zh_steuerrekursgericht · GR.2012.60 · 2013-09-18 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen. Bei einem interkantonalen Unternehmen, welches Betriebsverluste im Sitzkanton Zürich und in mehreren Betriebsstättekantonen aufweist, sind die gemäss interkantonaler Steuerausscheidung quotenmässig den Betriebsstättekantonen zuzuweisenden Verlustanteile (einschliesslich Verlustvorträge) mit einem im gleichen Jahr im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinn verrechenbar, nicht dagegen jene Verlustanteile samt Vorjahresverlusten, die ausscheidungsrechtlich dem Kanton Zürich zugewiesen worden sind. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2012.60
Entscheid
18. September 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
A AG
(vormals B AG),
Rekurrentin,
vertreten durch C,
gegen
D,
Rekursgegnerin,
vertreten durch …(kommunale Grundsteuerbehörde),
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Die A AG mit Sitz in D, vormals B AG (nachfolgend die Pflichtige) ist im E-
Handel tätig. Im Jahr 2006 betrieb sie neben dem Geschäft in der eigenen Liegen-
schaft in D (ZH), Filialen in mehreren Kantonen. Die Zentralverwaltung (Geschäftslei-
tung, Einkauf und Administration etc.) befand sich in einer weiteren Liegenschaft in D
(ZH). Ausserdem hält sie in K (AG) noch eine Kapitalanlageliegenschaft. Umsatzein-
bussen erforderten in den letzten Jahren diverse Sanierungsmassnahmen, die nicht
zum gewünschten Erfolg führten. Per 31. Dezember 2005 beliefen sich die Verlustvor-
träge für die Kantonssteuern (Geschäftsjahre 2001 bis 2005) gemäss Deklaration der
Pflichtigen in der Staatssteuererklärung 2006 auf insgesamt Fr. 3'690'763.-. Im Jahr
2006 kam laut Deklaration ein weiterer Betriebsverlust von Fr. 4'322'574.- hinzu. Um
den Geschäftsbetrieb weiterhin aufrechterhalten zu können, veräusserte sie im Jahr
2006 ihre Liegenschaft in D zum Preis von Fr. 48'000'000.- an L. Mit Veranlagungsbe-
schluss vom 20. November 2007 auferlegte ihr die kommunale Grundsteuerbehörde
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3'970'820.- bei einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 19'880'636.-.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtige beantragte, den
Grundstückgewinn nach Verrechnung der oben genannten Betriebsverluste auf
Fr. 11'867'299.- bzw. eventualiter – nach Ausscheidung des auf den Kanton Zürich
entfallenden Verlustanteils von 52,71% – auf Fr. 16'037'784.- herabzusetzen, wies die
kommunale Grundsteuerbehörde am 21. August 2012 ab. Sie berief sich dabei auf das
Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) und leitete daraus ab,
dass aufgrund der geltenden gesetzlichen Regelung Betriebsverluste, die gemäss in-
terkantonaler Steuerausscheidung der Kanton Zürich zu trage habe, nicht mit im Kan-
ton Zürich erzielten Grundstückgewinnen verrechenbar seien. Dies gelte nicht nur für
rein zürcherische Verluste, sondern auch für solche, die in einem anderen Kanton an-
gefallen und gemäss Ausscheidung dem Kanton Zürich zugewiesen worden seien.
Aufgrund der Zuweisung mutierten ausserkantonale Verluste zu innerkantonalen Ver-
lusten. Die nach zürcherischer Gesetzgebung nicht verrechenbaren Verluste seien
separat vorzutragen und in künftigen Perioden mit dem im Kanton Zürich erzielten
Reingewinn zu verrechnen.
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C. Mit Rekurs vom 28. September 2012 hielt die Pflichtige in grundsätzlicher
Hinsicht an ihrem im Einspracheverfahren vertretenen Standpunkt fest und beantragte,
den steuerpflichtigen Grundstückgewinn auf Fr. 11'758'725.- bzw. eventualiter auf
Fr. 15'599'577.- festzusetzen. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Zur
Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, dass sich der vorliegende Sachverhalt
von jenem, den das Bundesgericht am 7. Oktober 2011 beurteilt habe, unterscheide.
