zh_steuerrekursgericht · ST.2009.175 · 2009-09-28 · de
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

Der Pflichtige hat sich für die bei Gründung einer AG erbrachten Beratungen mit Aktien der AG bezahlen lassen und die Titel daher im Rahmen dieser selbstständigen Erwerbstätigkeit erworben. Danach hat er als Selbstständiger fast ausschliesslich von den Honoraren aus weiterer Beratertätigkeit für die AG gelebt. Seine Mehrheitsbeteiligung an der AG stellt daher Geschäftsvermögen und der bei deren Verkauf erzielte Gewinn Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.175
1 DB.2009.95
Entscheid
28. September 2009
Mitwirkend:
Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretärin
J. Nartey
In Sachen
A,
Rekurrent/
Beschwerdeführer,
vertreten durch Qualidata Treuhand AG,
Zürcherstrasse 42, 8103 Unterengstringen,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist hauptberuflich Aktionärsdirektor und
Geschäftsführer der B. Diese Gesellschaft betreibt die Entwicklung, den Verkauf und
Service von chemischen und technischen Produkten sowie Anlagen. Daneben enga-
gierte sich der Pflichtige zusammen mit andern Aktionären in der Ende 2002 gegründe-
ten C, welches Unternehmen sich auf dem Gebiet der Medizinaltechnik betätigt. Zu-
sätzlich besass der Pflichtige die Einzelfirma D. Im Oktober 2005 veräusserte er seinen
Mehrheitsanteil an der C für € 775'000.- und löschte im Januar 2007 die Einzelfirma im
Handelsregister.
In der Steuererklärung 2005 deklarierte der Pflichtige ein Salär der B von netto
Fr. 161'780.- sowie Einkünfte gemäss Abschluss der Einzelfirma D von Fr. 61'179.-.
Unter Einbezug der übrigen Einkünfte und der Abzüge resultierte ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 191'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 193'200.- (direkte
Bundessteuer). Das steuerbare Vermögen gab er mit Fr. 1'386'000.- an, was gegen-
über dem Vorjahr einer Vermögensvermehrung von über Fr. 1 Mio. entsprach.
2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 verlangte die Steu-
erkommissärin u.a. eine Begründung der Vermögensvermehrung, das ausgefüllte
Hilfsblatt A für die selbstständige Erwerbstätigkeit und das Hauptbuch der Einzelfirma
pro 2005. Mit Eingabe vom 9. Oktober 2007 kam der Pflichtige dem nach und führte als
Grund für die Vermögensvermehrung den Verkauf der Beteiligung an der C an. Mit
weiterer Auflage vom 30. Januar 2008 untersuchte der neu zuständige Steuerkommis-
sär, ob und inwiefern der Pflichtige mit der Einzelfirma für die C tätig gewesen war und
warum er die Einzelfirma gelöscht hatte. Der Pflichtige antwortete am 17. März 2008,
er habe die technische Beratung der C buchhalterisch getrennt von der B erbringen
wollen, weil es sich im Vergleich zu seiner Tätigkeit bei Letzterer um eine branchen-
fremde Arbeit gehandelt habe. Zudem habe er neben dem Arbeitnehmerstatus bei der
B nicht noch einen zweiten solchen Status bei der C begründen wollen. Die Zwischen-
schaltung der Einzelfirma sei dann aber unnötig und kompliziert gewesen, sodass er
diese wieder gelöscht habe. Die Beratung für die C – hauptsächlich bestehend aus der
Oberleitung der C – habe er erstmals 2005 abgerechnet, obwohl er schon im Vorjahr
entsprechende Leistungen erbracht habe. Mit Mahnung vom 27. Mai 2008 wies der
Steuerkommissär darauf hin, dass er mit der Einzelfirma schon in den Jahren 2002/03
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für die C tätig gewesen und dabei von Mitaktionären mit Aktien der C abgegolten wor-
den sei. Der Pflichtige antwortete am 17. Juli 2008, diese Leistungen seien bei Grün-
dung der C erbracht worden. Deren Begleichung mit Aktien habe dem Ziel gedient,
trotz des Einstiegs eines Financiers die Aktienmehrheit an der C zu behalten.
Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 9. Januar 2009 erfasste der
Steuerkommissär den bei Veräusserung der Aktien C erzielten Gewinn von
Fr. 1'014'475.- als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen.
Dabei qualifizierte er die Aktien als Geschäftsvermögen der Einzelfirma D und fügte an,
der Pflichtige habe als deren Inhaber geschäftliche Beziehungen mit der C unterhalten
und so entsprechende Einnahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit generiert. Das
steuerbare Einkommen ergab sich dergestalt mit Fr. 1'206'300.- (Staats- und Gemein-
desteuern) bzw. Fr. 1'207'700.- (direkte Bundessteuer). Das steuerbare Vermögen
übernahm er gemäss Deklaration mit Fr. 1'386'000.-.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
30. Januar 2009 formell eröffnet.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 10. Februar 2009 Einsprache erheben mit
dem Antrag, von der Besteuerung des Gewinns aus dem Aktienverkauf als Einkommen
abzusehen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Mai 2009 ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 30. Juni 2009 liess der Pflichtige die
Einspracheanträge erneuern.
Das kantonale Steueramt schloss am 26. August 2009 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften und die Begrün-
dung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
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Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Nicht streitig ist, dass dem Pflichtigen im Zusammenhang mit der Veräusse-
rung von 186 Aktien der C an die E in Deutschland am 21. Oktober 2005 ein Erlös von
€ 775'000.- zugeflossen ist.
Der Steuerkommissär hat diesen Erlös von umgerechnet Fr. 1'200'475.- um
den Nominalwert der Aktien von Fr. 186'000.- gekürzt und das Ergebnis von
Fr. 1'014'475.- als Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erfasst. Demgegen-
über bestreitet der Pflichtige das Vorliegen von steuerbarem Einkommen, indem er
eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Rahmen seiner Einzelfirma und die Zugehörig-
keit der veräusserten Aktien zu deren Geschäftsvermögen in Abrede stellt.
2. a) Nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) und Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wieder-
kehrenden und einmaligen Einkünfte. Gemäss § 18 StG und Art. 18 DBG sind insbe-
sondere alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-
wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä-
tigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder
buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Abs. 2). Steuerfrei sind nach § 16
Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG – bei der Staats- und Gemeindesteuer vorbehält-
lich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräusse-
rung von Privatvermögen.
Es stellt sich mithin die Frage, was als selbstständige Erwerbstätigkeit zu gel-
ten hat bzw. welche Gewinnrealisationen als steuerfreie Kapitalgewinne einzustufen
sind.
b) Der harmonisierungsrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit
entspricht grundsätzlich der bisherigen Zürcher Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 7). Unter
selbstständiger Erwerbstätigkeit wird demnach jede Tätigkeit verstanden, bei der eine
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Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewählten Organisa-
tion auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit der Ab-
sicht auf Gewinnerzielung am Wirtschaftverkehr teilnimmt (Blumenstein/Locher, Sys-
tem des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,
3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001,
§ 14 N 37 ff.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 13 StHG [zit.: Harmonisierung]; Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, § 18 N 8; Markus Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundes-
gesetz über die Direkte Bundessteuer, in: Blaise Knapp u.a. (Hrsg.), Problèmes actuels
de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 121 [zit.:
Begriff]; StE 1999 B 23.1 Nr. 41, auch zum Folgenden). Eine selbstständige Erwerbstä-
tigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob
eine solche Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Ein-
zelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen nicht isoliert betrach-
tet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Reich, Harmoni-
sierung, Art. 8 N 13 ff. StHG). Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben
genannten Elemente umfasst, bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne
dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbstständig erwerbstätig wäre. Der
Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach § 18 StG und Art. 18 DBG ist umfas-
sender als jener der Unternehmung, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine
organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass § 18
Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Han-
del, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und aus freien Berufen auch alle
Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklären.
