zh_steuerrekursgericht · ST.2009.21 · 2009-09-23 · de
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

Bei Liegenschaften im Privatvermögen können - unter Vorbehalt der Sonderregelung beim Stockwerkeigentum bezüglich der Einlagen in den Erneuerungsfonds - keine Rückstellungen für künftige Grossrenovationen steuerlich zum Abzug gebracht werden. Vielmehr können nur diejenigen Unterhaltsaufwendungen abgezogen werden, die in der betreffenden Bemessungsperiode tatsächlich angefallen sind.

STEUERREKURSKOMMISSION III
DES KANTONS ZÜRICH
3 ST.2009.21
3 DB.2009.13
Entscheid
23. September 2009
Mitwirkend:
Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Thalmann, A. Widl und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rolf Schweizer,
Treuhandbüro,
Sonnenbergstrasse 11, Postfach 389, 8612 C 2,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind Eigentümer verschiedener Liegen-
schaften in der Gemeinde C. Für das Steuerjahr 2006 machten sie bezüglich der im Privat-
vermögen gehaltenen Liegenschaften strasse 44/46 und strasse 1/17 (alle im Ortsteil D) so-
wie strasse 2 und strasse 30 im Rahmen der effektiven Unterhaltskosten erstmals
buchhalterische Rückstellungen von Fr. 78'211.- für künftige Renovationen geltend. Diese
vom Versicherungswert zum Satz von 0,75% berechneten Rückstellungen wiesen sie den
streitbetroffenen Liegenschaften wie folgt zu:
- strasse 44, D 4'725
- strasse 46, D 2'700
- strasse 2, C 14'378
- strasse 30, C 14'918
- str. 19, D *
- str. 1, D 22'815
- str. 17, D 18'675
Total 78'211
* Der dieser Liegenschaft zugewiesene Anteil von Fr. 17'700.- wurde von den Pflichtigen bei
den Unterhaltskosten nicht effektiv geltend gemacht, da sie den Pauschalabzug beanspruch-
ten.
Am 26. August 2008 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 466'800.-
(zum Satz von Fr. 472'400.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'638'000.- (zum
Satz von Fr. 3'712'000.-) ein. Dabei ging es von Rückstellungen von insgesamt Fr. 95'910.-
(= Fr. 78'211.- + nicht geltend gemachte Rückstellung von Fr. 17'700.- für die Liegenschaft
strasse 19) aus und rechnete diese vollumfänglich beim Liegenschaftenertrag auf. Am
19. September 2008 erging eine entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundes-
steuer, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 478'400.-.
B. Hiergegen erhobene Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entschei-
den vom 5. Dezember 2008 – nach Gewährung des Pauschalabzugs (statt der effektiven
Unterhaltskosten) bezüglich der Liegenschaft strasse 17 – teilweise gut und setzte das steu-
erbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 auf Fr. 462'300.- (zum Satz
von Fr. 467'900.-) und bei der direkte Bundessteuer 2006 auf Fr. 473'900.- herab. Im
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Hauptstandpunkt hielt es aber an der Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Rückstel-
lungen für künftige Renovationen fest.
C. Mit Beschwerde vom 5. Januar 2009 und Rekurs vom 23. Januar 2009 liessen
die Pflichtigen der Rekurskommission beantragen, die in der Steuererklärung geltend ge-
machten Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Fr. 78'211.- zum Abzug zu-
zulassen und dementsprechend das steuerbare Einkommen auf Fr. 376'497.- (Staats- und
Gemeindesteuern 2006) bzw. Fr. 382'490.- (direkte Bundessteuer 2006) herabzusetzen.
Eventualiter beantragten sie, den versehentlich zuviel aufgerechneten Betrag von
Fr. 17'700.- bezüglich der Liegenschaft strasse 19 zu korrigieren und gegebenenfalls statt
der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten (ohne Rücklagen) die höhere Unterhaltskos-
tenpauschale zu berücksichtigen, was zu steuerbaren Einkommen von Fr. 435'715.- (Staats-
und Gemeindesteuern 2006) und Fr. 441'708.- (direkte Bundessteuer 2006) führe.
