zh_steuerrekursgericht · DB.2025.85 · 2024-11-06 · de
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

Quellensteuerpflichtige internationale Wochenaufenthalter können bis 31. März des auf das Steuerjahr folgenden Jahres unter den gesetzlichen Voraussetzungen eine nachträgliche ordentliche Besteuerung beantragen. Die Einreichungsfrist ist eine nicht erstreckbare Verwirkungsfrist. 
Die Parteien stellen sich auf den Standpunkt, der Erhalt des Steuererklärungsformulars habe beim Pflichtigen ein Vertrauen darauf begründet, dass die Einreichung der Steuererklärung frist- und formwahrend sei, auch wenn die gesetzliche Frist schon lange abgelaufen ist. Dem ist zu widersprechen: zum einen war der Pflichtige fachmännisch Vertreten, zum anderen wird in der Wegleitung zur Steuererklärung darauf hingewiesen, dass quellensteuerpflichtige Wochenaufenthalter nur dann eine Steuererklärung einzureichen haben, wenn sie zuvor einen Antrag auf nachträgliche ordentliche Besteuerung gestellt haben, und wird betreffend den Antrag auf www.zh.ch/quellensteuer hingewiesen, wo ausführliche Informationen zu Antragsfrist und Antragsform zu finden sind. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2025.85
1 ST.2025.105
Entscheid
14. Oktober 2025
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter
Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Georges Frick
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch Solidis Treuhand AG,
Martin-Disteli-Strasse 9, 4600 Olten,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war im vorliegend massgebenden Zeitraum
internationaler Wochenaufenthalter mit Wohnsitz in Deutschland und wurde im Kanton
Zürich an der Quelle besteuert. Für die Steuerperiode 2021 reichte er am 13. Ja-
nuar 2023 die ausgefüllte Steuererklärung ein.
Mit Verfügung vom 6. November 2024 lehnte das kantonale Steueramt nach
Überprüfung der Steuererklärung 2021 die Durchführung einer nachträglichen ordentli-
chen Veranlagung ab. Eine obligatorische nachträgliche ordentliche Veranlagung finde
nicht statt, da der Pflichtige im Ausland wohnhaft sei. Ferner habe die Prüfung der ein-
gereichten Unterlagen ergeben, dass die Bedingungen für eine Quasi-Ansässigkeit nicht
gegeben seien, weswegen auch eine nachträgliche ordentliche Veranlagung auf Antrag
nicht in Frage komme. Namentlich betrügen die in der Schweiz steuerbaren Einkünfte
weniger als 90% der weltweiten Familieneinkünfte.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 12. November 2024 Einsprache. Eine
nachträgliche ordentliche Veranlagung könne auch beantragt werden, wenn die Situa-
tion eines im Ausland wohnenden quellenbesteuerten Steuerpflichtigen mit derjenigen
einer in der Schweiz wohnhaften steuerpflichtigen Person vergleichbar sei. Mit anderen
Worten müssten die Einkünfte im Wohnsitzstaat entweder nicht steuerpflichtig oder von
der Steuerpflicht aufgrund Geringfügigkeit befreit sein. Dies sei bei ihm der Fall, weil der
Eigenmietwert im Ausland nicht steuerpflichtig sei und sonst keine Erwerbseinkünfte vor-
handen seien. Im Weiteren habe er Ende 2021 (recte 2022) seinen Wohnsitz in die
Schweiz verlegt.
Mit Auflage vom 27. November 2024 ersuchte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen um folgende Belege/Angaben:
• Beleg zum steuerbaren Einkommen im Wohnsitzstaat, z.B. durch Vorlage des
ausländischen Steuerbescheids oder der ausländischen Steuererklärung;
• Angaben dazu, in welchem Ausmass Steuerfreibeträge und/oder Sozialabzüge
vom Wohnsitzstaat nicht vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt werden
könnten;
• Ansässigkeitsbestätigung Ausland/Anmeldebestätigung Ausland;
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• Substanziierte Sachdarstellung zum Lebensmittelpunkt, insbesondere Anga-
ben dazu, wo Freizeit, Ferien oder verlängerte Wochenende verbracht würden.
Die Auflage wurde am 13. Dezember 2024 nur betreffend Wohnsitz pro 2021
erfüllt, weswegen sie am 3. Februar 2025 gemahnt wurde.
Mit Eingabe vom 23. Februar 2025 reichte der Pflichtige eine Kopie der deut-
schen Einkommenssteuererklärung 2020 ein. Die Steuererklärung 2021 liege noch nicht
vor. Die Situation habe sich jedoch gegenüber 2020 nicht verändert.
