zh_steuerrekursgericht · DB.2025.105 · 2025-12-16 · de
Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

Unterhaltskosten sind Aufwendungen, die der Erhaltung einer bestehenden Liegenschaft dienen und regelmässig oder periodisch anfallen. Dazu zählen laufende Reparaturen, Ersatzbeschaffungen, jährlich wiederkehrende Grundstückabgaben (z.B. Wasserzins, Abwasser- und Kehrichtgebühren) sowie grössere periodische Renovationen wie Fassaden- oder Dachsanierungen oder die zeitbedingte Erneuerung technischer Anlagen. Unterhaltskosten dienen der Instandhaltung oder der Nachholung versäumter Instandsetzung, damit die Liegenschaft weiterhin seinen bisherigen Zweck erfüllt. Geht ein Gebäude jedoch unter oder wird durch einen Ersatzneubau ersetzt, gelten die dafür anfallenden Kosten insgesamt als wertvermehrende Anlagekosten und sind steuerlich nicht als Unterhalt abzugsfähig – selbst dann, wenn der Neubau baugleich ist und denselben Zweck erfüllt. Diese Grundsätze gelten ebenso für Nebengebäude wie Garagen, weshalb auch die Kosten für einen Ersatzneubau der Garage und der Stützmauer nicht abzugsfähig sind. Die neue Natursteinmauer ist einerseits wertvermehrend und wurde erst durch die wesentlich grössere Garage und Stützmauer erforderlich.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127
Entscheid
16. Dezember 2025
Mitwirkend:
Einzelrichter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Zürich Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

- 2 -
hat sich ergeben:
A. In ihrer Steuererklärung 2022 deklarierten A und B (nachfolgend der/die
Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) ein steuerbares Einkommen von Fr. 31'948.- (di-
rekte Bundessteuer) bzw. Fr. 36'896.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuer-
bares Vermögen von Fr. 589'447.- (nur Staats- und Gemeindesteuern). Unter anderem
machten sie Liegenschaftenunterhaltskosten von Fr. 143'206.- geltend und beurteilten
davon Fr. 96'250.- als abzugsfähig. Sie reichten dazu diverse Unterlagen ein.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 15. Mai 2024
veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 110'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. schätzte sie mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 115'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Das steuerbare Ver-
mögen (Staats- und Gemeindesteuern) wurde gemäss der Steuererklärung einge-
schätzt und blieb fortan unbestritten. Das kantonale Steueramt liess effektive
Liegenschaftenunterhaltskosten von Fr. 17'498.- zum Abzug zu.
Als nicht abzugsfähig wurden sämtliche Aufwendungen beurteilt, welche den
Ersatzneubau der Garage mit Velounterstand, die Stützmauer und den Gartensitzplatz
betreffen. Der Steuerkommissär wies darauf hin, dass bezüglich der verweigerten Lie-
genschaftenunterhaltskosten keine wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Anwendung
gelange. Der Ersatzneubau eines Gebäudes stelle keinen abzugsfähigen Liegenschaf-
tenunterhalt dar. Er verwies auf die Baubewilligung, gemäss welcher die Garage mit
Velounterstand und die Stützmauer abgebrochen und durch eine Doppelgarage mit
Velounterstand sowie einer neuen Stützmauer ersetzt wurden. Ferner wurde darauf
hingewiesen, dass hinsichtlich der Liegenschaftenunterhaltskosten entweder auf das
Rechnungsdatum oder auf das Zahlungsdatum abzustellen sei. Die von den Pflichtigen
einmal getroffene Wahl sei beizubehalten.
Mit E-Mail vom 2. Juni 2024 beschwerte sich der Pflichtige beim Regierungsrat
Ernst Stocker über den Steuerkommissär und die Veranlagung bzw. Einschätzung.
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 3 -
B. Am 3. Juni 2024 (Datum Poststempel) erhoben die Pflichtigen Einsprache
und beantragten die Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss ihrer Steuererklärung
2022.
Das kantonale Steueramt unterbreitete den Pflichtigen am 30. September 2024
einen Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren. Es hielt an
seiner Beurteilung fest und schlug den Pflichtigen infolgedessen weiterhin ein steuer-
bares Einkommen von Fr. 110'700.– (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 115'600.- (Staats-
und Gemeindesteuern) vor.
Dazu nahmen die Pflichtigen mit Schreiben vom 6. Oktober 2024 Stellung und
kritisierten, dass der Steuerkommissär nur teilweise auf die Vorwürfe eingegangen sei.
