zh_steuerrekursgericht · DB.2013.13 · 2011-09-21 · de
Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 sowie Staats- Gemeindesteuern 2004 und 2005

Verlegung von Sozialversicherungsbeiträgen, Beiträgen an die 2. Säule, Säule 3a sowie allgemeine Abzüge bei internationaler Ausscheidung. Verwaltungsratshonorare stellen in der Regel unselbstständiges Erwerbseinkommen dar, und zwar auch bei einem selbstständigerwerbenden Anwalt. Sind darauf keine Versicherungsbeiträge entrichtet worden, so können darauf im Rahmen der Ausscheidung auch keine solche verlegt werden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.13
1 ST.2013.13
Entscheid
27. Mai 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.iur. Peter Reinarz,
Bär & Karrer AG, Rechtsanwälte,
Brandschenkestrasse 90, Postfach 661, 8027 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 sowie
Staats- Gemeindesteuern 2004 und 2005

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war 2004 und 2005 selbstständig erwerben-
der Anwalt und Partner einer damals noch als Kollektivgesellschaft organisierten, spä-
ter in eine AG umgewandelten Anwaltskanzlei. Zusätzlich betreute er diverse Verwal-
tungsratsmandate. Unter anderem erzielte er Einkünfte aus dem Verwaltungsrats-
mandat der C SA, Luxemburg, welche jeweils die Anwaltskanzlei vereinnahmte und an
ihn ausbezahlte.
Nach Durchführung einer Untersuchung in Bezug auf diverse Punkte unter-
breitete der Steuerkommissär dem Pflichtigen sowie seiner Ehefrau B (nachfolgend
zusammen die Pflichtigen) am 21. Juli bzw. 7. August 2008 diverse Einschätzungsvor-
schläge, welche diese ablehnten. Am 2. September 2008 ergingen die Veranlagungen
bzw. Einschätzungen 2004 und 2005. Darin verlegte der Steuerkommissär einen Anteil
der BVG-Beiträge, der Beiträge an die Säule 3a, der Abzüge für Versicherungsprämien
und gemeinnützige Zuwendungen sowie Sozialabzüge auf das luxemburgische Ein-
kommen. Die Entscheide wurden an die Pflichtigen separat adressiert, da sie mittler-
weise getrennt lebten. Am 19. September 2008 wurden die Schlussrech-
nungen/Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer versandt.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. September bzw. 10. Oktober 2008 je
Einsprache mit dem Antrag, die genannten Abzüge nicht dem luxemburgischen Ein-
kommen zuzuweisen. Diese könnten in Luxemburg nicht geltend gemacht werden und
würden deshalb in ein "Abzugsloch" fallen. Für dieses Vorgehen fehle die gesetzliche
Grundlage.
Mit Auflage vom 26. Februar 2010 verlangte der neu zuständige Steuerkom-
missär einen Nachweis über Sozialbeiträge auf dem luxemburgischen Einkommen,
worauf der Pflichtige am 6. April 2010 antwortete. Nachfolgende Schriftenwechsel blie-
ben ohne Ergebnis. Am 26. April 2012 erliess der Steuerkommissär Einschätzungs-/
Veranlagungsvorschläge, worin er neu vorsah, auch die AHV-Beiträge auf das luxem-
burgische Einkommen zu verlegen, woraus eine Höhereinschätzung mit Bezug auf das
steuerbare Einkommen resultierte. Der Pflichtige reagierte darauf am 29. Mai 2012 mit
einer Aufsichtsbeschwerde und einem Ausstandsgesuch gegen den Steuerkommissär.
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Am 30. November 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen
– handelnd durch einen neu eingesetzten Steuerkommissär – im Wesentlichen ab und
traf höhere Veranlagungen bzw. Einschätzungen.
