zh_steuerrekursgericht · DB.2013.86 · 2013-06-27 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Ruling über die internationale Ausscheidung von Erwerbseinkünften der hier unbeschränkt steuerpflichtigen Person aus einer ausländischen Personengesellschaft anhand der geleisteten Arbeitstage in der Schweiz ist grundsätzlich verbindlich. Da jedoch von der vereinbarten Anzahl Arbeitstage schon gemäss Angaben des Pflichtigen massgeblich abgewichen wurde, ist das kantonale Steueramt insofern nicht an das Ruling gebunden. Schätzung der Arbeitstage nach pflichtgemässem Ermessen mangels Nachweis der tatsächlichen Arbeitstage zu Recht erfolgt. Schätzung jedoch zu hoch.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.86
1 ST.2013.88
Entscheid
27. Juni 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch C
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Fondsmanager bei der in den USA (D)
domizilierten und in E über ihren Hauptstandort verfügenden F. Er ist an dieser Gesell-
schaft als Partner beteiligt. Am … … 2008 liess er beim kantonalen Steueramt eine
Rulinganfrage einreichen. Darin bekundete er die Absicht, im Jahr 2008 mit seiner Fa-
milie in der Schweiz Wohnsitz nehmen und vorgängig seine zukünftige Steuersituation
abklären zu wollen. Er werde seine Tätigkeit für die F teilweise in den USA und in der
Schweiz ausüben und beantrage, dass die F hier gleich wie in den USA steuerlich als
Personengesellschaft behandelt werde sowie die Steuerausscheidung für ihn als Teil-
haber an dieser Gesellschaft nach den diesbezüglichen Regeln erfolge. Er ersuche um
Bestätigung, dass sein in der Schweiz steuerbarer Anteil an den Einkünften aus der
Gesellschaft bzw. aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf 20% festgelegt und die üb-
rigen Einkünfte von der schweizerischen Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt)
ausgenommen würden. Am … … 2008 stimmte dem das kantonale Steueramt unter-
schriftlich zu. Der Pflichtige übersiedelte darauf am … … 2008 mit seiner Familie in
den Kanton Zürich (G).
Die Veranlagung/Einschätzung des Pflichtigen und seiner Ehefrau (nachfol-
gend zusammen die Pflichtigen) für die Steuerperiode 2008 (… ….-31.12.) wurde ent-
sprechend dem Ruling vorgenommen.
2. In der Steuererklärung 2009 deklarierte der Pflichtige Einkünfte aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 173'385.-, entsprechend 20% der Zuflüsse von der F
von (umgerechnet) Fr. 866'923.-. Mit Auflage und Mahnung in der Steuerperiode 2009
vom 26. Juli bzw. 2. Dezember 2011 verlangte die Steuerkommissärin u.a. den sub-
stanziierten Nachweis über die Anzahl der vom Pflichtigen geleisteten Arbeitstage pro
Land anhand von Kalender, Flugtickets, Hotelbelegen, Restaurantbesuchen etc. Die
Pflichtigen liessen auf das Ruling verweisen und am 25. Januar 2012 eine kalendari-
sche Aufstellung über die pro Land geleisteten Arbeitstage pro 2009 und 2010 einrei-
chen.
Mit Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid vom 20. März 2012 setzte das
kantonale Steueramt den Anteil des Pflichtigen an den Einkünften der F nach pflicht-
gemässem Ermessen auf Fr. 470'305.- fest. Es führte zur Begründung an, dass es
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nicht mehr an das Ruling gebunden sei, da der Pflichtige nach dem Ruling mit seinen
Partnern bei der F eine Vereinbarung abgeschlossen habe, wonach er mindestens
50% seiner Arbeitszeit ausserhalb der USA verbringen werde. Gestützt darauf habe es
Auflage und Mahnung über die pro Land geleisteten Arbeitstage erlassen. Mit dem
eingereichten Kalender weise der Pflichtige eine wesentlich höhere Anzahl Arbeitstage
in der Schweiz aus als im Ruling angegeben und belege diese Tage zudem nicht. Die
Verteilung der Einkünfte zwischen den USA und der Schweiz werde der Vereinbarung
mit den Geschäftspartnern entsprechend auf je 50% geschätzt. Das steuerbare Ein-
kommen 2009 ergab sich dergestalt für die direkte Bundessteuer mit Fr. 414'700.-
(satzbestimmend Fr. 840'000.-) sowie für die Staats- und Gemeindesteuern mit
Fr. 412'000.- (satzbestimmend Fr. 838'600.-). Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr.
