zh_steuerrekursgericht · ST.2009.332 · 2010-03-22 · de
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

Abschreibung eines Darlehens. Insgesamt ist das Engagement des Pflichtigen in die Darlehensnehmerin nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit zu beurteilen, weshalb das Darlehen kein Geschäftsvermögen darstellt. Damit kann die Abschreibung nicht erfolgswirksam vorgenommen werden.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.332
1 DB.2009.204
Entscheid
22. März 2010
Mitwirkend:
Vizepräsident M. Ochsner, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied R. Schircks Denzler und
Sekretärin B. Müller
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
vertreten durch GTA Global Tax & Audit GmbH,
Bahnhofstrasse 14, 8001 Zürich,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind selbstständig erwerbende Ärzte
und betreiben zusammen eine Praxis in C. Daneben verfolgte der Pflichtige 2005 und
2006 zwei weitere Projekte, darunter das Projekt "D". Gemäss Darlehensvertrag vom
26. Januar 2005 mit der D und deren Verwaltungsratspräsident E als Solidarschuldner
gewährte er der Gesellschaft ein Darlehen von USD 500'000.- zu einem Zins von 15%
p.a. Zur Sicherheit erhielt er die aktuellen und zukünftigen Kreditoren sowie das Wa-
renlager der D und mehrere Schuldbriefe auf zwei Liegenschaften des Vaters von E in
F als Pfand. Weiter verpflichtete sich Letzterer, dem Pflichtigen per 1. März 2005
30 Namenaktien der D unter Anrechnung eines Verkaufspreises von Fr. 30'000.- an die
ausstehenden Schulden zu übertragen. Am 25. August 2005 wurde über die D der
Konkurs eröffnet.
In der Steuererklärung 2006 deklarierten die Pflichtigen unter dem Projektna-
men D ein Darlehen von Fr. 384'436.-, worauf eine Rückstellung von Fr. 184'436.- ge-
bildet worden war. Daraus ergab sich in einer "konsolidierten" Erfolgsrechnung ein Ver-
lust von Fr. 150'694.-, welchen die Pflichtigen in der Steuererklärung 2006 als Verlust
aus selbstständigem Nebenerwerb geltend machten.
In der Folge führte der Steuerkommissär im Einschätzungsverfahren der
Steuerperiode 2006 mit mehreren Auflagen eine Untersuchung durch in Bezug auf die
Hintergründe des Projekts D, in welcher er insbesondere den Darlehensvertrag, eine
Beschreibung des Projekts sowie den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit
der Rückstellung verlangte sowie Erläuterungen über die Beweggründe des Pflichtigen,
ein solches Geschäft einzugehen. Die Pflichtigen kamen diesen Aufforderungen jeweils
nach. Demnach sei Zweck der D der Import von Textilien, vorwiegend Gesundheits-
und Sportschuhen, aus dem Ausland und deren Vertrieb in der Schweiz gewesen. Der
Pflichtige habe durch den Erwerb einer 30%-Beteiligung eine langfristige Zusammen-
arbeit mit dieser Firma angestrebt. Das Geschäft habe aber nicht den erhofften Erfolg
erzielt, und der Pflichtige bemühe sich nun um Schadensbegrenzung. Als letzte Mass-
nahme hätten die zur Sicherung des Darlehens gestellten verpfändeten Grundstücke in
Anspruch genommen und verwertet werden müssen; dabei sei mit dem Verlust des
Fr. 200'000.- übersteigenden Teil des Darlehens zu rechnen, weshalb die Rückstellung
gebildet worden sei.
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Mit Einschätzungsvorschlag vom 23. Juli 2009 teilte der Steuerkommissär den
Pflichtigen mit, dass er u.a. das Darlehen als privat betrachte und die Rückstel-
lung/Abschreibung darauf deshalb nicht abzugsfähig sei. Die Pflichtigen lehnten den
Vorschlag am 31. August 2009 ab. Am 2. September 2009 schätzte der Steuerkom-
missär die Pflichtigen für die Steuerperiode 2006 folgendermassen ein:
Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
steuerbar 337'700.- 3'528'000.-
satzbestimmend 465'900.- 6'087'000.-.
