zh_steuerrekursgericht · ST.2014.46 · 2002-05-06 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010

Abgrenzung Lohn/Dividende. Allein aus dem Drittvergleich lässt sich – im Unterschied zu verdeckten Gewinnausschüttung – keine Umqualifizierung begründen; vielmehr sind konkrete Anhaltspunkte erforderlich, dass ein Teil der Dividende effektiv als Entgelt für Arbeitsleistung ausbezahlt wurde. 
Vermögenssteuerwert einer Ein-Personen-AG. Auch in diesem Fall ist der Ertragswert in die Schätzung einzubeziehen bzw. es kommt die Weisung der Finanzdirekton beteffend dem Verkehrswert nichtkotierter Wertpapier (ZStB Nr. 22/201) zur Anwendung. Vermutungsweise gilt, dass die Wertschöpfung nicht ausschliesslich an der Person des Alleinaktionärs hängt. Vorliegend haben die Pflichtigen es versäumt, in substanzierter Weise Gründe für eine Abweichung von diesem Grundsatz vorgebracht. 
Der Anspruch auf Rückerstattung ist im Vermögen des betreffenden Steuerperiode nicht als Forderung zu deklarieren, da er vor Erfüllung der Voraussetzungen für die Rückerstattung noch nicht zugeflossen ist und damit als aufschiebend bedingt zu qualifizieren ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2014.46
Entscheid
22. April 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Alleininhaberin und einzige Angestellte der
C AG mit Sitz im Kanton D. Diese bezweckt das Erbringen von Dienstleistungen aller
Art insbesondere in den Bereichen nationales und internationales Steuerrecht sowie
Finanz- und Rechnungswesen. 2009 schüttete die C AG der Pflichtigen eine Dividende
von Fr. 1'350'000.- und 2010 von Fr. 230'000.- aus; daneben bezog sie von der C AG
einen Nettolohn von Fr. 192'000.- (2009) bzw. Fr. 193'000.- (2010). In der Steuererklä-
rung 2009 bzw. 2010 deklarierten sie und B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen)
als Vermögenssteuerwert der C AG deren Substanzwert (Eigenkapital) von
Fr. 159'443.- (2009) bzw. Fr. 218'444.- (2010).
Der Steuerkommissär setzte demgegenüber in den Einschätzungen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 vom 26. August 2013 den Vermögens-
steuerwert der C AG entsprechend der Wertschriftenbewertung des Steueramts des
Kantons D auf Fr. 3'550'000.- (2009) bzw. Fr. 3'480'000.- (2010) fest. Dabei wurde der
Substanzwert jeweils einmal und der Ertragswert zweimal gewichtet.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 25. September 2013 Einsprache mit
dem Antrag, sie bei unverändertem steuerbaren Einkommen mit einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 1'166'000.- (2009) bzw. Fr. 1'603'000.- (2010) einzuschätzen. Das
Gewinnpotential der C AG hänge nur von der persönlichen Arbeitskraft der Pflichtigen
ab, weshalb der Einbezug des Ertragswerts nicht sachgerecht sei. Bei einem Verkauf
der Gesellschaft könnte nur der Substanzwert erzielt werden. Dieselbe Praxis käme
auch bei Anwaltskanzleien zur Anwendung, weshalb sie Anrecht auf Gleichbehandlung
hätten.
Das kantonale Steueramt des Kantons D nahm darauf eine Neubewertung
vor, welche einen Steuerwert von Fr. 2'709'786.- (2009) bzw. Fr. 3'484'847.- (2010)
ergab. Dabei handelt es sich um den Durchschnitt von Substanz- und Ertragswert, je
einmal gewichtet. Einen entsprechenden Vergleichsvorschlag lehnten die Pflichtigen
am 30. Dezember 2013 ab. Am 24. Januar 2014 hiess das kantonale Steueramt die
Einsprachen teilweise gut, indem es die revidierten Vermögenssteuerwerte übernahm,
und traf folgende Einschätzungen:
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2009 2010
Fr. Fr.
steuerbares Einkommen 1'664'600.- 568'600.-
davon Ertrag aus qual. Beteiligung 1'350'000.- 230'000.-
steuerbares Vermögen 3'707'000.- 4'865'000.-.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 26. Februar 2014 Rekurs und wiederhol-
te Einspracheantrag und -begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Darin
teilte sie mit, dass sie vom Pflichtigen mittlerweile getrennt lebe.
Das kantonale Steueramt beantragte am 26. März 2014, die Einschätzungen
neu folgendermassen vorzunehmen:
2009 2010
Fr. Fr.
steuerbares Einkommen 1'664'600.- 568'600.-
davon Ertrag aus qual. Beteiligung 687'500.- 33'000.-
steuerbares Vermögen 1'954'000.- 1'752'000.-.
Darin qualifizierte es einen Teil der Dividenden neu als Lohneinkünfte, da die
als Dividenden vereinnahmten Beträge in einem krassen Missverhältnis zur Verzinsung
des investierten Kapitals stünden und zu korrigieren seien. Daraus ergebe sich ein
geringerer Vermögensertrag und damit auch ein tieferer Ertragswert. Beim Vermögen
seien ferner die im Wertschriftenverzeichnis nicht aufgeführten Netto-Dividenden-
guthaben per Ende Jahr (Fr. 780'000.- per Ende 2009 und Fr. 149'000.- per Ende
2010) aufzurechnen, was bisher übersehen worden sei. Weiter bestätigte es, dass in
Bezug auf Anwaltskanzleien ein Ruling vorliege, gemäss welchem deren Aktien zum
Substanzwert bewertet würden. Diese Fälle liessen sich aber aus näher dargestellten
Gründen nicht mit dem vorliegenden vergleichen. Als Eventualantrag seien die Fakto-
ren gemäss Einspracheentscheid zu bestätigen, indessen beim Vermögen noch die
Netto-Dividendenguthaben aufzurechnen.
Der über den Rekurs in Kenntnis gesetzte Pflichtige liess sich nicht verneh-
men.
