zh_steuerrekursgericht · DB.2012.142 · 2012-12-12 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Gewinn aus Pferderennsport
Pferderennsport qualifiziert in aller Regel als Liebhaberei, weil die erzielten Preisgelder den hohen Aufwand regelmässig nicht decken. 
Daran ändert ein nach zahlreichen Verlustjahren eingetretener Grosserfolg nichts. Der Pflichtige wurde entgegen der steuerbehördlichen Auffassung nicht im Alter von 76 Jahren noch zum Selbstständigerwerbenden, weil ihn nach jahrzehntelangem Engagement das Glück ereilte, dass eines seiner selbstgezüchteten Pferde Rennen auf höchster internationaler Ebene Rennen gewann. Indes hat er den per 2008 erzielten Einnahmeüberschuss von über Fr. 400'000.- aufgrund der Einkommensgeneralklausel zu versteuern.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2012.142
1 ST.2012.162
Entscheid
12. Dezember 2012
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter
Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. Der 1932 geborene Rentner A (nachfolgend der Pflichtige) engagiert sich
seit Jahrzehnten im Pferderennsport, wobei er als Rennpferdebesitzer auch eigene
Rennpferde züchtet. Steuerlich ging er bei diesem Engagement stets von einem Hobby
aus, indem er nie diesbezügliche Verluste oder Gewinne deklarierte; in den Vermö-
gensdeklarationen führte er seine Pferde nie auf.
Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 2008 wies ihn der Steuer-
kommissär mit Auflage und Mahnung vom 29. November 2010 bzw. 31. Oktober 2011
darauf hin, dass gemäss seinen Informationen Ertrag aus der Zucht und dem Handel
mit Rennpferden sowie aus Pferderennen erzielt worden sei. Vor diesem Hintergrund
sei eine Auflistung dieser Erträge sowie der damit verbundenen Aufwendungen vorzu-
legen, wobei die Letzteren belegmässig nachzuweisen seien. Einzureichen seien zu-
dem sämtliche Bankkonti. Nachdem der Pflichtige nur unvollständige Unterlagen einge-
reicht hatte, kam es am 18. Oktober 2011 zu einer Besprechung zwischen den
Parteien. Dabei wies der Pflichtige unter Beibringung von zusätzlichen Unterlagen dar-
auf hin, dass es hier um ein langjähriges Hobby gehe, in welches er bedeutend mehr
Geld hineingesteckt als gewonnen habe. Mit dem Pferd C, welches in Land Z in die
Preisgelder gelaufen sei, habe er zum ersten Mal ein erfolgreiches Pferd; das sei ein
Zufallstreffer. Verkauft habe er sodann bisher lediglich ein einziges Pferd, dies für
Fr. 40'000.-. Der Steuerkommissär vertrat demgegenüber die Ansicht, es liege eine
selbstständige Erwerbstätigkeit vor, wobei aufgrund der sog. Einkommensgeneralklau-
sel ein Einnahmeüberschuss aber auch bei Vorliegen eines Hobbys steuerbar wäre.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 4. Januar 2012
setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2008 alsdann wie
folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen .- .-
Satzbestimmendes Einkommen .-
Steuerbares Vermögen .-
Satzbestimmendes Vermögen .-
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Gegenüber der Selbstdeklaration rechnete er dabei Einkünfte aus selbststän-
diger Erwerbstätigkeit, basierend auf Gewinnen aus Pferdezucht und Pferderennen,
von Fr. 525'000.- auf; vermögensseitig ging er von diesbezüglich nicht deklarierten
Geschäftsaktiven von Fr. 1'000'000.- aus. Beide Beträge basierten auf Schätzungen
nach pflichtgemässem Ermessen.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 31. Januar 2012 Einsprache erheben mit
dem Antrag, das geschätzte Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf
Fr. 0.- herabzusetzen. Dabei wurde eine Auflistung sämtlicher rennpferdebezogen Ein-
nahmen und Ausgaben per 2008 samt Belegen eingereicht. In der Begründung wurde
das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in Abrede gestellt. Der Pflichtige
habe während Jahrzehnten Pferde gehalten und sich gelegentlich auch als Züchter
versucht; er habe eine Affektion für diese Tiere. Seine Aufwände hätten die seltenen
Erträge bei weitem überstiegen und nie habe er Verluste steuerlich zum Abzug ge-
bracht. Ein gewinnstrebiger Selbstständigerwerbender hätte eine solche Tätigkeit
längst eingestellt, derweil ein Liebhaber sein verlustträchtiges Hobby unabhängig von
ökonomischen Motiven eben aufrecht erhalte. Zu beachten sei bei alledem, dass
Preisgelder aus Pferderennen ausschliesslich auf Glück und Zufall beruhten, was nie-
mals Grundlage einer selbstständigen Erwerbstätigkeit sein könne. Der Pflichtige habe
im Jahr 2008 erst- und letztmals seit fast 40 Jahren das Glück gehabt, dass seine
Pferde nennenswerte Preisgelder eingelaufen hätten; bereits im Folgejahr hätten die
Ausgaben wieder deutlich über den Einnahmen gelegen. Ein zwischenzeitlicher Ein-
nahmeüberschuss könne die Qualifikation als Liebhaberei nicht in Frage stellen.
