zh_steuerrekursgericht · DB.2019.126 · 2021-09-07 · de
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

Steuerfolgen des aufgrund des neuen Rechnungslegungsrechts zwingend im Geschäftsjahr 2015 vollzogenen Wechsels der Rechnungslegung eines Rechtsanwalts von der IST-Methode zur SOLL-Methode. Die ertrags- und damit auch progressionsbedingt steuerlasterhöhende Wirkung dieses Wechsels im ersten Geschäftsabschluss 2015 gemäss SOLL-Methode – zufolge der Kumulation der Erfassung von 2015 fakturierten Rechnungen, der Erfassung des Zahlungseingangs 2015 bzw. bei fehlendem Zahlungseingang die erstmalige Aktivierung werthaltiger Debitoren für 2014 und früher fakturierte Rechnung sowie der Erfassung der umfangreichen erstmaligen Aktivierung nicht fakturierter Dienstleistungen aufgrund des vom Pflichtigen gewählten Fakturierungsrhythmus – ist keiner Korrektur auf Stufe der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens zugänglich. Dies deshalb weil die durch die Wahl der IST-Methode verzögerte steuerliche Erfassung älterer Rechnungen sowie der durch den vom Pflichtigen gewählten Fakturierungsrhytmus hervorgerufene Besteuerungsaufschub für Dienstleistungen des jeweiligen zweiten Halbjahrs in ihrer Wirkung der Bildung stiller Reserven gleichkommen und deren steuerwirksame Auflösung (vorliegend durch die entsprechenden Aktivierungen) in zeitlich beschränktem Rahmen nur im Sonderfall der definitiven Geschäftsaufgabe eines Selbstständerwerbenden eine separaten und damit progressionsbrechenden Besteuerung unterliegt. Eine solche Geschäftsaufgabe liegt nicht vor.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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2 ST.2019.164
Entscheid
7. September 2021
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Christian Griesser, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) hat in im Jahr 199X das Anwaltspatent er-
worben und ist seit 199X selbstständig als Rechtsanwalt mit Spezialisierung im
……recht erwerbstätig. Seit 200X, d.h. auch in der vorliegend im Streit liegenden Steu-
erperiode 2015, betrieb er zusammen mit C unter Anwendung eines Kostenteilungs-
systems die Anwaltskanzlei A & C in der Gemeinde D. Zudem führte er eine unabhän-
gige Anwaltskanzlei an seinem Wohnort E. Seine damalige Ehefrau, B (die Pflichtige),
ebenfalls patentierte Rechtsanwältin, arbeitete in unselbständiger Stellung mit einem
Teilzeitpensum in den Kanzleien mit.
Bis und mit Steuerperiode 2014 führte der Pflichtige eine Buchhaltung
nach der IST-Methode und reichte anstatt Jahresrechnungen verschiedene Aufstellun-
gen ein. Aufgrund des Inkrafttretens des neuen Rechnungslegungsrechts (32. Titel
[Art. 957 ff.] des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 in der
Fassung vom 23. Dezember 2011) per 1. Januar 2013 und der nach Ablauf einer
Übergangsfrist zwingenden Anwendbarkeit der neuen Regelungen ab dem Geschäfts-
jahr 2015 liess der Pflichtige durch seinen beigezogenen Steuervertreter erstmals eine
ordnungsgemässe Buchführung und Rechnungslegung nach dem neuen Rechnungs-
legungsrecht (SOLL-Methode) erstellen, da er gemäss Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR auf-
grund eines Vorjahresumsatzes von über Fr. 500'000.- die Buchführung über Einnah-
men und Ausgaben sowie über die Vermögenslage im Sinn einer IST-Methode mit
Aufstellungen nicht mehr fortführen durfte.
In ihrer Steuererklärung 2015 deklarierten die Pflichtigen für die direkte Bun-
dessteuer 2015 ein steuerbares Einkommen von Fr. bzw. für die Staats- und
Gemeindesteuern 2015 ein steuerbares Einkommen von Fr. sowie ein steuer-
bares Vermögen von Fr. . In den Bemerkungen zur Steuererklärung führten
sie aus, aufgrund der nicht freiwilligen erstmaligen Anwendung des neuen Rechnungs-
legungsrechts, insbesondere durch die zeitliche Abgrenzung der Debitoren und nicht
fakturierten Dienstleistungen, welche im Vergleich zu den Abgrenzungen auf der Auf-
wandseite deutlich höher ausfielen, werde das Ergebnis wesentlich besser dargestellt,
als es der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspreche. Der Jahresgewinn vor An-
passung an das neuen Rechnungslegungsrecht betrage lediglich Fr. , weshalb
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der in der Jahresrechnung ausgewiesene Jahresgewinn von Fr. um Fr.
310'327.96 über der effektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liege. Dementspre-
chend sei das satzbestimmende Einkommen zu reduzieren.