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Mit Replik vom 31. Mai 2014 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Die
Dividendenguthaben seien in den deklarierten Vermögen bereits enthalten, indem die
Kontokorrent-Schuld der Pflichtigen bei der C AG mit der Dividende verrechnet worden
sei. Die vom kantonalen Steueramt in der Rekursantwort vorgenommenen Umqualifi-
zierung von Dividende in Lohn sei abzulehnen. Eine solche setze nämlich voraus, dass
der ausbezahlte Lohn nicht der Stellung in der Gesellschaft entsprechen würde, was
hier nicht der Fall sei. Der Lohn sei branchenüblich. Die Pflichtige zahle sich jeweils
einen Basislohn von Fr. 180'000.- aus sowie ein Bonus, basierend auf geleisteten
Überstunden und Zusatzbelastungen. Der in der Rekursantwort behauptete branchen-
übliche Lohn und Bonus entbehre jeglicher Grundlage.
Das kantonale Steueramt blieb in der Duplik vom 19. Juni 2014 bei seinem
Standpunkt. Insbesondere seien die Dividendenguthaben aus dem Kontokorrent der C
AG nicht ersichtlich. Ebenso fehle das Verrechnungssteuerguthaben.
Die Pflichtige nahm am 7. Juli 2014 hierzu erneut Stellung. Die Dividenden
seien ordnungsgemäss verbucht worden. Verrechnungssteuerguthaben seien im Wert-
schriftenverzeichnis nicht zu deklarieren, da es sich um blosse Anwartschaften handle.
Die Einpersonen-AG sei rechtlich anerkannt und stelle keine Steuerumgehung dar.
Das kantonale Steueramt habe nicht nachgewiesen, dass der ausbezahlte Lohn unan-
gemessen tief sei. Die Aufrechnung würde zudem zu Differenzen zwischen der Ein-
schätzung der C AG und der Pflichtigen als Aktionärin führen.
Mit Verfügung vom 15. Oktober 2014 setzte das Steuerrekursgericht den
Pflichtigen Frist an, um diverse Unterlagen, insbesondere zur Lohnhöhe, einzureichen.
Mit Eingabe vom 30. Oktober 2014 teilt der Pflichtige mit, dass er von der Pflichtigen
getrennt lebe und am 4. Juni 2014 eine Scheidungsklage eingereicht habe und deshalb
nicht in der Lage sei, die Auflage zu erfüllen; weiter ersuchte er um Zustellung von Ko-
pien der von ihr noch eingehenden Unterlagen. Am 5. Dezember 2014 reichte die
Pflichtige diverse Unterlagen ein. Mit Verfügung vom 21. Januar 2015 wurde die Aufla-
ge vom 15. Oktober 2014 gemahnt, worauf die Pflichtige am 2. Februar 2015 noch
weitere Unterlagen einreiche. Das kantonale Steueramt nahm am 18. Februar 2015
Stellung.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der Rekurs wurde nur von der Pflichtigen unterzeichnet. Der von ihr ge-
trennt lebende Pflichtige wurde deshalb mit Verfügung vom 3. März 2014 aufgefordert,
zum Rekurs Stellung zu nehmen, unter Androhung von Säumnisfolgen. Er liess sich
darauf nicht vernehmen, weshalb androhungsgemäss davon auszugehen ist, dass er
sich dem Rekurs der Pflichtigen anschliesst.
2. Streitig ist einerseits die Abgrenzung zwischen Lohn und Dividende der
Pflichtigen aus der C AG. Das kantonale Steueramt beantragt in der Rekursantwort
neu die Erhöhung des Lohns auf Kosten der Dividende, da ein offensichtliches Miss-
verhältnis bestehe. Damit stellt sich zunächst die Frage nach einer rechtlichen Grund-
lage für die Vornahme einer solchen Korrektur:
a) Gemäss § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind steu-
erbar alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis
mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provi-
sionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,
Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vor-
teile. Mithin sind sämtliche geldwerten Vorteile, welche ein Arbeitnehmer als Gegen-
leistung für seine Tätigkeit gestützt auf ein Arbeitsverhältnis erhält, Lohn.
aa) Eine Umqualifizierung einer Dividende in Lohn wäre demnach dann ge-
rechtfertigt, wenn diese eine Gegenleistung für die erbrachte Arbeit darstellt. Wenn
eine Auszahlung als eine solche Gegenleistung gedacht war, ist sie als solche zu be-
handeln, ungeachtet der äusseren Form, in welche sie gekleidet wurde. Zur Beurtei-
lung ist in erster Linie auf die vertraglichen Vereinbarungen abzustellen. Ein klares In-
diz auf eine Substitution von Lohn durch eine Dividende wäre etwa gegeben, wenn der
ausbezahlte Lohn unter den vertraglichen Vorgaben bleiben würde, gleichzeitig aber
eine erhöhte Dividende ausgeschüttet würde.
bb) Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob sich eine solche Umqualifizierung
auch unmittelbar aus dem Drittvergleich ergeben kann, indem eine nicht marktgerechte
Entlöhnung bei gleichzeitiger hoher Dividende ohne weiteres zur Umdeutung eines
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Teils der Dividende in Lohn berechtigt. Das kantonale Steueramt macht dies geltend
und verweist hierzu auf die Praxis von AHV-Ausgleichskassen und die hierzu erlasse-
nen Mitteilungen an die AHV-Ausgleichskassen und EL-Durchführungsstellen Nr. 219
vom 31. März 2008 (R-act. 6 S. 3 Ziff. 2.5). Darin hat das Bundesamt für Sozialversi-
cherungen Regeln für die Abgrenzung von massgebendem Lohn und Kapitalertrag
aufgestellt. Dabei stützt es sich auf Art. 5 des Bundesgesetzes über die Alters- und
Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG) und die hierzu beste-
hende Rechtsprechung, gemäss welcher es an den Ausgleichskassen liegt, zu ent-
scheiden, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitaler-
trag zu qualifizieren ist.