Denn jenes Präjudiz beziehe sich auf einen rein innerkantonalen Sachverhalt. Vorlie-
gend gehe es jedoch um einen interkantonalen Sachverhalt. Denn die Pflichtige sei ein
interkantonales Unternehmen mit Sitz in D und Betriebsstätten in vier Kantonen, wel-
ches (auch) an sämtlichen Filialstandorten seit Jahren Verluste erlitten habe. Gemäss
interkantonaler Steuerausscheidung 2006 belaufe sich der Gesamtverlust inkl. Verlust-
vorträgen auf Fr. 8'121'911.- (Fr. 4'431'148.- + Fr. 3'690'763.-). Davon entfalle im Jahr
2006 auf die ausserkantonalen Betriebsstätten ein Anteil von Fr. 3'840'852.- (47,29%
von Fr. 8'121'911.-). Aufgrund der seit 2004 schrittweise geänderten bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung seien bei interkantonalen Unternehmen die gesamten Vorjah-
resbetriebsverluste in Höhe von Fr. 3'690'763.- und der Betriebsverlust des Jahres
2006 in Höhe von Fr. 4'431'148.- vom steuerbaren Grundstückgewinn abzuziehen, so
dass lediglich noch ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 11'758'725.- verbleibe.
Aus der bisherigen Rechtsprechung ergebe sich nicht, dass ausserkantonale Betriebs-
stätteverluste, die gemäss interkantonaler Steuerausscheidung dem Kanton Zürich
zuzuweisen seien, zu innerkantonalen Verlusten mutierten. Sollte der erwähnte Bun-
desgerichtsentscheid in der Weise interpretiert werden, dass der gemäss interkantona-
ler Steuerausscheidung 2006 dem Kanton Zürich zugewiesene Betriebsverlustanteil
von Fr. 4'281'059.- (52,71% von Fr. 8'121'911.-) als innerkantonaler anzusehen sei, so
seien gemäss Eventualantrag zumindest die ausserkantonalen Betriebsstätteverluste
und Verlustvorträge in Höhe von insgesamt Fr. 3'840'852.- (47.29% Fr. 8'121'911.-)
vom Grundstückgewinn abzuziehen.
In ihrer Rekursantwort vom 21. Dezember 2012 schloss die kommunale
Grundsteuerbehörde auf Abweisung des Rekurses und beantragte ihrerseits eine Par-
teientschädigung. Die Pflichtige verzichtete auf eine Stellungnahme zur Rekursantwort.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den
übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstü-
cke des Privat- als auch des Geschäftsvermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1
StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/-
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3).
Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche
Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben
sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaften-
händler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen gel-
tend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder
Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2). Ausserdem sind – nach
vollständiger Veräusserung des Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserun-
gen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und
Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten Abschreibungen (= Differenz
zwischen Buchwert und Anlagekosten) werden mit der Einkommens- resp. mit der Ge-
winnsteuer erfasst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216-226a, N 6). Diese
Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuer-
bereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden
können. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung verstösst die zürcherische ge-
setzliche Regelung – vorbehältlich der Rechtsprechung zum Verbot der interkantona-
len Doppelbesteuerung und der geänderten Praxis zu den Ausscheidungsverlusten –
nicht gegen übergeordnete gesetzliche und verfassungsmässige Grundsätze (BGr,
7. Oktober 2011, 2C_747/2010, E. 5 und 6, www.bger.ch), so dass auf Rügen der ent-
sprechenden Art nicht weiter einzugehen ist.
