zh_steuerrekursgericht · DB.2018.49 · 2018-10-26 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013

Geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand bzw. verdeckte Gewinnausschüttung. Auch nach Einführung des neuen Lohnausweises 2007 ist es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zulässig, bei Luxusfahrzeugen nebst dem pauschalen "Normalprivatanteil" einen Luxusanteil mangels geschäftsmässiger Begründetheit auszuscheiden. Praxisübersicht in verschiedenen Deutschschweizer Kantonen. Schematische "Zürcher-Methode" erweist sich (zumindest im vorliegenden Fall) als rechtskonform. Gewährung der Steuerrückstellung auf dem Aufrechnungsbetrag. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2018.49
1 ST.2018.60
Entscheid
26. Oktober 2018
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch RA Dr.iur. B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013

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hat sich ergeben:
A. In der Steuererklärung 2013 deklarierte die A AG (nachfolgend die Pflichti-
ge) am 10. Juli 2014 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 11'570.- und ein Eigenka-
pital von Fr. 121'282.-. Am 10. und 11. August 2016 fand eine steuerliche Buchprüfung
am Domizil der Pflichtigen statt. Dabei wurde festgestellt, dass ihr Aktionär C (nachfol-
gend der Aktionär) als Geschäftsführer und Verwaltungsrat ein Auto der Luxusmarke D
fährt und war in der Folge die Höhe des Privatanteils an den diesbezüglichen Fahr-
zeugkosten ein Thema.
Am 11. November 2016 versandte der Steuerrevisor einen Einschätzungsvor-
schlag. Zum deklarierten Reingewinn von Fr. 11'571.- wurde dabei eine verdeckte
Gewinnausschüttung an den Aktionär von Fr. 6'453.- addiert, welche einer Erhöhung
des verbuchten Privatanteils an den Fahrzeugkosten von 9.6% auf 14.0% des An-
schaffungswerts des D von Fr. 220'000.- entsprach. Mit Schreiben vom 24. Novem-
ber 2016 wies die Pflichtige den Einschätzungsvorschlag zurück. Daraufhin erliess der
Steuerrevisor am 13. Januar 2017 eine Auflage, worin er nach der geschäftsmässigen
Begründetheit des Geschäftsfahrzeugs und den Gründen für die konkrete Wahl der
Preisklasse (Fahrzeug der Luxusklasse statt der gehobenen Mittelklasse) fragte. Innert
erstreckter Frist beantwortete der Steuervertreter die Auflage am 30. März 2017. Am
11. April 2017 erging eine Mahnung zur Auflage. Darauf liess die Pflichtige mit Schrei-
ben vom 12. Mai 2017 vier identische Bestätigungen von Kunden ins Recht legen, wo-
rin deren Erwartung zum Ausdruck kommen sollte, dass die Pflichtige mit einem Fahr-
zeug der Oberklasse bei ihnen vorfahre. Am 31. August 2017 fand eine Besprechung
der Parteien beim kantonalen Steueramt statt, wobei man sich über die Höhe des Pri-
vatanteils an den Fahrzeugkosten nicht einig wurde.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 9. Okto-
ber 2017 rechnete die Steuerkommissärin dem deklarierten Reingewinn von
Fr. 11'571.- die vom Revisor festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung von
Fr. 6'453.- an den Aktionär hinzu, womit sich ein steuerbarer Gewinn von Fr. 18'000.-
ergab.
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B. Am 9. November 2017 erhob die Pflichtige Einsprache gegen diese Ent-
scheide und beantragte sinngemäss von der Erhöhung des Privatanteils von 9.6% auf
14.0% abzusehen. Am 11. Dezember 2017 verzichtete der Steuervertreter per E-Mail
darauf, die Einsprachen mündlich vor dem kantonalen Steueramt zu vertreten. Das
kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheid vom 2. Februar 2018 ab.
