zh_steuerrekursgericht · GR.2023.13 · 2014-08-28 · de
Grundstückgewinnsteuer

Der Pflichtige ist Architekt und hat im Rahmen der Überbauung eines seiner Grundstücke u.a. bei einer von ihm gehaltenen Gesellschaft Bauleistungen bezogen. Die Grundsteuerbehörde hat dabei insbesondere die Höhe des Architekturhonorars (als Quasi-Eigenleistung) bemängelt und gekürzt. Die diesbezügliche Festsetzung ist jedoch nur beschränkt nachvollziehbar und es hat auch keine Auseinandersetzung mit der Berechnung des Pflichtigen, welche dieser gemäss SIA 102 vorgenommen hat, stattgefunden. Weiter hat die Grundsteuerbehörde sich zur Begründung ihrer Kürzung auf ein Vergleichsobjekt abgestützt, ohne die für die Honorarbemessung relevanten Parameter offen zu legen, was im Kern sogar als Verletzung des rechtlichen Gehörs gewürdigt werden kann. Schliesslich hat die Grundsteuerbehörde sich auch nicht mit dem Antrag des Pflichtigen befasst, die streitigen Kosten in seiner Eigenschaft als Liegenschaftenhändler zum Abzug zuzulassen. Diese Mängel wiegen schwer und können vom Steuerrekursgericht nicht geheilt werden. Die Sache ist damit in teilweiser Gutheissung zur Vornahme der nötigen Untersuchung und zum Neuentscheid an die Rekursgegnerin zurückzuweisen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2023.13
Entscheid
2. April 2024
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter
Marc Gerber und Gerichtsschreiberin Mara Kütük
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch RA lic.iur. B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Architekt und liess auf seinem Grundstück
Kat.-Nr. … an der …strasse 107 in D eine Liegenschaft erstellen, begründete neun
Stockwerkeinheiten und veräusserte diese in den Jahren 2019/2020 zum Gesamtpreis
von Fr. 9'247'777.- (inkl. Mehrkosten) an verschiedene Erwerber. Für die Bauarbeiten
wurden unter anderem bei der vom Pflichtigen gehaltenen A AG (nachfolgend A AG)
Architekturleistungen bezogen und von dieser an den Pflichtigen verrechnet.
Nachdem am … 2019, … 2020 und am … 2020 für alle veräusserten Objekte
die Grundstückgewinnsteuererklärungen eingereicht worden waren, unterbreitete die
Rekursgegnerin dem Pflichtigen am 23. November 2021 Einschätzungsvorschläge. Zu-
vor war ihm Gelegenheit eingeräumt worden, sich zu den aus Sicht der Rekursgegnerin
abzugsfähigen Anlagekosten zu äussern, wovon der Pflichtige am 30. März 2021 Ge-
brauch gemacht hatte. Nachdem der Pflichtige sich am 1. März 2022 zu den Einschät-
zungsvorschlägen hatte vernehmen lassen, erliess die Rekursgegnerin am 11. Mai 2022
die Veranlagungsentscheide. In Abweichung zu den Deklarationen des Pflichtigen wur-
den dabei verschiedene BKP-Positionen, darunter insbesondere auch das von der A AG
verrechnete Architektenhonorar, gekürzt oder vollständig nicht als Anlagekosten zum
Abzug zugelassen.
B. Die hiergegen vom Pflichtigen erhobene Einsprache wurde mit Entscheiden
vom 8. März 2023 teilweise gutgeheissen, wobei aber lediglich eine irrtümliche Aufrech-
nung für unverkaufte Einheiten rückgängig gemacht wurde; im Übrigen wurden die Ein-
schätzungsvorschläge bestätigt. Die Rekursgegnerin legte den Einspracheentscheiden
folgende Steuerfaktoren zugrunde:
Handänderung Erlös Anlagekosten Grundstückgewinn
Fr. Fr. Fr.
