zh_steuerrekursgericht · GR.2009.1 · 2002-08-19 · de
Grundstückgewinnsteuer

Die mehrfache Privilegierung durch kurzfristige Kaskadenersatzbeschaffung ist auch unter dem Regime des Steueraufschubs ausgeschlossen. Wird das erste (hier innerkantonale) Ersatzgrundstück nach weniger als 5 Jahren wieder verkauft und durch ein zweites (innerkantonales) Ersatzobjekt ersetzt, kann grundsätzlich entweder eine Aufhebung des Aufschubs der ursprünglichen Grundstückgewinnsteuer oder die Nichtgewährung eines solchen Aufschubs bei der Handänderung am (ersten) Ersatzobjekt erfolgen. Der zweiten Variante, welche im Einklang mit dem Rundschreiben steht, wurde der Vorzug gegeben.

STEUERREKURSKOMMISSION III
DES KANTONS ZÜRICH
3 GR.2009.1
Entscheid
27. März 2009
Mitwirkend:
Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Roth, M. Thalmann und Sekretärin S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch Merkli & Partner AG,
Husmatt 1, 5405 Baden,
gegen
B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) und C verkauften am 19. Dezember 2001 die
zuvor von ihnen bewohnte Eigentumswohnung "weg 8, in B" (57/1000 Miteigentum an
Kat.Nr.) zum Preis von Fr. 565'000.- an D, wohnhaft ebenfalls in B. Mit Einschätzungs-
entscheid vom 19. August 2002 gewährte der Gemeinderat B für diese Handänderung
einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steu-
ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), nachdem die Verkäufer am 31. Oktober 2001 die
Nachbarwohnung "weg 6, in B" (108/1000 Miteigentum an Kat.Nr.) für Fr. 820'000.-
erworben hatten, welche sie in der Folge bewohnten. Am 31. Juli 2006 verkauften der
Pflichtige und C diese Wohnung an E und F zum Preis von Fr. 1'035'000.-. Der Ge-
meinderat B auferlegte den Verkäufern zufolge dieser Handänderung am 15. Januar
2007 eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 46'560.-. Gleichzeitig verfügte der
Gemeinderat bezüglich der Wohnung "weg 8, in B" die Aufhebung des Steuerauf-
schubs in Bezug auf den hälftigen Anteil des Pflichtigen. Demgemäss auferlegte er
dem Pflichtigen die hälftige Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 9'117.50. Nach-
dem der Pflichtige am 23. Mai 2008 einen hälftigen Miteigentumsanteil an der Eigen-
tumswohnung "str. 7, B" (GBBl 47, Kat.Nr., 1170 m2 Grundstücksfläche) zum Preis von
Fr. 712'500.- erworben hatte, erneuerte der Gemeinderat den Steueraufschub am
3. September 2008 mit Bezug auf die Wohnung "weg 8, in B" und erstattete dem
Pflichtigen den Betrag von Fr. 9'117.50 zurück.
B. Am 31. Oktober 2008 erhob der Pflichtige Einsprache gegen den Einschät-
zungsentscheid bezüglich der Wohnung "weg 6, in B", und stellte den Antrag, es sei
der Steueraufschub nicht für die Wohnung "weg 8, in B", sondern für die Wohnung
"weg 6, in B" zu gewähren. Am 24. November 2008 wies der Gemeinderat die Einspra-
che ab.
C. Am 30. Dezember 2008 erhob der Pflichtige Rekurs gegen diesen Einspra-
cheentscheid und beantragte, es sei ein Steueraufschub für beide am weg gelegenen
Wohnungen zu gewähren.
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In der Rekursantwort vom 22. Januar 2009 beantragte die Rekursgegnerin die
Abweisung des Rekurses.
Auf die Begründung der Entscheide im Veranlagungs- und Einspracheverfah-
ren, die eingereichten Unterlagen sowie die Vorbringen der Parteien ist – soweit erfor-
derlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
und dem analogen § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Ver-
äusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Ein-
familienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert ange-
messener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in
der Schweiz bzw. im Kanton Zürich verwendet wird.
b) Wird das innerkantonale Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der
Handänderung am ursprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräus-
sert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsge-
meinde auf ihren Entscheid zurück und veranlagt die aufgeschobene Grundstückge-
winnsteuer samt Zins ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen
Grundstück im Nachsteuerverfahren (Rundschreiben der Finanzdirektion an die Ge-
meinden vom 19. November 2001 über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaf-
fung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, Rz 20
[ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rundschreiben]).
