zh_steuerrekursgericht · GR.2016.41 · 2014-08-28 · de
Grundstückgewinnsteuer

Vertrauensschutz; Wiedererwägung; Verkehrswert vor 20 Jahren. Eine "provisorische Grundstückgewinnsteuerverfügung", welche auf die "definitive Veranlagung durch die zuständige Behörde" hinweist, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen (E. 2). Während der laufenden Einsprachefrist kann die zuständige Behörde eine Veranlagung zu Gunsten und zu Lasten des Pflichtigen widerrufen (E. 4a). Legt die Veranlagungsbehörde ohne jede Untersuchung der Planungsgeschichte dem Verkehrswert eines Baugrundstücks am Stichtag vor 20 Jahren den Schätzwert für Landwirtschaftsland zugrunde, liegt ein qualifizierter Untersuchungsmangel vor (E. 4d).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2016.41
Entscheid
12. Juli 2017
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch RA lic.iur. LL.M. B
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
dieser vertreten durch D
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte am … 2014 das Baugrundstück
Kat.-Nr. … im Halte von 1055 m², E, C, für Fr. 870'000.- an F und G. Aus Anlass
dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat C dem Pflichtigen am 15. Mai 2014
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 31'220.- (die provisorische Grundstückgewinn-
steuerverfügung des vor Abschluss des Kaufvertrages angegangenen Gemeindesteu-
erfamts C hatte den mutmasslichen Steuerbetrag auf Fr. 31'900.- beziffert). Der am
16. Mai 2014 an den Vertreter des Pflichtigen versandte Beschluss wurde von diesem
nicht abgeholt.
Nachdem der Gemeinderat in der Zwischenzeit bemerkt hatte, dass dem Ver-
anlagungsentscheid ein unrichtiger Verkehrswert vor 20 Jahren zugrunde lag, erliess
er am 10. Juni 2014 einen neuen Beschluss über eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 160'980.-, welcher am 11. Juni 2017 wiederum an den Vertreter gesandt wurde.
B. Eine hiergegen erhobene Einsprache des neuen Vertreters des Pflichtigen
wies der Gemeinderat am 11. Oktober 2016 ab.
C. Mit Rekurs vom 14. November 2016 liess der Pflichtige dem Steuerrekurs-
gericht beantragen:
"1. Der Beschluss vom 11. Oktober 2016 des Gemeinderates […] C […] sei aufzu-
heben.
2. Der Veranlagungsentscheid vom 10. Juni 2014 bezüglich der Grundstückge-
winnsteuer im Zusammenhang mit der durch öffentlich beurkundeten Kaufvertrag
vom … 2014 vollzogenen Handänderung des Grundstücks Kataster-Nr. …,
Grundbuch H, sei aufzuheben.
3. Es sei festzustellen, dass der Veranlagungs-Entscheid vom Mai 2014 rechtsver-
bindlich ist.
4. Es sei die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 31'900.- festzusetzen.
5. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates."
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Der Gemeinderat liess am 6. Februar 2017 – unter Zusprechung einer Partei-
entschädigung – Abweisung des Rechtsmittels beantragen. Mit Stellungnahme zur
Rekursantwort vom 27. März 2017 hielt der Pflichtige an seinem Standpunkt fest. Die
Rekursgegnerin liess sich nicht mehr vernehmen.
Mit Präsidialverfügung vom 29. Juni 2017 lud das Steuerrekursgericht den
Rekurrenten ein, die in der Rekursschrift erwähnte "E-Mail vom 4. Februar 2014, I/J
(Bel. 2, bei den Vorakten)" sowie den "Kaufvertrag vom … 2014 (Bel. 3, bei den Vorak-
ten)" einzureichen. Diese Unterlagen gingen am 3. Juli 2017 beim Gericht ein.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut Art. 12 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken
oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der
Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen)
übersteigt.
b) Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss
aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handände-
rung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den
Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen.
