zh_steuerrekursgericht · DB.2015.244 · 2016-02-29 · de
Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

Vermögensertrag aus Trust - Der Pflichtige erhielt aus einem US-Trust einen Dividendenzufluss, welcher einer amerikanischen S-Corporation entstammt. Weil der Trust in der Schweiz als transparent gilt, ist ihm die S-Corporation vermögensseitig direkt zuzuordnen und ist folglich die Dividende als Vermögensertrag hierorts steuerbar. Entgegen der steuerbehördlichen Auffassung wird die hiesige Besteuerung indes durch das DBA-USA eingeschränkt; dies nach Massgabe der Hinweise der Schweizerischen Steuerkonferenz zur steuerlichen Behandlung der US-amerikanischen Limited Liability Company, welche auf die S-Corporation zu übertragen sind.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2015.244
1 ST.2015.297
Entscheid
29. Februar 2016
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A,
Steuergemeinde Zürich,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch RA Heini Rüdisühli und
RA MLaw Alexandra Hirt,
Lenz & Staehelin, Bleicherweg 58, 8027 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist amerikanischer Staatsbürger und damit in
den USA für sein weltweites Einkommen steuerpflichtig. Seit 20XX lebt und arbeitet er
mit Aufenthaltsbewilligung B in der Schweiz. Sein hier grundsätzlich quellenbesteuer-
tes Einkommen erreicht die Schwelle für die Durchführung der nachträglichen ordentli-
chen Veranlagung; so jedenfalls in der Steuerperiode 2012, in welcher er in der Stadt
Zürich wohnhaft war. Im entsprechenden Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren
kam es zu Diskussionen rund um einen Trust ("B Trust", nachfolgend kurz Trust), an
welchem er schon vor seinem Zuzug in die Schweiz berechtigt war und welcher ihm
per 2012 erstmals einen Ertrag von umgerechnet Fr. 492'869.- ausgeschüttet hatte.
Einigkeit herrschte insoweit, dass der Trust für Schweizer Steuerzwecke als transpa-
rent zu betrachten sei, was bedeutet, dass dessen Aktiven und die diesbezüglichen
Erträge direkt dem Pflichtigen zuzurechnen sind; der vorerwähnte Ertrag entstammt
denn auch einer Dividende einer im Gesundheitswesen tätigen Gesellschaft (kurz Ge-
sellschaft C), an welcher der Trust eine Beteiligung hält. Unterschiedliche Auffassun-
gen wurden demgegenüber in Bezug auf die Vornahme der internationalen Steueraus-
scheidung vertreten. Der Pflichtige wollte den ihm zugeflossenen Dividendenertrag den
USA zur Besteuerung zugewiesen haben. Derweil ging die Steuerbehörde davon aus,
dass der Ertrag in der Schweiz steuerbar sei. Unter Vornahme einer entsprechenden
Steuerausscheidung setzte sie die Steuerfaktoren 2012 mit Veranlagungsverfügung
bzw. Einschätzungsentscheid vom 17. März 2015 deshalb wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 1'105'600.- 1'104'800.-
Satzbestimmendes Einkommen 1'364'800.- 1'363'900.-
Steuerbares Vermögen 2'481'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 5'269'000.-.
B. Die dagegen am 14. April 2015 erhobenen Einsprachen, mit welchen der
Pflichtige an der Ausscheidung der Dividende der Gesellschaft C in die USA festhalten
liess, wurden vom kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 5. Oktober 2015 abge-
wiesen.
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C. Hiergegen liess der Pflichtige am 5. November 2015 Beschwerde bzw. Re-
kurs erheben und seine Einspracheanträge erneuern. Zur Begründung wurde wie zu-
vor schon in den Einsprachen angeführt, dass die Gesellschaft C im Rahmen des US-
Steuerrechts für eine Besteuerung als S-Corporation optiert habe. Letzteres habe zur
Folge, dass die Erträge der Gesellschaft C anteilsmässig direkt dem Pflichtigen zuge-
wiesen würden und also von ihm in den USA zu versteuern seien. Nach Massgabe des
internationalen Doppelbesteuerungsrechts sei die Ausschüttung in der gegebenen
Konstellation in der Schweiz von der Besteuerung auszunehmen; dies unter Progressi-
onsvorbehalt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 3. Dezem-
ber 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Hierzu liess der Pflichtige am 17. Dezem-
ber 2015 eine kurze Replik einreichen, auf welche die Vorinstanz nicht mehr reagierte.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Pflichtige war in der hier betroffenen Steuerperiode 2012 sowohl in
Zürich (qua Wohnsitz) als auch in den USA (qua Staatsbürgerschaft) unbeschränkt
steuerpflichtig. Eine US-bezogene Steueranknüpfung bestand sodann mit Blick auf
einen amerikanischen Trust (der Kategorie "Irrevocable Discretionary Trust"), aus wel-
chem dem Pflichtigen per 2012 ein Betrag von umgerechnet Fr. 492'869.- zugeflossen
ist. Unbestritten ist, dass dieser Trust (aufgrund des Umstands, dass Trusts über keine
eigene Rechtspersönlichkeit verfügen) in der Schweiz steuerlich als transparent gilt.
