zh_steuerrekursgericht · GR.2020.1 · 2020-11-19 · de
Grundstückgewinnsteuer

Vor dem Hintergrund der besseren Überbaubarkeit eines in der Kernzone gelegenen Grundstücks, tauschten zwei benachbarte Grundeigentümer 76 m2 Land ab, um die gemeinsame geknickte Grenze zu begradigen. Entgegen der Auffassung der Gemeindesteuerbehörde ist damit vom Steueraufschubtatbestand Grenzbereinigung ausgzugehen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2020.1
Entscheid
19. November 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
1. A,
2. B,
3. C,
Rekurrenten,
Nrn. 1 und 2 vertreten durch RA lic.iur. C,
gegen
Gemeinde D,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A und B planten, per 2016 auf ihrem in der Kernzone von D gelegenen
Grundstück Kat.-Nr. 1 (E-Strasse 48) eine Neuüberbauung mit zwei Mehrfamilienhäu-
sern zu erstellen. Vor dem Hintergrund von Problemen beim Erhalt der Baubewilligung
bzw. mit Blick auf eine bessere Überbaubarkeit des Grundstücks tauschten sie im Jahr
2019 mit C, dem Eigentümer des Nachgrundstücks Kat.-Nr. 2 (E-Strasse 46), 76 m2
Land ab. Der Landtausch hatte eine Begradigung der gemeinsamen Grenze der ge-
nannten Nachbargrundstücke zur Folge. Er erfolgte wettauf; d.h. gemäss Tauschver-
trag hatte keine Partei der anderen eine Aufzahlung zu leisten. Beurkundet wurde der
Landtausch im Rahmen von zwei separaten, spiegelbildlichen Handänderungen.
Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D ging in der Folge in zwei
separaten Veranlagungsentscheiden vom 25. September 2019 davon aus, dass bei
beiden Handänderungen aus dem Verkauf von 76 m2 Land ein steuerpflichtiger
Grundstückgewinn von Fr. 121'600.- entstanden sei, was Grundstückgewinnsteuern
von jeweils Fr. 19'020.- auslöse.
B. Gegen die beiden Veranlagungsentscheide erhoben A und B sowie C ge-
meinsam Einsprache mit dem Hauptantrag, die Grundstückgewinnsteuer aufzuschie-
ben, weil eine blosse Grenzbereinigung stattgefunden habe. Eventualiter verlangten
sie eine massive Reduktion des von der Steuerbehörde errechneten Grundstückge-
winns, weil im Besteuerungsfall von Vorgartenland auszugehen wäre und mithin der
Gewinn pro m2 nicht bei "fantastischen" Fr. 1'600.- pro m2, sondern bei Fr. 500.- pro
m2 festzulegen wäre.
Die Grundsteuerkommission wies die Einsprache (in separaten Entscheiden
pro veräussernde Partei) am 25. November 2019 ab. Sie erwog, dass die Vorausset-
zungen für eine Steueraufschiebung infolge Grenzbereinigung nicht erfüllt seien. Auch
die steuerbehördliche Gewinnberechnung sei nicht zu beanstanden.
C. Hiergegen erhoben A und B (Rekurrenten Nrn. 1 und 2) sowie C (Rekurrent
Nr. 3) am 24. Dezember 2019 (Datum Poststempel) wiederum gemeinsam Rekurs und
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erneuerten dabei Antrag und Begründung der vorgängigen Einsprache. Zudem bean-
tragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Grundsteuerkommission D schloss mit Vernehmlassung vom 25. März
2020 auf Rekursabweisung. Die Rekurrenten liessen sich dazu mit Eingabe vom 4. Mai
2020 erneut vernehmen, worauf die Grundsteuerkommission auf eine weitere Stel-
lungnahme verzichtete.
Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgen-
den Erwägungen einzugehen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Angefochten sind zwei Einspracheentscheide betreffend Grundstückge-
winnsteuern aus zwei Handänderungen, welche allerdings einem gemeinsamen zivil-
rechtlichen Rechtsgeschäft entspringen (Tauschvertrag im Sinn von Art. 237 OR). Aus
letzterem Grund erscheint es vertretbar, den eingegangen (Doppel-)Rekurs in einem
einzigen Geschäft zu behandeln.
