zh_steuerrekursgericht · ST.2010.293 · 2010-11-30 · de
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

Mitarbeiteroptionen, die im Ausland zugeteilt, jedoch erst nach Verschiebung von Erwerbstätigkeit und Wohnsitz in die Schweiz hier ausgeübt worden sind (so genannte importierte Mitarbeiteroptionen), sind nach innerstaatlichem Recht hier bei Ausübung zu besteuern, da ein früherer Zufluss infolge Vestings hier nicht Platz greift. Der zu besteuernde geldwerte Vorteil ist jedoch in Anwendung des Arbeitsortsprinzips gemäss DBA zwischen den konkurrierenden Staaten aufzuteilen, und zwar entsprechend der Dauer der Erwerbstätigkeit im jeweiligen Staat.
Der Pflichtige ist kein Expate im Sinn der Expate Verordnung des Bundes bzw. der entsprechenden Richtlinien des Kantons, weil er hier nicht nur vorübergehend erwerbstätig ist. Daher kann er die vom Arbeitgeber ausgerichteten Schulgelder, Wohnungskosten und "Shipmentkosten" nicht gestützt auf diese (überdies gesetzwidrigen) Bestimmungen abziehen. Auch kein Abzug aufgrund von Art. 26 Abs. 1 DBG und § 26 Abs. 1 StG möglich.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2010.293
1 DB.2010.211
Entscheid
30. November 2010
Mitwirkend:
Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Walter Balsiger und
Sekretärin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrent/
Beschwerdeführer,
vertreten durch Ernst & Young AG,
Bleicherweg 21, Postfach, 8022 Zürich,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 13. Juli 2001 bis 1. April 2007 als
Marketingdirektor bei der B in C angestellt. Zuvor war er in verschiedenen ausländi-
schen Märkten für den B-Konzern tätig, zuletzt in verschiedenen asiatischen Ländern
und in Grossbritannien.
In der Steuererklärung 2005 für die nachträgliche Veranlagung deklarierte der
Pflichtige auf das Ausland entfallende steuerbare Einkünfte von netto Fr. 404'022.-.
Dabei handelte es sich um Einnahmen aus der 2005 erfolgten Ausübung von Mitarbei-
teroptionen des B-Konzerns, welche Titel ihm 1998 während seiner ausländischen Er-
werbstätigkeit zugeteilt worden waren. Zusammen mit dem ordentlichen Salär samt
Zusätzen und Abzügen resultierten Erwerbseinkünfte von Fr. 1'505'213.-. Darin enthal-
ten waren einkommensmindernd "Housing"-Kosten von Fr. 60'000.-.
2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 verlangte der Steu-
erkommissär mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 den Nachweis
der Erwerbstätigkeit in Asien und Grossbritannien, sowie den Nachweis, dass diese
Staaten die Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Am 24. Juli 2009
liess der Pflichtige diesbezügliche Dokumente – jedoch ohne die verlangten Freistel-
lungsnachweise – einreichen und Ausführungen dazu machen.
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 2. November 2009 schätzte der Steuerkom-
missär den Pflichtigen wie folgt ein:
Steuerperiode 2005 Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
steuerbares Einkommen 1'510'000.- 1'511'100.-
statt deklariert 1'100'500.- 1'101'300.-
satzbestimmendes Einkommen 1'514'000.- 1'515'100.-
statt deklariert 1'504'000.- 1'505'100.-
steuerbares Vermögen 2'058'000.-
satzbestimmendes Vermögen 2'167'000.-.
Dabei schlug er die Einkünfte aus der Ausübung von Mitarbeiteroptionen von
Fr. 404'022.- dem hier zu besteuernden Einkommen hinzu und nahm beim Wertschrif-
tenertrag eine – im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitige – Korrektur vor.
