zh_steuerrekursgericht · DB.2011.282 · 2012-06-22 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Berufskosten einer für drei Jahre nach Zürich entsandten britischen, hier unselbständig erwerbenden, Staatsangehörigen, welche hier ihren Lebensmittelpunkt und damit ihren Wohnsitz hat. Wohnkosten am steuerrechtlichen Wohnsitz sind keine Berufskosten i.S. des Steuergesetzes. ExpaV und Expat-Richtlinien erweisen sich in dieser Hinsicht als gesetzes- und verfassungswidrig. Berufung auf Gleichbehandlung im Unrecht nicht möglich, da gewichtige Interessen entgegenstehen und die Steuerbehörden erst bei Vorliegen eines höchstrichterlichen Entscheids überhaupt den bewussten Entscheid treffen können, eine gesetzeswidrige Praxis aufrecht erhalten zu wollen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.282
1 ST.2011.368
Entscheid
22. Juni 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzmitglied Hans
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. A (Jahrgang 1972) war in England für den internationalen Konzern C tätig
und bezog anfangs Mai 2008, von ihrem früheren Wohnort in D, her kommend, eine
3 1/2 Wohnung im Seefeldquartier der Stadt Zürich. Von diesem Zeitpunkt an arbeitete
sie für den schweizerischen Standort des Konzerns an der …, in der Personalabtei-
lung. Die Pflichtige unterlag als Ausländerin für das Steuerjahr 2009 zunächst der
Quellenbesteuerung. Da die Bruttoeinkünfte den entsprechenden Schwellenwert (vgl.
Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 [DBG] bzw. § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) überschrit-
ten, eröffnete die Steuerkommissärin nachträglich das ordentliche Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsverfahren.
Gemäss dem mit der Steuererklärung 2009 eingereichten Lohnausweis erhielt
die Pflichtige im Jahr 2009 neben ihren Netto-Lohneinkünften unter dem Titel "Pau-
schalspesen Expatriates" eine zusätzliche Zahlung von Fr. 18'000.-. Weil die Steuer-
kommissärin nach durchgeführter Untersuchung im Einschätzungsverfahren zum
Schluss kam, dass die Pflichtige die Voraussetzungen für die Gewährung besonderer
Berufskosten für "Expatriates" nicht erfülle, schlug sie die Pauschalspesen in Abwei-
chung von der Steuererklärung zum Nettoeinkommen dazu. Daneben korrigierte sie im
Lohnausweis den unrichtig wiedergegebenen Betrag der Netto-Lohneinkünfte gering-
fügig nach oben. Die von der Pflichtigen deklarierten weiteren Berufsauslagen (u.a.
Abonnementskosten für die Stadt Zürich) beliess sie unverändert bei Fr. 5'193.-.
Die Einschätzung erfolgte mit Entscheid vom 24. Mai 2011 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 178'200.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 30'000.-. Der entsprechende Veranlagungsentscheid betreffend die direkte Bun-
dessteuer erging am 4. November 2011.
B. Mit Einsprache vom 25. Juni bzw. 19. Juli 2011 und Stellungnahme vom
19. September 2011 erklärte sich die Pflichtige mit der Festsetzung der Netto-Einkünfte
einverstanden. Sie beantragte indes u.a., es sei im Gegenzug – wegen ihres Status als
"Expatriate" – unter dem Titel "besondere Berufskosten für Expatriates" der Betrag von
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Fr. 18'000.- zum Abzug zuzulassen. Eventualiter sei die Pflichtige als internationale
Wochenaufenthalterin mit Wohnsitz in E, England einzustufen, wofür ihr zusätzlich zum
Betrag von Fr. 18'000.- Abzüge in Höhe von Fr. 4'250.50 zustünden. Sie belegte ihre
Anträge mit verschiedenen Kreditkarten- und Bankauszügen, welche Flüge von und
nach England sowie weitere in England getätigte Zahlungen (u.a. Leasingraten für ein
dort auf sie eingelöstes Fahrzeug) enthielten.
Die Einsprache betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurde von der Steu-
erkommissärin auch als Einsprache gegen die Bundessteuerveranlagung entgegenge-
nommen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen mit separaten Entscheiden
vom 10. November 2011 teilweise gut und gewährte der Pflichtigen den pauschalen
Verpflegungskostenabzug sowie einen Abzug für gemeinnützige Zuwendungen. In den
Hauptpunkten (besondere Berufskosten für "Expatriates") lehnte es die Begehren der
Pflichtigen ab und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 175'400.- (direkte Bun-
dessteuer) bzw. Fr. 174'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) herab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10./12. Dezember 2011 liess die Pflichti-
ge beantragen, es sei ihr wegen ihres Status als "Expatriate" ein Abzug von insgesamt
Fr. 22'250.50 (bestehend aus Wohnkosten in England, Reisekosten zwischen England
und der Schweiz sowie Leasinggebühren für ein in England geleastes Fahrzeug) zu
gewähren. Eventualiter seien ihr als internationale Wochenaufenthalterin Kosten von
Fr. 17'047.35 anzurechnen (Reisekosten zwischen der Schweiz und England sowie
Mietkosten in der Schweiz).