In seiner Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 16. Februar 2009 beantragte das
kantonale Steueramt, Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen, indem der irrtümlich
zuviel aufgerechnete Betrag von Fr. 17'700.- bezüglich der Liegenschaft str. 19 zu korrigie-
ren und dementsprechend das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern
2006 auf Fr. 444'600.- (zum Satz von Fr. 450'200.-) herabzusetzen sei.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwä-
gungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 25 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden zur
Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Er-
zielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Dazu gehören
nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bei Liegenschaften im Privat-
vermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung
durch Dritte. Darunter sind Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neu-
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er, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabstän-
den wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
2003, Art. 32 N 29).
b) Die Steuern vom Einkommen werden für jede Steuerperiode festgesetzt und er-
hoben (§ 49 Abs. 1 StG, Art. 209 Abs. 1 DBG). In zeitlicher Hinsicht bestimmen § 50 Abs. 1
StG und Art. 210 Abs. 1 DBG, dass sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in
der Steuerperiode bemisst. Daraus wird abgeleitet, dass den Einkünften einer Periode auch
die Abzüge derselben Periode gegenüberstehen sollen. Diesen zeitlichen Zusammenhang
weisen Aufwendungen dann auf, wenn sie im Kausalzusammenhang mit dem Einkommen
stehen, welches in der betreffenden Bemessungsperiode realisiert wurde (Philip Funk, Der
Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 1989,
S. 233).
Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen nach ständiger Steuerpraxis grundsätzlich
in dem Zeitpunkt zu, in welchem er einen festen Rechtsanspruch auf ein Vermögensrecht
erworben hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 23; Markus Reich, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 16 N 34 DBG). Bei Forderungen ist
dies der Zeitpunkt der Fälligkeit (vgl. Art. 75 ff. OR). Räumt der Rechnungssteller dem
Schuldner eine Zahlungsfrist ein, so ist die betreffende Forderung erst nach Ablauf der Zah-
lungsfrist fällig (StRK III, 11. November 1992 = StE 1993 B 25.6 Nr. 26). Ist hingegen die
Erfüllung einer Forderung besonders unsicher, ist der Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs
massgeblich (Ist-Methode; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 24; Reich, Art. 16 N 37a
DBG).
Diese Regeln gelten in gleicher Weise auch für den Zeitpunkt des Abflusses von
Einkommen (RB 1988 Nr. 29; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 79; Richner/Frei/Kauf-
mann, Art. 210 N 58). Dies hat zur Folge, dass Liegenschaftsunterhaltskosten grundsätzlich
frühestens im Zeitpunkt der Rechnungsstellung und spätestens im Zeitpunkt der Zahlung
abzugsfähig sind. Anzumerken ist, dass im Privatvermögensbereich aufgrund einer internen,
im Jahr 1988 erfolgten Weisung der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts Gebäude-
unterhaltskosten auch konsequent nach der bewährten Ist-Methode abgezogen werden dür-
fen, sofern keine Vermischung mit anderen Methoden im gleichen Bemessungsjahr stattfin-
det (GL 1988 Nr. 88.4175 = Mitteilungen über die Durchführung der allgemeinen Staats- und
Gemeindesteuern 1989 Nr. 1).
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2. a) Streitig ist vorliegend, ob bei Liegenschaften im Privatvermögen Rückstellun-
gen für künftige Renovationen als effektive Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug ge-
bracht dürfen.
