zh_steuerrekursgericht · DB.2017.103 · 2019-07-18 · de
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

Ausländischer Staatsangehöriger mit steuerrechtlichem Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich. Leistungen an deutsche gemeinnützige Institutionen werden nicht steuermindernd berücksichtigt. Dies ist auch kein Verstoss gegen das Diskriminierungsverbot. Unterhaltsleistungen sowie damit verbunden Autofahrkosten und Verpflegungskosten für die eigene Liegenschaft sind nicht abzugsfähig. Aufwendungen für die Verwaltung des beweglichen Privatvermögens sind substanziiert nachzuweisen. Krankenversicherungsprämien können nicht unter dem Titel Krankheits- und Unfallkosten steuermindernd berücksichtigt werden. Autofahrkosten zum Arzt sind Lebenshaltungskosten. Ferienreisen die nicht in Zusammenhang mit der Berufstätigkeit des Pflichtigen stehen, können nicht als Weiterbildungskosten berücksichtigt werden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2017.103
2 ST.2017.130
Entscheid
18. Juli 2019
Mitwirkend:
Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division ,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist ausländischer Staatsangehöriger, der im
Jahr 2014 für den Kanton B arbeitete und in C wohnte. Bis zum 31. Juli 2014 besass
er keine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung für die Schweiz und unterstand
daher bezüglich seines Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit kraft
Art. 83 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) bzw. § 87 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der
Quellenbesteuerung.
In seiner Steuererklärung 2014 vom 19. März 2015 deklarierte der Pflichtige
ein steuerbares Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer von je Fr. 17'220.- sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 162'555.-.
Dabei machte er verschiedene steuermindernde Aufwendungen wie Arztkosten, Lie-
genschaftsunterhaltskosten, gemeinnützige Aufwendungen und Weiteres geltend.
Der Steuerkommissär schätzte den Pflichtigen in einer nachträglichen
ordentlichen Veranlagung am 20. Februar 2017 für die Staats- und Gemeindesteu-
ern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'700.-, satzbestimmend
Fr. 31'700.-, und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 162'000.-, satzbestimmend
Fr. 279'000.-, ein. Gleichzeitig stellte er die Veranlagung der direkten Bundessteu-
er 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'900.-, satzbestimmend
Fr. 32'600.-, in Aussicht. Die Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer wurde
mit Steuerrechnung vom 31. März 2017 formell eröffnet. Dabei wurde ein Teil der vom
Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen nicht anerkannt.
B. Am 3. März 2017 erhob der Pflichtige gegen den Einschätzungsentscheid
und am 4. April 2017 gegen die Veranlagungsverfügung Einsprache. Dabei beantragte
er zum einen, das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland zu beachten. Fer-
ner, den Liegenschaftsertrag korrekt zu berücksichtigen sowie seine Fahrt- und Ver-
pflegungskosten, die in Zusammenhang mit dem Unterhalt seiner Liegenschaft in
Deutschland stehen würden, zu berücksichtigen. Auch seien die geltend gemachten
Anwaltskosten sowie die Fahraufwendungen steuermindernd anzuerkennen. Die Kran-
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kenversicherungsprämien seien "im Sinne der Günstigerprüfung" bei den Krankheits-
und Unfallkosten aufzuführen und nicht unter dem Titel Versicherungsprämien. Auch
seien Fahrkosten zu Arztbesuchen als abzugsfähig anzusehen. Ebenso seien die auf-
geführten Weiterbildungskosten vollumfänglich sowohl für dieses Steuerjahr wie auch
für die Folgejahre steuermindernd anzuerkennen. Gemeinnützige Aufwendungen die
nach deutschem Steuerrecht abzugsfähig seien, müssten ebenfalls anerkannt werden,
um laut geltendem Doppelbesteuerungsabkommen eine Benachteiligung des Steuer-
pflichtigen zu vermeiden. Zudem beantragte er, die Regelung zu eleminieren (rec-
te: eliminieren), dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könne. Dies sei ein Missstand und
widerspreche dem grundrechtlich geltenden und damit übergeordneten Grundsatz,
dass gegenüber allen staatlichen Festlegungen der Rechtsweg offenstehen, Artikel 47
Charta der europäischen Grundrechte, Recht auf wirksamen Rechtsbehelf.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 18. Mai 2017 teilweise
gut und setzte die Steuerfaktoren wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'100.-, satzbestimmend Fr. 31'100.-, und
steuerbares Vermögen Fr. 162'000.-, satzbestimmend Fr. 279'000.-. Direkte Bundes-
steuer 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'400.-, satzbestimmend
Fr. 32'000.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 30. Mai 2017 (Poststempel) hielt der
Pflichtige an seinen Einspracheanträgen fest. Des Weiteren beantragte er, es seien die
verschiedenen sequentiellen Bearbeitungsprozeduren der verschiedenen Dienststellen
des kantonalen Steueramts durch ein gebündeltes Bearbeitungsverfahren zu ersetzen,
welches zu Effizienzgewinnen bei der Steuerbehörde führe.