Das kantonale Steueramt schloss am 26. Januar 2012 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete am 7. März 2012
betreffend die direkte Bundessteuer auf Vernehmlassung.
Am 25. April 2012 setzte das Steuerrekursgericht die Pflichtige davon in
Kenntnis, dass sie die Verordnung des eidgenössischen Finanzdepartements über den
Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundesseuer von vorübergehend in
der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen vom
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3. Oktober 2000 (Expatriates-Verordnung, ExpaV) nicht für gesetzeskonform erachte;
ob der Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht zur Anwendung gelange, werde
aufgrund einer Interessenabwägung zu beurteilen sein. Zur Begründung verwies es auf
einen Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 23. Okto-
ber 2007 (2 ST.2006.63).
Die Pflichtige bezog zu dieser im vorliegenden Verfahren neu geäusserten
Rechtsauffassung innert angesetzter Frist am 16. Mai 2012 Stellung. Das Verfahren
erweist sich als spruchreif.
Der Einzelrichter überwies das Verfahren an die zuständige Kammer der
1. Abteilung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Weil die Pflichtige zumindest in einem der Vertragsstaaten (Grossbritan-
nien oder der Schweiz) ansässig ist, kommt das Abkommen zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und
Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen vom 8. Dezember 1977 zur Anwendung (DBA-GB; Art. 1). Nach Art. 15
Abs. 1 dieses Abkommens können die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit von dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Einer Be-
steuerung der Erwerbseinkünfte der Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
steht angesichts des Arbeitsorts Zürich demnach nichts im Weg. Insbesondere kommt
die Ausnahme von Art. 15 Abs. 2 DBA-GB (Monteurklausel) nicht zum Zug. Dies ist
nicht strittig.
Gegen die Besteuerung der – sehr geringen – Vermögenserträge hat die
Pflichtige keine Einwendungen erhoben, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.
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b) Nach Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen auf-
grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich haben. Ist eine unbe-
schränkte Steuerpflicht gegeben, unterliegen die Einkünfte aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit ohne Weiteres der hiesigen Besteuerung (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBG bzw.
§ 17 Abs. 1 StG). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton
Zürich hat eine Person, wenn sie in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich ungeachtet
vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Er-
werbstätigkeit ausübt (Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG). Bezieht eine Person
hier eine Wohnung und geht sie einer länger andauernden, regelmässigen Arbeitstä-
tigkeit nach, so ist von einem steuerrechtlichen Aufenthalt auszugehen, sofern sie nicht
regelmässig – gemäss Rechtsprechung des Bundesgericht mindestens ein Mal pro
Woche (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012, E. 3.2 und 3.3.1, www.bger.ch) – an ihren aus-
ländischen steuerrechtlichen Wohnsitz zurückkehrt, typischerweise an den arbeitsfrei-
en Wochenenden. Beide Parteien gehen zu Recht von einer unbeschränkten Steuer-
pflicht der Pflichtigen in der Schweiz aus. Letztere arbeitete während dem ganzen Jahr
2009 in Zürich und wohnte hier in einer 3 1/2 Zimmer-Wohnung. Sie kehrte nicht re-
gelmässig, d.h. mindestens einmal pro Woche nach England zurück, weshalb sie in
Zürich zumindest einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründete. Die Frage des steuer-
rechtlichen Wohnsitzes ist für die Frage der vom Staat zu beweisenden unbeschränk-
ten Steuerpflicht nicht von Belang und muss an dieser Stelle nicht behandelt werden.
