zh_steuerrekursgericht · GR.2010.46 · 2010-10-05 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. - Verkehrswert vor 20 Jahren. - Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, Zonenplanänderung. 
Die Anwendung des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse im Grundsteuerrecht ist in Übereinstimmung mit Art. 5 Abs. 1 RPG auszulegen, wonach erhebliche Vor- und Nachteile aufgrund von Planungen auszugleichen sind (E. 4a). Aus diesem Grund erscheint es als sachgerecht, bei der Verkehrswertschätzung am Stichtag im Jahr 1987 von der bisherigen Zone W2 auszugehen (E. 4b). Mit Bezug auf den damaligen Verkehrswert des Grundstücks enthalten die Akten keine Entscheidungsgrundlage; insbesondere ist der damalige Erschliessungsgrad ungewiss. Rückweisung an die Gemeinde zur Ergänzung der Untersuchung und zum Neuentscheid (E. 4c).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2010.46
Entscheid
22. Februar 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
Erben des A,
1. B,
Erben der C,
2. D,
3. E,
4. F,
5. G,
Erben des H,
und der I,
6. K,
7. L,

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8. M,
9. N,
10. O,
Rekurrenten,
Nrn. 2, 5, 8 und 10 vertreten durch P,
gegen
Q,
Rekursgegnerin,
diese vertreten durch R,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
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hat sich ergeben:
A. Die A und dessen Nacherben (nachfolgend die Pflichtigen) veräusserten
am 23. November 2007 das Baugrundstück Kat.Nr. … im Gebiet … mit einer Fläche
von 890 m².
Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kommission für Grundsteu-
ern der Q den Pflichtigen am 20. April 2010 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.
226'260.-.
B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteu-
ern am 13. Juli 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 20. September 2010 liessen die Erben 2, 5, 8 und 10 der
Steuerrekurskommission III beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 163'079.- herabzusetzen. Ausserdem verlangten sie
eine Parteientschädigung.
Mit Verfügung vom 5. Oktober 2010 wurde den Erben 1, 3, 4, 6, 7 und 9 eine
Kopie der Rekursschrift zugestellt und ihnen Frist angesetzt, um eine Stellungnahme
dazu einzureichen. Sie liessen sich allesamt innert Frist nicht vernehmen, womit sie
sich androhungsgemäss dem Rekurs der Erben 2, 5, 8 und 10 nicht anschlossen.
Die Kommission für Grundsteuern liess am 13. Dezember 2010 – unter Zu-
sprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rekurses beantragen.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum
Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 152 des Steuergesetzes
in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010; StG). Das
vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als
Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und
wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.46 weitergeführt.
2. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Er-
lös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis
gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des
Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handänderung mehr als 20 Jahre zurück,
so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks
vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 220 N 113). Die letztgenann-
te Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil des Pflichtigen aus, weshalb ohne aus-
drückliche anderslautende Erklärung des Veräusserers von dieser Berechnungsweise
ausgegangen werden darf.
3. a) Im Einspracheentscheid stellt sich die Rekursgegnerin auf den Stand-
punkt, dass der Verkehrswert des veräusserten Grundstücks Kat.Nr. … am Stichtag
vor 20 Jahren, dem 23. November 1987, auf Fr. 85.-/m² festzusetzen sei. Dieser Wert
sei aufgrund von Vergleichshandänderungen für Land in einer Reservezone, der die
fragliche Fläche damals angehört habe, ausgewiesen.