Sie forderten eine detaillierte Begründung pro Position der Steuererklärung.
Mit Entscheid vom 20. Juni 2025 wies das kantonale Steueramt die Einspra-
chen ab und setzte somit ein steuerbares Einkommen von Fr. 110'700.- (direkte Bun-
dessteuer) bzw. Fr. 115'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest.
C. Mit Schreiben vom 2. Juli 2025 (Datum Poststempe) gelangten die Pflichti-
gen erneut an das kantonale Steueramt und führten aus, dass sie mit dem Ein-
spracheentscheid nicht einverstanden seien. Die Begründung der Einsprache sei nicht
nachvollziehbar. Der Steuerkommissär hätte die Fakten beim zuständigen kommuna-
len Bauamt beziehen müssen und sich mittels Augenschein über die Begebenheiten
vor Ort informieren sollen.
Das kantonale Steueramt leitete dieses Schreiben zuständigkeitshalber
zwecks Abklärung betreffend einer möglichen Beschwerde bzw. eines möglichen Re-
kurses am 3. Juli 2025 an das Steuerrekursgericht weiter.
Da das Schreiben vom 2. Juli 2025 weder als Beschwerde und/oder Rekurs
bezeichnet noch an das Steuerrekursgericht gerichtet war, wurden die Pflichtigen mit
Verfügung vom 8. Juli 2025 durch das Steuerrekursgericht aufgefordert, innert 8 Tagen
schriftlich zu erklären, ob die Eingabe vom 2. Juli 2025 als Beschwerde und Rekurs zu
betrachten sei. Im Säumnisfall werde angenommen, dass die Pflichtigen keine Be-
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 4 -
schwerde und keinen Rekurs erheben wollten und werde die Sache als erledigt abge-
schrieben.
Mit Schreiben vom 21. Juli 2025 (Datum Poststempel) bekräftigten die Pflich-
tigen gegenüber dem Steuerrekursgericht ihren Rechtsmittelwillen. Sie beantragten
sinngemäss die Veranlagung und Einschätzung gemäss ihrer Steuererklärung sowie
einen Augenschein und eine mündliche Verhandlung.
Mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 12. August 2025 beantragte das
kantonale Steueramt die kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich
nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. In den Schreiben vom 2. Juli 2025 sowie vom 21. Juli 2025 machen die
Pflichtigen geltend, sie hätten einen Augenschein beantragt. Das kantonale Steueramt
habe dieses Angebot jedoch nicht wahrgenommen. Diese formalrechtliche Rüge ist
vorab zu prüfen, da sich eine materiellrechtliche Beurteilung im Falle einer Rückwei-
sung an die Vorinstanz erübrigen würde.
In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Pflichtigen erstmals nach
Erlass des Einspracheentscheids vorbrachten, sie hätten einen Augenschein gefordert.
Weder in der Einspracheschrift noch der Reaktion auf den Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsvorschlag im Einspracheverfahren ist die Rede von einem Augenschein.
Eine Rückweisung des Falls an die Vorinstanz ist daher nicht angezeigt, da die formale
Rüge ins Leere geht. Ein Verfahrensmangel liegt nicht vor.
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 5 -
2. Die Pflichtigen stellen in der Eingabe vom 21. Juli 2025 zwei prozessuale
Anträge. Sie fordern einerseits einen mündlichen Besprechungstermin sowie anderer-
seits insbesondere die Durchführung eines Augenscheins.
a) aa) Das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht ist grundsätzlich schriftlich;
es ergibt sich weder aus der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) noch aus der
Europäischen Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 (EMRK) ein An-
spruch auf eine mündliche Verhandlung bzw. persönliche Anhörung im Rechtsmittel-
verfahren (VGr, 5. März 2014, SB.2013.105 + SB.2013.106, E. 5.4). So räumt der An-
spruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) keinen grundsätzlichen Anspruch auf
eine mündliche Anhörung ein (BGr, 27. September 2013, 2C_104/2013, E. 2; BGE 134
I 140 E. 5.3). Dasselbe gilt für das Recht auf ein faires Verfahren gemäss Art. 6 Ziff. 1
EMRK; diese Garantie findet nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und
der europäischen Organe auf Steuerverfahren ohnehin keine Anwendung (BGr, 1. Ju-
ni 2010, 2C_24/2010, E. 3.2).