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Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
27. Mai 2010 formell eröffnet.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern liess der Pflich-
tige am 2. Dezember 2009 Einsprache erheben und beantragen, das Arbeitseinkom-
men aus der Ausübung der Mitarbeiteroptionen dem Ausland zuzuteilen. Das steuerba-
re Vermögen blieb unbestritten. Zur Begründung liess er vorbringen, der Nachweis
einer ausländischen Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen sei nicht er-
forderlich, da die massgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen einen solchen Nach-
weis nicht verlangten. Im Übrigen habe der Pflichtige zwar für B in einem asiatischen
Land gearbeitet, dort aber nie gewohnt, sondern die Arbeit von Grossbritannien aus
verrichtet.
Am 19. Februar 2010 zeigte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen eine
Höhereinschätzung beim Einkommen an, indem es neu die Fr. 60'000.- "Housing"-
Kosten zur Aufrechnung vorsah und gleichzeitig an der hiesigen Besteuerung der Ein-
künfte aus Mitarbeiteroptionen festhielt. Der Pflichtige lehnte diesen Einschätzungsvor-
schlag ab. Am 29. April 2010 fand eine Besprechung statt.
Mit Eingabe vom 17. Juni 2010 liess der Pflichtige auch noch gegen die Ver-
anlagung der direkten Bundessteuer Einsprache erheben. Am 30. Juni 2010 zeigte das
kantonale Steueramt sodann für diese Steuer die nämliche Höhereinschätzung wie bei
den Staats- und Gemeindesteuern an.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. August 2010 ab, in-
dem es das steuerbare Einkommen gemäss Höhereinschätzungsanzeige auf
Fr. 1'602'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'603'700.- (direkte Bundes-
steuer) festsetzte. Es erwog u.a., die unstreitig erst im Zeitpunkt der Ausübung in der
Steuerperiode 2005 zugeflossenen Mitarbeiteroptionen seien vollumfänglich hier zu
besteuern, weil der Pflichtige den verlangten Nachweis der Freistellung durch die be-
troffenen Staaten nicht erbracht habe.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 23. September 2010 liess der Pflichtige
beantragen, den auf die Arbeitstätigkeit in Grossbritannien entfallenden Anteil des Ein-
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kommens aus Mitarbeiteroptionen von Fr. 194'269.- von der hiesigen Besteuerung
auszunehmen. Die Besteuerung des andern Teils dieses Einkommens (von insgesamt
Fr. 404'022.-), dessen steuerliche Realisation im Zeitpunkt der Ausübung der Optionen
im Jahr 2005 sowie die übrigen streitigen Punkte der Einschätzungsentscheide würden
nicht mehr angefochten.
Das kantonale Steueramt schloss am 20. Oktober 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh-
men.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Unter Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) fällt u.a.
auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Betei-
ligungsrechte unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis überlassen werden (RB 1995
Nr. 34; BGr, 21. Mai 2003 = ASA 73, 545, beide auch zum Folgenden). Erfasst wird
diesfalls beim Mitarbeiter die Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfälli-
gen (günstigeren) Bezugspreis.
Dem Pflichtigen sind im Jahr 1998 vom B-Konzern aus dem Employee Share
Option Plan (ESOS) in zwei Tranchen 6'188 bzw. 16'093 Mitarbeiteroptionen zugeteilt
worden (Beilage zum Lohnausweis 2005). Diesen Titeln kommt Einkommensqualität im
vorstehenden Sinn zu. Dies ist unbestritten.
b) aa) Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu,
in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch
auf das Vermögensrecht erworben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22 und Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden).
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Bei Mitarbeiteroptionen gelten für den Zufluss gemäss inzwischen gefestigter
Praxis und Rechtsprechung folgende Grundsätze (Merkblatt des kantonalen Steuer-
amts über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zweck der Staats- und Ge-
meindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009, ZStB I
Nr. 13/301): Im Zeitpunkt der Zuteilung werden Mitarbeiteroptionen besteuert, welche
mit der Zuteilung unwiderruflich erworben werden und in diesem Zeitpunkt objektiv
bewertet werden können (freie Mitarbeiteroptionen). Blosse Ausübungssperrfristen,
während denen die Optionen weder übertragbar noch ausübbar sind, stehen dabei
weder einem unwiderruflichen Rechtserwerb noch einer objektiven Bewertbarkeit ent-
gegen (gesperrte Mitarbeiteroptionen). Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klauseln sind
während einer bestimmten Frist (Vestingperiode) mit einer oder mehreren aufschie-
benden Bedingungen behaftet. Solche Titel gelten erst im Zeitpunkt des Vestings, d.h.
