zh_steuerrekursgericht · ST.2025.57 · 2025-09-16 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2022

Die Beweislast für das Bestehen einer ausserkantonalen Betriebsstätte entspricht derjenigen zum Hauptsteuerdomizil. Hat das kantonale Steueramt im Vorjahr anerkannt, dass 40% des Umsatzes in einer ausserkantonalen Betriebsstätte generiert wird, ist es dafür beweispflichtig, dass die Betriebsstätte aufgehoben wurde. Soweit die Pflichtigen hingegen verfechten, im streitigen Jahr 80% des Umsatzes in der Betriebsstätte generiert zu haben, sind sie für den 40% übersteigenden Anteil beweispflichtig. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2025.57
Entscheid
16. September 2025
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter
Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch C AG,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2022

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hat sich ergeben:
A. In ihrer Steuererklärung 2022 deklarierten A, von Beruf selbstständiger
Rechtsanwalt bei D (Unkostengemeinschaft), … 32 E/Kanton Zürich, und B (der bzw.
die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) Einkünfte von Fr. 335'008.-, wovon Fr.
334'815.- aus der selbstständigen Haupterwerbstätigkeit des Pflichtigen, entsprechend
einem im Kanton Zürich steuerbaren Einkommen von Fr. 34'148.- (satzbestimmend Fr.
278'496.-). Die Einkünfte aus selbstständigem Erwerb des Pflichtigen wurden nament-
lich im Umfang von Fr. 267'852.- nach F/Kanton H ausgeschieden. Bereits in der Vor-
periode hatte der Pflichtige geltend gemacht, seit Dezember 2021 eine Betriebsstätte
an der ...strasse 35 in F zu haben, was vom kantonalen Steueramt anerkannt wurde,
indem es eine interkantonale Steuerausscheidung aufgrund des verbuchten Umsatzes
vornahm.
Mit Beweisauflage vom 17. Juli 2024 ersuchte das kantonale Steueramt die
Pflichtigen unter anderem um Belege und Angaben zum Standort in F. Die Auflage
wurde mit E-Mail vom 6. September 2024 beantwortet.
Mit Entscheid vom 24. September 2024 schätzte das kantonale Steueramt die
Pflichtigen mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Einkommen von Fr. 300'500.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Dabei ging es davon aus, dass keine
ausserkantonale Betriebsstätte existiere.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 25. Oktober 2024 Einsprache und
reichten weitere Belege ein. Die Einsprache wurde am 26. Februar 2025 abgewiesen.
C. Mit Rekurs vom 28. März 2025 ersuchten die Pflichtigen um Anerkennung
der Betriebsstätte und Durchführung einer Steuerausscheidung ʺnach den Regeln des
interkantonalen Steuerrechtsʺ. Sinngemäss ist der Eingabe der Antrag zu entnehmen,
dass das Einkommen des Pflichtigen aus selbstständigem Erwerb deklarationsgemäss
zu 80% nach F auszuscheiden sei.
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Das kantonale Steueramt schloss am 7. Mai 2025 auf Abweisung des Rekur-
ses. Die Pflichtigen hielten mit Stellungnahme vom 26. Mai 2025 an ihren Standpunk-
ten fest.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Streitig ist vorliegend, ob der Pflichtige seine Tätigkeit als selbstständiger
Rechtsanwalt teilweise in einer Betriebsstätte in F ausübt und – wenn ja – in welchem
Umfang.
2. a) Unbestritten haben die Pflichtigen ihren Wohnsitz in G, weswegen sie
qua persönlicher Zugehörigkeit zum Kanton Zürich in diesem steuerpflichtig sind (§ 3
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist
die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (§ 5 Abs. 1 StG). Die in die-
sem Rahmen vorzunehmende Steuerausscheidung erfolgt im Verhältnis zu anderen
Kantonen nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantona-
len Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG).
b) Voraussetzung für die Bejahung einer Betriebsstätte bilden nach bundesge-
richtlicher Rechtsprechung folgende Elemente (BGE 134 I 303 E. 2.2): Ständige kör-
perliche Anlagen und Einrichtungen, die Teil des ausserkantonalen Unternehmens
bilden und in welchen dieses eine qualitativ und quantitativ erhebliche Tätigkeit entfal-
tet. Eine Betriebsstätte im Kanton H ist demnach dann vorhanden, wenn sich dort
ständige Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Büros, Werkstätten, Verkaufsläden,
Automaten usw.) befinden, in derer sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil
des Betriebs vollzieht (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 4 N 13 StG).