bb) Soweit die Pflichtigen ihr Begehren auf Durchführung einer mündlichen
Hauptverhandlung auf Art. 142 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) stützten, geben diese beiden Bestimmungen dem Steuerrekursge-
richt zwar die Möglichkeit der Anordnung einer mündlichen Verhandlung, verleihen den
Pflichtigen jedoch keinen Anspruch auf deren Durchführung.
cc) Vorliegend besteht kein Anlass für die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung, sodass das entsprechende Begehren abzuweisen ist. Insbesondere ist
darauf hinzuweisen, dass eine vollständige und nachvollziehbare Darstellung des Zu-
stands der Garage, der Stützmauer und des Gartens – inklusive Untermauerung des
dargestellten Sachverhalts vor der strittigen Sanierung – grundsätzlich durch schriftli-
che Unterlagen zu erbringen ist. Ein allfälliger Mehrwert einer mündlichen Verhandlung
wurde weder dargelegt noch ist ein solcher aufgrund der Akten erkennbar.
b) aa) Ein Augenschein ist die Besichtigung von Gegenständen, Örtlichkeiten
und Vorgängen, die für die Beurteilung eines Sachverhalts bedeutsam sind, aber nicht
unmittelbar als Beweisgegenstände vorliegen (Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Ver-
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 6 -
waltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 7 N 78). Augenscheine
ermöglichen der Entscheidungsbehörde die unmittelbare Wahrnehmung von Tatsa-
chen und dadurch ein besseres Verständnis des Sachverhalts.
bb) Eine Behörde ist nur dann zur Durchführung eines Augenscheins ver-
pflichtet, wenn die tatsächlichen Verhältnisse auf andere Weise nicht ausreichend ge-
klärt werden können (vgl. etwa BGE 136 II 539 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-2275/2018 vom 15. Januar 2019 E. 4.3). Vorliegend ist streitig, ob die
geltend gemachten Aufwendungen als Liegenschaftenunterhaltskosten steuerlich ab-
zugsfähig sind. Als geeignete Beweismittel kommen hierfür insbesondere Rechnungen
bzw. Offerten, Fotografien (vor und nach dem Umbau), Baueingaben, Baubewilligun-
gen sowie Grundriss- oder Baupläne in Betracht. Darüber hinaus ist in jedem Fall eine
substanziierte Darstellung des Sachverhalts durch die Pflichtigen erforderlich, aus der
Art, Umfang und Zweck der Arbeiten klar hervorgehen.
cc) Für das Steuerrekursgericht ist nicht ersichtlich, welche zusätzlichen Er-
kenntnisse durch einen Augenschein gewonnen werden könnten. Ein Augenschein
vermag insbesondere eine substanziierte Sachdarstellung sowie die Einreichung der
oben erwähnten Beweismittel nicht zu ersetzen. Der Antrag auf Durchführung eines
Augenscheins ist daher abzuweisen.
3. Streitig ist vorliegend die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftenunterhaltskos-
ten.
a) Gemäss Art. 25 DBG und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reinein-
kommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen
Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach Art. 32
Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter-
haltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte.
Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und
dem Umweltschutz dienen. Dazu gehören Aufwendungen für Massnahmen, die zur
rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen,
wobei sich diese Massnahmen auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige An-
bringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 7 -
(Art. 1 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatver-
mögens bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018, nachfolgend Liegenschafts-
kostenverordnung). Was als abzugsfähige Investition gelten kann, ist in Art. 1 der Ver-
ordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 aufgelistet. Diese Investitionen stellen
offensichtlich wirtschaftlich und technisch Anlagekosten dar. Sie sind der Abzugsfähig-
keit zugeführt worden, weil der Gesetzgeber damit eine wirtschafts- und energiepoliti-
sche Zielsetzung verfolgt (Lissi/Dini, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundesteuer, 4. A., 2022, Art. 32 N 44 ff. DBG, auch
zum Folgenden). Abziehbar sind die Massnahmen gemäss Art. 1 der Liegenschafts-
kostenverordnung nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neubauten. Zu be-
gründen ist diese Differenzierung mit dem Ziel, energietechnisch veraltete bzw. ineffizi-
ente Bausubstanz und Installationen zu ersetzen. Schliesslich sind die Rückbaukosten
im Hinblick auf einen Ersatzneubau von Gesetzes wegen sowohl bei der Bundessteuer
als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern den Unterhaltskosten gleichgestellt
(Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 2 StG). Als Ersatzneubau gilt gemäss
Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus
eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener
Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet wird und eine gleichartige Nutzung auf-
weist.
Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantonalen Recht nicht anders aus-
gelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGr, 2. Februar 2005,
StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Dasselbe gilt für die Begriffe der Investitionen, die dem Ener-
giesparen und dem Umweltschutz dienen, des Ersatzneubaus und der Rückbaukosten.
Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für die direkte Bundes- als
auch für die Staats- und Gemeindesteuern.
b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. VGr,
18. September 1997, SB 97.00002; RB 1981 Nr. 55, beide auch zum Folgenden; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 32 N 39 ff.
DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 36 ff. StG). Dazu
gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 8 -
Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grund-
stück verbundenen, jährlich wiederkehrenden Abgaben im Sinn von Grundgebühren:
Wasserzins, Gebühren für Schwemmkanalisation und Kehrichtabfuhr, Dolenreinigung
und Feuerschau. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Reno-
vationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung
der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften
usw.). Mit anderen Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw.
§ 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner In-
standstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22.
April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 39 ff.
DBG und § 30 N 40 ff. StG), sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls "moderni-
siert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber grundsätzlich Aufwendungen, wel-
che zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG und § 33 lit. d
StG). Dazu gehören alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zu-
stand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren
Gebäudes aufrücken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 56 DBG und
§ 30 N 58 StG). Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückgewinnsteuer ab-
zugsfähig (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwen-
dungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen
(BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013).
Die Rechtsprechung geht davon aus, dass an einem untergegangenen Ge-
bäude kein Unterhalt mehr möglich ist und die Kosten diesbezüglich für einen Neubau
anfallen, weswegen es sich umfassend um (wertvermehrende) Anlagekosten handelt.
Entsprechend gelten auch die Kosten für einen Ersatzneubau, auch wenn er baugleich
ist und die bisherige Zweckbestimmung übernimmt, nicht als Unterhalt, sondern als
wertvermehrende Aufwendungen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 64 DBG
und § 30 N 68 StG).
d) Aufgrund des Periodizitätsprinzips sind grundsätzlich nur die in der streitbe-
troffenen Steuerperiode getätigten Unterhaltskosten abziehbar. Aufwendungen fliessen
grundsätzlich zu dem Zeitpunkt ab, in welchem die steuerpflichtige Person zur Zahlung
verpflichtet ist, sofern mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ist dagegen die Erfül-
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 9 -
lung der Forderung besonders unsicher, wird auf den Zeitpunkt der Erfüllung des An-
spruchs abgestellt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 41 N 98 DBG und § 50 N 17
StG). Bei periodenübergreifenden Umbauten hat dabei die Abgrenzung bei Liegen-
schaften des Privatvermögens entweder nach dem Zahlungsdatum oder nach dem
Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016 = StE 2017
B 25.6 Nr. 71). Ebenso hält das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die steuer-
liche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen-
schaften vom 26. März 2021 (ZStB Nr. 30.3, nachfolgend Merkblatt Liegenschaftenun-
terhalt) fest, dass der Abzug bei Liegenschaften im Privatvermögen entweder im
Zeitpunkt der Fälligkeit oder im Zeitpunkt der Zahlung der Schuld zu erfolgen hat
(Rz. 44). Die einmal gewählte Abgrenzungsmethode ist in künftigen Steuerperioden
beizubehalten. Damit ist es grundsätzlich auch möglich, Akontorechnungen im Zeit-
punkt ihrer Fälligkeit steuerlich zum Abzug geltend zu machen (Lissi/Dini, Art. 32 N 17
DBG).
e) Als steuermindernde Tatsachen sind Abzüge vom Steuerpflichtigen nach-
zuweisen, welcher die Beweislast für deren Vorhandensein trägt. Der Steuerpflichtige
hat diese Tatsachen – spätestens im Rekursverfahren – rechtsgenügend darzutun und
nachzuweisen (vgl. RB 1987 Nr. 35; 1980 Nr. 69). Genügend substanziiert ist eine
Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbe-
hauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweis-
erhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -
minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechen-
de Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (BGE 92 I 393 E. 2; VGr, 26. Ok-
tober 2005, SB.2005.00045, E. 2.2).
