zh_steuerrekursgericht · ST.2023.192 · 2024-02-26 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2020

Berufskosten eines Ende September 2017 aus den USA zugezogenen Arbeitnehmers, der ursprünglich aus Indien stammt, und zum Zeitpunkt des Einspracheentscheids vom 31. August 2023 nach wie vor in der Schweiz wohnt und arbeitet. Pflichtiger wurde von seiner amerikanischen Arbeitgeberin in die Schweiz entsandt und hat hier mit Frau und zwei Kindern Wohnsitz genommen. Die (formell) befristeten Aufenthaltsbewilligungen wurden immer wieder erneuert. Die Kosten für die Privatschule der Kinder sind keine Berufskosten i.S. des Steuergesetzes sondern Lebenshaltungskosten. Die Expat-Richtlinien erweisen sich in dieser Hinsicht als gesetzes- und verfassungswidrig. Berufung auf Gleichbehandlung im Unrecht nicht möglich, da gewichtige Interessen entgegenstehen und die Steuerbehörden erst bei Vorliegen eines höchstrichterlichen Entscheids überhaupt den bewussten Entscheid treffen können, eine gesetzwidrige Praxis aufrechterhalten zu wollen. Der Abzug für die Wohnkosten in der Schweiz sind nicht mehr strittig.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2023.192
Entscheid
26. Februar 2024
Mitwirkend:
Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2020

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hat sich ergeben:
A. 1. A (Jahrgang … nachfolgend der Pflichtige) hat mit der amerikanischen
Firma C, in D, USA, einen Arbeitsvertrag. Die Arbeitgeberin gehört zum … Software-
und IT-Consulting Konzern E, in F. Letztere Gesellschaft entsandte ihn in die Schweiz,
wo er ab … September 2017 für die schweizerische Konzerntochter G, in H, in einer
Kaderposition als Bereichsleiter ("Senior Manager") tätig ist. Der Pflichtige zog von der
USA her kommend im August 2017 mit seiner Ehefrau B (Jahrgang … nachfolgend die
Pflichtige), seiner Tochter I (Jahrgang 2010) und seinem Sohn J (2013) nach K in eine
gemietete 4.5-Zimmer-Wohnung.
2. Für die Steuerperiode 2020 unterlag der Pflichtige als Ausländer zunächst
der Quellenbesteuerung. Da seine Bruttoeinkünfte den entsprechenden Schwellenwert
(vgl. § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) überschritten, eröffnete
das kantonale Steueramt nachträglich das ordentliche Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsverfahren.
In der Steuererklärung 2020 deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 129'096.- (satzbestimmendes Einkommen Fr. 131'751.-). Einkunftssei-
tig gaben sie dabei den Nettolohn des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
von Fr. 280'021.-, einen Wertschriftenertrag von Fr. 37.- und den Eigenmietwert einer
Liegenschaft in F, in Höhe von Fr. 3'228.- an. Neben anderen Abzügen deklarierten sie
unter dem Titel "Weitere Abzüge" den Betrag von Fr. 102'920.-, die sie in der Beilage
16.5 zur Steuererklärung als "sonstige Abzüge" bzw. "Expat-Abzüge" bezeichneten. Der
Betrag setzte sich zum einen aus dem Schulgeld von Fr. 30'700.- pro Kind für die
L Schule zusammen. Letztere ist in K domiziliert und betreibt dort sowie an den Stand-
orten in M und N eine Privatschule. Die Kinder besuchten das Schulhaus in M. Zum
andern führten die Pflichtigen den Betrag von Fr. 41'520.- als abzugsfähige "doppelte
Mietkosten" auf.
Mit Entscheid vom 14. Februar 2023 schätzte das kantonale Steueramt die
Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern ein, ohne den mit der Steuererklärung
beantragten Abzug für die Kosten im Zusammenhang mit dem Status der Pflichtigen als
"Expatriates" zum Abzug zuzulassen.
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Das steuerbare Einkommen lautete somit für die Steuerperiode 2020 auf
Fr. 234'300.- (satzbestimmend Fr. 237'200.-) Das steuerbare Vermögen betrug
Fr. 267'000.- (satzbestimmend Fr. 382'000.-).