Schliesslich wurde noch geltend gemacht, bei Annahme einer selbstständigen Er-
werbstätigkeit müssten Abschreibungen von € 500'000.- zugelassen werden, weil im
Jahr 2008 zwei Pferde verunglückt seien; diesfalls resultierte damit ein Verlust.
Nach Durchführung einer Zusatzuntersuchung im Einspracheverfahren, wel-
che sich auf die geltend gemachten Abschreibungen von verunglückten Rennpferden
bezog, wies das kantonale Steueramt die Einsprachen mit Entscheiden vom
24. Mai 2012 ab.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. Juni 2012 Beschwerde und Rekurs
mit dem Antrag, die Aufrechnungen im Zusammenhang mit einer selbstständigen Er-
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werbstätigkeit zurückzunehmen, denn eine solche liege nicht vor. Nachdem er jahr-
zehntelang seiner Passion mit Rennpferden nachgelebt habe und es ihm dabei ver-
wehrt gewesen sei, Kosten geltend zu machen, werde ihm nun im Alter von über
80 Jahren völlig zu Unrecht unterstellt, ein gewerbsmässiger Pferdehändler und –
züchter zu sein. Falls das Gericht gleichwohl auf Gewerbsmässigkeit schliessen würde,
müssten auch sämtliche im Zusammenhang mit der Aufzucht seiner Pferde stehenden
Kosten aufwandseitig berücksichtigt werden. Verkauft habe er in all den Jahren im Üb-
rigen lediglich zwei Pferde; dies wegen Liquiditätsengpässen, während er im Spital
geweilt habe. Sein erfolgreiches Pferd C sei eine Ausnahmeerscheinung; eine Nadel
im Heuhaufen im Leben eines Pferdebesitzers. Dessen Wert sei sodann ein reiner
Liebhaberwert; eine kleine Verletzung genüge, um den Wert auf den Schlachtpreis
zusammenbrechen zu lassen und mit dem Alter sinke der Wert ohnehin bis auf Fr. 0.-.
Das Pferd sei im Übrigen unverkäuflich und verdiene bei ihm das Gnadenbrot.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Beschwerde- und Rekursantwort
vom 12. Juli 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Am 11. September 2012 unterbreitete der Referent des Rekursgerichts den
Parteien einen Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag, welchem die Vorinstanz
mit Schreiben vom 21. September 2012 zustimmte. Der Pflichtige lehnte diesen telefo-
nisch ab.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständi-
gen Erwerbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1
DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ab-
gezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrech-
net werden (vgl. zum sog. Nettoprinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG).
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b) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist auf-
grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert.
Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eige-
nes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation
und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II
113, E. 5b, mit weiteren Hinweisen).
Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach
den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des
Begriffs der selbstständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und
können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Auch wenn der Begriff im Nor-
malfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätig-
keit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbstständig
wäre (BGE 125 II 113, E. 5b, mit weiteren Hinweisen). Umgekehrt kann eine Tätigkeit
unter Umständen selbst bei Vorliegen mehrerer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätig-
keit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn eine Tätigkeit im Sinn einer Liebhaberei
bzw. eines Hobbys ausgeübt wird (BGr, 11. Juli 2001, 2A.68/2001, NStP 2001, 76
E. 4 h/cc, auch zum Folgenden).
Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im
erwähnten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliess-
lich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausge-
übt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7 E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes com-
merciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113 f.). Unterscheidungskriterium ist also
der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjek-
tive Voraussetzung, auf deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare
Umstände) geschlossen werden kann. Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass
es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei
das Schwergewicht auf der einen oder andern Seite liegen kann (BGr, 11. Juli 2001,
2A.68/2001, NStP 2001, 76 E. 4 h/cc, auch zum Folgenden).
Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen
erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dau-
ernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbs-
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tätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund.
Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der
Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit
seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Ro-
man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981,
236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr
oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verluste erzielt werden, zum
Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Band I, 9. A., 2001, S. 310 f.). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich metho-
disch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit
von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen (sog. Totalgewinn, vgl. Thei-
sen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen
Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000,
2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit
hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die
Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Ge-
winnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe,
dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom-
mens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs
von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua-
lifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode
neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren
bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können
(BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen;
VGr, 25. Mai 2011, SB.2011.00011, www.vgrzh.ch).
Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite-
rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens-
haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver-
luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.
c) Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine na-
türliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird,
kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die
Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nen-
nenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Ge-
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winnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in
diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 48 DBG, und Kommentar zum harmoni-
sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 38 StG). Im Einzelfall kommt es na-
mentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118;
VGr BE, 5. November 2008, StE 2009 B 23.1 Nr. 63; VGr BS, 26. März 1999, StE 2001
B 23.1 Nr. 47). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Um-
stand dar, dass ein Steuerpflichtiger wegen generell guten Einkommens- oder Vermö-
gensverhältnissen nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist
(VGr ZH, 31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61).
2. a) Der vom Pflichtigen vorab mit selbst gezüchteten Pferden betriebene
Pferderennsport erfüllt durchaus gewisse Begriffsmerkmale der selbstständigen Er-
werbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn. So beruht er auf dem Einsatz von Arbeit und
Kapital und wird in einer frei gewählten Organisation und auf eigenes Risiko des Pflich-
tigen betrieben. Sodann nimmt der Pflichtige als Rennpferdezüchter und Rennpferde-
halter/-besitzer nach aussen erkennbar am entsprechenden Markt teil. Gleichwohl ist
der Pferderennsport ganz allgemein der Kategorie Liebhaberei/Hobby zuzuordnen,
denn der Beweggrund für die Ausübung dieser Tätigkeit ist regelmässig nicht das Er-
zielen eines Erwerbseinkommens. Im Vordergrund steht zunächst eine Leidenschaft
für Pferde einerseits und eine solche zur speziellen Atmosphäre auf den Pferderenn-
bahnen andrerseits. In letzterem Zusammenhang geht es wohl auch darum, die eige-
nen Pferde an den Rennwochenenden in die Gewinnränge laufen zu sehen; wichtig
dabei sind aber nicht nur die Preisgelder, sondern auch das mit den Rangierungen
verbundene Prestige als Züchter und Besitzer und letztlich auch das Freizeitvergnü-
gen. Die Preisgelder, welche auch gute Rennpferde bei normalen hiesigen Rennen
einlaufen (z.B. erhalten die fünf Erstplatzierten in einem Rennen mit einem Preisgeld
von Fr. 10'000.- Anteile von Fr. 4'800.-, Fr. 1'920.-, Fr. 1'440.-, Fr. 960.- und Fr. 480.-;
vgl. Programm zum Rennen Nr. 2 in Frauenfeld vom 13. Mai 2012, www.pferderennen-
frauenfeld.ch/pdf/programm/RennprogrammRT1.pdf), decken die mit der Tätigkeit ver-
bundenen hohen Kosten in aller Regel nicht. Zu diesen Kosten gehören insbesondere
die laufenden Unterhaltskosten, also etwa die Kosten für die Unterbringung und Pflege
in einem Stall inklusive Futter (= Pension), den Tierarzt, den Hufschmied sowie den
Trainer; hinzu kommen während der Rennsaison Kosten für den Transport zu den
Rennen, Einschreibegebühren etc. Wie Internetrecherchen bestätigen, kommen der-
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gestalt pro Jahr und Pferd schnell einmal bis Fr. 30'000.- zusammen (vgl. etwa der
Hinweis aus Fachkreisen auf die Unterhaltskosten im Zusammenhang mit dem Verkauf
eines Rennstalls, www.turf.ch/archiv/news.phtml?id=1110).
