zh_steuerrekursgericht · DB.2014.211 · 2012-02-28 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Besteuerung Kapitalleistung aus Vorsorge.
Der als freipraktizierender Arzt tätige Pflichtige bezog per 2011 als 66jähriger eine Kapitalauszahlung aus Vorsoge von gut Fr. 600'0000.- wegen Teilpensionierung, welche er in der Folge unbestrittenermassen gar nicht lebte. Das Steueramt besteuerte die unrechtmässig bezogene Kapitalleistung in der Steuerperiode 2011 unter Hinweis auf die Bundesgerichtspraxis als ordentliches Einkommen, weil der Pflichtige der Aufforderung, die Kapitalleistung in die Vorsorge zurückzuzahlen, nicht nachgekommen sei. Im Zeitpunkt der steuerbehördlichen Rückzahlunsaufforderung (2014) war der Pflichtige indes bereits vollständig pensioniert, so dass ihm die Rückzahlung unmöglich war und er deshalb als Alternativlösung vorschlug, die per 2011 unrechtmässig bezogene Kapitalleistung zusammen mit der nach der Pensionierung erhaltenen Rest-Kapitalleistung per 2014 zu versteuern. Diese Lösung ist in der gegebenen Konstellation entgegen der steuerbehördlichen Auffassung sachgerecht, führt sie doch zum selben steuerlich korrekten Resultat. Letztlich geht es um die Verhinderung einer progressionsbedingten Steuerersparnis durch (unrechtmässigen) gestaffelten Bezug des Alterskapitals kurz vor der Pensionierung. In solchen Fällen macht die Rückzahlung (mit unmittelbar anschliessendem Wiederbezug) keinen Sinn oder ist sie infolge zwischenzeitlicher Vollpensionierung nicht mehr möglich, so dass mit der Besteuerung der Gesamtleistung im Pensionierungsjahr dieselbe Lösung auf einfachere Art und Weise erreicht werden kann (Gutheissung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2014.211
1 ST.2014.266
Entscheid
27. März 2015
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi-
chael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch Penta Treuhand GmbH,
Glärnischstrasse 13, 8800 Thalwil,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen), von Beruf freipraktizierender Arzt, bezog per 1. September 2011 im Alter
von 66 Jahren eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr.
620'516.70.-. Seine Arztpraxis führte er danach noch fort. Die Kapitalleistung wurde in
der Folge in der Steuerperiode 2011 mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungs-
entscheid vom 28. Februar 2012 sowohl im Bereich der direkten Bundessteuer als
auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern jeweils getrennt vom übrigen Ein-
kommen besteuert; dies in Anwendung der Besteuerungsregeln betreffend Einkünfte
aus Vorsorge und deshalb auch unter Einbezug einer weiteren Kapitalauszahlung 2011
aus der 3. Säule in der Höhe von Fr. 33'238.-.
Mit Vorschlag vom 13. Januar 2014 betreffend die ordentliche Veranlagung
bzw. Einschätzung der Steuerperiode 2011 stellte die Steuerkommissärin gestützt auf
eine vorgängige Sachverhaltsuntersuchung u.a. fest, dass der Beschäftigungsgrad des
Pflichtigen gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2012 noch immer 100% betragen
habe und er trotz erreichtem ordentlichen Pensionsalter auch weiterhin BVG-versichert
geblieben sei. Unter diesen Umständen habe gemäss Vorsorgereglement per 2011
keine Möglichkeit bestanden, das Alterskapital teilweise bereits zu beziehen. Dem
Pflichtigen werde deshalb die Möglichkeit eingeräumt, die damals nicht rechtmässig
bezogene Kapitalleistung wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzuzahlen, ansonsten
diese per 2011 nicht als Vorsorgeleistung privilegiert und separat, sondern ordentlich
zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde.
Die Pflichtigen liessen mit Eingabe vom 11. Februar 2014 entgegnen, der Be-
schäftigungsgrad 100% im Vorsorgeausweis 2012 sei falsch. Korrekt sei 30%, nach-
dem der Pflichtige seinen Beschäftigungsgrad bereits per 31. Juli 2009 um 35% und
per 1. September 2011 um weitere 35% reduziert habe. Im laufenden Jahr 2014 werde
er nun die Erwerbstätigkeit aber ohnehin ganz aufgeben, nachdem der schon länger
geplante Verkauf der Arztpraxis nun klappen sollte. Aus diesen Gründen werde unter
Verweis auf die beigelegten vorsorgerechtlichen Dokumente darum gebeten, von der
Besteuerung der per 2011 bezogenen Vorsorgeleistung von Fr. 620'516.- im ordentli-
chen Verfahren abzusehen.
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Mit neuerlichem (unveränderten) Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag
vom 9. April 2014 wies die Steuerkommissärin darauf hin, dass aus den eingereichten
Unterlagen nicht hervorgehe, dass der Pflichtige sein Arbeitspensum per 2011 redu-
ziert bzw. die Teilpensionierung tatsächlich gelebt habe. Es werde ihm deshalb noch
einmal die Gelegenheit eingeräumt, das nicht rechtmässig bezogene Kapital wieder in
die Vorsorgeeinrichtung einzuzahlen, ansonsten die Kapitalleistung per 2011 ordentlich
zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde.