Darin kam das kantonale Steueramt zum Schluss, dass in internationalen
Konstellationen Beiträge und Einkäufe in die 2. Säule zuerst objektmässig auf das Ar-
beitseinkommen und anschliessend proportional zu den in- und ausländischen Ar-
beitseinkommensbestandteilen zu verlegen seien. Bei Wirtschaftsanwälten wie dem
Pflichtigen sei es üblich, dass diese im Rahmen ihrer hauptberuflichen selbstständigen
Anwaltstätigkeit auch Verwaltungsratsmandate ausübten. Hinsichtlich der beruflichen
Vorsorge sei davon auszugehen, dass diese für die gesamten Erwerbseinkünfte (ein-
schliesslich Verwaltungsratshonorare) ausschliesslich im Rahmen des Anschlusses an
die Vorsorgeeinrichtung der Anwaltskanzlei abgewickelt werde. Gestützt auf die mass-
geblichen Koordinationsregeln gemäss dem Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit
der EU unterstehe der Pflichtige ausschliesslich dem schweizerischen System. Er gelte
daher als mit seinem Gesamteinkommen bei der aktuellen Vorsorgeeinrichtung versi-
chert, weshalb die BVG-Beiträge auch gesamthaft auf dieses zu verlegen seien. Das-
selbe gelte bei Beiträgen an die Säule 3a. Die Verwaltungsratshonorare unterstünden
sodann der AHV-Beitragspflicht, weshalb auch hier eine proportionale Verteilung zu
erfolgen habe.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 3. Januar 2013 liessen die Pflichtigen
beantragen, auf die Verlegung der Beiträge an die 1., 2. und 3. Säule sowie der sonsti-
gen Abzüge auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar zu verzichten, unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin bzw. des Rekurs-
gegners. Die Verwaltungsratshonorare aus Luxemburg seien in der Schweiz nicht
sozialversicherungspflichtig. Es verbiete sich deshalb jegliche steuerliche Umlage der
Sozialversicherungsbeiträge auf diese. Die Begründung des Einspracheentscheids zur
direkten Bundessteuer sei ungenügend, da nur auf die Erwägungen zum kantonalen
Steuerrecht verwiesen werde. Es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für die Kür-
zung der Abzüge sowohl im kantonalen als auch – abgesehen von den reinen Sozial-
abzügen – im Bundesrecht. Die bundesgerichtlichen Regeln zum interkantonalen Dop-
pelbesteuerungsrecht könnten nicht unbesehen auf internationale Sachverhalte
angewandt werden. Die vom kantonalen Steueramt herangezogenen Präjudizien seien
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nicht einschlägig, darüber hinaus habe es den wichtigen Entscheid VGr, 21. Septem-
ber 2011, SB.2011.00037 ausser Acht gelassen. Da die Einkünfte aus Luxemburg we-
der bei der 1. noch bei der 2. Säule in die Beitragsberechnung einbezogen worden
seien, sei gemäss dem genannten Entscheid keine Verlegung auf diese Einkünfte vor-
zunehmen. Durch die nur teilweise Berücksichtigung der Abzüge beim steuerbaren
Einkommen würde der Pflichtige diskriminiert. Luxemburg habe keinerlei anteiligen
Abzug der Schweizer Beiträge an die 1., 2. und 3. Säule zugelassen.
Das kantonale Steueramt schloss am 14. Februar 2013 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Verwaltungsratshonorare hätten der schweizerischen Sozialversiche-
rungs-Beitragspflicht unterstanden, weshalb sie bei der Verlegung zu berücksichtigen
seien. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellte in ihrer Beschwerdeantwort vom
21. März 2013 ebenfalls Antrag auf Abweisung. Die Pflichtigen reichten am 18. Ap-
ril 2013 eine Replik ein, worin sie an ihrer Begründung und ihren Anträgen festhielten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verwies in ihrer Stellungnahme vom 30. Ap-
ril 2013 auf ihre früheren Ausführungen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen rügen, dass der Einspracheentscheid betreffend die direkte
Bundessteuer ungenügend begründet sei.
a) Gemäss Art. 135 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-
er vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind Entscheide zu begründen. Bei Einspracheent-
scheiden muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen
Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid
getroffen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 135 N 9 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 142
N 10 StG). Die Begründung muss aber nur die für den Verfahrensausgang wesentli-
chen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe enthalten. Nicht notwendig ist,
dass sie sich mit allen Parteierörterungen auseinandersetzt; es genügt, wenn sich aus
den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar er-
gibt.
