zh_steuerrekursgericht · DB.2013.227 · 2011-06-21 · de
Direkte Bundessteuer 2010 und 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011

Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht, widersprüchliches Verhalten.
Die Pflichtigen bestreiten, die Veranlagungs- und Einschätzungsentscheide für die Jahre 2010 und 2011 erhalten zu haben; etwas Gegenteiliges lässt sich nicht nachweisen. Indessen erhielten die Pflichtigen die Schlussrechnungen für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 und bezahlten diese vorbehaltlos. Damit gaben sie kund, die Steuerfaktoren anzuerkennen. Die nachträgliche Einsprache unter Berufung auf den mangelhaften Zustellungen ist rechtsmissbräuchlich und verdient keinen Schutz. Zeitpunkt der Zustellung ist der Empfang der Schlussrechnungen, da die Pflichtigen mit diesen auf die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide hingewiesen wurden und die Pflicht gehabt hätten, sich diesbezüglich zu informieren.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.227
1 ST.2013.262
Entscheid
26. Februar 2014
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2010 und 2011 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) wurden vom Steueramt der Gemein-
de D mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 21. Juni 2011 für die Steu-
erperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 169'900.- (direkte Bundes-
steuer, deklariert Fr.171'000.-) bzw. von Fr. 178'000.- (Staats- und Gemeindesteuern,
deklariert Fr. 179'100.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 872'000.- (dekla-
riert) veranlagt bzw. eingeschätzt. Für die Steuerperiode 2011 veranlagte bzw. schätz-
te sie das Steueramt der Gemeinde D am 4. Mai 2012 mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 190'000.- (direkte Bundessteuer, deklariert Fr.189'500.-) bzw.
Fr. 199'100.- (Staats- und Gemeindesteuern, deklariert Fr.198'600.-) und einem steu-
erbaren Vermögen von Fr. 866'000.- (deklariert) ein.
B. Am 30. Juli 2013 liessen die Pflichtigen dem Gemeindesteueramt D für die
Steuerperioden 2010 und 2011 rektifizierte Steuererklärungen mit den folgenden Steu-
erfaktoren zukommen:
• 2010: steuerbares Einkommen Fr. 148'600.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 156'700.- (Staats- und Gemeindesteuern); steuerbares Vermögen Fr. 0.-;
• 2011: steuerbares Einkommen Fr. 167'000.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 176'100.- (Staats- und Gemeindesteuern); steuerbares Vermögen Fr. 0.-.
Das kantonale Steueramt fasste die rektifizierten Steuererklärungen als Ein-
sprachen auf, auf die es am 16. Oktober 2013 wegen Verspätung nicht eintrat.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 12./13. November 2013 liessen die Pflich-
tigen die Festsetzung der Steuerfaktoren gemäss rektifizierter Steuererklärungen sowie
die Zusprechung einer Parteientschädigung von Fr. 800.- beantragen.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 26. November 2013 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerver-
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waltung liess sich nicht vernehmen. Die Pflichtigen nahmen am 23./27. Dezem-
ber 2013 zur Beschwerde-/Rekursantwort Stellung.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die mate-
rielle Prüfung der Rechtsmittel auf die Veranlagung/Einschätzung hin verwehrt. Es darf
nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht einge-
treten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 140 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als
gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-
zugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979
Nr. 57).
Dementsprechend ist auf die Beschwerde/den Rekurs nur insofern einzutre-
ten, als die Pflichtigen sinngemäss die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide
verlangen.