Im Steuerrecht stellte sich die Frage des angemessenen Lohns eines ange-
stellten Hauptaktionärs bisher im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttun-
gen bei der Einschätzung von Gesellschaften. Die über ein angemessenes Arbeitsent-
gelt hinausgehende geldwerte Leistung einer Kapitalgesellschaft an den massgeblich
beteiligten Anteilsinhaber stellt keine Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit
mehr dar, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,
§ 17 N 47 StG sowie § 64 N 201 StG; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Aus steuerrechtlicher Perspek-
tive sind Arbeitsentschädigungen dann übersetzt, wenn sie einem Drittvergleich nicht
standhalten bzw. wenn sie sich nur durch die enge Beziehung des mitarbeitenden Ak-
tionärs zu "seiner" Gesellschaft erklären lassen. Im Zusammenhang mit einem solchen
Fall gab die (damalige) Steuerrekurskommission II ein Gutachten über die Frage des
angemessenen Lohns eines mitarbeitenden Mitinhabers in Auftrag (Entscheid vom
20. Juni 2006, 2 ST.2004.500/2 DB.2004.94). Die Erkenntnisse wurden in der Folge
vom Gutachter publiziert (Henneberger/Ziegler, Zur Frage der Angemessenheit von
Salären in der Aktiengesellschaft mitarbeitender Aktionäre, IFF Forum für Steuerrecht,
2007 S. 19 ff.). Im dortigen Fall ergab dies für mitarbeitende Aktionäre einer kleineren
Handelsfirma einen beachtlichen Lohnrahmen von rund Fr. 50'000.- bis Fr. 186'000.-.
Im vorliegenden Fall liegt indessen keine verdeckte Gewinnausschüttung vor,
erachtet doch das kantonale Steueramt den ausbezahlten Lohn als zu tief. Ein zu tiefer
Lohn kann aber nie einen geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand darstellen.
Damit stellen die Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung keine rechtli-
che Grundlage für die vom kantonalen Steueramt beantragte Korrektur dar.
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cc) § 17 StG selbst enthält keinen Begriff des "massgebenden Lohns" wie
etwa Art. 5 AHVG. § 17 StG verbietet nicht, dass ein Inhaber sich selbst einen im
Marktvergleich zu tiefen Lohn auszahlt; einzig einem zu hohen Lohn wird – wie soeben
dargestellt – durch § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG ein Riegel geschoben. Daraus ist zu schlies-
sen, dass ein dem Drittvergleich widersprechender zu tiefer Lohn nicht bereits schon
aus diesem Grund aufgerechnet werden darf. Umgekehrt lässt sich aber auch nicht
sagen, der Drittvergleich sei unbeachtlich; vielmehr kann ein zu tiefer Lohn bei gleich-
zeitig hoher Dividende ein Indiz darstellen, dass die Entlöhnung für die Arbeitsleistung
verdeckt auf andere Weise erfolgt.
b) aa) Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen bezog sie folgenden Lohn bzw.
erzielte die C AG folgende Ergebnisse (2006 vier Monate; Geschäftsjahr jeweils bis 30.
September):
Lohn Reingewinn Dividende
Basislohn Bonus Total (brutto)
Fr. Fr. Fr. Fr. Fr.
2006 30'157.- 44'895.- 75'052.- - -
2007 180'000.- 109'577.- 289'577.- - 23'126.- 0.-
2008 180'000.- 92'619.- 272'619.- 232'569.- 150'000.-
2009 180'000.- 42'222.- 222'222.- 1'208'203.- 1'200'000.-
2010 180'000.- 43'034.- 223'034.- 280'797.- 230'000.-.
Mit Auflage vom 15. Oktober 2014 verlangte das Steuerrekursgericht von den
Pflichtigen die Arbeitsverträge und die Berechnungsgrundlagen. Die Pflichtige legte
darauf eine schriftliche Bestätigung über das Arbeitsverhältnis vom 30. Dezember 2007
vor. Gemäss diesem war sie vollzeitlich tätig, mit einem Ferienanspruch von acht Wo-
chen. Der Basislohn betrug Fr. 180'000.-, hinzu kam ein Bonus, welcher sich nach Ar-
beitseinsatz in qualitativer und quantitativer Hinsicht und nach subjektiv empfundenen
Zusatzbelastungen richtete. Die Bonushöhe lag zwischen Fr. 40'000.- und Fr. 120'000.-
. In der Replik vom 31. Mai 2014 führte sie hierzu aus, die Bonushöhe werde nach der
Anzahl geleisteter Überstunden gemessen und daran, ob die Arbeitsleistung mit be-
sonderen Belastungen einhergehe, so zum Beispiel Arbeit vor Ort oder auch Arbeit in
einem besonders herausfordernden Projektteam und dergleichen. Damit basiert der
ausbezahlte Lohn auf arbeitsvertraglicher Grundlage.
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bb) Bei der Pflichtigen (Jahrgang 1969) handelt es sich um eine diplomierte
(..) mit Ausbildung zur amerikanischen(…). Auch ohne Beizug eines Gutachtens lässt
sich sagen, dass der von der C AG ausbezahlte Lohn (Basislohn und Bonus) absolut
betrachtet nicht bzw. nicht erheblich unter dem Rahmen dessen liegt, was eine Ange-
stellte in ihrem Alter und ihren Qualifikationen auf dem freien Markt verdient hätte. Im-
merhin fällt aber auf, dass gegenüber ihrem letzten Lohn bei der KPMG von Fr.
293'191.- (2005) und Fr. 216'516.- (2006, acht Monate) ein nicht unerheblicher Rück-
gang zu verzeichnen ist. Indessen reicht der ausbezahlte Lohn noch immer bei weitem
für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten aus.
Auffallend ist indessen, dass die Lohnentwicklung der Pflichtigen und der
Reingewinn der C AG nicht parallel, sondern sogar konträr verlaufen. Die Pflichtige
erklärt denn auch, dass ihr Arbeitseinsatz und nicht der finanzielle Erfolg Grundlage
des Bonus darstellte. Daraus lässt sich bereits der Schluss ziehen, dass jedenfalls mit
Bezug auf den Bonus keine marktgerechte Entlöhnung angestrebt wurde, dient die
Aussicht auf einen Bonus doch gemeinhin der Motivation der Arbeitnehmer und ist als
angemessene Beteiligung desselben am wirtschaftlichen Erfolg der Unternehmung
gedacht. Ein Arbeitgeber wird in der Regel vor dem Eintritt eines solchen Erfolgs denn
auch kaum bereit sein, Bonusauszahlungen an seine Arbeitnehmer vorzunehmen. Auf-
fallend ist, dass der Lohn ab 2008, als sich bei der C AG der finanzielle Erfolg einzu-
stellen begann, bedeutend gesenkt wurde, was vermuten lässt, dass das am 1. Janu-
ar 2008 bzw. 2009 erfolgte Inkrafttreten von § 35 Abs. 4 StG, in der Fassung vom
9. Juli 2007, bzw. von Art. 20 Abs. 1bis DBG, in der Fassung vom 23. März 2007 (Un-
ternehmenssteuerreformgesetz II), welche die Teil(satz)besteuerung von Dividenden
einführten, wohl auch eine Rolle gespielt haben dürfte.
