zh_steuerrekursgericht · DB.2016.137 · 2017-01-18 · de
Direkte Bundessteuer 2011 und 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012; Kapitalleistung 2013 (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern)

Berichtigungsverfahren, Nachsteuerverfahren, Vorsorgebeiträge, Einkaufsbeiträge, Kapitalbezug, Sperrfrist, Rechtsmissbrauch, Steuerumgehung. Wurden Einkaufsbeiträge zu Unrecht zum Abzug zugelassen, muss der Fehler im Nachsteuerverfahren und nicht im Berichtigungsverfahren korrigiert werden. Erfolgte die Korrektur im Berichtigungsverfahren, kann der Fehler allenfalls im Einspracheverfahren geheilt werden. Indessen ist zu beachten, dass das Steuerrekursgericht nicht für die Beurteilung von Einspracheentscheide in Nachsteuersachen (Staats- und Gemeindesteuern) zuständig ist. Die Wahl des falschen Verfahrens kann nicht zu einer geänderten Zuständigkeit im Rechtsmittelverfahren führen. Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ein unmittelbar vor der Pensionierung erfolgter Einkauf in die 2. Säule mit anschliessendem Kapitalbezug bei der Pensionierung kann nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden, da die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt wird. Dies gilt auch dann, wenn der Pflichtige im Zeitpunkt des Einkaufs nicht wusste, dass er infolge der vorzeitigen Pensionierung die Sperrfrist nicht würde einhalten können. Ein Rechtsmissbrauch muss nicht geprüft werden. Der Einkauf und der Kapitalbezug müssen nicht dieselbe Vorsorgeeinrichtung betreffen. Art. 37 Abs. 2 BVG ist im Hinblick auf die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einkaufsbeiträge unerheblich.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2016.137
2 ST.2016.162
Entscheid
18. Januar 2017
Mitwirkend:
Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch RA Dr.iur. C
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 und 2012 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012; Kapitalleistung 2013
(Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern)

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), Jahrgang 1954, leistete in den Jahren 2011
und 2012 ausserordentliche Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin,
Personalstiftung der D AG, im Betrag von Fr. 10'000.- (2011) und Fr. 20'000.- (2012).
Diese beiden Beträge wurden in der Folge in den Veranlagungsverfügungen für die
direkte Bundessteuer 2011 und 2012 sowie in den Einschätzungsentscheiden für die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 zum Abzug zugelassen.
Im Jahr 2013 machte der Pflichtige drei weitere Einkäufe von gesamthaft
Fr. 60'000.- bei der Personalstiftung. Zudem übertrug er sein Guthaben von
Fr. 168'020.- auf seinem Säule-3a-Konto auf die Personalstiftung. Die gesamten Einla-
gen 2013 beliefen sich somit auf Fr. 228'020.-.
Ende November 2013 wurde der Pflichtige von seiner Arbeitgeberin D AG
frühpensioniert. Das Sparkapital der beruflichen Vorsorge per 30.11.2013 setzte sich
aus dem Guthaben bei der Personalstiftung (Fr. 1'022'579.70) und aus dem Guthaben
bei der Bank-Stiftung (Fr. 173'667.45) zusammen. Das Guthaben bei der Personalstif-
tung verwendete der Pflichtige für den Erwerb einer AHV-Überbrückungsrente bis Alter
65 (Fr. 146'625.35, jährliche Rente von Fr. 28'080.-) und für eine Altersrente
(Fr. 875'954.35, jährliche Rente von Fr. 48'724.80). Das Guthaben bei der Bank-
Stiftung liess er sich als Kapital auszahlen.
Mit Veranlagungsverfügungen (Berichtigungen direkte Bundessteuer) und
Einschätzungsentscheiden (Berichtigungen Staats- und Gemeindesteuern) vom
20. Juni 2014 setzte die Steuerkommissärin das steuerbare Einkommen auf
Fr. 85'400.- (direkte Bundessteuer 2011), Fr. 85'300.- (direkte Bundessteuer 2012),
Fr. 84'700.- (Staats- und Gemeindesteuern 2011) und Fr. 84'600.- (Staats- und Ge-
meindesteuern 2012) fest. In den Entscheiden liess sie die Einkaufsbeträge von
Fr. 10'000.- (2011) und Fr. 20'000.- (2012) nicht zum Abzug zu. Das steuerbare Ver-
mögen (Staats- und Gemeindesteuern) beliess die Steuerkommissärin gegenüber den
ursprünglichen Einschätzungsentscheiden unverändert bei Fr. 222'000.- (2011) und
Fr. 196'000.- (2012).
