zh_steuerrekursgericht · QS.2019.11 · 1992-03-03 · de
Quellensteuer 1.4. - 31.12.2016

Antrag auf Neuveranlagung der Quellensteuer bei interkantonalem Wohnsitzwechsel eines EU-Bürgers (von der Romandie nach Zürich). Das Gesetz sieht eine pro-rata-temporis Besteuerung vor, wenn der Pflichtige die Einkommensschwelle der nachträglichen ordentlichen Veranlagung nicht erreicht. Die Abzüge des Zeitraums, in welchem sich der Wohnsitz des Pflichtigen in der Romandie befand, können nicht im Zürich geltend gemacht werden. Das kantonale Steueramt brauchte die vor dem Zuzug angefallenen berufsbedingten Gewinnungskosten nicht auf deren Abzugsfähigkeit hin zu überprüfen. Diese Regelung ist zudem Verfassungs- und Staatsvertragskonform, da sich der Pflichtige nicht in einer mit CH-Bürgern vergleichbaren Situation befindet und deshalb nicht direkt diskriminiert wird. Ein Anspruch auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung besteht nicht. Allfällige Ungleichbehandlungen können auch auf anderem Weg (insb. im Verfahren um Neuveranlagung) beseitigt werden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
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Entscheid
15. Januar 2020
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A,
Rekurrent,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Quellensteuer 1.4. - 31.12.2016

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist französischer Staatsangehöriger und
wohnt seit dem 1. April 2016 in der zürcherischen Stadt B. Zuvor wohnte er in der Ro-
mandie im Kanton C. Er verfügt über keine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilli-
gung. In der Periode 1. Januar 2016 bis zum 31. August 2016 war er bei D AG (kurz D)
in der zürcherischen Gemeinde E angestellt. Im Zeitraum 1. September -
31. Dezember 2016 arbeitete er für die F AG (kurz F) in B. Für die Monate Januar -
März 2016 nahm die D auf dem Bruttolohn des Pflichtigen einen Quellensteuerabzug
vor, den sie an das Steueramt C überwies. Für den Zeitraum April - Dezember 2016
überwiesen die Arbeitgeberinnen D und danach F Quellensteuern im Gesamtumfang
von Fr. 10'863.10 an das kantonale Steueramt Zürich.
Mit Eingabe vom 21. Februar 2017 stellte der Pflichtige beim kantonalen
Steueramt Zürich, Dienstabteilung Quellensteuer, den Antrag auf Neuveranlagung der
Quellensteuer 2016. Darin ersuchte er um zusätzliche Berücksichtigung bzw. Abzug
der Beiträge an die Säule 3a (Fr. 6'768.-) und der effektiven Berufsauslagen über
Fr. 12'400.-.
Mit Einschätzungsentscheid vom 31. Januar 2019 gewährte das kantonale
Steueramt dem Pflichtigen eine Rückerstattung über Fr. 774.70 für die Steuerperiode
1.04. - 31.12.2016. Die Rückerstattung erfolgte für die anteilsmässig berücksichtigten
Abzüge der Beiträge an die Säule 3a. Mit Bezug auf die Berufsauslagen hingegen ge-
langte das Steueramt zum Schluss, dass die pauschal im Quellensteuertarif berück-
sichtigten Berufsauslagen keinen zusätzlichen Abzug zulassen würden. Das Gesuch
des Pflichtigen auf Neuveranlagung leitete es zudem an das kantonale Steueramt des
Kantons C weiter, zwecks Prüfung der Neuveranlagung des Zeitraums 1.01. -
31.03.2016.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 24. Februar 2019 Einsprache, worin er
sinngemäss geltend machte, dass er per Ende Steuerperiode 2016 Wohnsitz im Kan-
ton Zürich gehabt habe, mithin er auch die Abzüge für den Zeitraum 1.01. - 31.03.2016
in Zürich geltend machen müsse. Deshalb sei der ihm zurückerstattete Betrag viel zu
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niedrig. Er habe zudem im Kanton C keine Möglichkeit mehr, ein Gesuch um eine
Neuveranlagung einzureichen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 4. Juli 2019 ab. Es begrün-
dete die Abweisung im Wesentlichen damit, dass aufgrund des Jahreseinkommens
des Pflichtigen keine nachträgliche ordentliche Veranlagung stattfinde und deshalb im
Falle eines interkantonalen Wohnsitzwechsels die Befugnis zur Quellenbesteuerung
den betroffenen Kantonen im Verhältnis zur Wohnsitzdauer zustünde.
C. Mit Rekurs vom 28. Juli 2019 beantragte der Pflichtige sinngemäss die
Festsetzung seines Rückerstattungsanspruchs gemäss Antrag auf Neuveranlagung
der Quellensteuer 2016.
Das kantonale Steueramt schloss in der Rekursantwort vom 13. August 2019
auf Abweisung des Rechtsmittels.