C. Am 7. März 2018 liess die Pflichtige Beschwerde und Rekurs gegen die
Einspracheentscheide erheben und deren vollumfängliche Aufhebung und Rückwei-
sung zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt Zürich beantragen. Eventualiter
sei sie für das Steuerjahr 2013 deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. 11'571.- und mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 121'000.- bei den
Staats- und Gemeindesteuern einzuschätzen bzw. zu veranlagen; unter Kosten- und
Entschädigungsfolge (zzgl. MWST) zu Lasten der Beschwerde- und Rekursgegnerin.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 23. März 2018 beantragte das
kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung der Rechtsmittel, da auf dem Aufrech-
nungsbetrag noch eine Steuerrückstellung zu gewähren sei. Die Pflichtige sei daher
(bei Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung an ihren Aktionär von
Fr. 6'453.-) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 16'700.- und einem steuerbaren
Eigenkapital von Fr. 119'000.- zu veranlagen. Eventualiter sei eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung von lediglich Fr. 4'921.- aufzurechnen und der steuerbare Reingewinn
auf Fr. 15'400.- sowie das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 120'000.- festzusetzen.
D. In der Replik vom 18. Juni 2018 liess die Pflichtige vollumfänglich an ihren
Anträgen festhalten. Im Falle einer (teilweisen) Abweisung schliesse sie sich dem An-
trag des kantonalen Steueramts zur Gewährung der Steuerrückstellung auf den Auf-
rechnungsbetrag an.
In der Duplik vom 28. Juni 2018 verzichtete die Steuerkommissärin auf eine
(detaillierte) Stellungnahme.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien, wird soweit rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich
nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, erhöht um die der Rechnung belaste-
ten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an
Dritte. Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grundla-
ge in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwi-
schen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 74 DBG, und Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 161 StG).
Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz
nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren
Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwen-
det, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinwei-
sen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter-
nehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in
Form physischer Vermögenszuwendungen an die Aktionäre erfolgen. Vielmehr bildet
jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im ge-
schäftlichen Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre erbracht wird, eine Gewinn-
ausschüttung. Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen nicht nur
die Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahestehende Personen in Betracht (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 89 und 95 DBG sowie § 64 N 178 und 184 StG).
b) Bei der Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, ist es uner-
heblich, ob der Aufwand zweckmässig oder vermeidbar gewesen wäre. Die ge-
schäftsmässige Begründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zu-
sammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 27 N 4 DBG und § 27 N 3 StG).
c) Ist ein Anteilseigner oder eine nahestehende Person gleichzeitig ein Arbeit-
nehmer der steuerpflichtigen juristischen Person, ist zu prüfen, ob bestimmte Leistun-
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gen, namentlich Lohnzahlungen, zugunsten dieses Arbeitnehmers auf geschäftliche
Gründe oder aber auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführen sind (vgl. Brülisau-
er/Mühlemann, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 58
N 305 DBG). Massgeblich ist dabei, welchen Betrag das Unternehmen für die nämliche
Leistung unter denselben Verhältnissen einem Unbeteiligten vergüten würde bzw.
müsste. Dabei sind alle objektiven und subjektiven Umstände zu beachten.
2. a) Im Streit liegt die Frage, ob das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen
für die Steuerperiode 2013 den in Bezug auf das Geschäftsfahrzeug D verbuchten (un-
strittigen) Privatanteil von 9.6% p.a. des Anschaffungswerts von Fr. 220'000.- um einen
Luxusanteil von 4.4% p.a. (= total 14.0% p.a.) anheben durfte. Hierzu gilt es vorerst die
geltende Rechtslage abzubilden:
aa) Das Bundesgericht hat in einem Urteil vom 1. Mai 2015 (2C_697/2014)
betreffend Direkte Bundessteuer 2010 festgehalten, dass es auch nach Einführung des
neuen Lohnausweises 2007 (und der damit in Anlehnung an die Mehrwertsteuer-
Lösung erschaffenen Option der pauschalen Privatanteilfestsetzung) zulässig sei, bei
sog. Luxusfahrzeugen mangels geschäftsmässiger Begründetheit einen Luxusanteil
auszuscheiden. Auch nicht beanstandet wurde die von der appenzellischen Steuer-
verwaltung gezogene Luxusklassen-Grenze von Fr. 100'000.- (hierzu ebenso StE 2015
B 72.14.2 Nr. 45 = StR 2015, 603; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 129 DBG
mit Hinweisen). Damit wurde das Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden vom
23. April 2014, 5. Abteilung, geschützt. Dort wurde in E. 2.2.5 festgehalten, dass aus
der fehlenden Thematisierung des Luxusanteils für Geschäftsfahrzeuge in der Weglei-
tung zum neuen Lohnausweis 2007, Ziff. 2.2, nicht auf dessen Abschaffung geschlos-
sen werden könne. Stattdessen kam das Obergericht zum Fazit, dass es auch in der
heutigen Praxis unter bestimmten Voraussetzungen möglich und üblich sei,
Luxusanteile zu berücksichtigen. Dies habe gerade im Zusammenhang mit der steuer-
rechtlichen Beurteilung von notwendigen Kosten bzw. geschäftsmässiger Begründet-
heit von Aufwendungen nach wie vor Bedeutung (E. 2.2.7).