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b) Das kantonale Steueramt hat auf S. 5 - 9 der Einspracheentscheide die
vorliegenden Streitfragen unter dem Gesichtspunkt des kantonalen Rechts abgehan-
delt. In Ziff. 6 hielt es sodann fest, dass diese Erwägungen sinngemäss auch im Rah-
men von Art. 7 Abs. 1 DBG (Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht), Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG (AHV- und BVG-Beiträge) und Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG (Beiträge
Säule 3a) zur Anwendung gelangten. Damit liegt eine rechtsgenügende Begründung
vor, lassen sich doch die Ausführungen zum kantonalen Recht auf die Bundessteuer
übertragen. Mithin waren die Pflichtigen über die Beweggründe des kantonalen Steu-
eramts auch bezüglich der direkten Bundesteuer im Bild und deshalb in der Lage, sich
mit eigenen Argumenten inhaltlich gegen den entsprechenden vorinstanzlichen Ent-
scheid zu wehren. Die Rüge der ungenügenden Begründung geht deshalb fehl.
2. a) Natürliche Personen, die in der Schweiz wohnen oder ihren gesetzlichen
Wohnsitz haben, sind laut Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG hier kraft persönlicher
Zugehörigkeit für ihr gesamtes Einkommen und Vermögen steuerpflichtig, mit Aus-
nahme von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb der
Schweiz. Die Aufzählung der Ausnahmen ist auf der Stufe des internen Kollisions-
rechts abschliessend, indessen gehen weitergehende Bestimmungen in Doppelbe-
steuerungsabkommen vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 1 DBG; Peter Lo-
cher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 6 N 3 DBG; BGr, 6. Mai 2008,
2C_276/2007, www.bger.ch). Für das kantonale Recht enthalten § 3 Abs. 1 i.V.m.
§ 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine gleichlautende Regelung
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 23 StG).
b) Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlicher oder öf-
fentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschä-
digungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsge-
schenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile
(Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG). Das Einkommen aus Tätigkeit als Verwal-
tungsrat ist nach Lehre und ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und des
Verwaltungsgerichts solches aus unselbstständigem Erwerb (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 17 N 18 DBG sowie § 17 N 18 StG, mit Hinweisen auf BGE 121 I 259 =
ASA 65, 421; BGE 95 I 21 = ASA 39, 323; VGr ZH, 19. Dezember 1996, StE 1997
B 22.3 Nr. 60 = StR 1997, 542 = ZStP 1997, 204). Dies gilt insbesondere auch beim
selbstständigerwerbenden Anwalt, welcher solche Verwaltungsratsmandate im Rah-
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men der Anwaltstätigkeit wahrnimmt. Das Verwaltungsgericht erwähnt zwar einen un-
veröffentlichten Entscheid des Bundesgerichts, wonach sich eine andere Beurteilung
dann ergaben könne, wenn das Verwaltungsratshonorar unter den Partnern einer An-
waltskanzlei aufgeteilt werde (E. 2a), wobei das Verwaltungsgericht diesem Vorbehalt
nicht folgt. Diese Betrachtungsweise – unselbstständiges Erwerbseinkommen – gilt
auch im Sozialversicherungsrecht (Ueli Kieser, Der Verwaltungsrat im Sozialversiche-
rungsrecht, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht, 2006,
S. 181 und 184).
Möglich ist indes, dass ein Verwaltungsrat seine Funktion für eine juristische
Person ausübt. Eine solche kann selber nämlich nicht in den Verwaltungsrat gewählt
werden, weil das Mandat eines Verwaltungsrats nur von natürlichen Personen ausge-
übt werden kann (Art. 707 OR). Sie kann jedoch einen Vertreter bestimmen, welcher
die Funktion eines Verwaltungsrats in ihrem Interesse ausübt und so ihre Interessen
wahrnimmt. Das Honorar, das Sitzungsgeld oder die Tantiemen stehen alsdann noch
immer dem Verwaltungsrat persönlich zu. Allerdings kann vertraglich festgelegt wer-
den, diese Entschädigungen seien an die vertretene juristische Person abzuführen
(Wernli/Rizzi, in: Basler Kommentar, 4. A., 2012, Art. 707 N 38 OR). Dazu bedarf es
jedoch einer klaren vorgängigen Absprache zwischen beiden Parteien. Entsprechend
hat grundsätzlich der Verwaltungsrat eine solche Entschädigung als eigenes Einkom-
men zu versteuern. Zudem muss diese Vertretung einen sachlichen Hintergrund auf-
weisen; nur wenn erstellt ist, dass die Gesellschaft letztlich die entsendende juristische
Person und nicht die natürliche Person in ihren Verwaltungsrat eingebunden wissen
will oder aber die delegierende juristische Person durch eben diese natürliche Person
vertreten sein will, kann auf das Vertretungsverhältnis abgestellt werden. Dass solche
beachtlichen Gründe vorhanden sind, darf nicht leichthin angenommen werden
(vgl. zum Ganzen StRK II, 24. August 2010, 2 ST.2010.197).