Nach Durchführung einer Buchprüfung am 19./20. September 2018 unterbrei-
tete das kantonale Steueramt den Pflichtigen nach verschiedenen Korrekturen im
Vergleich zur Deklaration am 2. November 2018 einen Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsvorschlag, mit welchem ohne Berücksichtigung einer Herabsetzung des satzbe-
stimmenden Einkommens für die direkte Bundessteuer 2015 ein steuerbares Einkom-
men von Fr. sowie für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares
Einkommen von Fr. .- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. in Aussicht
gestellt wurde. Die Pflichtigen retournierten die unterzeichneten Vorschläge am Folge-
tag, erklärten indes in diesen, dass sie mit der nicht anhand genommenen Herabset-
zung des satzbestimmenden Einkommens nicht einverstanden seien. In der Folge be-
stätigte das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren mit Veranlagungsverfügung bzw.
Einschätzungsentscheid vom 11. Dezember 2018.
B. Mit Einsprache vom 10. Januar 2019 beantragten die Pflichtigen für die
direkte Bundessteuer 2015 bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 ein satz-
bestimmendes Einkommen von Fr. 130'773.- bzw. Fr. 122'372.-, dies unter Hinweis auf
den bisherigen Rechnungsstellungsmodus, die Unfreiwilligkeit des Systemwechsels bei
der Rechnungslegung, die steuerliche Erfassung der während der 2. Hälfte des Jahres
2015 zwar erbrachten, aber weder fakturierten noch bezahlten Dienstleistungen sowie
auf die neu erforderliche zeitliche Abgrenzung der Debitoren, welche im Vergleich zu
den Abgrenzungen auf der Aufwandseite deutlich höher ausfalle. Aufgrund dieser Fak-
toren werde das Geschäftsergebnis insgesamt um 68.5%besser darstellt, als es der
tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Jahr 2015 entspreche. Die Ein-
schätzung erfasse die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von mindestens 18 Monaten
zuzüglich weiterer Leistungen, welche der Pflichtige in den Jahren zuvor erbracht und
zwar in Rechnung gestellt habe, von denen er aber nicht wisse, wann und ob über-
haupt diese jemals bezahlt würden. Ein Vergleich mit den Vorjahren zeige ebenfalls
auf, dass die Steuerfaktoren 2015 weit über der tatsächlichen wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit lägen. Die Betreuung seines 2015 schwer erkrankten und zu Beginn des
Folgejahrs verstorbenen Vaters habe die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sicherlich
nicht erhöht, sondern vielmehr vermindert. Die Nichtberücksichtigung eines reduzierten
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satzbestimmenden Einkommens führe im Vergleich zur Steuerlast entsprechend der
tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu einer inakzeptablen Mehrbelastung
im Umfang von 88%.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen insbesondere unter Hinweis
auf eine fehlende gesetzliche Grundlage für die Anwendung eines reduzierten satzbe-
stimmenden Einkommens sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer 2015 als auch
bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern mit Entscheiden vom 24. Juli 2019 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 24. August 2019 hielt der Pflichtige an
seinen Anträgen und seiner bisherigen Begründung fest und setzte sich mit der seines
Erachtens mangelhaften Begründung der Einspracheentscheide auseinander. Wäh-
rend sich die seit 2019 vom Pflichtigen geschiedene Pflichtige, die Eidgenössische
Steuerverwaltung und die Steuergemeinde Richterswil hierzu nicht vernehmen liessen,
schloss das kantonale Steueramt am 13. September 2019 auf Abweisung der Rechts-
mittel. Der Pflichtige nahm hierzu in der Folge mit Eingabe vom 12. Juli 2021 Stellung.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Steuerfolgen des sich aus der
Revision des Rechnungslegungsrechts für den Pflichtigen aufgrund eines Vorjahres-
umsatzes von über Fr. 500'000.- ergebenden Zwangs, im Jahr 2015 seine bisher als
Grundlage für die Ermittlung seines steuerbaren Einkommens aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit (zuzügl. ausländischer Verwaltungsratshonorare) dienenden Auf-
zeichnungen im Sinn der sogenannten IST-Methode durch eine umfassende Buchfüh-
rung bzw. Rechnungslegung im Sinn der sogenannten SOLL-Methode inkl. Aktivie-
rungszwang für nicht fakturierte Dienstleistungen gemäss Art. 957a ff. OR zu ersetzen,
den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss
Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
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18. April 1999 (BV) verletzen und deshalb eine Korrektur auf Stufe der Bestimmung
des satzbestimmenden Einkommens der Pflichtigen im Sinn ihres Beschwerde-/Re-
kursantrags zu erfolgen hat.
Vor der Prüfung der an sich einzig Streitgegenstand bildenden Zulässigkeit
dieser von den Pflichtigen beantragten Korrektur bei der Satzbestimmung ist vorfrage-
weise in einem ersten Schritt zu prüfen, ob das kantonale Steueramt das steuerbare
Einkommen des Pflichtigen aus seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit als Anwalt (zu-
zügl. ausländischer Verwaltungsratshonorare) gemäss der SOLL-Jahresrechnung
2015 in der Steuerperiode 2015 in dem Sinn korrekt ermittelt hat, dass darin als Be-
messungsbasis für die Besteuerung sämtliche im Geschäftsjahr 2015 zugeflossenen
Einkommensbestandteile erfasst worden sind und deshalb auf Stufe des steuerbaren
Einkommens von einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aus-
zugehen ist.