bb) Das Steueramt des Kantons Zürich geht gemäss eigenen Angaben in sei-
ner Einschätzungspraxis für die Abgrenzung der gehobenen Mittelklasse zur Luxus-
klasse ebenfalls von einem Schwellenwert von Fr. 100'000.- aus. Ab diesem Anschaf-
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fungswert werde durch schematische Erhöhung des Normal-Privatanteils von 9.6% pro
Jahr ein zusätzlicher Luxusanteil ausgeschieden. Bei der "Zürcher Methode" betrage
bei einem Anschaffungswert von Fr. 120'000.- der Privat- und Luxusanteil pauschal
11.0%, ab Fr. 300'000.- dann pauschal 17.0%. Für den ungefähr mittig dazwischenlie-
genden Anschaffungswert von Fr. 220'000.- des D resultiere demgemäss ein Privat-
und Luxusanteil von total 14.0%.
Auch im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz wird das Luxusfahrzeug ver-
schiedentlich thematisiert. So heisst es etwa, dass auch die Verbuchung einer ange-
messenen Kostenpauschale aufgrund einer Schätzung der geschäftsmässig begründe-
ten Fahrkosten möglich sei. Wenn die Berufskosten einer steuerpflichtigen Person das
Mass des beruflich Erforderlichen übersteigen würden, seien diese in einen beruflich
bedingten und einen privaten Anteil aufzuteilen, namentlich bei der Verwendung eines
beruflich nicht erforderlichen Luxusfahrzeugs (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 33
N 26 StG, so auch dieselben Kommentatoren im Handkommentar zum DBG, 2016,
Art. 34 N 25 DBG mit Verweis auf ein Urteil des Kantons Schwyz aus dem Jahr 2003 =
StR 2004, 832 ff.). Im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten bei
unselbständiger Erwerbstätigkeit wird zudem angeführt, dass auch dann, wenn die
steuerpflichtige Person die Fahrten ausschliesslich oder überwiegend für berufliche
Zwecke tätigt, sie nicht alle Kosten geltend machen könne, wenn und insoweit die Hal-
tung eines Motorfahrzeugs der Luxusklasse für die Berufsausübung nicht erforderlich
sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 124 StG).
cc) Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern,
hat in seinem Urteil vom 26. Oktober 2017 zu den Kantons- und Gemeindesteuern
2014 (3-RV.2017.012) seine (wohl) Ende 2013 begründete Praxis dahin geändert,
dass bei der Berechnung des Privatanteils an den Fahrzeugkosten auch bei Anwen-
dung der Mehrwertsteuer-Methode bei Fahrzeugen der gehobenen Preisklasse ein
Luxusanteil auszuscheiden sei (Leitsatz publiziert in AGVE 2017 S. 63). Es ist damit
insoweit wieder auf die Praxis des aargauischen Steuerrekursgerichts zur Berechnung
des Privatanteils an den Autokosten bei selbständig Erwerbenden ab dem Jahr 2007
(Pauschalmethode) zurückgekommen. Dieses hielt in seinem Urteil vom 25. März 2010
E. 5.5.2 (AGVE 2010 S. 282) fest, dass ein Abweichen vom pauschalen Ansatz zur
Ermittlung des Privatanteils von 0.8 % pro Monat - abgesehen vom Fall der Führung
eines Bordbuches (effektive Methode) - insbesondere im folgenden Sonderfall ange-
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zeigt sei: Bei Luxusfahrzeugen, wobei bei der Einkommenssteuer der Luxusanteil den
Fr. 80'000.- und bei der Mehrwertsteuer den Fr. 100'000.- (vgl. Merkblatt Nr. 03 der
ESTV, gültig bis Ende 2009, Ziff. 2.3.1) übersteigenden Wert erfasse.
