zh_steuerrekursgericht · GR.2012.56 · 2013-09-18 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. - Die entgeltliche Übertragung eines ausschliesslichen, auf unbeschränkte Zeit und zugunsten des jeweiligen Eigentümers errichteten, übertragbaren und vererblichen Nutzungsrechts an einem Bootsplatz (sog. irreguläre Personaldienstbarkeit), welches nicht als eigenes Grundstück im Grundbuch verselbständigt wurde, stellt weder eine steuerbare zivilrechtliche noch eine wirtschaftliche Handänderung dar.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2012.56
Entscheid
18. September 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch SwissInterTax AG,
Herzogstrasse 14, Postfach, 8044 Zürich,
gegen
Gemeinde B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom ... März 2010 übertrug die A AG
(nachfolgend Abtreterin) der C AG gleichentags die Personaldienstbarkeit "aus-
schliessliches Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. …, vererblich und übertragbar mit
Unterhaltsregelung" zulasten des Grundstücks Kat.Nr. …, …strasse 227, B, gegen ein
Entgelt von Fr. 1'500'000.-.
Aus Anlass dieser Dienstbarkeitsübertragung auferlegte die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde B der Abtreterin eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 581'100.-.
B. Eine von der Abtreterin hiergegen erhobene Einsprache, womit diese eine
steuerbare Handänderung bestritten hatte, wies die Kommission für Grundsteuern am
12. September 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 20. September 2012 liess die Abtreterin dem Steuerre-
kursgericht beantragen, die Grundstückgewinnsteuer aufzuheben; eventuell sei die
Sache zur Neubeurteilung an die Rekursgegnerin zurückzuweisen. Ausserdem ver-
langte sie eine Parteientschädigung.
In ihrer Rekursantwort vom 6. November 2012 beantragte die Kommission für
Grundsteuern Abweisung des Rechtsmittels.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach Art. 12 Abs. 1 des Steu-
erharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) Gewinne, die sich bei
Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirt-
schaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die An-
lagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die
Steuerpflicht wird nach Abs. 2 von Art. 12 StHG durch jede Veräusserung eines
Grundstücks begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt: die Belastung eines
Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlichrechtlichen Eigen-
tumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver-
äusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür
ein Entgelt entrichtet wird (lit. c).
b) Laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben, eine Grundstückgewinnsteuer erhoben. Einer Handänderung gleichgestellt
sind nach Abs. 2 der nämlichen Bestimmung Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die
Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken
(lit. a); ferner die Belastung eines Grundstücks mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit,
wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des
Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt und dafür ein Entgelt entrichtet
wird (lit. b). Als zivilrechtliche Handänderung i.S.v. § 216 Abs. 1 StG gilt der Übergang
von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder Grund-
stückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen anderen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 12). Eine
wirtschaftliche Handänderung i.S.v. § 216 Abs. 2 lit. a StG liegt dann vor, wenn we-
sentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bishe-
rigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten überge-
hen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung
erfahren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 60). Das kantonale Steueramt hat
am 29. April 2013 ein Merkblatt über die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen,
Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten
(nachfolgend Merkblatt) erlassen und darin die Praxis der Besteuerung bei verschiede-
nen Steuerarten, so auch bei der Grundstückgewinnsteuer, dargestellt.
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2. a) Die am ... März 2010 abgetretene Dienstbarkeit hat folgenden Wortlaut:
"Der jeweilige Eigentümer des belasteten Grundstückes räumt dem Berechtigten das
ausschliessliche Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. … mit den entsprechenden Zu-
gangsrechten über die gemeinschaftlichen Teile der belasteten Liegenschaft ein. Die
Lage und der Umfang des Bootsplatzes ist im Vertragsplan bei den Akten des Grund-
buchamtes eingezeichnet.
Der Berechtigte trägt zu gleichen Teilen die Kosten der bootsspezifischen Einrichtun-
gen der Bootsplätze.