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127
Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist,
nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu
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versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund-
eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Be-
steuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die
am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit
dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksich-
tigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. Novem-
ber 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer
Liegenschaftenhändlerin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton,
dass der Liegenschaftenkanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös
und Anlagekosten) ausschliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton
verpflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren
Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen
(BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen
an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus
einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh-
men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegen-
schaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine
Kapitalanlageliegenschaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am aus-
serkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu
verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht
schliesslich seine bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei
(gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis und erkann-
te, dass Schuldzinsen von interkantonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den
Aktiven zu verlegen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende
Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der
Schuldzinsenüberschuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übri-
gen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaften-
händlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht,
dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen ab-
gezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht akti-
vierungsfähigen liegenschaftsbezogenen Aufwendungen, u.a. auch die Schuldzinsen,
objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch
im Liegenschaftenkanton resultierende Aufwandüberschüsse mussten der Sitzkanton
und andere Liegenschaftskantone nicht übernehmen. Diese waren vielmehr zu "akti-
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vieren" und konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entwe-
der mit laufenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet
werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 175).
c) Im jüngsten Entscheid (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, www.bger.ch), der
einen im Kanton Zürich wohnhaften und hauptsächlich in den Kantonen Zürich und
Aargau tätigen Liegenschaftenhändler betraf, welcher Vorjahresverluste mit im Kanton
Aargau erzielten Gewinnen bzw. – soweit Ersteres abgelehnt wird – mit im Kanton Zü-
rich erzielten Wertzuwachsgewinnen verrechnen wollte, verdeutlichte das Bundesge-
richt, dass sich seine neue Rechtsprechung betreffend Verlustübernahme nur auf
Ausscheidungsverluste beziehe. Ein Ausscheidungsverlust liege nicht vor, wenn im
Sitzkanton Zürich unter Einschluss der Wertzuwachsgewinne genügend Einkommens-
substrat vorhanden sei. Mithin bestand gegenüber dem Kanton Aargau kein Anlass,
über den ausscheidungsrechtlich zu tragenden Verlustanteil hinaus einen höheren Ver-
lustanteil zu übernehmen. Ferner hielt es das Bundesgericht für nicht geboten, die zür-
cherischen Gemeinden bezüglich der Grundstückgewinnsteuern zur Übernahme des
bei der Gewinnsteuer nicht vollständig verrechenbaren Vorjahresverlustes zu verpflich-
ten. Ob die dem Kanton Zürich im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung
zugewiesenen Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) mit zürcherischen Grundstück-
gewinnen verrechnet werden können oder ob sie dem Hauptsteuerdomizil definitiv ver-
haftet bleiben und die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen allenfalls
in Revision gezogen werden können, sei keine Frage der interkantonalen Steueraus-
scheidung, sondern des anwendbaren internen kantonalen Rechts.
d) Damit bestätigte das Bundesgericht im Ergebnis seinen Entscheid vom
7. Oktober 2011 (2C_747/2010, www.bger.ch), bei welchem es ebenfalls um die Frage
der Verrechenbarkeit von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten ging. Das Bun-
desgericht verneinte die Verrechenbarkeit im betreffenden Fall aufgrund der zürcheri-
schen Gesetzgebung. Die Erwägungen des Bundesgerichts erwecken den Eindruck,
dass es sich hierbei um einen rein innerkantonalen Sachverhalt, d.h. ohne Bezug zu
anderen Kantonen handelte. Dies trifft jedoch nicht zu, weil das betreffende Unterneh-
men mit Sitz im Kanton Zürich nebst Kapitalanlageliegenschaften im Kanton Zürich
zeitgleich auch über Kapitalanlageliegenschaften in anderen Kantonen verfügte. Damit
kann der vom Bundesgericht verwendete Begriff des "innerkantonalen Sachverhalts"
wohl nur im Sinn des oben zitierten Entscheids vom 1. Mai 2013 verstanden werden
(siehe auch E. 2.c).
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e) Daraus erhellt, dass das Vorhandensein interkantonaler Anknüpfungspunk-
te für sich allein nicht ausreicht, damit ein Unternehmen mit Sitz im Kanton Zürich und
Anknüpfungspunkten in anderen Kantonen Betriebsverluste am Hauptsitz mit im Kan-
ton Zürich erzielten Wertzuwachsgewinnen verrechnen kann.