wenn die Bedingungen erfüllt sind, als unwiderruflich erworben, da sie erst in diesem
Zeitpunkt objektiv bewertet werden können. Entsprechend sind sie erst im Zeitpunkt
des Vestings zu besteuern. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncation-Klauseln
sind in der Regel während der gesamten Laufzeit bzw. auch noch nach Ablauf der
Vestingperiode dem Risiko ausgesetzt, dass die ursprüngliche Ausübungsfrist der Op-
tion abgekürzt wird, falls eine oder mehrere Bedingungen während dieser Frist nicht
erfüllt sind. So wird z.B. die Ausübungsfrist regelmässig abgekürzt, wenn das Arbeits-
verhältnis nach Ablauf der Vestingperiode beendet wird. Mitarbeiteroptionen mit
Vesting- und Truncationklauseln werden ebenfalls im Vestingzeitpunkt besteuert. Bei
Ausübung bzw. beim Verkauf werden schliesslich alle Mitarbeiteroptionen besteuert,
welche nicht bei Zuteilung oder Vesting zu besteuern sind.
bb) Bei den vorliegend streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen des B-Konzerns,
welche dem Pflichtigen im Jahr 1998 zugeteilt und von ihm im Jahr 2005 ausgeübt
worden sind, handelt es sich um solche mit einer dreijährigen Vestingperiode. Diese
Periode dauerte vom 4.6.1998 - 4.6.2001 bzw. 21.9.1998 - 21.9.2001 (Angaben in der
Beilage zum Lohnausweis 2005). Weil die Ausübung zudem nach Ablauf der Vesting-
periode erst mit Erfüllung der "performance conditions" (Beilage 3 zur Beilage zum
Lohnausweis 2005) möglich war und sich die Ausübungsfristen bei Beendigung des
Arbeitsverhältnisses bzw. bei Tod oder Invalidität noch änderten, gelten die Optionen
erst bei Ausübung als bewertbar und damit beim Pflichtigen als zugeflossen. In der
Folge können sie erst in diesem Zeitpunkt, d.h. in der Steuerperiode 2005, bei Letzte-
rem mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Dies ist ebenfalls unbestritten.
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Der vorliegende Streit dreht sich allein noch um die Frage, welchem Staat in
der Folge die Besteuerungskompetenz zusteht.
2. a) Der Pflichtige ist gemäss Bestätigung der Arbeitgeberin B im Zeitpunkt
der Zuteilung der Optionen im Jahr 1998 in Pakistan und danach ab 1. Februar 2000
bis zu seinem Zuzug in die Schweiz per 13. Juli 2001 in Grossbritannien erwerbstätig
gewesen. Der Arbeitsort im zweiten asiatischen Land hat sich unstreitig zerschlagen,
weil der Pflichtige für diesen Staat stets von Grossbritannien aus tätig war. Demnach
kommen als anwendbares internationales Recht die von der Schweiz mit Pakistan und
Grossbritannien abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA) in Betracht.
b) Das DBA mit Grossbritannien vom 8. Dezember 1977 (ZStB III B Nr. 93/14)
statuiert in Art. 15 Ziff. 1, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht – von Auf-
sichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen, Ruhegehältern sowie Vergütungen des
öffentlichen Dienstes abgesehen –, nur in diesem Staat besteuert werden können, es
sei denn, die Arbeit wird im andern Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort aus-
geübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im andern Staat besteuert wer-
den. Das ältere DBA mit Pakistan vom 30. Dezember 1959 (ZStB III C Nr. 98/62) be-
stimmt in ähnlicher Weise in Art. IX Abs. 1, dass Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit
(einschliesslich Tätigkeit als Verwaltungsratsmitglied) oder aus unselbstständiger Ar-
beit, die eine im einen Gebiet ansässige Person natürliche Person bezieht, der Steuer
im andern Staat unterliegen, wenn die Tätigkeit dort ausgeübt wird.
