zh_steuerrekursgericht · ST.2009.98 · 2009-06-29 · de
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

Nach der geltenden gesetzlichen Regelung können nur Erwerbstätige eine gebundene berufliche Vorsorge betreiben. Die Beiträge bemessen sich sodann nach der Höhe des Erwerbs- bzw. - bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit - nach der Höhe des Erwerbsersatzeinkommens (z.B. Taggelder aus der Arbeitslosenversicherung). IV-Renten eines teilweise Erwerbstätigen stellen dabei kein Erwerbsersatzeinkommen dar, weshalb sie auch nicht (neben den tatsächlich erzielten Erwerbseinkünften) zur Bemessung der maximalen Höhe der abzugsfähigen Beiträge an die gebundene Selbtsvorsorge eines Selbstständigerwerbenden ohne 2. Säule herangezogen werden dürfen.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.98
1 DB.2009.51
Entscheid
29. Juni 2009
Mitwirkend:
Einzelrichter U. Hofstetter und Sekretär H. Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

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hat sich ergeben:
A. Die Eheleute A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen)
betreiben gemeinsam die C in D und E. Ihre entsprechenden Einkünfte weisen sie je-
weils je separat aus. Ausserdem bezieht die Pflichtige sowohl aus der ersten als auch
aus der zweiten Säule eine halbe IV-Rente. In der Steuererklärung 2005 brachten sie
belegte Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a)
von Fr. 20'000.- (Pflichtiger) bzw. von Fr. 10'571.- (Pflichtige) in Abzug. Als Bemes-
sungsgrundlage für den letzteren Betrag zogen sie dabei nicht nur das Erwerbsein-
kommen der Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 24'695.- heran,
sondern auch die IV-Renten der Pflichtigen aus der 1. und 2. Säule von Fr.12'528.-
bzw. Fr. 19'555.-.
Mit Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag vom 18. September 2007
reduzierte die Steuerkommissärin u.a. den Abzug der Pflichtigen für Beiträge an die
3. Säule a von Fr. 10'571.- auf Fr. 4'939.- (20% von Fr. 24'695.-). Zur Begründung wur-
de angeführt, gemäss Kreisschreiben Nr. 2 zu Veranlagungsperiode 1987/88 zur Ver-
ordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsor-
geformen (BVV 3) vom 31. Januar 1986 dürften Steuerpflichtige, die keiner Einrichtung
der beruflichen Vorsorge angehörten, höchstens 20% des Einkommens (recte: des
Erwerbseinkommens), maximal aber Fr. 30'960.- zum Abzug bringen. Bei vorüberge-
hendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit träten die entsprechenden Erwerbsausfallent-
schädigungen (für Taggelder usw.) an die Stelle des Erwerbseinkommens. Demge-
genüber gälten Renten, die dauernd an die Stelle von Erwerbseinkommen träten (wie
z.B. AHV- und IV-Renten), nach ständiger Praxis nicht als Erwerbsersatzeinkommen.
Nachdem sich die Pflichtigen diesen Vorschlägen widersetzt hatten, schätzte sie die
Steuerkommissärin am 22. Februar 2008 für das Steuerjahr 2005 entsprechend ihren
Vorschlägen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 123'000.- und einem steuerba-
ren Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 121'200.- (direkte Bundessteuer) ein. Die letztere Veranlagung
wurde den Pflichtigen mit Steuerrechnung vom 27. März 2008 formell eröffnet.
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B. Das kantonale Steueramt wies die gegen diese Entscheide gerichteten
Einsprachen vom 25. März bzw. 2. April 2008 am 12. März 2009 in zwei gesonderten
Einspracheentscheiden ab.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 14. April 2009 Rekurs (recte: Rekurs
und Beschwerde) mit dem Antrag, die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und die
IV-Renten der Pflichtigen als Erwerbsersatzeinkommen zu behandeln und dement-
sprechend als Bemessungsgrundlage für die Bemessung der Beiträge an die
3. Säule a heranzuziehen.
Das kantonale Steueramt schloss am 27. April 2009 auf kostenfällige Abwei-
sung der Rechtsmittel.