2019/… 1'282'231.- 1'109'224.- 173'007.-
2019/… 1'285'384.- 1'121'865.- 163'519.-
2019/… 1'180'760.- 1'025'478.- 155'282.-
2019/… 1'282'971.- 1'083'390.- 199'581.-
2019/… 2'374'602.- 2'028'039.- 346'563.-
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2019/… 1'485'329.- 1'266'212.- 219'117.-
2019/… 5'000.- 5'000.- 0.-
2020/… 241'500.- 90'338.- 151'162.-
2020/… 110'000.- 110'000.- 0.-
9'247'777.- 7'839'546.- 1'408'231.-
C. Gegen die Einspracheentscheide vom 8. März 2023 liess der Pflichtige am
12. April 2023 Rekurs erheben mit dem Antrag, diese seien aufzuheben und die Veran-
lagungen seien gemäss den von ihm ermittelten Faktoren vorzunehmen, unter Kosten
und Entschädigungsfolge zulasten der Rekursgegnerin.
Konkret bezifferte der Pflichtige die steuerbaren Grundstückgewinne wie folgt:
Handänderung Erlös Anlagekosten Grundstückgewinn
Fr. Fr. Fr.
2019/… 1'282'231.- 1'166'161.- 116'070.-
2019/… 1'285'384.- 1'181'940.- 103'444.-
2019/… 1'180'760.- 1'079'724.- 101'036.-
2019/… 1'282'971.- 1'141'222.- 141'749.-
2019/… 2'374'602.- 2'136'531.- 238'071.-
2019/… 1'485'329.- 1'333'459.- 151'870.-
2019/… 5'000.- 5'000.- 0.-
2020/… 241'500.- 95'270.- 146'230.-
2020/… 110'000.- 110'000.- 0.-
9'247'777.- 8'249'303.- 998'474.-
Zur Begründung wurde angeführt, dass das Architektenhonorar im Betrag von
Fr. 703'275.60 (und nicht bloss in der Höhe von Fr. 555'000.-) zum Abzug zuzulassen
sei. Weiter wurde gefordert, dass die Projektentwicklungskosten (Fr. 189'676.70) zu be-
rücksichtigen und die Insertionskosten im gesamten Betrag von Fr. 80'524.90 zum Ab-
zug zuzulassen seien. Des Weiteren handle es sich auch bei den Kosten für die Errich-
tung der Hypotheken (Fr. 11'277.-) um abzugsfähige, wertvermehrende Aufwendungen.
Damit würden sich die anrechenbaren Anlagekosten (exkl. Landerwerbskosten) auf ins-
gesamt Fr. 4'716'029.20 erhöhen.
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Die Rekursgegnerin schloss mit Rekursantwort vom 31. Mai 2023 auf kosten-
fällige Abweisung des Rekurses.
Der Pflichtige liess am 25. August 2023 replizieren. Die Rekursgegnerin reichte
ihrerseits am 7. September 2023 die Replik (recte: Duplik) und am 27. Oktober 2023
noch einen Nachtrag ein. Der Pflichtige liess sich zu den Eingaben der Rekursgegnerin
nicht mehr vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anre-
chenbare Aufwendungen) übersteigt. Zu den in § 221 Abs. 1 StG aufgezählten anre-
chenbaren Aufwendungen gehören insbesondere die wertvermehrenden Aufwendun-
gen (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Dazu zählen auch die Architekturhonorare im Rahmen der
Erstellung einer neuen Baute.
b) Wertvermehrende Eigenleistungen sind dabei in gleicher Weise anrechenbar
wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Sofern der Eigentümer durch eigene
Arbeit Wertvermehrungen an seinem Grundstück vorgenommen hat, ist deren Umfang
zu schätzen. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für
die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten bezahlt werden
muss. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen. Für Eigenarbeiten kann
der veräussernde Unternehmer somit nicht nur die Selbstkosten, sondern auch den üb-
lichen (bzw. angemessenen) Unternehmergewinn und Eigenlohn in Rechnung stellen
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021,
§ 221 N 66 ff. StG mit Hinweisen). Eigenleistungen liegen auch vor, wenn die steuer-
pflichtige Person Leistungen durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen
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lässt. Eigenleistungen gleichgestellt sind auch Quasi-Eigenleistungen; von solchen
spricht man, wenn die steuerpflichtige Person Arbeiten nicht durch eine von ihr be-
herrschte Gesellschaft, sondern durch eine mit ihr eng wirtschaftlich verbundene Gesell-
schaft (z.B. Schwestergesellschaft) ausführen lässt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 221 N 67 StG).