2. Zunächst liegt die Frage im Streit, ob der Veranlagungsentscheid vom
15. Mai 2014 dem Pflichtigen zugestellt resp. eröffnet worden ist.
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a) In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass der Vertreter des Pflichtigen (J, von
[der auch als Mäkler beauftragten] K, vgl. Reservationsvereinbarung vom … 2014, den
an ihn am 16. Mai 2014 versandten Entscheid vom 15. Mai 2014 nicht abgeholt hat.
Daraufhin retournierte die Post die Sendung am 26. Mai 2014 an das Gemeindesteu-
eramt. Während die Rekursgegnerin daraus ableitet, dass der ursprüngliche Entscheid
vor seiner Eröffnung gar nicht existiere, geht der Pflichtige von einer zwar gescheiter-
ten, aber trotzdem gültigen Zustellung aus.
b) Nimmt der Adressat eine eingeschriebene Postsendung nicht in Empfang,
so gilt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung bzw. § 9 Abs. 2 der Verord-
nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) der letzte Tag einer siebentägigen
Abholfrist als fingiertes Zustelldatum (so genannte Zustellungsfiktion), sofern er mit
einer Zustellung rechnen musste (BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2). Letzteres
ist während eines laufenden bzw. hängigen Verfahrens der Fall.
c) Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Zustellungs-
fiktion klarerweise erfüllt, weil zwischen den Parteien spätestens nach der Einreichung
der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer am 15. April 2014 und der dies-
bezüglichen E-Mail der Steuersekretärin (I) an den Vertreter vom 16. April 2014 betref-
fend Nichtgewährung zweier darin geltend gemachter Aufwendungen ein Verfahrens-
/Prozessrechtsverhältnis bestand. Mithin hatte der Pflichtige mit einer Zustellung zu
rechnen und gilt daher der Veranlagungsentscheid vom 15. Mai 2014 dem Pflichtigen
zufolge Nichtabholen der Sendung in Anwendung der Zustellungsfiktion als am letzten
Tag der siebentägigen Abholfrist gültig eröffnet. Unter diesen Umständen stellt sich die
Frage, ob die Rekursgegnerin am 10. Juni 2014 in der gleichen Sache – zuungunsten
des Pflichtigen – einen neuen Veranlagungsentscheid fällen durfte.
3. a) Unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene
Verfügungen sind nicht schon deshalb nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass
sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leiden. Auszugehen ist vielmehr vom Grund-
satz, dass Veranlagungsverfügungen mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechts-
kraft erwachsen, sodass darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurück-
gekommen werden kann. Das harmonisierte kantonale Steuerrecht, das insofern mit
dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmt, kennt einen numerus clausus
von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen sol-
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chen Entscheid zurückzukommen. Bei diesen Gründen handelt es sich um die Revisi-
on, die Berichtigung sowie die Nachsteuer. Weitere Aufhebungs- oder Abänderungs-
gründe sind ausgeschlossen; insbesondere bleibt für die im übrigen Verwaltungsrecht
bekannte Wiedererwägung kein Raum (BGr, 24. Februar 2012, 2C_519/2011, E. 3.3,
auch zum Folgenden). Indes kann die Steuerbehörde auf eine (noch) unangefochtene
Verfügung während der laufenden Rechtsmittelfrist zurückkommen, ohne an besonde-
re Voraussetzungen gebunden zu sein. Macht die Behörde vom Widerrufsrecht ge-
brauch und erlässt sie eine neue Verfügung (Zweitverfügung), so wird die rektifizierte
Erstverfügung in gleicher Weise von Gesetzes wegen durch die Zweitverfügung er-
setzt, wie ein Einspracheentscheid die mit Einsprache angefochtene Verfügung ersetzt
(nämliches gilt auch für während laufender Beschwerde-/Rekursfrist korrigierte Ein-
spracheentscheide). Die Praxis zur Frage der Wiedererwägung von Amtes wegen
("Widerruf") unter dem seinerzeitigen Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940
über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 390; insb. BGE 121 II
273, E. 1a/bb) gilt im Bereich des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 und des harmonisierten kantonalen Steuerrechts entsprechend
weiter (BGr, 19. März 2013, 2C_596/2012, E. 2.2 f. = STE 2013 B 97.11 Nr. 28; BGr,
7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 3.1 = STE 2011 B 26.13 Nr. 27).