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich
bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
b) Zu den Arten der zivilrechtlichen Handänderungen gehört neben dem häu-
figsten Rechtsgeschäft, dem Kauf, auch der hier im Streit liegende Tausch:
aa) Der Tauschvertrag, dessen Gegenstand die wechselseitige Übertragung
von Grundstücken ist, unterscheidet sich von einem gewöhnlichen Kaufvertrag einzig
dadurch, dass die Gegenleistung für die Veräusserung eines Grundstücks nicht Geld,
sondern ein anderes Grundstück ist. Der Gewinn, definiert als Mehrwert über die Anla-
gekosten hinaus, wird beim Tausch deshalb nicht in Barform, sondern in Form eines
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anderen Grundstücks realisiert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 30).
Ein reines Tauschgeschäft liegt vor, wenn die wechselseitig übertragenen
Grundstücke gleichwertig sind. Wo diese Gleichwertigkeit nicht vorhanden ist, wird die
Wertdifferenz durch Leistung einer zusätzlichen Geldsumme ausgeglichen (Aufgeld
oder Aufzahlung). Der Tausch löst wie der Kaufvertrag Grundstückgewinnsteuern aus
und zwar nicht nur im Umfang eines allfälligen Aufgelds. Denn der auf der Liegenschaft
erzielte Mehrwert wird als Gewinn liquidiert, wenn er eine Umwandlung in ein rechtlich
und wirtschaftlich neues Vermögensrecht erfährt. Dieses braucht nicht in einem geld-
mässigen Entgelt zu bestehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 31, mit zahl-
reichen Hinweisen auf die Rechtsprechung).
Obwohl zivilrechtlich ein einheitliches Rechtsgeschäft vorliegt, werden bei ei-
nem Grundstücktausch steuerrechtlich immer (mindestens) zwei voneinander abhängi-
ge Handänderungen an den am Abtausch beteiligten Grundstücken angenommen, die
jede für sich die Grundstückgewinnsteuer auslöst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 216 N 33).
bb) In § 216 Abs. 3 lit. c StG werden verschiedene Tauschtatbestände aufge-
listet (wie insbesondere Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartier-
planung oder Grenzbereinigung), welche bei der Grundstückgewinnsteuer zu einem
Steueraufschub führen. Soweit sich also die steuerpflichtige Person nicht auf einen
dieser Aufschubtatbestände berufen kann, bleibt es beim Grundsatz, wonach der
Tausch von Grundstücken steuerpflichtig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216
N 34).
3. a) Im vorliegenden Fall geht es um einen Landtausch von lediglich 76 m2
und die Rekurrenten berufen sich auf den Aufschubtatbestand der Grenzbereinigung
(§ 216 Abs. 3 lit. c StG).
b) Der Begriff der Grenzbereinigung wird im Steuerrecht nicht näher definiert.
Eine Definition findet sich aber im Baurecht (vgl. §§ 178 ff. des Planungs- und Bauge-
setzes vom 7. September 1975 [PBG]). Baurechtlich ist unter der Grenzbereinigung ein
nicht der Erschliessung dienendes reines Landumlegungsverfahren zu verstehen, das
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zum Zug kommt, wenn der Grenzverlauf oder Baulinien eine zweckmässige Überbau-
ung einzelner Grundstücke hindern. In der Lehre wird dabei die Auffassung vertreten,
dass der steuerrechtliche Begriff mit dem baurechtlichen deckungsgleich sei (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 235; vgl. dazu aber nachfolgend lit. h/bb).
Als Grenzbereinigung grundstückgewinnsteuerlich privilegiert werden nur
Landumlegungen von Grundstückteilen, nicht aber ganzer Grundstücke (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 216 N 237, auch zum Folgenden). Eine Grenzbereinigung ist aber
auch dann steuerlich privilegiert, wenn sie die Umlegung verhältnismässig grosser
Grundstückteile bewirkt (vgl. RB 1965 Nr. 57 = ZBl 67, 132, in welchem Fall der einge-
tauschte Grundstücksteil 500 m2 gross war, während das ursprüngliche Grundstück
eine zu geringe Bautiefe hatte, um überbaut werden zu können). Immerhin wird aber
verlangt, dass die getauschten Grundstückteile selbständig nicht (zonenkonform) über-
baubar waren (§ 178 Abs. 1 PBG; ebenso Rekurskommission BL, 16. Dezember 1983,
BlStPra VIII, 321).