Dies bedeutet, dass die Vermögenswerte des Trusts und dessen Erträge direkt dem
vom Trust Begünstigten zuzurechnen sind (vgl. zur Besteuerung von Trusts: Kreis-
schreiben 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 22. August 2007).
b) Dieser Rechtslage entsprechend hat der Pflichtige die ihm via Trust zuzu-
rechnende Beteiligung an der Gesellschaft C sowie deren Ausschüttung in der rektifi-
zierten Steuererklärung 2012 deklariert. Anders als die Steuerbehörde ist er jedoch der
Auffassung, dass die Besteuerung des ihm dergestalt zugeflossen Vermögensertrags
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nach Massgabe des internationalen Doppelbesteuerungsrechts in den USA zu erfolgen
habe; dies unter Vorbehalt der satzbestimmenden Berücksichtigung in der Schweiz.
Begründet wird dies wie folgt: Der fragliche Zufluss entspringe einer Dividende
der Gesellschaft C, welche in den USA als S-Corporation besteuert werde. Letzteres
bedeute, dass deren Erträge direkt den Aktionären zugewiesen würden und von diesen
zu versteuern seien. Dementsprechend habe er, der Pflichtige, diese Erträge in den
USA bereits versteuert. Ausgehend von den Praxishinweisen, welche die SSK für US-
amerikanische Limited Liability Company (LLC) erarbeitet habe und welche für
S-Corporation zu übernehmen seien, stellten Ausschüttungen von S-Corporations aus
Sicht des Schweizer Rechts Vermögensertrag dar. Mit Blick auf die steuerlich transpa-
rente Behandlung der S-Corporation in den USA sei weiter davon auszugehen, dass
das Unternehmen der S-Corporation im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens mit
den USA nicht von der S-Corporation selber, sondern von ihren Gesellschaftern betrie-
ben werde. Gemäss den SSK-Praxishinweisen könne damit indirekt über die Gesell-
schafter Art. 7 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens auf das in der
S-Corporation betriebene Unternehmen angewendet werden und sei deshalb davon
auszugehen, dass im Umfang von rund 5.5%, in welchem der Pflichtige an der Gesell-
schaft C beteiligt sei, ein Unternehmen des Vertragsstaats Schweiz vorliege. Die ge-
sellschaft C betreibe sodann ein Unternehmen im Medizinalbereich und qualifiziere
daher als operativ tätige Gesellschaft. Die Geschäftstätigkeiten würden dabei in den
USA in festen Geschäftseinrichtungen ausgeübt. In der Schweiz verfüge die Gesell-
schaft C über keinerlei Einrichtungen; einziger Bezugspunkt sei die Ansässigkeit des
Pflichtigen. Dieser sei folglich wie ein Gesellschafter mit Betriebsstätte in den USA zu
behandeln. Wegen der Befreiung von ausländischen Betriebsstättengewinnen sei da-
mit die Dividendenausschüttung der Gesellschaft C von der hiesigen Besteuerung un-
ter Progressionsvorbehalt auszunehmen. Andernfalls resultierte eine effektive Doppel-
besteuerung dieser Einkünfte, weil die in der Schweiz zu zahlenden Steuern wegen der
zeitlichen Verschiebung in den USA nicht mehr angerechnet werden könnten.