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c) Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Hauptsteuerdomizil kann
nach der Praxis des höchsten Gerichts auch dann herangezogen werden, wenn ein
Nebensteuerdomizil, d.h. ein sekundäres Steuerdomizil oder ein Spezialsteuerdomizil,
umstritten ist. Nach dieser Praxis obliegt es grundsätzlich der Behörde, das Neben-
steuerdomizil als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Pflichtigen kann freilich
der Gegenbeweis für die behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort
auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive
Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 1. März 2012, 2C_785/2011, E. 2.3;
BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.3 und 3.1; BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,
E. 3.1 f.; VGr, 4. Juni 2025, SB.2025.00037, E. 3.1).
d) Das kantonale Steueramt ist zu Unrecht davon ausgegangen, die Pflichti-
gen müssten den Nachweis des Bestehens einer Betriebsstätte in F bzw. der Aus-
scheidung als steuermindernde Tatsache erbringen. Diese Auffassung wäre dann rich-
tig, wenn erstmals eine nur teilweise Steuerpflicht im Kanton Zürich aufgrund eines neu
eröffneten Spezialsteuerdomizils in einem anderen Kanton behauptet würde (so auch
BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 3.1). Vorliegend nahm indessen die Vorinstanz im
Vorjahr eine Ausscheidung von 40% des im Dezember 2021 generierten Umsatzes
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach F vor und anerkannte, dass der Pflichtige
seit … Dezember 2021 dort über eine Betriebsstätte verfügt. Will das kantonale Steu-
eramt diese Ausscheidung nun in Frage stellen, ist es hierfür beweisbelastet bzw. hat
es die zugunsten des Spezialdomizils der Betriebsstätte und der Ausscheidung von
40% des Einkommens bestehende Vermutung umzustossen. Aus der Rechtsprechung
des Bundesgerichts ergibt sich auch, dass die Pflichtigen für einen 40% des Umsatzes
übersteigenden Ausscheidungsanteil beweispflichtig sind, denn die natürliche Vermu-
tung greift nur für das Bestehen einer Betriebsstätte im Umfang des Vorjahres.
3. a) Das kantonale Steueramt hielt im Einspracheentscheid fest, mit Schrei-
ben vom 17. Juli 2024 seien die Pflichtigen aufgefordert worden, die Buchhaltungskon-
toauszüge der verbuchten Honorare aller Standorte aufzuzeigen und die Aufschlüsse-
lung der Honorare substanziiert nachzuweisen (auch zum Folgenden). Ebenfalls
sollten die Pflichtigen substanziiert darlegen, inwiefern in F eine Betriebsstätte unter-
halten worden sei. Ebenso sei der Nachweis einverlangt worden, welche Tätigkeiten in
F ausgeübt worden seien. Dazu hätten die Pflichtigen ausgeführt, die Honorarauftei-
lung sei nach Arbeitszeit erfolgt, wobei die Arbeiten zu 80% in F, zu 10% in E und zu
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10% in G (Homeoffice) vorgenommen worden seien. Der eingeforderte substanziierte
Nachweis zur Aufschlüsselung sei damit nicht erbracht worden.
Betreffend die von den Pflichtigen verfochtene Betriebsstätte in F stellt die
Vorinstanz im Übrigen nicht in Abrede, dass dem Pflichtigen dort ein Büro zur Verfü-
gung steht. Indessen erachtet es eine Präsenz vor Ort als (überhaupt) nicht nachge-
wiesen. Die gemieteten Räumlichkeiten in F seien kaum für Repräsentationszwecke
nutzbar. Es handle sich hierbei um ein kleines Büro ohne Sitzungszimmer. Deshalb
liege es nahe, dass Klientengespräche, allgemeine Besprechungen und die Kunden-
akquisition in E stattgefunden hätten. Es seien zahlreiche Dokumente eingereicht wor-
den, um die physische Präsenz in F zu dokumentieren. Jedoch sei die tatsächliche
Anwesenheit in F und I an lediglich 32 Tagen im Jahr 2022 nachgewiesen worden,
wobei der geschäftliche Zusammenhang nicht geklärt sei. Bei einer tatsächlich hohen
geschäftlichen Präsenz in F sollte es ohne weiteres möglich sein, Klientenbesuche
oder Besprechungen anhand von Korrespondenz nachzuweisen.