4. Vorab ist auf die Periodizität der geltend gemachten Liegenschaftenunter-
haltskosten einzugehen. Unabhängig von der von den Pflichtigen gewählten Abgren-
zungsmethode (vgl. oben E. 3/d) erweisen sich mehrere Aufwendungen als perioden-
fremd. Als nicht abzugsfähig in der Steuerperiode 2022 sind deshalb die
Baubewilligungsgebühr der Gemeinde C mit dem Rechnungsdatum 26. März 2021
(Pos.-Nr. 24 der Unterhaltsaufstellung), der bei der D GmbH erworbene Kühlschrank
mit Rechnungsdatum 3. Januar 2023 (Pos.-Nr. 21 der Unterhaltsaufstellung, zwei
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 10 -
Rechnungen der E GmbH je vom 6. Januar 2023 (Pos.-Nrn. 4 und 5 der Unterhaltsauf-
stellung) sowie die Schutzraumgebühr der Gemeinde C laut Rechnung vom 11. Januar
2023 (Pos.-Nr. 1 der Unterhaltsaufstellung) zu beurteilen.
Die Periodizität der zum Abzug zugelassenen Rechnung der F GmbH vom
30. Dezember 2022 (Pos.-Nr. 19 der Unterhaltsaufstellung) sowie der verweigerten
Rechnungen der E GmbH vom 17. Dezember 2022 (Pos.-Nr. 3 der Unterhaltsaufstel-
lung) und vom 13. Dezember 2022 (Pos.-Nr. 7 der Unterhaltsaufstellung) bleiben un-
klar. Die Pflichtigen haben sich zur von ihnen gewählten Abgrenzungsmethode nie
eindeutig geäussert. Je nach angewandter Methode erweisen sich diese Aufwendun-
gen als periodenfremd oder periodengerecht.
5. Umstritten sind die Aufwendungen für den Ersatzneubau der Garage und
der Stützmauer sowie für die Gartenumgestaltung und weitere Unterhaltskosten der
Liegenschaft.
a) aa) Die Pflichtigen nehmen zur Thematik der Abzugsfähigkeit eines Ersatz-
neubaus nicht direkt Stellung. Sie vertreten die Auffassung, dass die Stützmauer auf-
grund der Risse zwingend abgerissen werden musste. Aus diesem Grund sei die er-
setzte Stützmauer vollständig abzugsfähig. Die Pflichtigen erläutern in ihren Eingaben
verschiedene Gefahrenszenarien im Falle eines Einsturzes der bestehenden Stütz-
mauer bzw. der Böschung. So hätte z.B. der vom Nachbarn platzierte Aufbewahrungs-
container zerstört werden können. Zudem wäre auch eine Verschüttung der Strasse
oder von Personen möglich gewesen. Die Pflichtigen weisen sinngemäss darauf hin,
dass lediglich ein Teil der Aufwendungen für die neue Garage geltend gemacht werde.
Die Natursteinmauer verhindere das Nachrutschen der Böschung bzw. des Hanges.
Sie halten die geltend gemachten Abzüge für wohlbegründet und bemängeln, dass
ihnen nicht dargelegt wurde, welche Aufwendungen weshalb nicht akzeptiert wurden.
bb) Das kantonale Steueramt wendet dagegen ein, dass Aufwendungen für
die Anschaffung, Herstellung und Wertvermehrung von Vermögensgegenständen nicht
abzugsfähig seien. Die Kosten für einen Ersatzneubau seien nicht als Unterhaltskos-
ten, sondern als wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren. Aus der Sachdar-
stellung, wonach die erstellte Natursteinmauer das Ab- und Nachrutschen von Erdreich
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 11 -
in Zukunft verhindere, lassen sich keine Rückschlüsse auf deren Abzugsfähigkeit zie-
hen. Die Sicherung der Böschung hätte mit weniger kostenintensiven Massnahmen
realisiert werden können. Der Verweis auf den Schutz des Nachbargrundstücks und
der Strasse überzeuge nicht. Eine eingehende Prüfung der öffentlich einsehbaren Ka-
tasterpläne bestätige diese Sichtweise nicht.
b) Der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG zeigt eindeu-
tig, dass sich der Abzug von Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende
Gebäude bezieht. Der Begriff der Instandstellung umfasst das Ausbessern oder Repa-
rieren einer vorhandenen Bausubstanz. Ist ein Gebäude jedoch – wie im Fall eines
Abbruchs – untergegangen, fehlt es an einer Baute, die überhaupt noch instand ge-
stellt werden könnte. Bei einem Neubau besteht somit kein Gebäude, an dem Unter-
halts- oder Instandstellungsarbeiten vorgenommen werden können (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Art. 32 N 64 DBG und § 30 N 68 StG).