2. a) Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in
Kraft gesetzt auf 1. Januar 2013, sieht vor, dass Einzelunternehmen, die einen Um-
satzerlös von mindestens Fr. 500'000.- im letzten Geschäftsjahr erzielt haben, einer
umfassenden Buchführungs- bzw. Rechnungslegungspflicht im Sinn der sogenannten
SOLL-Methode gemäss Art. 957a ff. OR unterliegen. Diese Regelung findet gemäss
Art. 2 Abs. 1 der einschlägigen Übergangsbestimmungen (vgl. AS 2012, S. 6696)
erstmals Anwendung für das Geschäftsjahr, das zwei Jahre nach Inkrafttreten der Ge-
setzesänderung, d.h. im Jahr 2015, beginnt.
b) Aufgrund eines Umsatzes im Geschäftsjahr 2014 von Fr. wovon Fr.
auf Anwaltshonorare des Pflichtigen entfallen sind (vgl. Fragebogen für
selbständigerwerbende Anwälte ohne kaufmännische Buchhaltung, Beilage zur Steu-
ererklärung 2014, unterliegt der Pflichtige unbesehen des Umstands, dass er einen
freien Beruf ausübt (Greter/Zihler, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler, Rechnungslegung nach
Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 957 N 24) handelsrecht-
lich ab dem Geschäftsjahr 01.01. - 31.12.2015 zu Recht dieser umfassenden Buchfüh-
rungs- bzw. Rechnungslegungspflicht. Ebenso zu Recht ist der Pflichtige als Angehöri-
ger eines liberalen Berufs vor diesem Stichtag handelsrechtlich keiner
Buchführungspflicht unterstanden (Neuhaus/Schärer, in: Basler Kommentar, Obligatio-
nenrecht II, 4. A., 2012, Art. 957 N 17 OR) und steuerrechtlich berechtigt gewesen,
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nach der sogenannten IST-Methode, gemäss welcher die Einnahmen im Zeitpunkt des
Zahlungseingangs der Rechnung gutzuschreiben und die Aufwendungen erst im Zeit-
punkt der Zahlung zu belasten sind, vereinfacht Buch zu führen.
3. a) Steuerrechtlich gilt Einkommen in Anwendung der SOLL-Methode als
realisiert, sobald die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest
einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann
(Forderungserwerb). Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung im Sinn des Zah-
lungseingangs kommt es – im Gegensatz zur IST-Methode – grundsätzlich nicht an,
es sei denn, die Erfüllung der Forderung erweise sich als ganz besonders unsicher.
Honoraransprüche aus einem Mandatsverhältnis gelten grundsätzlich bei Erledigung
des Auftrags als einkommenssteuerrechtlich zugeflossen, wobei die Praxis aus Grün-
den der Vereinfachung auch auf den Zeitpunkt der Rechnungsstellung abstellt. Hierbei
ist zu beachten, dass das formale Kriterium der Rechnungsstellung insbesondere bei
verzögerter Fakturierung nicht entscheidend sein kann. Solche Forderungen sind im
Zeitpunkt ihres Erwerbs zu aktivieren und ertragsseitig zu erfassen (vgl. zum Ganzen:
Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 18 N 72 ff.; Reich/Weid-
mann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direk-
te Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 16 N 34 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 143 und Art. 41 N 47 DBG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 18
N 125 i.V.m. § 50 N 37 StG, jeweils mit weiteren Hinweisen). Soweit Aufträge noch
nicht erledigt und deshalb noch nicht in Rechnung gestellt sind, besteht seit der Einfüh-
rung des neuen Rechnungslegungsrechts – aufgrund der Aufnahme der nicht fakturier-
ten Dienstleistungen in die Mindestgliederungsvorschriften für das Umlaufvermögen in
der Bilanz gemäss Art. 959a Abs 1 Ziff. 1 OR – überdies neu eine handelsrechtliche
Aktivierungspflicht zu den Herstellungskosten für noch nicht fakturierte Dienstleistun-
gen (vgl. Peter Böckli, OR-Rechnungslegungsrecht, 2. A., 2019, N 176 und 361), wobei
gemäss zürcherischer Einschätzungspraxis bei der Berechnung die Herstellungskosten
steuerrechtlich mit 60% des noch nicht in Rechnung gestellten Fakturawerts berück-
sichtigt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 39 StG). Bei Anwendung der
IST-Methode hingegen erfolgt der steuerrechtliche Einkommenszufluss erst im Moment
des Zahlungseingangs. Die Aktivierung eines Debitorenbestands ist hierbei ebenso
wenig vorgesehen wie – bei freien Berufen – diejenige der nicht fakturierten Dienstleis-
tungen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 18 N 129 f. StG).