b) Vorliegend wurde der Veranlagungsentscheid vom 15. Mai 2014 andern-
tags an den Vertreter versandt und nach nicht erfolgter Abholung am 26. Mai 2014 an
die Rekursgegnerin retourniert. Aus den Akten ergibt sich nicht, wann die Abholungs-
einladung dem Vertreter hinterlegt wurde. Wäre dies frühestens am Samstag,
17. Mai 2014 geschehen (bei Postfachzustellung), wäre die siebentägige Abholungs-
frist am darauffolgenden Samstag, 24. Mai 2014 abgelaufen und gleichentags die Zu-
stellungsfiktion eingetreten (vgl. E. 2b), mit der Folge, dass die 30-tägige Einsprache-
frist am 25. Mai 2014 zu laufen begonnen und am 23. Juni 2014 geendet hätte (Art. 48
Abs. 1 StHG bzw. § 211 StG i.V.m. § 140 Abs. 1 StG). Im Fall einer späteren Hinterle-
gung der Abholungseinladung (z.B. Montag, 19. Mai 2014) hätte sich der Ablauf
der Einsprachefrist entsprechend auf ein späteres Datum verschoben. Auf jeden
Fall ist der korrigierende Veranlagungsentscheid vom 10. Juni 2014 (versandt am
11. Juni 2014) noch rechtzeitig während der laufenden Einsprachefrist erfolgt und hat,
da es hierfür keiner besonderen Voraussetzungen bedurfte, den früheren Veranla-
gungsentscheid vom 15. Mai 2014 ohne weiteres ersetzt; ein ausdrücklicher schriftli-
cher Hinweis betreffend Ersatz des Erstentscheids (Wiedererwägung/Wider-
ruf/Aufhebung etc.) war daher nicht erforderlich.
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4. a) Nach Auffassung des Pflichtigen könne ihm der Veranlagungsentscheid
vom 10. Juni 2014 sodann nicht entgegengehalten werden, weil die Rekursgegnerin
aus Gründen des Vertrauensschutzes an den provisorischen Veranlagungsentscheid
vom 3. Februar 2014 gebunden sei.
Hierzu bringt der Pflichtige einsprache-/rekursweise vor, sein damaliger Ver-
treter habe vorgängig zum Abschluss des Kaufvertrages beim zuständigen Gemeinde-
steueramt C um Bekanntgabe der voraussichtlich anfallenden Grundstückgewinnsteuer
ersucht. Das Gemeindessteueramt sei diesem Ansinnen nachgekommen und habe in
der "Provisorische(n) Grundstücksgewinnsteuerverfügung vom 03.02.2014" den Steu-
erbetrag auf Fr. 31'900.- festgesetzt und im E-Mail vom 4. Februar 2014 die Richtigkeit
der provisorisch veranlagten Grundstückgewinnsteuer erneut bestätigt. Im Vertrauen
auf die Richtigkeit der Auskunft habe er sich zum Verkauf entschlossen. Bei der provi-
sorischen Grundstückgewinnsteuerverfügung handle es sich um einen Vorbescheid
gemäss Merkblatt des kantonalen Steueramts betreffend Begehren um amtliche Aus-
künfte und Vorbescheide vom 13. Oktober 2008 (ZStB Nr. 30/500; im Folgenden
Merkblatt), dem in einem nachfolgenden Einschätzungsverfahren Verbindlichkeit zu-
komme, wenn wie vorliegend die Voraussetzungen des Grundsatzes von Treu und
Glauben erfüllt sind.
b) Der Gemeinderat erwog in der Rekursantwort (wie zuvor im Einspracheent-
scheid), dass sich der Pflichtige im Vorfeld der Veräusserung nach den bei einem Ver-
kauf anfallenden mutmasslichen Grundstückgewinnsteuern erkundigt habe. Die Steu-
ersekretärin habe mittels einer provisorischen Berechnung vom 3. Februar 2014 einen
mutmasslichen Steuerbetrag von Fr. 31'900.- ermittelt, der bei einem Verkauf des
Grundstücks zum Preis von Fr. 870'000.- anfallen würde, und dies dem Vertreter des
Pflichtigen mitgeteilt. Die Auskunft sei als "provisorische Grundstückgewinnsteuerver-
fügung" bezeichnet und mit dem Hinweis versehen worden, dass die definitive Veran-
lagung nach der Eigentumsübertragung durch die zuständige Behörde erfolge. Die
erteilte Auskunft sei daher nicht vorbehaltlos erfolgt, weshalb sich der Pflichtige nicht
darauf berufen könne. Ferner sei der Fehler so gravierend, dass das Legalitätsprinzip
dem Vertrauensschutz vorgehe.