dd) Auch die Steuerbehörden des Kantons Bern gehen davon aus, dass Auf-
wendungen für Fahrzeuge, die einen Anschaffungswert von über Fr. 80‘000.- haben,
nicht ausschliesslich geschäftsmässig begründet seien und beschränken die Berech-
nungsbasis für die Wertverminderung deshalb auf diesen Betrag. Bei einem effektiv
höheren Kaufpreis könnten Mehrkosten für die Wertverminderung nicht geltend ge-
macht werden, denn sie würden als nicht berufsnotwendig erachtet (Leuch/Nanzer, in:
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 1, Muri-Bern 2014, Art. 31 N 15).
ee) Der Kanton Luzern verzichtet zwar seit der Einführung des neuen Lohn-
ausweises im Jahr 2007 kantonalrechtlich auf eine Ausscheidung eines Luxusanteils
an Fahrzeugen und dies auch im Nachgang zum erwähnten Bundesgerichtsurteil vom
1. Mai 2015 (2C_697/2014). Allerdings würden allfällige "sachwidrige Rechtsgestaltun-
gen und die daraus resultierenden Aufwendungen untersucht und diese im Rahmen
der geschäftsmässigen Begründetheit steuerlich korrigiert". Eine Abschreibung auf
einem Luxusfahrzeug gilt nur dann als geschäftsmässig begründet, sofern dieses in
einem Konnex zur Geschäftstätigkeit steht, nicht aber wenn es privaten Zwecken dient.
Dann sind die daraus resultierenden Aufwendungen als private Lebenshaltungskosten
zu qualifizieren. Als Beispiel dazu wird ein kleiner Geschäftsbetrieb in Form einer Akti-
engesellschaft genannt (z.B. Restaurant oder Immobiliengesellschaft mit Verwaltung
der eigenen Immobilien), welcher ein Fahrzeug der obersten Preisklasse erwerbe und
dieses ordnungsgemäss auf die Gesellschaft registriere. In solchen Fällen spreche
zumindest eine starke Vermutung dafür, dass das Fahrzeug zur Hauptsache privaten
Zwecken des Aktionärs diene und auch aufgrund seiner persönlichen Motive ange-
schafft worden sei. Nach geltender Beweislastverteilung wäre diese Vermutung von
der steuerpflichtigen Gesellschaft zu entkräften (Newsletter Steuern Luzern 08 / 2016
Steuer+ Praxis vom 14. April 2016). Sofern das Fahrzeug überwiegend privat genutzt
werde bzw. geschäftsmässig nicht begründet sei (z.B. Luxusfahrzeug), könnten die
angefallenen Kosten nicht als Geschäftsaufwand verbucht und dann durch einen pau-
schalen Privatanteil korrigiert werden. Vielmehr sei die effektive geschäftliche Fahrleis-
tung im Rahmen der geltenden Kilometeransätze dem Geschäftsaufwand zu belasten
(LU StB Bd. 2 Weisungen StG – Unternehmenssteuerrecht § 25 Nr. 2, Ziff. 1.5).
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b) All dies zeigt auf, dass zwar in der Steuerperiode 2013 in den Kantonen
verschiedene Ansätze zur steuerlichen Behandlung von Luxusfahrzeugen und somit
gewisse Unwägbarkeiten dazu bestanden haben, die Pflichtige jedoch - gerade auch
deshalb - keineswegs ohne weitere Abklärungen davon ausgehen durfte, mit der Ein-
führung des neuen Lohnausweis 2007 hätte sich diese Problematik abschliessend in
der von ihr vermuteten Abschaffung der Besteuerung von Luxusanteilen erledigt.
c) Die Pflichtige hätte das luxuriöse D-Auto aber wohl ohnehin gekauft, wenn
dessen Nutzung für manche Kunden tatsächlich eine derart hohe Bedeutung wie in
deren gleichlautenden schriftlichen Bestätigungen gehabt haben sollte, denn die nun
strittige zusätzliche Steuerlast fällt neben dem stattlichen Anschaffungswert von
Fr. 220'000.- kaum ins Gewicht.