Dieses Recht des Berechtigten ist an beliebige Dritte übertragbar und vererblich ohne
jegliche Mitwirkung des jeweiligen Eigentümers des belasteten Grundstückes."
b) Bei der genannten Dienstbarkeit handelt es sich um eine (irreguläre) Per-
sonaldienstbarkeit i.S.v. Art. 781 ZGB. Nach dieser Bestimmung können Dienstbarkei-
ten anderen Inhalts – neben den spezifizierten persönlichen Dienstbarkeiten Nutznies-
sung, Wohnrecht, Baurecht und Quellenrecht – zugunsten einer beliebigen Person
oder Gemeinschaft an Grundstücken bestellt werden, so oft diese in bestimmter Hin-
sicht jemandem zum Gebrauch dienen können, wie für die Abhaltung von Schiess-
übungen oder für Weg und Steg (Abs. 1). Sie sind nach Abs. 2 der gleichen Norm
grundsätzlich unübertragbar; indessen ist die Unübertragbarkeit und Unvererblichkeit
dispositiver Natur (Etienne Petitpierre, in: Basler Kommentar, 2011, Art. 781 N 3 ZGB).
Die Servitut kann nicht nur einer natürlichen, sondern auch einer juristischen Person
eingeräumt werden (Petitpierre, Art. 781 N 14 ZGB). Während eine Grunddienstbarkeit
dem herrschenden Grundstück einen Vorteil bieten soll, muss die "andere Dienstbar-
keit" dem Berechtigten dienen (Petitpierre, Art. 781 N 16 ZGB). Der Inhalt der Servitut
nach Art. 781 ZGB entspricht jenem der Grunddienstbarkeit nach Art. 737 ff. ZGB (Pe-
titpierre, Art. 781 N 7 ZGB).
3. a) Im Einspracheentscheid stellt sich die Kommission für Grundsteuern auf
den Standpunkt, dass das Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. … als vererblich, über-
tragbar und auf unbestimmte Zeit begründet worden sei. Somit handle es sich um ein
Grundstück im Sinn von Art. 655 ZGB, dessen Übertragung eine Grundstückge-
winnsteuer auslöse. Für die Bootsplätze hätte ein eigenes Grundbuchblatt mit einem
Wertquotenanteil am ganzen Stockwerkeigentum eröffnet werden können, worauf die
Parteien indessen verzichtet hätten. Die enge Beziehung zu den Wohnungen der
Überbauung D ergebe sich auch aus Ziffer 7 der weiteren Vertragsbestimmungen, wo-
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nach sich die Erwerberin durch Abrede einer Konventionalstrafe verpflichtet habe, den
Bootsplatz nicht an Dritte zu vermieten oder zu veräussern, sondern nur an einen der
jeweiligen Wohnungseigentümer. Die Übertragung des Nutzungsrechts sei daher als
wirtschaftliche Handänderung zu würdigen.
An dieser Würdigung hält die Kommission in der Rekursantwort fest. Die
Dienstbarkeit sei auf lange Zeit und selbstständig ausgestaltet. Eine wirtschaftliche
Handänderung liege auch dann vor, wenn für die Servitut (noch) kein eigenes Grund-
buchblatt eröffnet worden sei. Jedenfalls wären hierfür alle Voraussetzungen erfüllt.
Wenn die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit eine Grundstückge-
winnsteuer auslöse, gelte dies auch für die spätere entgeltliche Übertragung. Die steu-
erliche Beurteilung der Übertragung einer Dienstbarkeit könne nicht vom Willen des
Begünstigten abhängen, ein eigenes Grundbuchblatt anzulegen oder nicht. Vielmehr
sei der wirtschaftliche Gehalt des Rechtsgeschäfts massgebend. Für den "Grundstück-
charakter" spreche auch der hohe Erlös. Der Vergleich mit einem im Grundbuch vor-
gemerkten Mietvertrag sei nicht schlüssig, weil mit einem solchen kein dingliches
Recht übertragen werde. Solange eine selbstständige und dauernde private Dienstbar-
keit im Grundbuch eingetragen, aber nicht als eigenes Grundstück aufgenommen wor-
den sei, fehle es zwar an einer zivilrechtlichen Handänderung; indessen liege eine
steuerpflichtige wirtschaftliche Handänderung vor.
b) Die Rekurrentin macht zur Rekursbegründung geltend, dass das streitbe-
troffene Benützungsrecht nicht in das Grundbuch aufgenommen worden sei. Solange
eine Dienstbarkeit nicht mit einem eigenen Grundbuchblatt bestehe, handle es sich bei
ihr nicht um ein Grundstück im Sinn von § 207 Abs. 1 StG bzw. Art. 655 Abs. 2 ZGB.