aa) Diese Bestimmungen entsprechen der Regel des Musterabkommens der
OECD (OECD-MA) und schreiben das so genannte Arbeitsortsprinzip vor. Nach die-
sem Prinzip ist derjenige Vertragsstaat zur Besteuerung des Einkommens aus un-
selbstständiger Erwerbstätigkeit berechtigt, in dem die entsprechende Arbeitsleistung
auch tatsächlich erbracht worden ist.
bb) Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen stellen doppelbesteuerungsrechtlich
ebenfalls Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit dar (Peter Locher, Ein-
führung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 418). Auch für
sie gilt daher das Arbeitsortsprinzip, d.h. sie können von demjenigen Vertragsstaat
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besteuert werden, in dem der Steuerpflichtige seine diesbezügliche Arbeitsleistung
erbringt.
Dabei ergeben sich insbesondere bei der Besteuerung so genannt "importier-
ter" Mitarbeiteroptionen, d.h. bei solchen, die der erwerbstätige Steuerpflichtige in ei-
nem Vertragsstaat zugeteilt erhält und bei denen das Vesting in einem andern Ver-
tragsstaat eintritt oder er sie dort ausübt, Probleme. Solche Titel hat der Steuer-
pflichtige gemäss der hier vertretenen Auffassung zwar erst im andern Vertragsstaat
definitiv erworben bzw. "verdient", weil sie zufolge des Vestings bzw. der Ausübung
erst dann als zugeflossen gelten, jedoch entfällt ein Teil der Zeit, in der er die Optionen
mit seiner Erwerbstätigkeit "verdient" hat, auf den oder die Vertragsstaaten, in denen er
schon vorher – z.B. bei der Zuteilung – erwerbstätig gewesen ist bzw. seine diesbezüg-
liche Arbeitsleistung erbracht hat. Aber auch bei "exportierten" Mitarbeiteroptionen stel-
len sich die nämlichen Probleme: Der Steuerpflichtige arbeitet in einem Vertragsstaat
und erhält dort Mitarbeiteroptionen zugeteilt, die er bis zum Ablauf der Vestingperiode
oder darüber hinaus noch "verdienen" muss, zieht aber schon vorher in einen andern
Vertragsstaat weg, wo dann der Erwerb zufolge Vestings oder Ausübung eintritt. Je
nachdem, wie die jeweiligen Tätigkeitsstaaten solche Mitarbeiteroptionen besteuern –
der eine z.B. schon bei Zuteilung, der Nächste beim Vesting und der Dritte bei Aus-
übung –, läuft der Steuerpflichtige Gefahr, dass er die Titel mehrfach versteuern muss.
Eine solche Mehrfachbesteuerung soll Art. 15 Ziff. 1 OECD-MA aber gerade verhin-
dern.
cc) Die OECD hat sich dieses Problems der Mehrfachbesteuerung von Mitar-
beiteroptionen der fraglichen Art angenommen und im Juni 2004 einen diesbezügli-
chen Bericht erstattet. Sie schlägt vor, die Besteuerung der geldwerten Leistung, wel-
che mit der Zuteilung von solchen Mitarbeiteroptionen verbunden ist, zwar in
demjenigen Vertragsstaat vorzunehmen, in dem sie "verdient" werden, d.h. bei dem die
Vestingperiode abläuft oder der spätere definitive Erwerb bei der Ausübung eintritt (Zu-
fluss), jedoch die Leistung zwischen den konkurrierenden Staaten aufzuteilen. Die Auf-
teilung soll dabei entsprechend der Dauer der Tätigkeit (Anzahl Arbeitstage) im jeweili-
gen Vertragsstaat während der Periode (Vestingperiode bzw. Periode von der
Zuteilung bis zur Ausübung) geschehen, während welcher die Optionen verdient wird.