Während das kantonale Steueramt diese Frage verneinte, vertreten die Pflichtigen
die Auffassung, dass im Mietzins, welcher der Mieter für den Gebrauch des Mietobjekts leis-
te, neben den Kapital- und Verwaltungskosten auch die Bewirtschaftungskosten enthalten
seien. Letztere umfassten nicht nur die laufenden Unterhaltskosten, sondern richtigerweise
auch Rückstellungen für künftige Renovationen. Jene Mietzinsanteile, die für zukünftige
Massnahmen bestimmt seien, stünden den Steuerpflichtigen für die Befriedigung ihrer Be-
dürfnisse und für ihre laufende Wirtschaft nicht zur Verfügung. Deshalb dürften sie auch nicht
besteuert werden bzw. seien entsprechende Rücklagen für künftige Renovationen als Lie-
genschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen.
b) Dieser Rechtsauffassung kann jedoch, wie das kantonale Steueramt in seinen
Einspracheentscheiden zutreffend darlegte, nicht gefolgt werden. Die streitbetroffenen Lie-
genschaften gehören ausnahmslos zum Privatvermögen. In diesem Bereich sind Abschrei-
bungen und Rückstellungen, welche zu einer Durchbrechung der in E. 1b erläuterten Ein-
kommenszufluss- und Abflussprinzipien führen, grundsätzlich unzulässig (Reich, Art. 25 N
16b DBG). Allerdings hat die Steuerpraxis vereinzelte Ausnahmen von dieser Regel zuge-
lassen. So war es beispielsweise bis vor kurzem zulässig, die Anschaffungskosten kostspie-
liger Berufswerkzeuge nicht nur im Anschaffungsjahr abzuziehen, sondern über mehrere
Jahre zu verteilen. Da jedoch sowohl das Bundesgericht als auch das Verwaltungsgericht
diese Praxis hinsichtlich der Anschaffungskosten eines Personalcomputers als unzulässig
bezeichnet haben (BGr, 13. Mai 2003, 2A.574/2002, E.2.2.1, www.bger.ch; VGr, 2. Juli 2008,
SB.2008.00041), schwächt dies das Anliegen der Pflichtigen, in antizipierter Weise Unter-
haltskosten zum Abzug bringen zu dürfen. Hinzu kommt, dass dem genannten Beispiel we-
gen fehlender Nähe zum vorliegenden Sachverhalt ohnehin kaum präjudizielle Wirkung zu-
kommt.
Eher vergleichbar mit dem vorliegenden Fall ist die seit 1995 geltende Praxis, dass
die Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentumsgemein-
schaften als Unterhaltskosten abgezogen werden können. Doch auch diesbezüglich beste-
hen Unterschiede zum vorliegenden Fall. Die Stockwerkeigentümer bilden nämlich in ihrer
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Gesamtheit die Stockwerkeigentümergemeinschaft. Diese Rechtsgemeinschaft erwirbt unter
ihrem eigenen Namen das sich aus ihrer Verwaltungstätigkeit ergebende Vermögen, wie
namentlich die Beitragsforderungen und die aus ihnen erzielten verfügbaren Mittel, wie den
Erneuerungsfonds (Art. 712 l ZGB). Sie besitzt zwar keine Rechtspersönlichkeit, weist aber
von Gesetzes wegen gewisse körperschaftliche Züge auf, die zudem im Bereich der ge-
meinschaftlichen Verwaltung durch eine beschränkte Vermögens- und Handlungsfähigkeit
mit entsprechender Prozess- und Betreibungsfähigkeit ergänzt werden (Art. 712 l Abs. 2
StG). Insoweit ist sie mit der Kollektiv- und der Kollektivgesellschaft vergleichbar (Peter
Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 10 N 18, mit Hinweisen auf die Rechtspre-
chung). Entsprechend sind die Einlagen in den Erneuerungsfonds der Verfügungsmacht des
einzelnen Stockwerkeigentümers entzogen. Er erleidet dadurch einen Vermögensabfluss,
der gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziffer 2 der Verordnung der eidgenössischen Steuerverwal-
tung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatver-
mögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116.2; nZStB II Nr. 63/655) nicht zur Befrie-
digung persönlicher Bedürfnisse, sondern ausschliesslich zweckgebunden, nämlich zur
künftigen Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsanlagen verwendet werden
darf (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 78; Heinz Masshardt Kommentar zur direkten
Bundessteuer, 2. A., 1985, Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt N 55). Im vorliegenden Fall verhält es
sich in dieser Hinsicht grundlegend anders. Die Einlagen in den Erneuerungsfonds sind dem
persönlichen Zugriff der Pflichtigen nicht entzogen. Es besteht diesbezüglich nicht einmal ein
eigens geschaffenes Anlagegefäss. Vielmehr haben die gebildeten Rückstellungen rein
buchhalterischen Charakter und sind mit dem übrigen Barvermögen der Pflichtigen ver-
schmolzen. Bei dieser Sachlage kann eine andere Verwendung der Rücklagen nicht ausge-
schlossen werden, so dass der beanspruchte Abzug von Fr. 78'211.- nicht gewährt werden
kann.