c) Die Pflichtigen hatten in den Steuerperioden 2004 und 2005 ihren steuer-
rechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich und waren gestützt auf Art. 3 Abs. 1 DBG i.V.m.
Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 StG hier unbeschränkt steuerpflichtig.
Der Pflichtige bezog 2004 und 2005 ein Verwaltungsratshonorar aus der C SA
in Luxemburg. Gemäss den Feststellungen des Steuerkommissärs belief sich das Ho-
norar 2004 auf Fr. ….- und 2005 auf Fr …..-. Nach der angeführten Rechtsprechung
stellt dieses Honorar unselbstständiges Einkommen des Pflichtigen dar, wurde doch
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gemäss den luxemburgischen Steuerabrechnungen das Verwaltungsratsmandat durch
ihn selbst wahrgenommen und schuldete die C SA das Honorar ihm persönlich.
Daran ändert nichts, dass die Einkünfte durch die Anwaltskanzlei vereinnahmt
und zunächst erfolgswirksam erfasst wurden: In deren Jahresrechnung 2004 war das
Verwaltungsratshonorar im Gewinnanteil des Pflichtigen enthalten und erst in der
Steuererklärung ausgeschieden worden (vgl. Bestätigung vom 12. Dezember 2005). In
der Buchhaltung 2005 der Kollektivgesellschaft erfolgte die Korrektur noch vor Ab-
schluss, indem per 28. Februar 2006 drei Stornobuchungen von total Fr. ...- auf dem
Konto Nr. 2112 "RW VR-Honorare" vorgenommen wurden und dadurch eine Neutrali-
sation der erfolgswirksamen Erfassung erfolgte. Da die Honorare aber in der Folge an
den Pflichtigen ausbezahlt wurden, liegen keine Hinweise auf eine eigentliche Abliefe-
rung an die Anwaltskanzlei oder sonst wie einer Beteiligung der anderen Kanzleipart-
ner gestützt auf besondere Abmachungen vor. Es kann deshalb offen bleiben, ob es
sich bei der Verbuchung im Erfolg der Gesellschaft um einen Irrtum gehandelt, oder ob
dies ursprünglich dem tatsächlichen Willen der Parteien entsprochen hat und die Kor-
rektur auf einem nachträglichen Willensentschluss beruht (vgl. Begleitschreiben des
Pflichtigen zur Steuererklärung 2005).
d) Nach dem Grundsatz von Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 3
Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 StG wäre demnach an sich eine Grundlage für eine Besteue-
rung der Einkünfte ein der Schweiz gegeben. Indessen widerspricht dies hier dem ein-
schlägigen Doppelbesteuerungsabkommen:
Gemäss Art. 16 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und dem Grossherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 21. Janu-
ar 1993 (SR 0.672.951.81, nachfolgend DBA-L) können Aufsichtsrats- oder
Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats
einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat
besteuert werden. Dies ist hier der Fall, weshalb die streitigen Verwaltungsratseinkünf-
te des Pflichtigen Luxemburg zuzuweisen und gemäss Art. 23 Ziff. 2 lit. a DBA-L von
der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen sind. Der Vorbehalt von Art. 23 Ziff. 2
lit. a Satz 2 i.V.m. Art. 28 DBA-L gelangt nicht zur Anwendung, da die Besteuerung der
Honorareinkünfte in Luxemburg nachgewiesen ist.