Grenzbereinigungen sind auch dann zu privilegieren, wenn die daran beteilig-
ten Grundstücke schon vor der Grenzbereinigung überbaut oder überbaubar waren;
das PBG geht nämlich auch dann von einer Grenzbereinigung aus, wenn vor der
Landumlegung eine zweckmässige Überbauung nicht möglich war (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 216 N 238).
c) Zu prüfen ist nun also, ob der streitbetroffene Landabtausch von 76 m2 als
privilegierte Grenzbereinigung im vorstehenden Sinn qualifiziert. Dazu ist zunächst der
Sachverhaltshintergrund darzulegen:
Die Rekurrenten Nrn. 1 und 2 fassten nach eigenen Angaben 2016 den Ent-
schluss, ihr in der Kernzone von D gelegenes Grundstück Kat.-Nr. 1 unter Abbruch der
bestehenden Altbauten neu zu überbauen. Am … Dezember 2016 liessen sie in der
Folge dem Bauamt D ein Baugesuch für den Neubau von 2 Mehrfamilienhäusern mit
Einstellhalle einreichen. Das Bauamt nahm zu diesem Projekt mit Schreiben vom
24. Januar 2017 im Sinn einer Vorprüfung ablehnend Stellung. Es führte aus, dass sich
das Bauvorhaben nicht mit den einschlägigen Bauvorschriften der Kernzone A verein-
baren lasse; dies betreffe allgemein insbesondere die Einordung und Gestaltung sowie
die Eingliederung ins Ortsbild. Weiter wurde angeführt, dass das Baugrundstück mit
dem eingereichten Projekt überladen wirke, was nicht mit dem Ortsbild bzw. dem Dorf-
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charakter von D vereinbar sei. In der Folge wurde das Baugesuch zurückgezogen und
das Gespräch mit dem Bauamt gesucht. Am … Februar 2019 unterbreitete der zustän-
dige Architekt dem Bauamt D verschiedene Konzeptstudien; ein dabei erstellter Plan
zeigt dabei bereits die Variante mit der hier in Frage stehenden Grenzbereinigung auf
(vgl. Plan "Vorschlag A" vom … Februar 2017). Mit Schreiben vom ... März 2017
(fälschlicherweise vermerkt … Februar 2017; vgl. das Versanddatum ... März 2017)
gab das Bauamt die Empfehlung ab, den Vorschlag A, Variante 2 weiter zu vertiefen
und zu entwickeln. Den Empfehlungen folgend wurde am … Mai 2017 ein neues Pro-
jekt eingereicht, wobei das Baugrundstück nunmehr eine begradigte Grenze aufwies.
Die Baukommission D erteilte dem neuen Projekt mit Beschluss vom ... September
2017 die baurechtliche Bewilligung. In der letzteren wurde einleitend darauf hingewie-
sen, dass für das bisherige Baugrundstück Kat.-Nr. 1 und das Nachbargrundstück
Kat.-Nr. 2 eine neue Parzellierung geplant und das neue Bauprojekt darauf ausgerich-
tet sei. Erwähnt wird zudem, dass der Grundeigentümer der Nachbarparzelle zu ge-
wissen Punkten der Baueingabe seine Zustimmung gegeben habe und also ange-
nommen werden könne, dass unter den Nachbarn Einigkeit betreffend die
Grenzmutation bestehe, welche vor Baufreigabe aber noch zu vollziehen sei.