Das für Gewerbsmässigkeit sprechende Merkmal der Gewinnabsicht liegt
zwar insoweit vor, als die Rennpferdebesitzer – wie erwähnt – durchaus das Ziel ha-
ben, dass ihre Pferde in Lauf der Rennsaison regelmässig in die preisberechtigten
Ränge hiesiger Rennen laufen oder gar einmal ein hochdotiertes internationales Ren-
nen gewinnen. Im ersteren Fall ist dieses Ziel aber eher ein willkommener Nebeneffekt
– im Sinne eines Beitrags an die anfallenden Kosten – zum eigentlichen Vergnügen,
die Pferde laufen zu sehen, während der zweite Fall allein aufgrund der Wahrschein-
lichkeit (Verhältnis zwischen der Anzahl solcher Rennen und der Anzahl aller Renn-
pferde) so selten eintritt, dass davon vorab geträumt werden kann. Zur Erzielung eines
Erwerbseinkommens eignen sich beide Varianten nicht. Dies realisieren auch Neuein-
steiger spätestens nach der zweiten Rennsaison, ohne dass dies freilich ein Grund
wäre, die Passion wieder aufzugeben. Die grundsätzliche Zuordnung des Pferderenn-
sports zur Liebhaberei ist damit offensichtlich (so auch VGr AG, 6. August 1991,
StE 1992, B 23.1 Nr. 26; StRK II, 28. April 2006, 2 DB.2005.200).
Wenn Rennpferdebesitzer wohl nichts dagegen hätten, den jährlichen Netto-
aufwand aus dem Pferderennsport unter dem Titel eines Verlusts aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit mit übrigem Einkommen zu verrechnen, scheiterte dieses Ansinnen
daran, dass die dargelegten Zusammenhänge auch den Steuerbehörden bekannt sind
(vgl. zur gleichgelagerten Problematik in Deutschland: Hans-Heinrich Jörgensen; Vor-
bereitung auf die Besitzertrainerprüfung, Teil Steuer-, Versicherungs-, Rechts- und
Sozialwesen, Fassung vom 1. Juli 2008, Ziff. 1.1, S. 2; abrufbar auf www.nam.de).
b) Bei dieser Lage der Dinge ist es ohne weiteres glaubhaft und nachvollzieh-
bar, wenn der Pflichtige geltend macht, er habe im Rahmen seines jahrzehntelangen
Engagements im Pferderennsport (sinngemäss = in der Zeit vor den Erfolgen seines
Spitzenpferds C) nur Aufwand gehabt und diesen Aufwand auch nie bei der Einkom-
menssteuer in Abzug bringen können. Auch in seinem Fall ist damit von Liebhabe-
rei/Hobby auszugehen, denn bei jahrzehntelangem Aufwandüberschuss kann die Moti-
vation für die Ausübung der Tätigkeit nicht in der Erzielung eines Erwerbseinkommens
gelegen haben.
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aa) Daran ändert nichts, dass der Pflichtige auch Pferde gezüchtet hat, denn
die Züchtung erfolgte nicht mit Blick auf den Verkauf der Tiere, sondern für deren Ein-
satz im eigenen Rennstall; aktenkundig ist per 2008 nämlich lediglich der Verkauf eines
einzigen Pferds (Zahlungseingang per 6. Juni 2008 über Fr. 40'512.50; einbezahlt von
D für das Pferd E, einen Vollbruder des Pferdes C ; vgl. Bankauszug [Juni 2008] sowie
Besitzerangaben zu Pferd E). Nach jahrzehntelanger Tätigkeit genügt ein solcher Ein-
zelverkauf nicht, um von gewerbsmässigem Pferdehandel zu sprechen. Ob ein Besit-
zer seine Rennpferde selbst gezüchtet oder gekauft hat, ist im vorliegenden Zusam-
menhang einerlei; in beiden Fälle entstehen zunächst Anschaffungskosten (Kosten für
Mutterstute/Deckhengst und Aufzucht des Fohlens bzw. Kaufpreis für ein fremdge-
züchtetes und einsatzbereites Rennpferd) und danach für den Unterhalt. Der Erfolg ist
letztlich – ohne Garantie – in beiden Fällen insbesondere vom Stammbaum des Pfer-
des abhängig, wobei gute Gene ihren Preis haben.
bb) Ein im nachfolgend beschriebenen Ausmass wohl kaum erwarteter Erfolg
lässt eine ein halbes Leben lang ausgeübte Liebhaberei ebenfalls nicht plötzlich zur
selbstständigen Erwerbstätigkeit werden:
Den Pflichtigen ereilte nach seinem jahrzehntelangen Engagement das Glück,
dass ihm mit dem selbstgezüchteten Pferd C plötzlich ein absolutes Top-Pferd heran-
wuchs, welches höheren Aufgaben gewachsen war und nicht nur in hochdotieren in-
ternationalen Rennen eingesetzt werden konnte, sondern solche sogar gewann. So
z.B. 2008 in Land Z bei einem über € 500'000.- dotierten Jagdrennen der Gruppe I.