636'000.- (satzbestimmend Fr. 666'000.-), wobei die Beteiligung des Pflichtigen an
der F von Fr. 223'891.- ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen je hälftig auf die
Schweiz und das Ausland verlegt wurde.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. April 2012 Einsprache erheben
und beantragen, die Einkünfte des Pflichtigen von der F samt den objektmässigen Ab-
zügen wie AHV/IV etc. gemäss abgeschlossenem Ruling zu verlegen. Das kantonale
Steueramt wies die Einsprache am 1. März 2013 ab und auferlegte den Pflichtigen
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 650.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9./10. April 2013 liessen die Pflichtigen
den Einspracheantrag erneuern. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Zudem
sei von der Auflage der Einsprachekosten abzusehen. Das kantonale Steueramt
schloss am 2. Mai 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer-
verwaltung liess sich nicht vernehmen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz
von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat
und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten
gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche-
rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden
(BGE 126 II 387 mit Hinweisen).
b) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehör-
den nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abwei-
chenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft
unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das
Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet, dass
sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende
Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür
zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten
durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft
nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne
Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage
zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der
Auskunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat die-
se Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt übereinstimmend damit aus, wenn
diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vorentscheid festge-
legte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwä-
gung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig herausstellen
sollte (Ziff. C. IV. Abs. 2 des Merkblatts des kantonalen Steueramts betreffend Begeh-
ren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I
Nr. 30/500). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher Vorentscheid entfaltet seine Wir-
kung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Er erlangt Rechtswirkungen,
wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist.
c) Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbe-
hörde – auch Steuerruling bzw. Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuer-
behörden genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden
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(Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden
im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisen-
ring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz in: ASA 68, 115 f.).
Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h. es dürfen
keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung
von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen
Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sach-
verhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unter-
zeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass
sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern
auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend
war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen, schriftlichen Rulinganfra-
gen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig
ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und
Werthaltigkeit, in: ST 2008, 813 ff.).
d) Eine behördliche Auskunft kann nur für den vorgelegten Sachverhalt ver-
bindlich sein. Bei massgeblichen Sachverhaltsänderungen ist die Behörde nicht mehr
an ihre Auskunft gebunden. Das Ruling verliert seine Wirkung mit der Folge, dass die
Veranlagung/Einschätzung aufgrund des tatsächlich geschaffenen bzw. vorliegenden
Sachverhalts vorzunehmen ist. Die Abweichung vom Sachverhalt, wie er mit der Rulin-
ganfrage der Steuerbehörde präsentiert worden ist, muss allerdings eine wesentliche
sein, d.h. den Kerngehalt betreffen. Allerdings vermögen auch mehrere Abweichungen
in Nebenpunkten zusammen den Sachverhalt derart zu verändern, dass er im Wesen
anders erscheint als ursprünglich dargelegt und eine andere rechtliche Würdigung er-
heischt.
e) Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftsertei-
lung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Inte-
resse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrau-
ensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse
an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen
(vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, N 696 mit
Hinweisen).
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2. a) Vorliegend hat der Pflichtige beim kantonalen Steueramt nach vorgängi-
ger Besprechung am … … 2008 eine Rulinganfrage stellen lassen. Er ersuchte damit
u.a. um Bestätigung, dass er an der F beteiligt sei, welche Gesellschaft ihren Ge-
schäftsbetrieb in den USA unterhalte und bei ihm in der Schweiz eine Betriebsstätte
begründen wolle. Sein in der Schweiz steuerbarer Anteil an den Einkünften der F sei
auf 20% festzulegen, während die übrigen Einkünfte von der schweizerischen Steuer-
pflicht (mit Progressionsvorbehalt) auszunehmen seien. Das kantonale Steueramt
stimmte dieser Anfrage am … … 2008 unterschriftlich zu.
Zur Begründung liess der Pflichtige in der Rulinganfrage ausführen, die Auftei-
lung seiner Erwerbseinkünfte aus der F zwischen der Schweiz und dem Ausland solle
anhand der Arbeitstage erfolgen. Bei 220 Arbeitstagen pro Jahr und 40 Arbeitstagen in
der Schweiz mache die hiesige Beschäftigung 18% aus. Aufgrund einer gewissen Un-
sicherheit betreffend die "tatsächlichen" Arbeitstage in der Schweiz werde beantragt,
dass der für die internationale Steuerausscheidung massgebende Anteil der Schweiz
pauschal auf 20% festgesetzt werde. Dies bedeute, dass die steuerbaren Einkünfte der
schweizerischen Betriebsstätte 20% des Anteils des Pflichtigen an den Einkünften der
F betrage.