3. Hingegen steht der Gutheissung des Eventualantrages, den versehentlich zuviel
aufgerechneten Betrag von Fr. 17'700.- bezüglich der Liegenschaft strasse 19 zu korrigieren
und gegebenenfalls statt der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten (ohne Rücklagen) die
höhere Unterhaltskostenpauschale zu berücksichtigen, grundsätzlich nichts im Weg. Be-
tragsmässig kann dem Eventualantrag allerdings nur teilweise entsprochen werden, weil die
Korrektur des zuviel aufgerechneten Betrags von Fr. 17'700.- und die vollständige Nichtbe-
rücksichtigung der gebildeten Rücklagen von Fr. 78'211.- (für alle Liegenschaften in C ohne
strasse 19, D, für welche von Anfang an die Pauschale geltend gemacht worden ist) nicht
dazu führt, dass die Pflichtigen mit dem Pauschalbetrag gegenüber den reduzierten effekti-
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ven Unterhaltskosten besser fahren würden. Die effektiven Kosten liegen, wie die nachfol-
gende Aufstellung verdeutlicht, meist höher, was vom kantonalen Steueramt im Einsprache-
verfahren bereits zutreffend berücksichtigt worden ist.
Liegenschaft Mietzinsen Pauschale Effektive Kosten
Bruttoertrag 20% (ohne Rücklagen)
strasse 44, D 24'300 4'860 93'114
strasse 46, D 15'780 3'156 5'981
strasse 2, C 179'063 35'812 36'452
strasse 30, C 156'026 31'205 32'041
strasse 19, D 239'580 47'916 nicht beantragt
strasse 1, D 201'945 40'389 53'884
strasse 17, D 50'580 10'116 5'610
In fetten Ziffern: die vom kantonalen Steueramt berücksichtigten Unterhaltskosten.