c) Laut Merkblatt stellen steueramtliche Vorbescheide Auskünfte ohne Verfü-
gungscharakter dar (C. I.). Anfragen zur Grundstückgewinnsteuer sind an das Ge-
meindesteueramt der Liegenschaftsgemeinde zu richten (C. II. 5.) und zur raschen und
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verbindlichen Bearbeitung des Antrags auf Erteilung eines Vorbescheids mit den not-
wendigen Angaben zu versehen (C. III.). Betreffend Verbindlichkeit von steueramtli-
chen Vorbescheiden hält das Merkblatt sodann fest (C. IV.):
"Ein steueramtlicher Vorbescheid entfaltet seine Wirkung im nachfolgenden Einschät-
zungsverfahren, sofern und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben
geboten ist (BGE 121 II 479; Verwaltungsgericht Zürich 7.6.2006, StE 2006 B 25.6
Nr. 54, Erw. 3.1.3). Dies ist der Fall, wenn
- die Behörde ohne Vorbehalt einer bestimmten Person eine Auskunft in Bezug auf
einen konkreten, korrekt und vollständig dargelegten Sachverhalt erteilt hat,
- die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn
sie die steuerpflichtige Person aus zureichenden Gründen als zuständig betrach-
ten konnte,
- die steuerpflichtige Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres er-
kennen konnte,
- die steuerpflichtige Person im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositi-
onen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können,
und
- wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunfterteilung keine Änderung erfahren
hat.
Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, und hat sich der Sachverhalt im Zeit-
punkt der Anfrage nicht bereits verwirklicht, wird die mit dem steueramtlichen Vorbe-
scheid festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren grundsätzlich
nicht mehr in Wiedererwägung gezogen, selbst wenn sich die Auskunft im Nachhinein
als unrichtig erweisen sollte. Hingegen muss die Einschätzung bei Abweichungen vom
dargestellten Sachverhalt oder bei Änderungen der gesetzlichen Grundlagen und
Rechtsprechung, welche der Beurteilung zugrunde liegen, aufgrund der im Zeitpunkt
der Einschätzung anwendbaren Rechtsgrundlagen vorgenommen werden.
Bei Änderungen der Einschätzungspraxis, welche der Beurteilung zugrunde liegt, ent-
fällt die Bindungswirkung, aber erst für die Zukunft. In diesen Fällen besteht für den
Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Kontaktaufnahme mit dem kantonalen Steueramt
zwecks Anpassung des steueramtlichen Vorbescheids an die aktuelle Einschätzungs-
praxis."
d) Nach § 209 Abs. 1 i.V.m. § 210 Abs. 1 StG obliegt dem Gemeindesteuer-
amt lediglich die Vorbereitung der Einschätzung und stehen ihm keinerlei Entschei-
dungsbefugnisse hinsichtlich der Einschätzung der Grundsteuern zu. Im Entscheid
vom 27. Oktober 1999 (SB.1999.00041) erkannte das Verwaltungsgericht aber, dass
das Vertrauen des durch einen Treuhänder vertretenen Steuerpflichtigen zu schützen
sei, wenn der ausdrücklich um einen Vorbescheid angegangene Gemeindesteuersek-
retär unzuständigerweise, schriftlich und vorbehaltlos eine inhaltlich falsche Auskunft
über allfällige Grundsteuerfolgen eines bestimmten Rechtsgeschäfts erteilt habe
(RB 1999 Nr. 144).