Auf die Erwägungen der angefochtenen Entscheide und die Parteivorbringen
wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach § 31 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von
vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im
Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hin-
terlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 (SR 831.40). Die ent-
sprechende Bestimmung für die direkte Bundessteuer findet sich in Art. 33 Abs.1 lit. e
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
Danach werden von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum
Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge, wobei das Gesetz hier noch beifügt, dass der Bundesrat in Zusam-
menarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der ab-
zugsfähigen Beiträge festsetze.
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Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat u.a. in der Verordnung über die
steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3)
vom 13. November 1985 (nZStB II Nr. 75/052) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 2
lit. b BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende (vgl. Art. 7
Abs. 1 BVV 3) jährlich 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des
oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen könnten, wenn sie keiner Vor-
sorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG (2. Säule) angehören.
b) Die Auslegung des Begriffs "Erwerbseinkommen" ergibt sich aus dem sys-
tematischen Zusammenhang; Sinn und Zweck der beruflichen Vorsorge besteht darin,
das Einkommen aus Erwerbstätigkeit für den Fall von Alter, Tod und Invalidität zu
sichern. Bei Arbeitnehmern ist dies laut Art. 7 BVG der massgebende Lohn nach dem
Bundesgesetz über die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung vom
20. Dezember 1946 (AHVG). Unabdingbares Element des Beitragsobjekts "Erwerbs-
einkommen" ist demnach, dass dem Zufluss auch eine andauernde tatsächliche geisti-
ge oder körperliche Tätigkeit gegenübersteht (vgl. Peter Forster, AHV-Beitragsrecht,
2007, S. 62). Renteneinkommen, welches Erwerbseinkommen dauerhaft ersetzt, erfüllt
diese Voraussetzung nicht (vgl. RB 1995 Nr. 35; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Rz. 27 zu Art. 33 DBG).
c) Nach dem Gesagten besteht für die Berücksichtigung der IV-Rente der
Pflichtigen bei der Berechnung der maximalen Höhe des Abzugs für die 3. Säule a kein
Raum. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen.
2. a) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, ändert daran nichts. Gestützt
auf die vorstehenden Bestimmungen kann keinem Zweifel unterliegen, dass Aus-
gangspunkt für die Bemessung der Abzüge nicht irgendwelche steuerbaren Einkünfte
des Steuerpflichtigen bilden können, sondern nur solche, die mit der beruflichen Tätig-
keit eines Steuerpflichtigen in einem kausalen Zusammenhang stehen. Dieser Auffas-
sung sind im Grunde genommen auch die Pflichtigen, wenn sie z.B. Einkünfte aus be-
weglichem Vermögen als Bemessungsgrundlage für die Abzüge der Beiträge an die
3. Säule a ausschliessen. Sie halten jedoch dafür, die IV-Renten der Pflichtigen seien
als Erwerbsersatzeinkünfte zu würdigen und deswegen wie Erwerbsausfallentschädi-
gungen bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit (z.B. bei Militärdienst
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oder Arbeitslosigkeit) gleich zu behandeln wie Erwerbseinkommen. Zudem wenden sie
ein, der Bundesrat habe mit Art. 7 BVV 3 seine Kompetenzen überschritten, weil
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG ihn nur zur Definition der anerkannten Vorsorgeformen und
zur Höhe der abzugsfähigen Beiträge ermächtige.
b) Wenn der Gesetzgeber den Bundesrat ermächtigt, die Höhe eines Abzugs
festzusetzen, heisst dies nicht, dass er lediglich befugt ist, irgendeine Zahl zu nennen,
wie die Pflichtigen zu glauben scheinen. Vielmehr umfasst diese Ermächtigung selbst-
verständlich auch die Befugnis, näher zu bestimmen, von welchen steuerbaren Ein-
künften diese Abzüge vorzunehmen sind. Dass der Bundesrat dabei das Erwerbsein-
kommen zum Ausgangspunkt seiner Regelung gemacht hat, ist sodann in keiner
Weise zu beanstanden, geht es im BVG doch um berufliche Vorsorge und liegt es
daher nahe, einen damit verbundenen neuen Finanzierungsaufwand mit dieser Ein-
kommensart zu verknüpfen. Folgerichtig steht die Möglichkeit, gebundene Selbstvor-
sorge zu betreiben, denn auch nur Steuerpflichtigen offen, die einer Erwerbstätigkeit
nachgehen.