In der Folge wurde ein entsprechender Mutationsplan erstellt sowie ein
Tauschvertrag aufgesetzt, welcher am ... April 2019 öffentlich beurkundet worden ist. In
Letzterem wird in Ziff. I einleitend festgehalten, dessen Hintergrund sei die von der
Baukommission D am ... September 2017 erteilte Baubewilligung, welche auf die "neue
gemeinsame (begradigte) Eigentumsgrenze" ausgerichtet sei. Umgesetzt wurde die
Grenzbegradigung gemäss Ziff. II des Tauschvertrags und gemäss Mutationsplan
durch den gegenseitigen Tausch einer Landfläche im Grenzbereich im Ausmass von
76 m2. Der Tausch erfolgte gemäss Ziff. III wettauf; d.h. keine Partei hatte der anderen
eine Aufzahlung zu leisten.
d) Die Rekurrenten machen geltend, die Mutation habe nicht dem Tausch von
Bauland gedient. Beabsichtig sei einzig gewesen, die Überbaubarkeit der Liegenschaft
E-Strasse 48 zu verbessern, was freilich auch mit einer Verbesserung der künftigen
Baumöglichkeiten betreffend die Liegenschaft E-Strasse 46 einhergehe. Es sei
lediglich die Grenze verändert und nichts getauscht worden. Es seien "absolut nicht
überbaubare Drei- und Vierecke" gegenseitig abgetreten worden, wobei das Grund-
stück F-Strasse 46 bergseitig und das Grundstück F-Strasse 48 strassenseitig
etwas erhalten habe. Die Bezeichnung des Vertrags ändere nichts daran, dass die
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Parteien eine Grenzbereinigung und nicht einen gewöhnlichen Tausch hätten ausfüh-
ren wollen. Die Grenzbereinigung sei sinnvoll gewesen; sie habe schliesslich bewirkt,
dass eine vernünftige, kernzonenangepasste Überbauung habe erstellt werden kön-
nen. Sämtliche einschlägigen Voraussetzungen für die Qualifikation der Mutation als
steuerprivilegieren Grenzbereinigung seien erfüllt.
e) Die Grundsteuerkommission D begründet ihre gegenteilige Ansicht im Ein-
spracheentscheid damit, dass eine "zonenkonforme und zweckmässige Überbauung"
der rekursbetroffenen Grundstücke an der E-Strasse 46 und 48 bereits vor dem
Tausch "absolut gewährleistet und möglich" gewesen sei. Der Tausch habe aus-
schliesslich der Realisierung eines noch grösseren Bauprojekts auf dem neuen Grund-
stück Kat.-Nr. 4 gedient. Ohne den Tausch hätte zwar ein etwas kleineres Bauprojekt
vorgesehen werden müssen, doch sei eine zweckmässige Überbauung durchaus mög-
lich gewesen. Der Tausch habe mithin lediglich der Optimierung der beiden Nachbar-
grundstücke gedient. Die beiden getauschten "Teilgrundstücke" dürften bei alledem
nicht für sich allein betrachtet werden; es seien die beiden ursprünglichen Grundstücke
zu beurteilen. Es lasse sich nicht sagen, dass auf den beiden ursprünglichen Grund-
stücken mit Flächen von jeweils über 1'000 m2 mit dem bisherigen Grenzverlauf keine
zweckmässigen Überbauungen möglich gewesen wären. Daran ändere nichts, dass
die Baukommission D angeregt habe, einen anderen/optimaleren Grenzverlauf zu prü-
fen und dadurch die Projektierung etwas länger gedauert habe und dass der erfolgte
Landtausch die Bewilligung des letztlich realisierten grösseren Projekts ermöglicht ha-
be. Wohl sei es so, dass mit dem Tausch eine Verbesserung der Überbaubarkeit er-
reicht worden sei. Die zweckmässige Überbaubarkeit sei indes schon mit dem bisheri-
gen Grenzverlauf möglich gewesen, einfach in einem etwas kleineren Umfang. Die
Voraussetzungen für einen Steueraufschub infolge Grenzbereinigung seien damit nicht
erfüllt.