B. Die Pflichtigen erhoben am 14. März 2023 Einsprache. Mit Verfügung vom
14. April 2023 untersuchte die Steuerkommissärin den Sachverhalt rund um die Entsen-
dung des Pflichtigen in die Schweiz. Die Pflichtigen reichten am 9. Mai 2023 u.a. zwei
Entsendungsverträge und Anträge für die Erteilung bzw. Verlängerung der entsprechen-
den Aufenthaltsbewilligungen ein.
Das kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 31. Au-
gust 2023 ab. Es kam zum Schluss, dass der Pflichtige die Richtlinien des kantonalen
Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend in
der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten in der im vorliegenden Fall
anwendbaren Fassung vom 15. Juni 2015 (ZStB Nr. 17/301; nachfolgend Expat-Richtli-
nien) aufgestellten Kriterien zur Erlangung des Status als Expatriate nicht erfülle, weil er
und seine Arbeitgeberin bereits bei seinem Zuzug in die Schweiz eine hiesige Tätigkeit
von über fünf Jahren ins Auge gefasst bzw. vereinbart hätten. Damit sei der Aufenthalt
des Pflichtigen und seiner Familie nicht als "vorübergehend" i.S.v. Titel A Rz 5 der Expat-
Richtlinien zu qualifizieren. Als vorübergehend gelte gemäss der genannten Bestim-
mung ein Aufenthalt von höchstens fünf Jahren.
C. Am 29. September 2023 reichten die Pflichtigen hiergegen Rekurs ein mit
dem Begehren, es seien die Kosten von Fr. 61'400.- für den Besuch der internationalen
Privatschule durch I und J zum Abzug zuzulassen. Ihr steuerbares Einkommen sei damit
auf Fr. 172'900.- (satzbestimmend Fr. 175'800.-) herabzusetzen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 25. Oktober 2023 auf
Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich
nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 29. November 2023 setzte der Einzelrichter die Pflichtigen
davon in Kenntnis, dass er die Expat-Richtlinien nicht für gesetzeskonform erachte. Ob
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der Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht zur Anwendung gelange, werde auf-
grund einer Interessenabwägung zu beurteilen sein.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Im Streit liegt vorliegend die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen eines un-
selbstständig beschäftigten Arbeitnehmers unter dem Titel Berufskosten. Nach § 26
Abs. 1 StG werden bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen Kosten bis
zu einem Höchstbetrag von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte
(lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei
Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten
(lit. c) abgezogen. Berufskosten sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, da sie steu-
ermindernd sind.
Die Pflichtigen wurden darauf hingewiesen, dass das Steuerrekursgericht die
Gesetzmässigkeit der Expat-Richtlinien verneint. Eine Reaktion darauf ist nicht erfolgt.
b) aa) Für gewisse Kategorien von aus dem Ausland zugereisten Arbeitneh-
mern hat das kantonale Steueramt Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen
Berufskosten erlassen (Expat-Richtlinien). Es handelt sich bei der den Expat-Richtlinien
um eine interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisung, welche
nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen ist. Die darin enthal-
tenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich, sofern sie den
von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen (§ 26 StG bzw.
Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) präzisieren und beschreiben.
Dies ergibt sich ohne Weiteres aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip
(vgl. Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), welches besagt, dass
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alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 325).