cc) Insgesamt ergeben sich zwar Hinweise darauf, dass die Pflichtige ihren
Lohn nicht nach marktgerechten Kriterien festsetzte und die Ausnutzung der mit der
Unternehmenssteuerreform II eingeführten Möglichkeiten der Steueroptimierung eine
Rolle gespielt haben dürfte. Dies reicht indessen nicht zur Annahme aus, dass eine
Substitution von Arbeitseinkommen durch Dividendenausschüttung erfolgt war. Insge-
samt rechtfertigen es die vorliegenden Umstände daher nicht, eine entsprechende Kor-
rektur vorzunehmen.
c) aa) Ein nicht marktgerechtes tiefes Arbeitseinkommen bei gleichzeitiger
grosszügiger Dividende kann indessen auch ein Indiz für eine Steuerumgehung dar-
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stellen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1;
BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) wird
eine Steuerumgehung angenommen, wenn
- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange-
messen erscheint,
- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-
halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der
Verhältnisse geschuldet wären, und
- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.
bb) Ein Vergleich der Steuerfolgen der von der Pflichtigen gewählten mit der
von der Vorinstanz vertretenen Aufteilung von Lohn und Dividende ergibt jedoch, dass
mit der Lösung der Pflichtigen gar keine Steuerersparnis verbunden ist. Dabei er-
scheint es als sachgerecht, bei diesem Vergleich die Steuerfolgen bei der C AG einzu-
beziehen; diesfalls wird aber die bei höherer Dividende erzielte Steuerersparnis bei der
Pflichtigen durch die höheren Steuern bei der C AG kompensiert.
Beim folgenden Vergleich geht die Variante 1 von einer Dividende von
Fr. 1'350'000.- und einem Nettolohn von Fr. 192'000.- gemäss Steuererklärung aus.
Die Variante 2 enthält die Faktoren gemäss dem Antrag des kantonalen Steueramts in
der Rekursantwort mit einer Dividende Fr. 687'500.- und einem Nettolohn von Fr.
854'500.- (Nettolohn Fr. 192'000.- + Fr. 662'500.-). Für den Vergleich wird auf die
Steuerperiode 2009, mit Verheiratetentarif, Steuergemeinde E, abgestellt; das Vermö-
gen wird zur Vereinfachung ausgeklammert.
Variante 1 Variante 2
A. Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 1'664'600.- 1'664'600.-
Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 1'350'000.- 687'500.-
Steuerbetrag 217'119.- 289'790.-
B. Direkte Bundessteuer
Steuerbares Einkommen 1'138'100.- 1'403'100.-*
Steuerbetrag 130'881.- 161'356.-
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C. C AG
Reingewinn (= Dividende) 1'350'000.- 687'500.-
Steuerbetrag
- Staats- und Gemeindesteuern 134'171.- 66'279.-
- Direkte Bundessteuer 114'750.- 58'438.-
D. Steuerbeträge Total
217'119.- 289'790.-
130'881.- 161'356.-
134'171.- 66'279.-
114'750.- 58'438.-
Steuerbetrag 596'921.-. 575'863.-.
(*= Fr. 1'138'100.- + Fr. 540'000.- ./ 40% von Fr. 687'500.-)
Bei Korrektur gemäss Antrag des kantonalen Steueramts fällt somit die Steu-
erbelastung insgesamt um Fr. 21'058.- geringer aus. Damit ist aber der Annahme einer
Steuerumgehung von vornherein die Grundlage entzogen.
d) Insgesamt ist daher der Antrag des kantonalen Steueramts auf Korrektur
des Lohns bzw. der Dividende abzuweisen.
3. Weiter streitig ist der von den Pflichtigen zu deklarierende Vermögenssteu-
erwert der C AG.
a) aa) Das Vermögen – und damit insbesondere auch das Wertschriftenver-
mögen – wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG). Es bemisst sich nach dem
Stand am Ende der Steuerperiode (§ 51 Abs. 1 StG). Die Bewertung zum Verkehrswert
wird den Kantonen durch Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
vorgeschrieben, wobei der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist. Nach wel-
chen Regeln die Bewertung zu erfolgen hat, sagt das StHG indessen nicht, weshalb
den Kantonen ein weiter Ermessenspielraum verbleibt (Zigerlig/Jud, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 14 N 2 StHG). Allgemein
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ist der Verkehrswert der objektive Marktwert, der einem Vermögensobjekt am jeweili-
gen Stichtag zukommt. Er ist jener Wert, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr normalerweise zu erzielen wäre, den also ein Käufer unter normalen
Umständen für ein Objekt zahlen würde. Massgeblich ist dabei eine "technisch-" bzw.
"rechtlich-objektive" Betrachtungsweise (Zigerlig/Jud, Art. 14 N 1 und 18 StHG;
RB 1998 Nr. 140, 1989 Nr. 26; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 16 N 97 StG). Abzu-
lehnen ist dagegen eine "subjektiv-wirtschaftliche" Betrachtungsweise, welche darauf
abstellt, welchen Wert ein Vermögensrecht für die betreffende steuerpflichtige Person
aufgrund ihrer individuellen Umstände hat. Umstände, welche lediglich den Preis, nicht
aber den Wert beeinflussen, müssen deshalb ausser Betracht bleiben.
bb) Der Verkehrswert nichtkotierter Wertpapiere – um solche handelt es sich
bei den C AG-Aktien – ist gemäss Ziff. II.2 der für die Steuerperioden 2009 und 2010
noch geltenden Weisung der Finanzdirektion vom 21. August 1998 (ZStB I Nr. 22/200,
ab 1. Januar 2011 ersetzt durch Fassung vom 12. November 2010, ZStB I Nr. 22/201)
nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom
28. August 2008; www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Wegleitung) zu ermitteln. Die
SSK hat zudem am 16. Dezember 2010 einen Kommentar zum Kreisschreiben Nr. 28
veröffentlicht (nachfolgend Kommentar).