b) Die Pflichtigen vertreten im Rekurs die Auffassung, dass die im Zug der ab
1983 durchgeführten Revision der kommunalen Nutzungsplanung vorgenommene
Schaffung der Reservezone "…", zu der das streitbetroffene Grundstück gehört habe,
nicht rechtskräftig geworden sei. Wegen hängiger Rechtsmittel sowie aus planerischen
Gründen habe der Regierungsrat im Jahr 1985 die Genehmigung der festgesetzten
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Reservezone verweigert; erst 1992 sei die Zustimmung zu dieser Planung erfolgt. In
der Folge hätten die Grundeigentümer für die Rückzonung von der früheren Bauzone
in die Reservezone keine Entschädigung erhalten. Im Mai 2005 habe die Q das Areal
wiederum einer Bauzone zugewiesen. Unter diesen Umständen sei es sachwidrig,
dass die Rekursgegnerin den Verkehrswert vor 20 Jahren auf der Grundlage von Re-
servezonenland bemesse; vielmehr müsse von Bauland ausgegangen werden. Dessen
Wert sei per Stichtag auf Fr. 440.-/m² zu schätzen.
c) Die Rekursgegnerin räumt in der Rekursantwort ein, dass die Zuweisung
von Kat.Nr. … am Stichtag des 23. November 1987 nicht rechtskräftig gewesen sei.
Dies ändere freilich nichts daran, dass ein Dritter auf dem freien Markt nicht den Preis
für Bauland, sondern aufgrund der ungewissen Bauchancen eben nur den Wert von
Reservezonenland bezahlt hätte. Dieser belaufe sich auf höchstens Fr. 85.-/m². Im
Unterschied zu dem von der Steuerrekurskommission III gefällten Urteil vom 13. Juli
1999 (= StE 2000 B 44.1 Nr. 9) habe die Q im Jahr 1984 erstmals eine dem Bundes-
gesetz über die Raumplanung vom 22. Juni 1979 (RPG) entsprechende Nutzungspla-
nung festgesetzt. Somit gelte die Festsetzung einer Reservezone nicht als Abzonung
oder Auszonung, sondern als Nichteinzonung, für die das Gemeinwesen keine Ent-
schädigung aus materieller Enteignung leisten müsse. Das streitbetroffene Grundstück
sei daher am Stichtag Reservezone und kein Bauland gewesen.
4. a) Der im Grundsteuerrecht allgemein geltende Grundsatz der vergleichba-
ren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der
Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Ändert sich des-
sen tatsächliche (Substanzvermehrung oder Substanzverminderung) oder rechtliche
Beschaffenheit während der massgeblichen Besitzesdauer, so sind für den Erwerbs-
zeitpunkt durch Zu- oder Abrechnungen beim Erwerbspreis bzw. den Anlagekosten
vergleichbare Verhältnisse herzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 8).
Darauf ist nur dann zu verzichten, wenn die Substanzvermehrung oder -verminderung
am veräusserten Grundstück die Preisbildung nachweislich nicht beeinflusst hat
(RB 1998 Nr. 158 [Leitsatz]).
Art. 5 Abs. 1 RPG verpflichtet die Kantone, einen angemessenen Ausgleich
für erhebliche Vor- und Nachteile zu schaffen, die durch Planungen nach diesem Ge-
setz entstehen. Wie die Steuerrekurskommission III im Entscheid 3 GR.2003.41 vom
15. Juni 2004 (= StE 2005 B 44.12.3 Nr. 3 = ZStP 2004, 321) erörtert hat, werden im
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Kanton Zürich Planungsmehrwerte infolge von Einzonungen oder Aufzonungen durch
die Grundstückgewinnsteuer abgeschöpft. Im Entscheid 3 GR.2007.49 + 50 vom
25. März 2008 hat die Steuerrekurskommission III erkannt, dass diese Ordnung auf
einer genügenden gesetzlichen Grundlage beruhe. Diese Auffassung hat das Verwal-
tungsgericht bestätigt (RB 2008 Nr. 95). Gestützt auf Art. 5 Abs. 1 RPG sind nicht nur
planungsbedingte Mehrwerte, sondern auch entsprechende Minderwerte auszuglei-
chen. Weil das Gemeinwesen Eigentumsbeschränkungen, die einer Enteignung
gleichkommen, kraft Art. 5 Abs. 2 RPG (und Art. 26 Abs. 2 BV) voll entschädigen
muss, stellt sich die Frage nach dem Nachteilsausgleich hauptsächlich für weniger
schwere Beeinträchtigungen (Enrico Riva in: Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch, Kommen-
tar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, 1999, Art. 5 Rz. 67). Im erstgenannten
Urteil vom 15. Juni 2004 hielt die Rekurskommission allgemein fest, dass während der
Besitzesdauer vorgenommene Ein- oder Aufzonungen, die im Zeitpunkt der Veräusse-
rung noch Bestand hätten, ausser Betracht fielen; als Erwerbspreis gelte somit der
(hypothetische) Wert, den das fragliche Grundstück ohne die aufwertende Planungs-
massnahme gehabt hätte (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3 E. 3d = ZStP 2004, 321 E. 3d).