2. a) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von den bundesgericht-
lich beurteilten Fällen vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) und 1. Mai 2013
(2C_243/2011) in einem wesentlichen Punkt: Die Pflichtige ist ein interkantonales Un-
ternehmen, bei welchem Teile des Unternehmens kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit in
verschiedenen Kantonen steuerpflichtig sind. Ein interkantonales Unternehmen liegt
gemäss der Rechtsprechung dann vor, wenn das Unternehmen ausserhalb des Sitz-
kantons mindestens in einem anderen Kanton als dem Sitzkanton eine Betriebsstätte
unterhält (Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. A., 2011, § 30 N 5). Gemäss Art. 4 Abs. 2
und 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) gelten als Betriebsstätten feste Geschäftseinrichtungen, in der die
Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise aus-
geübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstät-
ten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere
Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagegestellen von
mindestens zwölf Monaten Dauer. Diese Voraussetzung ist bei der Pflichtigen un-
bestrittenermassen erfüllt.
b) Dagegen gelten beispielsweise Versicherungsgesellschaften mit Grundstü-
cken in anderen Kantonen, sofern darin keine Betriebsstätten unterhalten werden, nicht
als interkantonale Unternehmen (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundes-
steuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 7, I B, Nr. 9 und dort zitierte Ur-
teile). Gleiches gilt für Generalunternehmungen, Liegenschaftenhändler, Immobilien-
gesellschaften, Baugenossenschaften und Finanzierungs- und Beteiligungs-
gesellschaften mit Liegenschaftenbesitz ausserhalb des Sitzkantons (Kurt Locher/Peter
Locher, § 7 I B Nr. 10 bis 12, 15 und 17 und dort zitierte Urteile). Bei solchen Unter-
nehmen, die im Kanton der Liegenschaft keine Betriebsstätte unterhalten, ist der eine
wirtschaftliche Einheit darstellende Geschäftsgewinn interkantonal nicht im Umfang
einer Quote auf die Kantone mit blossem Liegenschaftenbesitz aufzuteilen. Der Ge-
winn wird im Sitzkanton besteuert. Das Besteuerungsrecht der Liegenschaftskantone
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ist auf die Liegenschaftserträge und Wertzuwachsgewinne beschränkt. Entsprechen-
des gilt – unter Vorbehalt der neuen Rechtsprechung zu den Ausscheidungsverlusten
– hinsichtlich der Betriebsverluste.
c) Bei den vom Bundesgericht am 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 beurteil-
ten Fällen handelte es sich um keine interkantonale Unternehmen im erwähnten Sinn,
sondern um eine Versicherungsgesellschaft bzw. einen Liegenschaftenhändler. Beide
Unternehmen besassen ausserhalb des Kantons Zürich zwar Liegenschaften (als Kapi-
talanlage resp. Handelsware), unterhielten jedoch keine Betriebsstätten im dargelegten
Sinn. Nach dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht tragen die Liegenschafts-
kantone (ohne Betriebsstätten) keine quotenmässigen Anteile am einheitlichen Unter-
nehmensgewinn oder am Verlust. Da das interkantonale Steuerrecht nur die
Steuerhoheiten verschiedener Steuerhoheiten voneinander abgrenzt, jedoch den Kan-
tonen mit monistischem System – vorbehältlich der neuen Praxis zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten – nicht vorschreibt, ob ein ausscheidungsrechtlich dem Kan-
ton Zürich zugewiesener Gewinn oder Verlust bei der Einkommens- resp. Gewinnsteu-
er- oder Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sei, handelte es sich so
betrachtet bei den oben erwähnten Fällen um innerkantonale Sachverhalte, für welche
das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht keine vom zürcherischen Recht abwei-
chenden steuerlichen Vorschriften vorsieht. Dies mit der Konsequenz, dass eine Ver-
rechnung des zürcherischen Gesamtbetriebsverlusts mit Wertzuwachsgewinnen im
Kanton Zürich zu unterbleiben hatte.
