zh_steuerrekursgericht · ST.2014.121 · 2014-08-28 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 und 1.1. - 31.12.2011

Das Holdingprivileg ist nicht zu gewähren, da mit Managementdienstleistungen zugunsten der Tochter-/Enkelgesellschaft bedeutende Einnahmen erzielt werden, die den Rahmen des an sich zulässigen Nebenzwecks sprengen. Dass dies in einer einzigen Steuerperiode nicht der Fall ist, ändert daran nichts.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2014.121
Entscheid
28. August 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B GmbH,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 und 1.1. - 31.12.2011

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde am … 2007 mit Sitz in C
gegründet und firmierte anfänglich als D AG. Sie bezweckt gemäss den Statuten den
Erwerb, die dauernde Verwaltung und Veräusserung von Beteiligungen an Unterneh-
men aller Art. Per … 2007 verlegte sie den Sitz nach E und änderte ihren Namen. Am
… 2007 führte sie eine namhafte Kapitalerhöhung durch und übernahm dabei sämtli-
che Geschäftsanteile von zwei deutschen Gesellschaften als Sacheinlage. Danach
übernahm sie als weitere Beteiligung noch im Gründungsjahr u.a. die F AG sowie von
der A AG in G Werkzeuge und Mahlscheiben für maximal Fr. 720'000.-.
2. In der Steuererklärung 2010 beanspruchte sie erstmals das Holdingprivileg
und wies für das Geschäftsjahr 2010 einen Reingewinn von Fr. 1'064'116.- aus. Nach
Verrechnung mit den Vorjahresverlusten resultierte ein steuerbarer Reingewinn von
Fr. 94'000.-. Das steuerbare Eigenkapital gab sie mit Fr. 12'564'000.- an. In der Steu-
ererklärung 2011 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn gemäss Abschluss von
Fr. 2'462'200.- sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 15'026'000.-.
Am 14. - 16. Mai 2011 wurden die Geschäftsjahre 2010 und 2011 der Pflichti-
gen einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Im abschliessenden Bericht vom
16. Dezember 2013 vertrat die Revisorin die Auffassung, dass das Holdingprivileg nicht
gewährt werden könne. Die Steuerkommissärin schloss sich dem in der Folge an und
schätzte die Pflichtige am 20. Januar 2014 für die Staats- und Gemeindesteuern der
Steuerperioden 1.1. - 31.12.2010 sowie 1.1. - 31.12.2011 ordentlich gemäss Steuerer-
klärung ein.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 20. Februar 2014 Einsprache erheben mit
dem Antrag, sie als Holdinggesellschaft zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies
die Einsprache am 4. April 2014 ab.
C. Mit Rekurs vom 6. Mai 2014 liess die Pflichtige den Einspracheantrag wie-
derholen. Das kantonale Steueramt schloss am 6. Juni 2014 auf Abweisung des Re-
kurses.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 73 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) entrich-
ten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck zur
Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der
Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, keine Gewinnsteuer, sofern die Beteiligun-
gen oder die Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der
gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen. Sodann kommen Holdinggesellschaften
nach § 82 Abs. 1 StG in den Genuss einer auf 0,15 ‰ reduzierten Kapitalsteuer.
Zweck dieser Bestimmungen ist die Entlastung mehrfach besteuerter Erträge und Kapi-
talien bei Schaltung einer Gesellschaft zwischen eine Aktiengesellschaft und den Akti-
onär; indes verlangt das Gesetz keine vollständige Entlastung, sondern bloss eine Mil-
derung (StE 2005 B 72.22 Nr. 11). Daraus geht hervor, dass der Holdingzweck
statutarisch gesichert sein und tatsächlich verfolgt werden muss.
b) Als Nebenzweck darf die Gesellschaft nur Tätigkeiten ausüben, die keine
Geschäftstätigkeit darstellen, wie das bei der Verwaltung des übrigen eigenen Vermö-
gens, der Kapitalanlage und Konzernfinanzierung der Fall ist. Die eigentliche Konzern-
leitungstätigkeit gehört zu den Aufgaben einer Holdinggesellschaft. Zulässig ist sodann
die Bereitstellung eines zentralen Führungs- und Reportingsystems für die Unterneh-
mensbereichsorganisationen einschliesslich der dafür notwendigen EDV-Unter-
stützung. Aber auch die Rechts- und Steuerberatung auf Konzernebene und Personal-
beratung im Bereich der Führungskräfte gehören zu den erlaubten Nebenzwecken wie
die zentrale Mittelbeschaffung auf dem Kapitalmarkt für den Konzern (Weisung der
Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und ge-
mischten Gesellschaften vom 12. November 2010, Randziffer [RZ] 24, ZStB
Nr. 26/052, nachfolgend Weisung FD; Konferenz Staatlicher Steuerbeam-
ter/Kommission Steuerharmonisierung, Steuerharmonisierung: Harmonisierung des
Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 104, nachfolgend Harmonisierung des Unter-
nehmenssteuerrechts).