Mit Blick auf den von der Pflichtigen zu erbringenden Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit ist nun aber festzuhalten, dass die Pflichtige als exter-
ne Revisionsgesellschaft nicht ihre Kunden oder deren Finanzkraft repräsentiert, son-
dern sich einzig darum kümmert, deren Bilanzen und Erfolgsrechnungen auf Richtigkeit
und Ordnungsmässigkeit zu überprüfen. Auch das Erledigen der Arbeit in den Räum-
lichkeiten der Kunden macht die Mitarbeiter der Pflichtigen nicht zu deren Repräsen-
tanten. Die Pflichtige tritt gegenüber den Mitarbeitern und Käufern der von ihr zu prü-
fenden KMU-Gesellschaften nicht aktiv in Erscheinung, sondern trifft diese höchstens
beiläufig an deren Geschäftssitz.
Ungewiss wäre aber auch der Effekt des D-Autos auf diese Personengruppen,
da in der heutigen Zeit auch vermehrt wieder Wert auf eine gewisse Bodenhaftung
gelegt wird, was sich etwa an der - zufällig im fraglichen Steuerjahr 2013 - mit 67.9 %
Ja-Stimmen angenommenen Abzocker-Initiative zeigte. Ein Firmen-Fahrzeug im Wert-
bereich von "nur" Fr. 100'000.- (bis Fr. 120'000.-) deutet kaum auf fehlende Professio-
nalität von dessen Halterfirma und dürfte (für sich allein) gewiss nicht mit minderwerti-
gen Dienstleistungen ihrerseits assoziiert werden. Gemäss den einheitlich abgefassten
Bestätigungsschreiben der KMU-Kunden der Pflichtigen gelten "Fahrzeuge der Ober-
klasse" als "mit den unseren eigenen Standards angemessen(e) Autos". Dazu gilt an-
zumerken, dass bereits Autos mit einem Wert von Fr. 100'000.- bis Fr. 120'000.-, wie
etwa ein 7er BMW, ein 7er Audi oder ein Tesla S, nach gängiger Definition zur sog.
Oberklasse zählen. Jedenfalls würden sich die KMU-Kunden aufgrund der "langjähri-
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gen positiven Dienstleistungserfahrung" mit der Pflichtigen gegenüber ihr auch nicht an
einer Fahrzeugwahl in dieser letzterwähnten Grössenordnung stören. Ob es überhaupt
derart exklusive Geschäftskategorien (wie etwa beim Flughafen-Transport mit einer
Limousine für Gäste von Luxushotels) gibt, bei denen bei einem Anschaffungswert von
Fr. 220'000.- keine Luxusausscheidung vorzunehmen ist – und ob dies dann nicht wo-
möglich gegen das Gebot der Rechtsgleichheit verstossen würde – kann hier offenge-
lassen werden.
d) Somit ist an dieser Stelle festzuhalten, dass die Pflichtige die (vollumfängli-
che) geschäftsmässige Begründetheit der Nutzung ihres D-Autos nicht nachweisen
kann. Unter diesen Vorzeichen ist die Ausscheidung eines zusätzlichen Luxusanteils
bzw. die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Aktionär grund-
sätzlich nicht zu beanstanden.
3. a) Der in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) verankerte Grundsatz des Vertrauensschutzes bedeutet, dass die Privaten An-
spruch darauf haben, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen
oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden ge-
schützt zu werden (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A.,
2016, Rz. 624). Zwischen den Grundsätzen des Vertrauensschutzes einerseits und der
Gesetzmässigkeit (Art. 5 Abs. 1 BV) sowie dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung
anderseits (Art. 8 BV; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu Art. 109-121 N 56
DBG bzw. zu §§ 119-131 N 59 StG) besteht ein Spannungsverhältnis; dabei geht das
Legalitätsprinzip generell vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 626). Grundsätzlich vermag
eine behördliche Praxis für sich allein genommen kein berechtigtes Vertrauen zu be-
gründen (BGer, 7. April 2005, 1P.701/2004, E. 4.2). Im Steuerrecht kommt dieses Prin-
zip dergestalt zum Tragen, dass jede Periode neu beurteilt wird, ohne Rücksicht auf
vorgängige, allenfalls unrichtige Veranlagungen. Praxisgemäss findet der Grundsatz
von Treu und Glauben im Steuerrecht aufgrund des strengen Legalitätsprinzips nur
zurückhaltende Anwendung (BGr, 15. September 2014, 2C_112+113/2014 E. 6.2.3).