Die Pflichtigen liessen der Steuerkommissärin mit Email vom 13. Mai 2014 in
der Folge Auszüge aus dem Mailverkehr zwischen ihrem Vertreter und der Vorsorge-
einrichtung des Pflichtigen zukommen. Diesem war zu entnehmen, dass der Pflichtige
zu dieser Zeit nicht über genügend Liquidität für die steuerbehördlich gewünschte
Rückzahlung der Kapitalleistung verfügte und deshalb der Vorsorgeeinrichtung vor-
schlug, per Juli 2014 ganz in Pension zu gehen, das restliche Kapital von gut
Fr. 700'000.- alsdann zu beziehen, mit diesem Geld die Rückzahlung der Kapitalleis-
tung 2011 von rund Fr. 620'000.- umgehend vorzunehmen und anschliessend das vol-
le Alterskapital sogleich wieder ausbezahlt zu erhalten, womit die gesamte Kapitalleis-
tung von rund Fr. 1.32 Mio. per 2014 bezogen und besteuert würde. Die
Vorsorgeeinrichtung schloss ein solches Vorgehen nicht aus, wies aber darauf hin,
dass es letztlich einfacher wäre, wenn der Pflichtige per 2014 in Pension gehe, alsdann
den Rest des Vorsorgekapitals beziehe und in der Folge die Steuerbehörde eine "Diffe-
renzrechnung" ausstelle, indem sie die per 2011 bereits bezogene Kapitalleistung von
Fr. 620'000.- zum Gesamtsatz von 1.32 Mio. besteure.
Die Steuerkommissärin ging darauf nicht ein und setzte den Pflichtigen mit
Schreiben vom 26. Mai 2014 abermals und letztmals Frist an, das nicht rechtmässig
bezogene Vorsorgekapital bis zum 15. August 2014 wieder in die Vorsorgeeinrichtung
einzubezahlen, ansonsten dieses per 2011 zusammen mit dem übrigen Einkommen
besteuert werde.
Mit Eingabe vom 15. August 2014 liessen die Pflichtigen vorbringen, dass die
Arztpraxis per Ende Juli 2014 in der Zwischenzeit nun verkauft worden sei. Der Pflich-
tige sei seit dem 31. Juli 2014 zu 100% pensioniert. Damit bestehe die Möglichkeit, die
bereits erfolgte Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zu revidieren und die Kapitalleis-
tung stattdessen gemeinsam mit der in Kürze erfolgenden Kapitalauszahlung 2014 zu
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besteuern, um so die steuerbehördlich gewünschte Besteuerung beider Kapitalleistun-
gen im gleichen Jahr zum Satz der kumulierten Leistungen zu bewerkstelligen.
Die Steuerkommissärin lehnte ein solches Vorgehen ab, erfasste die per 2011
bezogene Kapitalleistung von Fr. 620'516.70 mit Veranlagungsverfügung bzw. Ein-
schätzungsentscheid vom 20. August 2014 wie zuvor angedroht als ordentliches Ein-
kommen und eröffnete den Pflichtigen auf dieser Basis für die Steuerperiode 2011 die
folgenden Steuerfaktoren:
direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 780'300.- 789'400.-
Steuerbares Vermögen 3'191'000.-.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 15. September 2014 Einsprache er-
heben und beantragen, die Kapitalleistung 2011 in der Höhe von Fr. 620'516.70 ge-
sondert vom übrigen Einkommen zu besteuern und damit das (ordentliche) steuerbare
Einkommen auf Fr. 159'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 168'900.- (Staats- und
Gemeindesteuern) festzusetzen.
Zur Begründung wurde geltend gemacht, dass nach der vollständigen Er-
werbssaufgabe des Pflichtigen per Ende Juli 2014 diesem in der Zwischenzeit das
restliche Vorsorgeguthaben von Fr. 726'496.25 ausbezahlt worden sei. Das Vorsorge-
verhältnis sei damit aufgelöst worden, womit die vom Steueramt geforderte Wiederein-
zahlung des Betrags von Fr. 620'516.70 keinen Sinn mehr gemacht habe bzw. unmög-
lich gewesen sei. Beim letzteren Betrag gehe es um eine Kapitalleistung aus der
beruflichen Vorsorge, welche gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern sei,
auch wenn die Auszahlung per 2011 zu Unrecht erfolgt sei bzw. per 2014 hätte erfol-
gen sollen. Nach Vorsorgerecht hätte die C die unrechtmässig bezogene Kapitalleis-
tung von der versicherten Person (dem Pflichtigen) zurückfordern müssen und wäre in
der Folge bei der Pensionierung des Pflichtigen per 2014 die gesamte Kapitalleistung
fällig geworden und alsdann separat vom übrigen Einkommen zu besteuern gewesen.