Der bei der Holdinggesellschaft anfallende Aufwand für die Aktivitäten, welche
im Interesse des Gesamtkonzerns ausgeübt werden, kann den Tochtergesellschaften
zu marktmässigen Konditionen verrechnet werden, im Regelfall nach der cost-plus
Methode mit einem Zuschlag von 5%. Die Entschädigungen der Tochtergesellschaften
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müssen aber im Vergleich zum erzielbaren Ergebnis aus dem beteiligungsbezogenen
Bereich untergeordneten Charakter haben. Andernfalls ist von einer unzulässigen Ge-
schäftstätigkeit auszugehen (RZ 25, Weisung FD).
c) Die Führung von Tochtergesellschaften ist als Nebenzweck nur dann zuläs-
sig, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten ge-
ringfügig ist. Im Ergebnis muss eine Holdinggesellschaft mit untergeordneten Mana-
gementaufgaben und nicht eine Managementgesellschaft mit Beteiligungen vorliegen.
Ferner muss vorausgesetzt werden, dass die mit der Führung von Tochtergesellschaf-
ten beauftragten Personen zivil- und sozialversicherungsrechtlich bei der Holdingge-
sellschaft angestellt sind oder der damit verbundene Aufwand der Holdinggesellschaft
belastet wird (RZ 26, Weisung FD).
Die Erbringung von anderen Dienstleistungen für Gesellschaften des Kon-
zerns, insbesondere die Erfüllung administrativer Aufgaben für Tochtergesellschaften,
gilt dagegen i. d. R. als Geschäftstätigkeit. Die Abgrenzung zu den erlaubten Neben-
zwecken kann in der Praxis schwierig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommen-
tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 73 N 11).
d) Der Handel mit Wertpapieren in der Absicht, daraus Kapitalgewinne zu er-
zielen, stellt eine Handels- und demzufolge Geschäftstätigkeit dar. Reine Finanzgesell-
schaften sind vom Holdingprivileg daher ausgeschlossen. Indessen ist es einer Hol-
dinggesellschaft grundsätzlich nicht verwehrt, Beteiligungen zu veräussern und neue
zu erwerben, wenn dadurch der Charakter als Holdinggesellschaft nicht beeinträchtigt
wird (Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, S. 103).
Die Holdinggesellschaft darf im Ausland eine Geschäftstätigkeit ausüben, so-
fern diese Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte vorgenommen wird (Harmo-
nisierung des Unternehmenssteuerrechts, S. 104; Ernst Höhn, Holding- und Domizil-
gesellschaften gemäss StHG, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern,
Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Schriftenreihe Finanzwirtschaft und
Finanzrecht, Bd. 64, 1993, S. 262). Das Betriebsstätteerfordernis ist aber umstritten,
indem es als unsachgemäss angesehen wird (Duss/von Ah/Rutishauser, in: Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. A., 2002, Art. 28 N 113 StHG, auch
zum Folgenden). Bei dieser Betrachtungsweise kommt es lediglich darauf an, ob Güter
bzw. Dienstleistungen in ausländischen Märkten eingekauft, produziert und angeboten
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werden (so genanntes "Wirkungsortsprinzip"). Ist dies der Fall, steht die ausländische
Tätigkeit der Besteuerung als Holdinggesellschaft nicht entgegen, auch wenn diese
nicht über eine Betriebsstätte im Ausland abgewickelt wird.
e) Der Verfolgung von Nebenzwecken darf gegenüber der dauernden Verwal-
tung von Beteiligungen lediglich untergeordnete Bedeutung zukommen. Der Nichtbetei-
ligungsertrag darf daher ebenfalls nur von untergeordneter Bedeutung sein (Steuerre-
kurskommission I, 8. Juli 1993 = ZStP 1993, 281).