Daraus ergibt sich, dass mit dem Ruling die Aufteilung der Einkünfte des
Pflichtigen von der F auf die Schweiz ausdrücklich anhand der tatsächlichen Arbeitsta-
ge vereinbart wurde. Auf eine Aufteilung nach dem so genannten Wirkungsortprinzip
wurde somit verzichtet, d.h. es kommt nicht darauf an, wo bzw. in welchem Land sich
die hier geleistete Arbeit des Pflichtigen auswirkt und zu entsprechenden Einkünften
führt. Massgebend für die internationale Steuerausscheidung im Sinn von vereinfach-
ten Hilfsfaktoren sind gemäss Ruling damit allein die hier vom Pflichtigen für die F ge-
leisteten bzw. verbrachten Arbeitstage. Dergestalt ergibt der prozentuale Anteil der
Arbeitstage in der Schweiz den entsprechenden Anteil an den Erwerbseinkünften von
der F.
Der Pflichtige macht in Beschwerde und Rekurs geltend, mit "Arbeitstagen" im
Ruling seien die gemäss Wirkungsortprinzip gemeinten Tage gemeint. Dem ist jedoch
nicht zu folgen, spricht er in der Rulinganfrage im Zusammenhang mit der Frage der für
die Verteilung des Arbeitseinkommens massgeblichen Arbeitstage doch stets selber
von seinen geschäftlichen "Aufenthalten" in den USA, Deutschland, der Schweiz und in
Drittländern bzw. von "tatsächlichen" Arbeitstagen. Zudem führt er aus, die "Geschäfts-
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und Privataufenthalte" in der Vergangenheit lückenlos aufgeschrieben zu haben und
diese "Aufenthalte" auch zukünftig lückenlos zu dokumentieren. Demnach ist bei den
im Ruling zwecks Steuerausscheidung genannten Arbeitstagen von den tatsächlich in
den jeweiligen Ländern verbrachten Arbeitstagen und nicht von den auch nach Mei-
nung des Pflichtigen ohnehin schwierig zu ermittelnden Arbeitstagen im Sinn des Wir-
kungsortprinzips auszugehen. Damit übereinstimmend spricht der Pflichtige in Be-
schwerde und Rekurs denn auch selber davon, dass das Wirkungsortprinzip den
vereinbarten Steuerausscheidungsprozess nur verkompliziert hätte.
b) Der Pflichtige schloss sodann mit seinen andern drei Partnern bei der F am
… … 2008 ein "Geographic Work Allocation Agreement" ab. In Ziff. 1.1 dieser Verein-
barung wurde festgehalten, dass der Pflichtige in die Schweiz übersiedelt sei und min-
destens 50% seiner Arbeitszeit pro Jahr, 2008 eingeschlossen, ausserhalb der USA
verbringen werde. Dies diene der Stärkung der Position der F durch Förderung und
Abschluss von attraktiven Geschäften in Europa und Asien.
Diese Vereinbarung konnte seinem Abschlussdatum entsprechend im Zeit-
punkt der Rulinganfrage am … … 2008 bzw. der Zustimmung durch das kantonale
Steueramt am … … 2008 noch nicht vorgelegen haben. Dementsprechend reichte sie
der Pflichtige aktenkundig auch erst am 5. August 2010 ein, und zwar im Rahmen des
Veranlagungs-/Einschätzungsverfahrens für die Steuerperiode 2008 zwecks Unter-
mauerung seines Standpunkts, dass die Wohnsitznahme in der Schweiz nicht im
Rahmen eines befristeten Entsendungsvertrags – wie vom Steuerkommissär in der
vorgängigen Auflage vom 21. Juli 2010 unterstellt –, sondern einer auf Dauer angeleg-
ten Zusammenarbeit mit den Partnern der F erfolgt sei. Ein früherer Einreichungszeit-
punkt der Vereinbarung ist nicht nachgewiesen und wird vom Pflichtigen denn auch
nicht (substanziiert) behauptet.
c) aa) Das kantonale Steueramt nahm die Vereinbarung zum Anlass, um in
der Steuerperiode 2009 die Anzahl der vom Pflichtigen für die F pro Land geleisteten
Arbeitstage zu untersuchen.
bb) Die Vereinbarung wird in der Rulinganfrage des Pflichtigen nicht erwähnt.