Am 11. März 2025 folgte eine neue Auflage des kantonalen Steueramts, mit
welcher der Pflichtige um Einreichung der Steuerbescheide 2021 für sich und seine Ehe-
frau sowie um Nachweis, welche Sozialabzüge und Steuerfreibeträge ihnen im Wohn-
sitzstaat zustünden und nicht gewährt würden, ersucht wurde. Die Antwort folgte am
21. März 2025.
Am 30. April 2025 wurde die Einsprache abgewiesen. Trotz Auflage seien keine
Nachweise für die streitige Steuerperiode eingereicht worden, weswegen eine Prüfung
der Vergleichbarkeit der Verhältnisse mit einer in der Schweiz wohnhaften steuerpflich-
tigen Person gar nicht möglich sei.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 28. Mai 2025 ersuchte der Pflichtige um
Aufhebung des Einspracheentscheids und deklarationsgemässe nachträgliche Veranla-
gung. Das kantonale Steueramt schloss am 9. Juli 2025 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 28. August 2025 kündigte das Steuerrekursgericht den Par-
teien eine abweichende rechtliche Würdigung an und setzte ihnen Frist an, um sich dazu
zu äussern. Namentlich führte das Gericht aus, Gültigkeitsvoraussetzung für den Antrag
auf freiwillige nachträgliche ordentliche Veranlagung sei, dass dieser bis 31. März 2022
gestellt worden sei. Vorliegend sei der Antrag verspätet erfolgt, weswegen das kantonale
Steueramt nicht darauf hätte eintreten dürfen. Die Stellungnahmen der Parteien gingen
fristgerecht ein.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die zu beurteilende rechtliche Frage ist von grundsätzlicher Bedeutung, wes-
halb trotz des geringen Streitwerts in Dreierbesetzung zu entscheiden ist (§ 114 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
2. Nach Art. 99a Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 101a Abs. 1 StG können Personen, die nach
Art. 91 DBG bzw. § 94 StG der Quellensteuer unterliegen – somit unter anderem im
Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, die in der Schweiz Einkommen aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit erzielen – , für jede Steuerperiode bis am 31. März des auf das Steuer-
jahr folgenden Jahres eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragen, wenn:
a) Der überwiegende Teil ihrer weltweiten Einkünfte, zu denen auch die Einkünfte
des Ehegatten zu zählen sind, in der Schweiz steuerbar ist;
b) Ihre Situation mit derjenigen einer in der Schweiz wohnhaften steuerpflichtigen
Person vergleichbar ist; oder
c) Eine solche Veranlagung erforderlich ist, um Abzüge geltend zu machen, die in
einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen sind.
Bei der Einreichungsfrist handelt es sich um eine nicht erstreckbare Verwir-
kungsfrist (Botschaft Quellenbesteuerung, BBl 2015 682; Richner/Frei/Kauf-mann/Roh-
ner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 89a N 5 f. i.V.m Art. 99a N 6 DBG und
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 93a N 5 f. i.V.m. § 101a N 6 StG;
Di Giulio/Grüter, Steuerliche Ansässigkeit und Stolperfalle Tarifkorrektur – Das muss ab
der Steuerperiode 2021 beachtet werden, TREX 2022, S. 18 ff., Ziff. 2.1). Wird ein An-
trag auf freiwillige nachträgliche ordentliche Veranlagung nicht fristgerecht eingereicht,
bleibt es für die betreffende Steuerperiode bei der Quellensteuer. Ein gestellter Antrag
kann nicht mehr zurückgezogen werden (Art. 14 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenös-
sischen Finanzdepartements über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer vom
11. April 2018, QStV).
Für eine nachträgliche ordentliche Veranlagung nach Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG
bzw. § 101a Abs. 1 lit. a StG muss eine steuerpflichtige Person in der Regel mindestens
90% ihrer weltweiten Bruttoeinkünfte in der Schweiz versteuern (sog. Quasi-
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Ansässigkeit; Jud/Meier, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 99a N 8 ff. auch zum Folgenden;
Art. 14 QStV). Gemäss Art. 14 Abs. 2 QStV prüft die zuständige Steuerbehörde im Ver-
anlagungsverfahren zunächst, ob der Quellensteuerpflichtige im Steuerjahr den quanti-
tativen Schwellenwert erreicht und somit die Voraussetzungen der Quasi-Ansässigkeit
nach Abs. 1 lit. a erfüllt sind. Dazu ermittelt sie zuerst die weltweiten Bruttoeinkünfte der
steuerpflichtigen Person sowie des allfälligen Ehegatten, wobei die einschlägigen DBG-
Bestimmungen massgebend sind. Anschliessend wird das nach internationalen Zutei-
lungsregeln in der Schweiz steuerbare Einkommen ins Verhältnis zu den weltweiten Ein-
künften gesetzt. Zur Ermittlung der Bruttoeinkünfte werden alle nach Schweizer Recht
steuerbaren Einkünfte berücksichtigt, auch wenn diese im Ausland nicht steuerbar sind
(z.B. Eigenmietwert auf selbstgenutztem Wohneigentum). Umgekehrt werden im Aus-
land steuerbare Einkünfte nicht berücksichtigt, wenn sie nach Schweizer Recht steuer-
frei bleiben.
