zh_steuerrekursgericht · DB.2011.296 · 2012-03-30 · de
Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006

Für den Erlass einer Haftungsverfügung bei noch gemeinsam zu besteuernden, getrennt lebenden Ehegatten ist die Bezugsbehörde und nicht die Veranlagungsbehörde zuständig. Die gegen die Veranlagung angerufene Einsprachebehörde ist daher auf das Gesuch um Erlass einer solchen Verfügung zu Recht nicht eingetreten. Mit dem Einspracheentscheid wurde aber über die Veranlagung nicht entschieden, sodass die Sache zurückzuweisen ist. Da zudem die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht gegegben waren, erfolgt die Rückweisung gleich ins Einschätzungsverfahren.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382
Entscheid
30. März 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die/der Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen)
leben seit April 2008 getrennt. In der noch gemeinsam unterzeichneten Steuererklä-
rung 2006 deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 74'000.- (direkte Bun-
dessteuer) bzw. Fr. 74'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares
Vermögen von Fr. 949'000.-. Letzteres entsprach gegenüber dem Vorjahr einer Ver-
mögenszunahme von Fr. 372'000.-. Eine diesbezügliche Auflage des Steuerkommis-
särs beantworteten beide Pflichtigen, der Ehemann unter Beilage einer korrigierten
Steuererklärung 2006, womit nur noch eine Vermögensvermehrung von Fr. 144'890.-
ausgewiesen wurde. Darauf untersuchte der Steuerkommissär auch diese Vermö-
gensvermehrung und schätzte die Pflichtigen am 17. Juni 2011 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2006 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 200'000.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 800'000.- ein.
Er erwog, auch die reduzierte Vermögensvermehrung sei vom Pflichtigen trotz Auflage
und Mahnung nicht hinreichend nachgewiesen worden. Mit Hinweis vom gleichen Tag
stellte er die analoge Veranlagung der direkten Bundessteuer 2006 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 200'000.- in Aussicht.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern erhob der
Pflichtige am 19. Juli 2011 Einsprache, zog diese jedoch am 1. September 2011 wie-
der zurück. Am 5. September 2011 liess die Pflichtige hiergegen ebenfalls Einsprache
erheben und gleichzeitig ein Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist stellen.
Sie brachte vor, mangels Kenntnis der Einkommens- und Vermögenssituation ihres
Ehemanns die Richtigkeit der Einschätzung nicht beurteilen zu können, sodass sie
diese anfechte. Zudem lebe sie vom Pflichtigen getrennt, weshalb ihre Solidarhaftung
für die gemeinsam geschuldete Steuer nicht mehr gegeben sei und sie nur noch für
ihren eigenen Anteil an der Gesamtsteuer hafte. Dieser Anteil sei vom kantonalen
Steueramt festzulegen.
Der Steuerkommissär – noch nicht in Kenntnis der Einsprache der Pflichtigen
vom 5. September 2011 – unterbreitete dieser am 8. September 2011 Einschätzungs-
vorschläge im Einspracheverfahren. Die Pflichtige lehnte die Vorschläge am 3. No-
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382

- 3 -
vember 2011 ab. Gleichzeitig beantragte sie, entweder die Ehegatten getrennt zu be-
steuern oder den Anteil eines jeden an der Gesamtsteuer festzusetzen.
Das kantonale Steueramt, das die Einsprache der Pflichtigen auch als solche
gegen die direkte Bundessteuer entgegengenommen hatte, trat mit Entscheiden vom
18. November 2011 darauf nicht ein. Es erwog, die Pflichtigen seien für die Steuerperi-
ode 2006 noch zusammen zu besteuern, da sie sich erst später getrennt hätten. Die
Frage der Solidarhaftung sei gemäss einem Entscheid der Steuerrekurskommission I
nicht von der Einschätzungs-, sondern von der Bezugsbehörde zu beantworten, so-
dass auf die Einsprache mangels Zuständigkeit nicht einzutreten sei.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 21. Dezember 2011 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und beantragen, sie von ihrem Ehemann getrennt einzuschätzen,
eventualiter die Gesamtsteuer mangels Solidarhaft auf die Ehegatten aufzuteilen. Für
letzteres sei die Einschätzungs- und nicht die Bezugsbehörde zuständig. Zudem ver-
langte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss am 6. Februar 2012 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und der Pflichtige liessen sich
nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Dem Pflichtigen wurde mit Verfügung vom 10. Januar 2012 Gelegenheit
gegeben, eine Beschwerde-/Rekursantwort einzureichen. Dies war mit der Androhung
verbunden, bei Säumnis werde angenommen, er schliesse sich den Anträgen der
Pflichtigen an. Der Pflichtige liess sich nicht vernehmen, sodass androhungsgemäss zu
verfahren ist.
2. a) Nach Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) haften Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich un-
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382