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b) Ein Methodenwechsel von der IST- zur SOLL-Methode ist steuerrechtlich
zulässig, wobei jedoch Gewähr dafür zu bieten ist, dass das Einkommen kontinuierlich
und lückenlos erfasst wird. Ein solcher darf jedenfalls nicht dazu führen, dass ein Teil
des Berufseinkommens der Besteuerung entgeht. Vielmehr ist sicherzustellen, dass
keine Komponente des Berufseinkommens der Besteuerung entzogen wird. Dies
gilt nicht nur bei einer freiwilligen Methodenwahl (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 118 N 150 DBG; Richner/Kaufmann/Frei/Rohner, § 18 N 132 StG; VGr, 24. August
2016, SB.2016.00046/SB.2016.00047, E. 2.2, www.vgrzh.ch, mit weiteren Hinweisen),
sondern auch bei einem erzwungenen Methodenwechsel (BGr, 11. Februar 2000,
2A.338/1998 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3, E. 2d betreffend den obligatorischen Metho-
denwechsel von der IST- zur SOLL-Methode bei der Einkommensermittlung [insb. Ge-
winnanteil] eines Anwalts als Gesellschafter einer als einfache Gesellschaft konstituier-
ten grösseren Anwaltskanzlei, da Letztere u.a. auch für die Ermittlung der Gewinn-
anteile freiwillig eine Buchhaltung nach kaufmännischen Grundsätzen führte), weshalb
der dem Pflichtigen aufgrund seiner Umsätze ab dem Geschäftsjahr 2015 auferlegte
Zwang, die bisherige Buchführung seiner Anwaltstätigkeit nach der IST-Methode in
der Steuerperiode 2015 in eine solche nach der SOLL-Methode zu überführen, zu kei-
nem Dispens von der lückenlosen Erfassung seines diesbezüglichen Einkommens in
dieser Steuerperiode führen kann.
4. a) Gemäss Darstellung des Pflichtigen hat dieser seit der Aufnahme seiner
selbstständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 199X und der damit verbundenen Buchfüh-
rung nach der IST-Methode seinen Fakturierungsrhythmus dergestalt eingerichtet,
dass im Januar eines Jahres jeweils die Dienstleistungen der zweiten Hälfte des Vor-
jahres sowie im Juli eines Jahres jeweils die Dienstleistungen der ersten Hälfte dieses
Jahres in Rechnung gestellt worden sind, wobei in der Regel jeweils innerhalb von
sechs Monaten mit dem Zahlungseingang und damit in Anwendung der IST-Methode
mit dem Einkommenszufluss habe gerechnet werden können.
Dieser vom Pflichtigen gewählte Fakturierungsrhythmus führt im Fall von des-
sen Beibehaltung in den Jahren 2014/2015 in der ersten nach der SOLL-Methode zu
erstellenden Jahresrechnung 2015 – unter Vorbehalt von Wertberichtigungen und Ab-
schreibungen zufolge tatsächlicher Forderungsverluste – aufgrund der Kombination der
nachfolgenden Faktoren zu einem im Vergleich zu den Vorjahren erhöhten steuerbaren
Einkommen aus seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit als Anwalt (zuzügl. ausländi-
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scher Verwaltungsratshonorare):
- die im Januar 2015 fakturierten Arbeiten aus dem 2. Halbjahr 2014;
- die im Juli 2015 fakturierten Arbeiten aus dem 1. Halbjahr 2015;
- die vom Pflichtigen ab Juli 2015 geleisteten Stunden, für welche er bei Beibehal-
tung des Abrechnungsrhythmus bis Ende 2015 noch keine Rechnung gestellt hat,
um Umfang von 60%. Diese wirken sich aufgrund der erstmaligen Aktivierung auf-
grund der neuen Aktivierungspflicht für nicht fakturierte Dienstleistungen in diesem
Umfang ertragssteigernd aus. Sollte der Pflichtige in Abweichung vom bisherigen
Fakturierungsrhythmus auch im zweiten Halbjahr 2015 für Dienstleistungen aus
dieser Periode Rechnung gestellt haben, ergäbe sich aufgrund einer Erhöhung der
Erstaktivierung der Debitoren derselbe Effekt (allerdings zu 100% des Forde-
rungsbetrags).
b) Unabhängig vom Fakturierungsrhythmus des Pflichtigen wirkt sich der Me-
thodenwechsel in der Rechnungslegung 2015 auch bezüglich derjenigen Honorarfor-
derungen ertragswirksam aus, welche der Pflichtige im Geschäftsjahr 2014 oder früher
abgerechnet hat und diese Rechnungen entweder erst im Geschäftsjahr 2015 bezahlt
worden oder aber bis Ende des Geschäftsjahres 2015 offengeblieben und deshalb
erstmalig im Debitorenbestand Ende 2015 zu aktivieren gewesen sind.
5. a) Der Pflichtige erachtet die sich aus dem Methodenwechsel bzw. der neu
eingeführten Aktivierungspflicht für nicht fakturierte Dienstleistungen ergebende er-
tragserhöhende Kombination der vorstehend beschriebenen Einkommensfaktoren ins-
besondere unter Hinweis auf seine Geschäftsergebnisse der Jahre 2007 bis 2014 als
nicht mit dem in Art. 127 Abs. 2 BV verankerten Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar.
b) Auch wenn diese Kritik aufgrund der langjährigen Buchführung des Pflichti-
gen nach der IST-Methode und des damit verbundenen Verständnisses der Anknüp-
fung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an die Zahlungseingänge auf den ein-
schlägigen Bankkonti verständlich ist, greift diese in der vorliegenden Steuerperiode
des Methodenwechsels zur SOLL-Methode und der neu eingeführten Aktivierungs-
pflicht für nicht fakturierte Dienstleistungen zumindest bei der Ermittlung des steuerba-
ren Einkommens dennoch zu kurz.