Mit Hinweis vom gleichen Datum stellte er für die direkte Bundessteuer die
Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 467'800.- in Aussicht. In den
Entscheiden liess er die Abschreibung auf dem Darlehen an die D nicht zum Abzug zu,
da es sich um einen privaten Vermögensverlust gehandelt habe. Die Schlussrech-
nung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 25. September 2009
formell eröffnet.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 5. Oktober 2009 je Einsprache mit
dem sinngemässen Antrag, die Abschreibung auf dem Darlehen zum Abzug zuzulas-
sen. Beim Pflichtigen handle es sich um eine aktive und dynamische Persönlichkeit mit
Sinn für komplementäre Geschäftsmodelle. Dies zeige sich dadurch, dass die Gemein-
schaftspraxis in den letzten Jahren mit verschiedenen weiteren paramedizinischen
Angeboten ergänzt worden sei. Zudem habe der Pflichtige bereits in den vorangehen-
den Jahren in Gesundheitsprojekten mitgewirkt und sei dafür auch steuerlich als
Selbstständigerwerbender qualifiziert worden. Das Projekt D sei eine konsequente und
logische Fortführung seiner in den letzten Jahren verfolgten Strategie gewesen. Mit der
Übernahme von 30% des Aktienkapitals der D gemäss Ziff. 8 des Darlehensvertrags
sei sodann von Beginn an eine aktive Beteiligung und Mitwirkung des Pflichtigen an
der weiteren Entwicklung der D sichergestellt gewesen, insbesondere da er wegen
seiner langjährigen und breiten Tätigkeit über ein grosses Beziehungsnetz verfüge und
sich damit auch interessante und neue Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sport-
schuhe der D eröffnet hätten. Die 30%-Beteiligung stelle zudem eine qualifizierte Betei-
ligung gemäss § 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
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14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich
vom 8. Juni 1997 (StG) dar, welche aufgrund der entsprechenden Selbstdeklaration in
der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen zu behandeln sei, was auch für das
Darlehen gelte. Die Finanzierung des Darlehens sei zudem durch einen Kredit der Er-
bengemeinschaft, an welcher der Pflichtige mit 25% beteiligt sei, erfolgt, was ebenfalls
als Indiz für eine wirtschaftliche Zielsetzung gelte. Das Vorgehen sei damit planmässig
und professionell gewesen. In der Einschätzung 2005 sei auch der Ertrag daraus von
Fr. 17'452.- im Rahmen der selbstständigen Erwerbstätigkeit deklariert und akzeptiert
worden. Eine abweichende Beurteilung für die Steuerperiode 2006 verstosse gegen
Treu und Glauben.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 5. November 2009 ab.
C. Am 7. Dezember 2009 erhoben die Pflichtigen Rekurs bzw. Beschwerde,
sinngemäss unter Wiederholung der Einspracheanträge. Darin verwiesen sie auf die
Ausführungen in den Einsprachen und nahmen sie zu den einzelnen Erwägungen in
den Einspracheentscheiden Stellung. Weiter rügten sie, dass auf einige ihrer Argumen-
te nicht eingegangen worden sei.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünf-
te aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus
einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit. Von die-
sen Einkünften werden nach Art. 27 DBG und § 27 StG die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen (je Abs. 1). Dazu gehören namentlich Ab-
schreibungen und Rückstellungen (Abs. 2 lit. a bzw. Abs. 2 lit. a und b).