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Ebenfalls am 20. Juni 2014 besteuerte die Steuerkommissärin die von der
Bank-Stiftung ausbezahlten Fr. 173'667.45 in der Steuerperiode 2013 separat vom
übrigen Einkommen als Kapitalleistung gemäss Art. 38 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG). Dabei zog sie die Einkaufsbeträge 2011 und 2012 im Gesamt-
betrag von Fr. 30'000.- ab, sodass sich das zu besteuernde Einkommen auf
Fr. 143'667.45 (abgerundet Fr. 143'600.-) belief.
Zur Begründung dieser Entscheide verwies die Steuerkommissärin auf
Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG). Diese Bestimmung verbiete den steuerli-
chen Abzug der Einkaufsbeträge, wenn der Einkauf innerhalb der dreijährigen Sperr-
frist nach dem Einkauf in Kapitalform wieder zurückgezogen worden sei.
B. Mit Eingabe vom 29. Juni 2014 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die-
se Entscheide und beantragte, es seien die Einkaufsbeträge 2011 von Fr. 10'000.- und
2012 von Fr. 20'000.- zum Abzug zuzulassen. Am 31. Mai 2016 wies das kantonale
Steueramt die Einsprachen ab.
C. Am 4. Juli 2016 erhob der bereits im Lauf des vorinstanzlichen Verfahrens
beigezogene Vertreter des Pflichtigen Beschwerde und Rekurs gegen diese Ein-
spracheentscheide und erneuerte sinngemäss den vom Pflichtigen in der Einsprache-
schrift gestellten Antrag. Zudem sei die steuerbare Kapitalleistung von Fr. 143'600.- auf
Fr. 173'700.- zu erhöhen.
Das kantonale Steueramt beantragte in der Beschwerde- und Rekursantwort
vom 8. August 2016 die Abweisung der Rechtsmittel. Den gleichen Antrag stellte die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in ihrer Stellungnahme vom 23. August 2016
in Bezug auf Festsetzung der direkten Bundessteuer.
In der Stellungnahme zu den Eingaben der Gegenparteien vom 8. Septem-
ber 2016 hielt der Vertreter des Pflichtigen an seinen zuvor gestellten Anträgen fest.
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Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das kantonale Steueramt verzichteten in der
Folge auf weitere Eingaben in der Sache.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) In der Beschwerde- und Rekursschrift rügt der Vertreter des Pflichtigen,
die Korrektur der Veranlagungsverfügungen und der Einschätzungsentscheide im Be-
richtigungsverfahren sei unzulässig. Es lägen weder ein Kanzlei- noch ein Rechenfeh-
ler vor. Die Entscheide seien daher nichtig, weshalb die Veranlagungsverfügungen und
Einschätzungsentscheide vom 16. April 2012 und 13. Mai 2013 in Kraft blieben.
b) Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und
Entscheiden können innert 5 Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen
von der Behörde, welcher sie unterliefen, berichtigt werden (Art. 150 Abs. 1 DBG,
§ 159 Abs. 1 StG).
Der Sinn der Berichtigung besteht darin, Verfügungen und Entscheide, die
den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge eines Erklärungsfehlers nicht richtig
wiedergeben, trotz eingetretener formeller Rechtskraft auf einfache Weise korrigieren
zu können. Bei den Rechnungsfehlern und Schreibversehen handelt es sich um Fehler
im Ausdruck, die üblicherweise als Kanzleifehler bezeichnet werden. Es geht dabei um
Fehler, die in Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen Vorgang
begangen wurden und die in aller Regel verhältnismässig leicht zu erkennen sind. Kein
solcher Kanzleifehler, sondern ein Fehler in der Willensbildung wird hingegen ange-