Gemäss Randziffer (Rz) 2 Abs. 4 der Wegleitung entspricht der Verkehrswert
von nichtkotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, dem in-
neren Wert. Er wird nach den Bewertungsregeln der Wegleitung in der Regel als Fort-
führungswert berechnet. Privatrechtliche Verträge wie beispielsweise Aktionärsbin-
dungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere beeinträchtigen, sind für
die Bewertung unbeachtlich. Der Unternehmenswert von Handels-, Industrie- und
Dienstleistungsunternehmen ergibt sich gemäss Rz 34 der Wegleitung aus der zwei-
maligen Gewichtung des Ertragswerts und der einmaligen Gewichtung des Substanz-
werts zu Fortführungswerten. Diese Art der Bewertung wird auch "Praktikermethode"
genannt und ist tendenziell auf kleinere Unternehmen zugeschnitten (BGr, 18. Sep-
tember 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, www.bger.ch). In Ergänzung hierzu
nimmt die SSK in Ziff. 5 des Kommentars Stellung zur Bewertung einer Gesellschaft
mit nicht bzw. schwer veräusserbarem, von der Leistung einer Einzelperson abhängi-
gem Ertragswert. Wird die Wertschöpfung allein vom Mehrheitsbeteiligten erzielt und
wird mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften für die Administration und Logistik kein
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weiteres Personal beschäftigt, dann kann die Bewertungsstelle dies auf Antrag der
Unternehmung berücksichtigen, indem der Ertragswert und der Substanzwert je ein-
fach gewichtet werden.
Gemäss Rz 7 der Wegleitung sind die Jahresrechnungen Grundlage für die
Bestimmung des Ertragswerts. Für die Berechnung stehen zwei Modelle zur Verfü-
gung, indem zusätzlich zum aktuellen Geschäftsjahr entweder auf das letzte oder auf
die beiden letzten Geschäftsjahre abgestellt wird. Als Ertragswert ist der kapitalisierte
ausgewiesene Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre heranzuziehen. Dieser
Reingewinn wird vermehrt oder vermindert um die in der Wegleitung nachstehend auf-
gezählten Aufrechnungen oder Abzüge (Rz 8 Abs. 1 der Wegleitung). Ausserordentli-
che, am Stichtag bereits vorhersehbare zukünftige Verhältnisse (z.B. Umstrukturierun-
gen mit nachhaltigen Folgen für den Ertragswert) können bei der Ermittlung des
Ertragswerts angemessen berücksichtigt werden (Rz 8 Abs. 3 der Wegleitung). Rz 9
Abs. 2 der Wegleitung enthält eine Reihe von Positionen, welche vom Ertrag abzuzie-
hen sind, insbesondere in lit. a einmalige und ausserordentliche Erträge (z.B. Kapital-
gewinne, Auflösung von Reserven sowie Auflösung von Rückstellungen im Rahmen
der bisher in der Bewertung korrigierten, nicht anerkannten Aufwendungen).
Grundlage für die Bestimmung des Substanzwerts ist die Jahresrechnung
(Rz 11 Abs. 1 der Wegleitung).
Die Wegleitung enthält sodann Ausnahmen, bei welchen einzig auf den Sub-
stanzwert abgestellt wird. Namentlich sind Handels-, Industrie- und Dienstleistungsun-
ternehmen im Gründungsjahr und in der Zeit der Aufbauphase nach dem Substanzwert
zu bewerten (Rz 32 der Wegleitung). Für reine Holding-, Vermögensverwaltungs- und
Finanzierungsgesellschaften sowie Immobiliengesellschaften richtet sich der Unter-
nehmenswert ebenfalls nach dem Substanzwert (Rz 38 bzw. 42 der Wegleitung). Her-
vorzuheben ist ferner, dass gemäss Rz 61 der Wegleitung der eingeschränkten Über-
tragbarkeit von Gesellschaftsanteilen unter bestimmten Voraussetzungen durch einen
Pauschalabzug von 30% Rechnung getragen wird.
cc) Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreis-
schreiben und Merkblätter stellen Verwaltungsverordnungen dar, d.h. generelle
Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und
worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Als solche sind sie für die Gerichte
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rechtlich unverbindlich (BGE 139 V 122 E. 3.3.4; BGr, 23. November 2012,
2C_689/2011, E. 3.5). Das Bundesgericht orientiert sich an solchen Kreisschreiben,
sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten
und es sich um eine eher technische Materie von begrenzter Justiziabilität handelt.
Eine solche Konstellation ist in steuerlichen Bewertungsfragen gegeben, weswegen
das Bundesgericht in seiner Praxis das Kreisschreiben Nr. 28 im Bereich der Besteue-
rung natürlicher Personen regelmässig in seine Erwägungen einbezieht (BGr, 24. Ju-
ni 2010, 2C_881/2008; BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3; BGr, 18. Septem-
ber 2013, 2C_309/2013 E. 3.5). Von der Wegleitung ist nach der Rechtsprechung nur
dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswerts dies gebietet
(StE 1999 B 52.41 Nr. 2; im Ergebnis ebenso das Bundesgericht in StE 1997 B 22.2
Nr. 13).
Bei Bewertung aufgrund der Wegleitung wird vermutet, sie gebe den Ver-
kehrswert richtig wieder, sodass der vom Fiskus für diesen Wert zu leistende Nachweis
als erbracht gilt, und obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis anzutreten.
b) aa) Die Bewertung der C AG erfolgte durch das kantonale Steueramt des
Kantons D als Sitzkanton. Dabei stellte es für die Ermittlung des Ertragswerts jeweils
auf den Reingewinn des aktuellen und der zwei vorangehenden Geschäftsjahre ab und
kapitalisierte das durchschnittliche Jahresergebnis für die Bewertung 2009 mit 9%
(= 2% für 5-Jahre-Swapsatz + 7% für feste Risikoprämie, Rz 10 Wegleitung) und für
die Bewertung 2010 mit 8,5% (= 1,5% für 5-Jahres-Swapsatz + 7% für feste Risiko-
prämie). Dies ergab per 31. Dezember 2009 einen Ertragswert von Fr. 5'251'925.- und
per 31. Dezember 2010 von Fr. 6'751'250.-. Auf Antrag der Pflichtigen wurde für den
Vermögenssteuerwert in Anwendung von Ziff. 5 des SSK-Kommentars der Ertragswert
und der Buchwert nur einmal gewichtet.