Die Befreiung erfolgt mit Progressionsvorbehalt bezüglich des dem Ausland zugewie-
senen Einkommens.
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Dieser Vorschlag überzeugt, weil er einerseits die internationale Doppelbesteu-
erung verhindert und andrerseits dem Arbeitsortsprinzip Nachachtung verschafft
(StRK I, 7. November 2007, 1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134, auch zum Folgenden).
Denn dem Vertragsstaat, in dem der Steuerpflichtige unselbstständig erwerbstätig ist,
wird mit dem Abstellen auf die Arbeitsdauer genau das mit der Erwerbstätigkeit ver-
bundene Einkommen an den Mitarbeiteroptionen zugeordnet (Arbeitsortsprinzip), nicht
mehr, aber auch nicht weniger. Diese Lösung entspricht zudem dem Entwurf bzw. der
Botschaft des Bundesrats zu einem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbei-
terbeteiligungen vom 17. November 2004, womit eine einheitliche Besteuerung der mit
der Abgabe von Mitarbeiteroptionen verbundenen geldwerten Vorteile in der ganzen
Schweiz und in Übereinstimmung mit dem internationalen Recht bezweckt wird (Er-
gänzung des DBG und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Vorgesehen
ist eine Quellenbesteuerung beim schweizerischen Unternehmen auf dem Anteil des
geldwerten Vorteils, welcher der Dauer der in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit des
Mitarbeitenden entspricht, gemessen an der gesamten Zeitspanne zwischen Options-
zuteilung und Entstehen des Ausübungsrechts.
Die nämliche Lösung findet sodann auch unter Geltung des DBA mit den USA
Anwendung, bei welchem Abkommen die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstä-
tigkeit, insbesondere solche aus Mitarbeiteroptionen, ebenfalls nach dem Arbeitsorts-
prinzip auf die Vertragsstaaten verlegt werden (Entscheid Steuergericht Basel-Land
vom 10. Oktober 2003 = StE 2004 A 31.4 Nr. 8 = BStPra 2004, 131). Analoge Ent-
scheide wurden zudem auch schon hinsichtlich des beim Arbeitsortsprinzips gleich
ausgestalteten DBA mit Deutschland gefällt (Aufteilung der fraglichen geldwerten Vor-
teile aus Mitarbeiteroptionen unabhängig von ihrem Zuflusszeitpunkt auf die Tätigkeits-
staaten entsprechend der Arbeitsdauer des Steuerpflichtigen; Locher/Meier/von Sie-
benthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 6, B 15.1
Nr. 42 und 43).
Sodann hat die Steuerrekurskommission I diese Praxis mit Entscheid vom
7. November 2007 (1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134) übernommen und hat sich ihr
nun auch noch das kantonale Steueramt im diesbezüglich überarbeiteten Merkblatt
vom 21. Oktober 2009 (ZStB I Nr. 13/301) angeschlossen: Gemäss Ziff. B. I. 6.1 des
Merkblatts wird die Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen derart geregelt,
dass ein Teil des mit solchen Optionen erzielten steuerbaren Einkommens freizustellen
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ist, wenn der Mitarbeiter nachweist, dass er während der Vestingperiode in einem Ver-
tragsstaat ansässig gewesen ist und dieser Staat mit der Schweiz ein DBA unterzeich-
net hat.