Nachdem die Wiedereinzahlung der Fr. 620'516.70 faktisch nicht mehr möglich gewe-
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sen sei, könne die gemeinsame Besteuerung beider Kapitalleistungen trotzdem per
2014 erfolgen, gleich also, wie wenn die Wiedereinzahlung vorgängig erfolgt wäre.
Mit Entscheiden vom 22. bzw. 26. September 2014 wies das kantonale Steu-
eramt die Einsprachen ab. Es erwog, dass gemäss Rechtsprechung des Bundesge-
richts eine rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung nicht
steuerlich privilegiert behandelt werden könne. Nachdem der Pflichtige die Kapitalleis-
tung trotz mehrerer Aufforderungen nicht zurückbezahlt habe, greife in einem solchen
Fall die ordentliche Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 27. Oktober 2014 liessen die Pflichtigen
die Anträge der Einsprachen wiederholen und zudem die Zusprechung einer Parteient-
schädigung verlangen. In der Begründung wurde geltend gemacht, dass der Vorschlag
der Pflichtigen, die Kapitalleistung 2011 zusammen mit der Kapitalleistung 2014 und
somit mit einer hohen Steuerprogression zu besteuern, steuerlich zum selben Ergebnis
geführt hätte, welches die Steuerbehörde mit der verlangten Rückzahlung angestrebt
habe. Die von ihnen vorgeschlagene Variante hätte für den Fiskus folglich keine
Nachteile gehabt und wäre zudem für alle Beteiligten mit einer grossen Vereinfachung
des Verfahrens verbunden gewesen. Von daher lasse sich sachlich nicht rechtfertigen
bzw. sei es überspitzt formalistisch, wenn die Steuerbehörde auf der physischen Rück-
führung beharre.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 10. Novem-
ber 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess
sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die streitbetroffene Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe
von Fr. 620'516.70 wurde dem Pflichtigen von der BVG Sammelstiftung C am 1. Sep-
tember 2011 ausgerichtet. In diesem Zeitpunkt war er exakt 66 Jahre alt und noch im-
mer als freipraktizierender Arzt in der eigenen Praxis tätig. Als Auszahlungsgrund
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kommt damit nur eine Teilpensionierung in der Konstellation der aufgeschobenen Pen-
sionierung in Frage.
b) Gemäss Art. 13 Abs. 4 des zu diesem Zeitpunkt gültigen Vorsorgeregle-
ments wäre eine solche Teilpensionierung nach dem ordentlichen Rücktrittsalter
bei einem Pensionierungsgrad zwischen 25% und 75% zulässig gewesen (vgl. BVG-
Sammelstiftung C, Zürich: Nachtrag zum Vorsorgereglement, Teilpensionierung und
teilweiser Aufschub der Fälligkeit der Altersrente mit Weiterzahlung der Altersgutschrif-
ten nach dem ordentlichen Rücktrittsalter, gültig ab 1. September 2009). Jedoch hat
der Pflichtige damals seine Arbeitszeit nicht entsprechend reduziert und deshalb kei-
nen solchen Pensionierungsgrad erreicht. Dass damit von einer unrechtmässig ausge-
richteten Kapitalleistung 2011 auszugehen ist, wird von den Pflichtigen nicht bestritten.
Im Streit liegt damit allein die Frage, wie diese zu besteuern ist.
2. a) Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuer-
bar alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und
Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 22 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] ).
Werden solche Zahlungen als Kapitalleistungen ausgerichtet, sind sie gemäss
Art. 38 DBG mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen
(Abs. 1). Hierbei handelt es sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer ledig-
lich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausser-
dem die Progressionswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt.
Unter Art. 38 DBG fallen alle Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie namentlich
aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann zur An-
wendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigentums-
förderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet oder als Freizügigkeitsleistung
im Hinblick auf die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird
(Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 38 N 6; Gladys Laffely Maillard,
in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 38 N 5).
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b) Über die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeein-
richtungen, die ohne Barauszahlungsgrund erfolgten bzw. nicht rechtmässig bezogen
worden sind, gingen die Meinungen in Doktrin und Praxis lange Zeit auseinander (vgl.
StRK II, 3. März 2005 = StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Mit Urteil vom 7. Juni 2011
(2C_156/2010, www.bger.ch) hat sich das Bundesgericht erstmals dieser Frage ange-
nommen und hierzu in allgemeiner Hinsicht zunächst Folgendes festgehalten:
aa) Auch Leistungen einer Vorsorgeeinrichtung, die unter Verletzung von reg-
lementarischen oder vorsorgerechtlichen Bestimmung bezogen worden seien, könnten
grundsätzlich ihren Vorsorgecharakter bewahren. Deshalb lasse sich durchaus die
Ansicht vertreten, dass auch unrechtmässig bezogene oder nicht bestimmungsgemäss
verwendete Leistungen privilegiert besteuert werden könnten. Reglements- oder ge-
setzwidrige Vorsorgeleistungen, die rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu
sparen, in Anspruch genommen werden, dürften ohnehin steuerlich nicht als Vorsorge-
leistungen privilegiert besteuert werden. Dem Steuerrecht komme nun aber bei der
Verwirklichung und Durchführung der beruflichen Vorsorge eine wesentliche Funktion
zu, was die Besteuerung von Beiträgen und Leistungen betreffe. Es könne daher nicht
Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes Verhalten
zu unterstützen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen
steuerlich zu begünstigen.