Die Pflichtige lehnt den Einbezug des Ertragswerts gänzlich ab, da er allein
auf ihrem persönlichen Arbeitseinsatz beruhe. Die Tätigkeiten der C AG habe in Pro-
jektaufträgen bestanden, welche aufgrund der persönlichen Qualifikation und Kunden-
kontakten der Pflichtigen zustande gekommen seien. Es habe kein einziger Kunden-
vertrag für wiederkehrende Arbeiten vorgelegen. Weitere operativ tätige Angestellte
habe die C AG nicht gehabt, sondern einzig Teilzeitpersonal mit äusserst geringem
Pensum für Hilfsarbeiten wie Administration und Büroreinigung. Ein Verkauf der Ge-
sellschaft über dem Substanzwert sei in dieser Situation undenkbar. Die Berücksichti-
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gung des Ertragswerts sei nicht zwingend vorgeschrieben, und eine Korrektur sei un-
geachtet der Bewertung durch das kantonale Steueramt des Kantons D rechtlich mög-
lich.
bb) Die Bewertung der C AG unter Einbezug des Substanz- und des Ertrags-
werts entspricht der allgemeinen, schematischen Regelung in der Wegleitung, die –
wie erwähnt – nach Rechtsprechung und Praxis nicht zuletzt mit Rücksicht auf die
Rechtssicherheit auch bei Einmann-Aktiengesellschaften vermutungsweise zur An-
wendung zu gelangen hat. Die durch das Steueramt des Kanton D vorgenommene
Bewertung ist richtig und insofern grosszügig, als der Ertragswert ausnahmsweise le-
diglich einfach gewichtet wird. Dies ist unbestritten.
Die Sachverhaltselemente, die eine individuelle, davon abweichende Ver-
kehrswertberechnung nahe legen könnten, wären vollumfänglich durch die Pflichtigen
vorzubringen, zu substanzieren und in einem zweiten Schritt zu beweisen gewesen.
Die Parteibehauptungen beschränken sich vorliegend indessen im Wesentlichen einzig
auf den bereits zu Beginn aktenkundigen Umstand, dass die Pflichtige Alleinaktionärin
und einzige operativ tätige Angestellte der C AG ist. Inwiefern der durch die Firma er-
zielte Umsatz auf die Persönlichkeit bzw. Arbeitstätigkeit der Pflichtigen zurückzufüh-
ren ist, bleibt vollständig im Dunkeln. So lässt sich aus dem allgemein und ausseror-
dentlich breit gehaltenen Zweck der Firma (Dienstleistungen aller Art mit Fokus auf
Bereiche wie nationales und interantionales Steuerrecht, Finanz- und Rechnungswe-
sen, Unternehmensberatung, etc.) nichts über die konkret in den fraglichen Geschäfts-
jahren erbrachten Dienstleistungen ableiten. Aktenkundig sind weder die Kunden der C
AG noch die mit diesen abgeschlossenen Verträge. Ohne detaillierte Informationen
und entsprechende Beweismittel zu diesem Themenkomplex lässt sich nicht erkennen,
ob einzig persönliche Beziehungen und Qualifikationen zu den Kundenbeziehungen
geführt haben und ob die Verträge tatsächlich lediglich über einzelne, klar umrissene
Projekte abgeschlossen wurden oder nicht doch auch längerfristige Komponenten ent-
hielten. Es bleibt davon abgesehen ohnehin nicht einsichtig, weshalb der Abschluss
von einzelnen "Projekt-Aufträgen" per se zur Annahme führen müsste, die Kundenbe-
ziehungen hingen einzig von der Tätigkeit der Pflichtigen und ihrem persönlichen
Netzwerk an professionellen Kontakten ab.
Es ist im Gegenteil denkbar und sogar wahrscheinlich, dass auch eine Aktien-
gesellschaft mit nur einem bzw. einer Angestellten im Markt Reputation und Kunden-
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stamm aufbauen kann, die unabhängig von der Persönlichkeit des Mitarbeiters bzw.
der Mitarbeiterin einen Marktwert darstellen. Für einen solchen "Goodwill" könnte ein
potentieller Käufer sehr wohl bereit sein, einen erheblichen Preis zu zahlen. Ohne kon-
krete Anhaltspunkte über Kundenstamm und Geschäftstätigkeit, welche die Pflichtige
hätte vorbringen müssen, kann vorliegend hierüber aber nur spekuliert werden.
Schliesslich ist anzumerken, dass die Pflichtige sich mit ihrer Behauptung, der
gesamte Wert der Gesellschaft hänge einzig von ihrer Person und ihrer Arbeitstätigkeit
ab, in Widerspruch zu der von ihr selber gewählten arbeitsvertraglichen Konstruktion
stellt: Wäre der Erfolg der Unternehmung tatsächlich einzig auf ihren persönlichen Ein-
satz zurückzuführen, so liegt der Verdacht zumindest in der Luft, dass Lohn und Bonus
im Arbeitsvertrag, bei dem es sich um ein klassisches, so genanntes Insichgeschäft
handelt, bewusst und entgegen dem tatsächlichen Willen der Vertragsparteien zu nied-
rig festgesetzt wurden (so genannte Simulation). Für die Pflichtige bestand jedenfalls
aufgrund ihrer Doppelrolle als Aktionärin und Arbeitnehmerin keinerlei Veranlassung,
über das wesentliche Element des Vertrags (die Leistung von Arbeit gegen einen be-
stimmten Lohn) eine den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechende Vereinbarung
zu treffen, stand es ihr doch jederzeit frei, sich ihren "Bonus" durch einen entsprechen-
den Griff in die "Dividendenkasse" anderweitig zu beschaffen. Es ist offensichtlich,
dass die beiden Faktoren "Lohn" und "Marktwert der Gesellschaft" sich gegenseitig
beeinflussen bzw. bedingen. Eine Korrektur bei der Bewertung der Gesellschaft müss-
te so gesehen zwingend auch zu einer Anpassung beim Lohn führen, was hier indes-
sen gerade aufgrund der diesbezüglichen Ausführungen und dem Verhalten der Pflich-
tigen nicht geschehen ist.
Nach alledem ist festzuhalten, dass es den Pflichtigen nicht gelungen ist, Um-
stände zu schildern, die eine Abweichung von den Grundsätzen der Wegleitung erhei-
schen würden. Der Rekurs ist insofern abzuweisen.
c) aa) Die Pflichtigen berufen sich in diesem Zusammenhang ferner auf den
Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht und weisen auf ein mit gewissen als juris-
tische Personen organisierten Anwaltskanzleien abgeschlossenes Ruling hin, nach
welchem der Wert der entsprechenden Aktien bei den Teilhabern lediglich unter Einbe-
zug des Substanzwerts errechnet würde.
