zh_steuerrekursgericht · ST.2010.236 · 2003-10-27 · de
Einschätzung 2008

Berufskosten, Fahrradkostenpauschale, Weiterbildungspauschale, Auslegung, Lücke, Rechtsgleichheit
Die Fahrradkostenpauschale von Fr. 700.- und die Weiterbildungskostenpauschale von Fr. 400.- sind als absolute Beträge nicht abhängig von der Höhe des unselbständigen Erwerbseinkommens in einem Steuerjahr. Sie sind auf den Normalfall und damit auf die Verhältnisse eines Steuerpflichtigen zugeschnitten, welcher während eines ganzen Steuerjahres erwerbstätig war. Würde man bei einer unterjährigen Erwerbstätigkeit auf die Kürzung dieser Pauschalen verzichten, so würde man den betreffenden Steuerpflichtigen gegenüber den ganzjährig Erwerbstätigen in einer Weise bevorzugen, welche nicht mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar wäre. Es liegt somit eine durch den Richter zu schliessende Lücke des Gesetzes vor. Die Lückenfüllung hat dadurch zu geschehen, dass die Pauschalen nur nach Massgabe der Dauer der Erwerbstätigkeit gewährt werden. Vorliegend wurde die Pflichtige im Lauf des Steuerjahres pensioniert, so dass die Fahrradkostenpauschale und insbesondere auch die Weiterbildungspauschale zu kürzen sind. Bei einem Arbeitslosen wäre eine Kürzung der Weiterbildungspauschale nicht sachgemäss.

STEUERREKURSKOMMISSION III
DES KANTONS ZÜRICH
3 ST.2010.236
Entscheid
8. September 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter Marcus Thalmann und Sekretärin Silvia Weigold
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
vertreten durch Diethelm Treuhand GmbH,
Russikerstrasse 71, 8320 Fehraltorf,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2008