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3. a) Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Lie-
genschaften im Verhältnis zum Ausland erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG nach den
Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Mithin gelten
die Ausscheidungsregeln, welche das Bundesgericht in gesetzesvertretender Recht-
sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfas-
sung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, kraft dieses Verweises im Bereich der
internationalen Steuerausscheidung auch als Bundesrecht. § 5 Abs. 3 StG enthält den
gleichen Verweis mit Bezug auf das kantonale Recht.
b) Gemäss der dargelegten gesetzlichen Regelung bezieht sich der Verweis
auf die bundesgerichtlichen Ausscheidungsregeln lediglich auf Geschäftsbetriebe, Be-
triebsstätten oder Liegenschaften im Ausland. Es stellt sich die Frage, nach welchen
Regeln die Ausscheidung zu erfolgen hat bei einzig aufgrund eines Doppelbesteue-
rungsabkommens vorgeschriebenen Tatbeständen (wie hier bei den dem ausländi-
schen Arbeitsort zugeschiedenen unselbstständigen Erwerbseinkünften).
Für das Bundesrecht schreibt Art. 7 Abs. 1 DBG den Grundsatz der unbeding-
ten Befreiung mit Progressionsvorbehalt vor. Die Bestimmung ist offen formuliert; es
besteht deshalb kein Grund, den Anwendungsbereich nur auf die in Art. 6 DBG er-
wähnten Fälle einzuschränken; vielmehr gilt der Grundsatz auch dann, wenn ein Dop-
pelbesteuerungsabkommen die Freistellung vorschreibt (Locher, Art. 7 N 6 DBG).
Art. 7 Abs. 1 DBG enthält keine Vorschrift über die Bemessung des Umfangs der Frei-
stellung. Bei einer Besteuerung in der Schweiz wäre aber nur das Nettoeinkommen
erfasst worden; dementsprechend ist nicht das ausländische Bruttoeinkommen, son-
dern das um die darauf entfallenden Abzüge verminderte Nettoeinkommen freizustel-
len (Locher, Art. 6 N 8 ff. DBG). Art. 213 Abs. 3 i.V.m. Art. 208 DBG schreibt damit
übereinstimmend in Bezug auf die Sozialabzüge ausdrücklich vor, dass diese bei teil-
weiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt werden.
Das kantonale Recht enthält in § 6 Abs. 1 StG ebenfalls eine Vorschrift, nach
welcher Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Ver-
mögens steuerpflichtig sind, die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach
dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht.
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Darüber hinaus schreibt die Bestimmung ausdrücklich vor, dass steuerfreie Beträge
anteilsmässig zu gewähren sind. Das Gesetz schreibt damit eine Verlegung der Abzü-
ge vor, sodass hier sogar eine ausdrückliche Grundlage für die internationale Verle-
gung der Abzüge vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 7 N 15 ff. StG).
Nach dem Gesagten ist demnach bei internationalen Verhältnissen eine Ver-
legung aller Abzüge vorzunehmen, und zwar auch bei der kraft DBA geforderten Aus-
scheidung eines unselbstständigen Erwerbseinkommens ins Ausland.
c) aa) Beiträge an Sozialversicherungen (AHV/IV/EO/ALV) gehören zwar nach
der Systematik der Steuergesetze zu den allgemeinen Abzügen (Art. 33 Abs. 1 lit. d
und f DBG sowie § 31 Abs. 1 lit. d und f StG; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuer-
recht, 4. A., 2000, § 19 N 6a; Philipp Betschart in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 12, auch zum Folgenden). Bei
Unselbstständigerwerbenden sind sie aber an die Erwerbstätigkeit geknüpft und des-
halb gleich wie die Berufskosten zu verlegen. Dasselbe gilt für persönliche Beiträge
des Selbstständigerwerbenden. Diese sind zwar ebenfalls keine Gewinnungskosten,
sondern allgemeine Abzüge. Da sie in einem ursächlichen und engen Zusammenhang
zum Erwerbseinkommen stehen und auf der Grundlage dieses Einkommens erhoben
werden, sind sie gleich wie Geschäftsaufwendungen auszuscheiden. Mithin sind Bei-
träge an Sozialversicherungen gleich wie Gewinnungskosten organisch mit bestimmten
Einkünften verknüpft und kollisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuwei-
sen. Erfolgt die Berechnung der AHV-Beiträge aufgrund des weltweit erzielten Ein-
kommens, sind demnach die Beiträge in einem ersten Schrift objektmässig diesem
Einkommen und in einem zweiten Schritt proportional den in- und ausländischen Ein-
kommensbestandteilen zuzuweisen (VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037,
www.vgrzh.ch).