Bei der Beurteilung der Angemessenheit von Architekturleistungen stützt sich
die Praxis in der Regel auf Art. 7 der SIA-Ordnung 102 (2020) des Schweizerischen
Ingenieur- und Architektenvereins (nachfolgend SIA 102). Diese Bestimmung liefert
nach Massgabe verschiedener Parameter (aufwandbestimmende Baukosten B, Grund-
faktor p für den Stundenaufwand, Schwierigkeitsgrad n gemäss Einteilung in Baukate-
gorien, Leistungsanteil q, Anpassungsfaktor r, Faktor U für Umbau, Unterhalt, Denkmal-
pflege) einen durchschnittlichen Zeitaufwand in Stunden. Diese Stundenzahl, allenfalls
korrigiert mit weiteren Faktoren (Art. 7.3 und 7.4 SIA 102) und multipliziert mit einem
Stundenlohn, ergibt das Architekturhonorar. Zum angemessenen Stundenlohn äussert
sich die Ordnung indessen nicht. In seinem Entscheid vom 29. Januar 2019
(1 GR.2018.32) setzte das Steuerrekursgericht sich mit dieser Frage ausführlich ausei-
nander und schützte im konkreten Fall einen Honoraransatz von Fr. 135.- pro Stunde.
c) Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln,
können gemäss § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer weitere mit der Lie-
genschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen. Für eine solche An-
rechnung wird ein ausdrücklicher Verzicht auf deren Berücksichtigung bei der Einkom-
mens- oder Gewinnsteuer vorausgesetzt. Die betreffende Bestimmung dient in erster
Linie dazu, die sich aus dem monistischen System ergebenden Härten (bis 1. Ja-
nuar 2019 fehlende Möglichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen
zu verrechnen) zu mildern oder Gewinn- und Grundstückgewinnsteuern aufgrund der
unterschiedlichen Steuersätze zu optimieren. Es ist allein vom Willen des Liegenschaf-
tenhändlers abhängig, bei welcher Steuer er die entsprechenden Aufwendungen zum
Abzug bringen will. Aus diesem Grund ist die für die Grundstückgewinnsteuerveranla-
gung zuständige Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, diesen auf die Möglichkeit von
§ 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen bzw. solche weiteren Aufwendungen von Am-
tes wegen zu berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 148 StG; Felix
Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273).
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d) Wie alle steuermindernden Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendun-
gen von der hierfür beweisbelasteten steuerpflichtigen Person geltend zu machen und
hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Die diesbezüglich erforderliche sub-
stanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer-
den (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 147 N 38 StG).
2. Streitig ist vorliegend die Berücksichtigung diverser vom Pflichtigen deklarier-
ten Kosten als wertvermehrende Aufwendungen. Nachfolgend wird im Einzelnen auf die
betreffenden Positionen eingegangen.
a) aa) Unter dem Titel Architektenhonorar deklarierte der Pflichtige initial einen
Betrag in Höhe von Fr. 872'514.-. Die Rekursgegnerin akzeptierte lediglich ein Honorar
in Höhe von Fr. 555'000.-. Dies, weil es sich bei den Aufwendungen der A AG um Quasi-
Eigenleistungen handle und eine Anrechnung nur im Umfang des Marktwerts infrage
komme. Der Berechnung wurden (unter Ausklammerung des Architektenhonorars
selbst) eine honorarberechtigte Bausumme von Fr. 3'304'628.- und ein Honoraransatz
von 15%, welcher praxisgemäss als üblich bezeichnet werden könne, zugrunde gelegt
(wobei die Marktüblichkeit mit Verweis auf den Entscheid 810 18 58 vom 26. Septem-
ber 2018 des Kantonsgerichts Basel-Landschaft begründet wurde).
bb) Im Rahmen der Einsprache vom 15. Juni 2022 reduzierte der Pflichtige den
geltend gemachten Honorarbetrag auf Fr. 703'275.60, dies basierend auf einer Berech-
nung gemäss SIA 102. Dabei wurden ein Honoraransatz von Fr. 135.- pro Stunde, ein
Schwierigkeitsfaktor n von 1.1 und ein Anpassungsfaktor r von 1.0 angewendet. Die
honorarberechtigte Bausumme wurde mit Fr. 3'305'897.- beziffert. Weiterhin mitberück-
sichtigt wurden dabei die Vorbereitungsarbeiten, neu ausgeklammert wurde aber das
Architektenhonorar selbst.
