zh_steuerrekursgericht · ST.2009.85 · 2009-05-29 · de
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

Der Pflichtige wurde von der einer Schweizer Unternehmensberatung für fünf Monate nach UK zur dortigen Schwesterunternehmung entsandt (short term assignement). Das Salär bezahlte weiterhin das hiesige Stammhaus und der Wohnsitz in der Schweiz wurde beibehalten. Gemäss Monteurklausel (Art. 15 Abs. 2 DBA-UK) steht das Besteuerungsrecht betreffend das Salär der fünf Auslandmonate nicht dem Arbeitsort-Staat, sondern dem Wohnsitz-Staat zu (= Abweisung Hauptantrag). Zu Recht hat folglich das kantonale Steueramt die Ausscheidung von Lohneinkünften nach UK abgelehnt. Ein Verständigungsverfahren kann die Steuerrekurskommission nicht einleiten; dafür ist die Eidgenössische Steuerverwaltung zuständig (= Nichteintreten Eventualantrag).

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.85
2 DB.2009.43
Entscheid
29. Mai 2009
Mitwirkend:
Vizepräsident W. Balsiger, Mitglied R. Oesch, Ersatzmitglied A. Tobler und Sekretär
M. Ochsner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
Nr. 1 vertreten durch C,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der C angestellt und wohnt zusammen
mit seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige) seit Mitte 2006 in D. In der Steuerer-
klärung 2006 deklarierten die Pflichtigen einen Nettolohn aus der vorerwähnten Anstel-
lung von Fr. 232'362.-. Vom steuerbaren Einkommen gesamt, welches sich auf
Fr. 208'360.- (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Fr. 209'860.- (direkte Bundessteuer)
belief, wiesen sie Anteile von Fr. 74'084.- bzw. Fr. 74'617.- dem Ausland zu; dies mit
der Bemerkung "128 Tage steuerpflichtig in UK (bei F)".
Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 13. August 2008 verweigerte
die Steuerkommissärin die Ausscheidung von Erwerbseinkünften nach UK und setzte
die Steuerfaktoren der Steuerperiode 2006 wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
(Fr.) (Fr.)
Steuerbares Einkommen 208'300.- 209'800.-
Steuerbares Vermögen 409'000.-.
Dabei führte sie aus, dass keine Ausscheidung des für die Tätigkeit in UK er-
zielten Einkommens erfolge, denn gemäss Doppelbesteuerungsabkommen mit UK
liege bei einem Aufenthalt von weniger als 180 Tagen das Besteuerungsrecht beim
Wohnsitzstaat.
B. Mit Einsprache betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Au-
gust 2008 hielten die Pflichtigen mit folgender Begründung an der deklarierten Aus-
scheidung fest: Der Pflichtige sei in der Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 2006 bei F als
"Director Assignee" angestellt gewesen. Das Arbeitsentgelt sei ihm in dieser Zeit
grundsätzlich gemäss Arbeitsvertrag durch C überwiesen worden. Grundsätzlich des-
halb, weil er in dieser Zeit einerseits keinen Anspruch auf Pauschalspesenentschädi-
gung bei C habe geltend machen können und andrerseits, weil F einen täglich berech-
neten Unkostenbeitrag, die Anreise- und Rückreisekosten sowie die Unterkunftskosten
übernommen habe. Der Pflichtige sei in die Arbeitsorganisation von F eingebunden
gewesen und die von ihm geleistete Arbeit sei zu den in UK üblichen Stundenansätzen
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eines Direktors direkt an die Kunden von F fakturiert worden. Die verrechnete Arbeits-
leistung habe dabei den Kostenbeitrag, welche die F dem Pflichtigen ausgerichtet ha-
be, bei weitem überstiegen. Gestützt auf diese Umstände habe die F angenommen,
der Pflichtige sei aufgrund eines wirtschaftlichen Arbeitgebers in UK steuerpflichtig
geworden. Die Steuerpflicht habe sich jedoch nur auf die Aufenthaltstage in UK bezo-
gen, weshalb von der F zwei Steuererklärungen (eine für das Steuerjahr endend per 3.
April 2006 und eine für das Steuerjahr endend per 3. April 2007) bei den Steuerbehör-
den in UK eingereicht worden seien. Wenn in UK eine Steuerpflicht aufgrund eines
wirtschaftlichen Arbeitsverhältnisses vorliege, so sei UK gestützt auf das Doppelbe-
steuerungsabkommen mit der Schweiz berechtigt, auf dem Arbeitsentgelt pro rata Ein-
kommenssteuern zu erheben und müsse die Schweiz die entsprechenden Einkom-
mensbestandteile von der Besteuerung ausnehmen.
Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 14. November 2008 verlangte die
Steuerkommissärin eine schriftliche Bestätigung der Lohnadministration C, wonach der
dem Pflichtigen für die Zeitspanne 1.1. - 30.6.2006 ausbezahlte Lohn der F in Rech-
nung gestellt worden sei.
Gegen die Bundessteuerveranlagung vom 5. September 2008, welche den
Pflichtigen (nachweisbar) erst mit der Mahnung vom 21. November 2008 eröffnet wor-
den war, wurde am 27. November 2008 im gleichen Sinn Einsprache erhoben.
Auf die vorerwähnte Auflage Bezug nehmend reichten die Pflichtigen am 6.
und 15. Januar 2009 per Email verschiedene (eingescannte) Unterlagen ein. Darunter
befand sich auch ein vom 8. Januar 2009 datierender Lohnausweis "für die Periode
vom 23.1. - 30.6.2006 in England" mit einem Nettolohn von Fr. 91'829.- sowie ein
Schreiben der C vom 12. Januar 2009. Im Letzteren wird festgehalten, die CH-
Lohnkosten des Pflichtigen seien nicht nach UK belastet, sondern im Sinn eines
"Schattensalärs" separiert und zwecks Bestimmung des in UK steuerpflichtigen Ein-
kommens nach UK gemeldet worden; die neu erstellten Lohnausweise zeigten diese
Steuersituation auf.
Mit Entscheiden vom 25. Februar 2009 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen ab. Zur Begründung wurde unter Bezugnahme auf die eingereichten Unterla-
gen ausgeführt, dass gemäss Doppelbesteuerungsabkommen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordir-
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land vom 8. Dezember 1977 (DBA-UK) der Schweiz das Besteuerungsrecht betreffend
die vom Pflichtigen zwischen dem 1. Januar und 30. Juni 2006 in UK erzielten Er-
werbseinkünfte zustehe. Zwar gelte grundsätzlich das Arbeitsortprinzip, doch komme
hier die sogenannte Monteurklausel als Ausnahmebestimmung zur Anwendung, weil
der Pflichtige weniger als 183 Tage in UK gearbeitet habe und das Arbeitsentgelt von
der C übernommen bzw. nicht der F weiterbelastet worden sei.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 27. März 2009 Rekurs bzw. Be-
schwerde erheben und beantragen, einen Lohnanteil von Fr. 91'829.- zur Besteuerung
nach UK auszuscheiden und in der Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksichti-
gen; eventualiter sei ein Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und Grossbri-
tannien einzuleiten. Zur Begründung wurden ergänzende Sachverhaltsfestellungen
vorgebracht und geltend gemacht, die angefochtene Nichtausscheidung führte zu einer
ungerechtfertigten Doppelbesteuerung.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom
16. April 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 (StG) ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in
der Schweiz (bzw. im Kanton Zürich) steuerpflichtig, wenn sie hier ihren steuerrechtli-
chen Wohnsitz oder Aufenthalt hat.
b) In der Rekurs- und Beschwerdeschrift wird ausgeführt, der Pflichtige sei
von der C zwecks Erfahrungssammlung für die Zeit vom 23. Januar bis Ende Juni 2006
nach England entsandt bzw. ausgeliehen worden. Seine Ehefrau habe ihn dabei be-
gleitet. Vor diesem Auslandaufenthalt seien die Pflichtigen in E wohnhaft gewesen;
nach der Rückkehr in die Schweiz hätten sie dann im Kanton Zürich Wohnsitz genom-
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men. Weil die Rückkehr in die Schweiz festgestanden habe, sei richtigerweise auch
keine Abmeldung erfolgt; der Wohnsitz sei in der Schweiz verblieben.
Damit ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die Pflichtigen in der fragli-
chen Zeit auch den steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz beibehalten haben. Dies
ist schon deshalb naheliegend, weil im Regelfall niemand für einen von vornherein auf
ein paar Monate befristeten, berufsbedingten Auslandaufenthalt bzw. für ein sogenann-
ten "short term assignement" (so auch die Bezeichnung des Auslandeinsatzes im
Schreiben der F vom 19. Dezember 2008) seinen Lebensmittelpunkt ins Ausland ver-
lagert bzw. weil es unter solchen Umständen von vornherein an der wohnsitzbegrün-
denden Absicht des dauernden Verbleibens im Ausland fehlt. Die hiesige Ansässigkeit
der Pflichtigen pro 2006 steht damit fest und wird denn auch nicht bestritten.