Diese Auffassung hat das VGr im Urteil SB.2005.00044 vom 26. Oktober 2005 in der
Weise relativiert, dass bis zum Stichtag vor 20 Jahren eingetretene Wertsteigerungen
zu berücksichtigen seien. Dem genannten Rechtsstreit lag der Sachverhalt zugrunde,
dass der Gemeinderat ein Grundstück vom (altrechtlichen) sog. Übrigen Gemeindege-
biet in die Gewerbezone einzuzonen beabsichtigte. Im umgekehrten Fall, dass ein
Steuerpflichtiger (aus damaliger altrechtlicher Sicht) Bauland erworben habe, dieses
(bei der nachfolgenden Anpassung der kommunalen Bau- und Zonenordnung an die
Ordnung des Raumplanungsgesetzes) in der Folge nicht eingezont und später als
Landwirtschaftsland veräussert werde, sei mit Bezug auf den Verkehrswert vor 20 Jah-
ren von Bauland auszugehen (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3 E. 3d = ZStP 2004, 321,
E. 3d unter Hinweis auf StRK III, 13. Juli 1999 = StE 2000 B 44.1 Nr. 9).
b) Das Gebiet … mit dem streitbetroffenen Grundstück Kat.Nr. … lag am
Stichtag des 23. November 1987 in der Bauzone W2. Zwar hatte die Q dort zuvor eine
Reservezone festgesetzt; weil mit Bezug auf einzelne der betroffenen Grundstücke
Rechtsmittelverfahren hängig waren, nahm der Regierungsrat mit Beschluss Nr. …
diese Planänderung von der Genehmigung aus. Erst im Februar 1992 erfolgte die –
laut § 5 Abs. 2 i.V.m. § 89 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975
(PBG) konstitutiv wirkende – Genehmigung. Wie die Rekursgegnerin zutreffend fest-
stellt, beeinträchtigte der skizzierte Planungsverlauf den Landwert der betroffenen Par-
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zellen erheblich; welcher Wert auf dem freien Markt am Stichtag für Kat.Nr. … mut-
masslich erzielt worden wäre, kann aus den nachfolgenden Gründen jedoch offen blei-
ben. Nichts zur Sache tut hier auch die Frage, ob die mit der Schaffung einer Reserve-
zone verbundene Eigentumsbeschränkung eine Intensität erreicht habe, die
mutmasslich als materielle Enteignung hätte beurteilt werden müssen. Anzumerken
bleibt in diesem Zusammenhang, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung unter
besonderen Umständen nicht nur eine Auszonung, sondern auch eine – hier offenkun-
dig vorliegende – Nichteinzonung als materielle Enteignung betrachtet (BGE 132 II 218
E. 2.2 und 2.3 S. 220 f.). Obschon die Festsetzung einer Reservezone laut § 65 Abs. 1
PBG nicht von vornherein auf die dauernde Freihaltung einer Fläche abzielt, bewirkt
sie doch regelmässig, dass eine Überbauung für einen Planungshorizont von 15 Jah-
ren (Art. 15 RPG) weitgehend ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 2 PBG). Der Verlust der
Möglichkeit zur baulichen Nutzung eines Grundstücks für eine so lange Dauer kann im
Einzelfall eine entschädigungspflichtige materielle Enteignung darstellen (BGr, 22. Mai
2008, ZBl 2009, 326 E. 3.1).