Das kantonale Steueramt schloss am 23. Juni 2017 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
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Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlas-
sungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz
oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 DBG bzw. § 87
Abs. 1 StG). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoein-
künfte des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten, der in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch das Eidgenössische
Finanzdepartement bzw. Finanzdirektion festgelegten Betrag (Fr. 120'000.- für die
Steuerperiode 2014), so wird für dieses und die nachfolgenden Jahre bis zum Ende
der Quellensteuerpflicht eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt (An-
hang Ziff. 2 zur Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer des
Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993, QStV, SR 642.118.2
sowie RZ 64 der Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für
ausländische Arbeitnehmer vom 27. Juni 2013, ZStB Nr. 28/052). Die an der Quelle
abgezogene Steuer wird dabei angerechnet (Art. 90 Abs. 2 DBG, § 93 Abs. 2 StG).
Es ist unbestritten, dass im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine
nachträgliche ordentliche Veranlagung wegen der Überschreitung in den Vorjahrespe-
rioden gegeben sind. Seit dem 1. August 2014 unterliegt der Pflichtige der ordentlichen
Veranlagung (Art. 5 der Quellensteuerverordnung vom 19. Oktober 1993 bzw. § 10 der
Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Febru-
ar 1994). Damit sind für die gesamte Steuerperiode 2014 – im Unterschied zur Quel-
lenbesteuerung, welche nur die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit in der
Schweiz besteuert – sämtliche weltweit erzielten Einkünfte sowie sämtliche weltweit
vorhandenen Vermögenswerte steuerbar.
2. a) Bei persönlicher Zugehörigkeit, d.h. steuerrechtlichem Wohnsitz oder
Aufenthalt in der Schweiz und im Kanton Zürich ist die Steuerpflicht unbeschränkt
(Art. 3 Abs. 1 DBG, § 3 Abs. 2 StG); sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetrie-
be, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6
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Abs. 1 DBG, § 5 Abs. 1 StG). Verkehrswert und Ertrag von Grundstücken werden in
jenem Staat resp. Kanton besteuert, in dem sie gelegen sind. Steuerpflichtige, die in
der Schweiz und im Kanton Zürich nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermö-
gens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte
nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten weltweiten Einkommen und Vermögen ent-
spricht, steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt (Art. 7 Abs. 1 DBG,
§ 6 Abs. 1 StG). Mit diesem sog. Progressionsvorbehalt soll vermieden werden, dass
Steuerpflichtige, die für Teile ihres Einkommens und Vermögens in verschiedenen
Staaten oder Kantonen steuerpflichtig sind, steuerlich besser fahren als jene Steuer-
pflichtige, die ihr gesamtes Einkommen und Vermögen in der Schweiz und im Kanton
Zürich zu versteuern haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. A., 2016, Art. 7 N 5 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 6 N 10 StG). Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist bei Steuerpflichti-
gen, die für Teile ihres Einkommens und Vermögens in verschiedenen Staaten steuer-
pflichtig sind, eine internationale Steuerausscheidung nach den Grundsätzen des Bun-
desrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung vorzunehmen
(Art. 6 Abs. 3 erster Satz DBG, § 5 Abs. 3 StG).
b) Gegenstand und Umfang der steuerbaren Einkünfte, Abzüge und Vermö-
genswerte wie auch die Festlegung dessen, was von der hiesigen Steuerpflicht ausge-
nommen ist und zu welchem Steuersatz das steuerbare Substrat in der Schweiz und
im Kanton Zürich besteuert wird, richten sich nach den inländischen Steuergesetzen
(DBG und StG) und nicht nach ausländischem Recht, sofern keine davon abweichende
staatsvertragliche Vereinbarung vorliegt (Natalie Peter, in: Kommentar zum Internatio-
nalen Steuerrecht, 2015, Art. 6 OECD-MA N 5; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuer-
recht, 4. A., 1999, § 21 N 7a; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuer-
recht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 314; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 37 StG
und § 6 N 7 StG; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, Band I, 1961, § 6 N 18 und N 30 a StG). Die Schweiz bzw. der Kanton Zürich
berechnen das gesamte steuerbare Vermögen und Einkommen so, als ob die steuer-
pflichtige Person ganz der zürcherischen/schweizerischen Steuerhoheit unterstände
und besteuern hiervon die Quote, welche ihnen die bundesrechtlichen Ausscheidungs-
regeln zuweisen. Die Steuerhoheit der Schweiz resp. des Kantons Zürich, welcher
Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz resp. im Kanton Zürich unter-
worfen sind, findet ihre Grenze einzig aufgrund des Verbots der Doppelbesteuerung
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gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw. wegen des
allenfalls im Einzelfall anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens (Richner/Frei/-
Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu Art. 3-15 N 6 DBG und Vorbemerkungen zu
§§ 3-15 N 6 StG). Grundsätzlich ist aber festzuhalten, dass kein Verstoss gegen das
Doppelbesteuerungsverbot vorliegt, wenn das auf die Schweiz und den Kanton Zürich
entfallende Einkommen und Vermögen nach dem Steuersatz des gesamten Einkom-
mens und Vermögens besteuert wird (sog. Progressionsvorbehalt).