Dabei spielt es keine Rolle, ob der Neubau "auf der grünen Wiese" entsteht
oder ob es sich um einen Ersatzneubau handelt, wie er etwa nach einem Brand oder
einem altersbedingten Abbruch errichtet wird (BGr, 21. Juni 2018, 2C_1003/2017,
E. 5.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 32 N 27). Aus öko-
nomischen oder praktischen Gründen mag es zweckmässig erscheinen, anstelle einer
Sanierung einen Ersatzneubau vorzunehmen. Ungeachtet dessen stellen Aufwendun-
gen für Ersatzneubauten, die an die Stelle einer renovationsbedürftigen Baute treten,
keine Unterhaltskosten, sondern wertvermehrende Investitionen dar (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 64 DBG und § 30 N 68 StG).
Sowohl das Verwaltungsgericht als auch das Bundesgericht haben dies bestä-
tigt (VGr, 12. Mai 2010, SB.2009.00102; BGer, 29. November 2021, 2C_582/2021).
Das Verwaltungsgericht führte aus, der Abbruch und Neubau einer Liegenschaft
sprenge den Rahmen der Instandstellung, da damit nicht bestehende Werte erhalten,
sondern neue geschaffen werden (E. 3.3). Das Bundesgericht präzisierte sodann, dass
auch keine hypothetischen Sanierungskosten abgezogen werden können. Deshalb
sind auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft
betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden wären, nicht abzugsfähig
(E. 2.3).
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 12 -
c) Es gibt indes keinen Grund, diese Sichtweise nicht auch auf einen Ersatz-
neubau von Nebengebäuden wie Garagen anzuwenden. Die entsprechenden Aufwen-
dungen für den Ersatzneubau der Garage erweisen sich deshalb als nicht abzugsfähig.
d) aa) Hinsichtlich der Stützmauer ist vorab auf die obigen Ausführungen zu
verweisen. Die ursprüngliche Stützmauer ist untergegangen, weshalb eine Instandstel-
lung eines bestehenden Wertes ausgeschlossen ist.
bb) Ungeachtet dessen kommt hinzu, dass Standort, Dimension und Zustand
der früheren Stützmauer in den Akten nicht dokumentiert sind und somit teilweise im
Dunkeln bleiben. Die Pflichtigen machen geltend, das kantonale Steueramt trage hier-
für die Verantwortung, da es sich nicht um die Beschaffung entsprechender Unterlagen
– z.B. beim Bauamt der Gemeinde C – bemüht habe. Dieser Einwand ist unbehelflich.
Nach der allgemeinen Beweislastregel hat die Steuerbehörde steuerbegründende und
-erhöhende Tatsachen nachzuweisen, während die steuerpflichtige Person diejenigen
Tatsachen zu belegen hat, welche ihre Steuerschuld mindern oder aufheben (Art. 8
ZGB). Es ist daher Sache der Pflichtigen, den geltend gemachten Liegenschaftenun-
terhalt als steuermindernde Tatsache nachzuweisen (BGE 144 II 427 E. 2.3.2; BGE
140 II 248 E. 3.5; BGE 121 II 257 E. 4c/aa).
cc) Der Informationskopie des Vermessungsamtes der Gemeinde C ist zu
entnehmen, dass die neue Garage flächenmässig rund dreimal so gross ist wie die
ursprüngliche. Zudem wurde sie um mehr als einen Meter näher an den Hang gebaut.
Die eingereichten Fotos zeigen, dass die neue Garage zudem deutlich höher ist als die
bisherige, über eine Absturzsicherung bzw. ein Geländer verfügt und ein begehbares
Dach aufweist.
Es stellt sich ferner die Frage, ob bei einer Garage mit den bisherigen Dimen-
sionen am ursprünglichen Standort eine einfache und wesentlich weniger aufwendige
Sanierung der alten Stützmauer möglich gewesen wäre. Wer eine kleinere, einfache
Garage durch ein deutlich grösseres und höheres Bauwerk ersetzt und dieses zudem
weiter in den Hang verschiebt, schafft damit eine vollständig neue bauliche Ausgangs-
lage. Wenn infolgedessen eine Stützmauer von grundlegend anderer Tragfähigkeit,
Dimension und Bauqualität erforderlich ist, liegt kein abzugsfähiger Liegenschaftenun-
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 13 -
terhalt vor. Dies gilt auch dann, wenn es aus praktischen oder ökonomischen Gründen
zweckmässiger erschien, anstelle einer Sanierung einen Ersatzneubau zu realisieren.