d) Weist ein im Kanton Zürich domiziliertes Unternehmen mit ausserkantona-
len Betriebsstätten verrechenbare Verlustvorträge gemäss § 70 Abs. 1 StG bzw. zu-
sätzlich einen Betriebsverlust im aktuellen Geschäftsjahr 2006 aus, so partizipieren
nebst dem Hauptsteuerdomizil auch die ausserkantonalen Betriebsstätten an diesen
Verlusten. Die Festlegung der Quoten der dem Hauptsteuerdomizil und den Betriebs-
stättekantonen zuzuweisenden Verlustanteile hat nach einem einheitlichen, für alle
Kantone gleichermassen geltenden Ausscheidungskriterium zu erfolgen. Im vorliegen-
den Fall erfolgte die interkantonale Gewinnausscheidung in der Vergangenheit nach
der indirekten Methode, nämlich nach Massgabe der Filialumsätze. Nach dieser Me-
thode kommt dem Kanton Zürich im Geschäftsjahr 2006 ein Anteil von 52,71% und den
Betriebsstättekantonen ein Anteil von 47,29% am negativen Betriebsergebnis zu. Die-
se Quote ist gemäss Kreisschreiben 24 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom
17. Dezember 2003 betreffend Verrechnung von Vorjahresverlusten in der interkanto-
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nalen Steuerausscheidung auch für die Zuweisung der Verlustvorträge massgebend.
e) Die Rekursgegnerin erhob für den Fall, dass sie mit ihrer Rechtsauffassung
nicht durchdringt, keine Einwendungen gegen diese Quoten. Sie bestreitet einzig das
Vorliegen eines "interkantonalen" Sachverhalts. Sie ist der Auffassung, dass mit der
Zuweisung von ausserkantonalen Verlustanteilen an den Kanton Zürich die interkanto-
nale Steuerausscheidung abgeschlossen sei, so dass es sich bei der in einem zweiten
Schritt zu beantwortenden Frage, ob der dem Kanton Zürich zugewiesene Verlustanteil
mit Wertzuwachsgewinnen im Kanton Zürich verrechenbar sei, um einen innerkantona-
len Sachverhalt handle. Diese Schlussfolgerung kann jedoch aus den beiden zuletzt
ergangenen Bundesgerichtsentscheiden vom 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 nicht
gezogen werden, weil diese keine interkantonale Unternehmen betrafen. Die streitbe-
troffen Verluste fielen in den beiden erwähnten Fällen allein im Kanton Zürich an und
waren im Gegensatz zum vorliegenden Fall, zumal sich auch keine Ausscheidungsver-
luste im Kanton Zürich ergaben, nicht auch auf andere Kantone mit Liegenschaften
aufzuteilen. Die Auslegung der Rekursgegnerin widerspricht fundamentalen Prinzipien
der interkantonalen Steuerausscheidung: Hat der Kanton Zürich gemäss interkantona-
ler Steuerausscheidung ausserkantonale Verluste zu übernehmen, sind diese Verluste
vom Kanton Zürich von Bundesrechts wegen – ohne Rücksicht auf die innerkantonalen
Regeln, die eine Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnsteuern
nicht zulassen – sofort zu übernehmen, soweit wie hier im Kanton Zürich verrechenba-
res Substrat auf der Ebene der Grundstückgewinnsteuer vorhanden ist. Somit sind von
Bundesrechts wegen die ausserkantonalen Betriebsstätteverluste, die sich gemäss
unbestrittener Sachdarstellung auf Fr. 3'840'852 (47,29% von Fr. 8'121'911.-) belaufen,
mit dem Grundstückgewinn von Fr. 19'880'636.- zu verrechnen. Andernfalls ergäben
sich in den Betriebsstättekantonen F, G, H und M Ausscheidungsverluste, die gemäss
der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu vermeiden sind. Da im Kanton Zü-
rich genügend verrechenbares Substrat vorhanden ist, um den gesamten Verlust aus-
zugleichen, können den betreffenden Betriebsstättekantone in zukünftigen
Steuerperioden keinerlei Verlustanteile bis und mit Geschäftsjahr 2006 mehr zur Über-
nahme überbunden werden.
