zh_steuerrekursgericht · DB.2013.176 · 2014-01-22 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Besteuerung einer von den USA ausgerichteten Sozialversicherungsrente: Die Entlastung nach Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA ist auch dann zu gewähren, wenn die USA die Rente nicht (quellen)besteuern (Beachtung der virtuellen Doppelbsteuerung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.176
1 ST.2013.201
Entscheid
22. Januar 2014
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) hat seinen Wohnsitz in C und ist dort
hauptsteuerpflichtig. Trotz Aufforderung und Mahnung des Gemeindesteueramts reich-
te er keine Steuererklärung 2011 ein. Er wurde daher von diesem am 18. Juli 2012 für
die Steuerperiode 2011 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 22'000.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- veranlagt bzw. eingeschätzt.
B. Am 23. Juli 2012 reichte der Pflichtige eine ausgefüllte Steuererklä-
rung 2011 samt Beilagen ein, worin er ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'300.-
(direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Ver-
mögen von Fr. 36'000.- deklarierte. Beigelegt war u.a. eine Bestätigung der D in E/USA
über die Auszahlung einer Rente im Jahr 2011 von USD 107'159.-, die in der Deklara-
tion nicht enthalten war.
Das kantonale Steueramt nahm die Steuererklärung 2011 als Einsprache ent-
gegen und führte hinsichtlich der Besteuerung der genannten Rente in den USA eine
Untersuchung durch. Darauf unterbreitete es einen Veranlagungs-/Einschätzungs-
vorschlag, der vom Pflichtigen abgelehnt wurde. Am 22. Juli 2013 wies es die Einspra-
che ab, indem es das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sowie die
Staats- und Gemeindesteuern gemäss Vorschlag auf Fr. 108'600.- (satzbestimmend
Fr. 26'100.- bzw. Fr. 26'000.-) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 186'000.- (satzbe-
stimmend Fr. 936'000.-) erhöhte. Dabei erfasste es die dem Pflichtigen ausgerichtete
Rente mit umgerechnet Fr. 95'077.- zum Satz einer Jahresleistung von Fr. 12'510.-.
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 19. August 2013 (Poststempel) Be-
schwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern je auf Fr. 81'700.- (satz-
bestimmend Fr. 22'500.-) festzusetzen. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten.
Zur Begründung verwies er auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA und
machte gestützt darauf bei der Einkommensbesteuerung der Rente die Entlastung von
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einem Drittel geltend. Ausserdem sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen. Das
kantonale Steueramt schloss am 16. September 2013 mit ergänzender Begründung
auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Im angeordneten zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren An-
trägen fest.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige beantragt eventualiter (recte: zur Hautpsache) Rückweisung
der Sache an die Vorinstanz, da sich das kantonale Steueramt in den Einspracheent-
scheiden mit seinen Vorbringen im Einspracheverfahren nicht rechtsgenügend ausei-
nandergesetzt habe.
Der Vorwurf des Pflichtigen beschlägt seine Einwendung in der Eingabe vom
2. November 2012 bzw. 18. April 2013 des Einspracheverfahrens, wonach die Schweiz
die im Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA vorgesehene Entlastung bei der
Einkommenssteuer auch dann gewähren müsse, wenn die USA auf eine Besteuerung
der streitigen Rente verzichten (Beachtung der so genannten virtuellen Doppelbesteue-
rung, vgl. E. 3.c). Zu diesem Einwand hat sich das kantonale Steueramt in den Ein-
spracheentscheiden nicht geäussert. Es wurde ihm daher die Möglichkeit eingeräumt,
dies im angeordneten zweiten Schriftenwechsel nachzuholen. Zwar hat es sich nun in
der Duplik vom 20. November 2013 wiederum nicht entsprechend geäussert, jedoch
ausgeführt, dass eine Entlastung nur bei tatsächlicher Doppelbesteuerung zu gewäh-
ren sei. Damit hat es aber immerhin indirekt kundgetan, dass eine Entlastung bei nur
virtueller Doppelbesteuerung nicht zu gewähren sei. Demnach gilt die mangelhafte
Begründung der Einspracheentscheide im vorliegenden Verfahren als geheilt, sodass
kein Grund mehr für die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz besteht.
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2. a) aa) Nach 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehren-
den und einmaligen Einkünfte. Diese als Einkommensgeneralklausel bezeichnete Be-
stimmung erfasst alle von aussen zufliessenden Vermögenswerte ohne Rücksicht auf
ihre Quelle. Hiervon kann nur abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Ein-
künfte ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt oder einer andern Besteuerungs-
ordnung (Grundstückgewinnsteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterwirft.
Ausdrückliche Ausnahmen von der Besteuerung finden sich vor allem in Art. 24 DBG.