2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung/den Ein-
schätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt
schriftlich Einsprache erheben. Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden
Tag zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998,
VO StG; Art. 133 Abs. 1 Satz 1 DBG) und gilt als eingehalten, wenn die Einsprache
(spätestens) am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde angelangt oder der
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schweizerischen Post übergeben worden ist (§ 12 Abs. 3 VO StG bzw. Art. 133 Abs. 1
Satz 2 DBG). Die Einsprachefrist ist eine gesetzliche, nicht erstreckbare Frist (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 N 48 StG, beide auch zum
Folgenden). Wird sie versäumt, tritt die Verwirkung des betreffenden Rechts ein
(BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285). Auf eine verspätete Einsprache kann und darf
nicht eingetreten werden, selbst dann nicht, wenn sich die Veranlagung aufgrund an-
derweitig gewonnener Erkenntnisse als materiell unrichtig herausstellen sollte. Vorbe-
halten bleibt allerdings die Fristwiederherstellung (§ 15 VO StG bzw. Art. 133 Abs. 3
DBG).
b) Zustellung ist die Übergabe des schriftlichen Entscheids an die Person, an
welche er gerichtet ist. Nur eine zugestellte Veranlagung/Einschätzung kann in
Rechtskraft erwachsen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 22 ff. StG, auch zum
Folgenden). Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden gilt u.a. dann als vollzo-
gen, wenn sie an den Adressaten selbst erfolgt, d.h. ihm ausgehändigt wird bzw. in
seinen Machtbereich (z.B. Einwurf in Briefkasten, Zustellung via Postfach) ge-
langt (§ 9 Abs. 1 VO StG; vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_780/2010, www.bger.ch;
VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00064, www.vgrzh.ch, mit weiteren Hinweisen).
Da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebe-
dürftige einseitige Rechtshandlung ist, wird für eine ordnungsgemässe Zustellung die
Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausgesetzt.
c) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von wel-
cher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist
die zustellende Behörde (RB 1960 Nr. 54, 1970 Nr. 35, 1985 Nr. 49; BGE 61 I 6, 92 I
257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10; Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechts-
pflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 11 N 2). Wird die Verfügung mit einge-
schriebener Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustellung durch Einholen
eines Postlaufzettels ermitteln, wobei es dem Empfänger vorbehalten bleibt, die Rich-
tigkeit oder Verlässlichkeit der postamtlichen Bescheinigung im Einzelfall zu entkräften
(RB ORK 1947 Nr. 41 = ZR 46 Nr. 76; RB 1961 Nr. 55 = ZR 61 Nr. 127). Erfolgt die
Sendung uneingeschrieben, d.h. mit A- oder B-Post, kann die Zustellung und der ge-
naue Zustellungszeitpunkt i.d.R. nicht zweifelsfrei bewiesen werden. Das schliesst es
jedoch nicht aus, dass aufgrund der Umstände des einzelnen Falls wenigstens der
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Zeitraum bestimmt werden kann, in welchem die Sendung den Empfänger erreicht
haben muss. Ob darüber hinreichende Gewissheit besteht, ist eine Frage der freien
richterlichen Beweiswürdigung (vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, Vorbem. zu §§ 19-28 N 78).
Grundlage derselben bilden nicht nur die Beweismittel, wie Urkunden, Zeugen und
dergleichen, und das eigene Wissen des Gerichts über notorische Tatsachen und Er-
fahrungssätze, sondern auch die Parteivorbringen und das Verhalten der Parteien im
Prozess (Max Guldener, Schweizerisches Zivilprozessrecht, 3.A., 1979, S. 322). Dabei
darf ein Beweis nicht nur dann als geleistet bezeichnet werden, wenn die zu beweisen-
de Tatsache mit Sicherheit festgestellt ist. Es kann auch eine Wahrscheinlichkeit genü-
gen, die zwar den Zweifel nicht völlig ausschliesst, ihn aber nach den Erfahrungen des
Lebens nicht als berechtigt erscheinen lässt (Guldener, S. 323). Führt eine solche Be-
weiswürdigung zu keiner genügenden Gewissheit über den Zeitpunkt oder den Zeit-
raum, in welchem die Zustellung erfolgt ist, so schlägt dies, entsprechend der Vertei-
lung der Beweislast, zum Nachteil der zustellenden Behörde aus (RB 1982 Nr. 87).
d) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt der Grundsatz von Treu und
Glauben nicht nur im Privatrecht, sondern auch im Verwaltungsrecht und insbesondere
im Steuerrecht (BGE 97 I 125, E. 3, auch zum Folgenden). Sowohl die Steuerbehörde
wie auch der Steuerpflichtige haben sich so zu verhalten, wie es Treu und Glauben
gebieten, woraus u.a. das Verbot widersprüchlichen Verhaltens folgt. Demzufolge
bringt die vorbehaltlose, vollständige Zahlung einer definitiven Steuerrechnung zum
Ausdruck, dass man im konkreten Fall die Rechtsanwendung durch die Steuerbehör-
den (und mithin die Steuerfaktoren gemäss Schlussrechnung) akzeptiert. An diese
Erklärung ist der Pflichtige aufgrund des Verbot widersprüchlichen Verhaltens und aus
Gründen der Rechtssicherheit gebunden (BVGer, 27. August 2013, A-4978/2012,
E. 2.3 ff., www.bvger.ch)
3. a) Die Pflichtigen machen geltend, sie hätten die Veranlagungs- und Ein-
schätzungsentscheide für die Steuerperioden 2010 und 2011 nicht erhalten. Da somit
die betroffenen Steuerperioden noch offen gewesen seien, seien die rektifizierten
Steuererklärungen nicht als Einsprache zu würdigen, sondern als rechtzeitige Korrek-
tur.
b) Das kantonale Steueramt bezeichnet die Ausführungen der Pflichtigen,
wonach sie zwei Jahre hintereinander keine Veranlagung/Einschätzung erhalten hät-
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ten, als nicht glaubhaft und verweist im Übrigen darauf, dass die Pflichtigen die Steuer-
rechnungen erhielten und auch bezahlten.
c) Die Veranlagungs- und Einschätzungsverfügungen der Steuerperioden
2010 und 2011 wurden vom Gemeindesteueramt D uneingeschrieben versandt, wes-
wegen der direkte Nachweis der erfolgreichen Zustellung nicht erbracht werden kann.
Wie folgend gezeigt, kann allerdings die Frage, ob diese Entscheide je zugestellt wur-
den, offen gelassen werden.
aa) Der Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid für die direkte Bundessteuer
und die Staat- und Gemeindesteuern 2010 erging am 21. Juni 2011. Am 15. Juli 2011
erliess die Gemeinde D die Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern,
Bezugsjahr 2010. Diese enthält v.a. den Hinweis darauf, dass – sollte noch keine Ver-
anlagungsmitteilung erfolgt sein – innert 30 Tagen [ab Erhalt der Schlussrechnung]
Einsprache gegen die Schlussrechnung erhoben werden kann.
Am 30. August 2011 erging die Schlussrechnung betreffend die direkte Bun-
dessteuer der Steuerperiode 2010. Ausdrücklich auf der Rechnung erwähnt wird, dass
sie aufgrund der Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2011 erfolge.
Am 8. August 2011 ersuchten die Pflichtigen das Steueramt D um Bewilligung
einer Ratenzahlung für den Steuerausstand der Staats- und Gemeindesteuern 2010
gemäss Schlussrechnung vom 15. Juli 2010. Das Zahlungsabkommen wurde von der
Gemeinde D am 18. August 2011 bewilligt. Die Pflichtigen leisteten ihre Raten für die
Staats- und Gemeindesteuern 2010 gemäss Vereinbarung. Die Schlussrechnung der
direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2010, beglichen sie am 27. September 2011.
bb) Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid für die Steuerperio-
de 2011 ergingen am 4. Mai 2012. Die Schlussrechnung zu den Staats- und Gemein-
desteuern 2011 erfolgte am 1. Juni 2012, wiederum mit nämlichem Hinweis auf die
Möglichkeit der Einsprache wie in der Schlussrechnung 2010. Das kantonale Steuer-
amt stellte für die direkte Bundessteuer 2011 am 10. August 2012 eine definitive Rech-
nung "aufgrund der Veranlagungsverfügung vom 04.05.2012". Gemäss Steuerkonto-
Auszug der Gemeinde D beglichen die Pflichtigen ihre Steuerschulden betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 in der Zeit vom 27. April - 28. August 2012 voll-
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ständig. Die definitive Rechnung der direkten Bundessteuer bezahlten sie am 27. Au-
gust 2012 ebenfalls vollständig. Dabei machen sie nicht geltend, mit der Zahlung einen
irgendwie gearteten Vorbehalt angebracht zu haben.