Im Rahmen der Würdigung der steuerlichen Abzüge (Berufskosten) – wo nota bene
eine ganz andere Verteilung der Beweislast gilt – spielt sie hingegen eine zentrale Rol-
le (vgl. die Ausführungen unter E. 2).
c) Unselbstständigerwerbende internationale Wochenaufenthalter unterliegen
in der Schweiz gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG der Quellensteuer nach den Arti-
keln 83 bis 86 DBG bzw. §§ 88 bis 90 StG, sofern sie in der Schweiz weder steuer-
rechtlichen Wohnsitz noch steuerrechtlichen Aufenthalt begründen. Für diese Arbeit-
nehmer gilt die in Art. 90 DBG bzw. § 93 StG statuierte Pflicht, sich nachträglich
ordentlich veranlagen bzw. einschätzen zu lassen, nicht. Weil die Pflichtige wie gese-
hen hier zumindest einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründet hat und die Voraus-
setzungen für den Status als internationale Wochenaufenthalterin nicht erfüllt, unter-
liegt sie bezüglich der Einkünfte aus ihrer Arbeitstätigkeit in Zürich der unbeschränkten,
nachträglichen ordentlichen Steuerpflicht.
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2. a) Im Streit liegt die Abzugsfähigkeit von diversen Aufwendungen einer un-
selbstständig beschäftigten Arbeitnehmerin unter dem Titel Berufskosten. Das DBA-GB
enthält hierzu keine Bestimmungen, weshalb uneingeschränkt schweizerisches Recht
zur Anwendung kommt. Nach Art. 26 Abs. 1 DBG bzw. § 26 Abs. 1 StG werden bei
unselbstständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen
Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausser-
halb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung
des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.
Berufskosten sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, da sie steuermin-
dernd sind. Die professionell vertretene Pflichtige hatte im Einschätzungs-, Einsprache-
und Beschwerde-/Rekursverfahren mehrfach Gelegenheit, ihren Standpunkt umfas-
send darzustellen und zu belegen. Ihr fachkundiger Vertreter hatte Kenntnis der ein-
schlägigen Regeln inbezug auf die Beweislast und inbezug auf die Voraussetzungen
für den Berufskosten-Abzug. Das rechtliche Gehör ist gewahrt. Er wurde insbesondere
darauf hingewiesen, dass das Steuerrekursgericht die Gesetzmässigkeit der ExpaV
bzw. der Richtlinien des kantonalen Steueramtes über die Berücksichtigung besonde-
rer Berufskosten von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und
Spezialisten vom 23. Dezember 1999 (Expat-Richtlinien) bezweifelt.
b) aa) Für gewisse Kategorien von aus dem Ausland zugereisten Arbeitneh-
mern haben das Eidgenössische Finanzdepartement und das kantonale Steueramt
eine Verordnung bzw. Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen Berufskos-
ten erlassen (ExpaV; Expat-Richtlinien). Es handelt sich bei der ExpaV bzw. bei den
Expat-Richtlinien um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanwei-
sungen, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen
sind. Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur ver-
bindlich, sofern sie den von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen
Rahmen (Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich
ohne Weiteres aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5
Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. Ap-
ril 1999 [BV]), welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden
ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 368).
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bb) Die Steuerrekurskommissionen bzw. das Steuerrekursgericht haben wie-
derholt deutlich festgehalten, dass die ExpaV und Expat-Richtlinien die gesetzlichen
und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in
verschiedener Hinsicht sprengen und damit das Legalitätsprinzip sowie das Rechts-
gleichheitsgebot verletzen (StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2006.63 = ZStP 2007, 273
= StE 2008 B 22.3 Nr. 94; StRG, 22. Februar 2011, 2 DB.2010.182/2 ST.2010.245 und
2 DB.2010.237/2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011, 2 DB.2010.203/
2 ST.2010.281).
cc) Im Ausland wohnhafte Expatriates sollen gemäss Art. 2 Abs. 1 ExpaV
bzw. Titel B. Ziff. 1 und 2 Expat-Richtlinien unter gewissen Umständen die Wohnkosten
in der Schweiz sowie die Reisekosten zwischen der ausländischen Wohnstätte und
dem schweizerischen Arbeitsort von den steuerbaren Einkünften abziehen können.
Die Rechtsprechung hat den im Gesetz verwendeten Begriff "notwendige bzw.
erforderliche Fahr- bzw. Berufskosten" seit jeher eng ausgelegt. Immerhin können
Steuerpflichtige, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten
müssen, jedoch regemässig für die arbeitsfreien Tage an den steuerlichen Wohnsitz
zurückkehren (so genannte Wochenaufenthalter), auch die Kosten der regelmässigen
Heimkehr an den steuerrechtlichen Wohnsitz und die Kosten des Aufenthalts am Ar-
beitsort abziehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 16 StG). Dabei ist zu beachten, dass nicht
die gesamten Wohnungskosten am Arbeitsort als beruflich notwendig einzustufen sind;
als Gewinnungskosten gelten nur die Auslagen eines Zimmers, darüber hinaus handelt
es sich bei der entsprechenden Wohnungsmiete um Lebenshaltungskosten (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 50 DBG). Dies gilt kraft bundesgerichtlicher
Rechtsprechung uneingeschränkt auch für Angestellte mit Wohnsitz im Ausland, die in
der Schweiz einer Arbeit nachgehen (BGr, 9. Dezember 1996 = ASA 67, 551). Beim
Wochenaufenthalter ist (auch im internationalen Verhältnis) zunächst immer zu ermit-
teln, wo sich der Wohnort befindet. Dies hat im Einzelfall unter Würdigung der gesam-
ten individuellen Verhältnisse zu geschehen. Es ist abzuwägen, welche dieser Bezie-
hungen der Vorrang zukommt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 29 ff. StG).