Der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an die berufliche Vorsorge bei den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden nach Art. 81 des Bundes-
gesetzes über die berufliche Vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) entspreche, dass die
Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in vollem Umfang als Einkommen steuerbar
seien (Art. 83 BVG); die volle Besteuerung gelte sowohl für Leistungen in Rentenform
wie auch für Kapitalleistungen. Allerdings statuiere Art. 38 DBG für Kapitalleistungen
eine separate Besteuerung zu einem Vorzugstarif. Auch das Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-
ber 1990 (StHG) sehe in Art. 11 Abs. 3 für Leistungen in Kapitalform eine separate
Besteuerung vor. Es handle sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Ka-
pitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und
progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern seien.
Die Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf
Lücken, welche die im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Auftrag des
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Eidgenössischen Finanzdepartements das harmonisierte Steuerrecht gemäss DBG
und StHG auf Lücken hin untersucht habe (Expertenkommission Steuerlücken), habe
sich namentlich auch mit der Frage der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsor-
ge befasst. Dabei sei sie zum Schluss gekommen, dass sowohl der Steueraufschub-
effekt, der dadurch entstehe, dass die Beiträge an die berufliche Vorsorge vorerst nicht
besteuert würden, wie auch die Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen und der
reinvestierten Erträge (Art. 80 BVG) systemkonform und nicht als Steuerlücke zu be-
trachten seien. Individuelle Formen der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsor-
ge seien hingegen fragwürdig. Das betreffe namentlich den Kapitalbezug der Vorsorge-
leistungen bei Erreichen der Altersgrenze sowie die Barauszahlungen in den vom
Gesetz vorgesehenen Fällen (wie Verlassen der Schweiz oder Aufnahme einer selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit; vgl. Art. 5 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit
in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezem-
ber 1993, FZG), weil die tatsächliche versicherungsmässige Abdeckung der drei Risi-
ken Invalidität, Tod und Alter nur mit einer Rentenversicherung vollumfänglich erreicht
werden könne. Die normale Vorsorgeform sei daher die Rente und nicht die Kapitalab-
findung (Art. 37 BVG). Sofern eine völlige steuerliche Gleichbehandlung der beiden
Formen nicht möglich sei, müsse daher die Rente und nicht die Kapitalleistung steuer-
lich gefördert werden. Unter diesem Gesichtswinkel liessen sich die gesonderte
Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 11
Abs. 3 StHG) und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht rechtfertigen.
Diese Ansicht der Expertenkommission habe einiges für sich. Hinzu komme,
dass die gesetzliche Regelung der Besteuerung von Kapitalleistungen ein gewisses
Steuerplanungspotential eröffne, auch wenn im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wir-
kung ab dem 1. Januar 2006, was den überobligatorischen Bereich betreffe, Obergren-
zen für den versicherbaren Lohn eingeführt worden seien. Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a
der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) ermögliche die berufliche Vorsorge zu-
sammen mit den Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen "die Fortsetzung
der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise". Um diesem Verfassungsauf-
trag Nachachtung zu verschaffen, sei daher die steuerliche Privilegierung der Kapital-
leistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spreche dafür, die steu-
erliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen
Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ...
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") könne daher nicht so verstanden werden,
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dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vor-
sorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste.
Nicht der Vorsorge dienten Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein
Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben sei oder wenn die Barauszahlung
gar nicht zweckentsprechend verwendet werde. In diesem Fall greife daher die ordent-
liche Besteuerung und sei die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen
Einkommen ordentlich zu versteuern. Das gelte namentlich für den im zu beurteilenden
Fall betroffenen Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG. Vorbehalten sei der Fall, dass eine nicht recht-
mässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorge-
einrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt werde.