f) Die Begradigung einer Grenze zwischen zwei Grundstücken hat nach den
Gesetzen der Geometrie immer zur Folge, dass von einem Grundstück etwas Land
zum Nachbargrundstück wechselt und umgekehrt. Mithin ist vorliegend durchaus von
einem Landtausch auszugehen, ist der entsprechende öffentlich beurkundete Tausch-
vertrag korrekt bezeichnet worden und hatte dieser also zwei Handänderungen zur
Folge, welche grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer auslösen. Wenn nun aber
der Landtausch allein einer Grenzbereinigung diente bzw. als solche qualifiziert, kommt
es zum Steueraufschub. Auf Letzteres weisen auch die Zürcher Notariate hin, indem
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sie festhalten, dass Tauschverträge grundsteuerrechtlich zwar wie Kaufverträge zu
behandeln seien, jedoch ein Aufschub verlangt werden könne, wenn die Landumle-
gung einzig der Grenzbereinigung diene (vgl. www.notariate.zh.ch/deu/grundbuch/
weitere-eigentums-shy-aenderungen/tausch/).
Der vorstehend erwähnte Mutationsplan zeigt bildlich unmissverständlich auf,
dass der hier zu beurteilende Sachverhalt als Grenzbereinigung qualifiziert:
[…]
Zwei an der E-Strasse gelegene, zwei Bautiefen umfassende (und deshalb
langgezogenen) Nachbargrundstücke weisen eine gemeinsame Grenze auf, welche
etwa in der Mitte geknickt ist. Bis zur Mitte verläuft die Grenze dabei (normalüblich)
senkrecht zur E-Strasse; nach der Mitte ändert die Grenze ihre Ausrichtung im Winkel
von gut 30° in Richtung G-Strasse 46. Solche "geknickte Grenzen" finden sich häufig in
Kernzonen, wo ältere Bauten aus früheren Zeiten und Bauvorschriften das Ortsbild
prägen. Vorliegend zeigt sich, dass die zweigliedrige langezogene Altbaute auf dem
Grundstück Kat.-Nr. 1 schräg zur Strasse stand und selber geknickt war; entsprechen
geknickt war (bei regelmässigem Grenzabstand) auch die Grenze zum Nachbargrund-
stück. Die auf dem letzteren bestehende Altbaute ist demgegenüber rechtwinklig zur
E-Strasse ausgerichtet und weist dementsprechend einen unregelmässigen Abstand
zur gemeinsamen geknickten Grenze auf. Nachdem die Rekurrenten Nrn. 1 und 2 den
Entschluss gefasst hatten, die (schräge/geknickte) Altbaute abzubrechen, machte die
geknickte Grenze keinen Sinn mehr bzw. erschwerte die auf die alte Bausubstanz aus-
gerichtete Parzellenform eine neue Überbauung. Eine Grenzbereinigung lag in dieser
Ausgangslage auf der Hand und war auch sehr einfach zu bewerkstelligen; die Rich-
tungsänderung in der Mitte der gemeinsamen Grenze musste eliminiert werden
(= Landverlust Kat.-Nr. 1) und im Gegenzug musste die gemeinsame Grenze etwas in
Richtung F-Strasse 46 verschoben werden (= Landverlust Kat.-Nr. 2). Resultat war
eine gemeinsame gerade Grenze, welche nun senkrecht zur F-Strasse verläuft und zur
Folge hat, dass sich beide Grundstücke als Rechtecke präsentieren, was die Überbau-
barkeit mit Blick auf einzuhaltende Grenzabstände und die Platzierung der Baukörper
erleichtert. Die ganze Korrektur erforderte bei alledem lediglich den Abtausch von
76 m2 Land im Grenzabstands- bzw. Vorgartenbereich. Damit ist auch gesagt, dass
die Grundeigentümer im Wesentlichen vor und nach der Mutation in etwa über die glei-
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chen Grundstücke mit unveränderter Fläche verfügten; geändert hat lediglich die Par-
zellenform.
g) Rein technisch bzw. architektonisch liegt nach dem Gesagten klarerweise
eine Grenzbereinigung vor. Es fragt sich damit lediglich noch, ob Gründe ersichtlich
sind, unter Grenzbereinigung im Sinn der Aufschubtatbestände in § 216 Abs. 3 lit. c
StG etwas anderes zu verstehen. Die Grundsteuerkommission bringt als solchen
Grund primär vor, dass auch ohne die in Frage stehende Grenzbereinigung eine
zweckmässige Neuüberbauung möglich gewesen wäre. Unter Hinweis auf die bereits
erwähnte Kommentarstelle (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 238) macht sie
geltend, dass Grenzbereinigungen zwar auch dann zu privilegieren seien, wenn die
daran beteiligten Grundstücke schon vor der Grenzbereinigung überbaubar (oder
überbaut) waren; dies jedoch nur, wenn vor der Landumlegung eine zweckmässige
Überbauung nicht möglich gewesen sei. Letzteres sei hier nicht der Fall.