Zur Nichtanwendung einer Gesetzesbestimmung etwa aufgrund unrichtiger Auskünfte
oder Zusagen von Behörden bzw. aus Vertrauensschutzgründen stellt die Rechtspre-
chung kumulativ folgende Voraussetzungen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 667 ff.):
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- Eignung der Auskunft zur Begründung von Vertrauen
- Zuständigkeit der Auskunft erteilenden Behörde
- Vorbehaltlosigkeit der Auskunft
- Unrichtigkeit der Auskunft nicht erkennbar
- nachteilige Disposition aufgrund der Auskunft
- keine Änderung des Sachverhalts oder der Gesetzgebung
- Überwiegen des Interesses am Schutz des Vertrauens in die unrichtige Aus-
kunft gegenüber dem Interesse an der richtigen Rechtsanwendung.
b) In casu fehlt es mangels entsprechender Nachfrage des Pflichtigen bereits
an einer individuell-konkreten Auskunft des kantonalen Steueramtes. Die Pflichtige
stützt sich stattdessen auf die Weisung des kantonalen Steueramtes über die Ermitt-
lung des Naturaleinkommens aus der Verwendung eines Geschäftsautos für private
Fahrten bei Unselbständigerwerbenden und des Privatanteils an den Autokosten bei
Selbständigerwerbenden vom 13. Oktober 2011, gültig ab 1. Januar 2012 (ZStB-
Nr. 17.1).
In dieser Weisung wird in lit. B.I. u.a. folgendes ausgeführt: "Der in der Unter-
nehmung mitarbeitende Hauptgesellschafter einer juristischen Person gilt für die Er-
mittlung des Privatanteils an den Autokosten in der Regel steuerlich als unselb-
ständigerwerbend. In Ausnahmefällen bleibt die Besteuerung einer verdeckten Ge-
winnausschüttung vorbehalten." Weiter wird unter lit. B.II. Ziff. 1 und 2 (mit Verweis auf
die Berechnung des Naturaleinkommens von unselbständigerwerbenden Steuerpflich-
tigen) folgendes festgehalten: "Bei überwiegend geschäftlicher Nutzung ist die Ermitt-
lung des Privatanteils der Autokosten analog der Ermittlung des Naturaleinkommens
bei Unselbständigerwerbenden vorzunehmen. Es ist pro Monat 0,8% des Kaufpreises
des Geschäftswagens (exkl. Mehrwertsteuer) bzw. pro Jahr 9,6%, mindestens aber
CHF 150 pro Monat zu deklarieren. In Ausnahmefällen bleibt eine Erhöhung des
Privatanteils vorbehalten."
c) Die Pflichtige stört sich hierbei vorab daran, dass dieser letzte Satz nicht
genügend bestimmt sei, um ihr Vertrauen in den sonst klaren Wortlaut der Weisung zu
erschüttern und ihre darauf basierende Disposition nicht anzuerkennen. Es fehle auch
ein entsprechendes Beispiel als namentliche Aufzählung.
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In der Tat existiert nur eine unpublizierte Praxis des Steueramts unter dem
Titel "Orientierungshilfe Luxuswagen" und es wäre aus Sicht der Steuerpflichtigen si-
cher wünschenswert, wenn zu dieser Praxis die wesentlichsten Anhaltspunkte transpa-
rent gemacht würden. Allerdings sollte auch der Pflichtigen bekannt sein, dass die Be-
handlung von Luxusgütern in der Geschäftsbuchhaltung immer mal wieder zu
gerichtlichen Auseinandersetzungen führt (Greter/Felber, Ausgewählte Urteile aus der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Jahre 2012-2015 zur Gewinnbesteuerung
juristischer Personen, ASA 84, S. 647 f. m.H.). Wenn sie hier Gewissheit hätte erlan-
gen wollen, hätte sie vor dem Kauf des D die nötigen Abklärungen zu den in der Wei-
sung vorbehaltenen Ausnahmefällen treffen müssen.