Auch macht Letzterer nicht geltend, das kantonale Steueramt bei Einreichung der An-
frage anderweitig auf den allenfalls bereits beabsichtigten Abschluss der Vereinbarung
hingewiesen zu haben, sodass dieses Amt bei Zustimmung zum Ruling am … … 2008
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von ihr nichts wissen konnte. Bei ihrem späteren Auftauchen am 5. August 2010 stellte
sich für das kantonale Steueramt daher die Frage, ob sich der in der Rulinganfrage
geschilderte Sachverhalt über die Anzahl der Arbeitstage in der Schweiz bzw. den An-
teil an den Erwerbseinkünften von 20% tatsächlich entsprechend verwirklicht hatte.
Denn in der Anfrage hatte der Pflichtige noch ausgeführt, seine geschäftlichen Aufent-
halte in den USA von bisher 160 - 180 Tagen und in Deutschland von 10 - 20 Tagen
sollten sich nicht wesentlich verändern, während die Aufenthalte in Drittländern zu-
gunsten der Schweiz deutlich abnehmen würden. Da es sich dabei ausdrücklich um
Arbeitstage handelte und in der Rulinganfrage von 220 Arbeitstagen pro Jahr ausge-
gangen wurde, liegt dieser Anfrage ein in den USA geleistetes Arbeitspensum von 77%
zugrunde. Damit übereinstimmend führte der Pflichtige an anderer Stelle der Anfrage
aus, er werde auch nach Begründung des Wohnsitzes in der Schweiz vorwiegend in
den USA für die F tätig sein und dort 160 - 180 Arbeitstage pro Jahr verbringen. Diese
77% stellen eine erhebliche Diskrepanz zu dem im späteren Partnerabkommen festge-
haltenen Arbeitszeitpensum in den USA von nicht mehr als 50% dar. Es leuchtet daher
ein, dass diese Diskrepanz den Verdacht hat aufkommen lassen, auch die in der
Schweiz geleisteten Arbeitstage könnten von der Veränderung betroffen sein.
Das kantonale Steueramt war demnach aufgrund der erst im Nachhinein be-
kannt gewordenen fraglichen Partnervereinbarung und der daraus hervorgehenden
massgeblichen Abweichung gegenüber dem Ruling durchaus befugt, eine Überprüfung
der in Letzterem für die Zukunft in Aussicht gestellten Anzahl Arbeitstage in der
Schweiz durchzuführen. Eine Verletzung des Rulings bzw. des Grundsatzes von Treu
und Glauben durch das kantonale Steueramt liegt damit nicht vor, wurde der Grund der
Untersuchung mit dem Einreichen des nachträglichen Partnerabkommens doch vom
Pflichtigen selber geschaffen. Zudem sicherte dieser im Ruling zu, auch künftig seine
Geschäfts- und Privataufenthalte weltweit zu dokumentieren, was nur so verstanden
werden kann, dass damit die Überprüfung bzw. Einhaltung des Rulings ermöglicht
werden sollte. Dies gesteht auch der Pflichtige ein.
cc) Nichts daran zu ändern vermag der Einwand des Pflichtigen, er habe die
Vereinbarung mit den Partnern nur deshalb abgeschlossen, um die Aufenthaltstage in
den USA unter 50% zu drücken und dadurch die unbeschränkte Steuerpflicht in den
USA aufheben zu können sowie für Schweizer Sozialversicherungszwecke als
"ANOBAG" (= Arbeitnehmer ohne beitragspflichtigen Arbeitgeber) zu gelten. Diese
Begründung vermag nicht zu überzeugen, legte der Pflichtige die Vereinbarung dem
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kantonalen Steueramt im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren 2008 doch vor, um
damit die Zusammenarbeit unter den Partnern der F als dauerhaft zu dokumentieren
und ihr dergestalt sehr wohl eine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommen zu lassen.
Von einer Erstellung bloss zu steuerlichen Zwecken kann damit keine Rede sein, ganz
abgesehen davon, dass der Pflichtige diesen auf eine Simulation hinaus laufenden
Einwand erst mit der Einsprache vom 19. April 2012 gegen die Veranlagung/
Einschätzung 2009 erhob, d.h. als er inzwischen gewahr worden war, dass er die in
Aussicht gestellten Arbeitstage in der Schweiz von 20% massgeblich überschritten
hatte.
d) aa) Die Steuerkommissärin verlangte mit Auflage und Mahnung vom
26. Juli bzw. 2. Dezember 2011 den substanziierten Nachweis über die Anzahl der
vom Pflichtigen geleisteten Arbeitstage pro Land anhand von Kalender, Flugtickets,
Hotelbelegen, Restaurantbesuchen etc. Hierzu war sie aufgrund des Rulings – wie
erwähnt – berechtigt.