nommen, wenn eine Verfügung oder ein Entscheid so gewollt war, wie er zum Aus-
druck gebracht wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
3. A., 2016, Art. 150 N 3 ff. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 159 N 4 ff. StG).
c) Mit den Berichtigungen vom 20. Juni 2014 sprach die Steuerkommissärin
den Einkaufsbeträgen 2011 und 2012 die Abzugsberechtigung ab, nachdem die Abzü-
ge in den ursprünglichen Veranlagungsverfügungen vom 22. Juni 2012 und 7. Juni
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2013 und in den ursprünglichen Einschätzungsentscheiden vom 16. April 2012 und 13.
Mai 2013 noch gewährt worden waren.
Die Gewährung des Abzugs in den ursprünglichen Entscheiden basierte of-
fensichtlich nicht auf einem Rechnungsfehler oder Schreibversehen, sondern auf den
Steuererklärungen 2011 und 2012 sowie auf den Bescheinigungen über Vorsorgebei-
träge. Die Korrektur hätte daher nicht im Berichtigungsverfahren erfolgen dürfen. Es ist
daher zu prüfen, ob die ursprünglichen Entscheide im Nachsteuerverfahren hätten ge-
ändert werden können.
d) Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbe-
hörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung bzw. Einschätzung zu Unrecht un-
terblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung bzw. Einschätzung unvollständig ist,
oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung bzw. Einschätzung auf ein
Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG,
§ 160 Abs. 1 StG).
e) Im Rahmen der Prüfung der Steuererklärung 2013, eingegangen am
29. September 2014, und auf der Grundlage der Meldung der D-Stiftung über die Aus-
zahlung des Kapitalbetrags über Fr. 173'667.45 erhielt die Steuerkommissärin Kennt-
nis über die Pensionierung des Pflichtigen und über die Kapitalauszahlung. Zu diesem
Zeitpunkt waren, wovon auch der Pflichtige ausgeht, die ursprünglichen Entscheide
vom 22. Juni 2012, 16. April 2012, 7. Juni 2013 und 13. Mai 2013 bereits rechtskräftig.
Die Kapitalauszahlung stellte daher für die Steuerkommissärin eine neue Tatsache dar.
Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wäre demgemäss möglich gewesen (vgl.
auch S. 6, 7 und 9 der Analyse vom 3. November 2010 des Vorstands der Schweizeri-
schen Steuerkonferenz [SSK] zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010
(2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbe-
zug [Steuerrechtliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG], www.steuerkonferenz.ch,
nachfolgend Analyse SSK).
Es stellt sich die Frage, ob die Wahl des falschen Verfahrens zu einer Rück-
weisung der Sache an die Vorinstanz führt oder ob der Mangel im Einspracheverfahren
geheilt wurde.
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f) Das Steuerrekursgericht hat gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG und § 149 Abs. 2
StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen
(RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückwei-
sen, namentlich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde
oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3
StG). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich
vorgeschriebene Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die Einschätzungsbe-
hörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 29 DBG und § 149 N 30 StG).
g) Zwar wurde dem Pflichtigen kein Nachsteuerverfahren angezeigt (Art. 153
Abs. 1 DBG, § 162 Abs. 1 StG). Hingegen begründete die Steuerkommissärin die Kor-
rekturen der ursprünglichen Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheide
im Schreiben vom 20. Juni 2014. Zudem konnte der Pflichtige bzw. dessen Vertreter im
Einspracheverfahren anlässlich der Besprechungen vom 13. November 2014 und 16.
Juli 2015 sowie in den Eingaben vom 18. Mai 2015, 10. Juni 2015 und 6. November
2015 zur Sache Stellung nehmen. Der durch das Berichtigungsverfahren verursachte
Verfahrensmangel könnte man daher mit guten Gründen als geheilt betrachten (BGr,
7. August 2009, StE 2010 B 24.4 Nr. 79, E. 2; BGr, 11. Februar 2005, 2A.508/2004,
E. 6.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 150 N 8; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 150 N 6 DBG).