Während der Einsatz von Arbeit und Kapital in freigewählter Organisation und
auf eigenes Risiko auch Merkmal einer Liebhaberei sein kann, grenzen die Erforder-
nisse der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zum
Zweck der Gewinnerzielung die Liebhaberei von der selbstständigen Erwerbstätigkeit
ab. Das Erfordernis der Planmässigkeit verhindert, dass eine lediglich sporadisch und
ohne Plan ausgeübte Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird. Auf
Planmässigkeit wird insbesondere geschlossen, wenn der Steuerpflichtige nicht bloss
die zufällig sich bietenden Möglichkeiten wahrnimmt, sondern durch gezieltes Wirken
sein Einkommen zu steigern sucht (Reich, Begriff, S. 124 f.). Daraus ist zu schliessen,
dass, wer planmässig handelt, dies auch mit Gewinnerzielungsabsicht tut. Eine derarti-
ge Absicht ist aufgrund objektiver Indizien zu beurteilen.
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c) Nach § 132 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG haben die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Be-
steuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen.
Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuer-
behörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige
dagegen diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben
(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).
Geht es um die Frage, ob der bei einer Veräusserung eines Gegenstands
bzw. Rechts erzielte Kapitalgewinn steuerfrei sei, ist hierfür grundsätzlich der Steuer-
pflichtige beweisbelastet. Denn nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw.
Art. 16 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte steuerbar und stellt die Steuerfreiheit von Kapi-
talgewinnen auf beweglichem Privatvermögen gemäss § 16 Abs. 3 StG bzw. Art. 16
Abs. 3 DBG eine Ausnahme davon dar, welche die Steuerschuld mindert. Behauptet
jedoch die Steuerbehörde in diesem Zusammenhang, ein Kapitalgewinn sei nicht steu-
erfrei, weil der Steuerpflichtige eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausübe und der
Kapitalgewinn auf einem zu dessen Geschäftsvermögen gehörenden Aktivum erzielt
worden sei, so ist für das Vorliegen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Zuge-
hörigkeit des fraglichen Aktivums zum Geschäftsvermögen die Steuerbehörde beweis-
belastet. Denn dem Steuerpflichtigen kann für die negative Tatsache, dass keine sol-
che Tätigkeit vorliegt und das Aktivum, mit dem der Kapitalgewinn erzielt worden ist,
nicht dem Geschäftsvermögen angehört, nicht der (Haupt-)Beweis auferlegt werden.
Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis dafür, dass er (ausschliess-
lich) unselbstständig bzw. überhaupt nicht erwerbstätig und das Aktivum somit dem
Privatvermögen zuzuordnen ist.
Von der (objektiven) Beweislastverteilung zu unterscheiden ist der Untersu-
chungs- und Mitwirkungsgrundsatz. Danach ist es die Pflicht (und das Recht) der
Steuerbehörde, den für den Einschätzungsentscheid rechtserheblichen Sachverhalt
von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von
deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und
Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989,
S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der
Steuerpflichtige kraft der ihm obliegenden Verfahrenspflichten allerdings gehalten (und
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berechtigt), an der Untersuchung mitzuwirken (BGr, 20. Dezember 1991 = StE 1993
B 93.3 Nr. 4).