Unter der entsprechenden Dokumentation für den Nachweis gemäss Ruling
war dabei wohl vorab das Führen eines diesbezüglichen Kalenders gemeint, da der
Pflichtige entsprechende Aufzeichnungen unstreitig schon der Rulinganfrage für seine
Aufenthalte der Jahre 2005 - 2007 beigelegt hatte. Aber auch die Einforderung von
Flugtickets war zulässig, in Anlehnung an die weiteren Ausführungen des Pflichtigen in
der Rulinganfrage, dass er "nachweislich (mittels Flugtickets) regelmässig in die USA
fliegen und (…) dort rund 160 - 180 Tage verbringen" werde.
bb) Der Pflichtige reichte auf Mahnung hin am 25. Januar 2012 eine kalende-
rarische Aufstellung über seine im Jahr 2009 geleisteten Arbeitstage in den USA, der
Schweiz und in andern Ländern ein. Daraus ging hervor, dass in diesem Jahr gemäss
seinen eigenen Angaben auf die USA 112 Arbeitstage (= 49,8%), die Schweiz 74
(= 32,9%) und andere Länder 39 (= 17,3%) entfielen. Der verlangte Nachweis seiner
Angaben fehlte jedoch vollständig, indem der Pflichtige nicht einmal die in der Rulin-
ganfrage selber erwähnten Flugtickets vorlegte.
Damit trat nach durchgeführter Untersuchung schon aufgrund der eigenen,
nicht belegten Angaben des Pflichtigen eine massgebliche Abweichung der in der
Schweiz geleisteten Arbeitstage – 32,9% statt 20% – von dessen Prognose in der Ru-
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linganfrage zutage. Dementsprechend verhielt es sich mit dem Umfang der auf die
Schweiz entfallenden Erwerbseinkünfte.
Die Abweichung vom Ruling war insofern erheblich, als die 32,9% der Ar-
beitstage in der Schweiz pro 2009 einer Steigerung gegenüber dem Rulingwert von
65% entsprach. Zudem musste mangels Nachweis der Angaben des Pflichtigen damit
gerechnet werden, dass dieser Wert noch höher lag. Das kantonale Steueramt war
daher nach durchgeführter Untersuchung zur Annahme berechtigt, das Ruling sei im
Jahr 2009 hinsichtlich der Anzahl der in der Schweiz geleisteten Arbeitstage und damit
der auf die Schweiz entfallenden Erwerbseinkünfte in erheblichem Mass nicht ein-
gehalten worden. Es durfte demnach zur Bestimmung der auf die Schweiz zu verle-
genden Erwerbseinkünfte davon abrücken.
3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung setzt einen Untersuchungs-
notstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige
trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung
der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nach-
gekommen ist. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht vorausgesetzt.
Der Steuerpflichtige muss gemäss Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG bzw. § 135
Abs. 1 und 2 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung/
Einschätzung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen insbesondere mündlich oder
schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun-
gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Kommt er dieser Verpflich-
tung nicht nach, liegt eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG
bzw. § 139 Abs. 2 StG vor.
b) aa) Der Pflichtige ist Mitglied der in den USA domizilierten Personengesell-
schaft F. Damit gilt er nach schweizerischem Recht unstreitig als Selbstständigerwer-
bender gemäss Art. 18 DBG bzw. § 18 StG, da die F ein nach kaufmännischer Art ge-
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führtes Gewerbe der Finanzbranche (Fondsmanagement) betreibt (Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 19 und § 2 N 25; Peter Locher, Kom-
mentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 19). Die Gesellschaft ist als solche nicht
steuerpflichtig, da ihr Einkommen und Vermögen dem Pflichtigen und den andern drei
Teilhabern anteilsmässig zugerechnet wird (Art. 10 Abs. 1 DBG, § 8 Abs. 1 StG). Die
Anteile der Gesellschafter bestimmen sich dabei nach Massgabe des Zivilrechts, mithin
bei Personengemeinschaften nach den vertraglichen Abmachungen oder, soweit sol-
che fehlen, nach den gesetzlichen Bestimmungen (Greminger/Bärtschi, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 10 N 2 DBG).