Einen ersten Grosserfolg auf dieser höchsten europäischer Ebene hatte dieses Pferd
schon 2007 gefeiert, ein noch grösserer folgte 2009, als es ein mit über € 800'000.-
dotiertes Jagdrennen gewann. Wenn dergestalt beim Pflichtigen der (von tausenden
Rennpferdebesitzern geträumte) Traum, einmal Besitzer eines solchen Pferdes zu
sein, im Alter von damals 76 Jahren noch in Erfüllung ging, macht ihn dies ungeachtet
der erzielten Preisgelder nicht plötzlich zum Selbstständigerwerbenden. Denn die er-
zielten Erfolge waren nicht planbar; sie entsprangen wohl auch Fachkenntnissen (z.B.
einer geschickten Auswahl von Stute und Deckhengst bei der Zucht), waren aber ins-
besondere auch von Glück und Zufall bestimmt. Ein Glück und Zufall entspringender
Erfolg kann aber kein Merkmal der selbstständigen Erwerbstätigkeit sein. Desgleichen
kann denn auch ein Lottospieler, der jahrzehntelang unter hohen Einsätzen mit System
Lotto spielt, nicht als selbstständig Erwerbender qualifiziert werden, wenn irgendwann
einmal der ersehnte hohe Gewinn resultiert.
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c) Nach alledem ist als erstes Zwischenergebnis festzuhalten, dass sich die
angefochtene Veranlagung und Einschätzung insoweit nicht halten lassen, als sie im
Zusammenhang mit den vom Pflichtigen im Pferderennsport per 2008 erzielten Ein-
nahmen von Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ausgehen.
3. a) Zu prüfen bleibt, ob ein in einer Steuerperiode erzielter Einnahmeüber-
schuss aus dem Pferderennsport aus anderem Grund steuerbar ist. Die Steuerbehörde
hält dafür, dass dem so ist, verwies sie doch schon im Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsverfahren darauf, dass bei einer allfälligen Qualifikation als Liebhaberei/Hobby
die sog. Einkommensgeneralklausel zur Anwendung gelange (vgl. Notiz zur Bespre-
chung der Parteien vom 18. Oktober 2011, Schlusssatz).
b) Sowohl im DBG wie auch im StG wird der Grundsatz der Gesamtreinein-
kommenssteuer mit der Einkommensgeneralklausel und einem beispielhaften Einkünf-
tekatalog verwirklicht. So unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG
alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Unter Einkünf-
ten sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrechte zu verstehen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 16-39 N 12 DBG und § 16 StG N 15 StG).
c) Zu den Einkünften, welche im Gesetz nicht exemplifikatorisch aufgezählt
werden und damit aufgrund der Einkommensgeneralklausel zu besteuern sind, gehö-
ren insbesondere auch Einkünfte aus einer Liebhaberei (BGr, 15. Januar 1990, NStP
1990, 133; Reich, Art. 16 N 27; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art 16 N 36 DBG und
§ 16 N 51 StG). Erfasst werden sodann auch die Einkünfte aus Spiel und Wette
(z.B. das Preisgeld aus einem Fernsehquiz; vgl. VGr, 28. April 1986, StE 1987 B 26.27
Nr. 2), soweit diese nicht als solche aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltung
qualifizieren und damit nach Massgabe der Spezialbestimmung von Art. 23 lit. e DBG
bzw. § 23 lit. e StG steuerbar sind.
d) Die im Streit liegenden hohen Preisgelder, welche das Pferd C dem Pflich-
tigen per 2008 eingelaufen hat, qualifizieren nach dem Gesagten als Einkünfte aus
Liebhaberei, wobei auch eine gewisse Nähe zu Einkünften aus Spiel und Wette be-
steht; so oder anders sind sie damit nach Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG
steuerbar.
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e) Bei Rennpferdebesitzern kommt es nach dem bereits Gesagten deshalb
regelmässig nicht zur Besteuerung der im Rahmen ihrer Liebhaberei eingelaufenen
Preisgelder, weil diese in den allermeisten Fällen betragsmässig unter den Aufwen-
dungen zur Erzielung dieser Einkünfte zurückbleiben. Diese Aufwendungen qualifizie-
ren nämlich als abzugsfähige Gewinnungskosten im Sinn von Art. 25 DBG bzw.
§ 25 StG. Die letzteren Bestimmungen bilden in Bezug auf die abzugsfähigen Gewin-
nungskosten (als Korrelat zu Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG) nämlich in dem
Sinn eine Generalklausel, als nach dem objektiven Nettoprinzip alle mit der Einkom-
menserzielung zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig sind (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 4 DBG und § 25 N 4 StG).