Erfüllt der Steuerpflichtige die strengen Kriterien eines Wochenaufenthalters nicht, sind
Reise- und Aufenthaltskosten – mangels genügendem Konnex zur beruflichen Tätigkeit
– nicht abzugsfähig.
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ExpaV und Expat-Richtlinien entsprechen demnach insofern Gesetz und
Rechtsprechung, als sie zunächst auf den (steuerrechtlichen) Wohnort von so genann-
ten Wochenaufenthaltern abstellen. Überwiegen die Beziehungen der Person zum
Ausland und befindet sich ihr Wohnort dort, so sind wie beim Inländer auch die Fahr-
bzw. Reisekosten der regelmässigen Rückkehr an den Wohnort abzugsfähig. Kosten
für die Wohnung in der Schweiz dagegen, die über die Auslagen für ein Zimmer
hinausgehen, sind – da es sich um reine Lebenshaltungskosten handelt – nicht ab-
zugsfähig. Sie schiessen über den gesetzlich vorgegebenen Rahmen hinaus. Etwas
anderes zu entscheiden wäre auch unter dem Blickwinkel der Rechtsgleichheit ausge-
schlossen, denn ob ein inländischer Wochenaufenthalter am Wochenende jeweils in-
nerhalb der Schweiz erhebliche Distanzen mit dem Zug zurücklegt (z.B. Genf - Santa
Maria, Münstertal, Fahrzeit 6,5 Stunden), oder der ausländische Arbeitnehmer mit dem
Flugzeug seine Heimreise innerhalb Europas antritt, ist inbezug auf die Wohnsituation
am Arbeitsort völlig unerheblich. Tatsache ist beim In- wie beim Ausländer, dass der
Mittelpunkt der Lebensinteressen und der Beziehungen dort liegt, wo er bzw. sie die
Wochenenden verbringt. Beruflich notwendig ist bei beiden am Arbeitsort lediglich das
Dach über dem Kopf. Eine unterschiedliche Behandlung solcher identischer Sachver-
halte lässt sich sachlich nicht begründen. Es ist nicht einzusehen, aus welchem Grund
der aus dem Ausland anreisende Arbeitnehmer hier (aus steuerlicher Sicht) Anspruch
auf eine luxuriösere bzw. grössere Unterkunft haben sollte als der Inländer.
dd) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkos-
ten abziehen können, sofern sie sich im Ausland eine ständige Wohnung zur Verfü-
gung halten (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV und Titel B Ziff. 3 Expat-Richtlinien). Nach
Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG sind indes Aufwendungen für den Unterhalt des
Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steu-
erpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (so genannte Lebenshaltungskos-
ten). Bei Wohnungskosten am Wohnort handelt es sich grundsätzlich um nichtabzugs-
fähige Lebenshaltungskosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 7 und 17 DBG
mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Der Entscheid eines Ausländers, seinen Le-
bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu
verlegen, mag oft mit einem zunächst mehr oder minder zeitlich begrenzten Angebot
seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen
sein (höherer Lohn, bessere Karrierechancen, etc.). Immer spielen bei der Wahl des
Wohnorts auch persönliche Gründe mit, wie z.B. die Chance, eine andere Kultur zu
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erleben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu
erweitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am
Wohnort – egal wo auf dieser Welt – überwiegend um ein Grundbedürfnis des tägli-
chen Lebens handelt, welches unabhängig von der beruflichen Situation einen hohen
Stellenwert hat. Ist der Entscheid, seinen Lebensmittelpunkt und das Zentrum seiner
persönlichen Beziehungen für längere Zeit an einen neuen zivilrechtlichen und steuer-
rechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getroffen, so sind die dortigen Wohnkosten
nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der privaten Lebensges-
taltung.
Hinzu kommt, dass die ExpaV bzw. die Expat-Richtlinien sich auf eine be-
stimmte Kategorie von aus dem Ausland (auch aus dem nahen Ausland [!]) zugereiste
Personen beschränkt. Inländer, die sich in einer identischen Situation befinden, können
sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen, was den Grundsatz der Rechts-
gleichheit verletzt.