- 4 -
getrennter Ehe leben, solidarisch für die Gesamtsteuer (Satz 1). Jeder Ehegatte haftet
jedoch nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsun-
fähig ist (Satz 2). Bei rechtlich oder tatsächlich getrennter Ehe entfällt die Solidarhaf-
tung auch für alle noch offenen Steuerschulden (Art. 13 Abs. 2 DBG).
aa) Ist eine der erwähnten Voraussetzungen gegeben – also nicht nur Zah-
lungsunfähigkeit eines Ehegatten, sondern auch rechtliche oder tatsächliche Trennung
der Ehe – haftet jeder Ehegatte nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer. Der
Haftungsanteil jedes Ehegatten ist in einem speziellen Haftungsverfahren nach rechts-
kräftiger Veranlagung der Ehegatten zu bestimmen (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, 2001, Art. 13 N 16 f., auch zum Folgenden und Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 13 N 2). Eine solche
Haftungsverfügung bildet die Voraussetzung für eine erfolgversprechende Schuld-
betreibung, indem sie den definitiven Rechtsöffnungstitel gemäss Art. 80 SchKG
darstellt. Letzterer Umstand bildet auch gleichzeitig die Rechtfertigung dafür, dass die
Haftungsverfügung sinnvollerweise erst nach rechtskräftiger Veranlagung der Ehegat-
ten zu erlassen ist (a.M. bezüglich dem Wegfall der Solidarhaftung bei Zahlungsunfä-
higkeit eines der beiden Ehegatten: Greminger/Bärtschi, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 13 N 5 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zur direkten Bundessteuer, 2. A., 2009, Art. 13 N 13
DBG). Vorausgesetzt für den Erlass einer Haftungsverfügung ist neben dem Grund für
den Wegfall der Solidarhaftung weiter, dass ein entsprechender Antrag eines Ehegat-
ten und ein Steuerausstand vorhanden ist (Locher, Art. 16 N 16).
bb) Hat die Haftungsverfügung in einem speziellen Verfahren und erst nach
rechtskräftiger Veranlagung zu ergehen, ist für deren Erlass zwingend nicht mehr die
Veranlagungsbehörde zuständig, sondern die Bezugsbehörde. Denn die Zuständigkeit
der Einschätzungsbehörden endet mit Eintritt der Rechtskraft einer Einschätzung (Re-
vision- und Nachsteuerverfahren vorbehalten).
Nach Art. 160 DBG wird die Steuer durch den Kanton bezogen, in dem die
Veranlagung vorgenommen worden ist. Welche Behörde innerhalb des Bezugskantons
konkret den Steuerbezug vorzunehmen hat, ist durch den Bezugskanton festzulegen,
wie auch die Organisation des Steuerbezugs ganz allgemein dem kantonalen Recht
obliegt (Art. 104 Abs. 4 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 160 N 8 DBG). Ge-
mäss § 6 lit. h der kantonalen Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382