Unter Berücksichtigung der oben fett markierten Unterhaltskosten resultiert folgen-
der steuerbarer Liegenschaftenertrag:
Liegenschaft Mietzins Unterhalts- Steuerbarer
Bruttoertrag kosten Nettoertrag
strasse 44, D 24'300 93'114 - 68'814
strasse 46, D 15'780 5'981 9'799
strasse 2, C 179'063 36'452 142'611
strasse 30, C 156'026 32'041 123'985
strasse 19, D 239'580 47'916 191'664
strasse 1, D 201'945 53'884 148'061
strasse 17, D 50'580 10'116 40'464
Subtotal (Kanton ZH) 867'274 279'504 587'770
Kanton BE 0 0 0
Kanton GR 12'000 2'400 9'600
Total 879'274 281'904 597'370
4. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist in teilweiser Gutheissung von Rekurs
und Beschwerde das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern und der
direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2006, wie folgt neu festzusetzen:
Staats- und Gemeindesteuern 2006 Total ZH GR BE
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Vermögen
steuerbares Vermögen (unverändert) 3'712'000 3'638'000
Einkommen
Wertschriftenertrag 7'093 7'093
Vermögensverwaltungskosten -500 -500
Nettoertrag aus Liegenschaften gemäss
Steuererklärung 523'665 514'065 9'600 0
Liegenschaftsunterhaltspauschale str. 17
(Differenz zu effektiven Kosten) -4'506 -4'506 0 0
Aufrechnung Rückstellungen 78'211 78'211 0 0
Nettovermögensertrag 603'963 594'363 9'600 0
Quoten nach Lage der Aktiven 100.00% 98.29% 1.71% 0.00%
Schuldzinsen nach Quote Lage der
Aktiven -218'986 -215'247 -3'739 0
Subtotal 384'977 379'116 5'861 0
Unselbst. Erwerbseinkünfte 119'673 119'673
Nebenerwerb der Ehefrau 10'952 10'952
Schulpflege Ehemann 10'276 10'276
Abzüge:
Berufsauslagen -6'635 -6'635
Behördenabzug -8'455 -8'455
Berufsauslagen Ehefrau -2'118 -2'118
Beiträge 3. Säule a -6'192 -6'192
Beiträge 3. Säule a Ehefrau (max.) -2'118 -2'118
Einkaufsbeiträge 2. Säule -23'458 -23'458
Einkommensanteile 476'902 471'041 5'861 0
Quoten nach Einkommensanteilen 100.00% 98.77% 1.23% 0.00%
Versicherungsprämien nach Einkommens-
anteilen -4'800 -4'741 -59 0
Versicherungsprämien Kinder nach Ein-
kommensanteilen -2'400 -2'371 -29 0
Sonderabzug bei Erwerbstätigkeit beider
Ehegatten -5'400 -5'334 -66 0
Gemeinnützige Zuwendungen -500 -494 -6 0
Nettoeinkommen 463'802 458'102 5'700 0
Quoten nach Nettoeinkommen 100.00% 98.77% 1.23% 0.00%
Sozialabzüge (Kinderabzug) nach Quote
Nettoeinkommen -13'600 -13'433 -167 0
Steuerbares Einkommen 450'203 444'670 5'533 0
steuerbares Einkommen gerundet 450'200 444'600
Direkte Bundessteuer 2006
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Total
Einkommen
Steuerbares Einkommen gemäss Steuer-
erklärung 374'210
Aufrechnung Rückstellungen für künftige
Unterhaltskosten 78'211
Liegenschaftsunterhaltspauschale str. 17 -4'506
Vermögensverwaltungskosten Fr. 500 statt
Fr. 4'871 4'371
Beiträge 3. Säule 3a Ehefrau Fr. 2'118 statt
Fr. 6'192 4'074
Sonderabzug Fr. 6'356 statt Fr. 2'282 -4'074
Aufrechnung Baukreditzins 3'499
Gemeinnützige Zuwendungen Fr. 500 statt
Fr. 1'000 500
steuerbares Einkommen 456'285
steuerbares Einkommen gerundet 456'200
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 den
Pflichtigen und zu 1/5 dem Rekursgegner bzw. Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG). Dem Antrag des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin, die Kosten
vollumfänglich den Pflichtigen aufzuerlegen, kann nicht entsprochen werden, da ihnen hin-
sichtlich des zuviel aufgerechneten Betrags von Fr. 17'700.- keine allein zu verantwortende
Verfahrenspflichtverletzung im Sinn von § 151 Abs. 2 StG zur Last gelegt werden kann. Mit
anderen Worten ist dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin ebenfalls eine zum
Rechtsmittelverfahren führende Nachlässigkeit anzulasten. Hingegen wurde dem Umstand,
dass der Eventualantrag von der Prozessgegnerschaft in grundsätzlicher Hinsicht anerkannt
wurde, durch eine angemessene Herabsetzung der Staatsgebühr(en) Rechnung getragen.
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.
[…]
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