zh_steuerrekursgericht · ST.2014.185 · 2011-06-07 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2012

Über drei Jahre erfolgte gestaffelte Teilpensionierungen mit jeweiligem Kapitalbezug eines Selbstständigerwerbenden, welcher sich freiwillig der 2. Säule angeschlossen hat. Aus vorsorgerechtlicher Sicht ist dies zulässig, sofern eine reglementarische Grundlage besteht. Vorliegend ist dies erfüllt, indessen sind die Voraussetzungen nicht eingehalten worden. Die steuerliche Korrektur erfolgt auf diese Weise, dass alle drei Kapitalbezüge als im letzten Jahr erfolgt behandelt werden und deshalb zusammengerechnet werden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2014.185
Entscheid
29. Januar 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2012

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hat sich ergeben:
A. Der 1942 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war bis zum 70sten Al-
tersjahr als selbstständig erwerbender Rechtsanwalt tätig und führte eine eigene An-
waltskanzlei. Im September 2006 bezog er Kapitalleistungen aus der 3. Säule, schloss
sich aber gleichzeitig als freiwillig versicherter Selbstständigerwerbender der Vorsorge-
stiftung des Zürcher Anwaltsverbands an und kaufte sich bei dieser mit Fr. 800'000.-
ein; am 26. November 2007 (Einzahlungsdatum) folgte ein weiterer Einkauf von
Fr. 1'200'000.-. Ab 2010 nahm er gemäss den Meldungen über Kapitalleistungen an
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) folgende drei Bezüge vor:
Fälligkeit Auszahlungsdatum Betrag
Fr.
08.12.2010 10.12.2010 814'301.-
01.04.2011 24.03.2011 817'329.-
01.01.2012 23.01.2012 860'274.-
total 2'491'904.-.
Am 22. Juli 2011 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen und seine
Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) gestützt auf § 37 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) mit einer Kapitalleistung 2011 von Fr. 817'329.- ein.
Mit Schreiben vom 21. Februar 2012 teilte der Steuerkommissär den Pflichti-
gen mit, dass er die Kapitalleistungen 2010 und 2011 zusammen besteuern werde, da
es für die separate Besteuerung von Kapitalleistungen bei Teilpensionierung eines
Selbstständigerwerbenden an den gesetzlichen Grundlagen fehle. Sofern 2012 eine
weitere Leistung erfolgt sei, bitte er um Mitteilung. Am 13. März 2012 bestätigte der
Pflichtige, dass 2012 noch eine Auszahlung einer dritten Tranche erfolgen werde, und
bestand auf separater Besteuerung.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 27. November 2012 erfasste der Steuer-
kommissär sämtliche Auszahlungen im Totalbetrag von Fr. 2'491'904.- gestützt auf
§ 37 StG getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistungen 2012, zum Satz von
1/10 der gesamten Leistung. In einem Begleitschreiben wies er darauf hin, dass eine
separate Besteuerung der drei Teilzahlungen wegen sukzessiver Reduktion des Be-
schäftigungsgrads nicht gewährt werden könne. Die bereits ergangene Besteuerung
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der Teilzahlung 2011 werde storniert. Mit entsprechendem Einschätzungsentscheid
vom 22. Februar 2013 hielt er an seiner Beurteilung fest.
B. Am 26. März 2013 erhoben die Pflichtigen hiergegen Einsprache mit dem
Antrag, den Einschätzungsentscheid aufzuheben und die Kapitalbezüge getrennt zu
besteuern.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 1. Juli 2014 ab.
C. Mit Rekurs vom 31. Juli 2014 wiederholten die Pflichtigen den Einsprache-
antrag. Die einschlägigen Vorschriften stünden einem gestaffelten Bezug der Kapital-
auszahlungen nicht entgegen. Bei unselbstständig Erwerbenden sei eine Teilauszah-
lung bei Reduktion des Arbeitspensums möglich, weshalb dies auch einem
selbstständig Erwerbenden gewährt werden müsse. Das Einkommen des Pflichtigen
habe 2009 bis 2012 kontinuierlich um mehr als einen Drittel abgenommen.