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Mittels Abschreibungen oder Wertberichtigungen wird der Wert eines Aktiv-
postens (in der Bilanz) herabgesetzt, und zwar erfolgswirksam über die Gewinn- und
Verlustrechnung, wodurch der ausgewiesene Gewinn vermindert wird. Die Abschrei-
bung ist dazu bestimmt, Wertminderungen auszugleichen, wobei angenommen wird,
die Entwertung sei bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten, und hat damit
definitiven Charakter (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Mit der Wertberich-
tigung wird demgegenüber lediglich vorübergehenden Wertveränderungen auf Anlage-
und Umlaufvermögen Rechnung getragen (Zum Ganzen: VGr, 25. Juni 2008,
SB.2007.00084; StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22).
Die Zulassung einer Abschreibung oder Wertberichtigung setzt voraus, dass
das Aktivum, dessen Ertragssteuerwert gewinnmindernd herabgesetzt werden soll,
dem Geschäftsvermögen angehört. Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18 Abs. 2
Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Weiter kann der Eigentümer Beteiligungen
von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Ge-
nossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (gewillkürtes
Geschäftsvermögen).
Abgesehen vom Fall des gewillkürten Geschäftsvermögens ist demnach eine
selbstständige Erwerbstätigkeit vonnöten, mit welcher der fragliche Gegenstand in Zu-
sammenhang steht (vgl. dazu Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im
schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75, 265 ff., 278 f.). Der selbstständig
Erwerbstätige nimmt auf eigene Rechnung durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapi-
tal in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sicht-
bar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil (BGE 125 II 113
E. 5b = ASA 67, 644 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = StR 1999, 327 = ZStP 1999, 70, statt
vieler). Die Frage, ob diese Kriterien erfüllt seien, lässt sich nur aufgrund einer sich auf
mehrere Jahre erstreckenden Gesamtbeurteilung entscheiden. Dabei sind die Grenzen
zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit und privater Vermögensverwaltung flies-
send. Nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts stellen Gewinne aus
einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht,
steuerpflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar und die für diese
Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte bilden Geschäftsvermögen, selbst wenn keine
in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliegt. Die selbstständige
Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu werden; eine steuerpflichtige
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Person kann unselbstständig und daneben auch selbstständig erwerbstätig sein. So ist
es insbesondere möglich, dass persönliche Geschäfte einer steuerpflichtigen Person
im Zusammenhang mit der Tätigkeit einer ihr nahe stehenden AG als selbstständiger
Erwerb anzusprechen sind (RB 1984 Nr. 31, 1976 Nr. 39). Die Verwaltung eigenen
Vermögens hingegen stellt keine Erwerbstätigkeit dar, auch dann nicht, wenn das
Vermögen gross ist und die steuerpflichtige Person zu ihrer fortlaufenden Orientierung
eine kaufmännische Buchhaltung führt oder führen lässt.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat weitere spezifische Kriterien zur
Abgrenzung von einfacher Vermögensverwaltung zum Wertschriftenhandel entwickelt,
welche hier hilfsweise ebenfalls herangezogen werden können (vgl. zuletzt BGr,
23. Oktober 2009, 2C_868/2008 mit weiteren Hinweisen). Als Indizien für eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit fallen etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art
und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger
Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz
spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Ge-
schäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige
Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Um-
ständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit aus-
reichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im
Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die be-
sonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten
Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist.
b) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Tatsachen, die Abschreibungen
und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erschei-
nen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person nach-
zuweisen. Zu diesen Tatsachen gehören einerseits die Umstände, welche zur (vorü-
bergehenden) Entwertung des betroffenen Aktivums beigetragen haben, sowie
andrerseits die Verhältnisse, welche auf dessen Zugehörigkeit zum Geschäftsvermö-
gen schliessen lassen. Diesbezüglich haben Steuerpflichtige insbesondere spätestens
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vor Rekurskommission binnen der Rekurs-/Beschwerdefrist eine substanziierte Sach-
darstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder
zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer genügenden
Substanziierung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu füh-
ren, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen.