d) Soweit sich die Pflichtige aufgrund früherer steueramtlicher Beurteilungen
auf den Grundsatz von Treu und Glauben beruft, ist ihr zu entgegnen, dass die Ein-
schätzungsbehörde den rechtserheblichen Sachverhalt in jeder Steuerperiode neu
würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurteilung kommen kann, selbst wenn
sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinn rechts-
gleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht
somit grundsätzlich dem Vertrauen in eine vorhersehbare Rechtanwendung vor (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu Art. 109-121 N 80 DBG bzw. zu §§ 119-131
N 87 StG). Im Übrigen lässt sich aus den zu den Steuererklärungen 2011 und 2012
beiliegenden Bilanzen und Erfolgsrechnungen im Gegensatz zur Bilanz per 31. De-
zember 2013 keine Kategorie "Sachanlagen" mit den nebst Mobiliar und EDV-Anlagen
zusätzlichen Sparten "Betriebseinrichtungen" und "Fahrzeug" herauslesen. Diese wer-
den denn auch folgerichtig mit Fr. 0.- per 31.12.2012 bewertet. Jedenfalls kann die
Pflichtige daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Gemäss der herrschenden Praxis
(vgl. E. 2a) musste die Pflichtige durchaus damit rechnen, dass die Ausscheidung ei-
nes Luxusanteils auch ohne beispielhafte Erwähnung in der Weisung einen Ausnah-
mefall zur Erhöhung des Privatanteils darstellt.
4. a) Nachfolgend bleibt noch zu entscheiden, ob bei der konkreten Berech-
nung des Luxusanteils die "Zürcher Methode" gemäss dem Hauptantrag oder die "Ap-
penzeller Methode" gemäss dem Eventualantrag des kantonalen Steueramts zur An-
wendung gelangen soll. Das kantonale Steueramt argumentiert, dass die "Appenzeller
Methode" einen beträchtlichen höheren Aufwand zur Vornahme der Detailberechnung
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aufweise. Sodann müsste in jeder Steuerperiode eine Abschreibungstabelle mit dem
verbleibenden Restwert auf dem Luxusanteil nachgeführt werden. Ein weiterer Nachteil
dieser Methode sei, dass bei einem aus dem Verkauf des Fahrzeugs erzielten Kapital-
gewinn, dieser nur teilweise als geschäftsmässig begründet angesehen werden könne.
Daher müsse dem Pflichtigen ein "Minus-Privatanteil" sowie ein "Minus-Luxusanteil"
gutgeschrieben werden.
Sinngemäss folgert das kantonale Steueramt, dass sich die "Appenzeller Me-
thode" als "nicht massenfalltauglich" erweise (was in der Tat etwas unglücklich formu-
liert ist, wobei aufgrund der Grösse und der Beschaffenheit der beiden Kantone schon
eher im Kanton Zürich von einem erhöhten Vorkommen von Luxusfahrzeugen zu rech-
nen ist und sich hier daher womöglich ein anderes Berechnungsverfahren als massge-
schneiderter erweist). Daher habe sich das Steueramt grundsätzlich für die Anwen-
dung der "Zürcher Methode" entschieden.
b) Die Pflichtige äussert sich dahingehend, dass die "Zürcher Methode" vom
Bundesgericht im Gegensatz zur "Appenzeller Methode" noch nicht auf seine grund-
sätzliche Rechtmässigkeit überprüft wurde, was zutreffen mag. Gleichzeitig erachtet
sie allerdings die bei der "Appenzeller Methode" generell gezogene Grenze von
Fr. 100'000.- Anschaffungswert bei Fahrzeugen, ab welcher die geschäftsmässige Be-
gründetheit verneint wird, als willkürlich und nicht sinnvoll. Weiter sei ihr der Grenzwert
von Fr. 100'000.- nicht bekannt gewesen, erst Ende 2017 sei dieser erstmals vom
Steueramt des Kantons Zürich kommuniziert worden.
c) Mit der "Zürcher Methode" wird anders als bei der "Appenzeller Methode"
nicht einfach der über Fr. 100'000.- liegende Anschaffungswert als per se geschäfts-
mässig unbegründet betrachtet, sondern es wird integral für den gesamten Anschaf-
fungswert der pauschale Privatanteil um eine "Luxus"-Komponente erhöht und zwar in
moderaten Abstufungen, die wiederum in Relation zum Kaufpreis stehen. Dies er-
scheint als sinnvoll, wird doch damit dem mit den höheren Kaufpreisen verbundenen
Zusatzkomfort differenzierter Rechnung getragen als durch eine einzige pauschal ge-
zogene Grenze (bei je nach Kantonen Fr. 80'000.- oder Fr. 100'000.-), wo die darüber
liegenden Beiträge per se nicht mehr als geschäftsmässig begründet erachtet werden.