Das kantonale Steueramt schloss am 2. September 2014 auf Abweisung des
Rechtsmittels.
Mit Verfügung vom 20. November 2014 verlangte das Steuerrekursgericht von
den Pflichtigen den Anschlussvertrag, Vorsorgereglemente und einen Beleg über die
Einzahlung des letzten Einkaufs. Dem kamen die Pflichtigen am 4. Dezember 2014
nach. Das kantonale Steueramt verzichtete am 15. Dezember 2014 auf Vernehmlas-
sung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und
Rückzahlungen von Einlagen und Prämien (§ 22 Abs. 1 StG). Kapitalleistungen nach
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§ 22 StG werden gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an-
stelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung
ausgerichtet würde; die einfache Staatsteuer beträgt jedoch mindestens 2%. Es wird
eine volle Jahressteuer erhoben (§ 37 Abs. 1 StG).
b) aa) Männer haben Anspruch auf Altersleistungen, wenn sie das 65. Alters-
jahr zurückgelegt haben (Art. 13 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen – und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Gemäss
Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrich-
tung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen abweichend von Abs. 1 mit der
Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Scheidet der Versicherte aus der obligatori-
schen Versicherung aus, so kann er die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im
bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies
zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen (Art. 47 BVG).
Diese Bestimmung erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen, reglementarisch
vorzusehen, dass bei Fortsetzung der Erwerbstätigkeit über das ordentliche Rentenal-
ter hinaus das bisherige Vorsorgeverhältnis weitergeführt wird (Geiser/Senti, Hand-
kommentar zum BVG und FZG, 2010, Art. 47 N 17 BVG). Mit Art. 33b BVG (vom
11. Dezember 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011) wird neu ausdrücklich festgehalten,
dass die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen kann, dass auf Verlangen
der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens
jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs, weitergeführt wird. Diese Möglichkeit
besteht nicht nur für obligatorisch versicherte Arbeitnehmende, sondern auch für
Selbstständigerwerbende, die sich freiwillig der 2. Säule angeschlossen haben (Hans-
Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, S. 279 mit Verweis auf BSV, Mitteilun-
gen über die berufliche Vorsorge, 122/2011). Es muss sich jedoch um eine Weiterver-
sicherung und nicht um eine Neuversicherung nach Erreichen des reglementarischen
Rücktrittsalters handeln (BGr, 10. Februar 2011, 2C_189/2010, www.bger.ch).
Aus Abs. 2 von Art. 13 BVG wird ferner die Zulässigkeit einer Teilpensionie-
rung abgeleitet, sofern das Reglement dies vorsieht (Thomas Flückiger, Handkommen-
tar zum BVG und FZG, 2010, Art. 13 N 25; Stauffer, S. 275, auch zum Folgenden). Die
Frage der Teilpensionierung stellt sich in erster Linie beim vorzeitigen Altersrücktritt.
Danach wird der Versicherte für einen bestimmten Teil seiner Tätigkeit pensioniert, für
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einen anderen Teil übt er weiter eine Erwerbstätigkeit aus und ist diesbezüglich bei-
tragspflichtig.
bb) Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen werden in der Regel als
Rente ausgerichtet (Art. 37 Abs. 1 BVG). Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reg-
lement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle ei-
ner Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können (Art. 37 Abs. 4 lit. a
BVG).
c) aa) Voraussetzung für die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche
Rücktrittsalter, die Teilpensionierung sowie den Kapitalbezug sind demnach entspre-
chende Bestimmungen im Vorsorgereglement. Für den Pflichtigen galt mit Bezug auf
die streitigen Kapitalleistungen in den Jahren 2010 bis 2012 das Vorsorgereglement
der Vorsorgestiftung des Zürcher Anwaltsverbands in den Versionen 2010 und 2011,
nachfolgend Vorsorgereglement). Gemäss Art. 1.1 des Vorsorgereglements steht der
Anschluss allen im Kanton Zürich niedergelassenen und praktizierenden Mitgliedern
des Züricher Anwaltsverbands offen.