c) aa) Nach allgemeiner Auffassung bestimmen die Zuteilungsregeln eines
Doppelbesteuerungsabkommens bloss, ob ein Vertragsstaat besteuern darf. Ob und
wie dieser Vertragsstaat tatsächlich von dieser Befugnis Gebrauch macht, bleibt der
Regelung durch das interne Recht dieses Vertragsstaats überlassen. Nicht nur die
Ausübung der Besteuerungsbefugnis an sich, sondern auch die Art und die Höhe der
Besteuerung bleiben in der Regel dem internen Recht überlassen. Die Bemessung des
Einkommens und Vermögens, die Regelung der Abzüge und die Festsetzung des
Steuersatzes bleiben demzufolge in der Regel der Ordnung im internen Recht überlas-
sen. Die unterschiedlichen Regelungen (z.B. Brutto- oder Nettobesteuerung, proportio-
naler oder objektmässiger Schuldenabzug) können zu erheblichen Überschneidungen
wie auch zu Doppelfreistellungen führen (vgl. Peter Locher, § 1 S. 97 ff.). Allfällige
Probleme können diesfalls nur nach dem internen Recht des Vertragsstaats entschie-
den werden. Dies entspricht nicht nur der Praxis in der Schweiz und in anderen Staa-
ten, sondern wird auch von der Organisation for Economic Co-operation and Develop-
ment (deutsch: Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)
OECD bestätigt (vgl. Locher, § 5 S. 483 ff.).
bb) Auch werden die in einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht geregel-
ten Fragen nach dem innerstaatlichen Recht des betreffenden Staates behandelt. So
enthält das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (nachfolgend
DBA CH-D) keine Regelungen zur Festsetzung des zu versteuernden Einkommens in
der Schweiz (Steuergericht Basel-Land, 20. Februar 2009, StE 2009 B 11.3 Nr. 21;
Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz - Deutsch-
land, Band 12, Anhang II Nr. 1 und Nr. 16, Ziff. 4). Für allfällige Fragen in Zusammen-
hang mit der steuermindernden Abzugsfähigkeit von Aufwendungen des Steuerpflichti-
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gen vom steuerbaren Einkommen in der Schweiz ist damit allein das StG bzw. DBG
massgebend.
3. a) Gemäss Art. 33a DBG bzw. § 32 lit. b StG werden von den steuerbaren
Einkünften abgezogen, die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögens-
werten an den Bund und seine Anstalten, an den Kanton und seine Anstalten, an (…)
Gemeinden und ihre Anstalten und an andere juristische Personen mit Sitz in der
Schweiz, welche im Hinblick auf ausschliesslich öffentliche oder gemeinnützige Zwe-
cke von der Steuerpflicht befreit sind (vgl. Art. 56 lit. g DBG und § 61 lit. f StG), wenn
die Zuwendungen in der Steuerperiode Fr. 100.- erreichen und insgesamt 20% der um
die Aufwendungen gemäss Art. 26-33 DBG bzw. §§ 26-31 StG verminderten steuerba-
ren Einkünfte nicht übersteigen.
b) Der Steuerpflichtige hat den Nachweis für das Bestehen von steuermin-
dernden oder steueraufhebenden Tatsachen, für welche die Beweislast trägt, in der
Beschwerde- und Rekursschrift mit einer substanziierten Sachdarstellung und durch
Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten. Substanziiert ist die
Sachdarstellung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemach-
ten Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf, aber unter
Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Beurteilung möglich ist. Fehlt es daran,
trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Alsdann wird zu Un-
gunsten des Steuerpflichtigen angenommen, der betreffende Sachverhalt habe sich
nicht verwirklicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 55 DBG und § 147 N 53
StG).
c) aa) Der Pflichtige beantragt, die Spenden, die er an deutsche gemeinnützi-
ge Institutionen gezahlt habe, auch in der Schweiz steuermindernd anzuerkennen.
bb) Entsprechend der unter E. 3a ausführlich dargestellten Rechtslage hat der
Steuerkommissär richtigerweise entsprechend Art. 33a DBG und § 32 lit. b StG allein
die gemeinnützigen Leistungen des Pflichtigen an Anstalten und Institutionen mit Sitz
in der Schweiz steuermindernd anerkannt. Die Beschwerde bzw. der Rekurs des
Pflichtigen ist mit Bezug auf diesen Antrag damit abzuweisen.