aa) Die Grundsteuerkommission interpretiert die besagte Kommentarnote
falsch. In dieser wird die Aussage, wonach Grenzbereinigungen auch bei überbauba-
ren (oder überbauten) Nachbargrundstücken zu privilegieren seien, einleuchtend mit
dem Hinweis auf das PBG erklärt, welches von einer Grenzbereinigung ja auch ausge-
he, wenn vor der Landumlegung eine zweckmässige Überbauung nicht möglich gewe-
sen sei. Diese Erklärung erfolgt dabei auch vor dem Hintergrund, dass in der Vornote
(N 235) der Begriff der Grenzbereinigung im Steuerrecht mit demjenigen im Baurecht
(PBG) gleichgesetzt wird. Diese steuerliche Begriffsorientierung am Baurecht erscheint
allerdings insoweit heikel, als folgender Unterschied zu beachten ist:
§ 178 Abs. 1 PBG lautet: Hindern der Grenzverlauf oder Baulinien eine
zweckmässige Überbauung einzelner Grundstücke, kann ein Abtausch von selbststän-
dig nicht überbaubaren Grundstückteilen verfügt werden, sofern dies keine unzumutba-
ren Nachteile für die beteiligten Grundeigentümer mit sich bringt. Das entsprechende
Verfahren für eine Grenzbereinigung wird gemäss § 181 Abs. 1 PBG auf Gesuch eines
Grundeigentümers oder, wo die bauliche Entwicklung und der Erschliessungsplan es
als wünschbar erscheinen lassen, durch den Gemeinderat von Amtes wegen durchge-
führt.
Die Grenzbereinigung wird im 4. Abschnitt des PBG zusammen mit der Quar-
tierplanung und der Gebietssanierung geregelt, weil sie wie letztere Institute dazu
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dient, die Voraussetzungen für eine der planungs- und baurechtlichen Ordnung ent-
sprechende Nutzung zu schaffen. Mit letzterem Ziel kann die Grenzbereinigung des-
halb von der örtlichen Baubehörde auch gegen den Willen des benachbarten Grundei-
gentümers verfügt werden. In diesem letzteren Zusammenhang ist die Vorgabe in
§ 178 Abs. 1 PBG zu sehen, wonach eine solche (hoheitliche) Verfügung aber nur
möglich ist, wo der Grenzverlauf eine zweckmässige Überbauung eines einzelnen
Grundstücks verunmöglicht. Ein bauwilliger Grundeigentümer kann gestützt auf § 178
Abs. 1 PBG mithin nicht jede beliebige Grenzänderungen durchboxen, um dergestalt
bereits bestehende gute Überbauungsmöglichkeiten seines Grundstücks noch zu op-
timieren. Das Attribut der Zweckmässigkeit in § 178 Abs. 1 PGB schützt also gewis-
sermassen die Grenzen der Nachbargrundstücke. Im vorliegenden Fall ist wohl eher
davon auszugehen, dass die Rekurrenten Nrn. 1 und 2 die in Frage stehende Grenz-
bereinigung nicht gegen den Willen des Rekurrenten Nr. 3 hätten durchbringen kön-
nen. Darauf kommt es indes nicht an, denn die steuerrechtliche Ausgangslage ist eine
andere.