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat die im Rundschreiben festge-
setzte Fünfjahresfrist für rechtmässig befunden, da das Gesetz bei der Privilegierung
der Ersatzbeschaffung nicht bloss von einer vorübergehenden, sondern von einer dau-
ernden Reinvestition des Gewinns aus der Veräusserung des ursprünglichen Objekts
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(VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002 = www.vgrzh.ch) und überdies auch von einer
dauernden Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft ausgehe.
c) Bezüglich mehrfacher Steuerprivilegierung durch Kaskadenersatzbeschaf-
fung lässt sich dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG
nichts Konkretes entnehmen. Nach bisheriger Rechtsprechung zur altrechtlichen Rege-
lung der Steuerermässigung gemäss § 170bis des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 war
eine solche (mehrmalige) Steuerbegünstigung ausgeschlossen (vgl. VGr, 8. Februar
1995, SR 94/0055 = ZStP 1995, 243). Diese vom Verwaltungsgericht Mitte der 1990er
Jahre eingeleitete Rechtsprechung lässt sich jedoch nicht ohne weiteres auf die heuti-
ge Regelung übertragen. Denn mit Einführung des Steueraufschubstatbestands für
ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaften anstelle der altrechtlichen Ermäs-
sigung erfuhr die Privilegierung eine grundlegend andere Ausgestaltung. Diesbezüglich
hielt das Verwaltungsgericht schon damals fest, dass ein Vergleich zwischen dem Tat-
bestand des Steueraufschubs und demjenigen der Ermässigung bereits aufgrund der
jeweiligen Art der Begünstigung ausser Betracht fällt.
Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an die Bundesversammlung zum ur-
sprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steueraufschubstatbe-
stand für Wohneigentum aus fiskalischen und steuersystematischen Gründen noch
nicht vor, befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines solchen Tatbe-
stands. Den parlamentarischen Debatten hierzu lässt sich entnehmen, dass es der
Wille des Gesetzgebers war, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern, gleich-
zeitig aber auch das Äufnen von Gewinnen aus kurzfristig aufeinander folgenden Er-
satzbeschaffungen infolge Steueraufschubs zu verhindern. Die Gefahr der Spekulation
sah man letztlich durch das Erfordernis der dauernden Eigennutzung ausgeschaltet.
Vor diesem Hintergrund – insbesondere auch aufgrund einer (grossen) Minderheit,
welche einen restriktiveren Gesetzestext forderte und darin durch den Bundesrat un-
terstützt wurde – ist Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und – da diesbezüglich kein Freiraum
bestehen kann – § 216 Abs. 3 lit. i StG hinsichtlich einer mehrfachen Steuerprivilegie-
rung bei kurzfristiger fortgesetzter Ersatzbeschaffung (Kaskadenersatzbeschaffung)
restriktiv auszulegen und ist eine solche auch unter dem neuen Regime des Steuer-
aufschubs zu verneinen (bezüglich der bundesrätlichen Botschaft und der einzelnen
[Parlaments-]Debatten vgl. insb. BBl. 1983 III 50 und 102 f.; AB 1986 S 141 und
AB 1990 S 726; AB 1989 N 45 und 49 ff.).
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Diese Auslegung steht der Gesetzesmässigkeit von Rz 20 und Rz 25 Rund-
schreiben nur auf den ersten Blick entgegen. Bei genauerer Betrachtung erweisen sie
sich als mit Art. 12 Abs. 3 lit e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG vereinbar. Denn Rz 20
und Rz 25 Rundschreiben äussern sich nur dazu, unter welchen Umständen die Ge-
meinde, in welcher die ursprüngliche Liegenschaft lag, auf ihren Entscheid zurückzu-
kommen oder an diesem festzuhalten hat. Sie legen nicht fest, dass bei einer Kaska-
denersatzbeschaffung grundsätzlich für jede Handänderung Steueraufschub zu
gewähren ist. Der Ausschluss fortlaufender Begünstigung bei einer Kaskadenersatzbe-
schaffung kann letztlich nur bedeuten, dass der Steuerpflichtige nicht bei jeder Hand-
änderung in den Genuss eines Steueraufschubs kommen darf. Entweder ist alsdann
die bisherige Steuerprivilegierung hinsichtlich des ursprünglichen Objekts aufzuheben
und neu Steueraufschub bezüglich eines allfälligen Gewinns aus der Veräusserung der
Ersatzliegenschaft (falls alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind) zu gewähren
oder ist die bisherige Steuerprivilegierung aufrechtzuerhalten (sofern immer noch sämt-
liche Voraussetzungen erfüllt sind) und ein (zusätzlicher) Steueraufschub hinsichtlich
der (ersten) Ersatzliegenschaft zu verweigern. Wie dies zu handhaben ist, liess der
(Bundes-)Gesetzgeber offen. Im Unterschied zur früheren (kantonalrechtlichen) Rege-
lung der Ermässigung, welche die Aufhebung der Steuerbefreiung bei Veräusserung
des Ersatzgrundstücks innerhalb von 10 Jahren klar definiert hat (§ 170bis Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]), hat sich der Gesetzgeber beim fraglichen
Steueraufschubstatbestand über das Vorgehen bei einer Kaskadenersatzbeschaffung
nicht geäussert (ausser dass keine mehrfache Privilegierung erfolgen darf). In dieser
Hinsicht besteht für die Kantone Spielraum, welcher mit Rz 20 und Rz 25 Rundschrei-
ben genutzt wurde.