3. a) Von den streitigen 186 Namenaktien der C hat der Pflichtige deren 122
bei der Gesellschaftsgründung im Dezember 2002 erworben. Gemäss seinen Angaben
zeichnete er davon jedoch einen Teil treuhänderisch für F, weil dieser bei der Grün-
dung nicht habe in Erscheinung treten wollen, sodass auf ihn effektiv nur 102 Aktien
entfielen. Im Jahr 2003 hat er dann vom Mitaktionär G 6% des Aktienkapitals über-
nommen, entsprechend 12 Aktien, weshalb er nunmehr auf 114 Titel kam. Anlässlich
einer Kapitalerhöhung im August 2003 vermehrte sich diese Zahl auf die streitbetroffe-
nen 186 Stück. Soll der Erwerb dieser Aktien im Rahmen einer selbstständigen Er-
werbstätigkeit erfolgt sein, muss der Pflichtige eine solche Tätigkeit überhaupt ausge-
übt haben. Ob dem so war, ist nachfolgend zu prüfen:
b) aa) Der Pflichtige hat schon am 8. August 2001 mit G einen Vertrag über
den Aufbau eines Geschäfts geschlossen, um die von Letzterem entwickelten Maschi-
nen und Verfahren im Medizinalbereich kommerziell zu verwerten. In Ziff. 2 dieses Ver-
trags wurde festgehalten, dass der Wert der bisherigen Arbeit des Pflichtigen für Auf-
bau, Kommerzialisierung etc. Fr. 150'000.- betrage und er diesen Wert zusammen mit
liquiden Mitteln von Fr. 200'000.-, total also Fr. 350'000.-, in eine noch zu gründende
Gesellschaft einbringe. Damit ist aber ohne weiteres davon auszugehen, dass er diese
Arbeiten als selbstständig Erwerbender erbracht hat: Zwar hat er sie möglicherweise in
Zusammenarbeit mit G geleistet und demnach mit diesem eine einfache Gesellschaft
gebildet, jedoch stellt auch die Tätigkeit des einfachen Gesellschafters eine selbststän-
dige Erwerbstätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG dar (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 51 und Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar
zum DBG, 2003, Art. 18 N 16). Zudem behauptet der Pflichtige nicht und sind auch
keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass er die fraglichen Arbeiten in einem Ange-
stelltenverhältnis z.B. mit der von ihm beherrschten und in einer andern Branche täti-
gen B erbracht hat. Übrig bleibt damit nur, dass er die vor der beabsichtigten Gründung
einer Gesellschaft verrichteten Arbeiten als selbstständig Erwerbender geleistet hat.
bb) Bis zur Gründung der C am 18. Dezember 2002 und darüber hinaus hat
der Pflichtige diese Arbeiten weitergeführt. Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom
10. Dezember 2002, mit welcher der bisherige Vertrag mit G ersetzt und um die Part-
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ner H sowie F erweitert wurde. Gemäss Ziff. 4 dieser Vereinbarung sollten die von der
bisherigen Arbeitsgemeinschaft beschafften Informationen in die zu gründende C ein-
gebracht werden und wurden in Ziff. 7 Abs. 1 die vom Pflichtigen seit 24. August 2002
bis Ende Januar 2003 geleisteten Aufwendungen mit 989 Stunden à Fr. 140.-, entspre-
chend Fr. 138'460.-, angegeben. Weiter wurde in der gleichen Ziffer festgehalten, dass
diese Aufwendungen bereits durch das dem Pflichtigen zuerkannte Aktienpaket der C
von 51% abgegolten seien. Liquide Mittel – in der ursprünglichen Abmachung vom
8. August 2001 noch mit Fr. 200'000.- beziffert – hatte der Pflichtige im Ergebnis nicht
mehr aufzubringen, da das Aktienkapital von Fr. 200'000.- im Umfang von Fr. 100'000.-
durch den neu hinzugekommenen Aktionär H und in der Höhe der weitern Fr. 100'000.-
von den andern Aktionären zu leisten war (Ziff. 2 Abs. 2 der neuen Vereinbarung). Der
dabei auf den Pflichtigen entfallende Anteil wurde mit seiner Forderung aus bisher ge-
leisteten bzw. noch bis Ende Januar 2003 zu erbringenden Arbeiten von Fr. 138'460.-
verrechnet. Wurden die Arbeiten des Pflichtigen, welche er als selbstständig Erwer-
bender erbrachte, aber dergestalt mit Aktien der C abgegolten, liegt auf der Hand, dass
er sämtliche anlässlich der Gründung der Gesellschaft erhaltenen 102 Titel im Rahmen
der bisherigen selbstständigen Erwerbstätigkeit erworben hat.
Dabei spielt keine Rolle, ob es sich bei der Forderung des Pflichtigen für seine
Arbeiten von Fr. 138'460.- – aus taktischen Gründen gegenüber G – um eine "stark
überhöhte" handelte, damit er einen grösseren Anteil am Aktienkapital der C von 51%
erhalte (vgl. die entsprechenden Vorbringen im Rekurs bzw. in der Beschwerde). Denn
der massgebliche Umstand, dass diese Arbeiten letztlich eben mit der Zuteilung von
Aktien der C abgegolten und die entsprechenden Aktien somit im Rahmen der selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit erworben wurden, bleibt davon unberührt. Es reicht für die
Beantwortung der vorliegend interessierenden Frage, dass die Mitaktionäre mit dieser
Abgeltung der Arbeiten aus selbstständiger Erwerbstätigkeit einverstanden waren und
der Pflichtige so in den Besitz der streitigen Aktien gekommen ist.