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cc) Der Pflichtige macht des Weiteren geltend, dass den Spenden, die er an
Anstalten und Institutionen in Deutschland geleistet habe, keine Einkünfte aus nicht-
selbstständiger Arbeit in Deutschland gegenüberstehen würden, so dass für ihn aus-
ländische Verluste entstünden. Da jedoch in der Schweiz das Welteinkommen ver-
steuert werden müsse, seien diese deutschen Verluste im Sinne des negativen
Progressionsvorbehalts anzurechnen. Dieser Antrag des Pflichtigen ist ebenfalls ab-
zuweisen, denn eine Gutheissung würde ja dazu führen, dass die seitens des Pflichti-
gen an deutsche Institutionen gezahlten gemeinnützigen Leistungen indirekt steuer-
mindernd anerkannt werden, was jedoch den gesetzlichen Regelungen des DBA CH-D
in Verbindung mit dem StG und DBG widerspricht.
dd) Abzuweisen ist auch der Antrag des Pflichtigen, dass ein Verstoss gegen
das Diskriminierungsgebot gemäss Art. 25 Abs. 1 DBA CH-D vorliege, da seine ge-
meinnützigen Spenden an deutsche Institutionen nicht steuermindernd anerkannt wür-
den. Wie unter E. 3 a) ausgeführt, können sämtliche in C steuerpflichtigen Schweizer
Staatsangehörige gemäss Art. 33a DBG bzw. § 32 lit. b StG ebenfalls allein gemein-
nützige Zuwendungen an den Bund und seine Anstalten, an den Kanton und seine
Anstalten, an (…) Gemeinden und ihre Anstalten und an andere juristische Personen
mit Sitz in der Schweiz, welche im Hinblick auf ausschliesslich öffentliche oder ge-
meinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, steuermindernd geltend ma-
chen. Eine Diskriminierung des in C steuerpflichtigen deutschen Staatsbürgers findet
damit nicht statt.
4. a) Voraussetzung zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in
Steuersachen ist ein rechtliches Interesse (RB 2001 Nr. 106, auch zum Folgenden;
RB 1996 Nr. 44, RB 1980 Nr. 86). Fehlt es an einem schutzwürdigen Anfechtungsinte-
resse, so ist auf das Rechtsmittel insoweit nicht einzutreten. Mithin ist zur Einsprache
bzw. Beschwerde und zum Rekurs nur berechtigt, wer durch einen mit diesen Rechts-
mitteln anfechtbaren Entscheid beschwert ist, d.h. in seinen Rechten betroffen wird.
Dabei kommt es allein auf die Auswirkungen des Entscheiddispositivs an. Allein dieses
enthält nämlich den rechtsverbindlichen und den Rechtskraft teilhaftigen materiellen
Entscheid, nicht die hierzu gegebene Begründung (RB 1996 Nr. 44, RB 1960 Nr. 33).
Davon ausgenommen sind Rückweisungsentscheide, welche naturgemäss in der Be-
gründung Anweisungen an die Vorinstanz enthalten, die kraft der Beifügung "im Sinn
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der Erwägungen" im Dispositiv an der Rechtskraft teilhaben und somit von der Vo-
rinstanz zu befolgen sind (RB 1968 Nr. 6). Aus diesem Grund können Entscheide nach
ständiger Rechtsprechung nur bezüglich ihres Dispositivs (einschliesslich der Kosten-
und Entschädigungsregelung) angefochten werden. Die Motive des Entscheids können
nicht selbstständig als falsch gerügt werden, sondern lediglich in Verbindung mit einem
Begehren auf Änderung des Dispositivs (RB 1996 Nr. 44, Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 132 N 36 f. DBG und § 140 N 12 ff. StG).
b) aa) Der Pflichtige rügt, dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Er-
messen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könne. Die wi-
derspreche dem grundrechtlich geltenden und damit dem übergeordneten Grundsatz
gemäss Art. 47 Charta der europäischen Grundrechte auf einen wirksamen Rechtsbe-
helf und dieser Missstand sei zu beseitigen.
bb) Festzuhalten ist zunächst, dass der Pflichtige vorliegend nicht nach
pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 3, Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. §§ 139
Abs. 2, 140 Abs. 2 StG eingeschätzt worden ist.
cc) Auf diesen Antrag ist im Übrigen auch nicht einzutreten, da der Pflichtige
keine Abänderung des Dispositivs des angefochtenen Einspracheentscheids vom
18. Mai 2017 beantragt. Damit fehlt es ihm an einem schutzwürdigen Interesse.
5. a) Der Pflichtige rügt sodann, dass für ihn nicht nachvollziehbar sei, in wel-
cher Art und Weise die Liegenschaftsunterhaltskosten korrigiert worden seien. Er habe
das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 20. Mai 2017 gebeten, ihm dies mitzutei-
len, was jedoch unterblieben sei.
Mit eingeschriebener Sendung vom 30. Mai 2017 wurde dem Pflichtigen mit-
geteilt, welche Faktoren zu den Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 44'508.- an-
gewendet worden sind. Da der Pflichtige allein mit Bezug auf diese Positionen jedoch
keine Änderung des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 18. Mai 2017 bean-
tragt, ist auf diese Rüge ebenfalls mangels Rechtsschutzinteresses nicht einzutreten.
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b) aa) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwen-
dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bis-
heriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören insbesondere die Kosten,
die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der
Nachholung unterbliebener Instandhaltung (§ 30 Abs. 2 StG; VGr, 22. April 1986 =
StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 40 ff. StG), so dass
das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungs-
zweck erfüllen kann. Nicht abzugsfähig sind dagegen all jene Aufwendungen, die sich
als Lebenshaltungskosten erweisen (§ 33 lit. a StG). Dies ist dann der Fall, wenn sie
weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der
Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen
und damit Einkommensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.
Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2001, Art. 34 N 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 65
StG).
bb) Besorgt eine steuerpflichtige Person die Verwaltung ihres (beweglichen
wie unbeweglichen) Vermögens selbst, kann sie dafür keinen Abzug beanspruchen.
Nur Drittkosten sind abzugsfähig (§ 30 Abs. 1 und 2 StG). Somit können Eigenleistun-
gen nicht steuermindernd geltend gemacht werden (StRG, 16. Dezember 2016,
2 DB.2016.155/2 ST.2016.183, E. 2 und 4.b, www.strgzh.ch; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 30 N 13 und N 108 StG). Dies ist auch im Merkblatt des kantonalen Steuer-
amts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Ver-
waltung von Liegenschaften vom 13. November 2009 (ZStB Nr. 18/821; im Folgenden
Merkblatt) ausdrücklich festgehalten.
cc) Sind Unterhaltsleistungen, die der Pflichtige selber für seine Liegenschaft
erbracht hat, nach dem in E. 5 b) aa) und bb) Gesagten nicht abzugsfähig, so gilt dies
grundsätzlich auch für die mit der Erbringung dieser Unterhaltsleistungen zusammen-
hängenden weiteren Unkosten. Nimmt ein Eigentümer nämlich die Unterhaltsleistun-
gen selber vor oder beteiligt er sich an solchen, die durch Drittpersonen ausgeführt
werden, so kann er zwar das hierfür erforderliche Material als Unterhalt geltend ma-
chen, nicht jedoch damit verbundene weitere Aufwendungen, wie z.B. eigene Fahrspe-
sen oder allfällige Verpflegungskosten die in diesem Zusammenhang angefallen sind
(vgl. StRG, 16. Dezember 2016, 2 DB.2016.155/2 ST.2016.183, E. 4.b).
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Der Antrag des Pflichtigen, sämtliche Fahrt- und Verpflegungskosten steuer-
mindernd als Liegenschaftsunterhaltskosten zu berücksichtigen, ist nach diesen Erwä-
gungen damit ebenfalls abzuweisen.
6. a) Kraft Art. 32 Abs. 1 DBG bzw. § 30 Abs. 1 StG können bei beweglichem
Privatvermögen die Kosten der Verwaltung durch Dritte vom Reineinkommen abgezo-
gen werden. Nicht abzugsfähig sind Kosten und Aufwendungen für die Anschaffung,
Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG
und § 33 lit. d StG). Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger als
der Begriff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Darunter fallen alle tatsächlichen oder
rechtlichen Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegen-
ständen erforderlich sind sowie der Sicherung und Erhaltung des ertragsbringenden
Vermögens dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 17 DBG und § 30 N 16
StG, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Abziehbar sind demnach insbesondere
Depot-, Schrankfach- und Safegebühren, Kosten für die Erstellung von Wertschriften-
verzeichnissen (Steuerverzeichnis) sowie von Rückforderungs- und Anrechnungsan-
trägen für ausländische Quellensteuern und Inkassospesen (vgl. auch ASA 67, 477).
Dagegen sind Kosten für Finanz- und Anlageberatung, für Vermögensumlagerung,
Finanzierungskosten, Entschädigungen für Treuhandanlagen, Kredit-, Bankomat- und
Maestrokarten sowie Checks nicht als Vermögensverwaltungskosten abziehbar (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 19 DBG und § 30 N 18 StG, mit Hinweisen, auch
zum Folgenden).
b) aa) Der Pflichtige beantragt, die Kosten für die Beratung durch die Anwälte
D, E, in Höhe von Euro 226.10 einschliesslich entsprechender Fahrspesen als Vermö-
gensverwaltungskosten anzuerkennen. Aus der Beschwerde-/Rekursschrift ergibt sich,
dass diese Kosten in Zusammenhang mit der Abklärung des Erbvermögens seiner
verstorbenen Tante F angefallen seien und er als Erbe eingesetzt worden sei.
Weder der Rechnung der Anwälte D noch der Eröffnungsniederschrift des
Notariats E (Nachlassgericht) vom … 2013 – an welchem die entsprechenden Anwälte
im Übrigen gar nicht teilgenommen haben – kann entnommen werden, inwiefern diese
mit Bezug auf das Erbvermögen des Pflichtigen tätig geworden sind. Es hätte an dem
beweispflichtigen Pflichtigen gelegen, sein Vorbringen spätestens in der Beschwerde
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bzw. im Rekurs mittels weiterer schriftlicher Unterlagen substanziiert nachzuweisen
und gegebenenfalls Beweismittel anzubieten. Damit ist der Antrag des Pflichtigen dies-
bezüglich abzuweisen.
bb) Ebenfalls nicht nachgewiesen wurde durch den Pflichtigen, in welcher
vermögensverwaltenden Tätigkeit die Anwälte der G AG tätig geworden sind. Soweit er
in der Beschwerde-/Rekursschrift ausführt, es habe sich um steuerrechtliche Fragen
insbesondere im Hinblick auf die Quellensteuer in den vergangenen Jahren sowie um
Fragen betreffend Einkünfte aus der Schweiz gehandelt, ergeben sich auch daraus
keine vermögensverwaltenden Aspekte. Auch diesbezüglich ist der beweispflichtige
Pflichtige nicht seinen Verfahrenspflichten nachgekommen. Dies führt damit ebenfalls
zur Abweisung des Antrags.