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bb) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip)
verlangt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rück-
sichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff.
StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe der auch in gleich gelagerten Fällen geüb-
ten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzes-
widrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbe-
handlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Häfelin/Müller/Uhlmann,
Rz 518). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen Interessen oder das berechtigte
Interesse eines privaten Dritten an der gesetzmässigen Rechtsanwendung entgegen-
stehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind die einander widersprechenden Rech-
te und Interessen im Einzelfall gegeneinander abzuwägen (Häfelin/Müller/Uhlmann,
Rz 522). Vorausgesetzt wird im Weitern, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit
bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern. Dies kann erst
der Fall sein, wenn das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen Rechtsprechung
an eine rechtswidrige Praxis der Kantone nicht gebunden ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA
69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1
Nr. 36 = StR 1997, 22), in dieser Frage einen abschliessenden Entscheid gefällt hat.
Vorher kann der Steuerbehörde letztlich nicht ernsthaft vorgeworfen werden, sich ge-
setzeswidrig zu verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre Rechtswidrigkeit weiter-
hin an einer Praxis festhalten zu wollen.
cc) Eine pauschale, generell auf Anwaltskanzleien bezogene Ausnahmerege-
lung erscheint mit Blick auf das Legalitätsprinzip als problematisch. Als juristische Per-
sonen organisierte Anwaltskanzleien sind als Dienstleistungsunternehmen zu qualifi-
zieren, bei welchen Rz 34 der Wegleitung den Einbezug des Ertragswerts verlangt. Die
von der Vorinstanz angeführten Gründe für die Abweichung von der vorgesehenen
Bewertungsmethode vermögen nicht zu überzeugen. Beschränkungen der Übertrag-
barkeit sind gemäss Rz 61 f. der Wegleitung durch einen Pauschalabzug von 30% zu
berücksichtigen bzw. unbeachtlich, und die Lohn- bzw. Dividendenpolitik selber bildet
erst recht keinen Grund für eine Nichtbeachtung des Ertragswerts. Auch ist nicht ein-
sichtig, inwiefern die Standesregeln es Anwälten verbieten würden, in ihrer Firma einen
Goodwill mit Marktwert zu schaffen.
Ob die durch das Ruling begründete, in der vorliegenden Form – soweit er-
sichtlich – rechtswidrige Praxis des kantonalen Steueramts einer höchstinstanzlichen
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gerichtlichen Überprüfung standhielte und ob das Amt trotzdem daran festhielte, kann
zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht gesagt werden. Die Berufung auf die spezielle
Rechtsgleichheit erscheint deshalb als verfrüht. Doch auch wenn die kantonale Behör-
de den körperschaftlich organisierten Anwaltskanzleien trotz anderslautenden Ge-
richtsentscheiden in Zukunft weiterhin in der geschilderten Weise bevorzugt behandeln
würde, wäre das Begehren der Pflichtigen abzulehnen, denn der Kreis der durch das
Ruling betroffenen Anwalts-Unternehmen erscheint im Vergleich zu der grossen Zahl
ähnlicher Dienstleistungsunternehmen als zu klein, als dass es sich rechtfertigen wür-
de, die im Steuerharmonisierungsgesetz ausdrücklich festgeschriebene Regel der Be-
wertung des Vermögens nach dem Verkehrswert zugunsten des Gleichheitsgrundsat-
zes allgemein ausser Kraft zu setzen.
4. Streitig ist ferner die Frage, ob die Pflichtige ihre Dividendenguthaben ge-
genüber der C AG im Vermögen deklariert hat.
a) Nach den Akten wurden folgende Dividenden ausgeschüttet:
Geschäftsjahr Ausschüttungsdatum Dividende
Fr.
1.10.2007 - 30.09.2008 4. Februar 2009 150'000.-
1.10.2008 - 30.09.2009 31. Dezember 2009 1'200'000.-
1.10.2009 - 30.09.2010 31. Dezember 2010 230'000.-.
Im Wertschriftenverzeichnis 2009 ist kein Guthaben gegenüber der C AG ent-
halten, hingegen im Schuldenverzeichnis eine Schuld gegenüber der C AG von
Fr. 719'000.-. Dasselbe trifft zu mit Bezug auf das Wertschriftenverzeichnis 2010 und
das Schuldenverzeichnis 2010, wobei sich hier die Schuld auf Fr. 601'655.- beläuft.
Daraus lässt sich in der Tat nicht erkennen, ob die Dividendenguthaben deklariert wor-
den sind oder nicht.
b) Die Pflichtige macht geltend, dass die Nettodividenden im per 31. Dezem-
ber 2009 bzw. 2010 deklarierten Nettovermögen bereits enthalten seien, indem ihre
Kontokorrentschuld gegenüber der Gesellschaft jeweils mit der entsprechenden Ver-
buchung der Dividendengutschrift reduziert worden sei. Sie legt hierzu eine chronologi-
sche Übersicht über die einzelnen Buchungen sowie Kontoauszüge des Kontos 2140
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Bilanzvortrag vor, gemäss welchen sie jeweils 65% der Dividende auf dem Gegenkon-
to 2015 gutgeschrieben hat.
Hingegen hat sie trotz Auflage und Mahnung durch das Steuerrekursgericht
keine Originalauszüge ihres Kontokorrents bei der C AG vorgelegt, aus welchen die
einzelnen Buchungen hervorgegangen wären. Damit fehlt es aber an einem unmittel-
baren Beweis dafür, dass die Dividendenguthaben in der Vermögensdeklaration ent-
halten sind. Über die Gründe, welche die Pflichtige bewogen haben, diese Kontokor-
rentauszüge nicht einzureichen, lässt sich nur spekulieren. Diese Unklarheit allein
rechtfertigt es indessen nicht, eine Aufrechnung vorzunehmen, wenn sich auf mittelba-
re Weise Hinweise finden, dass die Dividendenguthaben dennoch im deklarierten Ver-
mögen enthalten sind. Hierfür bietet sich ein Vergleich der Vermögensentwicklung mit
dem deklarierten Einkommen an. Für den folgenden Vergleich wird auf das steuerbare
Einkommen gemäss den Einspracheentscheiden sowie zur Vereinfachung auf das
deklarierte Vermögen ohne Vermögenssteuerwert der C AG abgestellt. Daraus ergibt
sich folgende Tabelle:
Vermögensstand Dividende steuerbares Einkommen
per Ende Jahr im selben Jahr
Fr. Fr. Fr.