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aa) Von vornherein nicht zielführend ist der vom Pflichtigen angeführte Ver-
gleich mit den erzielten Gewinnen aus einer Anwaltstätigkeit (zuzügl. ausländischer
Verwaltungsratshonorare) bzw. den Veranlagungen/Einschätzungen aus den Jahren
200X bis 2014. In all diesen Jahren fand kein Methodenwechsel mit den sich daraus
ergebenden einkommenssteuerrechtlichen Konsequenzen statt und bestand auch kei-
ne Aktivierungspflicht für nicht fakturierte Dienstleistungen. Vielmehr erfolgte die Ermitt-
lung des Einkommens aus der Tätigkeit des Pflichtigen als Anwalt und Verwaltungsrat
kontinuierlich nach der IST-Methode, wobei die in einem Geschäftsjahr aufgrund des
Zahlungseingangs steuerrechtlich realisierten Honorareinkünfte jeweils auf Dienstleis-
tungen des zweiten Halbjahrs des Vorjahres und des ersten Halbjahres des Geschäfts-
jahrs beruht haben.
bb) Mit der 2015 erstmalig erfolgenden Erfassung insbesondere der Einkünfte
nach der SOLL-Methode gemäss revidiertem Rechnungslegungsrechts verändert sich
die Sichtweise über den Zeitpunkt der Realisation solcher Einkünfte. Im Vergleich zur
IST-Methode kommt es zu einer Vorverschiebung des Realisationstatbestands, sei es,
dass hierfür auf den Abschluss der Leistungserbringung oder aber spätestens auf den
Zeitpunkt der Rechnungsstellung abgestellt wird. Bei der Prüfung, ob die Besteuerung
des Pflichtigen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht, ist diese frühere Ein-
kommensrealisation zu berücksichtigen. Die im Jahr 2015 fakturierten Dienstleistungen
haben daher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen – unter Vorbehalt
einer späteren Wertberichtigung oder Abschreibung – bereits im Zeitpunkt der Faktu-
rierung erhöht.
Zu keinem anderen Ergebnis würde der Standpunkt führen, die Abrechnungen
im Januar 2015 für abgeschlossene Dienstleistungen des zweiten Halbjahrs 2014 sei-
en aufgrund des Zeitdifferenz von bis zu sechs Monaten seit dem Abschluss der jewei-
ligen Dienstleistungen als verzögert zu betrachten und das Einkommen diesfalls nach
dem Massstab der SOLL-Methode rückblickend eigentlich bereits als im Jahr 2014
zugeflossen zu würdigen. Eine solche Betrachtungsweise würde indes ausser Acht
lassen, dass der Pflichtige in der letzten Steuerperiode vor dem Methodenwechsel zu-
lässigerweise noch nach der IST-Methode abgerechnet hat und damit eine Verzöge-
rung in der Rechnungsstellung nicht bereits in jenem Jahr zu einem bestehenden und
besteuerten Einkommenszufluss aufgrund der Aktivierung eines Debitorenbestands hat
führen können, welcher Letzterer nach dem Methodenwechsel von den laufenden Ein-
gängen des ersten Geschäftsjahrs unter der SOLL-Methode ertragsmindernd abzugs-
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fähig wäre (vgl. zum ganzen auch BGr, 11. Februar 2000, 2A.338/1998). Eine solche
durch den Methodenwechsel begründete, dem Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechende Besteuerungslücke kann nur
durch die Erfassung dieser Einkünfte im ersten Geschäftsjahr unter der SOLL-Methode
2015 geschlossen werden. Über solche verschiebungsbedingten Differenzen ist mit
anderen Worten im Systemwechselfall steuerlich abzurechnen (Greter/Zihler, Art. 957
N 49 a.E.).
Dieselben Erwägungen rechtfertigen unter dem Gesichtspunkt der Besteue-
rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch die Erfassung sämtlicher – im
Jahr 2015 bezahlen oder noch offenen – Rechnungen aus dem Jahr 2014 bzw. der
weiteren Vorjahre. Auch hier gilt, dass diese Rechnungsstellungen aufgrund der bis
Ende 2014 zulässigerweise getätigten Methodenwahl des Pflichtigen in jenen Jahren
noch zu keinem besteuerten Einkommenszufluss geführt haben und eine Nichterfas-
sung im Geschäftsjahr 2015 (als eingegangenes Honorar bzw. als aktivierter Debito-
renbestand) zu einer Besteuerungslücke im Zusammenhang mit dem Methodenwech-
sel führen würde. Der Aufschub der steuerlichen Erfassung der älteren noch nicht
beglichenen Forderungen während der Anwendung der IST-Methode kommt – wie das
kantonale Steueramt in seiner äusserst knappen, aber gerade noch hinreichenden Be-
gründung der Einspracheentscheide anmerkt – in seiner Wirkung der Schaffung einer
stillen Reserven gleich. Soweit diese Forderungen noch werthaltig sind und daher in
der ersten Jahresrechnung nach der SOLL-Methode keiner Wertberichtigung oder Ab-
schreibung zufolge eines tatsächlichen Forderungsverlusts unterliegen, sind diese stil-
len Reserven durch Aufnahme in den erstmalig zu aktivierenden Debitorenbestand
aufzulösen.