2. a) Für die Beurteilung der Frage, ob das Darlehen an die D einer Ge-
schäftstätigkeit des Pflichtigen gedient hat oder nicht, ist unerheblich, ob die Pflichtigen
die Beteiligung an der D in der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen deklariert
haben. Mit dem gewillkürten Geschäftsvermögen nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw.
§ 18 Abs. 3 Satz 2 StG wird den Steuerpflichtigen ohne selbstständige Erwerbstätigkeit
die Möglichkeit eröffnet, Beteiligungen zu Geschäftsvermögen zu erklären. Bei diesen
ist nicht erforderlich, dass sie mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in einem funk-
tionellen, d.h. technisch-wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, genügt doch allein
die entsprechende Erklärung des Eigentümers. Eine solche Erklärung bedeutet aber
nicht, dass der Steuerpflichtige damit zu einem selbstständig Erwerbenden wird; zu-
dem bezieht sie sich nach dem klaren Wortlaut der Gesetze ausdrücklich nur auf die
Beteiligung selber. Die Natur des Darlehens an die D würde demnach durch die Quali-
fikation der Beteiligung an dieser als gewillkürtes Geschäftsvermögen nicht berührt. Im
Übrigen ist zweifelhaft, ob die blosse Aufführung der Aktien der D unter den Aktiven
des "Projekt D" überhaupt als solche Erklärung nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw.
§ 18 Abs. 3 Satz 2 StG gelten kann; dies kann aber offen gelassen werden.
b) Damit ist zu prüfen, ob das Engagement in die D eine selbstständige Er-
werbstätigkeit des Pflichtigen darstellte. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen in der
Auflageantwort vom 27. August 2008 und in den Einsprachen bezweckte die D den
Import und den Vertrieb von Gesundheits- und Sportschuhen. Sprunggelenke seien im
Sport eine der besonders sensiblen und verletzungsanfälligen Zonen, weshalb mit den
zur Diskussion stehende Spezialschuhen präventiv gegen Verletzungen aller Art hätte
Abhilfe geschaffen werden können. Stützen und Ähnliches für lädierte Sprunggelenke
stellten einen Grossteil der Verbrauchsmaterialverkäufe in der Arztpraxis dar. Der
Pflichtige habe durch Erwerb des 30%-Aktienanteils eine aktive Beteiligung und Mitwir-
kung angestrebt und der D sein grosses Beziehungsnetz für interessante und neue
Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sportschuhe sowie seine profunden Kenntnisse
im Gesundheitswesen zur Verfügung stellen wollen. Die Zusammenarbeit sei auf Dau-
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er ausgerichtet gewesen. Das Darlehen von USD 500'000.- habe dazu gedient, ein
grösseres Geschäft der D kurzfristig zu finanzieren. Die Beteiligung sowie die Gewäh-
rung des Darlehens hätten vorwiegend auf mündlichen Verhandlungen mit der Gesell-
schaft basiert; ein Businessplan bzw. sonstige Plandaten sowie Reportings über die
Finanz- und Budgetzahlen seien wohl angefordert, aber von der Geschäftsleitung nie
geliefert worden. Auch eine Jahresrechnung 2004 habe nicht vorgelegen.