Wenn die Voraussetzungen nach lit. a nicht erfüllt sind, jedoch aufgrund niedri-
ger Gesamteinkünfte nach dem Steuerrecht des Wohnsitzstaates die quellensteuer-
pflichtige Person nicht steuerpflichtig ist und deshalb die persönliche Situation sowie der
Familienstand dort steuerlich nicht berücksichtigt werden können, kann eine nachträgli-
che ordentliche Veranlagung nach Art. 99a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. b
StG beantragt werden. Kein eigenständiger Grund für eine nachträgliche ordentliche
Veranlagung auf Antrag nach lit. b sind durch den Quellensteuerpflichtigen getätigte Ein-
käufe in die 2. Säule oder Beiträge in die Säule 3a. Wer als gebietsfremde Person in
Übereinstimmung mit der EuGH-Rechtsprechung zusätzliche und damit ausserhalb des
Quellensteuertarifs stehende Abzüge beantragt, hat diese Aufwendungen im Wohnsitz-
staat geltend zu machen. Dies gilt insbesondere für die Berufskosten und Vorsorgebei-
träge der 2. Säule, welche die in den Quellensteuertarifen berücksichtigten Pauschalen
übersteigen. In der Schweizer Quellensteuergesetzgebung ist nicht vorgesehen, dass
bei Nicht-Ansässigen (anders als bei Quasiansässigen) bei Einkäufen in die Vorsorge
immer eine nachträgliche ordentliche Veranlagung vorzunehmen ist. Sind die Voraus-
setzungen nach Art. 99a Abs. 1 lit. a, b oder c DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a, b oder c
StG nicht erfüllt, ist eine Ungleichbehandlung mit Ansässigen somit hinzunehmen, zumal
der Gesetzgeber in der Quellensteuerrevision 2021 bewusst eine Schlechterstellung im
Vergleich zur 2020 gelebten Verwaltungspraxis mit damaligen Tarifkorrekturen für Vor-
sorgebeiträge in Kauf genommen hat. Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen
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in den anwendbaren DBA nach lit. c (welche vorliegend aber unbestrittenermassen nicht
vorliegen).
3. a) aa) Mit Verfügung vom 28. August 2025 schilderte das Steuerrekursgericht
seine rechtliche Würdigung den Parteien folgendermassen: ʺDer Beschwerdeführer/Re-
kurrent war in der streitigen Steuerperiode 2021 unstreitig in Deutschland wohnhaft.
Obschon er am 15. Dezember 2021 die Niederlassungsbewilligung C erhalten hatte,
verlegte er nach eigenen Angaben erst 2022 seinen Wohnsitz in die Schweiz. Wie be-
reits für die Steuerperiode 2020 wurde auch in der streitigen Steuerperiode der Be-
schwerdeführer/Rekurrent zur Prüfung seiner steuerlichen Ansässigkeit bzw. einer damit
zusammenhängenden eventuellen obligatorischen nachträglichen Veranlagung gemäss
Art. 89 DBG/§ 93 StG zur Einreichung der Steuererklärung aufgefordert. Anders als die
obligatorische nachträgliche Veranlagung erfordert die nachträgliche Veranlagung auf
Antrag eine schriftliche Erklärung, die bis zum 31. März des auf die betreffende Steuer-
periode folgenden Jahrs zu ergehen hat. Zwar kann auch die Einreichung des ausgefüll-
ten Steuererklärungsformulars als eine solche Erklärung gedeutet werden, sofern der
Erklärungswille eindeutig den eingereichten Unterlagen zu entnehmen ist, jedoch muss
auf jeden Fall die Gültigkeitsfrist für den Antrag eingehalten werden. Vorliegend war Gül-
tigkeitsvoraussetzung für einen Antrag auf freiwillige nachträgliche ordentliche Besteue-
rung nach Art. 99a DBG bzw. § 101a StG konkret, dass dieser bis zum 31. März 2022
gestellt wird. Die erste Handlung des Beschwerdeführers/Rekurrenten im Steuerverfah-
ren 2021 ist indessen die Einreichung der am 17. Januar 2023 erstellten Steuererklä-
rung, sodass auf einen Antrag auf freiwillige nachträgliche Veranlagung (sofern denn ein
solcher mit der Steuererklärung rechtsgenügend gestellt wurde) wegen Verspätung nicht
einzutreten war. […]. Zum gleichen Ergebnis gelangt man, falls man das Stellen eines
Antrags mit der Steuererklärung verneint, da diesfalls der Antrag erst mit der Einsprache
vom 12. November 2024 erfolgt ist.