7. a) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG und § 31 Abs. 1 lit. g StG können vom
Einkommen die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, Kranken-, und die
nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalen
der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, abgezogen wer-
den. Dabei ist dieser Betrag sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch
mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer limitiert: Nach Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG
können bis zum Gesamtbetrag von Fr. 3'500.- Ehepaare, die in rechtlich und tatsäch-
lich ungetrennter Ehe leben und Fr. 1'700.- für die übrigen Steuerpflichtigen vom Ein-
kommen abgezogen werden. Entsprechend § 31 Abs. 1 lit. g StG können grundsätzlich
Fr. 5'200.- für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige und Fr. 2'600.- die übrigen
Steuerpflichtigen steuermindernd berücksichtigt werden.
b) aa) Der Pflichtige beantragt sinngemäss, die Krankenversicherungsprämien
nicht gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. g StG – dies sei mathema-
tisch nicht erforderlich – sondern im Sinne einer "Günstigerprüfung" gemäss Art. 33
Abs. 1 lit. h DBG, § 32 lit. a StG als Krankheits- und Unfallkosten steuermindernd zu
berücksichtigen.
bb) Dieser Antrag des Pflichtigen ist ebenfalls abzuweisen. Aus der klaren
gesetzlichen Regelung in den Steuergesetzen in Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG bzw. § 31
Abs. 1 lit. g StG ergibt sich, dass der Abzug für Versicherungsprämien und Zinsen un-
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ter den genannten Bestimmungen zu berücksichtigen und gesetzlich limitiert ist (vgl.
auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 32 N 21 StG). Es steht dem Pflichtigen dem-
nach nicht frei, die ihm entstandenen Versicherungskosten im Sinne einer "Günstiger-
prüfung" anderweitig und vollständig in Abzug zu bringen. Da allein die vom Pflichtigen
gezahlten Krankenkassenprämien für das Jahr 2014 Fr. 3'514.20 betrugen, hat der
Steuerkommissär für den ledigen, kinderlosen Pflichtigen entsprechend den gesetzli-
chen Regelungen richtigerweise den pauschalen Höchstbetrag in der Veranlagung für
die direkte Bundessteuer von Fr. 1'700.- und in der Einschätzung für die Staats- und
Gemeindesteuer von Fr. 2'600.- für sämtliche Versicherungsprämien und Zinsen von
Sparkapitalen steuermindernd anerkannt.
c) aa) Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h
DBG die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen abgezogen, soweit der
Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen ge-
mäss Art. 26-33 DBG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Die nämliche
Regel statuiert § 32 lit. a StG für das kantonale Recht. Das Steuergesetz berücksichtigt
damit solche Aufwendungen ausnahmsweise steuermindernd, obschon sie grundsätz-
lich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten gehören.
bb) Als abzugsfähig gelten allgemein alle Kosten zur Erhaltung und Wieder-
herstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, bei welchen ein adäquater
Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und einer gesundheitlichen Beeinträchti-
gung besteht. Dabei muss es sich um notwendige Kosten handeln, was in der Regel
voraussetzt, dass diese ärztlich verordnet worden sind. Des Weiteren sind nur die Kos-
ten abzugsfähig, die unmittelbar durch eine Krankheit bzw. einen Unfall bedingt sind.
Sämtliche Auslagen, welche bloss in einem indirekten Zusammenhang mit der Krank-
heit bzw. dem Unfall stehen, gehören zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskos-
ten. Zu Letzteren gehören unter anderem auch die Transportkosten zum Arzt (BGr,
23. Mai 2011, 2C_258/2011, E. 4.4.2 am Ende; EStV, Kreisschreiben Nr. 11, Ziff. 3.2.9;
ZStB Nr. 19/002, Merkblatt des kantonalen Steueramts Zürich zu den Abzügen der
Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten, Ziff. 2, lit. b;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 147 ff. DBG und § 32 N 12 ff. StG).
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cc) Der Antrag des Pflichtigen, die Fahrtkosten zum Arzt als Krankheitskosten
zum Abzug zuzulassen ist in Anbetracht der Ausführungen in den obigen Erwägungen
abzuweisen.