Dessen ungeachtet hielt die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid an dem
aus ihrer Sicht zulässigen Honorar von Fr. 555'000.- fest. Im Zusammenhang mit der
Berechnung des Pflichtigen wurde einzig entgegnet, dass ein Zuschlag (gemeint sein
dürfte der Schwierigkeitsfaktor n) nicht gewährt werden könne, da es sich bei den er-
stellten Wohneinheiten gemäss eingereichter Dokumentation vom 25. Februar 2018 um
teilweise typengleiche Wohnungen handle. Dies würde eher die Anrechnung eines Wie-
derholungsfaktors rechtfertigen. Über diese Feststellung hinaus erfolgte keine inhaltliche
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Auseinandersetzung mit der Berechnung des Pflichtigen und es wurde auch keine ei-
gene Berechnung gemäss SIA 102 vorgenommen. Neu wurde lediglich darauf verwie-
sen, dass die nochmalige Prüfung ergeben habe, dass bei einem ähnlichen Fall mit einer
etwas höheren Versicherungssumme, aber praktisch gleicher Kubatur, ein Honorar in
einem Drittverhältnis von rund Fr. 300'000.- verlangt worden sei. Dieses Vergleichsob-
jekt mache deutlich, dass sowohl das ursprünglich geltend gemachte wie auch das nun-
mehr reduzierte Honorar als übersetzt gelte. Das gewährte Honorar von Fr. 555'000.-
erweise sich somit als sehr grosszügig. Auf eine weitere Aufrechnung werde aus Kulanz
aber verzichtet.
cc) Im Rahmen ihrer Rekursantwort machte die Rekursgegnerin noch folgende
Angaben zum Vergleichsobjekt:
Vergleichsobjekt …strasse 107/107a
Volumen 4'936 m3 4'940 m3
Objektart MFH, 6 Wohnungen MFH, 6 Wohnungen
Architekturhonorar Fr. 305'000.- Fr. 703'275.-
Projektierungskosten inkl. Fr. 189'676.-
Total Fr. 305'000.- Fr. 892'951.-
Mit der Berechnung des Pflichtigen setzte die Rekursgegnerin sich weiterhin
nicht inhaltlich auseinander. Ebenfalls ohne inhaltliche Auseinandersetzung oder Erläu-
terung reichte die Rekursgegnerin sodann mit Nachtrag vom 27. Oktober 2023 einen
Artikel vom November 2023 aus der vz news ein, mit welchem – soweit ersichtlich – der
von ihr für die Berechnung gewählte Honoraransatz von 15% untermauert werden sollte.
b) aa) Der Pflichtige macht weiter die Anrechnung von Projektentwicklungskos-
ten in Höhe von Fr. 189'676.70 geltend (BKP 591). Diese würden – wie das Architekten-
honorar – wertvermehrende Aufwendungen im Sinn von § 221 StG darstellen, unabhän-
gig davon, ob die Arbeiten einem Dritten übertragen oder vom steuerpflichtigen
Veräusserer selbst geleistet wurden. Ebenfalls zum Abzug zuzulassen seien sodann die
Insertionskosten im Gesamtbetrag von Fr. 80'524.90 (BKP 524 und 525; mit Verweis)
und die Kosten für die Errichtung der Hypotheken im Betrag von Fr. 11'277.-.
Die Abzugsfähigkeit der vorgenannten Kostenpositionen begründet der Pflich-
tige unter anderem damit, dass er als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
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qualifiziere (erstmalig vorgebracht wurde dies durch den Pflichtigen soweit ersichtlich im
Einspracheverfahren). Es seien deshalb auch Kosten, welche im Zusammenhang mit
Kaufs- und Verkaufsbemühungen oder der Beschaffung der Finanzierung stehen wür-
den, als wertvermehrende Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug
zuzulassen.
bb) Die Rekursgegnerin verweigert die Berücksichtigung zusätzlicher Aufwen-
dungen für Projektentwicklungskosten, da diese gemäss Leistungstabelle SIA im
Honorar enthalten und mit den gewährten Fr. 555'000.- abgegolten seien. Da für die
BKP-Position 291 diesbezüglich kein Abzug gemacht worden sei, bleibe kein Spielraum
für eine zusätzliche Anrechnung. Die geltend gemachten Insertionskosten seien viel zu
hoch und würden nicht mit den effektiven Aufwendungen in der Erfolgsrechnung der
Gesellschaft korrespondieren. Für die Beschaffung der Finanzierung seien sodann die
Beratungskosten der E AG im Betrag von Fr. 100'000.- angerechnet worden (BKP 542)
und bei den Kosten für die Errichtung der Hypotheken handle es sich nicht um wertver-
mehrende Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG.