Eine versicherte Person kann die Altersrente gemäss Art. 13.4 vorbeziehen
oder die Vorsorge gemäss Art. 15 über das ordentliche Rücktrittsalter hinaus weiterfüh-
ren (Art. 13.1 Abs. 2 des Vorsorgereglements). Das ordentliche Rücktrittsalter gemäss
diesem Reglement entspricht dem ordentlichen Rücktrittsalter gemäss AHV (Art. 3.2
des Vorsorgereglements). War eine voll erwerbsfähige Person vor dem ordentlichen
Rücktrittsalter bereits versichert und bleibt sie nach dem ordentlichen Rücktrittsalter
weiterhin erwerbstätig, ohne dass sie die Altersleistung gemäss diesem Reglement
bezieht, so kann auf ihren Wunsch die Personalvorsorge vom ordentlichen Rücktrittsal-
ter bis zur Aufgabe der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des
70. Altersjahres mit dem Vorsorgeplan "Senior" weitergeführt werden. Mit dem Übertritt
in den Vorsorgeplan "Senior" wird das bestehende Altersguthaben in diesen Plan über-
tragen und es entfallen die bisher versicherten Leistungen (Art. 15.1 des Vorsorgereg-
lements). Für die Berechnung der Altersrente gilt Art. 13.3, für den Bezug der
Altersleistung in Kapitalform Art. 13.5 sinngemäss (Art. 15.2 Abs. 2 des Vorsorgereg-
lements).
Gemäss Art. 13.5 des Vorsorgereglements kann die versicherte Person – un-
ter Vorbehalt der nachfolgenden Bestimmungen und wenn sie im Zeitpunkt der Erklä-
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rung voll arbeitsfähig ist – anstelle der Altersrente die Altersleistung ganz oder teilweise
als Kapital beziehen (Abs. 1). Eine entsprechende schriftliche Meldung ist spätestens
drei Monate vor dem Altersrücktritt abzugeben (Abs. 2 Satz 1). Durch den Kapitalbezug
werden der obligatorische und der überobligatorische Teil des vorhandenen Altersgut-
habens nach ihrem prozentualen Anteil am gesamten Altersguthaben gekürzt. Für den
in Kapitalform bezogenen Teil des Altersguthabens sind alle reglementarischen An-
sprüche abgegolten (Art. 13.5 Abs. 4 des Vorsorgereglements).
Die Frage der schrittweisen Pensionierung ist in Art. 13.2 des Vorsorgeregle-
ments geregelt. Demnach ist diese in maximal drei Schritten möglich. Die Reduktion
der Erwerbstätigkeit muss bei jedem Schritt mindestens 30% betragen.
Der Vorsorgeplan "Senior" enthält keine eigene Bestimmungen über Kapital-
bezug und schrittweise Pensionierung (Anhang 1c zum Vorsorgereglement).
bb) Demnach liegt für die einzelnen Elemente des vom Pflichtigen gewählten
Vorgehens jeweils eine reglementarische Grundlage vor. Das Vorsorgereglement ent-
hält zudem keine Bestimmungen, welche die Kombination von Weiterführung der Er-
werbstätigkeit mit nachfolgenden gestaffelten Teilpensionierungen ausschliessen wür-
de. Vielmehr entspricht diese Möglichkeit dem Sinn und Zweck der Regelung und
insbesondere der mit der Revision vom 11. Dezember 2009, in Kraft seit 1. Janu-
ar 2011, bezweckten Förderung der Beteiligung älterer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt
(vgl. Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 15. Juni 2007, BBl 2007, S. 5669,
5720; Stauffer, S. 90). Weiter sind keine Gründe ersichtlich, welche einem Kapitalbe-
zug bei der gestaffelten Teilpensionierung entgegen stehen.