- 5 -
über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (Kant. VO) ist zum Erlass von
Haftungsverfügungen gemäss Art. 13 DBG die für den gesamten Steuerbezug verant-
wortliche Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts zuständig. Die
Haftungsverfügung ist mit den ordentlichen Rechtsmitteln anfechtbar. Dagegen steht
die Veranlagung der direkten Bundessteuer den Divisionen und der Dienstabteilung
Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer zu (§ 7 lit. a Kant. VO). Die nämlichen Amtsstellen
entscheiden sodann auch über die gegen die Veranlagung gerichteten Einsprachen
(Art. 135 DBG).
b) Vorliegend stellte die Pflichtige mit der Einsprache gegen die Veranlagung
2006 vom 5. September 2011 erstmals ein sinngemässes Begehren um Erlass einer
Haftungsverfügung zufolge Getrenntlebens. Nach dem Gesagten war für die Behand-
lung dieses Begehrens erstinstanzlich jedoch weder die Veranlagungsbehörde noch
die gegen die Veranlagung angerufene Einsprachebehörde, d.h. die massgebliche
Division des kantonalen Steueramts, zuständig, sondern allein die für den Steuerbezug
verantwortliche Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts. Mithin ist
diese Division im angefochtenen Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer
als gegen die Veranlagung angerufene Rechtsmittelbehörde zu Recht auf das Haf-
tungsbegehren nicht eingetreten. Der Einspracheentscheid hat insofern Bestand.
3. Bei den Staats- und Gemeindesteuern haften die in rechtlich und tatsäch-
lich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten ebenfalls solidarisch für die Gesamtsteuer
und entfällt diese Haftung, wenn einer von beiden Ehegatten zahlungsunfähig ist (§ 12
Abs. 1 Satz 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Indessen fehlt eine
Art. 13 Abs. 2 DBG analoge Bestimmung für den Fall, dass die Ehegatten rechtlich
oder tatsächlich getrennt leben. Wie dieses Schweigen des kantonalen Gesetzgebers
zu interpretieren ist, ist umstritten. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (§ 12 N 9 StG) hal-
ten dafür, es könne nicht abgeleitet werden, der Gesetzgeber habe eine andere
Lösung als im DBG angestrebt, d.h. die Solidarhaftung der Ehegatten falle bei Ge-
trenntleben der Ehegatten bei den Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls weg.
Gegenteiliger Auffassung sind das kantonale Steueramt sowie die gegen einen dies-
bezüglichen Entscheid einer Gemeinde angerufenen Rechtsmittelmittelinstanzen (Ent-
scheid der Finanzdirektion vom 21. Mai 2007, B 17/2007, www.ZHEntscheide.zh.ch
und Urteil des Bundesgerichts, BGr, 13. Dezember 2007, 2C_306/2007 E. 3.2,
www.bger.ch). Wie es sich damit verhält, kann vorliegend offen bleiben, da für die Be-
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382

- 6 -
handlung eines entsprechenden Begehrens jedenfalls wiederum die Bezugsbehörde
zuständig wäre (so schon StRK I, 17. Mai 2007, 1 ST.2007.77 und im Ergebnis auch
die Finanzdirektion im zitierten Entscheid). Die Einschätzungsbehörde und damit auch
die gegen die Einschätzung angerufenen Rechtsmittelinstanzen fallen ausser Betracht.
Demnach ist das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid letztlich auch betref-
fend Staats- und Gemeindesteuern zu Recht auf das Haftungsbegehren der Pflichtigen
mangels Zuständigkeit nicht eingetreten. Der Einspracheentscheid hat insofern wie-
derum Bestand.
4. a) Die Pflichtige hat mit ihrer Einsprache aber nicht nur den Erlass einer
Haftungsverfügung, sondern auch die Aufhebung der Einschätzung und deren Neuvor-
nahme verlangt. Auf Unterbreitung von Einschätzungsvorschlägen im Einsprachever-
fahren hin hat sie sodann am 3. November 2011 weitere die Veranla-
gung/Einschätzung betreffende Ausführungen machen lassen. Das kantonale
Steueramt hat in den Einspracheentscheiden nur das Begehren um Erlass von Haf-
tungsverfügungen behandelt und ist darauf mangels Zuständigkeit nicht eingetreten.
Hinsichtlich der Veranlagung/Einschätzung hat es sodann zwar die beantragte getrenn-
te Besteuerung der Ehegatten – nach vorgängiger stillschweigender Gutheissung des
Fristwiederstellungsgesuchs der Pflichtigen – geprüft, dies aber nur in der Begründung
und nicht auch im Dispositiv. Letzteres hätte diesbezüglich auf Abweisung der Einspra-
chen lauten müssen. Insbesondere hat es aber die weiteren Einwendungen der Pflich-
tigen in der Eingabe vom 3. November 2011, welche sich gegen die Zulässigkeit einer
sie betreffenden Ermessenseinschätzung wegen fehlender Verletzung von Mitwir-
kungspflichten richtete, nicht gewürdigt und darüber nicht entschieden.
b) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Vorliegend hat das
kantonale Steueramt über die Veranlagung/Einschätzung nicht entschieden, sodass es
sich rechtfertigt, die Sache an dieses zur Nachholung des Versäumten zurückzuwei-
sen.
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382