bb) Die Steuerrekurskommissionen bzw. das Steuerrekursgericht haben
wiederholt deutlich festgehalten, dass die Expat-Richtlinien die gesetzlichen und verfas-
sungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in verschiede-
ner Hinsicht sprengen und damit das Legalitätsprinzip sowie das Rechtsgleichheits-
gebot verletzen (StRK II, 23. Oktober 2007, 2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE
2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273; StRG, 22. Februar 2011, 2 DB.2010.182
und 2 ST.2010.245 sowie 2 DB.2010.237 und 2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011,
2 DB.2010.203 und 2 ST.2010.281; StRG, 22. Juni 2012, 1 DB.2011.282 und
1 ST.2011.368; StRG, 19. März 2013, 1 DB.2012.165 und 1 ST.2012.185 sowie
1 DB.2012.196 und 1 ST.2012.220; StRG, 17. April 2013, 1 DB.2012.200 und
1 ST.2012.225; StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2012.296 und 1 ST.2012.335; StRG,
25. Juni 2013, 1 DB.2013.41 und 1 ST.2013.43; StRG, 3. März 2014, 2 DB.2013.164
und 2 ST.2013.153; StRG, 29. Juni 2015, 1 DB.2015.32 und 1 ST.2015.41; StRG,
15. Oktober 2015, 2 DB.2015.82 und 2 ST.2015.107; StRG, 6. Juli 2016, 1 DB.2016.55
und 1 ST.2016.62; StRG, 13. März 2017, 1 DB.2016.158 und 1 ST.2016.186; StRG,
13. September 2018, 2 DB.2018.30/2 ST.2018.35). Das Verwaltungsgericht des Kan-
tons Zürich sowie das Bundesgericht haben die Frage der Anwendbarkeit der Expat-
Richtlinien in Kenntnis der ungeklärten Rechtslage stets offen gelassen (VGr, 2. Ap-
ril 2014, SB.2013.00079 und SB.2013.00080; VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00020 und
SB.2014.00021; BGr, 15. Januar 2015, 2C_592/2014 und 2C_593/2014 = StE 2015
B 22.2 Nr. 31; VGr, 28. Oktober 2016, SB.2016.00080 und SB.2016.00081 und zuletzt
BGr, 23. Mai 2017, 2C_1139/2016 und 2C_1140/2016).
cc) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkosten
abziehen können, sofern sie sich im Ausland eine ständige Wohnung zur Verfügung
halten (Titel B Rz 8 lit. b der Expat-Richtlinien). Nach § 33 lit. a StG sind indes Aufwen-
dungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die
berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (soge-
nannte Lebenshaltungskosten). Bei Wohnungskosten am Wohnort handelt es sich
grundsätzlich um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (Richner/Frei/ Kaufmann/
Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 33 N 8 StG mit zahlrei-
chen weiteren Hinweisen). Dies gilt auch für die Kosten des auf einem freien Entscheid
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des Steuerpflichtigen beruhenden Umzugs (vgl. etwa Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner,
§ 26 N 49 und § 33 N 20 StG). Des Weiteren sollen die in der Schweiz wohnhaften
Expatriates die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Pri-
vatschule durch die minderjährigen Kinder abziehen können, sofern die öffentlichen
Schulen keinen Unterricht in deren Sprache anbieten (Titel B Rz 9 lit. c der Expat-Richt-
linien).
Der Entscheid eines Ausländers bzw. einer Ausländerin, seinen bzw. ihren Le-
bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu
verlegen, mag oft mit einem zunächst mehr oder minder zeitlich begrenzten Angebot
seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen
sein (höherer Lohn, bessere Karrierechancen etc.). Immer spielen bei der Wahl des
Wohnorts auch persönliche Gründe mit, wie z.B. die Chance, eine andere Kultur zu er-
leben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu er-
weitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am stän-
digen Aufenthaltsort – egal wo auf dieser Welt – überwiegend um ein Grundbedürfnis
handelt, welches unabhängig von der beruflichen Situation einen hohen Stellenwert hat.
Ist der Entscheid, seinen Lebensmittelpunkt und das Zentrum seiner persönlichen Be-
ziehungen mit den Familienangehörigen – Ehepartner und Kinder – für längere Zeit an
einen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getrof-
fen, so sind die dortigen Wohnkosten nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern
derjenigen der privaten Lebensgestaltung. Dies gilt selbstredend auch für den Ent-
schluss, die Kinder am neuen Wohnort nicht in einer öffentlichen Schule einzuschulen,
sondern in eine (internationale) Privatschule zu schicken.