Abzugsfähig sind Gewinnungskosten dabei grundsätzlich nur, wenn ihnen in
derselben Steuerperiode ein damit zusammenhängendes Einkommen der steuerpflich-
tigen Person gegenüber steht. Wenn die entsprechenden Einkünfte erst in einer späte-
ren Steuerperiode zufliessen, werden die Gewinnungskosten nicht berücksichtigt
(BGr, 20. Dezember 1985, ASA 56, 132 = StE 1987 B 23.45 Nr. 1 = StR 1987, 360 =
NStP 1986, 155; kritisch dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 8 DBG und
§ 25 N 8 StG). Gewinnungskostenüberschüsse, die bei der Ermittlung des Reinein-
kommens einer Steuerperiode infolge zu tiefer Bruttoeinkünfte nicht berücksichtigt
werden können, sind nur dort mit Einkünften späterer Steuerperioden verrechenbar, wo
das – wie im hier nicht betroffenen Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeit – aus-
drücklich vorgesehen ist (Reich, Art. 25 N 16).
Den privaten Lebenshaltungskosten zugehörige Aufwendungen für ein Hobby
oder für Liebhaberei sind demnach als Gewinnungskosten abziehbar, wenn sie zur
Erzielung von in derselben Bemessungsperiode anfallenden Einkünften getätigt wer-
den. Gleich verhält es sich sodann in Bezug auf die Aufwendungen bzw. die Einsätze
im Zusammenhang mit Gewinnen aus Spiel- und Wette (Reich, Art. 25 N 11 ff.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 13 f. DBG und § 25 N 15 f. StG).
f) Als zweites Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass die vom Pflichti-
gen per 2008 mit seinen Rennpferden erzielten Einnahmen, abzüglich der zugehörigen
Aufwendungen per 2008, als steuerbare Einkünfte aus Liebhaberei qualifizieren.
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4. a) Obwohl der Steuerkommissär nach dem Gesagten fälschlicherweise von
einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausging, hat er im Rahmen der Veranlagung
bzw. Einschätzung den steuerbaren Nettogewinn aus Liebhaberei letztlich korrekt er-
mittelt (Einnahmen 2008 ./. Aufwendungen 2008), weil er bei der Gewinnermittlung
weder Vorjahresverlusten noch Abschreibungen Rechnung getragen hat. Solche kön-
nen bei Liebhaberei bzw. bei Privatvermögen von vornherein kein Thema sein.
Zu Recht schätzte er dabei den Nettogewinn gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG
bzw. § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen, weil der Pflichtige trotzt Auf-
lage und Mahnung die verlangte Aufstellung über die erzielten Einnahmen und getätig-
ten Ausgaben nicht eingereicht und damit einen Untersuchungsnotstand verursachte
hatte.
b) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti-
ge laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Un-
richtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prü-
fungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung nur
aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zwei-
fel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 130
N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten
erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächli-
chen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge,
dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschät-
zung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen
geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessenseinschätzung Folge einer ver-
säumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die ver-
säumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offen-
sichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine
Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiska-
lisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
-hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf-
grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59
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StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes-
senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung
der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
c) Die Steuerbehörde schätzte den Nettogewinn aus dem Pferderennsport
per 2008 auf Fr. 525'000.-, wobei sich dieser gemäss den Erwägungen in den Einspra-
cheentscheiden wie folgt zusammensetzt:
Preisgelder € 478'442.-
Nachgewiesene Auslagen € - 179'607.-
Total € 298'835.-
Umgerechnet zum Jahresmittelkurs 1.586665 Fr. 474'151.-
Nicht nachgewiesene Kosten geschätzt Fr. - 50'000.-
Erträge aus anderen Rennen und Pferdeverkäufen geschätzt Fr. 100'000.-
Total Fr. 524'151.-
d) Im Einspracheverfahren reichte der Pflichtige erstmals eine Aufstellung zu
seinen pferderennsportbezogenen Einnahmen und Ausgaben per 2008 ein. Danach
beliefen sich die Einnahmen auf € 478'442.- und die Ausgaben auf € 699'233.-.
aa) Soweit aus den Akten ersichtlich, hat der Pflichtige seine Rennpferde
2008 ausschliesslich in Land Z eingesetzt. Der dortige Rennveranstalter erstellt den
teilnehmenden Besitzern monatliche Kontoauszüge, auf welchen die Einnahmen (insb.