Es ist nicht streitig, dass die Beteiligung des Pflichtigen an der F 25% beträgt.
Gemäss der Steuererklärung beigelegter Aufstellung sind ihm im Jahr 2009 als Beteili-
gungsertrag USD 838'633.03 zugeflossen. Diesen Betrag rechnete der Pflichtige zum
Kurs von 1.033734 um, was Fr. 866'923.48 ergab. Im Veranlagungs-
/Einschätzungsentscheid 2009 vom 20. März 2012 ging die Steuerkommissärin dem-
gegenüber irrtümlich von diesem bereits umgerechneten Betrag von Fr. 866'923.- aus
und rechnete ihn (zum Kurs von 1.085) nochmals um, sodass ein zu hohes Betreffnis
von Fr. 940'611.- resultierte. Richtig gewesen wären bei einmaliger Umrechnung Er-
werbseinkünfte von insgesamt lediglich Fr. 909'917.-.
bb) Die F hat ihren Sitz bzw. Hauptstandort in den USA und unterhält in
Deutschland sowie am Wohnsitz des Pflichtigen in der Schweiz eine Betriebsstätte.
Gemäss Art. 6 DBG bzw. § 5 StG erstreckt sich daher die hiesige Steuerpflicht des
Pflichtigen nicht auf diese im Ausland gelegenen Geschäftsorte (je Abs. 1).
Die erforderliche Steuerausscheidung im Verhältnis zum Ausland hat nach
den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbe-
steuerung zu erfolgen (je Abs. 3). Bei Unternehmen ist dabei der so genannten Quo-
tenzuteilungsmethode der Vorzug zu geben, bei der jedes Gemeinwesen eine be-
stimmte Quote des Gesamteinkommens und Gesamtvermögens zur Besteuerung
zugeteilt erhält und die Quote direkt nach dem Buchhaltungsergebnis oder indirekt
nach Erwerbsfaktoren wie Kapital, Arbeit etc. ausgeschieden wird. Ziel ist, unter Be-
rücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die
Bedeutung der Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil
an der Erzielung der Gesamtertrags am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 6 N 34 DBG
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und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 33 StG je mit Verwei-
sungen). International bzw. abkommensrechtlich ist in der Regel gleich vorzugehen
(Kurt Alig, Personengesellschaften im interkantonalen und internationalen Steuerrecht,
1980, S. 266 ff.).
cc) Mit dem Ruling wurde diesen Grundsätzen nachgelebt, indem der auf die
Schweiz als Hauptsteuerdomizil auszuscheidende Anteil des Pflichtigen an den Er-
werbseinkünften von der F nach der Quotenzuteilungsmethode vereinbart und dabei
mangels separater Buchhaltung für die hiesige Betriebsstätte (indirekt) auf den Er-
werbsfaktor "Arbeit" abgestellt wurde. Das Ruling erweist sich insofern als gesetzmäs-
sig. Ihm ist daher diesbezüglich zu folgen.
Hinsichtlich der Frage, wie der Erwerbsfaktor "Arbeit" zu bestimmen ist, kann
grundsätzlich ebenfalls dem Ruling gefolgt werden. Denn das Abstellen auf die tat-
sächlich geleisteten bzw. verbrachten Arbeitstage in einem Land verstösst nicht offen-
sichtlich gegen gesetztes Recht und wäre daher – wenn überhaupt – vom Pflichtigen
nicht leichthin als solchen Verstoss zu erkennen gewesen. Die von den Rulingparteien
getroffene Regelung erweist sich zudem als wesentlich praktikabler als das von den
Pflichtigen ins Spiel gebrachte Wirkungsortprinzip der Arbeit.
Demnach beschränkt sich die Abweichung vom Ruling – wie vom kantonalen
Steueramt im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren umgesetzt – zu Recht allein auf
den Umfang der vom Pflichtigen tatsächlich geleisteten Arbeitstage pro Land und damit
auf seine hier steuerbaren Erwerbseinkünfte.
c) Die Pflichtigen sind der nach dem Gesagten formell und materiell zulässi-
gen Auflage und Mahnung zur Leistung des Nachweises der Arbeitstage pro Land
nicht nachgekommen. Zwar haben sie mit dem eingereichten Kalender eine diesbezüg-
lich substanziierte Sachdarstellung geliefert, jedoch deren Nachweis nicht einmal ange-
treten. Damit haben sie eine Verfahrenspflichtverletzung begangen. In der Folge blieb
dem kantonalen Steueramt nichts anderes übrig, als die Ungewissheit bezüglich der
Anzahl Arbeitstage und darauf basierend des in der Schweiz steuerbaren Anteils des
Pflichtigen an den Erwerbseinkünften von der F nach pflichtgemässem Ermessen zu
schätzen.