aa) Die Pflichtigen betreiben zusammen eine Arztpraxis und üben damit un-
streitig eine selbstständige Erwerbstätigkeit aus. Mit dieser Arzttätigkeit steht indessen
das Engagement des Pflichtigen bei der D in keinem Zusammenhang. Dies wird be-
reits aus der buchhalterischen Behandlung ersichtlich, ist doch weder die Beteiligung
noch das Darlehen in der Jahresrechnung/Bilanz der Arztpraxis enthalten, sondern
werden diese davon getrennt als selbstständiger Nebenerwerb des Pflichtigen allein
deklariert. Zudem wurde das Darlehen nicht aus finanziellen Mitteln der Arztpraxis ge-
währt. Es ist denn auch nicht ersichtlich, inwiefern die Beteiligung an der D der Arzt-
praxis hätte dienen sollen. Insbesondere wird nicht behauptet, dass der Geschäftsbe-
reich der Arztpraxis damit hätte erweitert und die künftigen Gewinnchancen verbessert
werden sollen, indem etwa geplant gewesen sei, solche Sportschuhe über die Arztpra-
xis zu vertreiben oder umgekehrt Kunden der D mit sportärztlichen Angeboten zu be-
werben. Allein der Umstand, dass es sich beim Geschäft mit Sportschuhen um eine
"erweiterte Tätigkeit im Gesundheitsbereich" handelt, vermag einen solchen Zusam-
menhang nicht zu begründen. Entgegen den Vorbringen der Pflichtigen ist übrigens
auch nicht ersichtlich, dass die D sich mit Gesundheitsschuhen befasste. Nach den
Akten stand lediglich der Handel mit speziellen Sportschuhen zur Diskussion.
bb) Fragen kann sich deshalb nur, ob das Engagement bei der D – eventuell
zusammen mit den weiteren nichtärztlichen Aktivitäten des Pflichtigen – selber eine
zusätzliche selbstständige (Neben-)Erwerbstätigkeit darstellt.
Worin die eigentliche Geschäftstätigkeit des Pflichtigen bestanden haben soll,
ist aus seiner Schilderung schwer fassbar. Insbesondere fällt diese behauptete Tätig-
keit nicht etwa in den Bereich des eigentlichen Wertschriftenhandels, da sein Interesse
nicht nur auf Kauf und Verkauf der Beteiligung, sondern auch auf aktive Einflussnahme
auf die Geschäftstätigkeit gerichtet war, weshalb die reiche Rechtsprechung zum
Wertschriftenhändler nicht unmittelbar anwendbar ist. Vieles deutet darauf hin, dass
der Pflichtige sich in erster Linie als Investor sah, welcher einerseits Wagniskapital und
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andrerseits auch sein Wissen und Können dem Unternehmen zur Verfügung stellt.
Seine Tätigkeit ist daher unter den einschlägigen allgemeinen Kriterien der selbststän-
digen Erwerbstätigkeit zu durchleuchten:
aaa) Die selbstständige Erwerbstätigkeit ist durch den kombinierten Einsatz
von Arbeit und Kapital charakterisiert. Ein Einsatz von Kapital ist vorliegend unbestrit-
ten erfolgt, unklar ist hingegen die Sachdarstellung in Bezug auf den Einsatz von Ar-
beit. Zwar macht der Pflichtige geltend, er habe der Gesellschaft sein Beziehungsnetz
als Absatzkanal sowie seine beruflichen Kenntnisse zur Verfügung stellen wollen. Dazu
ist es aber nie gekommen, da über die D bereits am 25. August 2005 der Konkurs er-
öffnet worden ist. Irgendwelche Vereinbarungen zwischen der D und dem Pflichtigen
über seine Mitarbeit liegen nicht vor. Offen ist deshalb, in welcher Form sich diese hät-
te gestalten sollen. Naheliegend wäre nämlich auch gewesen, dass der Pflichtige sich
von der D hätte anstellen lassen und für seine Tätigkeit entschädigt worden wäre. Da-
bei besteht aber kein Grund zur Annahme, dass dieses geplante Tätigwerden einmal
auf selbstständiger Basis erfolgt wäre. Ein Einsatz von Arbeit für die D auf selbststän-
diger Grundlage ist damit weder substanziiert dargetan noch nachgewiesen.