bb) In seiner Vernehmlassung zu diesem Standpunkt führte der Pflichtige aus,
am 28. Januar 2022 seien ihm wie in den Vorjahren die Steuererklärungsformulare zu-
gestellt worden. Im Normalfall würden Formulare an Personen, welche die Möglichkeit
haben, eine nachträgliche ordentliche Veranlagung zu beantragen, erst nach dem An-
trag zugestellt. Somit könne davon ausgegangen werden, dass die Zustellung der Steu-
ererklärung als Wahrung der Frist zu beachten sei und nicht noch ein zusätzlicher Antrag
gestellt werden müsse. Im Weiteren sei vor Ende März 2021 die erste Fristverlängerung,
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welche gutgeheissen worden sei, beantragt worden. Somit sei die erste Handlung auch
nicht erst am 17. Januar 2023 sondern noch vor Ende März 2021 gewesen. Nach dem
Grundsatz von Treu und Glauben könne der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass mit
der Ausfertigung der zugestellten Steuererklärung die Pflichten erfüllt seien.
cc) Das kantonale Steueramt erklärte in seiner Stellungnahme, grundsätzlich
erhielten Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland keine Aufforderung zur Einreichung
der Steuererklärung und müssten daher einen Antrag auf nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung stellen. Diese Vorgehensweise stelle jedoch die Führung des Steuerregister
regelmässig vor Probleme. In der Praxis sei es nicht möglich, den Steuererklärungsver-
sand an diese Personengruppe lückenlos zu unterbinden, insbesondere dann, wenn die
persönliche Lebenssituation der betreffenden Steuerpflichtigen nicht vollständig bekannt
sei. Es würde dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen, materiell nicht auf
eine solche Eingabe einzutreten. Aus diesem Grund prüfe das kantonale Steueramt den
Sachverhalt materiell und führe eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durch, so-
fern die Kriterien für eine solche erfüllt seien. Aus verfahrensökonomischer Sicht befür-
worte das kantonale Steueramt ein solches Vorgehen.
b) Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen nach Treu
und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu
Art. 109 – 121, N 54 ff. und VB zu §§ 119 – 131, N 57 ff., auch zum Folgenden). Nach
dem Grundsatz von Treu und Glauben hat der Bürger nämlich unter bestimmten Voraus-
setzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die Richtigkeit und
Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde.
Eine behördliche Auskunft ist gemäss Lehre und Rechtsprechung dann bin-
dend, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ und zudem klar und eindeutig erfüllt
sind:
1. Wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Per-
sonen gehandelt hat und sich die Auskunft auf einen genau umschriebenen
Sachverhalt bezogen hat und vorbehaltlos erteilt worden ist.
2. Wen die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder
wenn der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten
durfte.
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3. Wenn der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen
konnte.
4. Wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Auskunft Dis-
positionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden
können.
5. Wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung er-
fahren hat.
Will die steuerpflichtige Person die Behörde an eine erteilte unrichtige Auskunft
binden, trägt sie für das Vorliegen der genannten Voraussetzungen die Beweislast, da
es sich um steuermindernde Tatsachen handelt. Weil zudem die natürliche Vermutung
dafür streitet, dass der Pflichtige alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt,
besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie
geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen (VGr, 19. Dezember 1996,
SR.95.00064, E. 2.a in ZStP 1/1997).
Bei aktivem staatlichen Verhalten ist unter Vertrauensgesichtspunkten ent-
scheidend, welche Informationen dem Privaten mitgeteilt werden (Matthias Kradolfer, in:
Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Art. 1 - 72, 4 A., 2023,
Art. 9 N 83 BV). Eine Vertrauensgrundlage muss diejenigen Daten enthalten, die für eine
spätere Disposition ausschlaggebend sind. Damit wird der Bestimmtheitsgrad der staat-
lich vermittelten Informationen zu einem wesentlichen Beurteilungskriterium: Je konkre-
ter die Vertrauensgrundlage ist, desto eher kann sie schützenswertes Vertrauen begrün-
den. Aufseiten der Privatperson setzt die erfolgreiche Berufung auf den
Vertrauensschutz die effektive Kenntnis der Vertrauensgrundlage voraus (Matthias Kra-
dolfer, Art. 9 N 87 f. BV, auch zum Folgenden). Zu diesem Wissenselement tritt eine
normative Komponente hinzu: Die Privatperson muss gutgläubig sein. Der im Rahmen
des Vertrauensschutzes geltende Sorgfaltsmassstab richtet sich nach objektiven Krite-
rien: Den Fähigkeiten, den Kenntnissen und dem Gesundheitszustand der vertrauenden
Person. Neben den eigenen Kenntnissen muss sich die vertrauende Person das Fach-
wissen eines Vertreters anrechnen lassen.