Diese Methode der Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen ist da-
her auch im vorliegenden Fall anzuwenden.
c) Der Pflichtige hat die streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen der B am 4. Juni
bzw. 21. September 1998 zugeteilt erhalten, als er im Ausland (Pakistan) erwerbstätig
war. Definitiv erworben bzw. "verdient" hat er sie nach dem Gesagten jedoch erst im
Zeitpunkt der Ausübung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005, als er bereits hier er-
werbstätig war. Mithin steht der Schweiz abkommensrechtlich zwar das Besteuerungs-
recht für den aus seinen Mitarbeiteroptionen fliessenden geldwerten Vorteil zu, jedoch
nur für den auf die Dauer seiner hiesigen Erwerbstätigkeit ab 13. Juli 2001 bis zur Aus-
übung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005 entfallenden Anteil, gemessen an der Zeit
von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen.
d) Ob Pakistan und Grossbritannien, in denen der Pflichtige erwerbstätig war
und denen daher abkommensrechtlich die Besteuerungskompetenz für die übrigen
Anteile am geldwerten Vorteil zusteht, von dieser Kompetenz bereits Gebrauch ge-
macht haben oder noch Gebrauch machen werden, ist nicht bekannt. Indessen spielt
dies für die Freistellung dieser Anteile durch die Schweiz keine Rolle. Denn in der Re-
gel hat die Schweiz die Steuerbefreiung ohne Rücksicht darauf zu gewähren, ob der
Partnerstaat tatsächlich eine Steuer erhebt oder (nach dem eigenen Recht) erheben
kann. Sie ist damit zur unbedingten Befreiung verpflichtet, indem sie nicht nur die effek-
tive, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung zu vermeiden hat (Locher, S. 486).
Dementsprechend sehen denn auch die DBA mit den zwei betroffenen Staaten vor,
dass die Schweiz bei einer hier ansässigen Person Einkünfte und Vermögen, welche
gemäss dem DBA im Partnerstaat besteuert werden, von der hiesigen Besteuerung
auszunehmen hat (Art. XIII Abs. 2 DBA-Pakistan und Art. 22 Ziff. 2 DBA-GB). Davon
ausgenommen sind lediglich Dividenden und Zinsen, welche jedoch vorliegend nicht
Streitgegenstand bilden.
e) aa) Der Steuerkommissär verficht die Auffassung, diese unbedingte Frei-
stellung von Einkünften und Vermögenswerten sei dann nicht zu gewähren, wenn der
Partnerstaat das DBA so anwende, dass er die Einkünfte oder Vermögenswerte sei-
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nerseits freistelle. Dementsprechend hat er den Pflichtigen mit Auflage und Mahnung
vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 angehalten, den Nachweis dafür zu erbringen, dass
Pakistan, Grossbritannien und dem zweiten asiatischen Staat den auf sie entfallenden
Anteil der Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Der Pflichtige erach-
tete die Leistung dieses Nachweises nicht als erforderlich, weil die Freistellung von der
Schweiz unbedingt auszusprechen sei.
bb) Der Steuerkommissär bezieht sich bei seiner Auffassung auf die im
OECD-MA mit der Revision 2000 aufgenommene neue Bestimmung von Art. 23 A
Abs. 4. Gemäss dieser Regel gilt die Freistellung für Einkünfte oder Vermögen einer in
einem Vertragsstaat ansässigen Person nicht, wenn der andere Vertragsstaat das Ab-
kommen so anwendet, dass er diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteu-
erung ausnimmt. Damit soll – wie vom Steuerkommissär angestrebt – eine doppelte
Nichtbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten vermieden werden (Locher,
S. 486 f., auch zum Folgenden).
Der Schweiz geht diese Lösung jedoch zu weit. Sie hat daher einen entspre-
chenden Vorbehalt zu Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA angebracht (vgl. hierzu Andreas
Kolb, Überblick über die Teilrevision 2000 des OECD Musterabkommens, in: ASA 69,
860 ff., insb. 868 f.). Abgesehen davon bildet diese neue Bestimmung lediglich Be-
standteil des OECD-Musterabkommens und hat jedenfalls in den vorliegend betroffe-
nen DBA der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien (noch) keinen Niederschlag
gefunden. Übereinstimmend damit schränkt denn auch das genannte neuere Merkblatt
des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom
21. Oktober 2009 die Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen nicht ent-
sprechend ein, sondern gewährt diese vielmehr stets unbedingt, und zwar immer
schon dann, wenn der Mitarbeiter den Nachweis einer Ansässigkeit in einem Vertrags-
staat erbringt, mit dem die Schweiz ein DBA unterzeichnet hat. Mithin ist also die Frei-
stellung von der Schweiz unbedingt zu gewähren und darf von ihr nicht verweigert
werden, wenn der andere Staat die betroffenen Einkünfte ebenfalls freistellt. Bei alle-
dem ist zu beachten, dass eine Freistellung nicht das Gleiche wie eine tatsächliche
Nichtbesteuerung ist. Während bei Letzterer der Vertragsstaat das Steuerobjekt nicht
freistellt, von der Besteuerungsbefugnis aber einfach nicht Gebrauch macht, sieht der
Vertragsstaat bei der Freistellung für sich schon keine Besteuerungsbefugnis, weil er
die Auffassung vertritt, er habe das Steuerobjekt aufgrund des DBA freizustellen.