Indessen ist zu beachten, dass Einspracheentscheide in Nachsteuersachen
im Gegensatz zu Einspracheentscheiden im ordentlichen Verfahren direkt beim Ver-
waltungsgericht angefochten werden können (Art. 153 Abs. 3 DBG i.V.m. §§ 13 f. der
Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 4. November 1998 [LS 634.1], § 162 Abs. 3 StG). Das Steuerrekursgericht ist
nicht zuständig für die Beurteilung von Einspracheentscheiden in Nachsteuersachen.
Die falsche Wahl des Berichtigungsverfahrens kann nicht zu einer geänderten Zustän-
digkeitsordnung im Rechtsmittelverfahren führen. Die Einspracheentscheide betreffend
direkte Bundessteuer 2011 und 2012 sowie betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2011 und 2012 sind daher aufzuheben und die Sache ist zur Heilung des Mangels ins
Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren (Nachsteuerverfahren) zurückzuweisen.
Die Einspracheentscheide betreffend direkte Bundesteuer 2013 (Kapitalleistung) und
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Staats- und Gemeindesteuern 2013 (Kapitalleistung) sind in der Folge ebenfalls aufzu-
heben und ins Einspracheverfahren zurückzuweisen, so dass zu einem späteren Zeit-
punkt beim neuerlichen Entscheid über die massgebende Bemessungsgrundlage der
getrennt vom übrigen Einkommen zu erhebenden Jahressteuer für Kapitalleistungen
aus Vorsorge dem Ausgang der anstehenden Verfahren hinsichtlich der Besteuerung
des übrigen Einkommens der Jahre 2011, 2012 und 2013 gesamthaft Rechnung ge-
tragen werden kann.
2. Für den weiteren Verfahrensverlauf ist Folgendes anzumerken:
a) In materieller Hinsicht rügt der Vertreter des Pflichtigen in der Beschwerde-
und Rekursschrift, die Vorinstanz habe zu Unrecht den Rechtsmissbrauch nicht ge-
prüft. Zudem gewähre Art. 37 BVG dem Versicherten einen unentziehbaren Anspruch
auf Bezug von mindestens einem Viertel des Vorsorgeguthabens in Form von Kapital.
Dieses Argument sei von der Vorinstanz in gehörsverletzender Weise nicht gewürdigt
worden. Schliesslich sei zu beachten, dass der Pflichtige anstelle des Säule-3a-
Guthabens sein praktisch gleich hohes Guthaben bei der Bankstiftung auf die Perso-
nalstiftung hätte übertragen können, ohne das Einzahlungsverbot zu verletzen. Es sei
überspitzter Formalismus, die Abzüge zu verweigern, wenn der Pflichtige in seiner Not-
lage irrtümlich das falsche Sparschwein geschlachtet habe. Im Jahr 2012, als er die
streitbetroffene Einzahlung gemacht habe, habe er keine Kenntnis von der vorzeitigen
Entlassung gehabt. Die im Jahr 2013 erfolgte Einzahlung von Fr. 228'020.- habe der
damaligen Vorsorgelücke entsprochen. Der Pflichtige habe damit gerechnet, die Lücke
in der verbliebenen Zeit bis zur ordentlichen Pensionierung schliessen zu können.
Durch die unerwartete Kündigung sei ihm dies nicht mehr möglich gewesen. Eine
Steuerumgehung liege daher nicht vor. Das Bundesgericht wende Art. 79b Abs. 3 BVG
zu Unrecht als steuerliche Norm an. Auch bestehe kein Grund für eine steuerrechtliche
Gesamtbetrachtung aller Vorsorgeeinrichtungen.