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e) Im Licht des vorgenannten Verwaltungsgerichtsentscheids darf der Pflichti-
ge dann auf die Auskunft eines Gemeindesteuersekretärs vertrauen, wenn er diesen in
guten Treuen als zuständig betrachten durfte. Weil die Steuersekretärin der Rekurs-
gegnerin vorliegend auf die nach der Eigentumsübertragung vorzunehmende "definiti-
ve Veranlagung … durch die zuständige Behörde" hingewiesen hat, hat sie damit ei-
nen Vorbehalt angebracht, der kein schutzwürdiges Vertrauen begründen kann. Daran
ändert nichts, dass die "Provisorische Grundstückgewinnsteuerverfügung vom
03.02.2014" die massgebenden Steuerfaktoren aufführt. Denn der Pflichtige musste
– trotz der Sachkunde der Steuersekretärin – damit rechnen, dass der Gemeinderat
als zuständige Veranlagungsbehörde zu einer abweichenden Beurteilung gelangte.
Ebenso wenig lässt sich der E-Mail der Steuersekretärin vom 4. Februar 2014 an den
damaligen Vertreter des Pflichtigen eine vertrauensbegründende Zusage entnehmen.
Schliesslich hält Ziffer 6 der weiteren Bestimmungen des Kaufvertrags vom … 2014
fest, dass das Steueramt die aus der Handänderung allfällig resultierende Grundstück-
gewinnsteuer "provisorisch" berechnet habe und sich der "mutmassliche Steuerbetrag"
auf Fr. 31'900.- belaufe.
Ohnehin setzt im Übrigen ein steueramtlicher Vorbescheid, dem im nachfol-
genden Einschätzungsverfahren Bindungswirkung zukommen soll, zunächst einmal
eine vorgängig erfolgte vollständige und präzise Darstellung des Sachverhalts von Sei-
ten der ersuchenden Person voraus (betreffend weiteren notwendigen Angaben
siehe Merkblatt C. III.). Zwar ist vorliegend offensichtlich, dass der Gemeindesteuer-
sekretärin zum Berechnen der provisorischen Grundstückgewinnsteuer vom Pflichtigen
bzw. dessen Vertreter vorgängig gewisse "Grundangaben" (z.B. der beabsichtigte Ver-
kaufspreis) kommuniziert worden sein müssen (offenbar mündlich; "Mäklerprovision
(2% gemäss Besprechung)"). In den Akten finden sich indes keine Schriftstücke, aus
denen ein Ersuchen des Pflichtigen um Erlass eines (förmlichen) Vorbescheids (im
Sinn einer Vorausveranlagung) abgeleitet werden kann, geschweige denn die hierfür
unabdingbare genaue Darstellung des Sachverhalts (ganz im Gegensatz etwa zu den
in ihrem Vertrauen geschützten Steuerpflichtigen im bereits erwähnten Verwaltungsge-
richtsentscheid RB 1999 Nr. 144). Aktenkundig ist lediglich eine am 4. Februar 2014
um 11.39 Uhr an die Steuersekretärin gesandte E-Mail des Vertreters des Pflichtigen,
in welcher dieser fragt: "Konnten Sie in der Zwischenzeit die Grundstückgewinnsteuer
für [den Pflichtigen] berechnen. Wäre toll wenn Sie mir Betrag und Konto Nr. kurz per
Mail senden können.". Die angeschriebene Steuersekretärin antwortete daraufhin rund
eine halbe Stunde später (E-Mail vom 4. Februar 2014, 12.16 Uhr) wie folgt: "Danke für
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die Anfrage, ich bin tatsächlich gerade vor Mittag fertig geworden und habe es noch-
mals durchgerechnet. Nach meinen Berechnungen resultiert eine GGST von Fr. 31'900
(siehe Beilage). Unsere PC Verbindung lautet: […]". Aus dieser Konversation wird er-
sichtlich, dass die provisorische Grundstückgewinnnsteuerverfügung mit Datum
"03.02.2014" dem Vertreter im Zeitpunkt seiner Nachfrage weder bekannt war noch
hätte bekannt sein können, hatte doch die Steuersekretärin die Berechnung zur Ermitt-
lung des Steuerbetrags noch nicht einmal abgeschlossen. Erst mit E-Mail der Steuer-
sekretärin vom 4. Februar 2014 und der offenbar als Beilage mitgesandten "Provisori-
sche(n) Grundstückgewinnsteuerverfügung vom 03.02.2014" erhielt der Pflichtige den
mutmasslichen Grundstückgewinnsteuerbetrag mitgeteilt. Diese Mitteilung kann nach
dem vorstehend Gesagten aber nicht als Vorbescheid mit Bindungswirkung qualifiziert
werden. Dass der Pflichtige der provisorischen Grundstückgewinnsteuerberechnung im
Übrigen selber keine Bindungswirkung beimass, ergibt sich sodann auch aus der
eingereichten Steuererklärung vom 15. April 2014, macht er darin doch gänzlich neue
wie auch umfassendere Anlagekosten (z.B. die ganze Mäklerprovision) geltend. Ent-
sprechend weicht denn auch die Grundstückgewinnsteuer im Veranlagungsentscheid
vom Mai 2014 von der provisorisch berechneten ab.