Mit der Frage der Abzugsfähigkeit der streitigen Positionen im Rahmen von
§ 221 Abs. 2 StG (Liegenschaftenhändlerabzug) hat die Rekursgegnerin sich bisher
nicht befasst.
3. a) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 148 Abs. 3 und § 149 Abs. 2 StG
die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 f. StG, auch zum Folgenden). Ausnahmsweise
kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen
Weisungen an die Rekursgegnerin zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch
kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden
Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Ein Fehler, der ebenso gut vom Steuerre-
kursgericht wie von der Rekursgegnerin behoben werden kann, führt dagegen regelmäs-
sig nicht zu einer Rückweisung (RB 1983 Nr. 56).
Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich
vorgeschriebene Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschät-
zungs- bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfah-
rens dispensiert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 30 StG, auch zum
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Folgenden). Als schwere Verfahrensmängel gelten eine Verletzung der Untersuchungs-
pflicht sowie schwere Fälle der Gehörsverweigerung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 149 N 29 ff. StG). Auch in der fehlenden, irreführenden oder (wesentlich) ungenügen-
den Begründung eines Entscheids liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 142 N 12 StG). Davon abgesehen kommt eine Rück-
weisung mangels Begründung nur in Frage, wenn aus dem vorinstanzlichen Entscheid
überhaupt nicht ersichtlich ist, warum dieser so und nicht anders ausgefallen ist, er also
überhaupt keine Begründung enthält (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 142 N 10 StG).
Sofern die Rekursgegnerin die bisher fehlende Begründung in der Rekursantwort nach-
schiebt, darf das Steuerrekursgericht diesen Fehler allenfalls auch durch die Anordnung
eines zweiten Schriftenwechsels selbst beheben (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 142
N 12 StG).
b) aa) Vorliegend verunmöglicht die von der Rekursgegnerin unterlassene
Sachverhaltsabklärung hinsichtlich der als Liegenschaftenhändler geltend gemachten
Aufwendungen eine abschliessende Beurteilung durch das Steuerrekursgericht und
stellt einen bedeutsamen Verfahrensmangel dar. Dies vor dem Hintergrund, dass
der Antrag zur Geltendmachung von Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG im Ein-
spracheverfahren noch gestellt werden konnte; dass die Geltendmachung nicht bereits
mit der Grundstückgewinnsteuerdeklaration erfolgte, ist unschädlich (StRG, 10. Oktober
2023, 1 GR.2022.30, E. 2b/cc in fine; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 149 StG).
Hinzu kommt, dass die Rekursgegnerin die Höhe des aus ihrer Sicht zulässigen
Architektenhonorars allein auf den Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft
vom 26. September 2018 (810 18 58) gestützt hat. Inwiefern die dort beurteilte Konstel-
lation mit dem vorliegend zu beurteilenden Fall vergleichbar und der von ihr übernom-
mene Honoraransatz hier marktkonform sein soll, hat sie nicht begründet. Auch aus dem
ins Recht gelegten Bericht der vz news ist mangels Erläuterung nicht ohne Weiteres
ersichtlich, inwiefern dieser die Beurteilung der Rekursgegnerin stützt.
Geradezu als Verletzung des rechtlichen Gehörs des Pflichtigen erscheint so-
dann, dass die Rekursgegnerin sich nur oberflächlich mit dessen Berechnung nach
SIA 102 auseinandergesetzt hat. Aber auch der erst im Rahmen der Veranlagungen ein-
geflossene Verweis auf das Honorar bei einem Vergleichsobjekt, betreffend welchem
einzig bekannt ist, dass eine vergleichbare Kubatur bestehen und es sich ebenfalls um
ein Mehrfamilienhaus mit 6 Wohnungen handeln soll, ist problematisch. Die Angaben
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wurden auch erst mit der Rekursantwort gemacht. Dies, obschon es der Rekursgegnerin
selbst unter Wahrung datenschutzrechtlicher Aspekte möglich gewesen wäre, die zent-
ralen Parameter dieses Objekts (z.B. Bausumme, Erstellungszeitraum oder Komplexität
der Arbeiten) offenzulegen, um eine vergleichstechnische Einordnung der Honorarfor-
derung zu ermöglichen.