bb) An diese allgemeinen Erwägungen anknüpfend stellte das Bundesgericht
im konkreten Fall fest, dass der Steuerpflichtige nach der Barauszahlung wegen Auf-
nahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit keine solche aufgenommen habe. Statt-
dessen habe er die Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge zur Gründung einer
Aktiengesellschaft verwendet; damit habe er das angesparte Kapital der obligatori-
schen beruflichen Vorsorge, welcher er als Arbeitnehmer nach wie vor unterstellt sei,
entzogen. Eine Rückführung der Gelder in die obligatorische berufliche Vorsorge sei
offenbar nicht mehr möglich bzw. nicht angeboten worden. Weiter stehe fest, dass eine
erhebliche Steuerersparnis resultierte, wenn die Besteuerung nach Art. 38 DBG ge-
währt würde. Der Steuerpflichtige habe durch die Besteuerung der Barauszahlung mit
der Jahressteuer, berechnet zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs (Art. 36 DBG), zu
Unrecht erheblich profitiert, zumal bereits die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge
vollumfänglich von der Steuer befreit gewesen seien (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Die
Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen erfordere damit die ordentliche
Besteuerung der streitigen Barauszahlung. Dabei gelange der Tarif nach Art. 36 DBG
zur Anwendung. Bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen sehe Art. 37
DBG zwar vor, dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu
besteuern seien, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entspre-
chende jährliche Leistung ausgerichtet würde, womit im Rahmen der ordentlichen Be-
steuerung vermieden werde, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von
kapitalisierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert werde. Zur Auszahlung ge-
lange im zu beurteilenden Fall jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Barauszahlungs-
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grundes der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine Kapitalleistung
(Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen. Über
einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen verfüge der Steuerpflichtige zu diesem
Zeitpunkt gerade nicht. Dies wäre vielmehr erst bei der Pensionierung der Fall, wobei
dann aber die Regelung von Art. 38 DBG anwendbar sei. Die Anwendung des Renten-
satzes sei unter diesen Umständen nicht möglich.
3. a) Der vorerwähnte Bundesgerichtsentscheid ist den Pflichtigen bekannt.
Sie halten indes dafür, aus diesem könne in ihrem Fall aus folgenden Gründen nicht
die ordentlichen Besteuerung der per 2011 unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung
abgeleitet werden:
Der Pflichtige habe die Reduktion des Arbeitspensums um 35% im Hinblick
auf ein allmähliches Auslaufen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und eine baldige
Praxisnachfolge beabsichtigt. Die Suche nach einem geeigneten Praxisnachfolger ha-
be sich dann jedoch hinausgezögert, weshalb er sein Arbeitspensum nicht wie geplant
habe reduzieren können, ohne einen Teil der Patientinnen und Patienten zu verlieren
und damit die Nachfolgeregelung als Ganzes zu gefährden. Weitergehende Gespräche
mit einem ernsthaften Interessenten betreffend die Praxisübernahme seien erst im Lauf
des Frühsommers 2013 geführt worden. Auch diesbezüglich sei es dann aber zu Ver-
zögerungen gekommen, worauf im Lauf des Jahrs 2014 mit einer neuen Interessentin
verhandelt worden sei. Diese habe die Praxis dann übernommen und nach kleineren
Umbauten am 1. September 2014 unter eigenem Namen neu eröffnet. Im Zeitpunkt
des Kapitalbezugs (1. September 2011) sei der Pflichtige 66 Jahre alt gewesen. Die
Kapitalleistung habe deshalb "rein von Alters wegen" zweifellos der Altersvorsorge
gedient und sei auch entsprechend verwendet worden. Um die Fortsetzung der ge-
wohnten Lebenshaltung in angemessener Weise auf längere Sicht hin zu ermöglichen,
sei sie zum grössten Teil mittel- bis längerfristig angelegt worden; ein kleiner Teil
(ca. 5%) sei zudem für die Fensterrenovation in der Eigentumswohnung der Pflichtigen
verwendet worden. Liege keine Zweckentfremdung der Barauszahlung vor und dienten
die bezogenen Gelder der Vorsorge, so fehle es gemäss dem besagten Bundesge-
richtsentscheid an den Voraussetzungen für eine ordentliche Besteuerung zusammen
mit dem übrigen Einkommen.
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Sei ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben oder werde (was
hier nicht der Fall sei) die Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, so be-
stehe im Übrigen die Möglichkeit der Rückführung der Gelder in den Vorsorgekreislauf,
was die Steuerbehörde denn auch verlangt habe. Aufgrund der definitiven Beendigung
der Erwerbstätigkeit mit Auflösung des Vorsorgevertrags bei der Sammelstiftung C per
31. Juli 2014 und der anschliessenden Auszahlung des Restguthabens sei die Wieder-
einzahlung jedoch sinnlos und unmöglich geworden.
Tatsächlich habe die Aufteilung der Kapitalleistung auf zwei verschiedene
Jahre eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt. Wenn nun die Barauszahlung 2011
zwar der Vorsorge gedient habe, aber infolge des nachträglich wegfallenden Auszah-
lungsgrundes zu früh erfolgt sei, so könnte dieser Mangel ohne nachteilige Folgen für
den Fiskus nicht allein durch die Rückführung der Gelder in den Vorsorgekreislauf be-
hoben werden, sondern auch durch eine separate Besteuerung im Jahr der restlichen
Kapitalauszahlung. Voraussetzung für eine Zusammenrechnung der Kapitalleistungen
sei, dass sich der Barauszahlungsgrund inzwischen verwirklicht habe oder sich un-
zweifelhaft noch im selben Jahr verwirklichen werde, was hier der Fall sei. Im Lauf des
Veranlagungsverfahrens 2014 sei nämlich absehbar gewesen, dass der Praxisverkauf
und damit die vollständige Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit noch im Jahr
2014 verwirklicht würde. Auf das Angebot der Pflichtigen, die Kapitalleistung 2011 zu-
sammen mit der Kapitalleistung 2014 im Kalenderjahr 2014 zu besteuern, habe die
Steuerbehörde nicht reagiert, obwohl dies steuerlich genau zu dem Ergebnis geführt
hätte, welche sie mit der Rückzahlung angestrebt habe, wenn also der Pflichtige die
Kapitalleistung physisch zurückbezahlt und daraufhin im gleichen Jahr infolge der defi-
nitiven Erwerbsaufgabe wieder bezogen hätte. Beharre die Steuerbehörde in dieser
Konstellation auf der physischen Rückführung, lasse sich das sachlich nicht rechtferti-
gen und sei dies überspitzt formalistisch.