- 7 -
c) Die Rückweisung müsste an sich nur ins Einspracheverfahren erfolgen,
indessen drängt sich eine solche ins Einschätzungsverfahren auf:
Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammenge-
rechnet (Art. 9 Abs. 1 DBG, § 7 Abs. 1 StG). Nach Art. 113 Abs. 1 DBG bzw. § 123
Abs. 1 StG üben dabei die Ehegatten die dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfah-
rensrechte und -pflichten gemeinsam aus. Gleichwohl ist nur jeder Ehegatte für seine
eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig (Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 113 N 25 DBG und Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 123 N 9 StG, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Diese Beschränkung wirkt sich im Veranlagungsverfahren dahingehend aus, dass die
Steuerbehörde vom einzelnen Gatten bloss die Vornahme von Mitwirkungshandlungen
verlangen darf, welche die Ermittlung seiner eigenen Steuerfaktoren betreffen. Aller-
dings lässt sich die Frage, welche Einkommens- und Vermögensbestandteile welchem
Ehegatten zuzuweisen sind, nicht immer leicht beantworten. Dieses Problem wird da-
durch entschärft, dass die steuerbehördlichen Verfügungen (Auflagen, Mahnungen,
Vorladungen etc.) an beide Ehegatten gemeinsam oder – wenn diese getrennt leben –
an jeden Ehegatten gesondert zu richten sind (Art. 117 Abs. 3 und 4 DBG, § 123
Abs. 4 StG). Folglich wird auch der nicht mitwirkungspflichtige Ehegatte über eine sol-
che Verfügung orientiert. Er hat alsdann die Möglichkeit und das Recht, sich an der
Sachverhaltsermittlung zu beteiligen, weil es nicht darauf ankommt, welcher Ehepart-
ner die Verfahrenspflichten erfüllt.
Vorliegend hat der Steuerkommissär Auflagen und Mahnungen vom 16. Juni
2010 bzw. 3./23./31. Mai 2011 zur Erklärung der Vermögensvermehrung aufgrund
der korrigierten Steuererklärung 2006 und zum Nachweis eines (Familien-)Darlehens
nur der Vertreterin des Pflichtigen (D AG) bzw. diesem selbst zugestellt. Nicht eröffnet
hat er diese Verfügungen dagegen der Pflichtigen, obwohl diese schon seit April 2008
vom Pflichtigen getrennt lebte und am 22. März 2010 eine eigene Vertretung in der
Person von C samt entsprechender Vollmacht angezeigt hatte. Die Pflichtige rügt diese
Unterlassung sowohl in der Eingabe vom 3. November 2011 als auch in Beschwerde
und Rekurs. Damit fehlt es bezüglich der Pflichtigen an den formellen Voraussetzun-
gen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung/-einschätzung im Sinn von Art.
130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG, da hierzu eine gültige Auflage und Mahnung
erforderlich ist. Es liegt ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, der die Rückwei-
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382

- 8 -
sung der Sache zwecks Neuentscheids nicht nur ins Einspracheverfahren, sondern ins
Einschätzungsverfahren rechtfertigt.
5. Diese Erwägungen führen hinsichtlich der Frage der Haftungsbeschränkung
zur Abweisung der Rechtsmittel und im Übrigen zu deren teilweisen Gutheissung
(Rückweisung), insgesamt damit ebenfalls zur teilweisen Gutheissung. Ausgangsge-
mäss sind die Verfahrenskosten den mehrheitlich unterliegenden Pflichtigen zu 3/4 und
der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner zu 1/4 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Pflichtige
entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968, § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Rechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
18. November 2011 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid an das
kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren im Sinn der Erwägungen zurück-
gewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
18. November 2011 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid an das
kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren im Sinn der Erwägungen zurück-
gewiesen.
[…]
1 DB.2011.296
1 ST.2011.382