Zur Stützung seines Rechtsstandpunkts beruft sich der Vertreter des Pflichti-
gen auf einen Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom
18. Januar 2013 (BStPra 2013, 259, Beilage 3 zu Eingabe vom 18. Mai 2015) und auf
einen Aufsatz in der Steuer Revue (Henk Fenners, Ariste Baumberger, Missbrauch der
2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE
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2C_658/2009 vom 12. März 2010, StR 2011, 129, Beilage 4 zu Eingabe vom 18. Mai
2015).
b) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1
lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien
und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von
Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden
nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsor-
geeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden
abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vor-
sorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von
Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen
einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 33 N 81 DBG und § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002
B 27.1 Nr. 26).
c) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b
Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem-
nach dürfen bei getätigten Einkäufen in die Pensionskasse die daraus resultierenden
Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge
zurückgezogen werden.
aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei-
trägen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerum-
gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627, E. 5.2; ASA 78 289, E. 5.1;
StE 2004 A 21.13 Nr. 6, E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimieren-
den, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h.
im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in
die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern
die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn
das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung
der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt,
wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungs-
schutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen
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BGE 131 II 62, E. 4.2 u. 5.2; BGE 131 II 593, E. 4; ASA 78, 289, E. 5; RDAF 2009 II 9,
E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6, E. 3; StR 2007, 636, E. 4.1; StR 2003, 879, E. 3.2;
BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4; BGr, 13. April 2006, 2A.705/2005, E. 5).
bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG
(BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, StE 2010 B 27.1 Nr. 43 = ASA 79, 685 =
StR 2010, 860; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, StE 2015 B 27.1 Nr. 51; BGr,
13. September 2013, 2C_243/2013 = ASA 82, 232; BGr, 1. März 2016, 9C_515/2015).
Im zitierten Entscheid vom 12. März 2010 erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3
BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtli-
chen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit ei-
ner Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich schein-
bar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen
abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG
liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Miss-
bräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesge-
richtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung
veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich
deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG
übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweige-
rung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und
verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die
"daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwer-
fe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine
notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu
verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass
die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrich-
tungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicher-
ten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde (nur) eine
Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszah-
lung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte
Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusam-
menfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapi-
talauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit
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missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 33 N 83 DBG und § 31 N 81 StG; Analyse SSK).
d) In den Jahren 2011 und 2012 machte der Pflichtige die Einzahlungen von
Fr. 10'000.- und Fr. 20'000.- in die Personalstiftung, worauf er per 30. November 2013
sein Guthaben bei der Bank-Stiftung in Höhe von Fr. 173'667.45 bezog (Beilage 2 zu
Eingabe vom 18. Mai 2015. Damit erfolgte der Kapitalbezug innert der Sperrfrist von 3
Jahren nach den Einzahlungen.
Bei einer solchen Sachverhaltskonstellation werden in Anwendung von
Art. 79b Abs. 3 BVG die Einkaufsbeträge steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Das
Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs oder einer Steuerumgehung wird nicht geprüft
(BGr, 18. Juli 2016, 2C_966/2015, E. 4.1 mit einer Zusammenfassung der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung). In diesem Zusammenhang kann immerhin angemerkt
werden, dass der Pflichtige keine Gründe für den Kapitalbezug anlässlich der vorzeiti-
gen Pensionierung nannte. Es bleibt daher unklar, weshalb der Pflichtige sein Gutha-
ben in Kapitalform bezog, wenn er zuvor bestrebt war, eine Vorsorgelücke zu schlies-
sen. Als mögliche Beweggründe kommen nur steuerliche Motive und eine nach den
Einzahlungen erfolgte Änderung der persönlichen Verhältnisse in Betracht.
Der Umstand, dass der Pflichtige im Zeitpunkt der Einzahlungen nicht wusste,
dass er infolge der vorzeitigen Pensionierung die Sperrfrist nicht würde einhalten kön-
nen, ist wegen der absoluten Geltung der Sperrfrist ohne Bedeutung (vgl. Felix Rich-
ner, Die steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2010 für natürliche
Personen, ASA 80, 45 ff.).
Unerheblich ist auch, dass die Einzahlungen einerseits und die Auszahlung
anderseits verschiedene Vorsorgeeinrichtungen betrafen. Denn eine direkte Verknüp-
fung zwischen Ein- und Auszahlung wird nicht vorausgesetzt. Jegliche Kapitalauszah-
lung innert der Sperrfrist von 3 Jahren führt zu einer Verweigerung des Abzugs der
Einzahlungen (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 4.3).