b) Die Vorinstanz hält dem in der Beschwerde- und Rekursantwort entgegen,
dass die rechtliche und nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise relevant sei. Im
Übrigen führe die Letztere im Sinn der Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zusam-
men mit der Kapitalleistung 2014 nicht zum selben Ergebnis, das bei einer Rückzah-
lung der Kapitalleistung 2011 erzielt worden wäre. So wäre etwa ohne Bezug der Kapi-
talleistung 2011 das Vorsorgeguthaben von Fr. 620'616.- noch während rund 3 Jahren
verzinst worden und somit per 2014 ein höheres Guthaben ausbezahlt worden. Zudem
habe der Pflichtige das zu Unrecht bezogene Vorsorgekapital teilweise selber angelegt
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und damit allenfalls steuerfreie Erträge erzielt sowie teilweise für abziehbaren Liegen-
schaftenunterhalt eingesetzt.
c) Der vorstehenden Argumentation der Vorinstanz ist zunächst entgegenzu-
halten, dass im Rahmen der angesprochenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise die
von den Pflichtigen vorgeschlagene Lösung sehr wohl zum selben Resultat führt, wie
die steuerbehördlich verlangte Rückführung der Kapitalleistung in den Vorsorgekreis-
lauf. Hätte der Pflichtige die per 1. September 2011 zu Unrecht bezogene Kapitalleis-
tung im Sinn der steuerbehördlichen Aufforderung per Mitte August 2014 (= letzter Tag
der angesetzten Frist) wieder einbezahlt, so hätte sich die Kapitalleistung auch in die-
ser Konstellation für drei Jahre nicht im Vorsorgekreislauf befunden und dort also kei-
nen Zinszuwachs bewirken können; die (BVG-)Verzinsung der Fr. 620'516.70 hätte
folglich erst ab dem Datum der Wiedereinzahlung (z.B. also 15. August 2014) einset-
zen und längstens bis zum Datum der vollständigen Pensionierung und des damit ver-
bundenen Bezugs der gesamten Kapitalleistung andauern können. Wenn nun aber die
vollständige Pensionierung am 31. Juli 2014 erfolgt ist (vgl. Versicherungskorrespon-
denz im Email vom 5. August 2014), so konnte die Umsetzung der Aufforderung zur
Wiedereinzahlung bis spätestens 15. August 2014 keinen Zinszuwachs mehr bewirken.
Ausbezahlt wurde dem Pflichtigen anfangs September 2014 das Restkapital von
Fr. 726'496.25 (vgl. Abrechnung der Sammelstiftung C vom 3. September 2014 und
Gutschriftanzeige der Notenstein Privatbank vom 8. September 2014). Hätte der Pflich-
tige – wie steuerbehördlich verlangt – kurz zuvor die unrechtmässig bezogenen Kapi-
talleistung 2011 in der Höhe von Fr. 620'516.70 in den Vorsorgekreislauf zurückge-
führt, so wäre ihm diese (unverzinst) zusammen mit dem Restkapital also sogleich
wieder ausbezahlt worden. In dieser Konstellation hätte er damit eine Altersleistung
von Fr. 1'347'012.95 erhalten und wäre diese per 2014 als Vorsorgeleistung privilegiert
und gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern gewesen; die Frage der ordentli-
chen Besteuerung hätte sich gemäss den klaren Vorgaben der Steuerbehörde nicht
gestellt.
Wenn nun die Pflichtigen vorschlagen, die per 2011 unrechtmässig bezogene
Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 620'516.70 aufgrund der mittlerweile erfolgten voll-
ständigen Pensionierung zusammen mit dem anfangs September 2014 ausbezahlten
Restkapital von Fr. 726'496.25 als Vorsorgeleistung zu versteuern, so entspricht dies
exakt dem vorerwähnten Resultat (per 2014 getrennt vom übrigen Einkommen zu ver-
steuernde Vorsorgeleistung in der Höhe von total Fr. 1'347'012.95).