d) aa) Zu prüfen ist somit, ob gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements die
Erwerbstätigkeit vom Pflichtigen jeweils pro Schritt mindestens um 30% reduziert wur-
de. Aufgrund des verwendeten Begriff "Schritt" sowie des quantitativen Kriteriums
"30%" ist zu schliessen, dass dabei auf das Arbeitspensum, somit auf die zu erbrin-
gende Arbeitszeit abgestellt wird. Mithin knüpft diese Bestimmung in erster Linie an die
Verhältnisse bei unselbstständig Erwerbenden an, indem dort der Grad der Erwerbstä-
tigkeit über die zu erbringende Arbeitszeit definiert wird. Bei diesen lässt sich denn
auch aufgrund der arbeitsvertraglichen Festlegung der Arbeitszeit und des Stichtags
einer Vertragsänderung eine Teilpensionierung ohne weiteres erkennen. Eine Anknüp-
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fung an die Arbeitszeit entspricht auch dem Zweck einer Teilpensionierung, die berufli-
che Belastung in Anbetracht des höheren Alters zu mindern. Hauptkriterium für die
Anwendung dieser Bestimmung ist somit die aufgewendete Arbeitszeit.
Es ist kein Grund ersichtlich, diese Bestimmung nicht auch bei Selbstständig-
erwerbenden anzuwenden. Indessen ist zu verlangen, dass auch diesfalls jeweils eine
stufenweise Verminderung der Arbeitszeit auf einen Stichtag erfolgt, wobei der vermin-
derte Arbeitsumfang für eine gewisse Zeit beizubehalten ist. Die bei Aufgabe einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit von selbst eintretende stetige und relativ schnelle
Abnahme des Arbeitseinsatzes über die Liquidationsphase hinweg erfüllt dieses Krite-
rium nicht.
Zur Klarstellung ist ferner bezüglich des Pflichtigen festzuhalten, dass bei ei-
ner Teilpensionierung in drei Schritten gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements ma-
ximal eine zweimalige Reduktion der Arbeitszeit möglich ist und der dritte Schritt mit
dem vollständigen Altersrücktritt gleichzusetzen ist. Weiter geht das Steuerrekursge-
richt davon aus, dass die vorausgesetzte Reduktion der Erwerbstätigkeit von mindes-
tens 30% absolut zu verstehen ist, mithin es sich um 30% einer Vollzeitstelle handelt,
und nicht um 30% der vorgängig ausgeübten Erwerbstätigkeit, welche unter Umstän-
den bereits reduziert ist.
bb) Der Pflichtige hat weder eine Aufstellung über die geleisteten Arbeitszei-
ten eingereicht noch hierzu eine substanziierte Sachdarstellung geliefert. Aus der Ein-
gabe vom 13. Dezember 2012 geht indessen hervor, dass er den Umfang seiner Er-
werbstätigkeit bereits ab Alter 65, somit ab 2007, um mehr als einen Drittel reduziert
hat. Hilfsweise verweist er auf die erzielten Erwerbseinkünfte. Demnach hätten seine
beruflichen Einnahmen 2006 und 2007 den Höhepunkt erreicht und nachher rapide
abgenommen, woraus sich eine klare Reduktion des Beschäftigungsgrads ergebe.
Seine Einkünfte aus Anwaltstätigkeit beziffert er auf folgende Beträge (bez. 2012 vgl.
Steuererklärung):
Jahr Alter Einnahmen
2004 62 1'037'311.-
2005 63 1'206'435.-
2006 64 1'836'424.-
2007 65 1'750'883.-
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2008 66 503'781.-
2009 67 552'243.-
2010 68 308'037.-
2011 69 280'000.-
2012 70 96'190.-.