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hat sich ergeben:
A. Gemäss Lohnausweis 2008 der C, in D, war B (nachfolgend die Pflichtige)
im Jahr 2008 vom 1. Januar 2008 bis 30. April 2008 unselbständig erwerbstätig. In der
Steuererklärung 2008 deklarierten die Pflichtige und deren Ehemann A (nachfolgend
der Pflichtige) im Zusammenhang mit dieser unselbständigen Erwerbstätigkeit
eine Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und eine Fahrradkostenpauschale von
Fr. 700.-. Im Einschätzungsentscheid vom 14. Juni 2010 kürzte die Steuerkommissärin
die beiden Pauschalen nach Massgabe der Beschäftigungsdauer (pro rata temporis)
auf Fr. 134.- (Weiterbildungspauschale) und auf Fr. 234.- (Fahrradkostenpauschale).
B. In der Einsprache vom 17. Juni 2010 beantragten die Pflichtigen die Zulas-
sung der Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und der Fahrradkostenpauschale von
Fr. 700.-. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Juli 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 10. August 2010 erneuerten die Pflichtigen ihren mit der
Einsprache gestellten Antrag. Zu dessen Begründung brachten sie vor, eine Anwen-
dung von § 49 Abs. 3 und 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und der Wei-
sung des kantonalen Steueramts über die Umrechnung der Einkünfte und der Abzüge
bei unterjähriger Steuerpflicht vom 6. Dezember 2002 (ZStB I Nr. 24/101) komme vor-
liegend nicht in Betracht, da keine unterjährige Steuerpflicht vorliege. In der vom Eid-
genössischen Finanzdepartement erlassenen Verordnung über den Abzug von Berufs-
kosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom
10. Februar 1993 (in der Fassung vom 19. Juni 2006, nachfolgend Berufskostenver-
ordnung, SR.642.118.1, ZStB II Nrn. 63/012 und 63/040) und in der Verfügung der Fi-
nanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerben-
der bei der Steuereinschätzung vom 23. Oktober 2006 (nachfolgend Berufsauslagen-
verfügung, ZStB I Nr. 17/202) würden Hinweise fehlen, wonach die Pauschalen für
Weiterbildung und Fahrrad auf die Dauer der Erwerbstätigkeit zu kürzen wären. Einzig
bei der Pauschale für die übrigen Berufskosten siehe Art. 7 Abs. 2 der Berufskosten-
verordnung eine Kürzungsmöglichkeit vor.
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Das kantonale Steueramt beantragte in der Rekursantwort vom 17. August
2010 die Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden laut § 25 StG von den ge-
samten steuerbaren Einkünften u.a. die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen
abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind nach
§ 26 Abs. 1 StG die notwendigen Kosten für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstät-
te (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und
bei Schichtbetrieb (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kos-
ten (wie Berufskleider und Fachliteratur; lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhän-
genden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d).
Für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG legt die Finanzdirektion
Pauschalansätze fest und steht dem Steuerpflichtigen im Fall der Arbeitswegkosten
sowie der übrigen Berufsauslagen (lit. a und c) zudem der Nachweis höherer Kosten
offen (§ 26 Abs. 2 StG). Gestützt darauf hat die Finanzdirektion die Berufsauslagenver-
fügung erlassen. Gemäss Ziff. I/1 dieser Verfügung können Unselbstständigerwebende
als notwendige Berufsauslagen bei ständiger Benutzung eines Fahrrades im Jahr ei-
nen Betrag von Fr. 700.- geltend machen. Für die mit der Berufsausübung zusammen-
hängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten ist ein Abzug von Fr. 400.- vor-
gesehen (Ziffer I/4 der Verfügung).
b) Der Gesetzgeber darf zur Vereinfachung der Steuerveranlagung schemati-
sche Lösungen wählen, auch wenn sie die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflich-
tigen nicht im gewünschten Mass restlos gewährleisten. So sind auch vereinfachende
Vorschriften zulässig, wenn sie in sachlich vertretbaren Grenzen rein veranlagungs-
ökonomisch begründet sind und keine Privilegien begründen, welche mit den aus Art. 8
Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliessenden Grundsätzen einer
rechtsgleichen Besteuerung nicht unvereinbar sind. Gründe der Praktikabilität rechtfer-
tigen nicht jede beliebige Schematisierung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommen-
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tar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu StG, N 65 mit zahl-
reichen Hinweisen).
c) Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtli-
che Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-
nissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ver-
hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich
und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 52 ff. mit zahlreichen Hinweisen auf
die verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung, auch zum Folgenden; Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, N 497). Die Frage, ob
für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-
nissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je
nach den herrschenden Anschauungen und Verhältnissen. Das Gebot der Rechts-
gleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allge-
meinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnis-
mässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Nach den
Prinzipen der Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Verhältnismässigkeit der Be-
lastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind Steuerpflichtige bei gleichen
wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern; verschiedenen tatsächlichen Ver-
hältnissen, die sich auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken, ist durch eine
unterschiedliche Steuerbelastung Rechnung zu tragen.
d) Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut,
systematischer Stellung, Sinn und Zweck sowie den ihm zugrunde liegenden Wertun-
gen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen (vgl. BGE 123 II 464
E. 3a; 124 II 241 E. 3; 124 II 265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wort-
laut; doch ist dieser allein nicht massgebend. Vom Wortlaut kann abgewichen werden,
wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der
Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte,
aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzes-
bestimmungen ergeben (vgl. BGE 124 II 265 E. 3a mit Hinweisen). Die allgemeinen,
aus Art. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 abgeleiteten Auslegungsre-
geln sind auch für das Steuerrecht massgebend (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Band I, 9. A., 2001, S. 155 ff.). Da der Bund nach Art. 129 Abs. 1 BV die Harmonisie-
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rung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die übli-
chen Auslegungselemente im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Elemente
zu ergänzen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/1, 2. A., 2002, Art. 1 N 26 ff. StHG; BGr, 8. Januar 1999, 2A.214/1997).
e) Ergibt die Auslegung einer gesetzlichen Regelung indessen, dass diese für
eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so liegt eine Lücke vor (Häfelin/Müller/Uhl-
mann, N 233 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Richter die
Gesetzeslücke schliessen, wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz
zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergän-
zungsbedürftig erscheint (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 246 mit Hinweisen). Insbesondere
ist eine durch den Richter zu schliessende Lücke zu bejahen, wenn eine Vorschrift in
sinnwidriger Weise Unterscheidungen unterlässt, die nach aller Vernunft in den zu re-
gelnden tatsächlichen Verhältnissen zu treffen wären (BGE 122 I 255, 121 III 226, 108
Ia 297), namentlich wenn das Rechtsgleichheitsgebot das Schliessen der Lücke gebie-
tet (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung Ergänzungs-
band, 1990, Nr. 23 B).
f) Das Gesetz und insbesondere die Berufsauslagenverfügung enthalten keine
Regelung für die Frage, ob die Fahrradkosten- und die Weiterbildungskostenpauschale
bei nicht ganzjähriger unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu kürzen ist. Es liegt dem-
gemäss eine Lücke vor. Diese muss, wie oben dargelegt, vom Richter geschlossen
werden, wenn die Regelung als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet
werden muss.
Die Fahrradkostenpauschale von Fr. 700.- und die Weiterbildungskostenpau-
schale von Fr. 400.- sind als absolute Beträge unabhängig von der Höhe des unselbst-
ständigen Erwerbseinkommens in einem Steuerjahr. Sie sind auf den Normalfall und
damit auf die Verhältnisse eines Steuerpflichtigen zugeschnitten, welcher während
eines ganzen Steuerjahrs unselbstständig erwerbstätig war. Würde man bei einer nicht
ganzjährigen Erwerbstätigkeit auf die Kürzung dieser Pauschale verzichten, so würde
man den betreffenden Steuerpflichtigen gegenüber den ganzjährig Erwerbstätigen in
einer Weise bevorzugen, welche nicht mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar wäre.
Es liegt somit eine durch den Richter zu schliessende Lücke vor. Die Lückenfüllung
erfolgt sinnvollerweise durch eine lineare Kürzung, abhängig von der Zeitdauer der
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Erwerbslosigkeit, wie dies die Rekursgegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid
tat (vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 17. März
1998; 2 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 13 [Abzüge für Berufskosten] des Regie-
rungsrats des Kantons Solothurn vom 19. Mai 1987).
Die Rekursgegnerin wies im Einspracheentscheid darauf hin, dass die Pflich-
tige mit der Pensionierung ihre unselbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgab. Die
Pflichtigen sind dieser Darstellung nicht entgegengetreten, so dass angenommen wer-
den kann, dass sie zutrifft. Im Unterschied zu einem Arbeitnehmer, welcher im Laufe
eines Jahrs arbeitslos wurde, entfiel mit der Pensionierung der Pflichtigen das Bedürf-
nis nach beruflicher Weiterbildung. Ein Arbeitsloser muss hingegen weiterhin um seine
Weiterbildung bemüht sein, um seine Position auf dem Arbeitsmarkt zu erhalten und /
oder zu verbessern. Bei einem Arbeitslosen rechtfertigt sich daher eine Kürzung der
Weiterbildungspauschale nicht (StRK I, 24. März 2003, 1 ST.2003.38; StRK III,
27. Oktober 2003, 3 ST.2003.330).
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
2. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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