'000.-.
(unbestritten)
3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil der Pflichtige nicht mehrheitlich
obsiegt, entfällt die Zusprechung einer (im Bereich der direkten Bundessteuer von
Amts wegen zu prüfenden) Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und
Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47
Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2008 steuerbar 63'300.- 34'000.-
satzbestimmend 35'300.-.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die
direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Al-
leinstehendentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2005 steuerbar 64'400.-
satzbestimmend 36'300.-.
[…]
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