Das Gesagte gilt selbstverständlich auch für Personen, welche sich den Luxus
einer Zweitwohnung leisten, auch wenn sie sich mit dem Gedanken tragen, ihren Le-
bensmittelpunkt in naher oder ferner Zukunft (wieder) an den Ort der Zweitwohnung
(zurück) zu verlegen. Das Kriterium des Haltens einer Zweitwohnung am ursprüngli-
chen Wohnort kann bei der Beurteilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person
oder einer Familie befindet, ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht auf-
grund einer Gewichtung der Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteres-
sen in der Schweiz aber einmal fest, so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten,
dass er seine ursprüngliche Wohnstätte (befristet oder unbefristet) vermietet. Es ist ihm
selbstverständlich nicht verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung
zu halten, nur soll dieser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und da-
mit Lebenshaltungskosten in der Schweiz führen. Auch in diesem Zusammenhang ist
hervorzuheben, dass die schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohn-
kosten des neuen Wohnorts eines Inländers, der sich in der Schweiz am ursprüngli-
chen Wohnort eine Zweitwohnung hält, grundsätzlich nicht zulässt.
ExpaV und Expat-Richtlinien erweisen sich auch in diesem Punkt als weder
gesetzes- noch verfassungskonform.
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c) aa) Die Pflichtige betrachtet sich – im Rahmen ihres Eventualantrags – als
Wochenaufenthalterin mit Wohnsitz in E, England, und Arbeitsort in der Schweiz. Ge-
wohnt habe sie bei ihren Eltern, bei welchen sie sich für GBP 200.- im Monat ein Zim-
mer gemietet habe.
Eine Person kann über mehrere physische Aufenthalte verfügen. Grundsätz-
lich befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz bei Vorliegen mehrerer Aufenthaltsorte
an demjenigen Ort, zu dem der Steuerpflichtige die stärksten Beziehungen hat. Hat ein
Steuerpflichtiger zu mehreren Orten intensive Beziehungen, ist im Einzelfall in Würdi-
gung der gesamten individuellen Verhältnisse und Umstände abzuwägen, welche die-
ser Beziehungen der Vorrang zukommt (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3
N 29 StG). Da der Streit hier ausschliesslich die Abzugsfähigkeit von Berufskosten zum
Gegenstand hat, trägt wie oben erwähnt die Pflichtige die Beweislast für ihre Behaup-
tungen.
Grosses Gewicht hat nach der Rechtsprechung der Ort, an dem der ledige
Unselbstständigerwerbende seiner Arbeit nachgeht und an dem er sich zum Zweck
seines Unterhaltserwerbs für längere oder unbestimmte Zeit aufhält (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 34 StG). Zwar ist es denkbar, dass die Beziehungen
zu Eltern und Geschwistern am Heimatort überwiegen. Das Bundesgericht geht aller-
dings grundsätzlich davon aus, dass ein Lediger, der am Arbeitsort eine grössere
Wohnung bezogen hat, über dreissig Jahre alt ist und nicht regelmässig (d.h. nicht
mindestens einmal pro Woche) an seinen Familienort zurückkehrt, den Lebensmittel-
punkt und damit den Wohnsitz am Arbeitsort begründet hat (vgl. zuletzt BGr, 8. Mai
2012, 2C_26/2012, www.bger.ch).
bb) Die Pflichtige behauptet, dass sie sich im Jahr 2009 insgesamt 17 Mal am
Wochenende an ihre vermeintliche (Heim-)Adresse nach E begab. Ein genauerer Blick
in die Akten ergibt folgendes, stark abweichendes Bild:
aaa) Für die erste behauptete Wochenend-Reise fehlen die Reisedaten.
Nachgewiesen sind die Kosten für die Buchung von vier Flügen bei flybe.com, Easyjet,
KLM und Swiss am 11. bzw. 12. Januar 2009. Den eingereichten Bankauszügen bzw.
den Kreditkartenabrechnungen ist nicht zu entnehmen, an welchen Daten die Pflichtige
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geflogen ist. Im Dunkeln bleiben auch Abflug- und Zielflughafen. Immerhin darf auf-
grund der Buchung bei der englischen Fluggesellschaft Easyjet angenommen werden,
dass zumindest ein Zwischenhalt in England eingelegt wurde. Vermutungsweise han-
delt es sich um das Wochenende vom 24. bis 25. Januar 2009, für Freitag, 23. Januar
2009 ist nämlich eine Zahlung "… Hotel" in … (England) aktenkundig neben einem
Einkauf in einem Duty-Free-Geschäft in F. Dass die Pflichtige sich fürs Wochenende
zu ihrer Familie in das rund zwei Autostunden entfernte E begab, bleibt offen, ist indes
nicht auszuschliessen.