5. a) Weder der erste Veranlagungsentscheid vom 15. Mai 2014 noch der
diesen ersetzende zweite vom 10. Juni 2014 begründen den bei den Anlagekosten
berücksichtigten Verkehrswert vor 20 Jahren. Jener lässt sich aber zumindest be-
tragsmässig für ersteren herleiten, entspricht doch der angegebene Betrag von
Fr. 654'100.- demjenigen in der "Provisorische(n) Grundstückgewinnsteuerverfügung
vom 03.02.2014", in welcher bei der Position Verkehrswert vor 20 Jahren die Berech-
nung "1055 m2 x Fr. 620" angegeben ist (der Verkehrswert dürfte zudem bei den of-
fensichtlich vorhandenen [mündlichen] Kontakten zwischen den Parteien im Vorfeld der
Berechnung der provisorischen Grundstückgewinnsteuer [vgl. vorne E. 4e] wohl eben-
falls Thema gewesen sein). Warum dann aber der massgebende Verkehrswert vor 20
Jahren (am Stichtag des … 1994) massiv von Fr. 654'100.- auf Fr. 5'275.- herabge-
setzt worden ist (was eine Erhöhung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. 31'220.- auf
Fr. 160'980.- zur Folge hatte), wird im Veranlagungsentscheid vom 10. Juni 2014 nicht
gesagt. Auch der den Zweitentscheid nunmehr ersetzende Einspracheentscheid hält
dazu in der Prozessgeschichte lediglich Folgendes fest: "In der Zwischenzeit war be-
merkt worden, dass der Veranlagungsentscheid hinsichtlich der Gewinnermittlung von
einem falschen Verkehrswert vor 20 Jahren ausgegangen war." In Erwägung Nr. 3
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führt die Behörde einzig aus, dass "der Fehler derart eklatant" sei, gibt jedoch keinerlei
nähere Erläuterung dazu ab. Sodann enthält auch die Rekursantwort mit Bezug auf
den Verkehrswert vor 20 Jahren keine weiteren Ausführungen.
b) Auch wenn die übrigen Akten keinen Aufschluss darüber geben, weshalb
dem ersten Veranlagungsentscheid ein – massiv – unrichtiger Verkehrswert vor
20 Jahren zugrunde gelegen habe, lässt sich dies aus den von der Rekursgegnerin
berücksichtigten Werten herauslesen. Denn in Anbetracht einer Fläche des veräusser-
ten Baugrundstücks Kat.-Nr. … von 1055 m² entspricht der zunächst angenommene
Verkehrswert am Stichtag des … 1994 einem Quadratmeterpreis von Fr. 620.-. Dieser
wird nach Auffassung des Gemeinderats dem damaligen Marktpreis für (erschlosse-
nes) Bauland im Ortsteil E entsprochen haben. Demgegenüber entspricht der im zwei-
ten Veranlagungsentscheid vom 10. Juni 2014 eingesetzte Verkehrswert vor 20 Jahren
von Fr. 5'275.- einem Quadratmeterpreis von Fr. 5.-, welcher damals wohl für Land-
wirtschaftsland bezahlt wurde. Wie gesagt hat der Gemeinderat im vorliegend zu beur-
teilenden Einspracheentscheid aber weder für den einen noch den anderen Wert eine
Begründung geliefert. Eine solche wäre jedoch insbesondere schon deswegen uner-
lässlich gewesen, weil der abgeänderte Verkehrswert vor 20 Jahren der Anlass für den
innert laufender Rechtsmittelfrist vorgenommenen Ersatz des ersten Veranlagungsent-
scheids war. Denn bei Einspracheentscheiden muss aus der Begründung ersichtlich
sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen
Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat (RB 1984 Nr. 51 = StE 1984 B
101.9 Nr. 1). Er hat die für den Verfahrensausgang wesentlichen tatsächlichen und
rechtlichen Entscheidgründe zu enthalten, muss sich aber nicht mit allen Parteivorbrin-
gen auseinandersetzen; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblich-
keit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt (RB 1981 Nr. 82; 1976 Nr. 62;
