zh_steuerrekursgericht · DB.2015.54 · 2015-07-16 · de
Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013

Direkte Bundessteuer: Entschädigungen für Angehörige einer Betriebsfeuerwehr sind aus Gründen der Gleichbehandlung ebenfalls von der Einkommenssteuer befreit bzw. nur im Umfang der Funktionszulagen etc. zu versteuern. Staats- und Gemeindesteuern: Angehörigen einer Betriebsfeuerwehr stehen die gleichen Abzüge für Berufsauslagen gemäss Verfügung der FD vom 1.10.1998 zu wie Angehörigen anderer Feuerwehren.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2015.54
1 ST.2015.71
Entscheid
16. Juli 2015
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der B AG in der Gemeinde C als Ver-
käufer mit einem jährlichen Bruttolohn von Fr. 114'200.- beschäftigt und gleichzeitig in
der Betriebsfeuerwehr tätig. Gemäss Lohnausweis 2013 erhielt er für letztere Tätigkeit
eine Entschädigung von Fr. 3'360.-. In der Steuererklärung 2013 deklarierte er diese
Entschädigung als solche aus einer Nebenerwerbstätigkeit und zog davon den ganzen
Betrag als Berufsauslagen ab.
Mit Entscheiden vom 5. Januar 2015 veranlagte der Steuerkommissär den
Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 134'600.- bzw. schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2013 mit einem
solchen von Fr. 133'700.- ein. Dabei rechnete er die Entschädigung für die Tätigkeit bei
der Betriebsfeuerwehr dem Haupterwerb zu und strich den gleich hohen Abzug für
Berufsauslagen. Das steuerbare Vermögen setzte er gemäss Steuererklärung auf
Fr. 1'144'000.- fest.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 3./4. Februar 2015 Einsprache mit dem
Antrag, den Abzug für Berufsauslagen der Feuerwehrtätigkeit von Fr. 3'360.- zu ge-
währen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 23. Februar 2015 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17./19. März 2015 wiederholte der
Pflichtige sinngemäss den Einspracheantrag. Das kantonale Steueramt schloss am
16. April 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen.
Auf Auflage reichte der Pflichtige am 15. Juni 2015 eine detaillierte Be-
scheinigung der B AG über die ausgerichtete Feuerwehrentschädigung ein. Das kan-
tonale Steueramt liess sich dazu nicht vernehmen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem
Arbeitsverhältnis steuerbar mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen
für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke,
Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligun-
gen und andere geldwerte Vorteile.
Steuerbar ist das Arbeitsentgelt, das der steuerpflichtigen Person unmittelbar
zufliesst, samt allen Nebeneinkünften. Der Charakter der Tätigkeit und die Ausgestal-
tung des Arbeitsverhältnisses sind unmassgeblich, namentlich ob das Entgelt für den
Haupterwerb oder eine Nebentätigkeit der steuerpflichtigen Person ausgerichtet wird,
wie es benannt wird und in welcher Form die Entschädigung für die erbrachte Leistung
erfolgt. Es genügt, wenn zwischen der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und den
daraus fliessenden Einkünften ein kausaler Zusammenhang besteht. Der Zusammen-
hang muss in der Weise wirtschaftlicher Natur sein, dass die Leistung, welche die
steuerpflichtige Person erhält, eine Folge ihrer Tätigkeit darstellt und diese Tätigkeit
gestützt auf ein Arbeitsverhältnis ausgeübt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 28 f. DBG und Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 17 N 28 f. StG, je mit zahlreichen Hinweisen).
b) Der Pflichtige erhielt von seiner Arbeitgeberin, der B AG, im Jahr 2013 eine
Entschädigung für seine Tätigkeit in der Betriebsfeuerwehr. Diese Entschädigung übte
er als Angestellter der Arbeitgeberin bzw. vor dem Hintergrund des diesbezüglichen
Arbeitsverhältnisses aus, sodass der geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwi-
schen der Entschädigung und der unselbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen
ohne weiteres gegeben ist. Ob die Tätigkeit neben der Haupttätigkeit ausgeübt wurde,
spielt dabei keine Rolle. Mithin hat das kantonale Steueramt die fragliche Entschädi-
gung von Fr. 3'360.- an sich korrekt der Einkommensbesteuerung nach Art. 17 Abs. 1
DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG unterworfen.