bb) Bei Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist ähnlich wie bei den
Sozialversicherungsbeiträgen vorzugehen (Betschart, § 24 N 13, auch zum Folgenden;
vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.7.1.1
und A.7.2.1). Auch hier handelt es sich um allgemeine Abzüge, welche aber aufgrund
ihres Bezugs zum Erwerbseinkommen bei Erwerbstätigen wie Gewinnungskosten ob-
jektmässig ausgeschieden werden. Bei Unselbstständigerwerbenden werden die Bei-
träge (ordentliche Beiträge und Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren) gleich wie
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das Erwerbseinkommen zugeteilt. Bei Selbstständigerwerbenden sind die Beiträge im
Ergebnis gleich wie Geschäftsaufwand auszuscheiden.
cc) Mit Bezug auf die Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) hat das Verwaltungsgericht im
bereits erwähnten Entscheid VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037,
www.vgrzh.ch, festgehalten, dass die Abzüge international in Abweichung von der bei
interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung nicht proportional, sondern aus-
schliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen sind. Eine pro-
portionale Ausscheidung der Beiträge würde nämlich dazu führen, dass der diese Vor-
sorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise
oder vollständig wegfällt, oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine steu-
erliche Mehrbelastung – wendet, was als nicht sachgerecht erscheint. Allerdings ist
damit auch die zulässige Höhe des Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Ein-
kommens zu bestimmen.
dd) Die meisten allgemeinen Abzüge stehen mit der Einkommenserzielung
nicht in einem direkten Zusammenhang. Sie werden deshalb nach Massgabe der Net-
toeinkommensanteile (Bruttoeinkommen abzüglich Gewinnungskosten, weitere ob-
jektmässig zuzuteilende Abzüge und Schuldzinsen) auf die beteiligten Gemeinwesen
proportional verlegt (Betschart, § 24 N 38; BGE 104 Ia 256 E. 4; VGr, 3. März 2004,
SB.2003.00057, www.vgrzh.ch; VGr, 17. März 2010, SB.2009.00099, www.vgrzh.ch;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 6 N 15 f. StG).
d) aa) Mit Bezug auf die Verlegung der AHV/IV/EO-Beiträge ergibt sich dar-
aus, dass selbstständiges und unselbstständiges Einkommen separat zu betrachten
sind, indem jede Einkommensquelle die darauf beruhenden Sozialversicherungsbeiträ-
ge zu tragen hat. Mithin ist auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar kein Anteil
der Sozialversicherungsbeiträge zu verlegen, welche gestützt auf die Tätigkeit als
selbstständig erwerbender Anwalt im Rahmen der Kollektivgesellschaft geschuldet
waren. Die luxemburgischen Einkünfte sind demnach nicht anders zu behandeln als
die anderen Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen, auf welche das kantonale Steu-
eramt zu Recht auch keine Sozialversicherungsbeiträge der Kollektivgesellschaft ver-
legt hat.
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bb) Hinzu kommt, dass auf dem luxemburgischen Verwaltungsratshonorar
unbestritten bisher gar keine schweizerischen Sozialversicherungsbeiträge veranlagt
worden sind, weshalb es bereits an zu verlegenden Beiträgen fehlt. Es kann deshalb
offen bleiben, ob das Verwaltungsratshonorar überhaupt der Beitragspflicht untersteht,
wie das kantonale Steueramt geltend macht.
Das Steuerrekursgericht ist zudem für die AHV-Veranlagung nicht zuständig.
Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass das von der Schweiz mit der EU und den da-
maligen 15 Mitgliedstaaten am 21. Juni 1999 abgeschlossene Abkommen über die
Personenfreizügigkeit (FZA, in Kraft seit 1. Juni 2002) in Art. 8 eine Regelung über die
Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit enthält. Gestützt darauf kann unter
bestimmten Umständen eine AHV-Pflicht für ausländische Verwaltungsratshonorare
bestehen (Kieser, S. 182). Im vorliegenden Fall stellt sich diesfalls indessen die Frage,
ob das Recht zur Veranlagung nicht bereits verjährt ist (Art. 16 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946,
AHVG).