Ein weiteres Kriterium für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
ist das Vorgehen auf eigenes Risiko, was hier bejaht werden kann, aber im Bereich
der privaten Vermögensverwaltung genauso vorliegt und deshalb als Abgrenzungskri-
terium nicht weiter hilft. Das Kriterium des Marktauftritts ist im Bereich der Abgrenzung
zu privater Vermögensverwaltung in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eben-
falls nicht von grosser Bedeutung (anders VGr, 20. Januar 2010, SB.2009.00057,
E.2.5.6.2). Immerhin ist anzumerken, dass ein Marktauftritt des Pflichtigen, indem er
etwa andere Investoren zum gemeinsamen Bereitstellen von Wagniskapital gesucht
oder sich als Investor angeboten hätte, nicht stattfand. Zudem hat er keine Einzelfirma
mit diesem Zweck in das Handelsregister eingetragen.
Die selbstständige Erwerbstätigkeit erfordert weiter eine Planmässigkeit des
Vorgehens, d.h. die Tätigkeit darf nicht nur sporadisch ausgeübt werden. Die Pflichti-
gen machen geltend, der Pflichtige sei in den letzten Jahren in verschiedene Projekte
eingestiegen. In der Steuererklärung findet sich aber nur ein weiteres Projekt, genannt
G. Dabei handelt es sich um eine hälftige Beteiligung an der einfachen Gesellschaft
"H", gebildet aus der G und dem Pflichtigen mit dem Zweck, eine spezielle Hose zu
entwickeln und zu vermarkten. Das Projekt wurde mit Vertrag vom 11. Dezember 2006
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eingestellt. Aus nur zwei Projekten lässt sich aber noch nicht auf ein planmässiges,
d.h. mehr als nur ein sporadisches Vorgehen als Investor schliessen.
bbb) Wie bereits erwähnt, sieht sich der Pflichtige als langfristiger Investor,
weshalb die Kriterien der Häufigkeit der Transaktion sowie der kurzen Besitzdauer
nichts hergeben. Mehr Aussagekraft haben dafür die Kriterien des engen Zusammen-
hangs mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, des Einsatzes speziel-
ler Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte:
Der Pflichtige behauptet einen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit
als Arzt, da er als solcher das Potential der von der D angebotenen stabilen und ge-
sunden Sportschuhe erkannt habe. Dies lässt sich nicht von der Hand weisen, es ist
aber einzuschränken, dass es sich dabei nicht um spezielle Sportschuhe mit medizini-
schen Hintergrund – oder gar Gesundheitsschuhe, wie oben erwähnt –, sondern um
allgemein gebräuchliche, auf eine spezielle Sportart ausgerichtete Sportschuhe ge-
handelt hat.
Ein weiteres Kriterium ist der Einsatz spezieller Fachkenntnisse. Eine Tätigkeit
als professioneller Investor ist schwer vorstellbar ohne vertiefte Kenntnisse in Be-
triebswirtschaft. Ein solcher wird sich wohl kaum auf eine Investition einlassen ohne
Vorliegen eines Businessplans, worin die Strategie und die Ziele dargestellt werden,
die mit Produktion, Vertrieb und Finanzierung eines Produktes verbunden sind, sowie
alle betriebswirtschaftlichen und finanziellen Aspekte eines Vorhabens beleuchtet wer-
den (Boemle/Stolz, Unternehmungsfinanzierung, 13. A., 2002, S. 509). Über die dafür
erforderlichen Fachkenntnisse verfügt der Pflichtige unbestritten nicht. Diese können
zwar von Drittpersonen eingebracht werden. Solches wird denn auch vorliegend be-
hauptet, da man in der Person von I eine fachkundige Person beigezogen habe. Über
dessen Fachkenntnisse ist aber überhaupt nichts bekannt, auch nicht über die konkre-
ten vertraglichen Beziehungen von diesem zum Pflichtigen. Nach den Akten erfolgte
der Beizug jedenfalls sehr kurzfristig, und die folgende "Due Diligence Prüfung" am
Betriebsort fand unter grossem Zeitdruck statt, da am selben Tag die Darlehenssumme
hatte überwiesen werden müssen. Ob und woher der Pflichtige in Zukunft betriebswirt-
schaftliches Fachwissen hat beziehen wollen, ist nicht bekannt. Solches wurde über-
dies vorgängig zum Investitionsentschluss offenkundig auch nicht eingesetzt, fehlte es
doch auch an einem Businessplan. Damit fehlt es am Einsatz spezieller Fachkenntnis-
se, welcher es für die Qualifikation als berufsmässiger Investor bedarf.