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d) Soweit die Vorinstanz die rechtliche Betrachtungsweise über die wirtschaft-
liche stellt, ist auch insoweit kein Unterschied zwischen den Lösungsvarianten der Par-
teien auszumachen: In beiden Fällen ist zunächst davon auszugehen, dass der Pflich-
tige als 66jähriger mit aufgeschobener Pensionierung per 2011 seiner Vorsorgeeinrich-
tung eine Teilpensionierung bzw. die Reduktion seines Beschäftigungsgrads meldete,
was dazu führte, dass ihm die Vorsorgeeinrichtung einen Teil seines Vorsorgegutha-
bens ausbezahlt hat. Dies wäre nach dem bereits Gesagten durchaus reglementskon-
form bzw. rechtmässig gewesen, wenn die Teilpensionierung dann auch gelebt worden
wäre. Unbestrittenermassen war Letzteres (aus welchen Gründen auch immer) dann
aber nicht der Fall, so dass sich die Auszahlung der Vorsorgeleistung nachträglich als
unrechtmässig erwiesen hat.
Der unrechtmässige Bezug eines Teils der Alterskapitals hätte dem Pflichtigen
alsdann ermöglicht, sein angespartes Alterskapital trotz fehlender Teilpensionierung in
zwei Tranchen in Kapitalform zu beziehen, womit sich erhebliche progressionsbedingte
Steuerersparnisse hätten erzielen lassen. Ohne Teilpensionierung und damit einher-
gehendem Bedarf an anteiligen Vorsorgeleistungen (zur Fortführung der gewohnten
Lebensverhältnisse) hätte der Pflichtige im Rahmen eines rechtsmässigen Vorgehens
sein gesamtes Altersguthaben nur als Ganzes beziehen können, wobei der Bezug spä-
testens an 1. September 2015 hätte erfolgen müssen, weil der Aufschub der Pensio-
nierung nur bis zum Alter 70 möglich ist (vgl. Art. 4 Abs. 3 Vorsorgereglement i.V.m.
Art. 13 Abs. 2 BVG).
Wenn nun die Steuerbehörde mit Blick auf das Ziel, solche progressionsbe-
dingten Steuerersparnisse auf Basis von nicht rechtmässigen, gestaffelten Vorsorge-
bezügen kurz vor der Vollpensionierung zu verhindern, verlangt, dass die unrechtmäs-
sig bezogene Kapitalleistung wieder in den Vorsorgekreislauf zurückgeführt wird, so
gibt es keine sachlichen Gründe, eine Lösung zu verweigern, welche auf andere (ein-
fachere) Weise steuerlich zum gleichen Ergebnis führt. Kommt hinzu, dass für den
Pflichtigen die Rückführung innert der vom Steueramt gesetzten Frist (bis 15. Au-
gust 2014) letztlich gar nicht mehr möglich war, nachdem er per 31. Juli 2014 seine
selbstständige Erwerbstätigkeit mittlerweile vollständig aufgegeben hatte und damit
das Versicherungsverhältnis beendet worden war. Zwar ist in der Abrechnung der
Sammelstiftung C vom 3. September 2014 der 31. August 2014 als Pensionierungsda-
tum aufgeführt, doch machen die Pflichtigen geltend, dass die definitive Beendigung
der Erwerbstätigkeit mit Auflösung des Vorsorgevertrags bereits per 31. Juli 2014
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stattgefunden habe und die Sammelstiftung C fälschlicherweise einen Monat später
abgerechnet habe: Letzteres ist gestützt auf die bereits erwähnte Versicherungskor-
respondenz glaubhaft und wird von der Vorinstanz denn auch nicht in Frage gestellt.
Im Übrigen hätte es aber auch bei einer Pensionierung per Ende August 2014 zu ei-
nem sinnlosen und aufwändigen Leerlauf geführt, den Betrag von Fr. 620'516.70 per
Mitte August noch einzuzahlen, um ihn umgehend wieder zu beziehen.
e) Als Zwischenergebnis steht damit fest, dass sich mit dem blossen Hinweis
darauf, dass der Pflichtige die verlangte Rückzahlung nicht vorgenommen habe, die
ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zusammen mit den übrigen Einkom-
men 2011 nicht begründen lässt. Die Besteuerungslösung, welche bei der Rückzah-
lung resultiert hätte, lässt sich nach dem Gesagten nämlich auch dadurch erreichen,
dass die per 2011 zu früh ausbezahlte Kapitalleistung (unter Revision der entspre-
chenden Veranlagung) zusammen mit der Restkapitalauszahlung im Kalenderjahr
2014 als Gesamtvorsorgeleistung separat vom übrigen Einkommen besteuert wird.