bb) Im Recht der Grundstückgewinnsteuer ist die Grenzbereinigung den Steu-
eraufschubtatbeständen zugeordnet. Letztere tragen dem Umstand Rechnung, dass
ein bei einer Handänderung erzielter Gewinn letztlich gar nicht realisiert wird. Kein Ge-
winn wird in diesem Sinn auch realisiert, wenn sich zwei Nachbarn wie vorliegend da-
rauf einigen, durch den Abtausch von wenigen Quadratmetern Land die gemeinsame
Grenze ihrer Grundstücke zu begradigen. Wohl braucht es dazu im Ergebnis zwei
Handänderungen, anlässlich welcher isoliert betrachtet (mit Blick auf die stetig steigen-
den Landpreise) auch Gewinn durch Landverkauf erzielt wird. Der erzielte Gewinn wird
jedoch zeitgleich in den spiegelbildlichen Landankauf wieder investiert. Unter dem
Strich hat nach der Grenzbereinigung jeder Grundeigentümer im Wesentlichen am
gleichen Ort das gleich grosse Grundstück wie zuvor und dabei auch keinen Gewinn
realisiert. Die latente Gewinnsteuer auf den getauschten (selbständig nicht überbauba-
ren) Landflächen bleibt dabei erhalten; bildlich gesprochen wechseln diese Flächen
lediglich den Standort im grenznahen Vorgarten.
Vor diesem Hintergrund lässt sich nun nicht sagen, ein Steueraufschub infolge
Grenzbereinigung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. c StG sei nur in Fällen zu gewähren, wo
im Sinn von § 178 Abs. 1 PBG eine Grenzbereinigung für das Erstellen einer zweck-
mässigen Überbauung unumgänglich und von der Baubehörde zu verfügen ist. Der
Steueraufschubtatbestand der Grenzbereinigung muss auch Grenzbereinigungen der
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hier zu beurteilenden Art miteinschliessen, wo Nachbarn einvernehmlich eine gemein-
same Grenze mit Blick auf eine bessere Überbaubarkeit ihrer Grundstücke unter Ab-
tausch von wenigen Quadratmetern Land begradigen. Die bau- und planungsmässige
"Zweckmässigkeit" im Sinn von § 178 Abs. 1 PBG braucht mithin von den Gemeinde-
steuerbehörden beim Aufschubtatbestand Grenzbereinigung nicht beurteilt zu werden,
wozu sie im Übrigen auch kaum in der Lage wären.
cc) Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass die Grenzbereinigung vom Bau-
amt D gemäss unbestrittenem Sachverhalt erwünscht war; sie beruht also nicht nur auf
privaten Interessen der Grundeigentümer. Hintergrund dafür ist die Lage der rekursbe-
troffenen Grundstücke in der Kernzone von D.
Kernzonen umfassen schutzwürdige Ortsbilder, wie Stadt- und Dorfkerne oder
einzelne Gebäudegruppen, die in ihrer Eigenart erhalten oder erweitert werden sollen
(§ 50 Abs. 1 PBG). Aus diesem Grund können die Gemeinden in ihren Bau- und Zo-
nenordnung auch spezielle Bauvorschriften für ihre Kernzone erlassen (z.B. den Bau
auf die Strassen- oder Grundstücksgrenze zulassen; vgl. § 52 Abs. 2 PBG) und gelten
allgemein in Kernzonen mit Blick auf den Ortsbildschutz höhere Anforderungen an die
Gestaltung von Neubauten (vgl. § 238 Abs. 1 und 2 PBG).
Das öffentliche Interesse am Ortsbildschutz in der Kernzone kann naturge-
mäss mit den Interessen der Grundeigentümer kollidieren, auf ihren Grundstücken
(trotz z.B. schwieriger Parzellenform und Rücksichtnahme auf die gewachsene Ge-
bäudestruktur in der Nachbarschaft) eine optimale Ausnützung zu erzielen. Vorliegend
wurde in dieser Ausgangslage ein erstes Bauprojekt im Rahmen einer Vorprüfung zu-
rückgewiesen. Danach suchte der Architekt der Bauherrschaft mit der Baubehörde das
Gespräch, unterbreitete dieser mehrere Varianten und wurde schliesslich die Lösung
mit der Grenzbereinigung gefunden und von der Baubehörde favorisiert. Wenn sich in
dieser Ausgangslage die Bauherrschaft mit dem Nachbareigentümer privat um eine
Grenzbereinigung bemühte und eine solche in der Folge zustande kam, hat diese also
gleichwohl einen baurechtlichen Hintergrund, indem sie etwa eine bessere Platzierung
der möglichen Baukörper zwecks Rücksichtnahme auf die Kernzonenumgebung er-
möglichte. Unter diesen Umständen steht die Auffassung der örtlichen Steuerbehörde,
wonach auch ohne Grenzbereinigung eine zweckmässige Überbauung hätte erstellt
werden können, in gewissem Widerspruch zur Auffassung der örtlichen Baubehörde,
welche diese Grenzbereinigung aus öffentlichem Interesse (Ortsbildschutz) wünschte.