Die Pflichtige bezahlte die zweite Reise gemäss eingereichten Bankauszügen
am 14. und 21. April 2009. Es ist nur das Zahlungsdatum verzeichnet. Reisedaten bzw.
-destinationen bleiben im Dunkeln. An welchem Wochenende sie tatsächlich gereist ist,
lässt sich nicht einwandfrei feststellen.
Bei der dritten Reise sind einzig zwei Zahlungen vom 24. September 2009 an
die Austrian Airlines in Wien nachgewiesen. Reisedaten bzw. -destinationen bleiben im
Dunkeln.
Weiter handelt es sich bei der Reise Nr. 4 mit grösster Wahrscheinlichkeit um
eine reine Geschäftsreise, die unter der Woche unternommen wurde. Aus der Kredit-
karten-Abrechnung ergibt sich ein Hinflug Brüssel-F am 17. März 2009 (Dienstag) und
ein Rückflug F - Zürich am 19. März 2009 (Donnerstag). An letzterem Datum wurde
auch eine Rechnung des "… Hotel" in … beglichen, was darauf hindeutet, dass die
Pflichtige zwei Nächte im Hotel verbrachte und nicht wie behauptet – an einem Wo-
chenende – in E übernachtete.
Reise Nr. 5 fehlt in der Aufstellung der Pflichtigen.
Bei Reise Nr. 6 handelt es sich um einen Flug von F – Brüssel am 11. April
2009 (Ostersamstag). Aufgrund von Einkäufen und Barbezügen im Zeitraum vom 6. bis
10. und vom 14. bis 15. April 2009 in E ist zu vermuten, dass die Pflichtige sich vom 6.
bis 11. April 2009 in ihrer Heimatstadt aufhielt, dann die Ostertage in Brüssel verbrach-
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te, um dann wieder für zwei Wochentage nach E zurückzukehren. Mehr lässt sich den
eingereichten Belegen nicht entnehmen.
Reise Nr. 7 betrifft einen Flug am Freitag, den 15. Mai 2009, von Brüssel nach
F. Ein Rückflug ist nicht auszumachen. Länge des Aufenthalts und Abflugort betreffend
Heimreise sind aus den Akten nicht eruierbar. Rätselhaft erscheinen in diesem Zu-
sammenhang zwei Zahlungen in … und E, Letztere für eine Busreise, am Dienstag, 26.
Mai 2009. Wie lange bzw. ob die Pflichtige tatsächlich bei der Familie bzw. Bekannten
weilte, lässt sich aus den Akten jedenfalls nicht feststellen.
Auch bei Reise Nr. 8 bleiben die Dauer des Aufenthalts und die Art der Rück-
reise ebenfalls unklar. Fest steht, dass die Pflichtige am Donnerstag, 4. Juni 2009, von
Antwerpen nach F flog.
Reise Nr. 9 (Reisedatum Montag, 20. Juli 2009, Flug Antwerpen - F) korres-
pondiert möglicherweise mit Reise Nr. 10 (Reisedatum Freitag, 24. Juli 2009; Flug F -
Zürich). Weitere Anhaltspunkte gibt es für diesen Aufenthalt an fünf Wochentagen
nicht. Jedenfalls hat die Pflichtige nicht ein Wochenende, sondern Arbeits- oder Ferien-
tage in England verbracht.
Reise Nr. 11 fehlt in der Aufstellung der Pflichtigen.
Am Mittwoch, 26. August 2009, wiederum ist ein Flug von F nach Zürich ak-
tenkundig. Ein Hinflug für diese behauptete Reise Nr. 12 lässt sich den Akten nicht
entnehmen.
Bei Reise Nr. 13 handelt es sich um einen Flug mit flybe.com am Montag,
5. Oktober 2009, von Brüssel nach F, wobei das Datum der Rückkehr im Dunkeln
bleibt. Immerhin hat die Pflichtige am 7. und am 8. Oktober 2009 (Mittwoch und Don-
nerstag) Einkäufe in …, das in unmittelbarer Nähe von F liegt, getätigt. Den Bankkon-
toauszug für Oktober 2009, welcher weiteren Aufschluss liefern könnte, reichte die
Pflichtige nicht ein. Ob sie neben Ferien- bzw. Arbeitstagen auch das darauf folgende
Wochenende in England verbracht hat, ist nicht feststellbar.