bb) Würden diese Mängel durch das Steuerrekursgericht behoben, hätte dies
eine Verkürzung des Rechtsmittelwegs zulasten des Pflichtigen zur Folge, was ihm nicht
ohne Weiteres zugemutet werden kann. Zudem ist es nicht Aufgabe des Steuerrekurs-
gerichts als gerichtliche Instanz, quasi anstelle der Vorinstanzen erstmals die Sachver-
haltsermittlung zu übernehmen und diese damit von ihren Untersuchungspflichten zu
entlasten. Die Sache ist daher zur Nachholung der Untersuchung und zum Neuentscheid
an die Rekursgegnerin zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG; VGr, 22. März 2000,
SB.2000.00002, E. 2b; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 30 StG).
c) Die Rekursgegnerin wird im zweiten Rechtsgang den Pflichtigen mittels Auf-
lage anzuhalten haben, die erforderliche Sachdarstellung und Beweismittel beizubrin-
gen, welche sie zur Erstellung und Beurteilung des Sachverhalts benötigt (wobei der
Neuentscheid selbstredend die vorliegenden Erwägungen zu berücksichtigen hat). Dies-
bezüglich wird sie zu beurteilen haben, ob das infrage stehende Grundstück der Händ-
ler- oder einer Haltertätigkeit des Pflichtigen zuzuordnen war, kann § 221 Abs. 2 StG
doch nur auf jene Grundstücke angewendet werden, welche der Handelstätigkeit des
Liegenschaftenhändlers dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 127a StG).
Die Rekursgegnerin wird sodann zu beurteilen haben, ob der Pflichtige auch die weiteren
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von § 221 Abs. 2 StG erfüllt und hier insbe-
sondere, ob auf eine Berücksichtigung der geltend gemachten Kosten – soweit diese
ausgewiesen sind und als geschäftsmässig begründet betrachtet werden können – bei
der Einkommenssteuer verzichtet wurde. Der diesbezügliche Nachweis obliegt dem
Pflichtigen. Der Nachweis eines solchen Verzichts gilt als erbracht, wenn aufgrund der
Beweisführung der steuerpflichtigen Person ausgeschlossen ist, dass die Aufwendun-
gen bei den Staats- und allgemeinen Gemeindesteuern zum Abzug gebracht wurden
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 149 StG).
Im Zusammenhang mit der Beurteilung des Architektenhonorars drängt sich so-
dann auf, dass die Rekursgegnerin sich einer anerkannten Methode bedient und z.B.
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eine Bemessung nach SIA 102 vornimmt oder vornehmen lässt. In jedem Fall aber ist
die Beurteilung nachvollziehbar zu begründen.
Für die Projektentwicklungskosten schliesslich gilt, dass solche ebenfalls nach
SIA 102 zu beurteilen sind, soweit der Auftraggeber mit dem Architekten nach dieser
Honorarordnung abgerechnet hat (RB 1983 Nr. 67; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 221 N 54 StG). Nachdem der Pflichtige sich vorliegend zur Beurteilung der Angemes-
senheit des Architektenhonorars auf SIA 102 beruft (die initiale Honorarbemessung
scheint demgegenüber nicht auf Basis von SIA 102 erfolgt zu sein, bzw. wäre dies
jedenfalls nicht aktenkundig), dürfte es sich aufdrängen, die Frage des Umfangs der Ab-
zugsfähigkeit der Projektentwicklungskosten ebenfalls nach dieser Ordnung zu bemes-
sen. Vorausgesetzt ist auch hier offensichtlich, dass überhaupt abzugsfähige Projektent-
wicklungskosten ausgewiesen sind. Auch dies ist zu untersuchen.
4. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses
(Rückweisung). Gemäss Rechtsprechung gilt eine Rückweisung an die Rekursgegnerin
mit offenem Prozessausgang in Bezug auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechts-
mittelführenden Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat
(BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. August 2014,
VB.2014.00106, E. 2.3). Die (reduzierten) Gerichtskosten sind deshalb der unterliegen-
den Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist eine ange-
messene Parteientschädigung in Höhe von Fr. 3'200.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu-
zusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG]).
b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Einspracheentscheide vom 8. März
2023 werden aufgehoben und die Sache zum Neuentscheid an die Grundsteuerbe-
hörde C zurückgewiesen.
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