cc) Aufgrund des vom Pflichtigen gewählten Fakturierungsrhythmus von gros-
ser Bedeutung ist die ab dem Rechnungsjahr 2015 gesetzlich verbindlich vorgeschrie-
bene Aktivierungspflicht für nicht fakturierte Dienstleistungen. Soweit der Pflichtige im
Laufe des Jahres 2015 unter Verzicht späterer Fakturierungsläufe daran festgehalten
hat, letztmals im Juli 2015 seine zwischen Januar und Juni 2015 erbrachten Dienstleis-
tungen abzurechnen, führt dies per Bilanzstichtag 31. Dezember 2015 zu einem erheb-
lichen erstmaligen Aktivierungsbedarf im Umfang eines Halbjahres-Faktura-Volumens
für das zweite Halbjahr 2015 multipliziert mit dem Faktor 0.6 als Massstab für die Er-
mittlung der zu aktivierenden Herstellungskosten. Diese erstmalige handelsrechtlich
gebotene Bilanzierung, welche aufgrund der Massgeblichkeit der Handelsbilanz die
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Basis für die steuerrechtliche Gewinnermittlung bildet, führt als rein buchhalterischer
Vorgang zu einem steuerbaren Ertrag, obwohl es auf den Bankkonti zu keinerlei Ein-
kommenszuflüssen gekommen ist.
Dieser zusätzliche Ertrag ist aufgrund der ausdrücklichen handelsrechtlichen
Grundlage auch steuerrechtlich hinzunehmen. Die erstmalige Aktivierungspflicht
verstösst denn auch in steuerrechtlicher Hinsicht nicht gegen das Gebot der Besteue-
rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es werden damit keine inexistenten
Erträge der Besteuerung zugeführt, sondern es erfolgt im Umfang der Herstellungskos-
ten lediglich eine zeitlich frühere Erfassung des Ertrags in zeitlich engerem Konnex zur
Dienstleistungserbringung. Die allenfalls markanten Ertragsfolgen der erstmalige Akti-
vierung dieser nicht fakturierten Dienstleistungen in der ersten Jahresrechnung nach
neuem Rechnungslegungsrecht werden im Folgejahr dadurch kompensiert, dass der in
diesem Folgejahr nunmehr fakturierte Betrag im Ergebnis – durch den steuermindern-
den Wegfall der entsprechenden Aktivierung als nicht fakturierte Dienstleistung im
Rahmen der Bestandsermittlung am Ende des Folgejahrs – nur im Umfang der Diffe-
renz zu den im Vorjahr aktivierten Herstellungskosten steuerlich erfasst wird.
Zumindest aus der rückblickenden Perspektive der ab dem Geschäftsjahr
2015 geltenden SOLL-Methode hat der vom Pflichtigen seit Aufnahme seiner selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit im zweiten Halbjahr 199X gewählte Fakturierungsrhythmus
überdies dazu geführt, dass es für das Geschäftsjahr 199Xzu einer Nichtbesteuerung
innerhalb der einschlägigen Steuerperiode bzw. zu einem Besteuerungsaufschub ins
Folgejahr 199X+1 für die ab dem Gründungsdatum im September 199X bis zum Jah-
resende 199X erfolgten Dienstleistungen gekommen ist. Diese Dienstleistungen sind
dann zwar im Fall des Zahlungseingangs im Folgejahr 199X+1 steuerlich erfasst wor-
den, wobei es indes wiederum zu einem Steueraufschub für die Dienstleistungen des
zweiten Halbjahrs des Folgejahrs 199X+1 gekommen ist. Diese von Periode zu Perio-
de verschobene steuerrechtliche Erfassung sowie der damit verbundene Steuerauf-
schub für die Dienstleistungen des jeweiligen zweiten Halbjahrs kommt in seiner Wir-
kung wiederum der Schaffung einer stillen Reserve gleich (vgl. BGr, 11. Februar 2000,
2A.338/1998 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3, E 3c), welche in der ersten Jahresrechnung
unter Geltung der SOLL-Methode (2015) aufgrund der erstmaligen Aktivierungspflicht
für nicht fakturierte Dienstleistungen im Umfang der Herstellungskosten ertragswirksam
aufzulösen ist. Auf diesen Umstand hat das kantonale Steueramt – wenn auch äus-
serst knapp und nicht sehr präzise – zurecht hingewiesen.
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dd) Soweit der Pflichtige seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch den
Umstand vermindert sieht, dass sich seine Kunden zum grössten Teil im Ausland be-
fänden und es sich deshalb bereits aus Kostengründen als illusorisch erweise, bereits
in Rechnung gestellte Forderungen zwangsvollstreckungsrechtlich oder gerichtlich ein-
treiben zu wollen, ist dem zu entgegnen, dass dieses Risiko im Rahmen des Abschlus-
ses der Jahresrechnung 2015 gemäss der SOLL-Methode durch die vom kantonalen
Steueramt akzeptierte einkommensmindernde Erstverbuchung eines auf 10% des De-
bitorenbestands pauschalierten Delkredere bereits berücksichtigt worden ist. Sofern
der Pflichtige den Umfang dieses Risikos als höher erachtet, hätte es ihm offen ge-
standen, die gefährdeten Forderungen unter Beilage aussagekräftiger Unterlagen und
Erfahrungszahlen einer höheren einkommensmindernden Wertberichtigung durch Ein-
zelbewertung zuzuführen, worauf er jedoch im Jahresabschluss 2015 ebenso verzich-
tet hat wie auf die Geltendmachung tatsächlicher Forderungsverluste.