Auf die Vorbringen des Pflichtigen wird – soweit rechtserheblich – in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 83 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) werden ausländische Ar-
beitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen,
in der Schweiz bzw. im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt ha-
ben, für ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an
der Quelle unterworfen. Dieser tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu ver-
anlagenden Steuern. Davon ausgenommen sind Einkünfte, die der Besteuerung nach
Artikel 37a DBG bzw. Art. 11 Abs. 4 StHG (vereinfachtes Abrechnungsverfahren) un-
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terstehen. Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoeinkünfte
des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten, der in rechtlich und tatsächlich unge-
trennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch das Eidgenössische Fi-
nanzdepartement bzw. das kantonale Recht festgelegten Betrag, so wird nach Art. 90
Abs. 2 DBG bzw. Art. 34 Abs. 2 StHG eine nachträgliche ordentliche Veranlagung
durchgeführt. Die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet.
b) Das Steuergesetz des Kantons Zürich hat die entsprechenden Bestim-
mungen fast wörtlich übernommen (vgl. §§ 87 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]). Auch die Schwelle für den Wechsel zur nachträglichen ordentlichen Veranla-
gung beträgt ‒ wie bei der direkten Bundessteuer (vgl. Anhang I der Verordnung
des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer
[Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2]) ‒ Fr. 120'000.- im Kalenderjahr (§ 9
der Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Febru-
ar 1994, Quellensteuerverordnung I, i.V.m. Ziff. I./1. der Weisung der Finanzdirektion
über die nachträgliche ordentliche Veranlagung von quellensteuerpflichtigen Arbeit-
nehmerinnen und Arbeitnehmern vom 28. September 2013; ZStB Nr. 93.2).
c) Laut Art. 84 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG wird die Quellensteuer
von den Bruttoeinkünften berechnet. Aus Praktikabilitätsüberlegungen werden keine
Abzüge für AHV/IV, ALV, UVG und BVG vorgenommen. Die Gewinnungskosten und
andere Abzüge werden jedoch im Tarif berücksichtigt (vgl. § 2 der Verordnung der
Finanzdirektion über die Tarife für quellensteuerpflichtige Arbeitnehmerinnen und Ar-
beitnehmer vom 27. Juni 2013; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. A., 2016, Art. 84 N 4 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 88 N 5 StG). Damit wird dem in Art. 85 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG ver-
ankerten Grundsatz Rechnung getragen, dass die Belastung eines Ansässigen mit ei-
ner Quellensteuer, die entsprechend deren Ausgestaltung als echte Quellensteuer
grundsätzlich definitiver Natur ist, nicht wesentlich anders ausfallen darf, als diejenige
einer im ordentlichen Verfahren veranlagten steuerpflichtigen Person (Gleichbehand-
lungsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999, BV; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 10 DBG und § 90
N 1 StG).
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Die erwähnten, im Tarif pauschal zu berücksichtigenden Abzüge sind in
Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG aufgezählt. Demnach sind bei Festsetzung
der (Quellen-)Steuertarife Pauschalen für Berufskosten (Art. 26 DBG, § 26 StG) und
Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 lit. d, f und g DBG, § 31 Abs. 1 lit. d, f und g StG)
sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35 und 36 DBG, § 34 und 35 StG) zu berück-
sichtigen. Auch ist dem Abzug von Zweiverdienerehepaaren (Art. 33 Abs. 2 DBG, § 31
Abs. 2 StG) pauschal Rechnung zu tragen (Art. 86 Abs. 2 DBG, § 90 Abs. 2 StG).
Die Mehrkosten für den auswärtigen Wochenaufenthalt gelten dabei grund-
sätzlich als Berufskosten i.S.v. Art. 26 DBG bzw. § 26 StG (vgl. Art. 9 der Verordnung
des EFD über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der
direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993, Berufskostenverordnung; diese Verord-
nung ist auch für Staatssteuereinschätzungen anwendbar; vgl. auch BGr, 9.12.1996,
ASA 67, 551 = StE 1998 B 22.3 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 16
StG).
d) aa) Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische
Steuerverwaltung bzw. die kantonale Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89
Abs. 1 StG) auf diese Weise umgesetzt, als sie verschiedene Tarife vorsehen, etwa für
Alleinstehende (Tarif A), Verheiratete (Tarif B), verheiratete Zweiverdiener (Tarif C) etc.
Die in den Tarifen eingebauten Abzüge können grundsätzlich individuell nicht mehr be-
rücksichtigt werden. Bei unüblich grossen Auslagen der steuerpflichtigen Person muss
daher allenfalls eine Speziallösung getroffen werden, so z.B. bei Einkäufen in die be-
rufliche Vorsorge (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 14 DBG und § 90 N 9
StG). § 144 StG und § 25 f. der Quellensteuerverordnung I i.V.m. Lit. C.IV Rz. 54 der
Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für Arbeitnehmerin-
nen und Arbeitnehmer vom 27. Juni 2013 (ZStB Nr. 87.1, nachfolgend Weisung, mitt-
lerweile ersetzt durch Fassung vom 22. April 2016; ZStB Nr. 87.2) sieht in solchen Fäl-
len die Berücksichtigung der effektiven Beiträge von in den Quellensteuertarifen pau-
schal eingerechneten Abzügen vor (vgl. nachfolgend E. 1e).
bb) Alle anderen Abzüge sind zudem zusätzlich abzugsfähig, da sie in den
Tarifen nicht enthalten sind. Es handelt sich dabei namentlich um Schuldzinsen,
Alimente, Krankheits-, Unfall- und Behindertenkosten sowie Zuwendungen oder Bei-
träge an die gebundene Selbstvorsorge bzw. die Säule 3a. Diese können gestützt
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auf Art. 137 DBG bzw. § 144 StG geltend gemacht werden (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 86 N 15 DBG, § 90 N 10 StG).
cc) Das prozessuale Vorgehen zur Geltendmachung solcher Tarifkorrekturen
bzw. zusätzlichen oder effektiven Abzügen ist mit Bezug auf die vorliegend streitige
Steuerperiode 2016 in lit. C.IV der Weisung näher geregelt. Gemäss Rz. 54 der Wei-
sung können quellensteuerpflichtige Arbeitnehmende mit steuerrechtlichem Wohnsitz
oder Aufenthalt im Kanton aus den erwähnten Gründen bis Ende März des Folgejahres
beim kantonalen Steueramt eine Neuveranlagung ihrer Quellensteuer beantragen.