Massgebend im interkantonalen Verhältnis sind die Verhältnisse per Ende der
Steuerperiode (Art. 68 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/15. Dezember 2000;
StHG). In der Steuerperiode 2006 unterliegen die Pflichtigen mithin der unbeschränk-
ten Steuerpflicht im Kanton Zürich.
2. a) Zu prüfen bleibt, ob gestützt auf internationales Doppelbesteuerungs-
recht Teile des steuerbaren Einkommens von der Besteuerung in der Schweiz auszu-
nehmen sind. Massgebend ist vorliegend das bereits erwähnte DBA-UK vom 8. De-
zember 1977.
b) Gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-UK werden Einkünfte aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit grundsätzlich am Wohnsitz des Steuerpflichtigen besteuert; anders
verhält es sich jedoch für Einkünfte aus Arbeiten, die im anderen Vertragsstaat geleis-
tet werden (Arbeitsortprinzip). Das Arbeitsortprinzip, welches also das Besteuerungs-
recht dem Tätigkeitsstaat zuweist, kann jedoch gestützt auf die Ausnahmeregelung von
Art. 15 Abs. 2 DBA-UK wiederum durchbrochen werden, so dass das Besteuerungs-
recht an den Wohnsitzstaat zurückfällt. Diese Ausnahmeregelung, die sogenannte
"Monteurklausel", lautet wie folgt:
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"Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person für in dem anderen Vertragsstaat ausgeübte oder geleistete unselbständige
Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Vertragsstaat besteuert werden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Vertragsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage
während des betreffenden Steuerjahres aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden,
der nicht im anderen Vertragstaat ansässig ist, und
c) die Vergütungen oder Einkünfte nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrich-
tung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat."
Sind die Voraussetzungen von lit. a bis c der Monteurklausel kumulativ erfüllt,
so fällt dem Wohnsitzstaat auch das im anderen Vertragsstaat erzielte Einkommen zur
Besteuerung zu.
c) Der Pflichtige hielt sich im Kalenderjahr 2006 vom 23. Januar bis 30. Juni
und damit nicht länger als 183 Tage in UK auf; damit ist die erste Voraussetzung für
die hiesige Besteuerung des streitigen Auslandeinkommens erfüllt (Monteurklausel
lit. a).
Im Schreiben vom 12. Januar 2009, welches im Einspracheverfahren einge-
reicht wurde, bestätigt die C, dass keine Lohnkosten des Pflichtigen nach UK belastet
worden sind. Rekurs- und beschwerdeweise wird sodann geltend gemacht, dass im
Hinblick auf die feststehende Wiederaufnahme der hiesigen Arbeitstätigkeit per 1. Juli
2006 keine Arbeitsvertragsanpassung erfolgt und der Pflichtige während der gesamten
Zeit in der schweizerischen Lohnadministration (inkl. Unterstellung und Weiterführung
der schweizerischen Sozialversicherung) verblieben sei. Damit steht fest, dass das
Salär des Pflichtigen während dem fraglichen Auslandeinsatz von einem nicht in UK
ansässigen Arbeitgeber (der C) bezahlt worden ist und diesbezüglich auch keine Kos-
tenüberwälzung ins Ausland (zur F) stattgefunden hat. Die F ist gemäss den Ausfüh-
rungen in der Einsprache lediglich für berufsbedingte Lebenshaltungskosten des
Pflichtigen in UK aufgekommen (täglicher Unkostenbeitrag, Anreise- und Rückreise-
kosten sowie Unterkunftskosten, d.h. für Auslagen mit Spesencharakter. Mithin sind –
jedenfalls was die normale Salarierung des Pflichtigen bzw. den im Lohnausweis 2006
vom 23. Februar 2007 ausgewiesenen Nettolohn von Fr. 232'362.- anbelangt – auch
die in lit. b und lit. c genannten Voraussetzungen der Monteurklausel für die hiesige
Besteuerung erfüllt.
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d) Zusammenfassend steht damit fest, dass gestützt auf den Vorbehalt von
Art. 15 Abs. 2 DBA-UK die Lohneinkünfte, welche dem in der Schweiz wohnhaften
Pflichtigen während seiner fünfmonatigen Entsendung nach UK weiterhin von der C
ausbezahlt worden sind, entgegen der Regel von Abs. 1 der vorgenannten Bestim-
mung nicht am Arbeitsort, sondern im Wohnsitzstaat steuerbar sind. Folglich hat das
kantonale Steueramt die Ausscheidung von Lohneinkünften nach UK zu Recht abge-
lehnt.
e) Die Einwände der Pflichtigen erweisen sich als unbehelflich:
aa) In der Einsprache wurde vorgebracht, die F habe angenommen, der
Pflichtige sei aufgrund eines "wirtschaftlichen Arbeitgebers" in UK steuerpflichtig ge-
worden; dies deshalb, weil er in die Arbeitsorganisation von F eingebunden und für
seine Arbeit gegenüber der F rechenschaftspflichtig gewesen sei, die F mit Bezug auf
dessen tägliche Arbeit weisungsberechtigt gewesen sei und sie die von ihm geleistete
Arbeit zu den in UK üblichen Stundensätzen eines Direktors an die Kunden der F faktu-
riert habe. Die F bestätigt in ihrem Schreiben vom 19. Dezember 2008 ihre Sichtweise
einer solchen Steueranknüpfung an den wirtschaftlichen Arbeitgeber in UK.