Aus diesem Grund lassen sich die steuerbaren Einkünfte nur durch Umschreibung der
einkommenssteuerfreien Einkünfte bestimmen. Die in den Art. 17-23 DBG enthaltene
Aufzählung verschiedener Arten von Wertzuflüssen, welche der Besteuerung als Ein-
kommen unterliegen, konkretisiert zwar den Grundsatz der Einkommensgeneralklau-
sel, sie ist jedoch nicht abschliessend. Art. 16 Abs. 1 DBG ist somit ein Auffangtatbe-
stand, unter den Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in Art. 17-23 DBG
genannten Tatbestände subsumieren lassen, die aber nicht von der Einkommensbe-
steuerung ausgenommen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 1 ff. DBG).
Sowohl einmalige wie periodische Wertzuflüsse fallen unter den Einkom-
mensbegriff von Art. 16 Abs. 1 DBG, sodass auch Renten jeglicher Art steuerbar sind.
In Art. 22 Abs. 1 DBG werden die Renten zwar insofern konkretisiert, als damit alle
Renten und Kapitalzahlungen aus der Vorsorge erfasst werden, die auf dem schweize-
rischen Dreisäulenkonzept beruhen, d.h. aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denversicherung (AHV/IV, 1. Säule), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ge-
mäss Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
vom 25. Juni 1982 (BVG) (2. Säule) und aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge gemäss BVG (3. Säule a) stammen. Nicht unter die Besteuerung von
Art. 22 Abs. 1 DBG fallen demgegenüber die ungebundene Selbstvorsorge (privates
Sparen, Lebensversicherungen; 3. Säule b) und die ausserhalb des Dreisäulenkon-
zepts stehenden Sozialversicherungen (Kranken- und Unfallversicherungen, Erwerbs-
ersatzordnung, Arbeitslosenversicherung etc.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22
N 11 DBG). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die diesbezüglichen Leistungen steuerfrei
sind, werden sie doch entweder von Art. 23 DBG – im Fall von andern Erwerbsersatz-
einkünften sowie Entschädigungen für die Beeinträchtigung der körperlichen Integrität
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(lit. a und b) – oder von der Einkommensgeneralklausel gemäss Art. 16 Abs. 1 StG
erfasst.
bb) Bei den Staats- und Gemeindesteuern verhält es sich gleich, da das Steu-
ergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) doch die gleiche Einkommenssteuerordnung wie das
DBG mit im Wortlaut identischen Bestimmungen aufweist (§§ 16 Abs. 1, 22 Abs. 1, 23
lit. a und b StG).
b) Der Pflichtige, der in C sein Hauptsteuerdomizil hat, bezog im Jahr 2011
eine Rente von der D in E/USA, deren grundsätzliche Besteuerung als Einkommen bei
der direkten Bundessteuer sowie den Staats- und Gemeindesteuern zu Recht auch
vom Pflichtigen nicht bestritten wird. Dabei erfolgt die Besteuerung auf der Grundlage
von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG, da die Rente weder aus der 1. noch der
2. Säule stammt und offenkundig auch keine Leistung der gebundenen Selbstvorsorge
gemäss BVG darstellt.
Der Unterwerfung unter die Einkommenssteuer steht auch nicht entgegen,
dass die im Jahr 2011 erfolgte Auszahlung von USD 107'159.- gemäss Bestätigung
der D die Rentenbetreffnisse von insgesamt 7,6 Jahren (bis 2010) umfasst, ändert sich
doch dadurch die Rechtsnatur der Rentenleistungen nicht, da es sich offensichtlich nur
um die Nachzahlung von schon früher geschuldeten bzw. aufgelaufenen Renten-
betreffnissen handelt. Weil mit der Auszahlung wiederkehrende Rentenleistungen ab-
gegolten wurden, ist deren Besteuerung als Einkommen aber immerhin nach Art. 37
DBG bzw. § 36 StG vorzunehmen. Gemäss diesen Bestimmungen sind zu den Ein-
künften gehörende Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen nämlich unter
Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu besteuern, der sich er-
gäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung
ausgerichtet würde. Dies ist ebenfalls nicht streitig und stimmt mit dem Vorgehen des
kantonalen Steueramts in den Einspracheentscheiden überein.
Dergestalt, d.h. auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts, hat das kan-
tonale Steueramt die Rentenauszahlung von USD 107'159.- korrekt mit umgerechnet
Fr. 95'077.- (Jahresmittelkurs 0,887256) der Einkommenssteuer unterworfen und zum
Satz einer jährlichen Leistung von Fr. 12'510.- (= Fr. 95'077.- : 7,6) erfasst.
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c) Zu prüfen bleibt die allein streitige Frage, ob sich an der Besteuerung nach
innerstaatlichem Recht etwas ändert, wenn das Abkommen zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Okto-
ber 1996 (DBA-USA) angewendet wird.
3. a) Laut Art. 19 Abs. 4 DBA-USA können Leistungen der Sozialversicherung
und andere öffentliche Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat an eine im anderen Ver-
tragsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in diesem anderen Staat besteuert wer-
den. Die Leistungen können jedoch auch im erstgenannten Vertragsstaat nach dem
Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Brut-
tobetrags der Leistung nicht übersteigen.