f) Nicht ausgeschlossen ist, dass die Holding Marken und Patente hält. Die
Vergabe von Lizenzen an Tochtergesellschaften mit der Vereinnahmung von entspre-
chenden Lizenzerträgen ist dabei zulässig, sofern die Holding dadurch nicht zu einer
reinen Lizenz- oder Patentverwaltungsgesellschaft wird (vgl. Harmonisierung des Un-
ternehmenssteuerrechts, S. 105). Die Bewirtschaftung von Immaterialgüterrechten ist
mit andern Worten nur dann zulässig, wenn sie als Nebenzweck betrieben wird und im
Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten nur geringfügig ist (RZ 27, Wei-
sung FD).
Eine aktive Lizenzverwertung verträgt sich im Allgemeinen nicht mit dem Hol-
dingprivileg (vgl. BGr, 6. April 2005, 2P.284/2004, www.bger.ch). Sie lässt vielmehr auf
eine unzulässige Geschäftstätigkeit schliessen, da die Entwicklung von Erfindungen
aufgrund der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit und die Verwaltung der Patente
entsprechende personelle Ressourcen voraussetzen. Die Bewirtschaftung von Marken
verlangt einen aktiven Markenschutz, die Festlegung einer Kommunikationsstrategie,
technische Assistenz und Qualitätskontrollen bei den Lizenznehmern. Solche Aktivitä-
ten stellen in der Regel eine mit der Besteuerung als Holdinggesellschaft nicht zu ver-
einbarende·Geschäftstätigkeit dar (RZ 28, Weisung FD).
g) Ob die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft als
Holdinggesellschaft vorliegen, ist grundsätzlich bei jeder Einschätzung neu zu ent-
scheiden (RB 1982 Nr. 75). Das heisst aber nicht, dass jede Steuerperiode isoliert be-
trachtet wird. Es ist zu vermeiden, dass die Holdinggesellschaft zwischen privilegierter
und ordentlicher Besteuerung hin und her pendelt. Eine Toleranzfrist von einigen weni-
gen - drei bis vier - Jahren, in denen die Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sind, ist
hinzunehmen (Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, S. 109 f.). Dabei darf
jedoch nicht die Mindestquote nur im ersten Jahr erreicht werden und danach während
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längerer Zeit nicht mehr (Höhn, S. 258). Beurteilungsgrundlage bildet demnach nicht
eine einzelne Steuerperiode, sondern ein Zeitraum von mehreren Jahren (StRK I,
30. August 2002 = StE 2003 B 72.24 Nr. 2).
2. a) Die Pflichtige vermag diese Kriterien unstreitig insofern zu erfüllen, als
sie laut ihren Statuten das Halten und Verwalten von Beteiligungen bezweckt und sich
ihre Aktiven in den Geschäftsjahren 2008 und 2009 zu 86% bzw. 84% sowie 2010 und
2011 zu 90% bzw. 95% aus Beteiligungen zusammensetzen. Aber auch die Erträge
aus den Beteiligungen erreichen die erforderliche Limite von zwei Dritteln des gesam-
ten Ertrags zumindest in den streitbetroffenen Jahren 2010 und 2011 mit 68% bzw.
83% klar. Damit sind die Voraussetzungen zur Besteuerung als Holdinggesellschaft in
den fraglichen Jahren insoweit gegeben.
Dies allein reicht für die Gewährung des Holdingprivilegs jedoch unter Um-
ständen noch nicht aus, nämlich nach dem Gesagten dann, wenn die Gesellschaft ne-
ben dem Halten von Beteiligungen als Hauptzweck noch einen Nebenzweck verfolgt
und dieser im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten nicht geringfügig ist
bzw. die mit dem Nebenzweck erzielten Einnahmen nicht untergeordneten Charakter
aufweisen.
b) Die Pflichtige erbrachte für ihre Tochtergesellschaft F AG, E, und ihre En-
kelgesellschaft H GmbH & Co. KG, I, verschiedene Managementdienstleistungen. Sie
lässt sich dafür auf Basis der Ist-Kosten korrekt mit einem Gewinnaufschlag von 6%
entschädigen. Die mit der Führung der beiden Gesellschaften betrauten Personen sind
zudem – wie bei einer Gesellschaft mit Holdingstatus erforderlich – bei ihr angestellt.