Da zum gegenwärtigen Zeitpunkt unklar ist, ob eine solche Veranlagung über-
haupt je durchgeführt wird, besteht für das Steuerrekursgericht erst recht keine Veran-
lassung, einen solchen allfälligen Abzug für Sozialversicherungsbeiträge bereits jetzt
schon zu berücksichtigen und auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar zu ver-
legen.
cc) Damit sind die Beschwerde und der Rekurs in diesem Punkt gut zu heis-
sen.
e) Wie bereits festgehalten, erfolgt die Verlegung der Beiträge für die 2. Säule
nach den gleichen Regeln wie bei der 1. Säule. Mithin stellt sich auch hier die Frage,
ob für das Honorar als Verwaltungsrat Vorsorgebeiträge in der Schweiz geleistet wur-
den bzw. ob das Vorsorgeverhältnis mit der Anwaltskanzlei diese Einkommen umfass-
te.
Selbstständigerwerbende unterstehen nicht der obligatorischen beruflichen
Vorsorge. Sie haben indessen die Möglichkeit, sich bei der Vorsorgeeinrichtung ihres
Berufs oder ihrer Arbeitnehmer anzuschliessen (Art. 44 Abs. 2, Art. 60 Abs. 2 lit. c des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung
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vom 25. Juni 1982, BVG; Jürg Brühwiler, in: Soziale Sicherheit, 2. A., 2007, S. 2024).
Teilhaber von Kollektivgesellschaften können als Selbstständigerwerbende gleich wie
Arbeitnehmer versichert werden (H. P. Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und
BVG, 8. A., 2006, S. 335). Der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder
das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden darf das AHV-beitrags-
pflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 Abs. 2 BVG).
Die vorliegend streitigen ordentlichen BVG-Beiträge beziehen sich auf das
selbstständige Erwerbseinkommen. Gemäss den vorliegenden Unterlagen erfolgt die
berufliche Vorsorge der Anwaltskanzlei in zwei Teilen: Als Basis besteht ein An-
schlussvertrag der Anwaltskanzlei beii der Vorsorgestiftung des Züricher Anwaltsver-
bands, bei welchem ein Jahreslohn bis Fr. 110'500.- versichert ist. Zusätzlich wurde
ein Anschlussvertrag mit der Sammelstiftung einer schweizerischen Lebensversiche-
rungsgesellschaft abgeschlossen, welcher sich auf einen gemeldeten Jahreslohn von
Fr. 774'000.- bzw. versicherten Jahreslohn von Fr. 663'500.- bezieht. Das Verwaltungs-
ratshonorar von der C SA ist indessen nach dem Gesagten nicht dem selbstständigem
Erwerbseinkommen aus der Tätigkeit bei der Anwaltskanzlei zuzurechnen, sondern ist
sozialversicherungsrechtlich und steuerrechtlich separat zu betrachten. Es kann des-
halb von vornherein nicht im Rahmen der Erwerbstätigkeit für die Anwaltskanzlei mit-
versichert werden. Das selbstständige Jahreseinkommen des Pflichtigen liegt zudem
auch ohne das streitige Verwaltungsratshonorar erheblich über dem gemeldeten Jah-
reslohn von Fr. 774'000.-. Damit besteht aber auch keine Rechtfertigung, die gestützt
auf diese Verträge geleisteten Beiträge an die 2. Säule auf das luxemburgische Ver-
waltungsratshonorar zu verlegen. Dieses ist vielmehr nicht anders zu behandeln als die
anderen Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen. Auch in diesem Punkt sind daher
Beschwerde und Rekurs gutzuheissen.
f) Bei der beruflichen Selbstvorsorge ist nach dem erwähnten Präjudiz
VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch, der gesamte Beitrag auf die
schweizerischen Einkommensbestandteile zu verlegen. Dies führt diesbezüglich ohne
Weiteres zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs.
g) Die Aufteilung der allgemeinen Abzüge nach Massgabe der Nettoeinkom-
mensanteile (Bruttoeinkommen abzüglich Gewinnungskosten, weitere objektmässig
zuzuteilende Abzüge und Schuldzinsen) entspricht konstanter Praxis und Rechtspre-
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chung, weshalb die Rechtsmittel diesbezüglich im Grundsatz abzuweisen sind, die
Ausscheidungsberechnungen indessen anzupassen sind.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Aufgrund des nahezu vollständigen Obsiegens der Pflichtigen sind die Kos-
ten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres weit überwie-
genden Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.
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