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Allerdings ist zu prüfen, ob sich daran etwas ändert, weil es sich bei der Ent-
schädigung um ein Entgelt für die Tätigkeit in einer Feuerwehr handelt.
2. a) Im Recht der direkten Bundessteuer ist der Sold der Milizfeuerwehrleute
bis zum Betrag von jährlich Fr. 5'000.- ab der Steuerperiode 2013 neu steuerfrei, so-
fern er für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der
Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Ret-
tung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung
und dergleichen) ausgerichtet wird (Art. 24 lit. fbis 1. Halbsatz DBG, in der Fassung vom
17. Juni 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013). Ausgenommen und der Einkommenssteuer
nach wie vor unterworfen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie
Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feu-
erwehr freiwillig erbringt (2. Halbsatz).
b) Diese neue Bestimmung entspricht der identischen Vorschrift von Art. 7
Abs. 4 lit. hbis des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/17. Juni 2011 (StHG), welche eben-
falls auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt wurde. Die Kantone haben ihre Gesetzge-
bung der Vorschrift innert zwei Jahren anzupassen (Art. 72n StHG). Der Kanton Zürich
hat dies mit einer Neufassung von § 24 lit. g StG bewerkstelligt, jedoch erst mit Geset-
zesnovelle vom 28. Oktober 2013 und mit in Kraftsetzung per 1. Januar 2015. Mithin ist
bei den Staats- und Gemeindesteuern der Sold der Milizfeuerwehrleute anders als bei
der direkten Bundessteuer erst ab der Steuerperiode 2015 steuerbefreit. In der vorlie-
gend streitbetroffenen Periode 2013 unterliegt er daher gestützt auf § 17 Abs. 1 StG
noch der Einkommenssteuer.
Der Kanton Zürich hat die Besteuerung der Feuerwehrentschädigungen aller-
dings stark gemildert, indem die Finanzdirektion mit Verfügung vom 1. Oktober 1998
(ZStB I Nr. 13/140) grosszügige Abzüge für Berufsauslagen festgesetzt hat. Gemäss
Ziff. II dieser Verfügung können nämlich als Berufsauslagen von den ausgerichteten
Feuerwehrentschädigungen ohne besonderen Nachweis die ersten Fr. 5'000.- und
darüber zusätzlich 20% der Entschädigungen abgezogen werden.
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3. a) Bei der direkten Bundessteuer 2013 unterliegt somit vorliegend die dem
Pflichtigen ausgerichtete Entschädigung für die Tätigkeit in der Betriebsfeuerwehr der
B AG trotz der Qualifikation als Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nicht
der Einkommenssteuer. Voraussetzung bildet allerdings, dass sie als "Sold der Miliz-
feuerwehrleute" gemäss Art. 24 lit. fbis 1. Halbsatz DBG gilt. Zudem darf sie nicht als
sonstige (Pauschal-)Vergütung für die Feuerwehrtätigkeit qualifizieren.