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ccc) Der Pflichtige behauptet weiter, er habe das Darlehen fremdfinanziert,
indem er am 1. Februar 2005 einen Kredit von Fr. 600'000.- von der Erbengemein-
schaft, an welcher er mit einem Anteil von rund 25% beteiligt war, bezogen habe. Die
Mutter des Pflichtigen verfüge über die volle Nutzniessung am Nachlass, weshalb die-
ser Kredit im November 2006 wieder habe zurückbezahlt werden müssen. Aus der
Schilderung ist ersichtlich, dass diese Erbengemeinschaft nicht mit derjenigen iden-
tisch ist, auf welche sich der Steuerkommissär gestützt auf eine bei den Akten liegen-
den Abrechnung irrtümlicherweise bezog, und woraus dem Pflichtigen 2006 nach Ab-
zug der Erbschaftssteuer ein Anteil von Fr. 743'466.- zugeflossen ist. Dies hilft den
Pflichtigen aber nicht weiter. Zu dem von ihnen erwähnten Kredit liegen nämlich keiner-
lei Belege vor, insbesondere weder ein Kreditvertrag, aus welchem sich die Gläubiger
und der Zins ergeben hätte, noch ein Auszahlungsbeleg, weshalb diesbezüglich alles
ungewiss ist. Zudem wäre es für die Einschätzung des Risikos des Pflichtigen von Inte-
resse gewesen, zu erfahren, wie hoch sein eigener Anteil am Nachlass war. Nachdem
die Bedeutung der Frage der Finanzierung im Einschätzungs- und Einspracheverfah-
ren einlässlich hervorgehoben worden war, wäre es an den Pflichtigen gelegen, hierzu
im Rekurs-/Beschwerdeverfahren eine substanziierte Sachdarstellung abzugeben und
Dokumente einzureichen, was sie nicht getan haben. Selbst wenn aber auf ihre Sach-
darstellung abgestellt würde, vermöchte ihnen dies nicht zu helfen. Ein Kredit bzw.
Darlehen im familiären Rahmen entspricht nämlich in keiner Weise einer echten
Fremdfinanzierung von Dritten, da sich das wirtschaftliche Risiko des Kreditnehmers
nicht vergleichen lässt.
c) Insgesamt ist deshalb das Engagement des Pflichtigen bei der D nicht als
selbstständige Erwerbstätigkeit zu werten, da keine der Kriterien, welche Anzeichen für
eine über die einfache private Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit bilden,
erfüllt sind. Weder liegt ein Einsatz von Arbeit vor noch ist der Pflichtige planmässig
vorgegangen; zudem fehlt es an den spezifischen Fachkenntnissen und am Einsatz
von Fremdkapital von unabhängigen Dritten. An diesem Schluss ändert nichts, dass
der Pflichtige über das Projekt eine Buchhaltung geführt und damit einen entsprechen-
den Willen auf Geschäftsvermögen geäussert hat, da eine solche Willenserklärung nur
soweit beachtlich ist, als sie in den tatsächlichen Verhältnissen eine Grundlage hat,
was hier nicht der Fall ist. Nachdem keine selbstständige Erwerbstätigkeit ersichtlich
ist, ist aber das Darlehen dem Privatvermögen zuzuweisen, und sind darauf keine Ab-
schreibungen zulässig.