Der aus dieser Besteuerungskompetenz beider Staaten allenfalls resultieren-
den teilweisen Doppelbesteuerung ist in der Schweiz gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-
USA wie folgt Rechnung zu tragen: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Ein-
künfte, die nach Art. 19 Abs. 4 DBA-USA (Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung)
in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz eine
Entlastung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine
Befreiung von einem Drittel (1/ ) des Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizeri-
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schen Steuer umfasst.
b) Der hier ansässige Pflichtige erhebt bei der Einkommensbesteuerung der
streitbetroffenen Rente aus Sozialversicherung der USA Anspruch auf diese Entlas-
tung von einem Drittel gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA. Dem tritt das kantonale
Steueramt entgegen mit dem Einwand, der Pflichtige habe die Rente in den USA gar
nicht versteuern müssen, da die USA darauf wegen zu geringen Einkünften verzichtet
hätten.
Zwar mag es zutreffen, dass die USA die fragliche Rente des Pflichtigen nicht
der Einkommenssteuer unterwerfen, weil dessen steuerbares Einkommen in den USA
(= adjusted gross income) unter einem gewissen Schwellenwert liegt (vgl.
Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Band II, USA, N 119). Dem-
entsprechend gesteht denn auch der Pflichtige ein, das bei Auszahlung des streitbe-
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troffenen Rentenbetrags keine Quellensteuer erhoben worden ist, auch wenn er unsi-
cher ist, ob es letztlich bei der Steuerfreiheit bleiben wird. Indessen ist dies nicht von
Belang:
c) Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA besagt, dass die Entlastung von einem Drittel
(vom Nettoertrag) der Einkünfte nach Art. 19 Abs. 4 lit. d DBA-USA – vorliegend die
Rente des Pflichtigen –, bei der schweizerischen Einkommenssteuer nur schon dann
zu gewähren ist, wenn die USA diese Einkünfte besteuern "können". Ob die USA von
dieser Besteuerungskompetenz an der Quelle dann auch tatsächlich Gebrauch ma-
chen – beim Pflichtigen offenbar nicht – ist damit nicht massgebend. Denn mit der er-
wähnten Formulierung ist offenkundig, dass bei diesen Einkünften schon die so ge-
nannte virtuelle Doppelbesteuerung und nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung
vermieden werden soll, d.h. die Möglichkeit der Besteuerung durch die USA als Quel-
lenstaat genügt, damit die Schweiz als Ansässigkeitsstaat die betroffenen Einkünfte
freizustellen hat. Lassen die USA die erwähnten Einkünfte – aus welchen Gründen
auch immer – unbesteuert, hat die Schweiz die streitige Entlastung demnach gleich-
wohl zu gewähren, auch wenn damit ein Drittel der Einkünfte steuerfrei bleibt.
Anders zu entscheiden wäre lediglich dann, wenn das DBA-USA für die fragli-
chen Einkünfte eine Bestimmung enthielte, wonach der von den USA steuerfrei gelas-
sene Teil von der Schweiz als Ansässigkeitsstaat erfasst werden dürfte. Bei einer sol-
chen Bestimmung – auch subject to-tax-Klausel genannt – handelt es sich um eine
subsidiäre Zuordnungsregel zugunsten des Wohnsitzstaates, die immer dann Platz
greifen würde, wenn der andere Vertragsstaat von der ihm zugewiesenen Besteuerung
keinen Gebrauch macht. Indessen fehlt eine entsprechende Klausel im DBA-USA (an-
ders als z.B. im DBA mit Deutschland, Art. 15 Abs. 3 Satz 2), sodass es bei der vorge-
schriebenen Entlastung gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA zu bleiben hat.
d) Ob dieses Resultat zu befriedigen mag, hat weder der Einzelrichter noch
das kantonale Steueramt zu beurteilen, bildet es doch Ausfluss des DBA-USA und ist
dieses Abkommen von den Veranlagungs-/Einschätzungs- bzw. Steuerjustizbehörden
anzuwenden.
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4. Demnach dringt der Pflichtige mit seinem Antrag auf teilweise Entlastung
von der hiesigen Besteuerung grundsätzlich durch. Im Quantitativen hat er die Entlas-
tung richtig ermittelt, d.h. ist die Entlastung auf dem Nettobetrag des ausbezahlten
Betreffnisses von umgerechnet Fr. 95'077.- zu berechnen. Dieser Nettobetrag ergibt
sich nach Abzug der US-Steuer von 15% mit Fr. 80'816.- und die für die Besteuerung
verbleibende Summe mit Fr. 68'139.- (= Fr. 80'816.- ./. ein Drittel). Die satzbestimmen-
de jährliche Leistung beträgt in der Folge Fr. 8'966.- (= Fr. 68'139.- : 7,6). Dies führt zu
den mit Beschwerde und Rekurs beantragten Einkommensfaktoren.
5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Re-
kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Diese haben dem
Pflichtigen zudem angemessene Parteientschädigungen zu entrichten (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt
(Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2011 steuerbar 81'700.-
satzbestimmend 22'500.-.
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2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif
gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2011 steuerbar 81'700.- 186'000.-
satzbestimmend 22'500.- 936'000.-.
[…]
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