Grundlage für die rechtliche Beurteilung bildet im Steuerrecht allgemein der
tatsächlich existierende Sachverhalt. Der rechtlichen Beurteilung ist demgemäss nicht
ein hypothetischer Sachverhalt zugrunde zu legen, der sich ergäbe, wenn sich ein
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Steuerpflichtiger anders verhalten hätte. Daher ist nicht zu prüften, welche Rechtsfol-
gen sich ergäben, wenn der Pflichtige sein Säule-3a-Guthaben anstelle seines Gutha-
bens bei der Bank-Stiftung in Kapitalform bezogen hätte oder wenn der Pflichtige in
einem späteren Zeitpunkt pensioniert worden wäre und somit die Frist von Art. 79b
Abs. 3 BVG eingehalten hätte. Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerbe-
hörden auch dann berechtigt sind, einen Rechtsmissbrauch zu prüfen, wenn die Sperr-
frist von 3 Jahren eingehalten wurde oder wenn Art. 79b Abs. 3 BVG grundsätzlich
nicht zur Anwendung gelangt (BGr, 18. Juli 2016, 2C_966/2015, E. 4.1).
Laut Art. 37 Abs. 2 BVG kann der Versicherte verlangen, dass ihm ein Viertel
seines Altersguthabens als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird. Das Bundes-
gericht erkannte, dass Art. 79b Abs. 3 BVG als steuerrechtliche lex specialis der Be-
stimmung von Art. 37 Abs. 2 BVG vorgeht (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 4).
Der Pflichtige kann daher aus Art. 37 Abs. 2 BVG nichts zu seinen Gunsten ableiten.
Dass das kantonale Steueramt die Bedeutung von Art. 37 Abs. 2 BVG im vor-
liegenden Zusammenhang nicht erläuterte, bedeutet keine Verletzung der Begrün-
dungspflicht. Denn der Einspracheentscheid muss keine Auseinandersetzung mit
sämtlichen Parteierörterungen enthalten. Es genügt, wenn er die wesentlichen tatsäch-
lichen und rechtlichen Entscheidgründe wiedergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 135 N 9 DBG und § 142 N 10 StG).
Der Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom
18. Januar 2013 (BStPra 2013, 259) widerspricht klarerweise der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung und kann daher keine Beachtung finden. Die gleiche Feststellung trifft
auf die Rechtsauffassung zu, welche Henk Fenners und Ariste Baumberger in ihrem
Aufsatz in der Steuer Revue zum Ausdruck bringen (StR 2011, 129, vgl. oben E. 2a).
3. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung von Beschwerde
und Rekurs (Rückweisung).
b) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Ausgang gilt als (vollständiges)
Obsiegen des Pflichtigen, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt
wurde (VGr, 22. April 2015, SB.2014.00131 + 00132, E. 3 und BGr, 28. April 2014,
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2C_845 + 846/2013, E. 3). Daher sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin
und dem Rekursgegner aufzuerlegen. Dem Pflichtigen sind keine Kosten aufzuerlegen
und die geleisteten Kostenvorschüsse zurückzuerstatten. Die Beschwerdegegnerin
und der Rekursgegner haben dem Pflichtigen zudem eine Parteientschädigung auszu-
richten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
c) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid mit Beschwerde beim Ver-
waltungsgericht anfechten will, ist darauf hinzuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit
der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen
bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspa-
ren würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bun-
desgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Einspracheentscheide vom
31. Mai 2016 betreffend direkte Bundessteuer 2011, 2012 und 2013 (Kapitalleis-
tung im Sinn von Art. 38 DBG) werden aufgehoben und die Sache wird betreffend
die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 im Sinn der Erwägungen an das kantona-
le Steueramt ins Veranlagungsverfahren (Nachsteuerverfahren) zurückgewiesen.
Hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2013 (Kapitalleistung) wird die Sache ins
Einspracheverfahren zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Einspracheentscheide vom
31. Mai 2016 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011, 2012 und 2013 (Kapi-
talleistung im Sinn von § 37 StG) werden aufgehoben und die Sache wird betref-
fend die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 im Sinn der Erwägungen an
das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren (Nachsteuerverfahren) zu-
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rückgewiesen. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2013 (Kapitalleis-
tung) wird die Sache ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.
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