dd) Schliesslich vermögen die von den Pflichtigen angeführten Gefahrensze-
narien nicht zu überzeugen. Sie wurden nicht durch konkrete, belastbare Unterlagen
belegt und sind damit als blosse Behauptungen ohne Beweiswert zu qualifizieren.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Ersatzneubau der Stützmauer
nicht abzugsfähig ist.
e) Des Weiteren strittig sind die Aufwendungen für die Natursteinmauer aus
Granitblöcken. Die Pflichtigen machen hierfür insgesamt vier Rechnungen der E GmbH
im Gesamtbetrag von Fr. 9'522.50 geltend, welche vom kantonalen Steueramt nicht
zum Abzug zugelassen wurden.
aa) Von diesen Rechnungen erweisen sich diejenigen vom 6. Januar 2023
(Pos.-Nrn. 4 und 5 der Unterhaltsaufstellung) als periodenfremd (vgl. oben E. 4.) und
können daher in der Steuerperiode 2022 nicht berücksichtigt werden.
bb) Bei den möglicherweise periodengerechten Rechnungen der E GmbH
vom 17. Dezember 2022 (Pos.-Nr. 3 der Unterhaltsaufstellung) und vom 13. Dezember
2022 (Pos.-Nr. 7 der Unterhaltsaufstellung) betreffend die neu errichtete Naturstein-
mauer stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage, wie der Garten vor dem Ersatz-
neubau der Garage und der Stützmauer gestaltet war.
Da die Baueingabe und die Baubewilligungsunterlagen nicht vorliegen, lässt
sich dies nicht abschliessend klären. Das von den Pflichtigen im Einspracheverfahren
eingereichte Foto zeigt die alte Garage. In östlicher Richtung (Richtung Hang) ist eine
niedrige Stützmauer erkennbar, auf oder hinter der ein Holzsichtschutz befestigt wurde.
Auch in Richtung Einfamilienhaus bzw. nach Norden ist derselbe Typ Holzsichtschutz
zu sehen, welcher auf dem Geländeniveau montiert wurde. Es spricht vieles dafür,
dass erstmals eine Mauer in nördlicher Richtung erstellt wurde. In diesem Fall wäre die
nun streitige Natursteinmauer als wertvermehrende Investition zu qualifizieren.
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 14 -
cc) Auch diesbezüglich ist auf die vollständig neue bauliche Ausgangslage
hinzuweisen. Charakteristisch für den Ersatzbau der Garage und der Stützmauer ist,
dass die Böschungssicherung durch die Natursteinmauer derart mit den Ersatzneubau-
ten verknüpft ist, dass im Ergebnis der gesamte Aussenbereich im Rahmen eines ein-
heitlichen Umbauprozesses neugestaltet wurde. Die Natursteinmauer wurde erst durch
die wesentlich grössere Garage erforderlich und ist infolgedessen nicht abzugsfähig.
Das Bundesgericht hielt sodann fest, die Abgrenzung zwischen Werterhaltung
und Wertvermehrung habe nicht mehr aufgrund einer wirtschaftlichen Gesamtbetrach-
tung zu erfolgen, sondern auf der Basis einer objektiv-technischen Einzelbetrachtung
jeder Massnahme. Entscheidend sei, ob durch die Massnahme tatsächlich eine qualita-
tive Verbesserung und damit eine Wertsteigerung eintrete (BGr, 27. September 2013,
2C_104/2013, E. 2). Dies gilt auch für vorliegend zu beurteilende Natursteinmauer,
welche durch die wesentlich grössere Garage und den Ersatzneubau der Stützmauer
erforderlich wurde.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Aufwendungen für die Natur-
steinmauer einerseits (teilweise) periodenfremd und andererseits wertvermehrender
Natur sind und aufgrund des Ersatzneubaus der Garage und der Stützmauer erforder-
lich wurden, weshalb diese Aufwendungen in mehrfacher Hinsicht nicht zum Abzug
zugelassen werden können.
f) Des Weiteren machen die Pflichtigen die von der Serafe in Rechnung ge-
stellte Radio- und Fernsehabgabe von Fr. 335.– (Pos.-Nr. 32 der Unterhaltsaufstellung)
sowie den Kauf eines Hochdruckreinigers im Betrag von Fr. 269.– (Pos.-Nr. 27 der
Unterhaltsaufstellung) geltend und begründen diese Abzüge mit den Wetterwarnungen,
welche Schäden an Storen oder Rollläden verhindern würden, sowie der erforderlichen
Freilegung der Stützmauer für die Baubehörde. Das kantonale Steueramt verweigerte
die Abzugsfähigkeit.