1968 Nr. 24).
c) Massgebend fällt sodann ins Gewicht, dass aufgrund der Akten unklar ist,
ob der Gemeinderat dem zweiten Veranlagungsentscheid (resp. den diesen bestäti-
genden Einspracheentscheid) zu Recht den Wert von Landwirtschaftsland und nicht
von Bauland am Stichtag des … 1994 zugrunde gelegt hat.
aa) Der im Grundsteuerrecht allgemein geltende Grundsatz der vergleichba-
ren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der
Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Ändert sich des-
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sen tatsächliche (Substanzvermehrung oder Substanzverminderung) oder rechtliche
Beschaffenheit während der massgeblichen Besitzesdauer, so sind für den Erwerbs-
zeitpunkt durch Zu- oder Abrechnungen beim Erwerbspreis bzw. den Anlagekosten
vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7).
Darauf ist nur dann zu verzichten, wenn die Substanzvermehrung oder -verminderung
am veräusserten Grundstück die Preisbildung nachweislich nicht beeinflusst hat
(RB 1998 Nr. 158 [Leitsatz]).
Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Raumplanung vom 22. Juni 1979
(RPG) verpflichtet die Kantone, einen angemessenen Ausgleich für erhebliche Vor-
und Nachteile zu schaffen, die durch Planungen nach diesem Gesetz entstehen. Wie
die Steuerrekurskommission III im Entscheid 3 GR.2003.41 vom 15. Juni 2004 (= StE
2005 B 44.12.3 Nr. 3 = ZStP 2004, 321) erörtert hat, werden im Kanton Zürich Pla-
nungsmehrwerte infolge von Einzonungen oder Aufzonungen durch die Grundstück-
gewinnsteuer abgeschöpft. Im Entscheid 3 GR.2007.49 + 50 vom 25. März 2008 hat
die Steuerrekurskommission III erkannt, dass diese Ordnung auf einer genügenden
gesetzlichen Grundlage beruhe. Diese Auffassung hat das Verwaltungsgericht bestä-
tigt (RB 2008 Nr. 95). Gestützt auf Art. 5 Abs. 1 RPG sind nicht nur planungsbedingte
Mehrwerte, sondern auch entsprechende Minderwerte auszugleichen. Im erstgenann-
ten Urteil vom 15. Juni 2004 hielt die Rekurskommission allgemein fest, dass während
der Besitzesdauer vorgenommene Ein- oder Aufzonungen, die im Zeitpunkt der Ver-
äusserung noch Bestand hätten, ausser Betracht fielen; als Erwerbspreis gelte somit
der (hypothetische) Wert, den das fragliche Grundstück ohne die aufwertende Pla-
nungsmassnahme gehabt hätte (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3, E. 3d = ZStP 2004,
321 E. 3d). Diese Auffassung hat das VGr im Urteil SB.2005.00044 vom 26. Okto-
ber 2005 in der Weise relativiert, dass bis zum Stichtag vor 20 Jahren eingetretene
Wertsteigerungen zu berücksichtigen seien. Dem genannten Rechtsstreit lag der
Sachverhalt zugrunde, dass der Gemeinderat ein Grundstück vom (altrechtlichen) sog.