Reise Nr. 14 und Nr. 15 fehlen in der Aufstellung der Pflichtigen.
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Reise Nr. 16 betrifft wiederum Ferien- oder Arbeitstage (Flug nach London am
Dienstag, 17. November 2009, und von F nach Brüssel am Freitag, 20. November
2009). Am 18. November 2009 buchte die Pflichtige eine Bahnreise, wobei unklar
bleibt, wann diese stattgefunden und ob sie tatsächlich über E geführt hat.
Bei Reise Nr. 17 handelt es sich um einen Flug der Pflichtigen von Brüssel
nach Newcastle am 20. Dezember 2009, um wohl die Weihnachtstage bei der Familie
bzw. Bekannten zu verbringen.
bbb) Zusammenfassend ergibt sich nach der Würdigung der eingereichten
Beweismittel für das streitbetroffene Jahr, dass die Pflichtige sich aufgrund der von ihr
unternommenen Flüge und Einkäufe an folgenden vier Wochenenden in E hätte auf-
halten können:
23./24. Januar 2009;
9./10. April 2009 (Gründonnerstag und Karfreitag);
15. Mai 2009 (Freitag), möglicherweise folgendes Wochenende;
4. Juni 2009 (Donnerstag), möglicherweise folgendes Wochenende.
Die weiteren Flüge betreffen Wochentage bzw. die Weihnachtsferien. Die
Aussage, die Pflichtige hätte 17 Wochenenden im Elternhaus an der … Road, E, ver-
bracht, entpuppt sich damit als nicht erstellt. Umgekehrt ist daraus zu folgern, dass sie
sich während der übrigen rund 46 arbeitsfreien Wochenenden in der Schweiz oder in
anderen Ländern (jedenfalls nicht in ihrem Zimmer in E) aufgehalten hat. Daneben ist
sie zwar einige Male unter der Woche nach England gereist, wobei wiederum unklar
bleibt, ob und für wie lange sie sich jeweils an ihren vermeintlichen Wohnsitz begab.
cc) Der Aufenthalt der ledigen Pflichtigen in der Schweiz dauerte entgegen der
ursprünglichen Vereinbarung im Arbeitsvertrag drei Jahre (1. Mai 2008 bis 30. April
2011). Sie wohnte in dieser Zeit in Zürich in einer 3 1/2 Zimmer Wohnung im Seefeld-
quartier, von wo aus sie sich täglich an die …, Zürich, zur Arbeit begab. Eine regel-
mässige Rückkehr zu Freunden und Familie in E hat sie nicht nachgewiesen. Auch
bezüglich der äusserst knapp gehaltenen Behauptung, sie habe am gesellschaftlichen
Leben in E teilgenommen, fehlen jegliche Belege oder Beweismittel. Aufgrund ihres
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Alters – im Jahr 2009 wurde sie 37 Jahre alt – ist damit anzunehmen, dass ihre Bin-
dungen zur Familie und zu ihren Freunden in E sich massgeblich gelöst hatten und
sich auf ein paar wenige Gelegenheitsbesuche beschränkten. An dieser Sachlage än-
dert die Tatsache nichts, dass sie weiterhin in England Leasinggebühren für ein Motor-
fahrzeug bezahlte und bei ihren Eltern im elterlichen Wohnhaus ein Zimmer mietete. Im
Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in dieser Situation ohne Wei-
teres davon auszugehen, dass sie im Jahr 2009 ihren Lebensmittelpunkt in Zürich hat-
te. Weitere Indizien, welche ein anderes Ergebnis erheischten, sind nicht bekannt.
Auch gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Pflichtige im vermeintlichen Ansäs-
sigkeitsstaat England ordnungsgemäss ihre (Vermögensertrags-)Steuern zum Satz
des Gesamteinkommens entrichtete.
Die Pflichtige wohnte damit steuerlich betrachtet im Jahr 2009 in Zürich und
ging hier ihrer regelmässigen Arbeit nach.
d) Ein Abzug für Reisekosten oder für ein Zimmer am Arbeitsort Zürich kommt
bei solcher Lage der Dinge nicht in Frage, denn die Pflichtige erfüllte die Vorausset-
zungen für den Status als (internationale) Wochenaufenthalterin mangels Auseinander-
fallen von Wohn- und Arbeitsort in keiner Weise. Ebensowenig sind als Berufskosten
die am steuerlichen Wohn- und Arbeitsort Zürich angefallenen Wohnungsmieten oder
die Kosten der Zweitwohnung in England abziehbar, welche nach dem Gesagten Le-
benshaltungskosten darstellen. Schliesslich handelt es sich bei den Leasingkosten für
das Fahrzeug in England ebenfalls um reine Lebenshaltungs- und nicht um beruflich
bedingte Kosten.