2008 - 105'033.-
2009 1'007'000.- 1'350'000.- 1'664'600.-
2010 1'455'000.- 230'000.- 568'600.-.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die steuerbaren Einkommen auch den Ver-
rechnungssteueranteil auf den Dividenden umfassen, welche in den deklarierten Ver-
mögen nicht enthalten sind. Aus dem Vergleich ergibt sich, dass die Dividendengutha-
ben im deklarierten Vermögen enthalten sein müssen, andernfalls bei deren
Hinzurechnung eine Vermögensvermehrung resultieren würde, welche sich mit dem
erzielten Einkommen nicht erklären liesse. Auf eine Korrektur ist daher zu verzichten.
5. Schliesslich stellt sich die Frage, ob der Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer im steuerbaren Vermögen jeweils zu deklarieren ist.
a) Die Deklaration des Rückerstattungsanspruchs im Vermögen setzt voraus,
dass dieser als bestehende Forderung zu betrachten ist. Zur Beurteilung dieser Frage
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liegt es nahe, auf die Grundsätze der Einkommensrealisation abzustellen. Grundsätz-
lich sind nur unbedingte Leistungsansprüche als realisiertes Einkommen zu qualifizie-
ren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 26 f. StG, auch zum Folgenden). Bei auf-
schiebend (supensiv) bedingten Rechtsgeschäften bleibt der Erwerb von Einkommen
bis zum Eintritt eines künftigen Ereignisses in der Schwebe, so dass der Einkommens-
zufluss erst in dem Zeitpunkt erfolgt, in welchem der Schwebezustand wegfällt und
feststeht, dass der Empfänger das fragliche Einkommen ohne weitere Gegenleistung
behalten kann. Er erhält mit Abschluss des aufschiebend bedingten Vertrags erst eine
Anwartschaft auf die zugedachten Rechte. Hingegen erfolgt der Einkommenszufluss
bei auflösend (resolutiv) bedingten Rechtsgeschäften schon beim Erwerb; ein Ein-
kommenszufluss ist nur zu verneinen, wenn das auflösende Ereignis unmittelbar be-
vorsteht. Diese Grundsätze müssen analog auch zur Anwendung gelangen bei der
Frage, ob der entsprechende Anspruch als Vermögensrecht zu deklarieren ist oder
nicht.
b) Die Verrechnungssteuerforderung des Gemeinwesens entsteht bei Kapital-
erträgen im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965, VStG). Bei der
Dividende als Ertrag von Aktien tritt die Fälligkeit mit dem Beschluss der Generalver-
sammlung über die Gewinnverteilung (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR) ein, wenn kein Fällig-
keitsdatum bestimmt wird, andernfalls an demjenigen Tag, auf den die Dividende zahl-
bar gestellt wird (Michael Beusch in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. A., 2012, Art. 12 N 33 VStG). Der Emp-
fänger der Dividende hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Leistungsschuld-
ner abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er zur Zeit der Fälligkeit der Erträgnisse
das Nutzungsrecht an den entsprechenden Vermögenswerten besitzt (Art. 21 Abs. 1
lit. a VStG). Sein Anspruch auf die Rückerstattung der Steuer entsteht mit der Fälligkeit
der steuerbaren Leistung (Maja Bauer-Balmelli, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. A., 2012, Art. 21 N 6
VStG). Allerdings kann der Anspruch in der Regel erst nach Ablauf des Kalenderjahrs,
in dem die Fälligkeit eintritt, geltend gemacht werden (Art. 29 Abs. 2 VStG) und ist an
zwei Bedingungen geknüpft (Art. 21 Abs. 2, Art. 23 VStG). Bedingung ist einerseits,
dass die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (Art. 21 Abs. 2 VStG),
und andererseits die Angabe der Einkünfte und Vermögen, woraus solche Einkünfte
fliessen, gegenüber den Steuerbehörden (Art. 23 VStG).
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Demzufolge kann der Steuerpflichtige den Rückerstattungsanspruch nicht
bereits ab dem Zeitpunkt der Ablieferung der Verrechnungssteuer durch den Schuldner
geltend machen, sondern erst mit Erfüllung der Bedingungen für dessen Geltendma-
chung, insbesondere der ordnungsgemässen Deklaration. Mithin herrscht zunächst ein
Schwebezustand, weshalb die Voraussetzungen für die Geltendmachung als Suspen-
sivbedingungen zu qualifizieren sind. Dies führt zum Schluss, dass der Rückerstat-
tungsanspruch zunächst nur eine Anwartschaft darstellt und in der Steuererklärung des
Fälligkeitsjahres nicht im Vermögen per Ende Jahr zu deklarieren ist (a.M. VGr AG,
6. Mai 2002 = StE 2003 A 24.41.1 Nr. 1). Dies entspricht im Übrigen auch der Praxis
der Steuerbehörden, ist doch gemäss dem seit jeher verwendeten amtlichen Formular
Wertschriftenverzeichnis der ermittelte Verrechnungssteueranspruch nicht in das Ver-
mögen zu übertragen, was gestalterisch ohne weiteres möglich gewesen wäre. Daran
ändert nichts, dass der dem Rückerstattungsanspruch zugrunde liegende Anteil der
Dividende als Vermögensertrag zu deklarieren ist, erfolgt dies doch kraft ausdrückli-
cher gesetzlicher Vorschrift. Insgesamt ist deshalb zu schliessen, dass der Rückerstat-
tungsanspruch zunächst eine blosse Anwartschaft darstellt und noch nicht bereits mit
der Steuererklärung des Fälligkeitsjahres im Vermögen zu deklarieren ist.
Das kantonale Steueramt hat mit den Einschätzungsentscheiden 2009 und
2010 vom 26. August 2013 jeweils den Rückerstattungsanspruch für die Verrech-
nungssteuer festgesetzt. Damit ist der Anspruch auf Rückerstattung erst ab diesem
Zeitpunkt im Vermögen zu deklarieren.
6. Gestützt auf diese Erwägungen sind Rekurs und Antrag auf Höhereinschät-
zung abzuweisen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Rekurren-
ten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer
Parteientschädigung sind nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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