c) Die Vorinstanz hält dem Folgendes entgegen: Die S-Corporation könne nur
aus amerikanischer Sicht steuerlich transparent behandelt werden. Hinter einer
S-Corporation stecke eine Kapitalgesellschaft und mithin eine juristische Person. Diese
könne nicht in den Schutzbereich des Doppelbesteuerungsabkommens mit den USA
fallen, weil nach diesem eine Gesellschaft nur dann als ansässige Person eines Ver-
tragsstaats qualifiziere, wenn sie im Staat der Geschäftsleitung einer Besteuerung un-
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terworfen sei, was bei einer S-Corporation gerade nicht der Fall sei. Eine
S-Corporation werde in der Schweiz wie eine juristische Person behandelt und demzu-
folge seien Gewinnausschüttungen beim Anteilsinhaber als Vermögensertrag steuer-
bar. Die Ausscheidung des Vermögensertrags in die USA sei demzufolge nicht mög-
lich. Eine stossende Doppelbesteuerung resultiere nicht, weil sich eine doppelte
Erfassung des Unternehmensgewinns auch bei einer nicht transparenten Behandlung
ergäbe, nämlich einmal auf Ebene der Aktiengesellschaft und zusätzlich auf Ebene der
natürlichen Person als Dividendenertrag.
2. a) Auszugehen ist in einem ersten Schritt davon, dass der von der Gesell-
schaft C stammende Dividendenzufluss beim hier ansässigen Pflichtigen unbestritte-
nermassen als steuerbarer Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) qualifiziert. Zu prüfen ist jedoch in einem zweiten
Schritt, ob die hiesige Besteuerung durch internationales Doppelbesteuerungsrecht
eingeschränkt wird. Grundlage für eine allfällige Steuerbefreiung bildet das Abkommen
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA). Dieses Abkommen enthält die Rechts-
normen, welche festlegen, welcher Steuerhoheitsträger bei einer Kollision zwischen
den Steuersystemen der Schweiz und den USA zur Besteuerung berechtigt ist.
b) Vorliegend geht es um die Dividendenausschüttung einer US-
amerikanischen S-Corporation, weshalb zunächst der Hintergrund dieser Gesell-
schaftsform auszuleuchten ist (vgl. zum Folgenden auch StRK I, 29. Januar 2007,
1 ST.2006.238).
Anders als das hiesige Steuerrecht bietet in den USA der Internal Revenue
Code (IRC) einigen Unternehmensformen die Möglichkeit, unabhängig von ihrer ge-
sellschaftsrechtlichen Einordnung im Rahmen der steuerlichen Qualifikation zwischen
der Behandlung als Kapital- oder Personengesellschaft zu wählen. Dieses Wahlrecht
haben General Partnerships, Limited Partnerships, Limited Liability Partnerships sowie
Limited Liability Companies. Kapitalgesellschaften steht ein solches Wahlrecht grund-
sätzlich nicht zu, doch können sie – wie vorliegend die Gesellschaft C – unter bestimm-
ten Voraussetzungen ebenfalls für eine transparente Besteuerung auf Ebene der An-
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teilseigner optieren. Die Besteuerung erfolgt bei solchen Gesellschaften, sog. S-
Corporations, alsdann so, als würde es sich um eine Personengesellschaft handeln.
Dies hat zur Folge, dass die laufenden Einkünfte nicht auf Stufe der Gesellschaft, son-
dern direkt bei den an ihr beteiligten Personen besteuert werden (sogenannte "pass-
through taxation"). S-Corporations gelten dergestalt in den USA als steuerrechtlich
transparent. Beliebt sind sie zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Unterneh-
mensgewinns auf Stufe Gesellschaft und Anteilseigner (vgl. Mennel/Förster, Steuern in
Europa, Amerika und Asien, Herne/Berlin 2005, Ordner II, USA-Ziff. 218 sowie Steuer-
informationen auf einschlägigen US-Internetseiten wie z.B. www.start-a-business.com).
Auch wenn eine S-Corporation wie die Gesellschaft C für die Zwecke der US-
amerikanischen Besteuerung als transparent anzusehen ist, ist sie gleichwohl eine
juristische Person. Dies ergibt sich etwa daraus, dass sich durch die Option zur steuer-
lichen Transparenz keine Änderung in der haftungsrechtlichen Situation ergibt und die
Gesellschaft auch weiterhin die regulären "Meetings" (Generalversammlungen) durch-
zuführen hat. Eine US-Kapitalgesellschaft, welche bei gegebenen Voraussetzungen für
die Besteuerung als S-Corporation optiert, wird dadurch also nicht zur Personengesell-
schaft, d.h., sie verliert deswegen nicht ihren Status als juristische Person. Die Aus-
übung der Option hat lediglich zur Folge, dass für die Belange der US-amerikanischen
Besteuerung ein anderer Ansatzpunkt gilt, indem der Gesellschaftsgewinn direkt bei
den Anteilseignern zur Besteuerung gelangt. Weitere Konsequenz ist, dass die S-Cor-
poration selbst von vornherein nicht in den Schutzbereich des DBA-USA fallen kann.
Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA ist eine Gesellschaft nämlich nur dann als ansässige
Person eines Vertragsstaats abkommensberechtigt, wenn sie im Staat ihrer Geschäfts-
leitung einer Besteuerung unterworfen ist. Dies ist nur dann der Fall, wenn sie nach
dem Steuerrecht dieses Staats als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt wird. Diese
Voraussetzung fehlt bei einer S-Corporation, wenn diese in den USA keiner Ertrags-
steuer unterliegt (vgl. Eric Hess, Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungs-
steuer an eine amerikanische S-Corporation, in: IFF Forum für Steuerrecht 2001/2,
S. 125 f., auch zum Folgenden, sowie zur gleichen Auffassung in der deutschen Steu-
erliteratur: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Band VI, Rz 22 zu Art. 3 des
Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-USA; Urteil des Finanzgerichts Kölns
vom 16. Februar 2006, 2 K 2100/03 veröffentlicht auf www.justiz.nrw.de). Dies ent-
spricht denn auch dem allgemeinen DBA-Zweck, welcher darin besteht, steuerliche
Mehrfachbelastungen auf Gesellschaftsebene zu vermeiden; derartige Mehrfachbelas-
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tungen finden bei einer S-Corporation nicht statt, wenn diese im Inkorporationsstaat als
steuerlich transparent angesehen wird.
c) Aus dem Umstand, dass sich die Gesellschaft C als S-Corporation nicht auf
das DBA-USA berufen kann, folgt nun aber nicht, dass Letzeres vorliegend nicht
gleichwohl zu beachten ist. Steuersubjekt ist nämlich nicht die in den USA domizilierte
Gesellschaft C, sondern der Pflichtige, welcher (via den transparenten Trust) eine Be-
teiligung an dieser Gesellschaft hält und welchem als Anteilseigner der streitbetroffene,
hierorts steuerbare Ertrag aus dieser Beteiligung zugeflossen ist. Das Auseinanderfal-
len der Steuersubjekte (Gesellschaft C und Pflichtiger) hat dabei nicht zwingend eine
doppelte Besteuerung des Gewinns der Gesellschaft C (auf Ebene Gesellschaft und
Anteilseigner) zur Folge. Wäre der Pflichtige in den USA wohnhaft, wäre nach dem
Gesagten der Gewinn dieser S-Corporation allein auf Ebene des Anteilseigners zu
versteuern, während eine zusätzliche Besteuerung auf Gesellschaftsebene gerade
entfiele. Resultierte im vorliegenden Fall eine doppelte Besteuerung, so nur deshalb,
weil der Pflichtige in der Schweiz Wohnsitz hat und hier infolgedessen nicht den in den
USA direkt beim Anteilseigener zu erfassenden Gewinn der S-Corporation zu versteu-
ern hat, sondern die Gewinnausschüttung aus dieser Gesellschaft.
aa) Zu prüfen ist unter diesen Umständen, ob die Kollisionsnormen des DBA-
USA auf Ebene des Pflichtigen als natürliche Person eine Steuerbefreiung nahelegen.