Beschwerde und Rekurs sind aus all diesen Gründen abzuweisen.
3. a) Der Vertreter der Pflichtigen macht in seiner Stellungnahme vom
16. Mai 2012 geltend, die ExpaV bzw. die Expat-Richtlinien würden von den Steuerbe-
hörden trotz der gegenteiligen Rechtsauffassung des Steuerrekursgerichts nach wie
vor angewendet. Deshalb müsse die Pflichtige getreu dem Grundsatz der Gleichbe-
handlung im Unrecht ebenfalls in den Genuss der darin gewährten Abzüge kommen.
b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-
langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-
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nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe
der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann
der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil
wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit;
vgl. hierzu Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 518). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentli-
chen Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetz-
mässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind
die einander widersprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall gegeneinander
abzuwägen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 522). Vorausgesetzt wird im Weitern, dass
sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat,
ihre Praxis zu ändern.
c) Mit der weiteren Anwendung der ExpaV und der Expat-Richtlinien zeigt das
kantonale Steueramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betref-
fend der besonderen Behandlung von so genannten Expatriates gemäss den entspre-
chenden Erlassen festhält (siehe dazu auch Auszug aus dem Protokoll des Regie-
rungsrates des Kantons Zürich, KR-Nr. 186/2008, Sitzung vom 16. Juli 2008, anlässlich
welcher der Regierungsrat zum Schluss kam, dass kein Anlass bestehe, ExpaV und
Richtlinien nicht mehr anzuwenden). Vorerst hat – soweit ersichtlich – auf dem ganzen
Gebiet der Schweiz erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrig-
keit der beiden infrage stehenden Verwaltungsanweisungen festgestellt. Es steht man-
gels entsprechender Präjudizien noch nicht fest, ob die oberen Instanzen, das Verwal-
tungsgericht des Kantons Zürich und das Bundesgericht, sich der Auffassung dieser in
der Hierarchie der Steuerjustiz auf der untersten Stufe stehenden Instanz überhaupt
anschliessen werden. Erst wenn das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen
Rechtsprechung an eine rechtswidrige Praxis der Kantone überhaupt nicht gebunden
ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA
66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22) in dieser Frage einen abschliessen-
den Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorgewor-
fen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre
Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.
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Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge-
richt besteht zum jetzigen Zeitpunkt und jedenfalls bis zum Entscheid des höchsten
Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des Gesetzes ab-
zusehen.
d) Im Übrigen sprechen gewichtige öffentliche Interessen dafür, dass das
Steuergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.
Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan-
tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver-
fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundessaatsrecht,
7.A., 2008, Rz. 1410) festgehaltenen Grundsatz der Gewaltenteilung, wenn vom Par-
lament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwaltungsbe-
hörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im
Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzogen
werden können. Dies unterhöhlt das Vertrauen der Bevölkerung in die für unser Land
wichtigen Institutionen und Verantwortungsträger und führt zu einer zu hohen Macht-
konzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch die
strikte Gewaltenteilung gerade verhindert werden soll. Ganz besonders im Fiskalbe-
reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche
Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei
der vorliegenden Konstellation, dass es sich nicht etwa (nur) um eine untergeordnete
Verwaltungseinheit auf Gemeinde- oder Bezirksebene handelt, die sich nicht an die
geltenden Gesetze und verfassungsmässigen Grundsätze halten will, sondern sowohl
um eine Bundes- (Eidgenössische Steuerverwaltung) als auch um eine Kantonsbehör-
de in einem wirtschaftlich bedeutenden Kanton, der wohl weitaus am meisten Expatria-
tes aufweisen dürfte (Kantonales Steueramt Zürich).
Anderseits ist es offensichtlich, dass die uneingeschränkte Anwendung von
ExpaV und Expat-Richtlinien dazu führt, dass viele Inländer, die sich in identischen
oder vergleichbaren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshal-
tungskosten zu tragen haben (etwa Wohn-, Umzugs- und Schulkosten), aber keinen
Bezug zum Ausland vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen,
wie die Behörde einer gewissen Kategorie von Steuerpflichtigen ohne gesetzliche
Grundlage Privilegien gewährt. Dadurch ist der Grundsatz der Rechtsgleichheit emp-
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findlich und in nicht tolerierbarer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu füh-
ren muss, dass Expatriates die Gewährung der Privilegien verwehrt werden muss.
4. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von der unterliegenden
Pflichtigen zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschä-
digung ist ihr nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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