zh_steuerrekursgericht · DB.2011.24 · 2010-11-15 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Strittig ist die Abziehbarkeit von freiwillig geleisteten Beiträgen (eines hier unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers) an die Deutsche Rentenversicherung Bund, welche - soweit ersichtlich - der schweizerischen AHV entspricht. DBG und StHG sehen die Abziehbarkeit nur inbezug auf die inländische AHV vor; freiwillige ausländische Beiträge fallen grundsätzlich nicht darunter. Die Beiträge sind auch nicht unter dem Titel "Saule 3a" abziehbar, denn es liegt (noch) keine entsprechende Genehmigung durch die ESTV vor (i.S.v. Art. 1 Abs. 4 BVV 3).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.24
1 ST.2011.36
Entscheid
2. Dezember 2011
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger. Er wohnt im
Kanton Zürich und geht ausschliesslich hier zwei unselbstständigen Erwerbstätigkeiten
nach. In der Steuererklärung 2009 machte er unter dem Titel "Beiträge an anerkannte
Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a)" einen Abzug von Fr. 1'481.- gel-
tend. Es handelte sich dabei gemäss beigelegter Bescheinigung um den jährlichen
freiwilligen Beitrag des Pflichtigen an die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin.
Der Steuerkommissär schätzte den Pflichtigen am 3. November 2010 unter
Aufrechnung des genannten Abzugs mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 133'800.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 387'000.- ein. Gleichentags
erliess er den Hinweis für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 134'500.-. Das kantonale Steueramt eröffnete die entsprechende Bundessteu-
er-Veranlagung formell mit Verfügung vom 15. November 2010.
B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit
Einspracheentscheiden vom 26. Januar 2011 ab.
C. Am 13./15. Februar 2011 legte der Pflichtige Beschwerde und Rekurs ein
mit dem Antrag, es sei auf die Aufrechnung seines Beitrags an die ausländische Ren-
tenversicherung von Fr. 1'481.- zu verzichten. Das kantonale Steueramt schloss in der
Beschwerde-/Rekursantwort vom 25. Februar 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die in der Folge unternommenen Einigungsversuche endeten ohne Ergebnis.
Mit Verfügung vom 11. August 2011 holte der Einzelrichter bei der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung (ESTV) einen Amtsbericht über Auslegung und Anwendung
von Art. 1 Abs. 4 der bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsberech-
tigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3)
ein.
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Die Parteien nahmen zum Amtsbericht vom 14. September 2011 am 2. bzw.
6. Oktober 2011 Stellung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Bei der Deutschen Rentenversicherung handelt es sich – soweit ersicht-
lich – um eine in Deutschland staatlich organisierte, allgemeine, gesetzliche Sozialver-
sicherung. Sie entspricht im schweizerischen 3-Säulen System am ehesten der Alters-
und Hinterlassenenversicherung (AHV; 1. Säule). Beiträge an die schweizerische AHV
sind gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-
ber 1990 (StHG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
von den Einkünften abziehbar. Dabei sind ähnliche ausländische (Renten-)
Versicherungen nicht mit gemeint. Die Parteien gehen somit grundsätzlich zu Recht
(stillschweigend) davon aus, dass ein Abzug der Beiträge des Pflichtigen an die Deut-
sche Rentenversicherung unter dem Titel "AHV" aufgrund innerstaatlichen Rechts
grundsätzlich nicht in Frage kommt.
b) Nur der Vollständigkeit halber ist im Folgenden etwas vertiefter auf die
Rechtslage einzugehen.
aa) Ob durch die dargestellte Regelung des Bundesgesetzgebers verfas-
sungsmässige Grundsätze bzw. Grundrechte (wie etwa das Rechtsgleichheitsgebot)
tangiert sind, kann offen gelassen werden. Bundesgesetze – beim StHG und DBG
handelt es sich um solche – sowie Völkerrecht sind für die rechtsanwendenden Behör-
den und die Gerichte – und damit auch für das Steuerrekursgericht – massgebend
(vgl. Art. 191 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV]), es sei denn sie liessen der Behörde Spielraum für eine verfas-
sungskonforme Auslegung, was hier aufgrund der klaren Formulierung jedoch ausge-
schlossen ist.