Die entsprechenden Managementfees entwickelten sich seit Gründung der Pflichtigen
im Jahr 2007 indessen unstreitig wie folgt:
2007 2008 2009 2010 2011 2012
95% 70% 75% 22% 10% 62%.
Daraus ergibt sich, dass die Abgeltungen für die Leistungen der Tochter- bzw.
Enkelgesellschaft mit Ausnahme der streitbetroffenen Geschäftsjahre den weit über-
wiegenden Teil des Betriebsertrags ausmachten. 2010 und 2011 ist die Quote zwar
erheblich tiefer, jedoch nur vorübergehend, wie der markante Wiederanstieg per 2012
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auf 62% klar zeigt. Demnach kann aber bei den Einnahmen aus den Management-
dienstleistungen für die Tochter und Enkelgesellschaft über die ersten sechs Jahre der
Pflichtigen seit ihrer Gründung betrachtet, d.h. bis Ende 2012, nicht von unbedeuten-
den Einkünften die Rede sein. Vielmehr liegt in dieser Zeit – um mit den Worten der
Weisung FD zu sprechen – eine Managementgesellschaft mit Beteiligungen und nicht
eine Holdinggesellschaft mit untergeordneten Managementaufgaben vor. Die isolierte
Betrachtung nur der Geschäftsjahre 2010 und 2011 ist nicht zulässig. Denn gleich wie
nach dem Gesagten bei einer bestehenden Holdinggesellschaft eine Toleranzfrist von
drei bis vier Jahren hinzunehmen ist, in denen die Voraussetzungen für die Besteue-
rung als solche Gesellschaft nicht mehr gegeben sind, kann umgekehrt eine solch kur-
ze Frist von zwei Jahren auch nicht genügen, um bei einer – wie hier – bisher operativ
tätigen Gesellschaft für diesen Zeitraum mit Erfolg die Holdingbesteuerung zu bean-
spruchen. Demnach steht der Pflichtigen das Holdingprivileg in den streitbetroffenen
Steuerperioden 2010 und 2011 – wie auch 2012 – nicht zu. Wie es sich ab der Steuer-
periode 2013 verhält, muss offen bleiben, da die diesbezüglichen Verhältnisse nicht
bekannt sind.
Nichts daran zu ändern vermag der Einwand der Pflichtigen im Rekurs, sie
habe sich in den letzten Jahren noch in der Phase des Turn-arounds befunden bzw.
befinde sich immer noch darin, weshalb es gut möglich sei, dass die Tochtergesell-
schaften während einiger Jahre keine Dividende hätten ausschütten können, weil zuvor
die Interessen der Fremdkapitalgeber hätten befriedigt werden müssen. Denn damit
hat die Pflichtige nur die Gründe für die relativ hohen Einnahmen aus Management-
dienstleistungen offen gelegt, ohne damit die Höhe dieser Quote am Betriebsertrag
selber in Frage zu stellen. Mithin sind die Voraussetzungen für die Besteuerung als
Holdinggesellschaft in diesen Jahren noch nicht gegeben und möglicherweise erst spä-
ter erfüllt. Allerdings ist fraglich, ob die Erfüllung in absehbarer Zeit möglich sein wird,
wenn die Pflichtige ausführt, sie bzw. die Gruppe befinde sich nach wie vor in der ge-
nannten gewinn-/umsatzarmen Phase des Turn-arounds und damit in derjenigen des
fehlenden Beteiligungsertrags.
Ist dem Begehren der Pflichtigen schon allein aus diesem Grund nicht statt-
zugeben, erübrigte es sich der Frage nachzugehen, ob dies auch noch aus den an-
dern, von den Parteien diskutierten Gründen zutrifft. Nur der Vollständigkeit halber sei
hierzu in der gebotenen Kürze noch Folgendes auszuführen:
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c) Die Pflichtige verbuchte in den Geschäftsjahren 2008 - 2011 folgende Li-
zenzeinnahmen:
2008 2009 2010 2011
Fr. 145'638.- 139'543.- 238'165.- 256'634.-
vom Ertrag 30% 25% 10% 7%.