Der Auffassung des Pflichtigen, dabei vergleichsweise die Praxishinweise der SSK zur
LLC heranzuziehen, ist beizupflichten (vgl. zum Folgenden: SSK, Arbeitsgruppe Unter-
nehmenssteuern: Praxishinweise zur steuerlichen Behandlung der US-amerikanischen
Limited Liability Company bei den direkten Steuern; vom Vorstand am 6. Septem-
ber 2011 genehmigt). Die Ausgangslage ist zunächst nämlich dieselbe, hält doch die
SSK einleitend fest:
"In der Einschätzungspraxis sind immer wieder Fälle zu beurteilen, in wel-
chen in der Schweiz ansässige natürliche oder juristische Personen Anteile
an US-amerikanischen Limited Liability Companies (LLC) halten. Diese Ge-
sellschaften werden in den USA meist steuerlich transparent, d.h. wie Per-
sonengesellschaften behandelt. Umstritten ist in der Schweiz deshalb die
Frage, ob Anteile an einer LLC steuerlich gleich wie Anteile an einer
schweizerischen GmbH oder wie eine Beteiligung an einer Personengesell-
schaft zu behandeln sind. "
Die SSK kommt alsdann in einem ersten Schritt zum Schluss (Ziff. 1, a.E.),
dass die LLC mit einer schweizerischen GmbH verglichen werden könne. Steuerlich
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solle sie nach internem Recht deshalb wie eine GmbH behandelt werden, auch wenn
sie im Sitzstaat wie eine Personengesellschaft besteuert werde. Für die Einkommens-
steuer leite sich daraus ab, dass Ausschüttungen der LLC Vermögensertrag im Sinn
von Art. 20 DBG darstellten; sofern die in der Schweiz ansässige Person mit mehr als
10% an der LLC beteiligt sei, komme deshalb auch das Teilbesteuerungsverfahren
nach Art. 20 Abs. 1bis DBG zur Anwendung. Gewinne und Verluste der LLC selber sei-
en in der Schweiz auf Stufe des Anteilsinhabers steuerlich unbeachtlich.
bb) In einem zweiten Schritt prüft die SSK sodann Einschränkungen aufgrund
des DBA-USA und hält sie dazu unter Ziff. 2.2 fest:
"Bei der Einkommenssteuer stellt sich die Frage, ob der Besteuerung der
Ausschüttungen nach internem Recht eine Bestimmung des DBA entge-
gensteht. Gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-USA muss die Schweiz nämlich
Einkünfte einer in der Schweiz ansässigen Person freistellen, sofern diese
Einkünfte nach dem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert wer-
den können.
Nachdem Ausschüttungen aus LLC nach internem Recht Vermögensertrag
darstellen, liegt es nahe, vorab zu prüfen, ob der Dividendenartikel (Art. 10)
des DBA-USA anwendbar ist. Hier ist zu beachten, dass Art. 10 Abs. 4
DBA-USA eine eigene Definition des Dividendenbegriffs enthält. Als Divi-
denden gelten danach nur Einkünfte aus Aktien oder anderen Rechten -
ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Ver-
tragsstaats, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Aktien steuerlich
gleichgestellt sind.
Anteile an LLC sind keine Aktien („shares“). Dividenden liegen demnach nur
dann vor, wenn die Ausschüttungen der LLC in den USA den Einkünften
aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Dies ist nur dann der Fall, wenn die
LLC in den USA als eigenes Steuersubjekt behandelt wird, d.h. nicht wie ei-
ne Personengesellschaft besteuert wird. In diesem Fall ist Art. 10 DBA-USA
anwendbar und die Ausschüttungen können aufgrund von Art. 10 Abs. 1
DBA-USA in der Schweiz besteuert werden (mit pauschaler Steueranrech-
nung der in den USA aufgrund von Art. 10 Abs. 2 DBA-USA erhobenen
Quellensteuer).
Wird die LLC in den USA hingegen steuerlich wie eine Personengesell-
schaft behandelt, ist Art. 10 DBA-USA nicht anwendbar. Im Sinn des DBA-
USA liegen damit keine Dividendeneinkünfte vor.
Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-USA können Gewinne eines Unternehmens ei-
nes Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das
Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort
gelegene Betriebsstätte aus.
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Nach Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA bedeutet der Ausdruck „Unternehmen ei-
nes Vertragsstaats“ ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat
ansässigen Person betrieben wird.
Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. a DBA-USA bedeutet der Begriff „eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses
Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, ih-
rer Staatsangehörigkeit, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes ihrer
Errichtung oder eines anderen Merkmales steuerpflichtig ist. Die steuerlich
transparente LLC ist damit keine in den USA ansässige Person, da sie sel-
ber gar nicht steuerpflichtig ist. Damit kann aber die LLC selber auch nicht
Unternehmen eines Vertragsstaats im Sinn von Art. 3 Abs. 1 lit. c und Art. 7
Abs. 1 DBA-USA sein.