f) aa) Als Grund für eine ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung 2011
liesse sich allenfalls anführen, das erwähnte Bundesgerichtsurteil vom 7. Juni 2011
(2C_156/200) sei dahingehend zu verstehen, dass jede unrechtsmässig ausbezahlte
Kapitalleistung aus Vorsorge konsequent im Jahr der Auszahlung als ordentliches Ein-
kommen zu versteuern ist. Dies ist jedoch nicht der Fall, denn auch das Bundesgericht
ging davon aus, dass bei unrechtmässigem Bezug einer Kapitalleistung aus Vorsorge
die Möglichkeit von deren Rückführung in den Vorsorgekreislauf besteht, womit als-
dann die ordentliche Besteuerung im Jahr der unrechtmässigen Auszahlung vermieden
werden kann (vgl. E 5.1). Im konkreten Fall ging es dabei um einen noch mitten im
Erwerbsleben stehenden Steuerpflichtigen, welcher eine Kapitalleistung gestützt
auf den Auszahlungsgrund "Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit" (Art. 5
Abs. 1 lit. b FZG) bezogen hatte, in der Folge jedoch unselbstständig erwerbstätig und
auch weiterhin versichert blieb. In einer solchen Konstellation macht die Aufforderung
zur Rückführung der bezogenen Kapitalleistung entsprechend Sinn und ist eine solche
vorsorgerechtlich auch ohne weiteres möglich. Will oder kann der Steuerpflichtige in
der Folge die Kapitalleistung nicht in den Vorsorgekreislauf zurückführen, ist deren
ordentliche Besteuerung im Jahr des unrechtmässigen Bezugs die vom Bundesgericht
vorgegebene, sachgerechte Folge.
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bb) Anders sieht es in Fällen wie dem vorliegenden aus: Hat ein Steuerpflich-
tiger das ordentliche Pensionsalter von 65 Jahren erreicht, könnte bzw. müsste er
grundsätzlich das Alterskapital beziehen, soweit er nicht die Rente wählt. Entscheidet
er sich im Rahmen der reglementarischen Möglichkeiten für die Fortführung der
Erwerbstätigkeit und den Aufschub der Pension (bis längstens Alter 70) und tätigt er
danach einen unrechtmässigen Bezug im Zusammenhang mit einer nicht gelebten
Teilpensionierung, so macht die Rückführung der unrechtmässig bezogenen Kapital-
leistung nicht in jedem Fall Sinn. In solchen Fällen ist die baldige Vollpensionierung
(oder das Ende des Versicherungsverhältnisses im Alter 70) nämlich absehbar. Weil
sodann die ordentliche Veranlagung der Steuerperiode des Auszahlungsjahrs (hier
2011) regelmässig zeitverzögert erfolgt, ist in solchen Fällen gut möglich, dass im Zeit-
punkt des Veranlagungsverfahrens (hier 2014) die Rückführung infolge zwischenzeit-
lich bereits eingetretener Vollpensionierung gar nicht mehr möglich ist oder infolge der
unmittelbar bevorstehenden Vollpensionierung keinen Sinn mehr macht. Von daher
drängt es sich auf, bei unrechtsmässig getätigten Kapitalbezügen kurz vor der abseh-
baren Vollpensionierung steuerbehördlich auch zuzulassen, dass die zu früh bezogene
Altersleistung zusammen mit der Schlusskapitalauszahlung im Jahr der Vollpensionie-
rung besteuert wird, um dergestalt den progressionsbedingten Steuervorteil eines ge-
staffelten Bezugs zu beseitigen.
cc) Der vorliegende Entscheid versteht sich damit als Ergänzung des Bundes-
gerichtsurteils in Bezug auf die Gruppe der Steuerpflichten, welche altersbedingt kurz
vor der endgültigen Pensionierung stehen und bei welchen die unrechtmässigen Vor-
sorgebezüge vorab im Zusammenhang mit progressionsbedingten Steuervorteilen von
gestaffelten Bezügen stehen. Die steuerlich naheliegende Sanktion ist in solchen Fäl-
len nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die Gesamtbesteuerung der Teilbezüge
als einheitliche Vorsorgeleistung im Jahr der Vollpensionierung und nicht die Besteue-
rung der ersten Teilleistung als ordentliches Einkommen.
g) Bleibt nach dem Gesagten für die ordentliche Besteuerung der per 2011
unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 620'516.70 kein Raum,
so ist im Rahmen der hier allein angefochtenen ordentlichen Veranlagung 2011 das
steuerbare Einkommen antragsgemäss zu reduzieren.
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4. Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der fraglichen Barauszah-
lung aus Vorsorge eine der direkten Bundessteuer entsprechende Regelung. Umge-
setzt ist diese Regelung im Zürcher Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) in den §§ 22
und 37.
Die vorliegend streitige Kapitalleistung 2011 aus der beruflichen Vorsorge ist
deshalb im Bereich der kantonalen direkten Steuern gleich zu behandeln wie bei der
direkten Bundessteuer. Damit ist sie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2011
nicht der ordentlichen Besteuerung zu unterwerfen, was die beantragte entsprechende
Reduktion des steuerbaren Einkommens nach sich zieht.
5. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs gutzuheissen.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw.
dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den
obsiegenden Pflichtigen ist sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 [VRG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer-
periode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 159'800.- veranlagt (Tarif
gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2011
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 168'900.- und einem steuerbaren Ver-
mögen von Fr. 3'191'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2
StG; Verheiratetentarif).
[…]
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