8. a) aa) Laut Art. 25 DBG und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reinein-
kommens die gesamten steuerbaren Einkünfte (Art. 16 - 24 DBG, §§ 16 - 24 StG) um
die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge (Art. 26 -
33 DBG, §§ 26 - 32 StG) vermindert. Notwendig bzw. abzugsfähig sind diejenigen
Aufwendungen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens gemacht werden und
die in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (Reich/von
Ah/Brawand, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017,
Art. 9 N 8 StHG). Als (berufsnotwendige) Gewinnungskosten gelten indes nicht sämtli-
che Aufwendungen, die irgendeinen Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit aufwei-
sen bzw. im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis haben. Nach der Recht-
sprechung des Verwaltungsgerichts erscheinen als berufsnotwendig vielmehr nur
solche Kosten, welche in einem qualifiziert engen, d.h. rechtlich erheblichen (wesentli-
chen) Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit stehen. Erforderlich ist mit anderen
Worten ein wesentlicher Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe
einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit andererseits, während Aufwendun-
gen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen, sogenann-
te Lebenshaltungskosten, vom Abzug ausgeschlossen sind (RB 1990 Nr. 32 = StE
1991 B 22.3 Nr. 38; RB 1991 Nr. 21 [Leitsatz]; StE 2000 B 22.3 Nr. 71).
bb) Aus dem kausalen Gewinnungskostenbegriff kann nicht abgeleitet wer-
den, dass sämtliche irgendwie mit der Einkommenserzielung im Zusammenhang ste-
henden Kosten steuerrechtlich unbegrenzt abzugsfähig sind. Sie sind v.a. von den
nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten abzugrenzen. Auslagen, die wohl im Zu-
sammenhang mit der Erwerbstätigkeit der steuerpflichtigen Person stehen, jedoch le-
diglich wegen eines persönlichen Bedürfnisses getätigt werden, d.h. ihr Hauptzweck
liegt ausserhalb der Berufsausübung, sind den privaten Lebenshaltungskosten zuzu-
ordnen. Können Ausgaben sowohl dem beruflichen als auch privaten Bereich zugeord-
net werden, so sind die Kosten in einen beruflichen und in einen privaten Teil aufzutei-
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len. Abzugsfähig ist lediglich der beruflich bedingte Teil (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 26 N 4 f. DBG und § 26 N 5 f. StG).
b) aa) Von den Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit können als
Gewinnungskosten u.a. "die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und
Umschulungskosten" abgezogen werden (Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG, § StG 26 lit. d, je-
weils in der bis Ende 2015 geltenden Fassung). Nicht abzugsfähig sind hingegen die
Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG bzw. § 33 lit. b StG ebenfalls jeweils in der bis
Ende 2015 geltenden Fassung).
bb) Weiterbildung im Gesetzessinn besteht in denjenigen Bildungsmassnah-
men, die ein Steuerpflichtiger auf sich nimmt, um in seinem Beruf auf dem Laufenden
und den steigenden Anforderungen seiner beruflichen Stellung gewachsen zu bleiben
(Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommens-
steuerrecht, 1989, S. 96 f.; Felix Richner, Bildungskosten, ZStP 2002, S. 189 und 264).
Die Weiterbildungsausgaben dienen der Erhaltung und Verbesserung der für die ge-
genwärtige Berufsausübung erforderlichen Sachkenntnisse oder der Erhaltung/Siche-
rung der gegenwärtigen Berufsstellung (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine
Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in
der Rechtsprechung, "zsis", Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuer-
recht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 71,
78 ff. DBG und § 26 N 64, 71 ff. StG).
cc) Der «qualifiziert enge» und wesentliche Zusammenhang mit einer ange-
stammten beruflichen Tätigkeit ist nur gegeben, wenn sich die Weiterbildung auf
Kenntnisse bezieht, die bei dieser beruflichen Tätigkeit verwendet werden können; er
fehlt dagegen, wenn es nur um die persönliche Bereicherung – etwa im Sinne kulturel-
ler Weiterbildung – geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist
es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die
streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, sondern es ist darauf abzustel-
len, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach
der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Ziff. 3.2 des Merkblattes).
dd) Auch Weiterbildungskosten sind vom Steuerpflichtigen hinreichend darzu-
legen und nachzuweisen.
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9. a) Mangels näherer Angaben des Pflichtigen selber ist davon auszugehen,
dass sich der Pflichtige bereits im Jahr 2014 im Kanton B bei der Baudirektion bzw.
beim Tiefbauamt H beruflich mit Fragen der Verkehrsplanung beschäftigt hat. Heute ist
der Pflichtige in der Privatwirtschaft tätig und zwar weiterhin im Bereich der Verkehrs-
planung.
b) aa) Der Pflichtigen macht Weiterbildungskosten für einen Messebesuch
der Didacta, Stuttgart, geltend. Weder in der Einsprache noch in der Beschwerde bzw.
dem Rekurs legt der Pflichtige substanziiert dar, inwiefern der Besuch der Didacta als
Fachmesse für Bildungswirtschaft in Europa für ihn als Verkehrsplaner in B einen Wei-
terbildungscharakter haben sollte. Der in den E. 8 b) cc) dargelegte qualifiziert enge
und wesentliche Zusammenhang mit der Tätigkeit des Pflichtigen ist damit nicht nach-
gewiesen, so dass schon aus diesem Grund die Aufwendungen für den Besuch der
Didacta in Stuttgart nicht als Weiterbildungskosten steuermindernd anzuerkennen sind.
bb) Des Weiteren macht der Pflichtige die Kosten von gesamt Fr. 487.36 gel-
tend, die ihm in Zusammenhang mit dem Besuch der Messe Inno Trans in Berlin, ent-
standen sind.