ee) Der Einwand des Pflichtigen, wonach sich die wirtschaftliche Leistungsfä-
higkeit der Pflichtigen aufgrund einer starken familiären Beanspruchung (Pflege des
im Sommer 2015 schwer erkrankten Vaters des Pflichtigen bis zu dessen Tod im
Januar 2016) nicht erhöht, sondern gegenteilig vermindert habe, vermag ebenfalls
nicht zu überzeugen. Soweit diese Doppelbelastung im zweiten Halbjahr 2015 beim
Pflichtigen bzw. dessen damaligen Ehefrau zu Einschränkungen in seiner/ihrer Er-
werbstätigkeit als Anwalt/Anwältin oder Verwaltungsrat geführt hat, ist dieser Umstand
bei Beibehaltung des bisherigen Abrechnungsrhythmus in Form einer Ende 2015 im
Vergleich zum Normalbetrieb verminderten erstmaligen Aktivierung noch nicht faktu-
rierter Dienstleistungen in den Rechnungsabschluss 2015 nach dem neuen Rech-
nungslegungsrecht eingeflossen. Sofern der Pflichtige in Abänderung des bisherigen
Abrechnungsrhythmus auch noch in der zweiten Jahreshälfte 2015 Leistungen aus der
Periode ab 1. Juli 2015 abgerechnet haben sollte, ergäbe sich im Vergleich zum Nor-
malbetrieb derselbe Verminderungseffekt beim Debitorenbestand.
ff) Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass anlässlich der Veranlagung
des steuerbaren Einkommens der Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2015 bzw.
die ebensolche Einschätzung des steuerbaren Einkommens für die Staats- und Ge-
meindesteuern 2015 der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV insofern nicht verletzt worden ist, als sämtli-
che darin enthaltenen Einkommensbestandteile korrekterweise als in der
Steuerperiode 2015 zugeflossen und damit steuerrechtlich realisiert gelten.
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6. Dieses Zwischenergebnis auf Stufe der Ermittlung des steuerbaren Ein-
kommens wird von den Pflichtigen trotz der angebrachten Kritik an sich auch nicht in
Frage gestellt. Vielmehr beantragen diese unter Hinweis darauf, dass aufgrund des
zwingenden Methodenwechsels in der Steuerperiode 2015 im Ergebnis das Einkom-
men von über 18 Monaten zuzüglich noch älterer, d.h. im Jahr 2014 und zuvor in
Rechnung gestellter Forderungen besteuert würde, eine steuerbelastungsmildernde
Korrektur im Rahmen der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens.
a) Auch wenn unter den Gesichtspunkten der Einkommensrealisation und des
Periodizitätsprinzips davon auszugehen ist, dass die Erfassung sämtlicher in einer
Steuerperiode realisierter Einkommensbestandteile im Rahmen der Ermittlung des
steuerbaren Einkommens der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht, führen
insbesondere Konstellationen mit aperiodischen Einkommenszuflüssen im Zusammen-
spiel mit der progressiven Ausgestaltung der Einkommenssteuertarife zu einem Pro-
gressionseffekt, welcher nicht mehr mit dem Grundsatz der Besteuerung gemäss der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist und deshalb auf der Stufe der Ermitt-
lung des satzbestimmenden Einkommens eine steuerlastmindernde Korrektur erfor-
dert. Dies vor dem Hintergrund, dass ein progressiver Einkommenssteuertarif konzep-
tionell auf alljährlich zufliessende Einkünfte zugeschnitten ist und der Gesetzgeber bei
der Festlegung der verschiedenen Tarifstufen von der Vorstellung ausgeht, dass die
entsprechenden Steuerpflichtigen regelmässig ein Einkommen in etwa dieser Höhe
erzielen und deshalb wirtschaftlich leistungsfähiger sind als die Vergleichsgruppen,
welche diese Einkommensstufe nicht erreichen. Schnellt das Einkommen bei Steuer-
pflichtigen, die gewöhnlich tiefere Einkommen aufweisen, in einer Bemessungsperiode
aufgrund des Zuflusses von einmaligen Einkünften in atypischer Weise erheblich in die
Höhe, so verlangt das Leistungsfähigkeitsprinzip wegen der progressiven Ausgestal-
tung der Tarife, dass diesem Umstand angemessen Rechnung getragen wird (vgl.
Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020, S. 436 f.; Reich/Cavelti, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 11 N 34 StHG; Ivo P. Baum-
gartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 37 N 1 ff. und Art. 38 N 1 ff. DBG; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 37 N 2 DBG; Locher, Art. 37 N 1 f.; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 36 N 4 StG; Michael Angehrn, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi, Kom-
mentar zum Basler Steuergesetz, 2019, § 38 N 2 StG BS).