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Die Pflichtigen bezweifeln die Zulässigkeit einer Ermessensveranlagung/-
einschätzung mit dem Hinweis, dass sich die Gesamtsteuerfaktoren einwandfrei hätten
ermitteln lassen und es nur noch um die Frage der internationalen Steuerausscheidung
bei den Erwerbseinkünften gegangen sei. Sie übersehen jedoch, dass die Steueraus-
scheidung erforderlich ist, um die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen
bzw. das steuerbare Geschäftsvermögen und damit letztlich das steuerbare Einkom-
men und Vermögen, d.h. die Steuerfaktoren selber, festzusetzen. Mangels zuverlässi-
ger Unterlagen konnten diese Werte nicht einwandfrei ermittelt werden, sodass sich
deren Festsetzung auf dem Weg der ermessensweisen Schätzung aufdrängte.
4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prü-
fungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung nur
aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zwei-
fel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 130
N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten
erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächli-
chen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge,
dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschät-
zung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen
geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessenseinschätzung Folge einer ver-
säumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die ver-
säumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150).
b) Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichti-
ge sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung of-
fensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich
eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder
fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
-hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf-
grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59
StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes-
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senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung
der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
c) Im Beschwerde-/Rekursverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung
sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei
seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke
zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-
dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
5. a) aa) Die Pflichtigen haben mit der Einsprache den verlangten Nachweis
der pro Land geleisteten Arbeitstage des Pflichtigen nicht erbracht. Zwar haben sie
"weitere Reise- und Geschäftsunterlagen" zur jederzeitigen Edition angeboten, jedoch
genügte dies für die Nachholung der versäumten Handlung nicht, da sie die entspre-
chenden Unterlagen nicht einmal näher bezeichnet und auch nicht wie erforderlich ein-
gereicht hatten. Es war nicht Sache der Einsprachebehörde, sie hierzu anzuhalten.
bb) Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Verfahren, beschränken sich
die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs doch auf die unbehelfliche Rüge, dass die
Vorinstanz sie nicht zur Einreichung der angebotenen Unterlagen aufgefordert habe.
Ohne näheren Kommentar legten sie den Rechtsmitteln sodann eine Zusam-
menstellung "Miles & More" über vom Pflichtigen im Jahr 2009 durchgeführte Flüge
zwischen Zürich und den USA, innerhalb der USA sowie nach bzw. von andern Desti-
nationen in Deutschland und Israel bzw. über dabei gutgeschriebene Flugmeilen bei.
Bei einer Vielzahl von Positionen ist jedoch die geflogene Strecke nicht aufgeführt,
sondern nur "M&M Credit Card" oder andere Bemerkungen wie "Award Ticket" und
decken sich diese Positionen nicht mit entsprechenden Eintragungen von Reisen in der
kalendarischen Aufstellung pro 2009. Klarheit hätten hier die im Ruling in Aussicht ge-
stellten Flugtickets gebracht. Ein Vergleich mit der Kalenderaufstellung zeigt sodann,
dass bei insgesamt 32 Reisen von der Schweiz ins Ausland und umgekehrt nur gerade
ein Reisetag als Arbeitstag der Schweiz zugewiesen wurde, dem Ausland dagegen
deren 30. Eine Grundangabe hierfür fehlt. Sodann lässt sich acht Arbeitstagen in den
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USA gemäss Kalenderaufstellung kein Flug der Auflistung zuordnen, ebenso 32 Ar-
beitstagen im übrigen Ausland. Schliesslich bringt das kantonale Steueramt in der Be-
schwerde-/Rekursantwort unwidersprochen vor, dass die Flüge der Auflistung teilweise
auch von anderen Personen durchgeführt worden sein könnten, da dies aufgrund des
vermerkten Status des Pflichtigen als "Hon Circle" möglich gewesen wäre. Demnach
ist diese Auflistung nicht beweisbildend für die in den jeweiligen Ländern verbrachten
Arbeitstage.