Die Pflichtigen machen weiter geltend, die IV-Renten der Pflichtigen seien
ausgerichtet worden, weil sie (zur Hälfte) invalid sei und daher auch nur in reduziertem
Umfang einer Erwerbstätigkeit nachgehen könne. In diesem Sinn sei auf Ersatzein-
kommen zu schliessen. Sie verweisen in diesem Zusammenhang auf eine entspre-
chend Kommentarstelle in Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 1999, § 22 N 74. Zwar steht dort tatsächlich, dass Taggelder,
Invalidenrenten (und anderes) i.d.R. Ersatz für das weggefallene Erwerbseinkommen
und deshalb steuerbar seien. Diese Passage ist jedoch klar im Zusammenhang mit
dem Vorangegangenen zu sehen. Dort wird ausgeführt, dass Leistungen aus Unfall-
versicherung, soweit sie nur den eingetretenen Schaden abdeckten, nicht steuerbar
seien. Für die hier interessierende Frage ist damit nichts gewonnen.
Dass in IV-Renten kein Erwerbsersatzeinkommen zu erblicken ist, geht auch
daraus hervor, dass nicht nur Erwerbstätige, welche die gesetzlichen Voraussetzungen
erfüllen, IV-Leistungen bzw. ganze oder teilweise IV-Renten zugesprochen erhalten,
sondern auch nicht Erwerbstätige. Anknüpfungspunkt für die Ausrichtung solcher Leis-
tungen ist mithin – anders als etwa bei Taggeldern bei Arbeitslosigkeit oder Militär-
dienst – nicht die Erwerbstätigkeit, sondern ein bestimmtes körperliches oder geistiges
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Gebrechen. Dass die Erwerbstätigkeit Basis für die Bemessung der IV-Renten ist, er-
heischt entgegen der Auffassung der Pflichtigen keine andere Beurteilung. Vielmehr
kommt darin nur zum Ausdruck, dass die Erwerbstätigkeit eben die normale Quelle ist,
aus der die Menschen ihren Lebensunterhalt bestreiten. Mithin drängt sich auch auf,
dass der Gesetzgeber zur Beantwortung der Frage nach der Höhe der IV-Renten peri-
odisch daran anknüpft, soll die IV-Rente den Invaliden doch die Fortführung ihrer
normalen Lebenshaltung ermöglichen.
Die Pflichtigen wenden schliesslich ein, es sei sozialpolitisch verkehrt, ausge-
rechnet einem in der beruflichen/wirtschaftlichen Entwicklung benachteiligten Steuer-
subjekt den steuerlichen Anreiz für eine eigenverantwortliche Spar- und Vorsorgeleis-
tung zu entziehen, werde damit doch lediglich das Risiko einer späteren Unter-
stützungsbedürftigkeit erhöht. Damit verkennen sie jedoch, dass die bestehende
gesetzliche Regelung teilerwerbstätigen Invaliden die Bildung von Vorsorgekapital kei-
neswegs verunmöglicht, sondern "nur" vorschreibt, dass lediglich solche Beiträge ab-
zugsfähig seien, die aus (eigenen) Erwerbseinkünften stammten. In diesem Sinn hält
denn auch Ziff. 5c des hier noch nicht anwendbaren Kreisschreibens Nr. 18 zur steuer-
lichen Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom
4. Oktober 2007 ausdrücklich fest, dass Vorsorgenehmer, die zwar eine Invalidenrente
der eidgenössischen Invalidenversicherung beziehen, jedoch im Rahmen der Rester-
werbsfähigkeit ein der AHV/IV-Pflicht unterliegenden Erwerbseinkommen erzielen, eine
Säule 3a bilden können.
Würde dem Begehren der Pflichtigen gefolgt, resultierte daraus im Übrigen
eine stossende Rechtungleichheit zwischen "normalen" Erwerbstätigen einerseits und
im Rahmen ihrer Resterwerbsfähigkeit berufstätigen IV-Rentnern andrerseits, indem
jene ihre gebundene Vorsorge nur aus Erwerbseinkünften äufnen könnten, während
diese dafür auch ihre Renteneinkünfte heranziehen dürften. Bei negativen Erwerbsein-
künften wären die IV-Rentner damit klar im Vorteil, ohne dass hierfür in den zu regeln-
den Verhältnissen ein vernünftiger Grund ersichtlich wäre.
3. Nach alledem sind – wie bereits erwähnt – sowohl der Rekurs als auch die
Beschwerde abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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