zh_steuerrekursgericht · DB.2011.76 · 2011-07-12 · de
Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007

Angebliche Simulation eines Darlehens führt beim Pflichtigen nicht zur Aufrechnung einer geldwerten Leistung, da er nicht Darlehensempfänger ist und der Darlehensschuldnerin im Zeitpunkt der Darlehensbegründung/-erhöhung auch (noch) nicht nahestand.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.76
1 ST.2011.112
Entscheid
12. Juli 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin Rhea
Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch Gähwiler Ruckstuhl Treuhand AG,
Eleonorenstrasse 2, 8032 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Alleinaktionär der B ag, C. Diese Gesell-
schaft wurde am 22./23. April 2009 hinsichtlich der Geschäftsjahre 2006 und 2007 ei-
ner steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Der Revisor stellte dabei fest, dass die
Gesellschaft je ein Darlehen dem Pflichtigen und der D GmbH, E, gewährt hatte. Wäh-
rend er das Darlehen an den Pflichtigen akzeptierte, qualifizierte er das Darlehen an
die D GmbH als simuliertes Rechtsgeschäft. Dementsprechend schlug er vor, die auf
diesem Darlehen im Geschäftsjahr 2007 vorgenommene Rückstellung von
Fr. 240'000.- beim steuerbaren Reingewinn 2007 der B ag aufzurechnen. Gleichzeitig
veranlasste er eine Meldung in das Steuerdossier des Pflichtigen, weil dieser (Min-
derheits-)Aktionär der F AG, ebenfalls in E, war und letztere Gesellschaft per 1. Janu-
ar 2008 den Betrieb der D GmbH übernommen hatte.
Mit Entscheid vom 1. November 2010 schätzte der Steuerkommissär den
Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 388'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 64'000.- ein. Beim steuerbaren
Einkommen rechnete er dabei neben zwei weiteren Positionen Fr. 240'000.- als ver-
deckte Gewinnausschüttung bzw. als "simuliertes Aktionärsdarlehen gegenüber der D
GmbH" auf. Mit Hinweis gleichen Datums stellte er die entsprechende Veranlagung der
direkten Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 389'300.- in
Aussicht (formell eröffnet mit Steuerrechnung vom 15. November 2010).
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 24. November 2010 Einsprache mit dem
sinngemässen Antrag, von sämtlichen Aufrechnungen, insbesondere von derjenigen
von Fr. 240'000.- bezüglich des Darlehens an die D GmbH abzusehen. Das kantonale
Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. Mai 2011 liess der Pflichtige die Ein-
spracheanträge hinsichtlich des Darlehens erneuern. Die übrigen Aufrechnungen blie-
ben unbestritten. Das kantonale Steueramt schloss am 31. Mai 2011 auf Abweisung
der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-
denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakti-
en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun-
gen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie
Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen-
de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse
gewährt würden.
Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an
den Aktionär oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Verhin-
derung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung wird
insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen ohne
betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allen-
falls verzichten zu müssen (StE 1990 B 24.4 Nr. 25 mit Hinweisen, auch zum Folgen-
den). Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes,
ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR).
b) aa) Als Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen kommen vorab
die Anteilseigner der ausschüttenden Gesellschaft in Betracht. Dabei spielt es grund-
sätzlich keine Rolle, ob diese die Gesellschaft beherrschen oder nur über eine Minder-
heitsbeteiligung verfügen. Empfängt jedoch nur ein Minderheitsaktionär eine Leistung,
deren geschäftsmässige Begründetheit zu prüfen ist, erscheint eine verdeckte Ge-
winnausschüttung eher als fraglich. Denn eine Ausschüttung kann regelmässig nur der
beherrschende Aktionär oder ein Minderheitsaktionär gemeinsam mit andern Aktionä-
ren, die zusammen eine Mehrheit der Anteilseigner bilden, veranlassen. Fliesst eine
Leistung nur einem Minderheitsbeteiligten zu, muss daher zusätzlich die Beherr-
schungsmöglichkeit der bzw. des Begünstigten gegenüber der leistenden Gesellschaft
geprüft werden. Sowohl die herrschende Lehre als auch das Bundesgericht vertreten
die Meinung, dass zusätzlich zur Gesellschafterstellung eine massgebliche Beherr-
schung des Gesellschafters auf das Unternehmen vorliegen muss, damit der Tatbe-
stand einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt ist (Brülisauer/Poltera, in: Kommen-
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tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 109 DBG mit
Hinweis u.a. auf Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht,
1983, S. 113; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Band, 1969, § 45 N 73; BGr, 28. Oktober 1977 = ASA 48, 64 ff. und 4. November
1987 = StE 1988 B 72.13.22 Nr. 10; a.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil,
2004, Art. 58 N 107 mit Verweis auf Entscheid des Bundesgerichts vom 30. April 2002
[StR 2002, 558], gemäss welchem die Tatsache, dass der Empfänger blosser Minder-
heitsaktionär war, die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung nicht zu rechtferti-
gen vermochte).