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bb) Neben den Bundesgesetzen ist auch das Völkerrecht für die rechtsan-
wendenden Behörden massgebend. Der Sachverhalt weist insofern eine internationale
Komponente auf, als der Pflichtige deutscher Staatsangehöriger ist und die umstritte-
nen Beiträge nach Deutschland bezahlt.
aaa) Das Freizügigkeitsabkommen (Abkommen zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999; FZA;
SR 0.142.112.681) verweist im Anhang II, Abschnitt A für die Frage, welchem Sozial-
versicherungssystem jemand untersteht, auf die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (Ver-
ordnung des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Si-
cherheit auf Arbeitnehmer und Selbstständige sowie deren Familienangehörige, die
innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern; SR 0.831.109.268.1). Nach Art. 13
Abs. 1 dieser Verordnung unterliegt eine Person immer nur den Rechtsvorschriften
eines einzigen Mitgliedstaats. Art. 13 Abs. 2 lit. a der Verordnung bestimmt, dass für
Unselbstständige grundsätzlich die Vorschriften am Erwerbsort gelten. In der vorlie-
genden Konstellation bedeutet dies, dass der Pflichtige – was die AHV betrifft – vollum-
fänglich den hiesigen Gesetzen und Institutionen unterworfen ist. Eine Zahlung von
freiwilligen Beiträgen ins Ausland ist im schweizerischen innerstaatlichen Recht nicht
vorgesehen, womit es sich verbietet, den Sachverhalt unter Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG zu subsumieren.
Das in Art. 2 FZA statuierte Diskriminierungsverbot ist nicht zu beachten, denn
Art. 21 FZA enthält für den Fiskalbereich weit reichende Ausnahmebestimmungen. So
darf etwa keine Bestimmung des Abkommens so ausgelegt werden, dass sie die Ver-
tragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unter-
scheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich
ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden (Abs. 2).
bbb) Zu prüfen bleibt, ob das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eid-
genossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbe-
steuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11. August 1971 (DBA-D; Stand 12. August 2003; SR 0.672.913.62) Bestimmungen
enthält, welche die innerstaatliche Regelung des DBG bzw. des StHG einschränken.
Dieses Abkommen ist vorliegend zumindest in räumlicher Hinsicht anwendbar, befindet
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sich der Wohnsitz des Pflichtigen doch in einem der beiden Vertragsstaaten bzw. ist
der Pflichtige dort ansässig (Art. 1 DBA-D). Darüber, in welchem der Vertragsstaaten
steuerliche Abzüge gemacht werden können, enthält das DBA-D keine konkreten – von
der Art einer Einkunft losgelöste – Bestimmungen. Eine Inanspruchnahme des DBA-D
käme damit höchstens überhaupt in Frage, wenn Abzüge mit gewissen Einkünften in
einem Zusammenhang stünden.
Der Pflichtige verfügt indes über keinerlei Einkünfte, auf deren Besteuerung
Deutschland gemäss DBA-D Anspruch erheben könnte. Die aktenkundigen unselbst-
ständigen Erwerbseinkünfte (und damit unter Umständen auch die damit zusammen-
hängenden Abzüge) des hier ansässigen Pflichtigen unterliegen gemäss Art. 15 Abs. 1
DBA-D der ausschliesslichen Besteuerung durch die Schweiz; die Höhe von damit ver-
knüpften Abzügen richtete sich damit uneingeschränkt nach schweizerischem Recht.
Es ist allerdings ohnehin zweifelhaft, ob die umstrittenen freiwilligen Beiträge überhaupt
eine genügende Nähe zum hier erzielten Erwerbseinkommen aufweisen (was an die-
ser Stelle nicht weiter zu prüfen ist).
Schliesslich ist in der hier strittigen Verweigerung des Abzugs der (freiwilligen)
Beiträge an die deutsche Rentenversicherung keine Diskriminierung aufgrund der
Staatsangehörigkeit im Sinn von Art. 25 Abs. 1 DBA-D zu erkennen, denn das schwei-
zerische Gesetz trifft keine Unterscheidung aufgrund der Nationalität. Einem hier unbe-
schränkt steuerpflichtigen, unselbstständig erwerbenden Schweizer Bürger, der freiwil-
lige Zahlungen an eine ausländische Sozialversicherung geltend machte, wäre der
Abzug nach dem klaren Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d
StHG ebenfalls zu verweigern.