Die Neuveranlagung ist nicht zu verwechseln mit der nachträglichen ordentli-
chen Veranlagung. Die kantonal einheitlichen Quellensteuertarife bleiben bei der Neu-
veranlagung anwendbar; es werden höchstens höhere (effektive) bzw. zusätzliche
Abzüge zum Abzug zugelassen. Namentlich nicht berücksichtigt werden demgemäss
die kommunal unterschiedlichen Steuerfüsse, mithin der Ort der innerkantonalen
Wohnsitznahme für die Höhe der Steuer unbeachtlich bleibt. Bei der nachträglich or-
dentlichen Veranlagung hingegen ist der Steuertarif der Wohnsitzgemeinde massge-
bend. In solchen Fällen kommt der Steuererhebung an der Quelle die Rolle eines rei-
nen Sicherungsinstruments zu (BGE 140 II 167 E. 5.1).
2. a) Mit Bezug auf die interkantonale Zuständigkeit bestimmt Art. 38 Abs. 3
Satz 1 StHG sodann, dass ein Quellensteuerpflichtiger nach dem Recht des Kantons
besteuert wird, der zur Besteuerung befugt ist. Für den Kantonswechsel trifft Art. 38
Abs. 4 StHG folgende Regelung: "Verlegt eine nach den Artikeln 32, 33 und 34 Absatz
2 StHG steuerpflichtige natürliche Person innerhalb der Schweiz ihren Wohnsitz oder
Aufenthalt, so steht dem jeweiligen Wohnsitz- oder Aufenthaltskanton das Besteue-
rungsrecht im Verhältnis zur Dauer der Steuerpflicht zu.". Für diejenigen Personen, die
der Quellensteuerpflicht unterstehen sieht das Gesetz somit eine pro-rata-temporis Be-
steuerung in den jeweils betroffenen Kantonen vor. Was dies bedeutet, konkretisiert
dabei Art. 4 der Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes
im interkantonalen Verhältnis vom 9. März 2001 (V-StHG; SR 642.141), der festhält,
dass der Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes in einen anderen Kanton bei quel-
lensteuerpflichtigen Personen auf die Besteuerung des Einkommens aus unselbstän-
diger Erwerbstätigkeit die gleichen Auswirkungen hat, wie ein Wegzug des Steuer-
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pflichtigen aus der Schweiz oder die Begründung eines Wohnsitzes in der Schweiz.
Entsprechend haben die betroffenen Kantone nur die im jeweiligen Zeitraum erzielten
Einkünfte an der Quelle zu besteuern (Art. 4 V-STGH i.V.m. Art. 15 Abs. 3 StHG bzw.
Art. 40 Abs. 3 DBG und § 49 Abs. 3 StG; BGr, 2. September 2013, 2C_116/2013 u.
2C_117/2013, E. 3.6 f., auch zum Folgenden). Für einen an der Quelle besteuerten
Steuerpflichtigen hat der Wohnsitzwechsel mit Bezug auf die Besteuerung seines Ein-
kommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit somit die gleiche Wirkung wie ein Do-
mizilwechsel ins Ausland (aus der Sicht des Wegzugskantons) oder eine (erstmalige)
Wohnsitznahme in der Schweiz (aus der Sicht des Zuzugskantons; vgl. S. 6 des Kreis-
schreibens Nr. 16 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 31. August 2001).
Art. 4 V-StHG verweist damit auf die Regelung zur unterjährigen Steuerpflicht in Art. 15
Abs. 3 StHG, der festhält, dass, wenn die Steuerpflicht nur während eines Teils der
Steuerperiode besteht, die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften er-
hoben wird.
b) Quellensteuerpflichtige Personen werden somit bei einem Umzug in einen
anderen Kanton anders behandelt als Schweizer Bürger bzw. Ausländer mit Niederlas-
sungsbewilligung, die in der Schweiz der ordentlichen Veranlagung unterstehen. In
letzteren Fällen sieht Art. 4b Abs. 1 StHG vielmehr vor, dass bei einem Wechsel des
steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz die Steuerpflicht aufgrund persön-
licher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton besteht, in dem die
steuerpflichtige Person am Ende dieser Periode ihren Wohnsitz hat (sog. Zuzugsprin-
zip). Für steuerpflichtige Personen, die der ordentlichen Besteuerung unterstehen, hat
dies bei einem Umzug zur Folge, dass sie im Zuzugskanton ihr gesamtes Jahresein-
kommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zum jeweils anwendbaren Tarif zu ver-
steuern haben. Eine pro-rata-temporis Besteuerung ist nicht vorgesehen.