4. Zur klären ist zunächst die Frage, ob ein quellenbesteuerter internationaler
Wochenaufenthalter mit unselbstständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz dem Steuer-
erklärungsformular bzw. dem Umstand, dass er dieses überhaupt erhalten hat, etwaige
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Zusicherungen in Bezug auf eine ordentliche Besteuerung entnehmen kann und wenn
ja welche, wobei wie erwähnt auf den Kenntnisstand der vertrauenden Person abzustel-
len ist.
a) Handelt es sich bei der vertrauenden Person um einen professionellen Steu-
erberater oder lässt sich die vertrauende Person von einer Fachperson vertreten, ist da-
von auszugehen, dass dem Betroffenen die Steuergesetzgebung bekannt ist, sodass
lediglich darauf vertraut werden kann, dass die Steuerbehörde mangels Einhaltung der
gesetzlichen Antragsfrist die Deklaration dahingehend überprüfen wird, ob von Amtes
wegen eine nachträgliche ordentliche Veranlagung zu erfolgen hat (etwa weil der Wohn-
sitz in die Schweiz verlegt wurde) und wenn ja mit welchen Steuerfaktoren.
b) Kann der vertrauenden Person kein Fachwissen zugerechnet werden, so
wird sie sich über die Bedeutung des Erhalts des Steuererklärungsformulars im Unklaren
sein. Aus diesem Grund erklärt der Kanton Zürich den quellensteuerpflichtigen Empfän-
gern des Steuererklärungsformulars auf Seite 6 der den Formularen beigelegten Weg-
leitung zur Steuererklärung, weswegen sie das Formular erhalten. Namentlich wird aus-
geführt: ʺQuellensteuerpflichtige Personen unterliegen i.d.R. nicht dem ordentlichen
Veranlagungsverfahren. In nachfolgenden Fällen ist aber eine an der Quelle besteuerte
Person dennoch verpflichtet, die Steuererklärung einzureichen und das gesamte Ein-
kommen und Vermögen zu deklarieren: […] Quellensteuerpflichtige Personen mit Wohn-
sitz in der Schweiz unterliegen der nachträglichen ordentlichen Veranlagung, sofern die
steuerpflichtige Person oder dessen quellensteuerpflichtiger Ehegatte ein Bruttojahres-
einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von mindestens CHF 120'000.- er-
zielen. Auch bei nicht quellensteuerpflichtigem Einkommen […] von mindestens
CHF 3'000.- oder bei steuerpflichtigem Vermögen von mindestens CHF 80'000.- für Ein-
zelpersonen bzw. von mindestens CHF 160'000.- für gemeinsam steuerpflichtige Ehe-
gatten unterliegen quellensteuerpflichtige Personen mit Wohnsitz in der Schweiz der
nachträglichen ordentlichen Veranlagung. […]. Die quellensteuerpflichtige Person muss
im Weiteren eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einreichen, wenn aufgrund ei-
nes von ihr gestellten Antrags […] eine nachträgliche ordentliche Veranlagung vorzu-
nehmen ist. Weitere Informationen zur Möglichkeit, eine nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung beantragen zu können, sind der Homepage des kantonalen Steueramts zu
entnehmen (www.zh.ch/quellensteuer)ʺ.
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Der Quellenbesteuerte ohne steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, wie
dies der Pflichtige ist, wird somit mit Erhalt des Steuererklärungsformulars darüber infor-
miert, dass er dieses ausgefüllt retournieren muss, wenn er einen Antrag auf Durchfüh-
rung einer ordentlichen Veranlagung gestellt hat. Für Steuerpflichtige, die nicht wissen,
wer einen solchen stellen kann und wie, verweist die Wegleitung auf www.zh.ch/quel-
lensteuer. Geht die betroffene Person dem angegebenen Link nach, wird sie sogleich
auf die ab 1. Januar 2021 geltende gesetzliche Regelung hingewiesen, insbesondere
auf die Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Feb-
ruar 1994 (Quellensteuerverordnung I), in deren § 9a die nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung auf Antrag ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz
geregelt ist. Namentlich wird in § 9a Abs. 1 Quellensteuerverordnung I ausgeführt, dass
der Antrag auf nachträgliche ordentliche Veranlagung nach § 101a StG bis Ende März
des Folgejahres beim kantonalen Steueramt einzureichen ist, wobei auf den verspäteten
Antrag nicht eingetreten wird (§ 9a Abs. 2 i.V.m. § 9 Abs. 3 Quellensteuerverordnung I).