Aus dem nämlichen Grund nicht entscheidend ist sodann entgegen der Auf-
fassung des Pflichtigen im Rekurs bzw. in der Beschwerde (je S. 4) weiter, dass es
sich bei seinen Arbeiten nicht um Leistungen für die eigentliche Produkteentwicklung
handelte, sondern um die "üblichen Vorleistungen" bei Gründung einer Gesellschaft
bzw. um die Überprüfung der Chancen für die Realisierung des mit der C verfolgten
Projekts. Denn diese Leistungen waren unabhängig von ihrer Art offenbar derart wert-
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haltig, dass sie von den Mitaktionären als Äquivalent für die zugeteilten Aktien betrach-
tet und vom Pflichtigen als selbstständig Erwerbender erbracht wurden.
cc) Nach Gründung der C am 18. Dezember 2002 übte der Pflichtige die
selbstständige Erwerbstätigkeit zumindest bis Ende Januar 2003 weiter aus, entspre-
chend dem zeitlichen Umfang der mit der Aktienzuteilung schon abgegoltenen Arbei-
ten. Aber auch danach muss er seine Arbeiten weiter geführt haben, ist doch in Ziff. 7
Abs. 2 der Vereinbarung vom 10. Dezember 2002 von "reinen" Arbeitsleistungen des
Pflichtigen die Rede, die ab 1. März 2003 durch monatliche Abtretungen von 1% des
gesamten Aktienkapitals seitens G abzugelten waren, und zwar bis Ende August 2003
(insgesamt somit 6%, entsprechend 12 Aktien). Rechnungen von Dritten für Dienstleis-
tungen der C waren in diesen Arbeiten nicht eingeschlossen.
Dass er diese Arbeiten als Angestellter der C verrichtet hat, behauptet der
Pflichtige selber nicht, hält er dem in Rekurs und Beschwerde doch lediglich entgegen,
es sei in der Vereinbarung nicht angegeben worden, um welche weiteren Arbeiten es
sich handle. Tatsächlich sei es nur um die Anpassung des Werts des von G einge-
brachten Know How an den Wert der Patente gegangen. Indessen ist er hierfür jegli-
chen Beweis schuldig geblieben, ganz abgesehen davon, dass sein Einwand in der
Vereinbarung keine Stütze findet. Im Übrigen behauptet er damit lediglich, er habe gar
keine Arbeiten als Gegenleistung erbracht, sodass die Aktienübernahme von G noch
der Gründungsphase zuzurechnen wäre, in der er nach dem Gesagten nur selbststän-
dig erwerbend tätig sein konnte.
Hat der Pflichtige damit seine Arbeiten der selbstständigen Erwerbstätigkeit im
Jahr 2003 weitergeführt und sind diese Arbeiten wiederum mit Aktien der C abgegolten
worden, gelten auch diese 12 Titel als im Rahmen dieser Tätigkeit erworben.
dd) Am 21. August 2003 erfolgte eine Erhöhung des Aktienkapitals der C von
Fr. 200'000.- auf Fr. 300'000.-, wobei der Pflichtige durch Ausübung von Bezugsrech-
ten zusätzlich 72 Aktien erwerben konnte, sodass er nun Eigentümer von 186 Titel war.
Weil die Bezugsrechte auf der bisherigen Zugehörigkeit zum Aktionariat gründeten,
gelten auch die durch diese Bezugsrechte erworbenen Aktien als Frucht der bisherigen
selbstständigen Erwerbstätigkeit und fielen - wie die früher erworbenen - zwingend ins
Geschäftsvermögen des Pflichtigen.