Preisgelder) sowie die rennbezogenen Ausgaben (z.B. Provisionen zugunsten Trainer
und Jockey), aber auch die Land Z bezogenen Unterhaltskosten (Pension und Training
der Pferde, Tierarzt etc.) aufgelistet sind (vgl. Monatsauszüge für das Jahr 2008).
bb) Was zunächst die Einnahmen anbelangt, stimmt der vom Pflichtigen in der
Übersicht angegebene Totalbetrag von € 478'442.- mit den Monatsauszügen des
Rennveranstalters überein, so dass mit der Steuerbehörde davon auszugehen ist.
Anders verhält es sich auf der Seite der Ausgaben: Der geltend gemachte
Jahresaufwand von € 699'233.- enthält Abschreibungen im geschätzten Betrag von
€ 500'000.- für zwei angeblich per 2008 verunglückte Rennpferde. Abgesehen davon,
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dass die behaupteten Unfälle bzw. Wertverluste per 2008 trotz Zusatzuntersuchung im
Einspracheverfahren in keiner Weise belegt worden sind, setzte die Vornahme von
(begründeten) Abschreibungen Geschäftsvermögen voraus. An solchem fehlt es hier
indes, nachdem die Rennpferde im Rahmen der betriebenen Liebhaberei dem Privat-
vermögen des Pflichtigen zuzuordnen sind.
Die demnach verbleibenden Auslagen von € 199'233.- sind im Umfang von
€ 184'860.- durch die Angaben auf den Kontoauszügen des Rennveranstalters belegt.
Die weiter aufgelisteten Auslagen ausserhalb der Abrechnungen des Rennveranstal-
ters im Umfang von € 14'373.- können aufgrund der im Veranlagungs- und Einschät-
zungsverfahren eingereichten Rechnungen schätzungsweise ebenfalls anerkannt wer-
den, wovon auch die Vorinstanz ausgeht (vgl. Vergleichsvorschlag des Rekursgerichts
vom 11. September 2012 und Zustimmung des Steuerkommissärs vom 21. Septem-
ber 2012). Damit errechnet sich gestützt auf die um die Abschreibungen korrigierte
Übersicht des Pflichtigen per 2008 ein Einnahmeüberschuss von € 279'209.-
(€ 478'442.- ./. € 199'233.-).
cc) Dieser Nettogewinn per 2008 ist im Wesentlichen darauf zurückzuführen,
dass das Pferd C 2008 das bereits erwähnte Rennen auf der Gruppe I Ebene gewann
und dergestalt in einem einzigen Rennen ein Preisgeld von € 234'000.- einlief (vgl.
Kontoauszug des Rennveranstalters vom 1. Dezember 2008). Hätte sich das Pferd bei
diesem Rennen (sowie in einem Folgerennen im gleichen Monat) nicht in den Gewinn-
rängen klassiert, hätte der Pflichtige also auch per 2008 keinen steuerbaren Einnah-
meüberschuss erzielt, was erneut vor Augen führt, wie sehr hier Glück und Zufall mit-
spielte. Weil der Einnahmeüberschuss von € 279'209.- weitgehend auf dieses eine
Rennen zurückzuführen ist, rechtfertigt es sich, bei der Gewinnumrechnung in Schwei-
zer Franken vom €/Fr.-Wechselkurs per Monat des Sieges an diesem Rennen von
1.51 auszugehen, was demnach zu steuerbaren Einkünften aus Liebhaberei/Hobby
von Fr. 421'606.- führt.
dd) Hinweise dafür, dass dem Pflichtigen per 2008 weitere Preisgelder aus
Rennen ausserhalb des Landes Z zugekommen sind, finden sich weder in den Steuer-
akten noch im Rahmen von Internetrecherchen. Wenn sich sodann die Pferde des
Pflichtigen nach dem Gesagten in dessen Privatbesitz befinden, konnte er mit dem
Verkauf eines Pferds von vornherein kein weiteres Einkommen erzielen; hätte er mit
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dem erwähnten Verkauf des Pferds E überhaupt einen Gewinn erzielt, wäre dieser
nach Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG nämlich steuerfrei.