Daraus ist zu folgern, dass zu Beginn 2008 eine eindeutige Zäsur erfolgt ist
und in diesem Jahr die Arbeitstätigkeit massiv abgenommen hat. In den Jahren 2004
bis 2007 betrug das Einkommen im Durchschnitt Fr. 1'457'763.-. Setzt man dieses Ein-
kommen einer Vollzeitstelle gleich, so beträgt das Arbeitspensum 2008 – gemessen
am Einkommen (Fr. 503'781.-) – nur noch rund 34,6%. Die weiteren Reduktionen bis
2011 erreichen bei weitem nicht 30%, sodass die Voraussetzung für eine weitere Teil-
pensionierung quantitativ nicht erfüllt ist. Die nochmalige Reduktion im Jahr 2012 spielt
keine Rolle mehr, da in diesem Jahr wegen Erreichens der Altersgrenze ohnehin die
Auszahlung der Kapitalleistung zu erfolgen hatte.
e) Als Ergebnis ist festzuhalten, dass 2010 und 2011 keine schrittweisen Teil-
pensionierungen im Sinn von Art. 13.2 des Vorsorgereglements mehr erfolgten und
deshalb die Kapitalleistungen ohne reglementarische Grundlage ausgerichtet wurden.
2. Damit ist zu prüfen, wie die Teilleistungen steuerlich zu behandeln sind.
a) Über die Frage der steuerlichen Behandlung von vorsorgerechtswidrigen
Kapitalleistungen herrscht eine grosse Meinungsvielfalt (vgl. herzu ausführlich der Leit-
entscheid BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010 E. 4, www.bger.ch). Dabei hat das Bundes-
gericht der von diversen Autoren vertretenen Auffassung, dass es gar nicht darauf an-
komme, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen und bestimmungsgemäss
verwendet wurde, eine klare Absage erteilt. Um dem Verfassungsauftrag von Art. 113
Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaf-
fen, ist nach dem Bundesgericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in
(mit § 37 StG im Wesentlichen überein stimmenden) Art. 38 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nicht extensiv zu interpretie-
ren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz
und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf
Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") kann daher
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nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene
Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden
müsste. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital-
oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern.
Vorbehalten ist der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet
verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ih-
rem Zweck zugeführt wird
Die Steuerrekurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) hat im Entscheid
vom 3. März 2005, (2 ST.2004.268/2 DB.2005.8) mit Bezug auf eine reglementswidrig
ausbezahlte Kapitalleistung eine ähnliche Lösung getroffen. Demnach sprechen gute
Gründe dafür, gesetzes- und/oder reglementswidrig ausgerichtete Leistungen mit der
Einkommensgeneralklausel (§ 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG) zu erfassen
und zum übrigen Einkommen des Steuerpflichtigen hinzuzurechnen. Auch eine Tarif-
minderung gemäss § 36 StG (bzw. Art. 37 DBG) wäre nicht zu gewähren. Indessen ist
der Steuerpflichtige zunächst durch die Steuerbehörden aufzufordern, die bezogenen
Leistungen wieder an die Vorsorgeeinrichtung zurück zu erstatten. Auf diese Weise
wird ihm die Möglichkeit eröffnet, einer allfälligen sofortigen ordentlichen Besteuerung
zu entgehen (bzw. diese auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben). Nach Rücker-
stattung, die der Steuerbehörde nachzuweisen ist, wird der Zufluss steuerlich als nicht
geschehen betrachtet.
b) Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um eine zu Unrecht bezogene Bar-
auszahlung, sondern um nicht reglementskonforme Bezüge der Altersleistungen in
Kapitalform. Dennoch drängt es sich auf, die vom Bundesgericht formulierte Lösung zu
übernehmen. Dabei stellt sich indessen das Problem, dass der Pflichtige mit Jahrgang
1942 das reglementarisch spätestmögliche Rücktrittsalter von 70 Jahren heute längst
überschritten hat und damit die Auszahlung der Kapitalleistungen bereits 2012 hätte
erfolgen müssen. Mithin hätte auf eine Rückzahlung in die Pensionskasse sogleich
wieder die Auszahlung zu folgen. Damit erscheint eine Aufforderung zur Rückzahlung
als formalistischer Leerlauf. Unter diesen Umständen erscheint es vielmehr als ange-
bracht, die Rückzahlung und Wiederauszahlung vorwegzunehmen und davon auszu-
gehen, es seien die Kapitalleistungen tatsächlich im Zeitpunkt des Altersrücktritts, so-
mit 2012 ausbezahlt worden.