Unbestrittenermassen haben die Pflichtigen für die Zuweisung von Kat.Nr. …
zur Reservezone … keine Entschädigung erhalten. Nach dem in E. 4a Gesagten ist ein
Planungsminderwert nach Möglichkeit durch die Grundstückgewinnsteuer zu korrigie-
ren, und zwar in der Weise, dass bei der Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jah-
ren das Grundstück als Bauland zu gelten hat. Wie gesagt hat das Verwaltungsgericht
bei der umgekehrten Konstellation der Einzonung im Entscheid SB.2005.00044 vom
26. Oktober 2005 allein auf die Verhältnisse am Stichtag abgestellt und somit den zu-
vor eingetretenen Planungsgewinn von der Besteuerung ausgeklammert. Ob diese
Betrachtungsweise vor Art. 5 RPG standhält, ist fraglich, tut aber hier nichts zur Sache.
Jedenfalls erscheint es billig und sachgerecht, dass die Pflichtigen einen Planungsver-
lust wenigstens im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer in einem Teilum-
fang geltend machen können.
c) Nach dem Gesagten ist mit den Pflichtigen beim Verkehrswert vor 20 Jah-
ren vom Baulandwert auszugehen. Die Akten enthalten keine Grundlage für dessen
Festsetzung. Der von den Pflichtigen in der Rekursschrift verfochtene Ansatz von
Fr. 440.-/m² ist deswegen nicht schlüssig, weil sich dieser auf erschlossenes Bauland
bezieht. Vorliegend lässt sich nicht sagen, ob das streitbetroffene Grundstück am
Stichtag überhaupt groberschlossen war. Offensichtlich fehlte jedoch die Feiner-
schliessung, zu deren Schaffung in der Regel ein Quartierplanverfahren erforderlich
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gewesen wäre. Welchen Zeitraum die Erschliessung und Überbauung von Rohbauland
in Anspruch nimmt, hängt in einem komplexen Zusammenspiel von der planerischen
Entwicklung einer Gemeinde, den konjunkturellen Verhältnissen, den Absichten der
beteiligten Grundeigentümer und weiteren Umständen ab. Die Grob- und insbesondere
die Feinerschliessung ist für die Grundeigentümer mit erheblichen Kosten verbunden,
die bei der Bewertung von Rohbauland berücksichtigt werden müssen. Noch weit stär-
ker wertmindernd fällt der Umstand ins Gewicht, dass die Erschliessungsmassnahmen
auch bei günstigem Verlauf mehrere Jahre in Anspruch nehmen und eine Überbauung
dementsprechend hinauszögern.
d) Fehlt es nach dem Gesagten an einer zuverlässigen Bewertungsgrundlage,
so fragt es sich, ob eine Verkehrswertschätzung mittels Anordnung eines Amtsgutach-
tens durch das Steuerrekursgericht vorzunehmen oder die Sache kraft § 212 StG
i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zu diesem Zweck an die Kommission für Grundsteuern zu-
rückzuweisen sei. Obschon das Steuerrekursgericht im Hinblick auf eine beförderliche
Verfahrenserledigung in aller Regel selbst ein Amtsgutachten einholt, erscheint vorlie-
gend eine Rückweisung sachgerecht. Denn die Klärung der Erschliessungsverhältnis-
se ist zweckmässigerweise durch die Rekursgegnerin selbst und nicht durch einen
Liegenschaftenschätzer vorzunehmen. Ferner steht den Parteien die Möglichkeit offen,
auf der diesem Entscheid zugrunde liegenden Rechtsauffassung eine Verständigungs-
lösung anzustreben.
5. Bei diesem noch offenen Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs-
verfahrens den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen
keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). Auf Seiten der Pflichtigen sind
nur die prozessführenden Rekurrenten 2, 5, 8 und 10 mit Kosten zu belegen.
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der
Q vom 13. Juli 2010 wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die
Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Kommission
für Grundsteuern der Q zurückgewiesen.
[…]
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