Im Jahr 2010 hat sie die Einnahmen nach eigenen Berechnungen nur zu 1,5%
in der Schweiz und 2011 gänzlich im Ausland erwirtschaftet. Den entsprechenden Ab-
rechnungen ist jedoch zu entnehmen, dass die in der Schweiz erzielte Quote Im Jahr
2010 2,85%, entsprechend Fr. 6'790.18, ausmachte (Fakturen an die F AG). Die übri-
gen, allesamt von der Enkelgesellschaft H GmbH & Co. KG in I, vereinnahmten Li-
zenzerträge gelten nach übereinstimmender Auffassung der Parteien als im Ausland
erzielt, obwohl die Pflichtige in I über keine Betriebsstätte verfügt. Sieht man dergestalt
vom Betriebsstätteerfordernis ab, erwiesen sich die für die Beurteilung des Holdings-
privilegs massgebenden Lizenzeinnahmen in den Steuerperioden 2010 und 2011 da-
mit als unbedeutend bzw. nicht vorhanden, weil die im Ausland erwirtschafteten Zu-
flüsse nicht zu berücksichtigen sind. Es läge ein zulässiger Nebenzweck vor.
d) Allerdings gilt es im Geschäftsjahr bzw. in der Steuerperiode 2010 in Be-
tracht zu ziehen, dass die Pflichtige aus ihren Managementdienstleistungen für die
Tochter- bzw. Enkelgesellschaft schon Einnahmen von 22% erzielt hat und demnach
unter Einbezug der im Inland erwirtschafteten Lizenzeinkünfte insgesamt rund 25% des
Ertrags mit Nebenzwecken vereinnahmte. Kommt hinzu, dass sie 2010 aus dem Ver-
kauf von Maschinen und Entwicklungen an die F AG unstreitig einen Buchgewinn von
Fr. 154'671.45 realisiert hat. Dieser Gewinn entspringt der Ausübung eines Neben-
zwecks, gehört die Veräusserung von Maschinen und Entwicklungen an eine Tochter-
gesellschaft doch nicht zum Hauptzweck einer Holdinggesellschaft bzw. nicht zur Ver-
waltung des eigenen Vermögens. Dabei ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen im
Rekurs unerheblich, dass es sich – wirtschaftlich betrachtet – lediglich um einen ("un-
echten") Buchgewinn bzw. nur um "wieder eingebrachte Abschreibungen" handelt, da
der Zufluss sich buchhalterisch und steuerlich eben gleichwohl als Gewinn und damit
ertragswirksam auswirkt. Dadurch erhöht sich die Quote der Einnahmen aus Neben-
zwecken pro 2010 aber weiter auf über 27%. Bei einer solch hohen Quote erscheint es
als nicht sachgerecht, diese noch als untergeordnet zu bezeichnen. Die Voraussetzun-
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gen zur Besteuerung als Holdinggesellschaft wären diesfalls in der Steuerperiode 2010
auch bei isolierter Betrachtung derselben nicht erfüllt.
In der Steuerperiode 2011 verfolgte die Pflichtige zwar ebenfalls die Vergabe
von Lizenzen, jedoch resultierten daraus keine für die Beurteilung des Holdingprivilegs
massgebenden inländischen Einnahmen, sodass – wie erwähnt – von einem zulässi-
gen Nebenzweck auszugehen ist. Als weiterer Nebenzweck in dieser Periode verbleibt
damit nur die Erbringung von Managementdienstleistungen. Weil die damit erwirtschaf-
teten Einnahmen nur 10% des Ertrags ausmachen, liegt ebenfalls ein zulässiger Ne-
benzweck vor. Gleichwohl steht der Pflichtigen das Holdingprivileg aber auch in dieser
Periode nicht zu, weil die Voraussetzungen für dessen Gewährung schon in der Folge-
periode 2012 wegen überwiegender Einnahmen aus den Managementdienstleistungen
als Nebenzweck erneut nicht erfüllt sind. Eine einzige Steuerperiode, in der das Hol-
dingprivileg gewährt werden könnte, danach aber nicht mehr, reicht nach dem Gesag-
ten nicht aus, um die Privilegierung für diese eine Periode zu gewähren, da der Status
als Holdinggesellschaft längerfristig erfüllt sein muss.
e) Weiter weist die Pflichtige in den Erfolgsrechnungen 2009 - 2011 aktivierte
Entwicklungskosten von Fr. 378'005.- (2009), Fr. 732'736.- (2010) und Fr. 597'904.-
(2011) aus und schreibt diese linear über fünf Jahre ab. Dies verträgt sich mit dem Sta-
tus einer Holdinggesellschaft ebenfalls nicht.
3. Damit ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des
Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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