3. a) Der Pflichtige hat mit Antrag auf Neuveranlagung vom 21. Februar 2017
die steuerliche Berücksichtigung der geleisteten Beiträge an die Säule 3a (Fr. 6'768.-)
und Wochenaufenthaltskosten über Fr. 12'400.- verlangt. Die geltend gemachten Wo-
chenaufenthaltskosten setzen sich dabei im Einzelnen zusammen aus den (Mehr-
)Kosten für die auswärtige Verpflegung (Fr. 3'200.-), die Auslagen für ein Zimmer in der
zürcherischen Stadt B wegen Wochenaufenthalts im Zeitraum 1.01. - 31.03.2016
(Fr. 5'200.-) sowie die ganzjährigen effektiven Fahrkosten zwischen Wohn- und Ar-
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beitsort über Fr. 4'000.- (Kosten für das Generalabonnement). Dem Gesuch legte er
zahlreiche Zahlungsquittungen bzw. -bestätigungen bei.
b) Dem Antrag des Pflichtigen wurde vom kantonalen Steueramt nur teilweise
stattgegeben bzw. der Antrag wurde nur für den Zeitraum 1.04. - 31.12.2016 behan-
delt. Das kantonale Steueramt gewährte dem Pflichtigen dabei lediglich die anteils-
mässigen Beiträge an die Säule 3a für neun Monate (monatlich Fr. 564.- bzw. gesamt-
haft Fr. 5'076.-). Mit Bezug auf die Berufsauslagen stellte es die pauschal im Quellen-
steuertarif berücksichtigten Berufskosten den effektiv geltend gemachten Gewinnungs-
kosten gegenüber, wobei es zum Schluss gelangte, dass die effektiven anteilsmässi-
gen Kosten, soweit steuerlich überhaupt anrechenbar, der Periode 1.04. - 31.12.2016
(Fr. 7'203.-) die pauschal bereits im Quellensteuertarif enthaltenen Berufskosten
(Fr. 8'811.-) nicht übersteigen würden, mithin kein zusätzlicher Abzug gewährt werden
könne. Unter Hinweis auf Art. 38 Abs. 3 und 4 StHG, leitete es den Antrag des Pflichti-
gen um Neuveranlagung an die zuständige Stelle im Kanton C weiter, zwecks analoger
Prüfung für den Zeitraum 1.01 - 31.03.2016.
4. a) Vorliegend ist unbestritten, dass der Pflichtige für sein Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit mangels fremdenpolizeilicher Niederlassungsbewilli-
gung zu Recht an der Quelle besteuert wurde. Ferner ist unbestritten, dass sein Er-
werbseinkommen den fraglichen Grenzbetrag von (mindestens) Fr. 120'000.- pro Ka-
lenderjahr für eine nachträgliche ordentliche Veranlagung nicht ‒ auch nicht in den Vor-
jahren ‒ überschritten hat und somit im Grundsatz das Quellensteuerverfahren ersatz-
los an die Stelle der ordentlichen Veranlagung tritt (E. 1b). Als korrektives Mittel gegen
die vom Arbeitgeber abgelieferten Quellensteuern ist somit grundsätzlich einzig die
Neuveranlagung gemäss lit. C.IV Rz. 54 der Weisung vorgesehen und nicht die nach-
trägliche ordentliche Veranlagung (E. 1d/cc).
b) Unbestritten ist sodann der Umzug des Pflichtigen von C in die zürcheri-
sche Stadt B per 1. April 2016. Das Steueramt des Kantons Zürich hatte ihn deshalb
gemäss Art. 38 Abs. 4 StHG so zu behandeln, wie wenn er per 1. April 2016 aus dem
Ausland in die Schweiz gezogen wäre (E. 2a). Erst ab diesem Zeitpunkt kommt dem
Kanton Zürich nach Massgabe der Steuerpflicht die Besteuerungsbefugnis zu
(Jud/Rufener, Art. 38 N 10 StHG). Die vom Pflichtigen in der Einsprache vertretene
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Auffassung, die in C bezahlte Quellensteuer sollte an den Kanton Zürich überwiesen
werden, wo im Gegenzug auch sämtliche Abzüge zum Abzug zuzulassen seien, ist
gemäss Gesetzeswortlaut unzutreffend.
Entsprechend hatte das kantonale Steueramt im Rahmen der Zuständigkeit
lediglich die pro-rata-temporis Abzüge für neun Monate zu prüfen. Namentlich hatte es
zunächst in der Neuveranlagung die gemäss Weisung den im Quellensteuertarif nicht
enthaltenen partiellen Abzug für die Säule 3a für neun Monate zu berücksichtigen
(E. 1d/bb). Dadurch reduzierte sich der Bruttolohn des Pflichtigen um Fr. 5'076.- auf
Fr. 83'034.- (anstatt Fr. 88'110.-). Die dafür geschuldete Quellensteuer gemäss an-
wendbarem Quellensteuertarif beläuft sich auf Fr. 10'088.40 anstatt wie bezahlt
Fr. 10'863.10, mithin dem Pflichtigen diesbezüglich die Differenz von Fr. 774.70 zu-
rückzuzahlen war. Weiter hatte das Steueramt die seit Zuzug angefallenen effektiven
Berufsauslagen zunächst auf deren Notwendigkeit hin zu prüfen und anschliessend
das Ergebnis zur Ermittlung eines allfälligen zusätzlichen Abzugs den bereits im
Tarif berücksichtigten Berufskosten gegenüberzustellen. Für den Zeitraum April bis
Dezember 2016 erachtete es dabei effektive Berufskosten über Fr. 7'203.-
als notwendig, anstatt der vom Pflichtigen geltend gemachten Fr. 12'400.-. Die Diffe-
renz erklärt sich dadurch, dass es die geltend gemachten Mehrkosten für den auswär-
tigen Wochenaufenthalt im Zeitraum Januar bis März 2016 nach dem Periodizitätsprin-
zip gar nicht berücksichtigte und sodann bei den effektiven Fahrkosten anstatt des
Generalsabonnements für neun Monate lediglich ein ZVV-Zonenabonnement
zum Abzug zuliess (9 Monate à Fr. 240.-), was beides nicht zu beanstanden
ist. Dadurch kam es folglich zum zutreffenden Ergebnis, dass die pauschal (bereits)
im Quellensteuertarif berücksichtigten Berufsauslagen (Fr. 8'811.-) höher sind, als die
notwendigen effektiven Berufskosten und dem Pflichtigen deshalb dafür kein zusätzli-
cher Abzug zu gewähren ist. Die vorgenommene Neuveranlagung vom 31. Janu-
ar 2019 gemäss lit. C.IV Rz. 54 der Weisung und die erfolgte Rückerstattung im Um-
fang von Fr. 744.70 ist somit im Ergebnis StHG konform und nicht zu beanstanden.
c) Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass das kantonale Steueramt das
Gesuch des Pflichtigen im Anschluss an die Steuerbehörden in C weiterleitete, zwecks
Prüfung der Abzugsfähigkeit der anteilsmässigen Beiträge an die Säule 3a für drei Mo-
nate sowie allfälliger berufsbedingter Gewinnungskosten gemäss Art. 26 DBG bzw.
Art. 29 des Steuergesetzes des Kantons C. Zwar sieht Art. 23 des Quellensteuergeset-
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zes für natürliche und juristische Personen in C i.V.m. Art. 4 der kantonalen Ausfüh-
rungsbestimmungen zum Gesetz über die Quellensteuer natürlicher und juristischer
Personen) an sich und im Unterschied zu Zürich keine Möglichkeit für Quellensteuer-
pflichtige vor, berufsbedingte Gewinnungskosten nachträglich effektiv abzuziehen, das
Bundesgericht hat jedoch entschieden, dass dies gegen das in Art. 2 des Abkommens
vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und
der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Frei-
zügigkeit (FZA; SR 0.142112.681) und/oder Art. 9 Abs. 2 Anhang 1 FZA verankerte
Diskriminierungsverbot verstösst (ausführlich BGE 136 II 241 = Pra 99/2010 Nr. 124;
die Beschränkung der abziehbaren Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte auf
maximal Fr. 500.- ist indessen zulässig aus Sicht des FZA; BGr, 6. Februar 2018,
2C_735/2017 = StE 2018 A 21.11 Nr. 54), mithin die Weiterleitung des Gesuchs nicht
von vornherein für den Pflichtigen aussichtslos erscheint. Nicht beurteilt werden muss
dabei im vorliegenden Verfahren, ob das Steueramt in C das weitergeleitete Gesuch
aus Zürich noch prüfen kann oder muss, bzw. ob der Pflichtige nicht selbst hätte aktiv
werden und für den Zeitraum 1.01. - 31.03.2016 bis spätestens per 31. März 2017 se-
parat ein Gesuch in C hätte einreichen müssen. Gegen eine allfällige Nichtanhand-
nahme bzw. einen abschlägigen Entscheid hätte sich der Pflichtige in C mit den dies-
bezüglich vorgesehenen Rechtsmitteln zur Wehr zu setzen. Einzig seine Behauptung,
er könne die Abzüge in C nicht mehr geltend machen, vermag in jeden Fall nicht dazu
führen, dass diese Abzüge entgegen Art. 38 Abs. 3 und 4 StHG vom kantonalen Steu-
eramt in Zürich automatisch zu berücksichtigen wären.
5. a) Ungeachtet des Gesagten in Ziff. 4 ist jedoch noch zusätzlich zu prüfen,
ob die Anwendung von Art. 38 Abs. 4 StHG bzw. die Vornahme der Neuveranlagung in
der genannten Konstellation den Pflichtigen nicht in unzulässiger Weise wegen seiner
Nationalität diskriminiert. Die systembedingte Ungleichbehandlung von steuerpflichti-
gen Personen betreffend Veranlagung und Bezug kann heikle Fragen aufwerfen, wes-
halb sich verschiedene Gerichtsinstanzen in der Vergangenheit schon gelegentlich mit
der Quellenbesteuerung und deren Vereinbarkeit mit dem Verfassungs- und Staatsver-
tragsrecht befassen mussten.
b) aa) Als französischer Staatsbürger hat der Pflichtige zunächst gestützt auf
das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einer-
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seits und der Europäischen Gemeinschaft (FZA) und ihren Mitgliedstaaten andererseits
Anspruch auf eine nichtdiskriminierende Behandlung. Das Vorliegen einer unzulässi-
gen Diskriminierung von ansässigen EU-Bürgern ist dabei zunächst namentlich zu be-
jahen, wenn diesen nachträglich keine Möglichkeit eingeräumt wird, ihre effektiven be-
rufsbedingten Gewinnungskosten steuerlich geltend zu machen, wie dies Schweizer
Bürger und ausländische Staatsbürger im Besitz einer dauerhaften Niederlassungsbe-
willigung unbestrittenermassen im ordentlichen Veranlagungsverfahren tun können. Ist
gesetzlich keine Möglichkeit vorgesehen, diese effektiven Aufwendungen nachträglich
korrigierend geltend zu machen, so verstösst dies gegen Art. 2 FZA und/oder Art. 9
Abs. 2 Anhang I FZA (BGE 136 II 241; VGr NE, 2. Juni 2010, TA.2009.161; ausführlich
Jud/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Vor
Art. 32 - 38 N 42 ff. und 85 StHG und Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. A., 2017, Vor Art. 83 - 101, N 71 und 76 ff. DBG; Stefan Oesterhelt, Quellenbesteue-
rung verstösst gegen die Bilateralen Abkommen, FStR 2010, 211 ff., je mit Hinweisen).