Die Pflichtigen legten Beschwerde und Rekurs sodann wiederum ohne nähere
Erläuterung eine Aufstellung über getätigte Barauslagen des Pflichtigen im Jahr 2009
bei der F bei ("Report Only Out-Of-Pocket Expenses Below"). Abgesehen davon, dass
diese Aufstellung nur sehr schwer lesbar ist, enthält sie Ausgaben sowohl an Tagen,
an denen in der Kalenderübersicht gar keine Auslandreisen vermerkt sind, als auch
umgekehrt für Orte im Ausland (z.B. London, Paris), die in der Kalenderübersicht nicht
als Reiseziel aufgeführt sind. Zuweilen fehlt auch überhaupt jede Ortsangabe. Die Auf-
stellung taugt daher erneut nicht als Beweismittel für die in den jeweiligen Ländern ge-
leisteten Arbeitstage.
cc) Wurde damit die versäumte Handlung nicht spätestens im Beschwerde-/
Rekursverfahren nachgeholt, hat es bei der ermessensweisen Festsetzung der hier
steuerbaren Erwerbseinkünfte bzw. des entsprechenden Geschäftsvermögens definitiv
zu bleiben und ist die Schätzung nur noch im Quantitativen auf offensichtliche Unrich-
tigkeit hin zu überprüfen.
b) Das kantonale Steueramt schätzte die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte
des Pflichtigen gestützt auf das Partnerabkommen auf die Hälfte der von der F zuge-
flossenen Betreffnisse und verlegte die andere Hälfte auf die USA sowie die übrigen
Länder, darunter Deutschland mit der dortigen Betriebsstätte.
Die Anzahl der effektiven Arbeitstage in der Schweiz ist mangels Nachweis
zwar nicht bekannt. Indessen wird die Sachdarstellung im Ruling, wonach der Pflichtige
in der Schweiz nur administrative Aufgaben erledigen und keine Investitionsentscheide
oder andere wichtige Geschäftsentscheide treffen werde, vom kantonalen Steueramt
für das Jahr 2009 nicht in Frage gestellt. Auch sind keine Anhaltspunkte für ein diesbe-
zügliches Abweichen vom Ruling ersichtlich. Nicht streitig ist weiter, dass die F ihren
Hauptstandort in E hat, in Deutschland noch über eine weitere Betriebsstätte verfügt
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und der Pflichtige im Jahr 2009 auch dort eine gewisse Anzahl Arbeitstage verbracht
hat (gemäss Ruling 10 - 20 Tage). Damit erweist sich die Schätzung der auf die
Schweiz entfallenden Arbeitstage mit der Hälfte des Gesamtpensums aber als offen-
sichtlich zu hoch. Die Schätzung ist daher aufzuheben. Das Steuerrekursgericht trifft
eine eigene Schätzung und setzt die hierorts geleisteten Arbeitstage des Pflichtigen auf
40% der gesamten Arbeitstage fest. Dies entspricht immer noch dem Doppelten des
Rulingwerts. Damit bemisst sich der Anteil des Pflichtigen an den Einkünften von der F
in der Schweiz ebenfalls mit 40%.
Diese Quote ist sodann vom richtig, d.h. nur einmal umgerechneten Gesamt-
betreffnis der Erwerbseinkünfte von Fr. 909'917.- zu ermitteln, sodass sich die hier
steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen auf Fr. 363'967.- statt Fr. 470'305.- be-
laufen.
Als Folge ist die objektmässige Verlegung der Beiträge an die AHV/IV von
Fr. 23'909.- und die 2. Säule von Fr. 41'993.- der geänderten Steuerausscheidung an-
zupassen (vgl. abgeänderte Veranlagung/Einschätzung).
c) Die Beteiligung des Pflichtigen an der F von Fr. 223'891.- ist sodann der
geänderten Steuerausscheidung entsprechend ebenfalls nicht hälftig, sondern zu 40%
bzw. 60% auf die Schweiz und das Ausland zu verlegen.
6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Parteien anteils-
mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung von
Parteientschädigungen an die Pflichtigen entfällt, da sie mehrheitlich unterliegen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-
verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Die Kostenauflage im Einspracheverfahren ist zu bestätigen, da die Pflichtigen
zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sind und auch die
Kostenhöhe von Fr. 650.- angemessen ist (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der
Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG] bzw. Ziffer 2.1. des Proto-
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kolls der Fachkommission für Steuerrecht des kantonalen Steueramts vom 18. Janu-
ar 2007).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Ver-
heiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2009 steuerbar 317'200.-
satzbestimmend 809'300.-.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47
Abs. 2 StG; Verheiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2009 steuerbar 314'400.- 630'000.-
satzbestimmend 807'900.- 666'000.-.
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