Vorab ist festzustellen, dass diese Aufwendungen nicht belegmässig nachge-
wiesen wurden.
Die streitige Radio- und Fernsehabgabe ist von jedem Haushalt in der
Schweiz zu entrichten und steht daher in keinem Zusammenhang mit der Liegenschaft
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 15 -
im Eigentum der Pflichtigen. Steuerrechtlich ist sie als nicht abzugsfähige Lebenshal-
tungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG einzustufen (vgl. Merk-
blatt Liegenschaftenunterhalt, Rz. 23).
Es bleibt offen, ob die Pflichtigen im März 2022 einen Hochdruckreiniger zur
Freilegung der Stützmauer für einen Augenschein der Baubehörde angeschafft haben.
Die erteilte Baubewilligung, die unter anderem den Ersatzneubau der Stützmauer ge-
nehmigte, stammt aus dem Jahr 2021. Die vorgebrachten Argumente der Pflichtigen
sind nicht überzeugend, da unklar bleibt, für welchen konkreten Augenschein der Ge-
meinde C eine Freilegung erforderlich war und durch wen diese durchgeführt wurde.
Soweit die Freilegung im Zusammenhang mit dem Ersatzneubau der Stützmauer steht,
ist sie nicht als werterhaltend zu qualifizieren. Folglich erweist sich diese Anschaffung
als nicht abzugsfähig.
g) Die Pflichtigen liessen die Garage und die Stützmauer abbrechen und
durch Neubauten ersetzen. Es wurde somit kein Wohnhaus oder ein gemischt genutz-
tes Gebäude abgebrochen, weshalb sich die Frage der abzugsfähigen Rückbaukosten
vorliegend nicht stellt.
6. a) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von den Pflichtigen für jede
Position bzw. Rechnung geforderte Aufteilung in werterhaltende und wertvermehrende
Aufwendungen inklusive Begründung nicht erforderlich ist, da die Begründung iden-
tisch ist: Wertvermehrende Investitionen sind grundsätzlich nicht abzugsfähig. Dies trifft
gemäss den obigen Ausführungen auf den Ersatzneubau von Garage und Stützmauer
sowie auf die dadurch erforderlich gewordene Natursteinmauer zu.
b) In ihrer Einspracheschrift forderten die Pflichtigen eine wohlwollende Be-
trachtungsweise. In ihren Eingaben äusserten sie sich mehrfach abfällig über den
Steuerkommissär. Sie verkennen jedoch, dass dieser mehrere Abzüge gewährte, ob-
wohl sie periodenfremd waren, wie etwa der bei der D GmbH erworbene Kühlschrank
(Pos.-Nr. 21 der Unterhaltsaufstellung) oder die Schutzraumgebühr der Gemeinde C
(Pos.-Nr. 1 der Unterhaltsaufstellung), möglicherweise periodenfremd waren, wie die
Rechnung der F GmbH vom 30. Dezember 2022 (Pos.-Nr. 19 der Unterhaltsaufstel-
lung), oder als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu qualifizieren sind (Mitglie-
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127

- 16 -
derbeitrag HEV [Pos.-Nr. 31 der Unterhaltsaufstellung). Zu Unrecht gewährte Abzüge
sind im Beschwerde- und Rekursverfahren grundsätzlich zu korrigieren.
Obwohl ein Verzicht auf eine Verböserung des Einspracheentscheids zuguns-
ten der Pflichtigen dem Grundsatz der von Amtes wegen zu beachtenden Rechtsan-
wendung widerspricht, überwiegt vorliegend aus prozessökonomischen Gründen das
Interesse an einem zeitnahen Abschluss des Rechtsmittelverfahrens. Eine einfache
Bestätigung des Einspracheentscheids führt zudem voraussichtlich eher zum Verfah-
rensabschluss als eine Korrektur zuungunsten der Pflichtigen. Aus diesen Gründen
wird auf Weiterungen verzichtet.
7. Die Beschwerde und der Rekurs sind nach dem Gesagten abzuweisen.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
2 DB.2025.105
2 ST.2025.127