Den Betroffenen ist daher eine nachträgliche ordentliche Veranlagung oder eine an-
derweitige Korrektur der Nachteile zu ermöglichen, wobei die konkreten Lösungsansät-
ze je nach Kanton variieren können (Jud/Rufener, Vor Art. 32 - 38 N 85 StHG).
bb) Im Allgemeinen kann mit Bezug auf die unterschiedlichen Quellensteu-
ertarife zunächst grundsätzlich von der Prämisse ausgegangen werden, dass diese im
Verhältnis zur ordentlichen Veranlagung zu einer mit dem Diskriminierungsverbot ge-
mäss FZA standhaltenden Besteuerung führen (BGE 124 I 247; E. 1c). Eine alleinste-
hende an der Quelle besteuerte Person wird beispielsweise durch den anwendbaren
Quellensteuertarif (Tarif A) betragsmässig in etwa gleich besteuert, wie eine alleinste-
hende Person im ordentlichen Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren. Durch den
konzeptionell im Bereich der Quellensteuer anwendbaren Grundsatz der Einzelbe-
trachtung sind indessen gewisse Abweichungen zwangsläufig hinzunehmen (Jud/Rufe-
ner, Vor Art. 83 - 101 N 9 DBG, mit Hinweis). Beispielsweise ist hinzunehmen, dass es
sich beim Quellensteuertarif um einen (kantonalen) Durchschnittstarif handelt, der na-
mentlich kommunale Unterschiede nur abgeschwächt berücksichtigt. Ansonsten wäre
die Quellenbesteuerung für ansässige Staatsangehörige aus der Europäischen Union
einer Gemeinde mit kommunal unterdurchschnittlichem Steuerfuss de facto beinahe
immer diskriminierend.
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Im Einzelfall besteht sodann die Möglichkeit, über das Neuveranlagungsver-
fahren gemäss lit. C.IV Rz. 54 der Weisung dennoch korrigierend einzugreifen. Dies
hat denn das kantonale Steueramt im konkreten Fall auch getan, als es neben der An-
rechenbarkeit der Beiträge an die Säule 3a auch prüfte, ob die effektiven Berufskosten
des Pflichtigen im Zeitraum 1.04. - 31.12.2016 die bereits im Quellensteuertarif (pau-
schal) berücksichtigten Berufsauslagen übersteigen, was es im Resultat jedoch ver-
neinte. Damit hat das kantonale Steueramt im Bereich seiner (temporalen) Besteue-
rungsbefugnis sichergestellt, dass ihm gemäss Art. 9 Anhang 1 FZA die gleichen steu-
erlichen Vergünstigungen wie Schweizer Bürgern bzw. Ausländern mit Niederlas-
sungsbewilligung zukommen. Hätte es hingegen festgestellt, dass seine effektiven Be-
rufsauslagen im Zeitraum 1.04. - 31.12.2016, die tarifmässig pauschal berücksichtigten
Auslagen übersteigen, so hätte es ihm zweifelsohne einen zusätzlichen Abzug bzw.
eine höhere Rückzahlung gewährt.
cc) Im Ergebnis ist dem Anspruch des Pflichtigen auf eine nichtdiskriminieren-
de Behandlung gemäss FZA damit Genüge getan. Es braucht zur Gewährleistung
der Vereinbarkeit der Quellenbesteuerung mit Verfassungs- und Staatsvertragsrecht
nicht zwingend einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung, sondern die Korrektur
allfälliger Nachteile kann auch auf andere Weise erfolgen (BGE 140 II 167 E. 4.8;
Jud/Rufener, Vor Art. 23 - 38 N 85 StHG und Vor Art. 83 - 101 N 76 DBG; E. 5b/aa).
Dem Anspruch des Pflichtigen in seiner individuellen Situation nach der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit und nicht diskriminierend besteuert zu werden (E. 1c), hat das
kantonale Steueramt mit der Einzelfallprüfung im Neuveranlagungsverfahren somit hin-
reichend Rechnung getragen. Ob er bei einer nachträglich ordentlichen Veranlagung
nach anwendbaren kantonalen und kommunalen Steuertarifen im Endeffekt gegebe-
nenfalls weniger Steuern bezahlt hätte, brauchte das kantonale Steueramt im Gegen-
zug folglich nicht zu prüfen, denn der Pflichtige hat keinen gesetzlichen Anspruch auf
die Durchführung einer solchen Veranlagung (Jud/Rufener, Vor Art. 83 - 101 N 7
DBG).