b) Zum Hintergrund der Betriebsstätteneröffnung führen die Pflichtigen aus, im
… 2020 seien sie von J nach G gezogen (auch zum Folgenden). Der Pflichtige habe
aufgrund dessen nach einem neuen Arbeitsplatz gesucht, der schneller zu erreichen
sei als der Arbeitsplatz E, und sei in F fündig geworden. Der Arbeitswegunterschied sei
bei 10 km (G – F) im Vergleich zu 25 km (G – E) sowie dem Stadtverkehr mehr als
erheblich. Im Jahr 2021 sei eine Ausscheidung von 40% der Erträge aus der An-
waltstätigkeit des Monats Dezember nach F deklariert und vom kantonalen Steueramt
nach erhobener Einsprache zu 100% akzeptiert worden.
Zu den Büroräumlichkeiten in F führt der Pflichtige aus, er habe bei der K AG,
bei der er auch ein Verwaltungsratsmandat führe, ein Büro gemietet (auch zum Fol-
genden). Als Nachweis dafür verweist er auf die monatlichen Mietzinszahlungen und
auf die eingereichten Fotos. Im Weiteren verfüge er über einen Aussenparkplatz. Er
habe einen eigenen elektronischen Schlüssel, wobei dieser aufgrund der sehr frühen
und langen Öffnungszeiten des Gebäudes selten benutzt werden müsse.
4. a) Aktenkundig ist ein Untermietvertrag zwischen D und der K AG für ein
Büro à 20 m² an der …strasse 35 in F mit Mietbeginn per … Dezember 2021 für
Fr. 435.- monatlich (inkl. Nebenkosten). Die Zahlung der Miete für 2022 wurde vom
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Pflichtigen im Konto … verbucht. Der Einwand der Vorinstanz, das Büro sei nicht zu
Repräsentationszwecken nutzbar, überzeugt nicht: Weder erscheint das Büro zu klein
für die Ausübung des Rechtsanwaltsberufs, noch ist das Vorhandensein eines Sit-
zungszimmers zwingend nötig. Die Arbeit eines Rechtsanwalts besteht primär aus dem
Verfassen von Rechtsschriften und sonstigen Eingaben. Mandanten werden für ge-
wöhnlich im eigenen Büro empfangen; zu diesem Zweck bieten 20m² zweifelsohne
hinreichend Platz. Ein Sitzungszimmer ist vor allem im Hinblick auf Verhandlungen mit
mehreren Teilnehmern/Gegenparteien zweckdienlich. Dem Pflichtigen steht indessen
für aussergerichtliche Vergleichsgespräche das Sitzungszimmer am E Geschäftsort zur
Verfügung. Aus den Einwänden des kantonalen Steueramts lässt sich damit nicht fol-
gern, dass die Räumlichkeiten in F ungeeignet zur Führung einer Betriebsstätte im
steuerlichen Sinn sind. Ob die Räumlichkeiten im Kanton H als solches auch die dies-
bezüglichen geltenden gesetzlichen und standesrechtlichen Bestimmungen erfüllen
(insbesondere Art. 13 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit der Anwältinnen und
Anwälte vom 23. Juni 2000; vgl. auch BGE 145 II 229 = Pra 2020 Nr. 21), braucht da-
bei vorliegend nicht geklärt zu werden.
b) Zu seinen Anwesenheiten pro 2022 führt der Pflichtige aus, er sei durch-
schnittlich maximal einmal in der Woche im eigenen Büro in E gewesen (auch zum
Folgenden). Als Beleg für diese Aussage reichte er eine Auflistung der Ein- und Aus-
fahrten zu seinem Geschäftsparkplatz im Parkhaus L ein. An den übrigen Tagen und
Halbtagen habe er jeweils in F gearbeitet. Dazu legten die Pflichtigen zahlreiche Bele-
ge ins Recht, auf welche im Einzelnen einzugehen ist.