2. a) Die Parteien streiten sich vornehmlich darüber, ob es sich bei den Zah-
lungen des Pflichtigen um Beiträge an eine gebundene Selbstvorsorge handelt, welche
unter Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG zu subsumieren wären.
Nach diesen beiden Gesetzesbestimmungen sind Einlagen, Prämien und Bei-
träge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebun-
denen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG)
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von den Einkünften abzuziehen. Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können
demnach Beiträge für ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge die-
nende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Festlegung der
Ausgestaltung solcher Vorsorgeformen hat der Gesetzgeber in umfassender Weise an
den Bundesrat delegiert (Abs. 2). Letzterer hat gestützt darauf am 13. November 1985
die eingangs erwähnte Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Bei-
träge an anerkannte Vorsorgeformen erlassen (BVV 3).
Als anerkannte Vorsorgeformen gelten die gebundene Vorsorgeversicherung
bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bank-
stiftungen (Art. 1 Abs. 1 lit. a und b BVV 3). Die einzelnen Kriterien, die erfüllt sein
müssen, sind in Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 3 festgehalten. Für alle Vertragsmodelle gilt,
dass sie zur Prüfung der ESTV einzureichen sind, welche untersucht, ob Form und
Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und das Ergebnis der Prüfung an-
schliessend mitteilt (Art. 1 Abs. 4 BVV 3). Verweigert die ESTV die Zulassung, so ist
der Gesuchsteller befugt, hierüber eine anfechtbare Feststellungsverfügung zu verlan-
gen (BGE 124 II 383).
Diese bundesrechtliche Regelung ist sinnvoll und beruht auf einer zulässigen
Gesetzesdelegation an die Exekutive (Bundesrat). Sie führt dazu, dass eine einzige,
fachkompetente Verwaltungsstelle die entsprechenden Verträge für die ganze Schweiz
prüft und genehmigt, und es so in der Praxis der kantonalen bzw. kommunalen Steuer-
ämter nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung ein- und desselben Vertragsmodells
kommt. Nicht nur mit Blick auf das Rechtsgleichheitsgebot ist die Prüfung durch eine
zentrale Instanz sachgerecht, denn es lässt sich damit auch erheblicher Verwaltungs-
aufwand vermeiden. Prozessual bedeutet dies, dass eine Steuerverwaltung (bzw. die
Rechtsmittelinstanz und damit auch das Steuerrekursgericht) einen Vorsorgevertrag,
der von der ESTV (noch) nicht genehmigt worden ist, nicht in eigener Kompetenz auf
seine gesetzliche Zulässigkeit hin überprüfen darf. Sie ist vielmehr gehalten, den Ab-
zug entsprechend deklarierter Beiträge im ordentlichen Einschätzungs-/Veranlagungs-
verfahren ohne Weiteres zu verweigern (bzw. falls die Genehmigung vorliegt, aus
Gründen der Rechtsgleichheit bzw. Rechtssicherheit zu akzeptieren).
b) aa) Der Pflichtige behauptet nicht, die ESTV habe die Abzugsfähigkeit von
Beiträgen an die Deutsche Rentenversicherung Bund im dafür gesetzlich vorgesehe-
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nen Verfahren (schon) genehmigt. Eine solche Genehmigung liegt denn auch nicht vor.
Damit aber besteht im vorliegenden, die konkrete Einschätzung bzw. die Veranlagung
des Pflichtigen betreffenden Verfahren im Rahmen der gebundenen Selbstvorsorge
(Säule 3a) kein Raum für den Abzug der Beiträge an die Deutsche Rentenversicherung
Bund.
bb) Der Pflichtige wendet ein, das Prüfverfahren der ESTV gelte nicht für von
schweizerischen öffentlichrechtlichen Pensionskassen auf dem Markt angebotene Vor-
sorgeverträge. Bei der Deutschen Rentenversicherung Bund handle es sich um eine
vergleichbare öffentlichrechtliche Institution, weshalb das Steuerrekursgericht sehr
wohl über die Zulässigkeit des Abzugs zu entscheiden habe, obwohl von der ESTV
keine Genehmigung vorliege. Er untermauerte seine Behauptung mit einem Schreiben
und dem Ausdruck einer Internet-Seite der öffentlichrechtlichen Pensionskasse "Retrai-
tes Populaires", woraus hervorgeht, dass diese unter der Bezeichnung "Säule 3a" ein
Produkt (RP Duo primes périodiques) anpreist. Dieses Produkt wurde von der ESTV
nach deren eigenem Bekunden nicht genehmigt.