Ebenfalls über den Link www.zh.ch/quellensteuer gelangt man zum Formular
zur Beantragung der nachträglichen ordentlichen Besteuerung (www.zh.ch/de/steuern-
finanzen/steuern/quellensteuer/Quellensteuerpflichtige-Personen), wobei auch hier auf
die Verwirkungsfrist hingewiesen wird, und zu den jeweiligen Informationsblättern für die
im Kanton Zürich quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmer, in deren Ausgabe von August
2022, gültig für Fälligkeiten ab 1. Januar 2021, Ziff. 13.3, ebenfalls auf die Antragsfrist
hingewiesen wird sowie auf den Umstand, dass bei Fristversäumnis auf den Antrag nicht
eingetreten wird. Zu den Formvorschriften wird ausgeführt, der Antrag müsse elektro-
nisch beim kantonalen Steueramt, Division Quellensteuer, eingereicht werden.
c) Zusammenfassend stellt das Steuererklärungsformular, dessen Inhalt zu-
sammen mit der beigelegten Wegleitung zu beurteilen ist, keine genügende Vertrauens-
grundlage in dem von den Parteien verfochtenen Sinn dar. Im Gegenteil: Selbst wenn
der Pflichtige nicht fachlich vertreten wäre, was er indessen von Anfang an war, konnte
er Angesichts der klaren und unmissverständlichen Hinweise auf die Notwendigkeit ei-
nes Antrags und auf die dafür einzuhaltende Frist nicht gutgläubig davon ausgehen, ein
nach dem 31. März 2022 eingereichter Antrag werde materiell behandelt bzw. die Ein-
reichung der Steuererklärung nach 31. März 2022 gelte als fristenwahrender Antrag.
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5. Im Weiteren erblickt der Pflichtige in einer Fristerstreckung unbekannten Da-
tums (sie sei vor Ende März 2021 eingereicht worden) einen Antrag auf nachträgliche
ordentliche Veranlagung. Besagte Fristerstreckung ist nicht aktenkundig. Im Gegenteil
wurde der Pflichtige bereits am 13. Mai 2022 zur Einreichung der Steuererklärung 2021
gemahnt unter Hinweis darauf, er hätte bis 31. März 2022 Zeit zur Einreichung der Steu-
ererklärung gehabt. Zugunsten der Darstellung des Pflichtigen spricht allerdings eine
weitere Mahnung vom 23. Dezember 2022, in welcher auf die bis 30. November 2022
laufende Frist zur Einreichung der Steuererklärung 2021 Bezug genommen wird.
Letztlich kann die Frage, ob der Pflichtige vor Ende März 2022 um Fristerstre-
ckung zur Einreichung der Steuererklärung 2021 ersuchte, offen bleiben, da nicht er-
sichtlich ist und vom Pflichtigen auch nicht vorgebracht wird, inwiefern ein Fristerstre-
ckungsgesuch als Antrag auf nachträgliche ordentliche Veranlagung gedeutet werden
kann. Vielmehr setzt ein solcher Antrag voraus, dass der Wille, ordentlich veranlagt zu
werden, zum Ausdruck gebracht wird, was bei einem Friststreckungsgesuch nicht der
Fall ist. Im Übrigen muss nach dem Gesagten sowohl dem Pflichtigen als auch dessen
Vertreterin bewusst gewesen sein, dass die Antragsfrist nicht erstreckt werden kann und
dass der Antrag grundsätzlich über das elektronische Formular zu erfolgen hat (oder von
Gesetzes wegen schriftlich und von beiden Ehegatten unterschrieben).
6. Damit ist der Pflichtige nicht im Vertrauen auf sich aus der Steuererklärung
samt Wegleitung ergebenden Zusicherungen zu schützen, da keine solchen gemacht
wurden.
7. Ferner ist zu klären, ob das Verhalten der Steuerbehörden in den Vorjahren
dazu geeignet war, eine Vertrauensgrundlage zu schaffen, da auch infolge der am
21. Juli 2021 eingereichten Steuererklärung 2020 des Pflichtigen ein Einschätzungsent-
scheid des kantonalen Steueramts erging, in welchem dieser darüber informiert wurde,
dass keine nachträgliche ordentliche Veranlagung erfolge. Dies wurde damit begründet,
dass gemäss Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche ordentliche Veranla-
gung von quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer quellenbesteu-
erte Arbeitnehmer mit Ansässigkeit im Ausland nicht der nachträglichen ordentlichen
Veranlagung unterlägen. Bei Erreichen des massgeblichen Schwellenwerts hätten sie
aber trotzdem jährlich eine Steuererklärung einzureichen. Die Prüfung der eingereichten
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Unterlagen habe ergeben, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Pflichti-
gen im Ausland befinde. Die Steuerakten würden zur Prüfung einer allfälligen Korrektur
der Quellensteuer an die zuständige Stelle weitergeleitet.