Übrigen Gemeindegebiet in die Gewerbezone einzuzonen beabsichtigte. Im umgekehr-
ten Fall, dass ein Steuerpflichtiger (aus damaliger altrechtlicher Sicht) Bauland erwor-
ben habe, dieses (bei der nachfolgenden Anpassung der kommunalen Bau- und Zo-
nenordnung an die Ordnung des Raumplanungsgesetzes) in der Folge nicht eingezont
und später als Landwirtschaftsland veräussert werde, sei mit Bezug auf den Verkehrs-
wert vor 20 Jahren von Bauland auszugehen (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3, E. 3d =
ZStP 2004, 321, E. 3d unter Hinweis auf StRK III, 13. Juli 1999 = StE 2000 B 44.1
Nr. 9). Für die Beurteilung der planungsrechtlichen Verhältnisse am Stichtag, die sich
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auf den Verkehrswert eines Grundstücks auswirken, ist ferner zu prüfen, ob eine von
der Gemeinde zuvor beschlossene Änderung der Bau- und Zonenordnung schon in
Rechtskraft erwachsen ist oder ob noch ein Rechtsmittelverfahren hängig ist. Schliess-
lich tritt eine Änderung der Nutzungsplanung laut § 2 lit. a und b des Planungs- und
Baugesetzes vom 7. September 1975 erst nach deren Genehmigung durch die Baudi-
rekton bzw. den Regierungsrat in Kraft, was bei der Verkehrswertschätzung ebenfalls
zu berücksichtigen ist (vgl. dazu BGr, 26. April 2012, 2C_705/2011, E. 4.3.6 und 4.3.9).
bb) Anstatt die gebotene Untersuchung vorzunehmen und daraufhin den
aufgrund der planungsrechtlichen Lage sowie der Marktverhältnisse angemessenen
Verkehrswert festzusetzen, hat die Rekursgegnerin vorschnell auf die Massgeblichkeit
des Werts für Landwirtschaftsland geschlossen, den sie per Stichtag des … 1994
auf – vergleichsweise bescheidene – Fr. 5.-/m² geschätzt hat.
d) Fehlt es nach dem Gesagten an einer zuverlässigen Bewertungsgrundlage,
so fragt es sich, ob eine Schätzung des Verkehrswerts vor 20 Jahren mittels Anord-
nung eines Amtsgutachtens durch das Steuerrekursgericht vorzunehmen oder die Sa-
che kraft § 212 StG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zur gebotenen Untersuchung an die
Rekursgegnerin zurückzuweisen sei. Obschon das Steuerrekursgericht im Hinblick auf
eine beförderliche Verfahrenserledigung in aller Regel selbst ein Amtsgutachten ein-
holt, erscheint vorliegend eine Rückweisung – im Hinblick auf einen geringeren Verfah-
rensaufwand und eine mögliche Verständigung zwischen den Parteien – als sachge-
recht. Aufgrund dieser Erwägungen ist der angefochtene Einspracheentscheid in
teilweiser Gutheissung des Rekurses aufzuheben und ist die Sache zur weiteren Un-
tersuchung und Neubeurteilung an die Rekursgegnerin zurückzuweisen.
6. Nach der neueren Rechtsprechung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz
mit offenem Prozessausgang in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung
als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei – und zwar unabhängig davon, welche
Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3;
VGr, 28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Die Gerichtskosten sind deshalb der
Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG), welcher von vorneherein keine Par-
teientschädigung zusteht. Vielmehr hat diese dem Pflichtigen eine solche Vergütung in
angemessener Höhe von Fr. 3'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) auszurichten
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(§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
6. September 1987; VRG).
7. Der vorliegende Rückweisungsentscheid stellt nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts einen Zwischenentscheid dar (BGE 133 II 409, E. 1.2). Soweit
eine Partei diesen einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwal-
tungsgericht anfechten will, ist darauf hinzuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit
der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen
bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspa-
ren würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bun-
desgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderats C vom
11. Oktober 2016 wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Ein-
spracheentscheid wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung und
zum Neuentscheid an den Gemeinderat C zurückgewiesen.
[…]
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