In Übereinstimmung mit den Ausführungen des Steuerkommissärs ist mit Be-
zug auf diese Kosten ein Bezug zur Berufstätigkeit des Pflichtigen zu erkennen. Diese
Aufwendungen sind jedoch als "Übrige für die Ausübung des Berufs erforderliche Kos-
ten" anzusehen. Für Letztere wurde der Pauschalbetrag in Höhe von 3% des Netto-
lohns in Höhe von Fr. 3'152.- steuermindernd gewährt, womit der Gesamtbetrag für
den Messebesuch von Inno Trans in Höhe von Fr. 487.36 indirekt ebenfalls steuermin-
dernd berücksichtigt wurde.
cc) Kein Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen im Bereich der Ver-
kehrsplanung ist betreffend die Gruppenrundreise 8 Tage I mit einem Ausflug zum
J-Schloss, zur K-Höhle und zum Seebad-L zu sehen. Weder macht der Pflichtige hier-
zu substanziierte Ausführungen, inwiefern dieses Reiseziel sein Wissen und seine Be-
rufsausübung in seiner Tätigkeit als Verkehrsplaner verbessert noch wie ein qualifiziert
enger Zusammenhang hergestellt werden kann. Dies führt ebenfalls zur Abweisung.
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dd) Das Gleiche gilt für die Kosten in Zusammenhang mit der M-Exkursion.
Wozu diese gedient haben soll und inwiefern diesbezüglich ein beruflicher Konnex be-
stehen sollte, bleibt völlig im Dunkel. Aus diesbezüglich ist der Antrag, diese Aufwen-
dungen steuermindernd zu berücksichtigen, abzuweisen.
ee) Soweit der Pflichtige ausführt, er sei an einer Stelle als Reiseleiter interes-
siert gewesen und er habe sich auch dafür beworben, so hat er dieses mit Bezug auf
das hier allein relevante Jahr 2014 nicht nachgewiesen. Die beigelegte Bewerbung als
Reiseleiter stammt aus dem Jahr 2017. Im Übrigen können Aufwendungen für Reisen,
die weder der Erhaltung noch der Sicherung der erreichten beruflichen Stellung noch
zum Aufstieg in eine gehobene Stellung im angestammten Beruf dienten, nicht als Wei-
terbildungskosten geltend gemacht werden.
c) Soweit der Steuerpflichtige mit Bezug auf die Weiterbildungskosten
schliesslich rügt, dass ihm laut Einspracheentscheid vom 18. Mai 2017 Sprachschul-
kosten von Fr. 2'790.- anstatt Fr. 2'256.- zum Abzug zugelassen worden seien und es
nach wie vor für ihn nicht nachvollziehbar sei, welche Positionen anerkannt worden
seien und welche nicht, ist er darauf hinzuweisen, dass mit Einschreiben vom
30. Mai 2017 detailliert mitgeteilt worden ist, welche einzelnen Positionen mit Bezug
auf die Sprachschulkosten betreffend Italienisch und Französisch im Einspracheent-
scheid steuermindernd berücksichtigt worden sind. Da sämtliche Aufwendungen des
Pflichtigen für die von ihm besuchten Sprachkurse anerkannt worden sind (vgl. Steuer-
erklärung 2014 vom 19. März 2015, Beilage Weiterbildungskosten 2014) und der
Pflichtige auch keinen weiteren Antrag in seiner Beschwerde bzw. seinem Rekurs
stellt, ist auf diesen Antrag mangels Beschwer nicht einzutreten (E. 4a).
10. a) Für Fragen betreffend den Steuerbezug bzw. allfällige Steuerrückerstat-
tungen liegt die Entscheidbefugnis beim Gemeindesteueramt gemäss §§ 172 ff. StG.
Infolge sachlicher Unzuständigkeit ist somit hinsichtlich des Antrags des Pflichtigen auf
Rückerstattung zu gezahlter Steuern auf den Rekurs nicht einzutreten. Nach Eintritt der
Rechtskraft der vorliegenden Steuerforderung wird dereinst das Gemeindesteueramt
die definitive Schlussrechnung erlassen, gegen welche wiederum Rechtsmittel offen-
stehen, §§ 173 und 178 StG.
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b) Das Steuerrekursgericht ist nicht zuständig, um Fragen der "Bearbeitungs-
prozeduren" der verschiedenen Amtsstellen des kantonalen Steueramts Zürich zu be-
handeln. Es liegt an dem Pflichtigen, sich direkt an die Geschäftsleitung des kantona-
len Steueramts Zürich bzw. die Aufsichtsbehörde zu wenden.
11. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf
einzutreten ist. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss der Pflichtigen auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen soweit darauf eingetreten wird.
2. Der Rekurs wird abgewiesen soweit darauf eingetreten wird.
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