Anders sähe es folglich aus, wenn dem Pflichtigen ein gesetzlicher Anspruch
auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung zukommen würde (dazu sogleich
E. 5c), was aber bei seinen derzeitigen Einkommensverhältnissen erst ab der Steuer-
periode 2021 der Fall sein wird (vgl. zur beschlossenen Änderung des Quellensteuer-
verfahrens, die u.a. neu unter der Einkommensschwelle von Fr. 120'000.- die Möglich-
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keit der nachträglichen ordentlichen Veranlagung auf Antrag vorsieht: Jud/Rufener, Vor
Art. 83 - 101 N 110 ff. und 123 DBG).
dd) Zumindest tangiert sind sodann Art. 2 FZA und Art. 9 Anhang 1 FZA, als
dass sich wegen Art. 38 Abs. 4 StHG zwei kantonale Steuerbehörden (partiell) mit der
Prüfung der Abzugsfähigkeit seiner effektiven Gewinnungskosten befassen müssen,
hingegen im Falle der ordentlichen Besteuerung primär einzig die Steuerbehörde am
Wohnsitz per jeweils 31. Dezember für Erhebung, Veranlagung und Bezug zuständig
ist (Art. 4b Abs. 1 StHG; E. 2b). Dieses System führt zwar für den Pflichtigen zu einer
gewissen Doppelspurigkeit, die sich jedoch in Grenzen hält, da das kantonale Steuer-
amt das Gesuch um Neuveranlagung für den Zeitraum 1.1. - 31.03.2016 von sich aus
an das Steueramt C weiterleitete. Auch unter dem Gesichtspunkt des Staatsvertrags-
und Verfassungsrechts ist somit das Vorgehen des kantonalen Steueramts Zürich nicht
zu beanstanden. Wird sodann das (weitergeleitete) Neuveranlagungsgesuch des
Pflichtigen von den Behörden in C nicht behandelt bzw. abgewiesen und resultiert dar-
aus eine diskriminierende Besteuerung gemäss Art. 2 FZA und/oder Art. 9 Abs. 2 An-
hang I FZA, so wäre dies im dort anzustrebenden Rechtsmittelverfahren geltend zu
machen (vgl. vorne E. 4c).
c) aa) Im Entscheid BGE 140 II 167 befasste sich das Bundesgericht sodann
mit der Frage, ob Art. 38 Abs. 4 StHG auch anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige
wegen seines erwirtschafteten Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der
nachträglichen ordentlichen Veranlagung untersteht. Konkret ging es um einen Umzug
eines (quellenbesteuerten) Steuerpflichtigen in einen Kanton mit einer tieferen Steuer-
belastung (Umzug von St. Gallen nach Schwyz). Die Anwendung von Art. 38 Abs. 4
StHG führt in diesen Fällen dazu, dass der Quellensteuerpflichtige nur für die Periode
nach dem Umzug von den tieferen Steuertarifen profitiert, währendem ein Schweizer
bzw. ein Ausländer mit Niederlassungsbewilligung in der gleichen (Umzugs-)Situation
wegen des Zuzugsprinzips für die gesamte Steuerperiode von den tieferen Steuertari-
fen im Zuzugskanton profitiert (Art. 4b Abs. 1 StHG). Diesbezüglich stellte das Bun-
desgericht fest, dass die Anwendung dieses Artikels gegen Art. 2 FZA und/oder Art. 9
Abs. 2 Anhang I FZA verstösst und somit nicht anwendbar ist, soweit dadurch eine Hö-
herbesteuerung resultieren würde (ausführlich: Stefan Oesterhelt, Diskriminierende
Quellensteuer bei Wohnsitzwechsel im Verhältnis vom Art. 38 Abs. 4 StHG zum FZA,
StR 2014, 268; Julia von Ah, Interkantonaler Wohnsitzwechsel von quellensteuerpflich-
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tigen Personen, die nachträglich ordentlich veranlagt werden, zsis 2015, Aufsatz Nr. 3,
je mit Hinweisen).
bb) Vorliegend erreichte der Pflichtige in der Steuerperiode 2016 die Einkom-
mensschwelle von Fr. 120'000.- pro Kalenderjahr unbestrittenermassen allerdings
nicht, mithin er sich nicht direkt auf BGE 140 II 167 berufen kann. Da eine nachträgli-
che ordentliche Veranlagung bei der Höhe seines erwirtschafteten Jahreseinkommens
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (derzeit noch) nicht vorgesehen ist (E. 5b/cc),
befindet er sich auch nicht in einer vergleichbaren Situation zu einem Schweizer Bür-
ger bzw. einem Ausländer mit Niederlassungsbewilligung. Der Umstand, dass für ihn
deshalb gestützt auf Art. 38 Abs. 4 StHG verschiedene kantonale Quellensteuertarife
zur Anwendung gelangen, ist infolge unterschiedlicher Ausgangslagen nicht per se dis-
kriminierend. Die Anwendung von Art. 38 Abs. 4 StHG bzw. die Nichtberücksichtigung
der geltend gemachten Abzüge im ersten Trimester 2016 durch das kantonale Steuer-
amt Zürich ist deshalb auch unter Berücksichtigung dieser neusten Rechtsprechung
zum FZA nicht zu beanstanden.