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Auch die Rüge des unbekannten Grenzwerts von Fr. 100'000.- geht ins Leere,
entspricht doch dieser Betrag dem bis Ende 2009 bei der Mehrwertsteuer geltenden
Wert (vgl. E. 2a/cc i.f.) und liegt der Anschaffungswert des D mit Fr. 220'000.- doch
erheblich darüber. Zumindest bei einem solch hohen Wert kann nicht ernsthaft ange-
nommen werden, dass er (noch) nicht in die Kategorie "Luxusfahrzeug" fällt.
d) Weiter bemängelt die Pflichtige an der "Zürcher-Methode", dass dabei
offenbar von einer falschen Lebensdauer der Autos ausgegangen werde. Es werde
bestritten, dass gemäss Beschwerde- und Rekursantwort ein Auto heute 12 Jahre
gefahren werde, bevor es wieder aus dem Verkehr gezogen werde. Das Durchschnitts-
alter von Autos im Kanton Zürich bzw. generell der Schweiz dürfte ihr zufolge unter
acht Jahren liegen. Anderseits erwähnt sie eine Internet-Statistik aus Deutschland,
welche im 2014 eine Lebensdauer von 14 Jahren bis 26 Jahre bei verschiedenen Au-
tomarken zeige, bei einem Durchschnittwert von 18 Jahren.
Der Wert von 12 Jahren liegt ungefähr mittig zwischen den von der Pflichtigen
angegebenen Werten und in Form der vom kantonalen Steueramt Zürich gewählten
schematischen Berechnungsmethode ist eine gewisse Pauschalierung auch unum-
gänglich. Die konkret gewählte Abschreibungsdauer führt vermutlich auch nicht ganz
zufällig zu einem ähnlichen Gesamtergebnis wie die Appenzeller Methode; der Pflichti-
gen wird im Total sogar Fr. 3'840.- (Fr. 120'000.- abzgl. 12 x Fr. 9'680.- = Fr. 116'160.-)
bzw. 3,2% weniger an verdeckter Gewinnausschüttung an ihren Aktionär aufgerechnet.
Ginge man beispielsweise von einer geringeren Abschreibungsdauer von zehn Jahren
aus, würde die Pflichtige mit einem totalen Luxusanteil von Fr. 96'800.- (= 10 x
Fr. 9'680.-) sogar um rund 20% besser fahren als mit der "Appenzeller Methode", bei
14 Jahren mit Fr. 135'520.- hingegen um ca. 13% schlechter. Auch vom Ergebnis her
ist die Wahl der "Zürcher-Methode" im vorliegenden Fall somit nicht zu beanstanden.
Ob diese Methode stets zur Ausscheidung von angemessenen Luxusanteilen führt
(z.B. bei in der Realität wohl selten vorkommenden Anschaffungswerten von über
Fr. 300'000.-), braucht hier nicht beurteilt zu werden.
5. Nach einem neueren Entscheid des Bundesgerichts (BGr, 19. Dezem-
ber 2014, 2C_1218 + 1219/2013 E. 5.5) haben bei Aufrechnungen die Steuerbehörden
die Steuerrückstellung von Amtes wegen zu erhöhen. Gestützt auf diese Rechtspre-
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chung ist die – bei diesem Verfahrensausgang von beiden Parteien übereinstimmend
beantragte – Steuerrückstellung auf dem Aufrechnungsbetrag zu gewähren.
6. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheis-
sen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung von Par-
teientschädigungen entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni
1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013, mit einem steuerbaren Ge-
winn von Fr. 16'700.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt.
Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013 be-
trägt Fr. 119'000.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und
Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013, mit einem steuerbaren Rein-
gewinn von Fr. 16'700.- (Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapi-
tal von Fr. 119'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt.
[…]
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