Das Ausgeführte zu den Wohnkosten gilt selbstverständlich auch für Personen,
welche sich die Annehmlichkeiten einer Zweitwohnung leisten, auch wenn sie sich mit
dem Gedanken tragen, ihren Lebensmittelpunkt in naher oder ferner Zukunft
(wieder) an den Ort der Zweitwohnung (zurück) zu verlegen. Das Kriterium des Haltens
einer Zweitwohnung am ursprünglichen Wohnort oder an einem anderen Ort kann bei
der Beurteilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person oder einer Familie befindet,
ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht aufgrund einer Gewichtung der
Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz einmal fest,
so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten, dass er seine ursprüngliche
Wohnstätte (befristet oder unbefristet) vermietet. Es ist ihm selbstverständlich nicht
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verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung zu halten, nur kann die-
ser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und damit Lebenshaltungskos-
ten in der Schweiz führen. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die
schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohnkosten des neuen Wohnorts
eines Inländers, der sich in der Schweiz am ursprünglichen Wohnort eine Zweitwohnung
hält, grundsätzlich nicht zulässt.
dd) Für die Kinder ausländischer Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen ist es
eine Bereicherung, wenn sie während ihres Aufenthalts in der schweizerischen öffentli-
chen Schule mit den Bewohnern und der Kultur des neuen Wohnorts direkt in Kontakt
treten und die hiesige Sprache im Alltag erleben und erlernen dürfen. Das Erlernen von
Deutsch und des übrigen Lernstoffs in jungen Jahren und im Klassenverband mit einhei-
mischen Klassenkameraden steht, was das Bildungsziel bzw. die Bildungsziele betrifft,
dem Besuch einer "internationalen" Privatschule, an welcher mehrheitlich in einer ande-
ren Sprache unterrichtet und unter den Klassenkameraden Englisch oder Französisch
gesprochen wird, in keiner Weise nach. Es ist zu hoffen, dass die in die Schweiz Zuge-
zogenen ein lebhaftes Interesse daran haben, sich im neuen Gastland zu integrieren,
wozu auch der rasche Spracherwerb der hiesigen Landessprache durch die Kinder ge-
hört; jedenfalls kann keine Rede davon sein, dass ihnen die Inanspruchnahme des aus-
gezeichneten zürcherischen öffentlichen Bildungsangebots in irgendeiner Weise nicht
zuzumuten wäre. So gesehen wirkt es befremdlich, wenn die Expat-Richtlinien gerade
das Gegenteil suggerieren, indem sie unterstellen, es könnte Situationen geben, in de-
nen der Besuch des in hochdeutscher Sprache abgehaltenen Unterrichts zusammen mit
den einheimischen Schülerinnen und Schülern im Gastland nicht erstrebenswert sein
könnte.
Die Situation ist auch bei einem nur kurzen Aufenthalt eines Arbeitnehmers
bzw. einer Arbeitnehmerin mit seinen bzw. ihren Kindern in der Schweiz nicht anders.
Auch wenn die Beziehungen zum ursprünglichen Wohnort unter Würdigung der gesam-
ten aktenkundigen Umstände überwiegen, besteht ein öffentliches Interesse daran, den
Kindern und Jugendlichen einen intensiven Kontakt mit der Lokalbevölkerung zu ermög-
lichen. Die nahtlose Fortführung der schulischen Laufbahn im Heimatland ist bei kurzem
Aufenthalt in der Schweiz nicht in grundsätzlicher Weise gefährdet, und kann sehr wohl
– etwa durch einen begleitenden Intensiv-Sprachkurs in der Heimatsprache – garantiert
werden. Ist der Entscheid, den Lebensmittelpunkt der Familie und damit das Zentrum
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der persönlichen Beziehungen für eine begrenzte Zeitdauer oder für längere Zeit an ei-
nen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz in einer anderen Sprachre-
gion zu verlegen, einmal getroffen, so sind die Schulungskosten der Kinder am neuen
Wohnort jedenfalls nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der
privaten Lebensgestaltung.