Auch zugunsten des Pflichtigen lassen die Akten nicht auf einen weiteren Kor-
rekturbedarf schliessen. Vorjahresverluste können nach dem Gesagten im Bereich von
Einkommen aus Liebhaberei/Hobby nicht geltend gemacht werden. Soweit sich die
diesbezügliche Rechtsprechung mit Blick auf die Schnittstelle zur selbstständigen Er-
werbstätigkeit durchaus kritisch hinterfragen lässt (vgl. vorstehend E. 3e), entschärft
sich diese Problematik im vorliegenden Fall insoweit, als der Pflichtige solche Verluste
in keiner Weise quantifiziert bzw. überhaupt substanziiert hat und solche im vorliegen-
den Ausnahmefall auch nicht naheliegend sind. So hatte das heranwachsende Spit-
zenpferd C nämlich schon in den Vorjahren bzw. in seinen ersten Rennen grosse Er-
folge. Nach dem ersten Sieg im Jahr 2007 auf Gruppe I Ebene belief sich das dem
Pflichtigen insgesamt eingelaufene Preisgeld bereits auf rund Fr. 500'000.-, was den
vom Pflichtigen in den Vorjahren betriebenen Hobbyaufwand übertroffen haben dürfte.
ee) Damit bleibt es beim vorstehend ermittelten Einnahmeüberschuss von
Fr. 421'606.-. Mit den bereits im Einspracheverfahren eingereichten Unterlagen hat der
Pflichtige damit immerhin den Nachweis erbracht, dass sich die vorinstanzliche Schät-
zung von Fr. 525'000.- im Umfang von Fr. 103'394.- als zu hoch erweist.
ff) Unerklärlich ist, wieso die Steuerbehörde dem Pflichtigen (naheliegender-
weise wohl im Zusammenhang mit der falschen Annahme des Vorliegens einer selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit) abzugsseitig einen Betrag von Fr. 7'000.- für Beiträge in
die Säule 3a zugestanden hat (vgl. Veranlagungsverfügung und Einschätzungsent-
scheid vom 4. Januar 2012). Im Alter von damals 76 Jahren konnte dieser gar nicht
mehr in die Säule 3a einzahlen und hat er denn auch keine solchen Beiträge deklariert
(vgl. Steuererklärung 2008). Damit reduziert sich die zugunsten des Pflichtigen vorzu-
nehmende Einkommenskorrektur auf Fr. 96'394.- (Fr. 103'394.- ./. Fr. 7'000.-; vgl. dazu
bereits der Vergleichsvorschlag).
e) Ausgehend von den angefochten Faktoren ist das steuerbare Einkommen
im Bereich der direkten Bundessteuer damit neu auf Fr. .- festzusetzen; im Bereich der
Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich neu ein steuerbares und gleichzeitig satzbe-
stimmende Einkommen von Fr. .- .
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f) Bei den Staats- und Gemeindesteuern rechnete der Steuerkommissär mit
Blick auf die nicht deklarierten Rennpferde des Pflichtigen einen wiederum nach
pflichtgemässem Ermessen geschätzten Betrag von Fr. 1 Mio. auf. Zu deklarieren wa-
ren diese Pferde auch bei deren Zuordnung zum Privatvermögen. Der Betrag erweist
sich sodann allein schon aufgrund des Werts des Spitzenpferds C nicht als unange-
messen hoch. Insbesondere nach dem Grosserfolg im Herbst 2008 war diesem per
Ende 2008 (= massgeblicher Zeitpunkt für die Vermögensbewertung) ohne weiteres
das Potential zuzusprechen, im Verlauf der noch kommenden Rennjahre auf höchster
Ebene Preisgelder in Millionenhöhe einzulaufen. Im Übrigen besass der Pflichtige –
wie u.a. die Belege zu den Pferdepensionskosten aufzeigen – noch zahlreiche weitere
Pferde und hat er es unterlassen, ein Inventar seines Besitzes mit selbst geschätzten
Wertangaben vorzulegen. Der erwähnte aktenkundige Verkauf eines Vollbruders von C
im Betrag von Fr. 40'512.50 zeigt sodann, dass die Rennpferde aus seiner Zucht kei-
neswegs mit Blick auf immer mögliche Verletzungen gewissermassen wertlos waren,
wie das im Rahmen der einzigen vermögensbezogenen Einwendung in der Beschwer-
de- und Rekursschrift geltend gemacht wird. Gleiches ergibt sich aus dem Umstand,
dass der Pflichtige im Zusammenhang mit zwei verunfallten Pferden, welche bei Wei-
tem nicht die Klasse des Pferdes C hatten, € 500'000.- abschreiben wollte. Die Unrich-
tigkeit der vermögensseitigen Schätzung (Wert aller Rennpferde) wurde damit in keiner
Weise nachgewiesen, so dass die entsprechenden Aufrechnungen bzw. die vermö-
gensseitigen Steuerfaktoren als solche zu bestätigen sind.
5. a) Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs
teilweise gutzuheissen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
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