Aufgrund der steuerlich transparenten Behandlung der LLC in den USA ist
vielmehr davon auszugehen, dass das Unternehmen der LLC im Sinn des
DBA nicht von der LLC selber, sondern von ihren Gesellschaftern betrieben
wird. Befinden sich die Gesellschafter nicht alle im gleichen Vertragsstaat
(z.B. 60% der Anteile werden von in den USA ansässigen Personen, 40%
von in der Schweiz ansässigen Personen gehalten), so liegt aufgrund der
Zurechnung des Unternehmens der LLC an die Gesellschafter anteilig ein
Unternehmen des Vertragsstaats USA und anteilig ein Unternehmen des
Vertragsstaats Schweiz vor (im Beispiel zu 60% ein Unternehmen des Ver-
tragsstaats USA und zu 40% ein Unternehmen des Vertragsstaats
Schweiz). Würde man diese anteilige Zurechnung der LLC an die Gesell-
schafter ablehnen, würde man zu einem kaum dem Zweck des DBA ent-
sprechenden Resultat gelangen: Das in der LLC betriebene Unternehmen
wäre dann, obwohl die LLC ihren Sitz und - gegebenenfalls - ihre Ge-
schäftstätigkeit in den USA hat und ihre Gesellschafter teilweise im Ver-
tragsstaat Schweiz und teilweise im Vertragsstaat USA ansässig sind, kein
Unternehmen eines Vertragsstaats im Sinn des DBA-USA. Das DBA-USA
wäre damit auf das in der LLC betriebene Unternehmen überhaupt nicht
anwendbar.
Aufgrund der auch nach Massgabe des DBA-USA zu beachtenden steuerli-
chen transparenten Behandlung der LLC kann Art. 7 Abs. 1 DBA-USA somit
indirekt über die Gesellschafter auf das in der LLC betriebene Unternehmen
angewandt werden. Im Umfang der Beteiligung von in der Schweiz ansäs-
sigen Gesellschaftern an der LLC liegt ein von diesen betriebenes Unter-
nehmen und somit ein Unternehmen des Vertragsstaats Schweiz vor, so-
dass der anteilige Gewinn der LLC grundsätzlich in der Schweiz steuerbar
ist (aufgrund der internrechtlichen Qualifikation allerdings nicht als Einkom-
men aus selbständiger Erwerbstätigkeit, sondern – soweit und sobald der
Gewinn überhaupt an die Gesellschafter ausgeschüttet wird – als Vermö-
gensertrag). Verfügt die LLC in den USA über eine Betriebsstätte, ist der
auf die Betriebsstätte entfallende Gewinn (bzw. die auf die Betriebsstätte
entfallende Ausschüttung) aufgrund von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA in den USA
steuerbar und in der Schweiz von der Besteuerung auszunehmen. Das Vor-
liegen einer Betriebsstätte in den USA ist eine steuermindernde Tatsache
und damit durch den Anteilsinhaber nachzuweisen. Ebenso ist nachzuwei-
sen, inwieweit der Gewinn der LLC der Betriebsstätte zuzurechnen ist.
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Verfügt die LLC über keine Betriebsstätte, bleibt es bei der anteiligen Be-
steuerung in der Schweiz. Zum gleichen Resultat kommt man, wenn die
LLC gar kein Unternehmen betreibt, sondern beispielsweise rein vermö-
gensverwaltend tätig ist. Diesfalls ist Art. 7 DBA-USA nicht anwendbar, da
gar kein Unternehmen vorliegt. Das Besteuerungsrecht der Schweiz ergibt
sich dann aus Art. 21 Abs. 1 DBA-USA.
Diese Beurteilung steht im Einklang mit der steuerlichen Behandlung der
LLC durch die Abteilung Rückerstattung Verrechnungssteuer der ESTV.
Auch die ESTV geht davon aus, dass die nach US-Recht steuerlich trans-
parente LLC aufgrund von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA keine in den USA
ansässige Person ist und behandelt die LLC für die Zwecke der Verrech-
nungssteuerrückerstattung steuerlich transparent. Die LLC selber kann
demnach keine Verrechnungssteuerrückerstattung aufgrund von Art. 10
Abs. 2 DBA-USA verlangen; dies können nur die einzelnen Gesellschafter
für ihre Anteile.