Diese Auskunft bezieht sich auf die vor 1. Januar 2021 geltende gesetzliche
Regelung, wonach Abzüge, die nicht in den Quellensteuertarifen gemäss Art. 86 aDBG
(alt DBG; für die Staats- und Gemeindesteuern § 90 Abs. 1 aStG) enthalten waren, ge-
stützt auf Art. 137 Abs. 1 aDBG (bzw. § 144 Abs. 1 aStG) im Rahmen einer nachträgli-
chen Tarifkorrektur geltend zu machen waren. Ob das Vorgehen des kantonalen Steu-
eramts im Vorjahr richtig war, muss vorliegend nicht beurteilt werden: Da zwischen
diesem Vorgehen (der ʺAuskunftserteilungʺ) und der zu beurteilenden Steuerperiode
2021 eine Gesetzesänderung in Kraft getreten ist, weswegen wie erwähnt 2021 erstmals
entsprechende Erklärungen in die Wegleitung zur Steuererklärung aufgenommen wur-
den, kann sich der Pflichtige gestützt auf vergangenes Verhalten der Steuerbehörden
nicht auf Vertrauensschutz berufen.
8. a) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung geht dem Rechts-
gleichheitsprinzip im Konfliktfall in der Regel vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, N 599, auch zum Folgenden). Wenn eine Behörde in ei-
nem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen hat, gibt es den Priva-
ten, die sich in der gleichen Lage befinden, grundsätzlich keinen Anspruch darauf, eben-
falls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Dies gilt allerdings nur dann, wenn
die abweichende Behandlung lediglich in einem einzigen oder einigen wenigen Fällen
erfolgt ist. Besteht hingegen eine eigentliche ständige gesetzwidrige Praxis und lehnt es
die Behörde ab, diese aufzugeben, so können Private verlangen, dass die widerrechtli-
che Begünstigung, die Dritten zuteilwurde, auch ihnen gewährt werde (sog. Gleichbe-
handlung im Unrecht).
b) Da die neue gesetzliche Regelung erst am 1. Januar 2021 in Kraft getreten
ist und die ersten Fälle erst dieses Jahr vor Gericht zur Beurteilung gelangen, kann
(noch) nicht von einer ständigen gesetzwidrigen Praxis gesprochen werden, sodass sich
der Pflichtige auch nicht auf Gleichbehandlung im Unrecht berufen kann. Das kantonale
Steueramt wird dennoch aufgefordert, die gesetzwidrige Praxis so schnell wie möglich
aufzugeben.
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9. a) Damit steht fest, dass das kantonale Steueramt auf den verspäteten An-
trag nicht hätte eintreten dürfen.
b) Bei einem Nichteintretensentscheid der Vorinstanz hätte das Steuerrekurs-
gericht einzig überprüfen dürfen, ob dieser zu Recht ergangen ist; eine materielle Über-
prüfung wäre ihm versagt gewesen. Dies muss auch für den vorliegenden Fall gelten,
ansonsten dem Pflichtigen aus dem Verfahrensfehler der Vorinstanz ein Vorteil erwach-
sen würde. Dementsprechend ist auf den Antrag des Pflichtigen auf deklarationsge-
mässe nachträgliche Veranlagung nicht einzutreten. Im Sinne dieser Erwägungen sind
Beschwerde und Rekurs im Übrigen abzuweisen.
10. Gemäss Art. 99b Abs. 1 DBG und § 101b Abs. 1 StG können die Steuerbe-
hörden bei stossenden Verhältnissen, insbesondere betreffend die im Quellensteuersatz
einberechneten Pauschalabzüge, von Amtes wegen eine nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung zugunsten oder zuungunsten der steuerpflichtigen Person vornehmen.
Art. 99b Abs. 1 DBG (bzw. der gleichlautende § 101b Abs. 1 StG) zielt auf Kons-
tellationen ab, in denen Personen über verschiedene in der Schweiz steuerbare Einkom-
mensbestandteile (oder im Fall der Staats- und Gemeindesteuern auch über steuerbares
Vermögen) verfügen, die teilweise im Quellensteuerverfahren (v.a. Lohneinkommen)
und teilweise im ordentlichen Verfahren (z.B. selbstständige Erwerbstätigkeit, Eigen-
mietwert, sonstiger Liegenschaftsertrag) besteuert werden (Kreisschreiben Nr. 45 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Juni 2019 über die Quellenbesteuerung des
Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 11.5; Jud/Meier, Art. 99b N 2 DBG, auch
zum Folgenden). Eine nachträgliche ordentliche Veranlagung soll in diesen Fällen ins-
besondere sicherstellen, dass die Besteuerung gesamtheitlich erfolgt und sämtliche Ein-
künfte und Vermögensbestandteile in die Satzbestimmung einfliessen. In solchen Kons-
tellationen dürfte die nachträgliche ordentliche Veranlagung in der Regel zuungunsten
der steuerpflichtigen Person ausfallen und eine Nachzahlung zur Folge haben. Zuguns-
ten der steuerpflichtigen Person kann sich Art. 99b Abs. 1 DBG (bzw. § 101b Abs. 1 StG)
zum Beispiel auswirken, wenn die quellensteuerpflichtige Person zusätzlich eine Ferien-
wohnung im Kanton Graubünden hat, deren Eigenmietwert Fr. 24'000.- beträgt. Muss
nun in der streitigen Steuerperiode die Wohnung für Fr. 50'000.- umfassend saniert wer-
den, kann der überschiessende Gewinnungskostenanteil mit dem Erwerbseinkommen
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verrechnet und so die Steuerlast reduziert werden (Tamara Tormen, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 5. A., 2023, § 125 N 3 StG AG).