Die Gerichte gehen denn auch schon seit jeher – jedenfalls schon seit lange
vor Erlass der Expat-Richtlinien – davon aus, dass fremdsprachigen Arbeitnehmern er-
wachsende Kosten für die Schulung ihrer Kinder keine Berufsauslagen darstellen (vgl.
etwa VGr, 28. April 1986 = StE 1987 B 27.6 Nr. 3 sowie StRK II, 23. Oktober 2007,
2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE 2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273 mit weiteren
Hinweisen). Es fällt auf, dass sich die Steuerbehörden beim Erlass der Expat-Richtlinien
offenbar nicht an der damals schon bestehenden und bekannten Gerichtspraxis orien-
tiert haben.
ee) Hinzu kommt, dass die Expat-Richtlinien sich auf eine bestimmte
Kategorie von aus dem Ausland zugereisten Personen beschränken. Inländer, die sich
in einer identischen Situation befinden und mit ihren minderjährigen Kindern innerhalb
des Staatsgebiets der Schweiz von einer Sprachregion in die andere ziehen, können
sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen (vorliegend sind alle Schweizer bzw.
Schweizerinnen, die aus der französisch- oder der italienischsprachigen in die deutsch-
sprachige Schweiz ziehen, in ganz besonderer und nicht zu rechtfertigender Weise dis-
kriminiert), was den Grundsatz der Rechtsgleichheit gerade in unserem von der Mehr-
sprachigkeit geprägten Land ganz empfindlich verletzt.
ff) Die Expat-Richtlinien erweisen sich aus all diesen Gründen als weder geset-
zes- noch verfassungskonform.
c) aa) Die Pflichtigen zogen Mitte 2017 mit ihren zwei Kindern von der USA
kommend nach K, von wo aus sich der Pflichtige regelmässig zu seiner Arbeit am O in
H begab. Die beiden Kinder besuchten in M eine Privatschule. Der Mittelpunkt der Le-
bensinteressen der Familie befand sich aufgrund des gemeinsamen Entschlusses, die
USA zu verlassen, nicht mehr dort, sondern am jeweiligen Wohn-, Arbeits- und Famili-
enort, mithin ab Zuzug nach K in der Schweiz. Auf die konkreten Wünsche und Absich-
ten des Pflichtigen kommt es nicht an, denn der Mittelpunkt der Lebensinteressen
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bestimmt sich nach von aussen sichtbaren, objektiven Kriterien (vgl. VGr, 20. April 2016,
SB.2015.00134 und SB.2015.00135). Insbesondere hat die Befristung der diversen un-
datierten Entsendungsverträge des Pflichtigen mit dem … Weltkonzern E für die Beur-
teilung der mittel- bis langfristigen Absichten der Familie eine untergeordnete Bedeu-
tung: Ob die von den Pflichtigen bzw. von der Arbeitgeberin zum Zeitpunkt der
Entsendung ins Auge gefasste Rückkehr in die USA unumstösslich war, ist als innere
Tatsache schlicht nicht eruierbar. Den Pflichtigen standen im Gegenteil aus objektiver
Warte betrachtet zu jedem Zeitpunkt alle Optionen offen (Rückkehr in die USA, Weiter-
zug in ein Drittland bzw. nach F, Karriere in der Schweiz, Jobwechsel innerhalb oder
ausserhalb der Schweiz zu einer anderen Arbeitgeberin oder im Konzern, etc.). Entspre-
chende Klauseln in Entsendungsverträgen bergen das Risiko, dass sie einzig im Hinblick
auf die sich ergebenden Steuerfolgen (aufgrund eines Expat-Status) oder auf die Krite-
rien zur Erlangung einer Aufenthaltsgenehmigung in die Arbeitsverträge aufgenommen
werden. Solche Klauseln sind in der Regel als rechtlich unverbindliche Absichtserklärun-
gen zu werten.