Die massgebliche Beherrschung ist dabei von der massgeblichen Beteiligung
zu unterscheiden. Das Bundesgericht hat entschieden, dass auch Minderheitsbeteiligte
oder gar Nichtgesellschafter mit Organstellung einen entscheidenden Einfluss auf das
Unternehmen haben können, wenn besondere Umstände vorliegen (vgl. ASA 24, 330
ff., wo das oberste Gericht feststellte, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung auch
dann gegeben sein kann, wenn der Leistungsempfänger nicht Allein- oder Mehrheits-
aktionär ist [im konkreten Fall besass er 40% des Aktienkapitals], aber in der Gesell-
schaft eine beherrschende Stellung einnimmt). Solche Situationen liegen vor, wenn
sich Minderheitsaktionäre, z.B. durch Abschluss eines Aktionärbindungsvertrags, zu-
sammenschliessen (vgl. ASA 24, 331) und dadurch einen massgeblichen Einfluss auf
die Aktiengesellschaft ausüben können (vgl. ASA 19, 297 ff.), oder wenn der Minder-
heitsaktionär eine Schlüsselstellung im Verwaltungsrat einnimmt (Brülisauer/Poltera,
Art. 58 N 110 f., auch zum Folgenden).
Das Bundesgericht spricht ebenfalls von einer massgebenden Beherrschung,
wenn die leistende Gesellschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft
beherrscht wird. Das heisst, der Leistungsempfänger beherrscht die leistende Gesell-
schaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Muttergesellschaft, und wird steuerlich so
betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft selbst beherrschen würde. Das
Tatbestandsmerkmal der Gesellschaftereigenschaft wird somit durch das Kriterium der
massgeblichen Beherrschung ergänzt, wobei diese Beherrschung mehr qualitativer als
quantitativer Natur ist. Die kapitalmässige Beherrschung allein ist gemäss Bundesge-
richt grundsätzlich unerheblich, stellt aber immerhin ein gewichtiges Indiz dar, dass das
Gesellschaftsverhältnis das Motiv einer verdeckten Gewinnausschüttung ist.
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bb) Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen sind aber auch nahe-
stehende Dritte. Als solche gelten natürliche oder juristische Personen, die zum be-
herrschenden Gesellschafter wirtschaftliche oder persönliche enge Verbindungen be-
sitzen. Dabei begründet der Umstand, dass der Dritte eine aussergewöhnliche
Leistung empfängt, allein noch keine derartige Verbindung zum Gesellschafter. Viel-
mehr ist eine zusätzliche, objektiv feststellbare Beziehung zu diesem wie Freundschaft,
Verwandtschaft, geschäftliche Beziehung etc. erforderlich (Brülisauer/Poltera, Art. 58
N 120 ff., welche sich mit der abweichenden Auffassung des Bundesgerichts im Recht
der direkten Bundessteuer auseinandersetzen und diese verwerfen).
Fliesst der geldwerte Vorteil einer verdeckten Gewinnausschüttung dem na-
hestehenden Dritten zu, erfolgt die Besteuerung dieses Vorteils gleichwohl beim (be-
herrschenden) Aktionär, da nur er kraft seines Beherrschungsverhältnisses die Aus-
schüttung der Gesellschaft herbeiführen kann. Es kommt die so genannte Dreiecks-
theorie zur Anwendung, bei der von einem Fluss der verdeckten Gewinnausschüttung
von der Gesellschaft über den beherrschenden Aktionär zum nahestehenden Dritten
ausgegangen wird (VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27 sowie
Kuhn/Brühlisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A.,
2002, Art. 24 N 85 ff. StHG). Der nahestehende Dritte kann mangels Anteilseigner-
schaft keinen Beteiligungsertrag erzielen, sodass der Zufluss bei ihm (als natürliche
Person) nur der Schenkungssteuer unterliegt bzw. – im Fall, dass es sich bei der
Empfängerin um eine Schwestergesellschaft der leistenden Gesellschaft handelt – als
steuerfreie Kapitaleinlage gilt.
c) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG
bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbe-
hörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegen-
über trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden bzw.
-aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35).
Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsa-
chen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steu-
erpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenver-
waltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen
bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenü-
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gende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anforde-
rungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).
2. Der Pflichtige ist Alleinaktionär der B ag und liess sich von dieser Gesell-
schaft im Jahr 2006 ein Darlehen aus einem Kontokorrentverhältnis ausrichten (Revisi-
onsbericht). Revisor und Steuerkommissär erachten das Darlehen (einstweilen) nicht
als simuliert, da ein schriftlicher Darlehensvertrag mit angemessener Verzinsung und
einem verbindlichen Rückzahlungsplan existiert (Revisionsbericht). Das Steuerrekurs-
gericht sieht keinen Anlass, eine andere Beurteilung dieses Darlehensverhältnisses
vorzunehmen. Mithin drängt sich in diesem Zusammenhang beim Pflichtigen keine
Aufrechnung einer geldwerten Leistung auf. Es wird Aufgabe des Revisors sein, die
Entwicklung des Darlehens im Auge zu behalten.
3. a) Die B ag gewährte daneben auch der D GmbH ein Darlehen. Dieses
Darlehen belief sich per 31. Dezember 2006 auf Fr. 840'350.- und wurde im vorliegend
streitbetroffenen Geschäftsjahr 2007 um Fr. 480'000.- auf Fr. 1'320'350.- erhöht. Die
Darlehensgeberin (B ag) bildete darauf Rückstellungen per Ende 2006 von
Fr. 840'349.- und im Geschäftsjahr 2007 von weiteren Fr. 240'000.-, was einen Netto-
buchwert des Darlehens per Ende 2007 von Fr. 240'001.- ergab. Revisor und Steuer-
kommissär erachteten dieses Darlehen als simuliert, weil ein schriftlicher Darlehens-
vertrag, eine Verzinsung sowie Sicherheiten fehlten und laufende Erhöhungen gewährt
wurden. Sie rechneten in der Folge dem steuerbaren Ertrag 2007 der B ag unter dem
Titel "Veränderung der als Gewinn versteuerten stillen Reserven" im Umfang der auf
dem Darlehen 2007 gebildeten Rückstellung von Fr. 240'000.- hinzu.
Um denselben Betrag von Fr. 240'000.- erhöhten sie jedoch auch das steuer-
bare Einkommen 2007 des Pflichtigen, allerdings ohne diese Aufrechnung näher zu
begründen. Im Einspracheentscheid führte das kantonale Steueramt diesbezüglich nur
aus, der Pflichtige habe im Umfang der von der B ag auf dem Darlehen gebildeten
Rückstellung von Fr. 240'000.- eine geldwerte Leistung empfangen, weil das Darlehen
insofern nicht werthaltig sei.
Mit der Beschwerde/dem Rekurs hält der Pflichtige entgegen, das Darlehen
sei von der B ag nicht ihm, sondern der D GmbH gewährt worden. An letzterer Gesell-
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schaft sei er im Jahr 2007 nicht beteiligt gewesen und habe dort auch nicht irgendeine
Funktion ausgeübt. Es habe ihm im Zusammenhang mit diesem Darlehen daher auch
keine verdeckte Gewinnausschüttung zufliessen können. Das Darlehen sei zudem
nicht simuliert, da es von der B ag gewährt worden sei, um von der D GmbH künftig
Beratungsumsätze zu generieren.
Das kantonale Steueramt äussert sich zu diesen Einwendungen des Pflichti-
gen in der Beschwerde-/Rekursantwort nicht, sondern verweist lediglich auf die Ein-
spracheentscheide.
b) Das streitige Darlehen wurde von der B ag der D GmbH und nicht dem
Pflichtigen gewährt. Demnach kann dem Pflichtigen als Beherrscher der B ag im Zu-
sammenhang mit dieser Darlehensgewährung nur dann ein geldwerter Vorteil zuge-
flossen sein, wenn dies in Anwendung der erwähnten Dreieckstheorie möglich wäre.
Dies setzte voraus, dass der Pflichtige die D GmbH ebenfalls – massgeblich im Sinn
der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, d.h. qualitativ – beherrschte, weil
der geldwerte Vorteil nur kraft dieser Eigenschaft ihm und nicht der D GmbH als Darle-
hensschuldnerin zugerechnet werden könnte.