cc) Am 30. Juli 2013 liessen die Pflichtigen dem Steueramt D die rektifizierten
Steuererklärungen 2010 und 2011 zukommen mit dem Ersuchen, gemäss diesen ver-
anlagt/eingeschätzt zu werden.
d) aa) Die Schlussrechnungen für die direkte Bundessteuer vom 30. Au-
gust 2011 bzw. 10. August 2012 sowie für die Staats- und Gemeindesteuern vom
15. Juli 2011 bzw. 1. Juni 2012 ergingen allesamt mit dem Hinweis auf die zugrunde-
liegenden Veranlagungs- und Einschätzungsentscheide. Dass die Pflichtigen diese
erhielten, wird nicht bestritten und ist durch die Zahlung der exakten Rechnungsbeträ-
ge nachgewiesen. Mithin ist auch erstellt, dass die Pflichtigen spätestens mit Erhalt der
Schlussrechnungen auf die jeweiligen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide
hingewiesen wurden.
Der Grundsatz, dass durch eine fehlerhafte Zustellung dem Pflichtigen kein
Nachteil erwachsen darf, gilt nicht uneingeschränkt: Im Einklang mit dem Grundsatz
von Treu und Glauben entfaltet eine fehlerhafte Zustellung ihre Wirkungen, wenn sie
trotz Formmängeln ihr Ziel erreicht hat. Hat also die steuerpflichtige Person von einem
Entscheid Kenntnis erhalten, muss sie sich sachgerecht verhalten und kann sich nicht
einfach auf den Standpunkt stellen, die Zustellung sei fehlerhaft gewesen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 127 N 70 StG). Erfährt der Pflichtige von einem Ent-
scheid, den er nicht erhalten hat, hat er diesen Entscheid demnach einzufordern
(BGr, 6. Dezember 2004, 2A.657/2004, E. 2; www.bger.ch).
bb) Spätestens bei Erhalt der Schlussrechnungen hätten die Pflichtigen mer-
ken müssen, dass die Veranlagungen/Einschätzungen, auf welche diese verweisen,
ihnen nicht zugekommen waren und sich entsprechend bei den Steuerbehörden mel-
den müssen. Dass sie dies im Wissen um die Steuerfaktoren willentlich unterliessen,
können sie nicht zu ihren Gunsten verwenden, indem sie sich auf den Standpunkt stel-
len, die Einsprachefrist habe nie zu laufen begonnen. Spätestens als die Pflichtigen
von den Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden erfuhren, begann die Einspra-
chefrist zu laufen, weswegen sie im Zeitpunkt der Einreichung der Rektifikate am
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30./31. Juli 2013 (welche rund 11 Monate nach der letzten Schlussrechnung erfolgten)
abgelaufen war.
Nicht nur forderten die Pflichtigen die Veranlagungs-/Einschätzungs-
entscheide nicht ein, sie bezahlten zudem alle Steuerrechnungen widerspruchslos
bzw. ohne jeden Vorbehalt, womit sie kundgaben, mit den Steuerfaktoren einverstan-
den zu sein.
cc) Das Verhalten der Pflichtigen, trotz vorbehaltloser Anerkennung der ge-
schuldeten Beträge mittels Zahlung ca. ein Jahr nach der letzten Rechnung eine Ab-
änderung der Steuerfaktoren zu verlangen, ist rechtsmissbräuchlich und verdient kei-
nen Schutz.
dd) Ergänzend sei noch angefügt, dass den Pflichtigen zumindest im Fall der
Staats- und Gemeindesteuern gemäss ausdrücklichem Hinweis die Einsprache gegen
die Schlussrechnungen offen gestanden hätte.
e) Die Pflichtigen machen in Beschwerde und Rekurs keine Fristwiederher-
stellungsgründe geltend, womit kein entsprechendes Gesuch vorliegt und sich die Fra-
ge der Wiederherstellung der Einsprachefrist nicht stellt.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf
einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteient-
schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Ju-
ni 1997).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
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