Entsendungen von Mitarbeitern zu konzernverbundenen Gesellschaften im
Ausland sind bei international tätigen Dienstleistungsunternehmungen weit verbreitet.
Sie dauern in der Regel ein paar Monate und dienen dem Sammeln von Berufserfah-
rung und der beruflichen Karriere im international ausgerichteten Geschäftsumfeld;
auch der Pflichtige wurde gemäss eigenen Angaben im Rekurs bzw. in der Beschwer-
de "zwecks Erfahrungssammlung" nach UK entsandt. Von daher liegt es auf der Hand,
dass ein konzernintern ins Ausland entsandter Mitarbeiter in die Arbeitsorganisation
der Auslandunternehmung eingebunden wird. Ebenso ist es nicht aussergewöhnlich,
wenn in solchen Konstellationen der Entsandte nicht nur unproduktiv Erfahrung sam-
melt, sondern im Rahmen seiner Mitarbeit für die Auslandunternehmung auch zu deren
Ertrag beisteuert. Wenn vor diesem Hintergrund die Auslandgesellschaft als wirtschaft-
licher Arbeitgeber betrachtet wird, ist dies berechtigt, bedarf jedoch der Relativierung:
Solange die Entlöhnung weiterhin vom hiesigen (vertraglichen) Arbeitgeber übernom-
men wird, besteht auch zu diesem eine wirtschaftliche Anknüpfung. Somit liegt in sol-
chen Fällen eine doppelte wirtschaftliche Anknüpfung vor, wobei sich diese bei der
hiesigen Gesellschaft gewinn- und damit auch steuermindernd auswirkt (nur Lohnauf-
wand), derweil bei der ausländischen Gesellschaft ein Gewinnanstieg (Ertrag durch
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Mitarbeit ohne Lohnaufwand) und damit auch ein Anstieg der Steuerlast resultiert. Die
Anknüpfung an den "wirtschaftlichen Arbeitgeber" hilft doppelbesteuerungsrechtlich
somit nicht weiter. Dementsprechend wählen die einschlägigen Doppelbesteuerungs-
abkommen mit der vorerwähnten Monteurklausel einen anderen Ansatz mit einfachen
und klaren Abgrenzungskriterien. Wenn diese Abgrenzungskriterien wie im vorliegen-
den Fall zur Folge haben, dass ein Arbeitnehmer, welcher für weniger als ein halbes
Jahr ins Ausland entsandt wird und dabei weiterhin vom hiesigen Arbeitgeber entlöhnt
wird, sein Salär im Wohnsitzstaat zu versteuern hat, ist dies im Übrigen sachlogisch
und steuerpolitisch einleuchtend, findet damit doch auch ein Ausgleich zu den vorer-
wähnten Steuerfolgen auf der Gesellschaftsebene statt.
bb) Wenn die Pflichtigen rekurs- und beschwerdeweise unter Verweis auf
Steuerabrechnungen der F schliesslich geltend machen, Anteile des Salärs 2006 wür-
den auch in UK besteuert, so dass eine Doppelbesteuerung resultiere, vermag dies an
alledem nichts zu ändern. Steht der Schweiz gemäss einem Doppelbesteuerungsab-
kommen mit einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu, hat sie darauf nicht zu
verzichten, nur weil der ausländische Arbeitgeber das massgebliche DBA anders aus-
legt bzw. der andere Staat seinerseits ein Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. Für
solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflichtigen indes die Möglichkeit, dass
sich die konkurrenzierenden Steuerhoheiten im Rahmen eines sogenannten Verstän-
digungsverfahrens einigen (vgl. Art. 24 DBA-UK). Für die Einleitung eines solchen sind
die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zuständig, weshalb auf den entsprechen-
den Eventualantrag nicht einzutreten ist. Die Pflichtigen können sich diesbezüglich
nach Rechtskraft der vorliegenden Veranlagung an die Eidgenössische Steuer-
verwaltung wenden.
3. a) Nach alledem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen, soweit
darauf einzutreten ist.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
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1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
[…]
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