Das Vorbringen des Pflichtigen findet zunächst in der bundesrätlichen Verord-
nung keine Stütze, vielmehr unterstellt Art. 1 Abs. 4 BVV 3 alle Vertragsmodelle, auch
diejenigen der öffentlichrechtlichen Pensionskassen, der Prüfungspflicht. Dieser An-
sicht ist auch die ESTV, wie diese im Amtsbericht vom 14. September 2011 festhält.
Nach deren Aussage besteht weder in den Kantonen noch beim Bund eine Praxis,
nach welcher Säule 3a-Beiträge an öffentlichrechtliche Institutionen ohne vorgängige
Genehmigung der entsprechenden Verträge durch die ESTV zum Abzug zugelassen
werden. Eine solche Praxis wäre auch klar rechtswidrig. Soweit alsdann der Pflichtige
eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangt, wäre er gehalten gewesen, konkrete Bei-
spiele aufzuführen, bei denen es (insbesondere im Fall des erwähnten Produkts der
Retraites Populaires) tatsächlich zu fehlerhaften Veranlagungen von Steuerpflichtigen
gekommen ist. Auch hätten die involvierten Ämter (kantonales Steueramt bzw. ESTV)
ihren Willen zum Ausdruck bringen müssen, an einer diesbezüglich rechtswidrigen
Praxis festhalten zu wollen. Nun ist aber gerade das Gegenteil der Fall, denn sowohl
die ESTV als auch das kantonale Steueramt erklären beide übereinstimmend, dem
Gesetz vollumfänglich Nachachtung verschaffen und nur Beiträge an anerkannte Vor-
sorgeformen zum Abzug zulassen zu wollen.
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c) Auf die Argumentation des Pflichtigen, die von ihm gewählte Vorsorgeform
entspreche exakt den Vorgaben von Art. 1 Abs. 2 BVV 3, und diese sei deshalb anzu-
erkennen, ist damit – mangels Überprüfungsbefugnis durch das Steuerrekursgericht –
an dieser Stelle nicht weiter einzugehen. Der Pflichtige ist auf das hierfür vorgesehene
Verfahren zu verweisen.
Immerhin erscheint es bemerkenswert, dass weder aus dem Wortlaut der ge-
nannten BVV 3-Bestimmung noch aus Art. 82 BVG eindeutig hervorgeht, dass nur Ver-
träge der Steuerpflichtigen mit inländischen (schweizerischen) Institutionen, welche die
Kriterien erfüllen, für eine Genehmigung in Frage kommen. Auch scheint Art. 1 Abs. 4
BVV 3 – jedenfalls auf den ersten Blick – keineswegs auszuschliessen, dass neben
den Institutionen, die Säule 3a-Produkte anbieten, auch die Steuerpflichtigen selber um
Genehmigung nachsuchen könnten. Zwar scheint sich die ESTV auf diesen Stand-
punkt zu stellen (vgl. S. 2 Ziff. 2 des Kreisschreibens Nr. 18 über die steuerliche Be-
handlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008), in-
dem sie als anspruchsberechtigt nur die Vorsorgeträger selber aufführt. Ob die in einer
für die Gerichte nicht verbindlichen, verwaltungsinternen Weisung enthaltene Formulie-
rung dem Verordnungswortlaut stand hält, ist zumindest fraglich, und müsste im Streit-
fall durch die zuständigen Behörden bzw. Gerichte geprüft werden.
3. Nach dem Gesagten sind sowohl Beschwerde als auch Rekurs vollumfäng-
lich abzuweisen. Die Kosten sind dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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