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b) aa) Am 18. Januar 2005 hat der Pflichtige seine Einzelfirma D ins Handels-
register eingetragen. Gemäss Abschluss 2005 erzielte er damit einen Umsatz von
Fr. 175'376.35 sowie einen Gewinn von Fr. 61'179.93. Bis auf zwei kleinere Beträge
von zusammen Fr. 2'829.50 generierte er den Umsatz ausschliesslich mit Arbeiten für
die C (Konto 3000 des Abschlusses 2005). Zu prüfen ist, welche Folge dieser Umstand
für die Frage der Zuordnung der Aktien der C zum Privat- oder Geschäftsvermögen
des Pflichtigen zeitigt:
bb) Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um Alternativgüter, die so-
wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Recht-
sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichts-
punkten unter Würdigung der Gesamtheit der Umstände und der tatsächlichen
Verhältnisse des Einzellfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die An-
schaffung und der buchmässigen Behandlung des betreffenden Aktivums geringeres
Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen
Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 80 sowie Richner/Frei/Kaufmann,
Art. 18 N 73 je mit Hinweisen). Gemäss Bundesgericht gehören Aktien dann zum Ge-
schäftsvermögen des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwi-
schen der Beteiligung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichti-
gen besteht. Letzteres ist dann anzunehmen, wenn der Geschäftsinhaber eine
massgebliche Beteiligung an der Aktiengesellschaft besitzt, die dem gleichen Erwerbs-
zweig angehört wie sein eigenes Unternehmen und auch die Gesellschaft unter seiner
persönlichen Führung betrieben wird. Insbesondere massgebend ist auch, ob die Per-
sonenunternehmung als Hauptbetrieb zu qualifizieren ist und die Kapitalgesellschaft
somit von dieser wirtschaftlich abhängt. Führt hingegen die Kapitalgesellschaft den
Hauptbetrieb, während der Personenunternehmung lediglich eine untergeordnete Be-
deutung zukommt, gelten die Anteile der Kapitalgesellschaft als Privatvermögen (vgl.
Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, StR
2000, S. 487, mit Verweisen auf BGr, 3. September 1999 = NStP 1999, 145 und BGr,
24. November 1978 = ASA 49, 72). In diesem Sinn hat auch das Verwaltungsgericht in
einem Fall auf Geschäftsvermögen geschlossen, in welchem ein hauptberuflich im
Biervertrieb tätiger Einzelkaufmann die Mehrheitsbeteiligung an der von ihm gegründe-
ten und seiner Einzelfirma dienlichen Biervertriebs AG mit Gewinn verkauft hatte (VGr,
19. Dezember 1996 = ZStP 1997, 193 ff.); umgekehrt hat das gleiche Gericht konse-
quenterweise die Mehrheitsbeteiligung an einem Bau- und Immobilienunternehmen
nicht als Geschäftsvermögen eines selbstständig erwerbenden Architekten betrachtet,
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weil die wirtschaftlich-technische Verknüpfung der beiden Geschäftsbereiche nicht hin-
reichend erstellt war (VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 23.45.2 Nr. 1). Mit Urteil vom
22. April 2005 ist das Bundesgericht sodann aber noch einen Schritt weiter gegangen
und hat das Vorliegen einer Mehrheitsbeteiligung für die Zuteilung zum Geschäftsver-
mögen nicht mehr als erforderlich betrachtet, sondern auch die Zuordnung einer Min-
derheitsbeteiligung zu diesem Vermögen als massgebend erklärt (so auch VGr,
19. November 2008, SB.2007.00089, www.vgrzh.ch). Darüber hinaus hat das oberste
Gericht in diesem Entscheid die für die Annahme von Geschäftsvermögen erforderliche
enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
und dem Steuerpflichtigen in der Weise verallgemeinernd definiert, dass eine solche
Beziehung letztlich schon als gegeben erscheint, wenn der Steuerpflichtige die Beteili-
gung konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens
bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (StE 2006 B 23.2 Nr. 31).
cc) Der Pflichtige hat mit 62% der Namenaktien der C (= 186 Aktien von ins-
gesamt 300 Aktien) eine Mehrheitsbeteiligung veräussert, sodass deren Zuteilung zum
Geschäftsvermögen auch schon nach der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichts
gegeben ist. Zusätzliche Voraussetzung bildet indessen, dass der Pflichtige diese Be-
teiligung vorwiegend für seine Tätigkeit als selbstständig Erwerbender erworben und
sie ihm in der Folge in diesem Zusammenhang auch tatsächlich gedient hat.