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b) In der Steuergesetzgebung des Bundes (Art. 11 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 [StHG] sowie Art. 37, 37b und 38 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]) wie auch in derjenigen des Kantons
Zürich (§§ 36, 37 und 37b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) sind drei sol-
cher Konstellationen aperiodischer Einkommenszuflüsse als Sonderfälle erfasst, in
welchen deren Progressionswirkung gebrochen wird, sei es durch spezielle Regeln für
die Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens (Kapitalabfindung für wiederkeh-
rende Leistungen), sei es in Form einer vom übrigen Einkommen getrennten Besteue-
rung (Realisation stiller Reserven in den letzten zwei Jahren vor Aufgabe der selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit) oder einer Kombination beider Methoden (Kapitalleistung
aus Vorsorge). Da die Gesetzgeber anlässlich der Einführung des neuen Rechnungs-
legungsrechts davon abgesehen haben, allfällige progressionswirksame Folgen des
erzwungenen Methodenwechsels von der IST- zur SOLL-Methode abzumildern, bleibt
zur prüfen, ob diese Konstellation einem der bestehenden Sonderfälle zugeordnet
werden kann.
c) Da der Pflichtige im Jahr 2015 nicht vor der Aufgabe der selbstständigen Er-
werbstätigkeit gestanden hat und der ausserordentliche Einkommenszufluss in der
Steuerperiode auch nicht von einem Vorsorgeträger geleistet worden ist, kann beim
vorliegend massgebenden Sachverhalt einzig die Sonderbestimmung für Kapitalabfin-
dungen für wiederkehrende Leistungen gemäss Art. 11 Abs. 2 StHG, Art. 37 DBG bzw.
§ 36 StG) infrage kommen.
In diesem Zusammenhang gilt es allerdings zu beachten, dass Lehre und
Rechtsprechung davon ausgehen, dass es sich bei der Realisierung von stillen Reser-
ven auf dem Geschäftsvermögen nicht um eine Entschädigung für eine periodisch
wiederkehrende Leistung handelt, auch wenn sich dieser Ertrag steuerperiodenüber-
greifend gebildet hat (Reich/Cavelti, Art. 11 N 36b StHG; Ivo P. Baumgartner, Art. 37
N 10e DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 37 N 17 DBG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 36 N 21 StG; Angehrn, § 38 N 5 StG BS; BGr, 5. Oktober 2000,
2A.68/2000 = StE 2001 B 29.2 Nr. 7, E. 4b). In gesetzessystematischer Hinsicht wird
diese Betrachtungsweise untermauert durch die per 1. Januar 2009 (Art. 11 Abs. 5
StHG), 2011 (Art. 37b Abs. 1 DBG) und 2015 (§ 37b Abs. 1 StG) erfolgte Inkraftset-
zung der Sonderbestimmungen für die Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei der
definitiven Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten
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55. Altersjahr oder zufolge Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität, welche
einzig für diese spezielle Sachverhaltskonstellation eine progressionsbrechende sepa-
rate Besteuerung für die Summe der in den letzten beiden Geschäftsjahren realisierten
stillen Reserven vorsieht.
Wie in den vorstehenden Erwägungen 5b/bb und 5b/cc dargestellt, kommen
dem Aufschub der steuerlichen Erfassung älterer, d.h. im Jahr 2014 oder zuvor faktu-
rierter und noch nicht beglichener Forderungen während der Anwendung der IST-
Methode ebenso wie der von Periode zu Periode verschobenen steuerrechtlichen Er-
fassung und dem damit verbundenen Steueraufschub für die Dienstleistungen des je-
weiligen zweiten Halbjahrs aufgrund des vom Pflichtigen gewählten Fakturierungs-
hythmus in ihrer Wirkung der Schaffung stiller Reserven gleich. Die Auflösung
derselben aufgrund der Vorgaben des neuen Rechnungslegungsrechts sind daher
nicht anders zu behandeln wie die Auflösung anderer Arten von stillen Reserven aus-
serhalb der Sondersituation der alters- oder invaliditätsbedingten Geschäftsaufgabe
Selbstständigerwerbender. Eine ertrags- bzw. steuerlastmindernde Übergangskorrek-
tur ist diesfalls ausgeschlossen (vgl. hierzu BGr, 11. Februar 2000, 2A.338/1998 = StE
2000 B 23.41 Nr. 3, E 3b a.E. betreffend Ertragsminderung sowie Prozessgeschichte
lit. A, aus welcher hervorgeht, dass keine Korrektur auf Ebene der Satzbestimmung
erfolgt ist).
7. Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass dem Pflichtigen in der Periode
zwischen der Verabschiedung des neuen Rechnungslegungsrechts im Dezember 2011
und der Verpflichtung zur ordnungsgemässen Buchführung und Rechnungslegung
nach dem neuen Rechnungslegungsrecht (SOLL-Methode) ab dem Geschäftsjahr
2015 die Möglichkeit offengestanden hätte, in den Geschäftsjahren 2012 bis 2014
durch entsprechende Anpassungen seines Abrechnungsrhythmus – so z.B. insbeson-
dere durch eine gestaffelt spätere Rechnungsstellung der zweiten Tranche innerhalb
des zweiten Halbjahres verbunden mit gestaffelt kürzeren Zahlungsfristen – die sich
aus dem absehbaren obligatorischen Methodenwechsel ergebende Progressionswir-
kung im Jahr 2015 zumindest teilweise abzumildern und auf mehrere Geschäftsjahre
zu verteilen. Von solchen Anpassungen hat der Pflichtige indes – wohl mangels recht-
zeitiger steuerplanerischer Beratung – abgesehen.
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8. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihnen die Zusprechung einer
Parteientschädigung verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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