Art. 24 lit. fbis 1. Halbsatz DBG erwähnt zwar nur den Sold der Milizfeuerwehr-
leute und nicht den Sold der Angehörigen von Betriebsfeuerwehren. Indessen kann der
Sold von Letzteren – unabhängig davon, ob er als solcher bezeichnet wird – demjeni-
gen von Milizfeuerwehrleuten (z.B. einer Ortsfeuerwehr) gleichgesetzt werden. So
handelt es sich bei den im Milizsystem tätigen Feuerwehrpersonen um solche, welche
diese Tätigkeit nicht berufsmässig bzw. nicht im Sinn einer Haupterwerbstätigkeit, son-
dern bloss neben einer solchen ausüben, und verhält es sich in der Regel gleich bei
Angehörigen von Betriebsfeuerwehren. Diese Angehörigen üben im Betrieb ebenfalls
eine bestimmte, ihrer Berufsausbildung entsprechende (Haupt-)Erwerbstätigkeit aus
und versehen den Dienst in der Betriebsfeuerwehr nur nebenbei. Bei beiden Arten von
Feuerwehren ist die Zugehörigkeit zudem in der Regel freiwilliger Natur, so auch bei
der Betriebsfeuerwehr der B AG, welche ihre Übungen in der Freizeit nach Feierabend
abhält (vgl. Internet-Ausdruck der Betriebsfeuerwehr der B AG). Die für den jeweiligen
Feuerwehrdienst ausgerichtete Entschädigung ist dementsprechend gering und nicht
mit dem Salär der Haupterwerbstätigkeit vergleichbar. Milizfeuerwehren im Sinn von
Art. 24 lit. fbis 1. Halbsatz DBG sind denn auch vor allem als Gegensatz zu den Berufs-
feuerwehren zu verstehen.
Betriebsfeuerwehren unterstehen zudem der gleichen Gesetzgebung wie die
von den Gemeinden meist im Milizsystem geführten freiwilligen Ortsfeuerwehren, d.h.
dem Gesetz über die Feuerpolizei und das Feuerwehrwesen vom 24. September 1978
(FFG, LS 861.1). Dabei sind die Betriebsfeuerwehren ab einer gewissen Betriebsgrös-
se obligatorisch aufzustellen und nicht nur für das Feuerwehrwesen im Betrieb zustän-
dig, sondern haben vorschriftsgemäss auch Hilfe ausserhalb des Betriebsareals zu
leisten (§ 21 Abs. 1 FFG). Sie müssen sich sodann gleich wie die Ortsfeuerwehren so
organisieren, dass die Einsatzbereitschaft gemäss Leistungsvorgaben der Gebäude-
versicherungsanstalt gewährleistet ist (§ 22 FFG), und werden vom Statthalter gleich
wie die andern Feuerwehren mindestens alle drei Jahre unter Beizug von Feuerwehr-
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experten inspiziert (§ 23 Abs. 2 FFG). Die Betriebsfeuerwehr der B AG stellt zudem
eine gemäss § 21 Abs. 2 FFG selbstständige Feuerwehr dar, hat einen Mindestbe-
stand von 55 Feuerwehrleuten und verfügt über ein von der kantonalen Feuerwehr
genehmigtes Pflichtenheft. Als solche Feuerwehr erhält sie gleich wie die andern Feu-
erwehren von der Gebäudeversicherungsanstalt auch Subventionen für Bauten und
Anschaffungen (§ 31 Abs. 1 FFG sowie Ziff. 5 des Reglements). Betriebsfeuerwehren
unterscheiden sich dergestalt nicht massgeblich von Ortsfeuerwehren.
Damit ist die dem Pflichtigen von seiner Arbeitgeberin für den Betriebsfeuer-
wehrdienst ausgerichtete Entschädigung gleich wie die in Art. 24 lit. fbis DBG erwähnten
Entgelte (Sold, Pauschal-/Funktionszulagen etc.) zu behandeln.
b) aa) Von der Einkommenssteuer befreit ist gemäss letzterer Bestimmung –
wie erwähnt – nur der Sold, soweit mit ihm die Erfüllung der Kernaufgaben der Feuer-
wehr abgegolten wird. Einkommenssteuerpflichtig sind dagegen weiterhin die Pau-
schalzulagen für Kader sowie Funktionszulagen und Entschädigungen für administrati-
ve Arbeiten und Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt.