aa) aaa) Aktenkundig ist eine Auflistung von 29 Transaktionen in F, die über
das Privatkonto des Pflichtigen bei der M-Bank erfolgten. Bei diesen Transaktionen ist
teilweise ein beruflicher Zusammenhang klar zu verneinen (so vor allem für den N);
zum Teil lässt sich hingegen nicht ausschliessen, dass ein Zusammenhang zur Anwe-
senheit des Pflichtigen in F zu Arbeitszwecken besteht. Im Übrigen ist den Kontoaus-
zügen weder eine Anzahl von Transaktionen in E und/oder in der Gemeinde G zu ge-
wöhnlichen Arbeitszeiten zu verzeichnen, die auf eine Ausübung des ganzen
Arbeitspensums im Kanton Zürich schliessen liessen, noch genügend Transaktionen in
F, um eine Anwesenheit im verfochtenen Umfang zu belegen.
Einzelne weitere Anwesenheiten des Pflichtigen in F und Umgebung wurden
durch Kopien seines Postbüchleins (15 Poststempel für I, 12 für F) und sechs Postquit-
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tungen belegt. Soweit der Pflichtige hingegen Anwesenheiten in F durch seinen
E-Mailverlauf belegen will (mit der Erklärung, er habe die Post dem Substituten gemailt
und durch diesen in E i.V. unterzeichnen und auf die Post bringen lassen), ist dem ent-
gegenzuhalten, dass die aktenkundigen E-Mails genauso gut im Homeoffice in G oder
im Büro in E entstanden sein könnten.
Ebenfalls ins Recht gelegt wurden O-Abrechnungen, aus welchen ersichtlich
ist, dass der Pflichtige 2022 mit einer gewissen Regelmässigkeit in F tankte (einmal im
Januar, zweimal im April, viermal im Mai, dreimal im Juni, einmal im Juli, einmal im
August, zweimal im September und zweimal im Oktober).
Wegen ungenügend substanziierter Angaben beweisuntauglich sind die ein-
gereichten Bestätigungen vom ... Oktober 2024 von P und Q. Ersterer attestiert dem
Pflichtigen, er sei seit Eröffnung der Niederlassung in F kaum noch in der Kanzlei in E
anzutreffen, wobei er (P) die Anwesenheit des Pflichtigen in E seit Dezember 2021 auf
durchschnittlich einen halben Tag pro Woche schätze. Nicht beantwortet wird dabei die
Frage, inwiefern der Pflichtige und P überhaupt dieselben Arbeitszeiten haben und ob
P selbst überhaupt ausschliesslich vom Büro in E aus arbeitet (und nicht etwa z.B.
teilweise im Homeoffice ist). Auch werden keine Angaben dazu gemacht, worauf P
seine Erinnerungen betreffend die Arbeitstage des Pflichtigen 2022 stützt bzw. ob er
überhaupt nahezu zwei Jahre später genaue Angaben dazu machen kann. Dieselben
Einwände gelten selbstredend für die Bestätigung von Q, den Pflichtigen seit Dezem-
ber 2021 nahezu täglich im Büro in F angetroffen zu haben.
bbb) Zusammenfassend ist eine Arbeitspräsenz des Pflichtigen in F hinrei-
chend nachgewiesen, quantitativ lassen sich indessen dazu keine Aussagen machen.