d) aa) Sodann bietet auch das Abkommen zwischen der Schweiz und Frank-
reich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht
vom 9. September 1966 (nachfolgend DBA-FR, SR 0672.934.91) gewissen Schutz
vor einer diskriminierenden Behandlung (im ähnlich gelagerten BGE 140 II 167 E. 6
wurde die Frage, ob Art. 38 Abs. 4 StHG DBA widrig ist, explizit offengelassen). Dop-
pelbesteuerungsabkommen sind als Teil der schweizerischen Rechtsordnung von allen
rechtsanwendenden Behörden zu beachten (VGr BE, 26. Januar 2016 = StE 2016
A 32 Nr. 23, auch zum Folgenden). Vorliegend findet das DBA-FR, ohne weiteres
Anwendung auf den Steuerpflichtigen, zumal dieser als französischer Staatsangehöri-
ger in der Schweiz ansässig ist (Art. 1 DBA-FR) und die Erhebung von
Einkommenssteuern zur Diskussion steht (Art. 2 Abs. 1 DBA-FR). Das Abkommen
enthält namentlich in Art. 26 DBA-FR ein dem OECD-Musterabkommen zur Vermei-
dung von Doppelbesteuerung nachgebildetes Diskriminierungsverbot (Art. 24 Abs. 1
OECD-Musterabkommen). Dieses Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbot ist auf
Einzelpersonen unmittelbar anwendbar, wirkt es sich doch auf deren Rechte und
Pflichten direkt aus und ist geeignet, im Einzelfall als Grundlage für einen Entscheid zu
dienen (vgl. BGE 136 II 241 E. 16.2). Eine Anrufung von Art. 24 Abs. 1 DBA-FR setzt
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indes voraus, dass sich Staatsangehörige eines Vertragsstaats, insbesondere hinsicht-
lich der Ansässigkeit, in «gleichen Verhältnissen» wie Staatsangehörige des anderen
Vertragsstaats befinden. Untersagt sind nur direkte Diskriminierungen, also Ungleich-
behandlungen, die unmittelbar an die Staatsangehörigkeit der Steuerpflichtigen an-
knüpfen. Vor einer indirekten Diskriminierung, die vorliegt, wenn ein Differenzierungs-
kriterium zwar formal ausserhalb der Staatsangehörigkeit liegt (z.B. Geburtsort, Wohn-
sitz, Muttersprache etc.), aber dennoch faktisch zu einer Ungleichbehandlung ver-
schiedener Staatsangehörigkeiten führt, bietet Art. 26 DBA-FR hingegen keinen Schutz
(VGr BE, 26. Januar 2016 = StE 2016 A 32 Nr. 23; Stefan Oesterhelt, in: Zwei-
fel/Beusch/Matteotti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, 2015, Art. 24 N 2 OECD-MA; Jud/Rufener, Vor Art.23 - 38 N 73 StHG, je
mit Hinweisen).
bb) Der effektive fremdenpolizeiliche Aufenthaltsstatus des Pflichtigen in der
Schweiz kann vorliegend den Akten nicht entnommen werden. Dieser braucht aller-
dings auch nicht weiter abgeklärt zu werden, da unbestritten ist, dass er in der Schweiz
über keine Niederlassungsbewilligung i.S.v. Art. 34 des Ausländer- und Integrationsge-
setzes vom 16. Dezember 2005 (SR 142.20) verfügt (E. 4a). Daran und nicht an die
Nationalität knüpft im Grundsatz die Quellenbesteuerung an (vgl. Art. 83 Abs. 1 DBG
und § 87 Abs. 1 StG). Diese vom aufenthaltsrechtlichen Status abhängige unterschied-
liche steuerliche Behandlung erklärt sich dadurch, dass das ordentliche Veranlagungs-
und Bezugsverfahren und die damit verbundenen Mitwirkungspflichten für ausländi-
sche Steuerpflichtige, die sich nur vorübergehend bzw. noch nicht allzu lange in der
Schweiz aufhalten, meist nicht vertraut sind (VGr BE, 26. Januar 2016 = StE 2016 A 32
Nr. 23, auch zum Folgenden). Sodann gestaltet sich auch der Wegzug solcher Perso-
nen aus der Schweiz sowie der interkantonale Umzug mangels Verwurzelung vielfach
unkomplizierter und einfacher. Der Besteuerung an der Quelle kommt somit in dieser
Hinsicht ein gewisser Sicherungscharakter mit Bezug auf die rechtmässige Steuerer-
hebung zu. Zudem rechtfertigen es in der Regel auch die überschaubaren und verhält-
nismässig einfachen Verhältnisse bei Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
unter Fr. 120'000.-, die üblicherweise anfallenden Gewinnungskosten und sonstigen
Abzüge pauschalisiert in den anwendbaren Quellensteuertarifen abzubilden.
cc) Die unterschiedliche Behandlung von Ausländern ohne Niederlassungs-
bewilligung einerseits und von Ausländern mit einer derartigen Bewilligung sowie
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Schweizern anderseits gründet gemäss ständiger Rechtsprechung damit auf der auf-
gezeigten Verschiedenheit der Verhältnisse bei diesen beiden Gruppen von Steuer-
pflichtigen. Die Quellenbesteuerung nach Art. 83 ff. DBG bzw. § 87 ff. StG knüpft somit
effektiv an die Art der fremdenpolizeilichen Bewilligung an, ohne dies nur vordergründig
und unter Rückgriff auf fadenscheinige Argumente zu tun (VGr BE, 26. Januar 2016 =
StE 2016 A 32 Nr. 23; VGr TG, 3. September 2008 = StE 2008 A 32 Nr. 11; VGr ZH,
3. März 1992 = ZStP 1992,135; a.M. Oesterhelt, Art. 24 N 31 OECD-MA, je mit Hin-
weisen). Die Quellenbesteuerung im konkreten Fall leitet sich damit nicht direkt aus der
Staatsangehörigkeit des Pflichtigen ab, mithin das Vorliegen einer direkten Diskriminie-
rung gestützt auf die Staatsangehörigkeit des Pflichtigen zu verneinen ist. Das Gesagte
gilt sodann auch mit Bezug auf einen interkantonalen Umzug innerhalb der Schweiz
bzw. die damit verbundene pro-rata-temporis Besteuerung (Art. 38 Abs. 4 StHG). Die
von Pflichtigen angefochtene Neuveranlagung ist folglich mit Art. 26 DBA-FR verein-
bar.
6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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