Die selbstständigen und dauernden Rechte seien zunächst nichts anderes als be-
schränkte dingliche Rechte, die einer Person eine bestimmte Nutzung des belasteten
Grundstücks erlaubten. Sie könnten aber auf schriftliches Begehren des Berechtigten
als Grundstücke in das Grundbuch aufgenommen werden. Dies setze voraus, dass die
entsprechende Personaldienstbarkeit in das Grundbuch auf dem Blatt des belasteten
Grundstücks eingetragen, die Dienstbarkeit als selbstständig und dauernd ausgestaltet
sei und das schriftliche Begehren der zurzeit aus der Dienstbarkeit berechtigten Person
gestellt werde, wonach diese Dienstbarkeit als Grundstück in das Grundbuch aufzu-
nehmen sei. Alsdann werde das Grundstück durch Eröffnung eines Blattes im Haupt-
buch und durch eine Grundstückbeschreibung aufgenommen. Der Unterschied zwi-
schen bloss eingetragenen und in das Grundbuch aufgenommenen Rechten zeige sich
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auch in der ungleichen Behandlung im Rechtsverkehr, was etwa bei der Baurechts-
dienstbarkeit ersichtlich sei. Vorliegend sei das fragliche Benützungsrecht nicht als
Grundbuchblatt in das Grundbuch aufgenommen worden, sondern nur als Dienstbar-
keit lit. k auf dem Grundbuchblatt … (Liegenschaft Kat.Nr. …, …strasse 227, Plan
Nr. …, … m²) eingetragen. Die Dienstbarkeit habe somit nie Grundstückscharakter
erreicht. Weil eine wirtschaftliche Handänderung nur an einem Grundstück stattfinden
könne, fehle es hier schon deswegen an einer solchen.
4. a) Kraft des in Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
verankerten Grundsatzes der Gesetzmässigkeit bildet das Recht Grundlage und
Schranke staatlichen Handelns. Art. 127 BV nennt zentrale Grundsätze der Besteue-
rung. Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der
Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz
selbst zu regeln (Abs. 1). Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere
die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten
(Abs. 2). Auch wenn Art. 127 Abs. 1 BV im Zusammenhang mit den Bestimmungen
über die Finanzordnung des Bundes steht, gilt diese Norm auch für kantonale und
kommunale Steuern (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 4 N 87; Häfe-
lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, N 870). Das Gesetz
im formellen Sinn hat zumindest die wesentlichen Angaben über Steuersubjekt, Steu-
erobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuermass zu enthalten. Die wesentlichen
Elemente einer Steuer müssen durch die Legislative festgelegt werden; eine Ausdeh-
nung des Steueranspruchs auf dem Verordnungsweg verletzt das Gesetzmässigkeits-
prinzip (Reich, § 4 N 88).
b) Der streitbetroffene "Vertrag auf Übertragung eines Benützungsrechts" vom
... März 2010 hat kein Grundstück zum Gegenstand. Aus dem Wortlaut des Vertrags
geht nicht klar hervor, ob mit dem Benützungsrecht die Personaldienstbarkeit selbst,
mithin das Stammrecht, oder lediglich das Recht auf Ausübung der Dienstbarkeit, mit-
hin die Früchte aus dem Stammrecht, gemeint ist. Bei einer irregulären Personal-
dienstbarkeit, zu denen die Benützung eines Bootsplatzes zählt, können die Vertrags-
parteien gemäss Art. 781 Abs. 2 ZGB die Übertragbarkeit der Servitut vereinbaren;
demgegenüber fiele bei der Nutzniessung – die nach Art. 745 ZGB auch auf einen be-
stimmten Teil eines Grundstücks beschränkt werden kann – nur die Übertragung der
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Ausübung, nicht aber der Dienstbarkeit selbst in Betracht (Art. 758 Abs. 1 ZGB;
BGE 133 III 311, E. 3.2; Roland M. Müller, in: Basler Kommentar, 2011, Art. 758 N 1
ZGB).