d) Grundvoraussetzung für den Steueraufschub ist, dass zwischen Veräusse-
rung und Erwerb ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 216 N 264 und 266). Dass die zweite Ersatzliegenschaft, separat betrachtet, (oft) erst
nach Ablauf der angemessenen Frist (bis rund 2 Jahre) erworben worden ist, spielt
dabei keine Rolle. Der adäquate Kausalzusammenhang zum Verkauf des ursprüngli-
chen Objekts besteht aufgrund der Konstruktion, wonach das zweite Ersatzobjekt
gleichsam in die Stellung des vorherigen Ersatzes eintritt, weiterhin. Dies wird indirekt
auch durch Rz 20 und Rz 25 Rundschreiben statuiert.
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2. a) Der Pflichtige bringt zur Begründung seines Antrags, den Steuerauf-
schub für die Wohnung weg 6 und 8 zu gewähren, vor, dass die Gemeinde allein aus-
führe, bei einer kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung (Verkauf oder Nutzungsände-
rung innert 5 Jahren) könne kein Steueraufschub gewährt werden. Jedoch sei das von
der Gemeinde zitierte Präjudiz (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24) für den vorlie-
genden Fall nicht einschlägig, da der diesbezügliche Sachverhalt sich auf die Frage
beschränkt habe, ob die Steuer auf dem ursprünglichen (ersetzten) Objekt aufgescho-
ben werden könne. Dies stehe vorliegend nicht zur Diskussion, da der Gemeinderat die
Steuer auf dem ursprünglichen Objekt "weg 8, in B" zurückerstattet habe. Im erwähn-
ten Präjudiz werde sodann der Frage nachgegangen, ob eine mehrfache Steuerprivile-
gierung möglich sei. Mit der Begründung, das Äufnen von Gewinnen aus einer kurzfris-
tigen Abfolge von Handänderung solle nicht privilegiert werden, sei dies abgelehnt
worden. Dieser Begründung könne grundsätzlich gefolgt werden. Jedoch vertrete der
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz die Auffassung, dass ein mehr-
facher Steueraufschub möglich sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 293). Zu-
dem handle es sich vorliegend nicht um eine kurzfristige Ersatzbeschaffung infolge
Spekulation, sondern auf Grund äusserer Umstände (Scheidung), welche sich nur be-
dingt hätten beeinflussen lassen. Schliesslich sei die Frist von 5 Jahren nur knapp nicht
eingehalten worden (Kauf des ersten Ersatzobjekts am 31.10.2001, Verkauf am
31.07.2006).
b) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass bei der vorliegenden
Konstellation (Verkauf des ersten Ersatzobjekts weniger als 5 Jahren nach der Hand-
änderung am ursprünglichen Objekt) nur ein (einziger) Steueraufschub gewährt wer-
den kann. Es stellt sich indessen die Frage, ob die Privilegierung beim ursprünglichen
(ersetzten) oder beim ersten Ersatzobjekt zur Anwendung gelangt.
Die Rekursgegnerin gewährte vorliegend hinsichtlich der Handänderung am
ursprünglichen Objekt einen Steueraufschub, nachdem durch den Erwerb des ersten
Ersatzobjekts die diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt waren. Durch den Erwerb
des zweiten Ersatzobjekts fielen die Voraussetzungen zur Privilegierung der Handän-
derung am ursprünglichen Objekt nicht weg. Dieser Gedanke wird übrigens auch durch
Rz 20 und 25 Rundschreiben zum Ausdruck gebracht. Wenn aber kein Grund bestand,
die Privilegierung der Handänderung am ursprünglichen Objekt aufzuheben, muss fol-
gerichtig geschlossen werden, dass die Handänderung am ersten Ersatzobjekt nicht
zusätzlich auch noch privilegiert werden kann. Demgemäss ist vorliegend der ange-
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fochtene Einspracheentscheid, dem die Privilegierung der Handänderung des ur-
sprünglichen Objekts "weg 8, in B" zugrunde liegt, zu bestätigen. Der Steueraufschub
für das erste Ersatzobjekt "weg 6, in B" ist hingegen zu verweigern.
3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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