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Mithin ist ohne Belang, dass der Pflichtige den vom Steuerkommissär verlang-
ten Nachweis der Nichtfreistellung trotz Auflage und Mahnung im Einschätzungsverfah-
ren nicht erbracht hat. Die streitigen Einkünfte des Pflichtigen aus der Ausübung der B-
Mitarbeiteroptionen sind vielmehr unabhängig von einer allfälligen Freistellung durch
Pakistan und Grossbritannien hier insofern von der Besteuerung auszunehmen, als sie
auf die Tätigkeit des Pflichtigen im Ausland (Pakistan und Grossbritannien) entfallen.
3. a) Der – rechtskundig vertretene – Pflichtige hat im Rekurs bzw. in der Be-
schwerde auf die Freistellung des auf Pakistan aufgrund der dortigen Tätigkeit entfal-
lenden Anteils der fraglichen Einkünfte in Kenntnis der vorliegend anzuwendenden
Ausscheidungspraxis verzichtet, indem er ausdrücklich nur die Freistellung des auf
Grossbritannien entfallenden Anteils beantragte. Demnach ist der an sich auf Pakistan
entfallende Anteil antragsgemäss nicht auszuscheiden, sondern hier zu besteuern.
b) Der Pflichtige hat für die pro-rata Berechnung des auf Grossbritannien ent-
fallenden Anteils auf die Zeitspanne von der Zuteilung der Optionen bis zu deren
Vesting, d.h. auf die Vestingperiode, abgestellt (letzte Aufstellung). Indessen gelten die
B-Optionen nach dem Gesagten nicht schon mit dem Vesting, sondern erst mit der
Ausübung im Jahr 2005 als "verdient" bzw. als zugeflossen und werden sie dement-
sprechend erst in der Steuerperiode 2005 als Einkommen besteuert. Damit ist aber für
die pro-rata Berechnung ebenfalls auf die längere Periode von der Zuteilung bis zur
Ausübung der Optionen und nicht auf die Vestingperiode abzustellen. Es ergibt sich
folgende Berechnung:
Optionen Zuteilung Ausübung Total Pro rata Total Pro rata
Tage * CH-Tage * Einkünfte CH
6'188 04.06.1998 01.06.2005 2'517 2'109 ** 95'939.- 80'388.-
16'093 21.09.1998 22.12.2005 2'611 2'203 *** 308'083.- 259'941.-
Total 404'022.- 340'329.-
* 1 Jahr = 360 Tage, 1 Monat = 30 Tage
** 2'517 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01)
*** 2'611 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01)
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c) Nach Abänderung der internationalen Steuerausscheidung ergibt sich das
steuerbare Einkommen neu mit Fr. 1'539'300.- (Staats-und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 1'540'400.- (direkte Bundessteuer).
4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil der Pflichtige nur zum geringeren
Teil obsiegt, entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und
Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47
Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2005 steuerbar 1'539'300.- 2'058'000.-
satzbestimmend 1'606'600.- 2'167'000.-.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die
direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Allein-
stehendentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2005 steuerbar 1'540'400.-
satzbestimmend 1'607'700.-.
[…]
1 ST.2010.293
1 DB.2010.211