bb) Die Auswertung der Karte für das Parkhaus L für die Zeit 1.1 - 14.10.2022,
in dem der Pflichtige seinen Geschäftsparkplatz für den Arbeitsort in E hat, ergibt fol-
gende Anwesenheiten (jeweils von Einfahrt bis Ausfahrt): 3.1 7.46 Stunden, 14.1 1.85
Stunden, 17.1 5.97 Stunden, 20.1 8.16 Stunden, 25.1 16.2 Stunden, 31.1 7.48 Stun-
den, 2.2 5.13 Stunden, 9.2 5.10 Stunden, 14.02 6.81 Stunden, 19.2 2.66 Stunden, 25.2
9.2 Stunden, 1.3 6.55 Stunden, 4.3 9.58 Stunden, 9.3 5.81 Stunden, 10.3 6.02 Stun-
den, 15.3 5.75 Stunden, 16.3 9.55 Stunden, 21.3 10.23 Stunden, 22.3 5.61 Stunden,
29.3 9.78 Stunden, 31.3 7.05 Stunden, 4.4 6.86 Stunden, 11.4 10.26 Stunden, 22.4
5.25 Stunden, 28.4 10.48 Stunden, 2.5 10.6 Stunden, 10.5 8.22 Stunden, 18.5 8.6
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Stunden, 19.5 1.82 Stunden, 1.6 2.92 Stunden, 16.6 7.7 Stunden, 27.6 7.75 Stunden,
4.7 8.75 Stunden, 19.7 6.13 Stunden, 21.07 5.92 Stunden, 28.7 9.9 Stunden, 9.8 8.22
Stunden, 19.8 9.95 Stunden, 24.8 und 30.8 jeweils nur Einfahrt verzeichnet, 1.9 0.72
Stunden, 8.9 6.72 Stunden, 12.09 4.82 Stunden, 16.9 4.6 Stunden, 22.9 7.23 Stunden,
27.9 4.98 Stunden, 29.9 1.93 Stunden, 7.10 2.5 Stunden, 14.10 3.53 Stunden.
Die Auswertung ist mit Vorbehalt zu nehmen. Anhand der Vorkommnisse am
24. und 30. August (nur Einfahrt verzeichnet) zeigt sich, dass es Situationen gibt, in
welchen die eigene Parkkarte nicht eingesetzt werden muss, sodass die erfassten Zei-
ten nur einen Teil der Anwesenheiten widerspiegeln. Unter Berücksichtigung dieses
Umstands ist festzuhalten, dass von einer Arbeitspräsenz des Pflichtigen in E von min-
destens 20% auszugehen ist. Über das Arbeitspensum des Pflichtigen im Homeoffice
lassen die Akten keinen Rückschluss zu; immerhin ist aber diesbezüglich ein Mietauf-
wand von Fr. 6'000.- (und damit mehr als für das Büro in F) in der Erfolgsrechnung
belastet worden.
c) Nach dem Gesagten ist es dem kantonalen Steueramt nicht gelungen, die
Aufgabe der Betriebsstätte in F nachzuweisen. Im Gegenteil erscheint eine Arbeitsprä-
senz des Pflichtigen in F aufgrund der eingereichten Belege als sehr wahrscheinlich.
Damit bleibt es erstmals bei der Vermutung des Weiterbestehens der Betriebsstätte in
F im gleichen Umfang wie im Dezember 2021. Eine darüberhinausgehende Präsenz
des Pflichtigen in F wurde nicht nachgewiesen, sodass die Einkünfte aus selbstständi-
gem Erwerb im Ergebnis zu 40% nach F auszuscheiden sind, weswegen der Rekurs
teilweise gutzuheissen ist.
Unter diesen Umständen muss auf den durch den Pflichtigen rekursweise
angerufenen Vertrauensschutz nicht weiter eingegangen werden, da dieser keine Aus-
scheidung in einem höheren Umfang begründen könnte.
5. Damit ist das Einkommen samt den nicht angefochtenen Korrekturen ge-
mäss Einschätzungsentscheid vom 24. September 2024 folgendermassen zwischen
den Kantonen Zürich und H auszuscheiden:
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Fr. Fr. Fr.
Total Satz Kanton Zürich Kanton H
EINKOMMEN
Nettovermögensertrag -8 -8 0
Selbst. Erwerbstätig- 340'774 204'464 136'310
keit Pflichtiger
Selbst. Erwerb Pflich- -7'809 -7'809
tige
Unselbst. Erwerb 8'000 8'000
Beiträge Säule 3a -13'640 -8'184 -5'456
Einkommensanteile 327'317 196'463 130'854
Quote 60.02% 39.97%
Versicherungsprämien -7'800 -4'682 -3'118
und Zinsen
Abzug für fremdbe- -988 -593 -395
treute Kinder
Sozialabzüge -18'000 -10'804 -7'195
Steuerbares Einkom- 300'529 180'384 120'146
men
Steuerbares Ein- 300'500 180'300
kommen gerundet
6. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Rekursverfahrens den
Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung
wurde nicht beantragt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 180'300.- (satzbestimmend Fr. 300'500.-) und einem steuerbaren Vermö-
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gen von Fr. 0.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Ver-
heiratetentarif).
[…]
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