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3. a) Die Pflichtigen rügen einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und
Glauben, weil sie in der Steuererklärung 2005 aus dem Projekt D einen Gewinn aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 17'452.- deklariert hätten und dieser Betrag für
die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2005 bzw. direkte Bundessteuer
2005 unverändert übernommen worden sei. Mit der Neubeurteilung des Sachverhalts
im Rahmen der Steuerperiode 2006 setzten sich die Steuerbehörde zu ihrem früheren
Verhalten in einen Widerspruch.
b) Der Grundsatz von Treu und Glauben umfasst das Verbot des venire contra
factum proprium, des widersprüchlichen Verhaltens (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu Art. 109 – 121 N 80 DBG; dies., Kom-
mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu §§ 119 – 131,
N 78 und 87f. StG). Kein solches Verhalten ist aber darin zu sehen, dass die Steuer-
behörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anderes beurteilt als in frühe-
ren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren Einschätzung neu über-
prüft werden. Hingegen wird in der Literatur eine Einschränkung bei der erneuten
Überprüfung von Dauersachverhalten vertreten, welche durch die Steuerbehörden
ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, da in diesen Fällen
die Beurteilungen in der ersten Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für spätere
Steuerperioden darstellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 75
DBG; dies., VB zu § 119 – 131, N 89 StG).
c) Im Rahmen der Einschätzung 2005 wurde über die Frage der unselbststän-
digen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Zusammenhang mit der D unstreitig keine
Untersuchung durchgeführt, sondern lediglich die Selbstdeklaration akzeptiert, weshalb
es bereits an der Vertrauensgrundlage fehlt. Aus der abweichenden Beurteilung in der
Steuerperiode 2006 erwächst den Pflichtigen überdies kein Nachteil, da es sich bei den
für 2005 deklarierten Erträgen um Zinserträge handelt, welche auch im Privatbereich
zu versteuern sind (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; § 20 Abs. 1 lit. a StG). Die Berufung auf
den Grundsatz von Treu und Glauben hilft den Pflichtigen somit nicht weiter.
4. Die Pflichtigen werfen der Vorinstanz ferner vor, sie sei auf einen Teil ihrer
Argumente in der Einsprache nicht eingegangen.
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a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör in Art. 29 Abs. 2 der Bundesver-
fassung vom 18. April 1999 (BV) ergibt sich eine allgemeine Begründungspflicht. Aus
der Begründung muss ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellun-
gen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen
hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 28 ff. DBG; dies.,§ 142 N 10 StG; auch
zum Folgenden). Die Begründung eines Einspracheentscheids muss nur die für den
Verfahrensausgang wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe ent-
halten. Nicht notwendig ist, dass sie eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörte-
rungen enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder
Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den
Entscheid wesentlichen Gesichtpunkte beschränkt. Wird aber auf die Darlegungen
einer Partei nicht eingegangen und fehlt jede Auseinandersetzung mit einem zitierten
Präjudiz, liegt eine ungenügende Begründung vor. In der fehlenden Begründung eines
Entscheids liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs (BGE 105 Ib 248 = ASA
49, 320).
b) In den angefochtenen Einspracheentscheiden werden die rechtlichen
Grundlagen einlässlich dargestellt und anschliessend auf 3½-Seiten die Tätigkeit des
Pflichtigen anhand der einschlägigen Kriterien durchleuchtet. Die Begründung ist
schlüssig und nachvollziehbar. Die Pflichtigen erhielten dadurch Kenntnis von den Ar-
gumenten der Vorinstanz und wurden in die Lage versetzt, sich auf dem Rechtsmittel-
weg dagegen zu wehren. Damit kann aber der Vorinstanz nicht vorgeworfen werden,
die Entscheide seien ungenügend begründet, auch wenn auf vereinzelte Einwände der
Pflichtigen nicht eingegangen wurde.
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde ab-
zuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
1 ST.2009.332
1 DB.2009.204

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2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[…]
1 ST.2009.332
1 DB.2009.204