[…]."
d) Dass diesen Praxishinweisen der SSK für die LLC zu folgen ist, wird von
der Steuerbehörde zu Recht nicht bestritten; sie entsprechen denn auch der Lehre, auf
welche in den Hinweisen verschiedentlich verwiesen wird (vgl. Untersander/Nufer, Ak-
tuelle Probleme der Besteuerung von Aktiengesellschaft und Aktionär, IFF-Seminar
2011, Lösungsansatz zu Fall 4a, S. 22 f.). Auf die Frage, ob sich die Hinweise gemäss
Dafürhalten des Pflichtigen auf die S-Corporation übertragen lassen, ist die Vorinstanz
nicht näher eingegangen. Dagegen sprechende Gründe sind indes nicht auszuma-
chen:
Wie die LLC wird in den USA nach dem Gesagten auch die S-Corporation
transparent behandelt (was auch in den Praxishinweisen der SSK explizit erwähnt wird
[Ziff. 2.2 a.E.]), weshalb deren Gewinn dort direkt bei den Anteilseignern besteuert
wird. Sodann wird die S-Corporation aber hierorts gleichwohl als juristische Person
angesehen, wie also die LLC als GmbH. Mithin gilt zunächst in gleicher Weise und wie
bereits festgestellt, dass Ausschüttungen einer S-Corporation bei der Einkommens-
steuer Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 DBG bzw. § 20 StG darstellen.
Bei der weiteren Frage, inwiefern die hiesige Besteuerung des Vermögenser-
trags durch das DBA-USA eingeschränkt wird, verhält es sich alsdann ebenso, dass
dessen Art. 10 (Dividendenartikel) nicht anwendbar ist, weil die Dividenden (gemäss
Definition in Abs. 4) nach dem Recht des Vertragsstaats, aus dem sie stammen (hier
US-Recht) steuerlich nicht Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.
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Aufgrund der steuerlichen Transparenz der S-Corporation in den USA ist
schliesslich ebenfalls davon auszugehen, dass das Unternehmen der S-Corporation
(hier die Gesellschaft C) von ihren Gesellschaftern betrieben wird. Mithin kann wie bei
der LLC Art. 7 Abs. 1 DBA-USA indirekt über die Gesellschafter auf das in der
S-Corporation betriebene Unternehmen angewandt werden. Im Umfang der Beteili-
gung von in der Schweiz ansässigen Gesellschaftern an einer S-Corporation (hier der
Pflichtige mit seiner Beteiligung von rund 5.5% an der Gesellschaft C) liegt somit ein
von diesen betriebenes Unternehmen und somit ein Unternehmen des Vertragsstaats
Schweiz vor, womit der anteilige Gewinn der S-Corporation grundsätzlich in der
Schweiz (als Vermögensertrag) steuerbar ist. Verfügt die S-Corporation in den USA
über eine Betriebsstätte, ist der auf die Betriebsstätte entfallende Gewinn (bzw. die auf
die Betriebsstätte entfallende Ausschüttung) jedoch aufgrund von Art. 7 Abs. 1 DBA-
USA in den USA steuerbar und in der Schweiz von der Besteuerung auszunehmen.
All dies steht auch bei der S-Corporation im Einklang mit deren steuerlichen
Behandlung durch die ESTV, welche der S-Corporation im Hinblick auf die fehlende
Abkommensberechtigung die Rückerstattung von Verrechnungssteuern gewährt, so-
weit deren Anteilseigner die entsprechenden Voraussetzungen gemäss Art. 22 DBA-
USA erfüllen.
e) Die Gesellschaft C betreibt in den USA ein Unternehmen im Medizinalbe-
reich. Dass sie damit in der Schweiz über keinerlei Geschäftseinrichtungen verfügt,
liegt auf der Hand und wird von der Vorinstanz denn auch nicht in Abrede gestellt. Da-
mit ist der streitbetroffene Vermögensertrag in der Höhe von Fr. 492'869.- einkom-
mensseitig der Betriebsstätte in den USA zuzuweisen; dies unter Vorbehalt der unbe-
strittenen satzbestimmenden Berücksichtigung in der Schweiz. In Korrektur der
Ausscheidungsberechnung ist damit das steuerbare Einkommen auf Fr. 613'400.- (di-
rekte Bundessteuer) bzw. Fr. 613'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) herabzuset-
zen.
3. Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs gutzuheissen.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegne-
rin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Der ob-
siegende Pflichtige hat keine Parteientschädigung verlangt, weshalb ihm bezüglich der
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Staats- und Gemeindesteuern keine solche zuzusprechen ist (§ 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Hin-
sichtlich der direkten Bundessteuer steht ihm dagegen von Amts wegen eine Entschä-
digung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt
(Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2012 steuerbar 613'400.-
satzbestimmend 1'364'800.-.
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif ge-
mäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2012 steuerbar 613'000.- 2'481'000.-
satzbestimmend 1'363'900.- 5'269'000.-.
[…]
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