bb) Welcher Art die dem Pflichtigen ausgerichtete Entschädigung von
Fr. 3'360.- ist, ergibt sich aus dem Zusatzblatt zum Lohnausweis 2013 nicht. Zwar glie-
dern sich dort die Fr. 3'360.- in eine "Feuerwehr Entschädigung" von Fr. 600.- sowie in
eine "Feuerwehrentschädigung netto" von Fr. 2'760.-, jedoch erschliesst sich daraus
nicht, ob es sich dabei allenfalls auch um Zulagen der fraglichen, von der Einkom-
mensbesteuerung nicht befreiten Art handelt.
cc) Auf Auflage hin reichte der Pflichtige eine Bescheinigung der B AG ein,
wonach die "Feuerwehrentschädigung netto" im Umfang von Fr. 1'710.- für Übungen
und von Fr. 1'050.- für Einsätze (Pikett, Pflichtfahrtraining intern, Brandschutzkurse)
ausgerichtet wurde. Mithin liegen insofern Entschädigungen für die Erfüllung der Kern-
aufgaben der Feuerwehr vor, sodass diese von der Einkommenssteuer auszunehmen
sind.
Demgegenüber erhielt der Pflichtige die weiteren Fr. 600.- "Feuerwehr Ent-
schädigung" gemäss Bescheinigung als Kaderpauschale bzw. Funktionszulage, wes-
halb diese nach Art. 24 lit. fbis 2. Halbsatz DBG der Einkommenssteuer unterliegt.
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c) Der somit allein der Einkommenssteuer zu unterwerfende Betrag von
Fr. 600.- ist noch um allfällige Berufsauslagen zu kürzen. Dabei stellt sich die Frage, ob
die Tätigkeit bei der Feuerwehr der Haupterwerbstätigkeit des Pflichtigen bei der B AG
zuzuordnen ist mit der Folge, dass als Berufsauslagen nur 3% der Entschädigung ab-
gezogen werden kann, oder ob es sich um eine Nebenbeschäftigung handelt, bei wel-
cher der ganze Betrag von Fr. 600.- abzugsfähig ist (vgl. hierzu Art. 3, 7 und Anhang
der Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen
Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [Berufskosten-
verordnung], SR 642.118.1).
Nebenerwerb ist ein Erwerb, der in zeitlicher und finanzieller Hinsicht von un-
tergeordneter Bedeutung ist, in der Regel – aber nicht zwingend – neben einer Haupt-
beschäftigung ausgeübt wird und bei dem die steuerpflichtige Person ihren Lebensun-
terhalt zur Hauptsache aus andern Quellen bestreitet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 17 N 14 DBG, auch zum Folgenden). Eine Nebenbeschäftigung kann auch beim
gleichen Arbeitgeber wie demjenigen der Haupttätigkeit ausgeübt werden, sofern sie
ausserhalb des Aufgabenbereichs der Hauptbeschäftigung liegt und z.B. mit einem
andern Arbeitsort, der Benutzung anderer Hilfsmittel oder besonderer Berufskleider
etc. verbunden ist.
Diese Voraussetzungen sind beim Pflichtigen hinsichtlich seiner Tätigkeit bei
der Betriebsfeuerwehr ganz offenkundig erfüllt, auch wenn die entsprechende Ent-
schädigung vom Arbeitgeber der Haupterwerbstätigkeit stammt. So ist der Pflichtige
bei der B AG hauptberuflich als Verkäufer, d.h. in einem völlig andern Berufsumfeld,
tätig und in keiner Art in der Lage, mit der geringen Feuerwehrentschädigung seinen
Lebensunterhalt zur Hauptsache zu bestreiten. Demnach kann er für Berufslagen der
Feuerwehrtätigkeit als Nebenbeschäftigung den Abzug in Höhe der ganzen Entschädi-
gung von Fr. 600.- geltend machen, da diese den zulässigen Mindestabzug bei Ne-
benbeschäftigung von Fr. 800.- nicht erreicht.
d) Damit ergibt sich das steuerbare Einkommen neu wie folgt:
Einkünfte Fr. Fr. Fr.