f) Eine hierüber hinausgehende Verrechnung des Gewinns aus der Veräusse-
rung der zürcherischen Liegenschaft auch mit dem auf den Kanton Zürich als
Hauptsteuerdomizil entfallenden Anteil an den Verlustvorträgen bzw. am Gesamtbe-
triebsverlust 2006 muss dagegen weiterhin verwehrt bleiben, da diese Konstellation als
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einzig dem kantonalen Recht unterworfener innerkantonaler Sachverhalt qualifiziert
werden muss. Am Entscheid des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010)
ist trotz Kritik in der Literatur (vgl. Claudia Suter, Innerkantonale Verlustverrechnung –
gerechtfertigter Sonderfall?, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuer-
recht, zsis aktuell 1/2012, 4 ff.; Felber/Hähni, Verrechnung von Grundstückgewinnen
mit Betriebsverlusten, Der Schweizer Treuhänder 2012, 259 ff.) festzuhalten. Jeden-
falls gebieten die bisher ergangene bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung sowie verfassungsmässige Prinzipien wie der
von der Pflichtigen erwähnte Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit keine vom kantonalen Recht abweichende Besteuerung.
g) Da hinsichtlich der dem Kanton Zürich zugewiesenen Betriebsverlustquote
ein innerkantonaler Sachverhalt vorliegt, kommt dem Kreisschreiben Nr. 27 der SSK im
Licht der Bundesgerichtsentscheide vom 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 keine Be-
deutung zu, weil sich das Kreisschreiben auf die Vermeidung von Ausscheidungsver-
lusten im interkantonalen Verhältnis bezieht. Diesem Anliegen wird bereits mit der
endgültigen Übernahme der den Betriebsstättekantonen zuzuweisenden Betriebsver-
luste (bis und mit Steuerjahr 2006) durch den Kanton Zürich Rechnung getragen. Dass
der Pflichtigen der Status eines interkantonalen Unternehmens zukommt, rechtfertigt
gegenüber Unternehmen, die gar keine ausserkantonalen Anknüpfungspunkte aufwei-
sen oder lediglich Liegenschaften in anderen Kantonen besitzen, keine Ausweitung der
Verlustverrechnung in dem Sinn, dass die zürcherischen Gemeinden mit Wertzu-
wachsgewinnen – über die im interkantonalen Verhältnis zu übernehmenden Aus-
scheidungsverluste hinaus – auch die bei der zürcherischen Einkommens- bzw. Ge-
winnsteuer bestehenden zürcherischen Betriebsverluste zu tragen hätten.
Diesbezüglich fehlt eine gesetzliche Grundlage. Die Ausweitung der Verrechenbarkeit
auch auf solche Sachverhalte kann nur durch den zürcherischen Gesetzgeber einge-
führt werden. Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat die Problematik mittlerweile
erkannt und den Entwurf einer entsprechenden Gesetzesänderung in Vernehmlassung
gesetzt (vgl. hierzu http://www.steueramt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/de/aktuell/
mitteilungen/amtsmitteilungen_2013/vernehmlassungsunterlagen_grundstueckgewinn-
steuer.html).
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3. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen resultiert folgende neue Steuerbe-
rechnung: ……(Reduktion des steuerbaren Gewinns um Fr. 3'840'852.-, entsprechend
47.29% von Fr. 8'121'911.-).
Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die der Pflichtigen auferlegte
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3'970'820.- auf Fr. 3'202'640.- herabzusetzen.
4. Da das Verfahren im Wesentlichen unentschieden endete, sind die Kosten
den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht beiden Parteien
keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einsprachebeschluss der kommunalen Grundsteuerbehör-
de D vom 21. August 2012 wird teilweise gutgeheissen. Die der Rekurrentin aufer-
legte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3'970'820.- wird auf Fr. 3'202'640.-
herabgesetzt.
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