Gemäss den Feststellungen des Revisors waren einzige Gesellschafter der
D GmbH im Jahr 2007 G und H. Der Pflichtige war damit in diesem Jahr, in welchem
das streitige Darlehen um Fr. 480'000.- erhöht wurde und ihm von den Vorinstanzen
ein damit verbundener geldwerter Vorteil zugerechnet wird, nicht Anteilseigner dieser
Gesellschaft. Die genannten zwei Personen amteten auch als einzige Geschäftsführer
der D GmbH (Handelsregisterauszug), sodass der Pflichtige bei der darlehensempfan-
genden Gesellschaft auch insofern nicht engagiert war. Mithin handelte es sich bei der
D GmbH im Jahr 2007 nicht um eine nahestehende Person des Pflichtigen bzw. nicht
um eine Schwestergesellschaft der vom Pflichtigen beherrschten B ag. Als Folge da-
von kann dem Pflichtigen bei der Darlehensgewährung bzw. –erhöhung der B ag an
die D GmbH im Jahr 2007 auch kein geldwerter Vorteil zugeflossen sein, weil die Drei-
eckstheorie nicht zur Anwendung gelangt.
c) Der Pflichtige ist indessen seit ihrer Gründung am … (Minderheits-)Aktionär
der F AG. Dabei handelt es sich um eine von der D GmbH verschiedene Gesellschaft.
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Die F AG übernahm rückwirkend per 1. Januar 2008 den Betrieb der D GmbH.
Dabei ging auch das streitbetroffene (Passiv-)Darlehen der D GmbH mit der B ag als
Gläubigerin auf die F AG über. Weil der Pflichtige an der F AG beteiligt war, wurde die
nun als Darlehensschuldnerin geltende F AG insofern zur Schwestergesellschaft der
B ag. Allerdings war der Pflichtige bei der F AG nur Minderheitsaktionär im Umfang von
36%. Trotz der damit auf den Pflichtigen als gemeinsamen Aktionär der beiden Gesell-
schaften (B ag und F AG) nun anwendbaren Dreieckstheorie kann diesem jedoch wie-
derum keine geldwerte Leistung im Zusammenhang mit der fraglichen Darlehenserhö-
hung aufgerechnet werden. Denn die Darlehenserhöhung und eine damit allenfalls
einhergehende verdeckte Gewinnausschüttung erfolgte eben schon im Geschäftsjahr
2007, als Darlehensschuldnerin noch die D GmbH und der Pflichtige an dieser Gesell-
schaft nicht beteiligt war.
Anders zu entscheiden wäre höchstens dann, wenn der Pflichtige bei der
D GmbH im Geschäftsjahr 2007 zumindest eine massgebliche Funktion ausgeübt hätte
und so die Darlehenserhöhung in diesem Jahr sowie den anschliessenden Übergang
des Darlehens auf die von ihm mitbeherrschte F AG hätte veranlassen können. Dies
liesse den Pflichtigen nämlich im Licht der erwähnten bundesgerichtlichen Praxis im
Jahr 2007 zwar weiterhin als Nichtgesellschafter, jedoch als solcher mit (massgebli-
cher) Organstellung der D GmbH und damit als (indirekter) Empfänger des fraglichen
geldwerten Vorteils bei der Darlehenserhöhung an die D GmbH erscheinen, was die
Aufrechnung dieses Vorteils bei ihm zu rechtfertigten vermöchte. Indessen sind An-
haltspunkte für eine solche Einflussnahme des Pflichtigen bei der D GmbH im Jahr
2007 aus den Akten nicht ersichtlich und werden vom kantonalen Steueramt auch gar
nicht geltend gemacht. Es ist nicht Sache des Steuerrekursgerichts, die Angelegenheit
in dieser Hinsicht zu untersuchen, äussert sich das kantonale Steueramt in der Be-
schwerde-/Rekursantwort doch mit keinem Wort zu den Vorbringen des Pflichtigen in
der Beschwerde bzw. im Rekurs und damit auch nicht zur genannten Problematik.
d) Damit fehlt es schon hinsichtlich der Person der Darlehensschuldnerin an
der sachverhaltlichen Grundlage, um beim Pflichtigen im Zusammenhang mit der Dar-
lehenserhöhung der B ag an die D GmbH im Jahr 2007 einen geldwerten Vorteil aufzu-
rechnen. In der Folge erübrigt es sich zu prüfen, ob ein solcher Vorteil überhaupt ge-
geben ist, d.h. ob ein simuliertes Darlehen vorliegt.
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4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern keine Parteientschädigung zuzusprechen, da er keine
verlangt hat (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1954/8. Juni 1997). Bezüglich der direkten Bundessteuer steht ihm von Amtes
wegen eine (angemessene) Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperi-
ode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 149'300.- veranlagt (Tarif ge-
mäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2007 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 148'600.- und einem steuerbaren Vermö-
gen von Fr. 64'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG;
Grundtarif).
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