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3. a) Mit der gesonderten Besteuerung von § 37 StG wird verhindert, dass die
Kapitalleistungen aus Vorsorge durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progres-
sionsstufe gehoben werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37 N 7 StG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 11 N 38 StHG, auch zum Folgenden).
Die getrennte Besteuerung bedeutet nicht, dass die Kapitalleistungen aus der Steuer-
bemessungsgrundlage ausgeschieden und einer eigentlichen Sondersteuer unterwor-
fen wären; sie bleiben vielmehr in der allgemeinen Einkommenssteuer integriert und
werden nur zur Bestimmung des Steuersatzes ausgesondert. Nur in der gleichen
Steuerperiode zu besteuernde Kapitalzahlungen werden zusammengerechnet (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37 N 38 StG; vgl. auch Leuch/Kästli/Langenegger, Pra-
xiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 44 N 24). Hierzu hat das
kantonale Steueramt die Weisung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge
und Versicherung bei natürlichen Personen (§§ 22, 37 StG) vom 2. November 2001
erlassen (ZStB Nr. 16/000, nachfolgend Weisung). Gemäss Randziffer 3 der Weisung
werden im gleichen Jahr fällig gewordene Kapitalleistungen zusammengezählt und
gesamthaft mit einer einzigen Jahressteuer erfasst.
Wie bereits ausgeführt, ist unter den vorliegenden Umständen eine Auszah-
lung aller drei Kapitalleistungen im Jahr 2012 zu unterstellen. Diese sind somit zu-
sammenzurechnen, wie es das kantonale Steueramt im angefochtenen Entscheid im
Ergebnis zu Recht getan hat.
b) aa) Allerdings hat das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheid
vom 22. Juli 2011 die Kapitalleistung vom 1. April 2011 bereits separat nach § 37 StG
in der Steuerperiode 2011 besteuert. Darin wurde ein Vorbehalt angebracht, wonach
beim Zufluss weiterer Kapitalleistungen diese Einschätzungsverfügung durch eine
neue Einschätzung ersetzt wird. Dieser Vorbehalt bezieht sich indessen nur auf Kapi-
talleistungen in derselben Steuerperiode. Da vorliegend alle drei Kapitalleistungen in
der Steuerperiode 2012 erfasst werden, lässt sich der Einbezug der Kapitalleistung
2011 nicht auf den Vorbehalt in der Einschätzung vom 22. Juli 2011 stützen.
bb) Gemäss § 155 Abs. 1 lit. a StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auch
von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Der Umstand, dass es
sich bei der Auszahlung vom 1. April 2011 um eine Teilzahlung wegen angeblicher
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Teilpensionierung handelt, wurde erst ersichtlich, als 2012 eine weitere Auszahlung
erfolgte. Damit handelt es sich hierbei um eine erst nachträglich ersichtliche erhebliche
Tatsache. Das kantonale Steueramt hat mit Schreiben vom 27. November 2012 zuge-
sichert, dass die Einschätzung vom 22. Juli 2011 storniert bzw. in Anrechnung ge-
bracht wird. Im Einspracheentscheid hat es zudem die Revision nach Rechtskraft aus-
drücklich in Aussicht gestellt. Dies ist als Revision zu Gunsten der Pflichtigen zu
qualifizieren. Dass Letztere mit der nun getroffenen Lösung insgesamt schlechter fah-
ren, ändert daran nichts, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der ordentliche
Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt (so ausdrück-
lich BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010 E. 3.2). Damit erweist sich das Vorgehen der Vor-
instanz auch unter diesem Aspekt als rechtmässig.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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