Aus der Steuererklärung des Pflichtigen ist ersichtlich, dass keine Konstellation
vorliegt, welche eine nachträgliche ordentliche Veranlagung von Amtes wegen rechtfer-
tigen würde, weswegen es bei der Quellenbesteuerung sein Bewenden hat.
11. a) Der Vollständigkeit halber ist kurz zu schildern, weswegen der Antrag des
Pflichtigen auch materiell aussichtslos wäre:
aa) Im Gegensatz zum Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren rechtfer-
tigt sich für das Beschwerde- und Rekursverfahren, das die Überprüfung eines bereits
(zweimal durch die Steuerbehörde) festgestellten Sachverhalts zum Gegenstand hat,
eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn, dass die steuerpflichtige Person den von
ihr geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und durch Beschaf-
fung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung in der Re-
kursschrift anzutreten hat (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 147 N 54 StG). Fehlt es an
einer hinreichenden Sachdarstellung, so trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Un-
tersuchungspflicht (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2). Es hat den Steuer-
pflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibrin-
gung besserer Beweismittel anzuhalten. Weiter hat auch eine Beweisabnahme zu
unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendung zuunguns-
ten des hierfür beweisbelasteten Pflichtigen als gescheitert zu betrachten ist (RB 1987
Nr. 35).
Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv
und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersu-
chung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend
gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32).
bb) Der Pflichtige führt zwar vor Steuerrekursgericht unter Berufung auf Art. 99a
Abs. 1 lit. b DBG und § 101a Abs. 1 lit. b StG aus, in Deutschland werde bei der Besteu-
erung weder der Familienstand noch die persönliche Situation berücksichtigt und be-
stünde keine Möglichkeit, Sozialabzüge geltend zu machen, versäumt es aber darzule-
gen, welche konkreten Abzüge, die ihm zustünden, ihm aufgrund geringfügiger Einkünfte
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in Deutschland verwehrt bleiben, weswegen eine Beurteilung des Sachverhalts gar nicht
möglich ist. Allein deswegen wären die Rechtsmittel auch materiell abzuweisen.
b) Der Pflichtige begründet ferner seinen Antrag unter Ausklammerung der Ein-
künfte seiner Ehegattin, da sich die Ehegatten in Deutschland für eine Individualveran-
lagung nach § 26a des Einkommenssteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (EstG) ent-
schieden hätten.
aa) Nach Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG und Art. 35a Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990, StHG, (für die Staats- und Gemeindesteuern) ist der Einbezug der Ein-
künfte des Ehegatten vorgeschrieben, wobei die Schweizer Gerichte auf allen Ebenen
daran gebunden sind (Art. 190 BV), sodass das Vorbringen des Pflichtigen diesbezüglich
ins Leere läuft.
bb) Aber auch der Vergleich mit dem Schweizer Steuersystem nach Art. 99a
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. b StG bedingt, dieselbe Ausgangslage zu schaf-
fen, weswegen die Einkünfte von Ehegatten in ungetrennter Ehe zwingend zusammen-
zuzählen sind, werden diese doch in der Schweiz von Gesetzes wegen zusammenge-
rechnet (Faktorenaddition gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. § 7 Abs. 1 StG). Einzig auf
das steuerbare Einkommen des Pflichtigen abzustellen, liefe auf eine ungerechtfertigte,
das Gleichheitsgebot verletzende Besserstellung von Nicht-Ansässigen hinaus. Damit
stand das steuerbare Einkommen der Ehegattin von EUR 27'616.- für allfällige Abzüge
zur Verfügung und hätten diese aus Schweizer Perspektive berücksichtigt werden kön-
nen.
12. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs, so-
weit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflich-
tigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3. Es wird festgehalten, dass die Praxis des kantonalen Steueramts, verspätete An-
träge auf nachträgliche ordentliche Besteuerung zu prüfen, rechtswidrig ist.
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