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Nach dem bereits Gesagten ist beim Aufschubtatbestand Grenzbereinigung nicht auf
die Zweckmässigkeit im Sinn von § 178 Abs. 1 PBG abzustellen. Dass das ursprüngli-
che Grundstück Kat.-Nr. 1 trotz problematischer Parzellenform und damit einherge-
henden Schwierigkeiten der Baukörperplatzierung letztlich wohl auch "irgendwie
zweckmässig" hätte überbaut werden können, ist deshalb unerheblich.
dd) Schliesslich ist noch auf das Argument der Grundsteuerkommission ein-
zugehen, wonach bei der Frage, ob die Voraussetzungen für einen Steueraufschub
infolge Grenzbereinigung vorliegend gegeben sind, die getauschten Teilgrundstücke
nicht alleine betrachtet werden dürften, sondern die beiden ursprünglichen Grundstü-
cke zu beurteilen seien.
Dem ist Folgendes entgegenzuhalten: Es trifft zu, dass mit der vorgenomme-
nen Grenzbereinigung die Überbauungsmöglichkeiten der beiden Nachbargrundstücke
verbessert worden sind. Damit ist durchaus auch davon auszugehen, dass die Grenz-
bereinigung deren Wert gesteigert hat. Diese Wertsteigerung wirkt sich aber erst dann
auf einen steuerbaren Grundstückgewinn aus, wenn die (grenzbereinigten) Grundstü-
cke dereinst veräussert werden. Um Letzteres geht es hier nicht; zu beurteilen sind
lediglich zwei spiegelbildliche Handänderungen aus einem Landabtausch von 76 m2
im Grenzabstandsbereich. Nur die Gewinne aus den beiden für den Tausch notwendi-
gen Veräusserungen (also die Differenz aus dem Wert der Landfläche von 76 m2 per
Tauschdatum und dem entsprechenden Wert vor 20 Jahren) könnten also überhaupt
besteuert werden. Weil nun aber diese Gewinne nicht realisiert werden bzw. die
Grundstücke nach der Grenzbereinigung in unveränderter Grösse und unveränderter
latenter Steuerlast weiterbestehen (vgl. vorstehend lit. cc), sieht § 216 Abs. 3 lit. c StG
den Steueraufschub vor.
h) Nach alledem steht fest, dass die Grundsteuerkommission D den Rekurren-
ten den Steueraufschub infolge Grenzbereinigung zu Unrecht verweigert hat. Die ange-
fochtenen Einspracheentscheide sind damit aufzuheben und es ist festzustellen, dass
eine aus den beiden streitbetroffenen Handänderungen resultierende Grundstückge-
winnsteuer aufgeschoben wird.
4. a) Dies Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses.
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b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Rekursgegnerin aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG). Den obsiegenden Rekurrenten ist sodann keine Parteient-
schädigung zuzusprechen. Zwar wurde der vorliegende Rekurs von einem Rechtsan-
walt verfasst (dem Rekurrenten Nr. 3); dieser stritt jedoch in eigener Sache, welche
zudem keinen besonderen Aufwand erforderte (§ 152 StG in Verbindung mit § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Einspracheentscheide der Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde D vom 25. November 2019 werden aufgehoben. Es
wird festgestellt, dass die Grundstückgewinnsteuer betreffend die beiden Handän-
derungen aus Landtausch an der E-Strasse 46 und 48 in D (76 m2 von Kat.-Nr. 2
nach Kat.-Nr. 4 und 76 m2 von Kat.-Nr. 1 nach Kat.-Nr. 3) aufgeschoben wird.
2. […]
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