Die Pflichtigen unterwarfen sich des Weiteren widerspruchslos der hiesigen un-
beschränkten Steuerpflicht und verfechten zu Recht nicht, als internationale Wochen-
aufenthalter regelmässig in die USA zurückgekehrt zu sein und somit lediglich das
Erwerbseinkommen des Pflichtigen hier versteuern zu müssen.
bb) Der Abzug für die Privatschulkosten der L Schule kann nicht gewährt wer-
den, da sie am Ort des Mittelpunktes der Lebensinteressen nicht abzugsfähige Lebens-
haltungskosten darstellen. Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
2. a) Die Expat-Richtlinien werden von den Steuerbehörden – wie im vorliegen-
den Fall – trotz der gegenteiligen Rechtsauffassung des Steuerrekursgerichts – nach
wie vor angewendet. Die Pflichtigen schwiegen sich trotz ausdrücklicher Aufforderung
zu diesem Thema aus und stellten auch keinen Antrag. Trotzdem ist im Folgenden – der
Vollständigkeit halber – auf das Thema einzugehen.
b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-
langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-
nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
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VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe der auch in
gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger ver-
langen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm
gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Hä-
felin/Müller/Uhlmann, Rz 599). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen Interessen
oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetzmässigen Rechtsan-
wendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind die einander wider-
sprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall gegeneinander abzuwägen (Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Rz 603). Vorausgesetzt wird im Weiteren, dass sich die Behörde der
Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.
c) Mit der weiteren Anwendung der Expat-Richtlinien zeigt das kantonale Steu-
eramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betreffend der beson-
deren Behandlung von sogenannten Expatriates gemäss den entsprechenden Erlassen
festhält. Vorerst hat – soweit ersichtlich – erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zü-
rich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Bundesgericht haben sich zur Frage
der Rechtswidrigkeit noch nicht geäussert (vgl. die Hinweise auf die Rechtsprechung
unter Ziff. 1. b/bb hiervor). Es steht somit mangels entsprechender Präjudizien noch nicht
fest, ob die oberen Instanzen sich der Auffassung dieser in der Hierarchie der Steuer-
justiz auf der untersten Stufe stehenden Instanz überhaupt anschliessen werden. Erst
wenn das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine
rechtswidrige Praxis der Kantone überhaupt nicht gebunden ist (BGE 122 II 446; BGr,
9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43 = ASA 69, 652), in dieser Frage einen abschlies-
senden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorge-
worfen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre
Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.
Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge-
richt besteht zum jetzigen Zeitpunkt und jedenfalls bis zum ausdrücklichen Entscheid
des höchsten Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des
Gesetzes abzusehen.
d) Im Übrigen sprechen gewichtige öffentliche Interessen dafür, dass das Steu-
ergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.
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Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan-
tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver-
fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundes-
staatsrecht, 10. A., 2020, Rz 1410) festgehaltenen Grundsatz der Gewaltenteilung, wenn
vom Parlament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwal-
tungsbehörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung
im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzo-
gen werden können. Dies unterhöhlt das Vertrauen der Bevölkerung in die für unser
Land wichtigen Institutionen und Verantwortungsträger und führt zu einer zu hohen
Machtkonzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch
die strikte Gewaltenteilung gerade verhindert werden soll. Ganz besonders im Fiskalbe-
reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche
Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei
der vorliegenden Konstellation, dass es sich nicht etwa (nur) um eine untergeordnete
Verwaltungseinheit auf Gemeinde- oder Bezirksebene handelt, die sich nicht an die gel-
tenden Gesetze und verfassungsmässigen Grundsätze halten will, sondern um eine
Kantonsbehörde (Kantonales Steueramt Zürich) in einem wirtschaftlich bedeutenden
Kanton, der wohl am meisten Expatriates aufweisen dürfte.
Anderseits ist es offensichtlich, dass die uneingeschränkte Anwendung der Ex-
pat-Richtlinien dazu führt, dass viele Inländer, die sich in identischen oder vergleichba-
ren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshaltungskosten zu tra-
gen haben (etwa Wohn-, Umzugs- und Schulkosten), aber keinen Bezug zum Ausland
vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen, wie die Behörde einer
gewissen Kategorie von Steuerpflichtigen ohne gesetzliche Grundlage Privilegien ge-
währt. Dadurch ist der Grundsatz der Rechtsgleichheit empfindlich und in nicht tolerier-
barer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu führen muss, dass Expatriates
die Gewährung der Privilegien zu verwehren ist.
3. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von den unterliegenden
Pflichtigen zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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