Dass der Erwerb der 186 Aktien der C beim Pflichtigen die Frucht seiner
selbstständigen Erwerbstätigkeit vor und nach Gründung der C in den Jahren 2001 -
2003 darstellt, wurde bereits dargelegt, ebenso die Erkenntnis, dass der Grund hierfür
in der Abgeltung der für die Gründung und Beratung der C erbrachten Arbeiten mit
diesen Aktien zu suchen ist.
Mit der im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma D hat der Pflichtige
sodann im Jahr 2005 für die C weitere Beratungsleistungen erbracht und hierfür
Fr. 172'600.- an Honoraren vereinnahmt. Bei wenig mehr Honorareinnahmen von total
Fr. 175'429.50 machen diese Einkünfte daher rund 98% aus. Damit sind dem Pflichti-
gen fast alle Einnahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aus dem Mandat von der
C zugeflossen. Demnach ist offenkundig, dass ihm die Beteiligung an dieser Gesell-
schaft – in der Terminologie des Bundesgerichts – dazu gedient hat, das Geschäftser-
gebnis seiner eigenen Beratungstätigkeit zu verbessern. Es rechtfertigt sich demnach
auch von daher, bei der Beteiligung von Geschäftsvermögen auszugehen, ist damit
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doch die erforderliche enge wirtschaftliche Beziehung zwischen ihr und dem Geschäft
des Pflichtigen (Einzelfirma) erstellt.
Nicht massgebend ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts,
ob und inwiefern die Einzelfirma des Pflichtigen als Hauptbetrieb und die C als Neben-
betrieb zu qualifizieren ist, sowie ob beide Unternehmen in der nämlichen Branche tätig
waren, da diese Umstände gemäss der neueren Praxis des obersten Gerichts keine
Kriterien für die Zuordnung der Beteiligung mehr bilden. Vielmehr genügt, dass der
Pflichtige die Beteiligung dazu eingesetzt hat, um das Geschäftsergebnis seines eige-
nen Geschäfts zu verbessern, was hier ohne Zweifel der Fall ist. Auf die vom Pflichti-
gen in der Einsprache aufgrund der Anmerkungen des Steuerkommissärs in den Ein-
schätzungsentscheiden diesbezüglich erhobenen Einwendungen ist daher – weil
unerheblich – nicht weiter einzugehen.
Schliesslich ist an sich ebenfalls nicht entscheidend, dass ein Teil der 2005
verbuchten Honorare der C im Umfang von Fr. 59'500.- schon im Vorjahr zugeflossen
sind, wie der Pflichtige am 17. März 2008 in Beantwortung der Auflage des Steuer-
kommissärs und erneut in Rekurs bzw. Beschwerde geltend machen liess. Immerhin
legt er damit aber offen, dass er seine selbstständige Erwerbstätigkeit in den Gründer-
jahren der C auch im Jahr 2004 nahtlos fortgesetzt und sie zumindest bis zur Veräus-
serung der Gesellschaft am 21. Oktober 2005 weitergeführt hat.
c) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Pflichtige die Beteiligung an
der C im Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit anlässlich der Gesell-
schaftsgründung erworben und sie ihm in der Folge in der Einzelfirma auch tatsächlich
gedient hat. Der anlässlich des Verkaufs dieser Beteiligung erzielte Kapitalgewinn ist
damit als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zu qualifizie-
ren.
d) Im Quantitativen ist der erzielte Gewinn von Fr. 1'014'475.- nicht streitig und
ergibt sich aus dem Verkaufserlös von € 775'000.- bzw. umgerechnet (zum Kurs von
1.549) Fr. 1'200'475.- abzüglich des aufgebrachten Aktienkapitals von Fr. 186'000.-.
1 ST.2009.175
1 DB.2009.95

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4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG,
Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[…]
1 ST.2009.175
1 DB.2009.95