Gemäss Veranlagung 155'519.-
./. Feuerwehrentschädigung 2'760.- 152'759.-
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Abzüge
Gemäss Veranlagung 20'889.-
Korrektur übrige Berufsauslagen:
3% von Fr. 114'283.- 3'429.-
Abzug Nebenerwerb 600.-
Total 4'029.-
Statt Total gemäss Veranlagung 3'530.- 499.- 21'388.-
Steuerbares Einkommen 131'371.-
Steuerbares Einkommen gerundet 131'300.-.
4. a) Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2013 unterliegt die dem Pflichti-
gen ausgerichtete Entschädigung von total Fr. 3'360.- in Anwendung von § 17 Abs. 1
StG zwar (noch) vollumfänglich der Einkommenssteuer, jedoch wird sie durch den Ab-
zug von Berufsauslagen in gleicher Höhe gestützt auf die erwähnte separate Verfü-
gung der Finanzdirektion vollständig kompensiert.
Dass die Entschädigung vom Arbeitgeber stammt und daher als Einkommen
aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gilt, ändert hieran nichts, da die spezielle Rege-
lung über die erhöhten Berufsauslagen von Feuerwehrleuten auch für den Pflichtigen
als Angehörigen einer Betriebsfeuerwehr gilt. So ist die Verfügung der Finanzdirektion
gemäss ihrem Wortlaut auf alle Angehörigen von Feuerwehren anwendbar und daher –
entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts im Einspracheentscheid – auch
auf solche von Betriebsfeuerwehren. Eine Einschränkung für Angehörige einer be-
stimmten Art von Feuerwehr wie sie Art. 24 lit. fbis 1. Halbsatz DBG für Milizfeuerweh-
ren aufweist, enthält die Verfügung nicht. Selbst wenn sie aber nur für Milizfeuerweh-
ren bzw. freiwillige (Orts-)Feuerwehren vorgesehen wäre (vgl. Einspracheentscheid
S. 4), könnten Angehörige von Betriebsfeuerwehren die entsprechenden Abzüge aus
Gründen der Gleichbehandlung nach dem Gesagten gleichwohl beanspruchen, da sie
– wie erwähnt – im Wesentlichen gleich funktionieren, auf Freiwilligkeit ihrer Angehöri-
gen basieren und keine Berufsfeuerwehr bilden.
Dergestalt spielt der Umstand, dass die Angehörigen einer Betriebsfeuerwehr
beim gleichen Arbeitgeber regelmässig einer (Haupt-)Erwerbstätigkeit nachgehen und
von diesem für die Feuerwehrtätigkeit eine (separate) Entschädigung erhalten, keine
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Rolle. Mithin müssen sich diese entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts
nicht mit dem Berufsauslagenabzug im Umfang der allgemeinen Pauschale für die üb-
rigen Berufsauslagen gemäss Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung
von Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung vom
27. Oktober 2008 von 3% des Nettolohns (ZStB I Nr. 17/203) begnügen.
b) Demnach ist das steuerbare Einkommen neu wie folgt festzusetzen:
Einkünfte Fr. Fr. Fr.
Gemäss Einschätzung 155'519.-
Abzüge
Gemäss Einschätzung 21'789.-
Berufsauslagen:
Pauschale für Feuerwehr 3'360.-
Korrektur übrige Berufsauslagen
3% von Fr. 114'283.- 3'429.-
Statt: Abzug gemäss Einschätzung 3'530.- - 101.- 25'048.-
Steuerbares Einkommen 130'471.-
Steuerbares Einkommen gerundet 130'400.-.
5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist dem Pflichtigen
nicht zuzusprechen, da er keine solche verlangt hat bzw. ihm mangels Vertretung kei-
ne erheblichen Auslagen entstanden sind (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
6. September 1987).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2013, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 131'300.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeinde-
steuern, Steuerperiode 2013, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 130'400.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'144'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss
§ 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif).
[…]
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