c) Laut Art. 943 Abs. 2 ZGB können u.a. selbstständige und dauernde Rechte
nach Massgabe der Verordnung betreffend das Grundbuch vom 22. Februar 1910
(aGBV; in Kraft bis 31. Dezember 2011) in das Grundbuch aufgenommen werden.
Gemäss Art. 7 Abs. 1 aGBV erfolgt die Aufnahme auf schriftliches Begehren des Be-
rechtigten, und zwar nach Art. 9 Abs. 1 aGBV durch Anlegung eines Blattes im Haupt-
buch und durch Herstellung einer Beschreibung des Rechts. Eine solche Aufnahme ist
hier unterblieben.
d) Unter diesen Umständen ist der Rekurrentin beizupflichten, dass keine zivil-
rechtliche Handänderung im Sinn von § 216 Abs. 1 StG an einem Grundstück oder an
einem Grundstückteil vorgenommen worden ist (vgl. Merkblatt, S. 14 Fn. 7; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 132 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Eine
analoge Anwendung von § 216 Abs. 1 StG auf das einer Handänderung ähnliche
Rechtsgeschäft fällt nach dem erwähnten Grundsatz der Gesetzmässigkeit ausser Be-
tracht. Immerhin gibt es neben diesem ausschlaggebenden formellen Grund auch ma-
terielle Argumente dafür, dass die Verwaltungspraxis und die Lehre nur dann eine
steuerbare Handänderung annehmen, wenn die Berechtigung als eigenes Grundstück
in das Grundbuch aufgenommen worden ist: Zum einen wird die Berechtigung erst mit
der Aufnahme ins Grundbuch "verdinglicht" und aufgrund der beschränkten Öffentlich-
keit des Grundbuchs (Art. 970 ZGB) gegenüber Dritten kundgetan; zum anderen
schafft diese Unterscheidung Rechtssicherheit mit Bezug auf die Steuerfolgen. Denn
eine Grundstückgewinnsteuer müsste nach dem Gesagten jedenfalls dann entfallen,
wenn nicht die Dienstbarkeit, sondern – bei einer Nutzniessung – nur deren Ausübung
übertragen würde; daran vermöchte selbst eine allfällige Eintragung im Grundbuch
nichts zu ändern.
e) Fehlt es nach dem Gesagten an einem Grundstück oder Grundstücksanteil,
von dem Rechte übertragen worden wären, so fällt nach § 216 Abs. 2 lit. a StG eine
wirtschaftliche Handänderung ebenfalls ausser Betracht (so auch StRK III, 1. Febru-
ar 2000, ZStP 2000, 297). Wie in E. 1b zuvor ausgeführt, bezieht sich auch die wirt-
schaftliche Handänderung stets auf ein Grundstück und nicht auf eine anderweitige
Berechtigung. Sodann entfällt auch § 216 Abs. 2 lit. b StG als Besteuerungsgrundlage,
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da nur die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten, nicht
jedoch deren Weiterveräusserung der Grundstücksgewinnsteuer unterliegt (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 115 und 132).
5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses und zur Aufhe-
bung des Einspracheentscheids der Kommission für Grundsteuern vom 12. Septem-
ber 2012. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Ferner ist der Rekurrentin für das Rekursverfahren
eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Unter Berücksichtigung
der nicht einfachen Rechtsfragen sowie eines Streitwerts von insgesamt rund
Fr. 581'100.- rechtfertigt sich eine Vergütung von Fr. 5'000.- (einschliesslich Mehr-
wertsteuer).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde B vom 12. September 2012 wird aufgehoben. Es wird
festgestellt, dass die mit Vertrag vom ... März 2010 vorgenommene Übertragung
der Personaldienstbarkeit nicht der Grundstücksgewinnsteuer unterliegt.
[…]
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