zh_steuerrekursgericht · GR.2016.15 · 2015-05-06 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. Gewinnermittlung bei Weiterveräusserung eines Gesamteigentumanteils von 40% an einem zu verschiedenen Zeiten erworbenen Grundstück, welches im hälftigen Umfang aufgrund eines steueraufschubbegrün-denden Tatbestandes (Handänderung unter Ehegatten zur Abgeltung scheidungsrechtlicher Ansprüche unmittelbar vor der Scheidung) erworben wurde. Da der Steueraufschub früher zu Recht gewährt wurde und der Irrtum der Erwerberin über den wahren Rechtsgrund des Steueraufschubs aufgrund der unmissverständlichen Erklärung im Kaufvertrag nicht geschützt werden kann, ist für die Gewinnermittlung und die Berechnung der Besitzesdauer die steuerauf-schubsbegründende Handänderung zufolge Scheidung auszublenden und stattdessen auf die letzte nicht steuerlich privilegierte Handänderung abzustellen. – Es liegt kein Verfahrensmangel vor, wenn der früher ergangene Veranlagungsentscheid bezüglich der steueraufschubsbegründenden Handänderung einzig dem damaligen Veräusserer zugestellt worden ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2016.15
Entscheid
27. September 2016
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Ale-
xander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch RA Dr.iur. B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Mit Kaufvertrag vom … 2014, welcher gleichentags grundbuchlich vollzo-
gen wurde, veräusserte A seinen hälftigen Miteigentumsanteil an der Liegenschaft
Kat.Nr. …, Einfamilienhaus mit 542 m2 Land an der … 6 in C, zum Preis von
Fr. 605'000.- an A. Mit Veranlagungsentscheid vom 6. Mai 2015 schob die Kommission
für Grundsteuern der Gemeinde C die Besteuerung infolge Abgeltung von güter- und
scheidungsrechtlichen Ansprüchen antragsgemäss auf. Die Ehe wurde am … 2015
geschieden. Bereits vorgängig begründete A (nachfolgend die Pflichtige) mit D eine
einfache Gesellschaft und brachte mit Handänderung vom … 2015 einen Gesamthan-
danteil von 40% an der Liegenschaft Kat.Nr. … zum Preis von Fr. 490'000.- in die ein-
fache Gesellschaft ein. Mit Veranlagungsentscheid vom 2. Dezember 2015 auferlegte
die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C der Veräusserin eine Grundstück-
gewinnsteuer von Fr. 32'574.- bei einem steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr.
118'000.-. Da die Hälfte des Grundstücks durch einen steueraufschubsbegründenden
Tatbestand erworben wurde, stellte sie für die Berechnung des Gewinns und der Besit-
zesdauer auf die letzte steuerbare Handänderung vom … 2007 ab.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteuern
der Gemeinde C am 11. März 2016 ab.
C. Mit Rekurs vom 13. April 2016 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht
beantragen, den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben und das Geschäft
zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei der Grund-
stückgewinn auf Fr. 4'804.55, subeventualiter auf Fr. 59'064.- festzulegen. Sub-
Subenventualiter seien die Anlagekosten im Rahmen der nachfolgenden Ausführungen
zu berücksichtigen. Ferner beantragte sie eine Parteientschädigung.
In der Rekursantwort vom 26. Mai 2016 schloss die Kommission für Grund-
steuern der Gemeinde C auf Abweisung des Rekurses und beantragte ebenfalls eine
Parteientschädigung.
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Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) In ihrem Hauptantrag beantragt die Pflichtige, den Einspracheentscheid
aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur Neubehandlung zurückzuweisen. Zur
Begründung bringt sie vor, dass der Entscheid vom 6. Mai 2015 betreffend Aufschub
der Grundstückgewinnsteuer mangelhaft eröffnet worden sei, da dieser Entscheid nur
dem Veräusserer zugestellt worden sei. Sie habe keinen Entscheid erhalten.
b) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen liegt diesbezüglich kein Verfah-
rensmangel vor. Steuerpflichtig ist gemäss § 217 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) allein der Veräusserer. Die gesetzliche Steuerpflicht kann nicht durch Parteiver-
einbarung abgeändert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 217 N 11). Die Person des Veräusserers als Steu-
ersubjekt ist in verschiedenen Richtungen wichtig. Einerseits ist nur der Veräusserer
ins Verfahren einzubeziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 20). Anderer-
seits darf der Veranlagungsentscheid nur gegenüber dem Veräusserer ergehen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 14). Dies gilt auch, wenn der Erwerber die Grund-
stückgewinnsteuer übernimmt oder der Veräusserer – wirtschaftlich betrachtet
(beispielsweise aufgrund eines Treuhandverhältnisses) – gar nie eine Eigentümerstel-
lung innehatte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 14 und 22). Nicht anders kann
es sich verhalten, wenn der Erwerber das Grundstück aufgrund eines steueraufschub-
begründenden Tatbestands (§ 216 Abs. 3 StG) erwirbt und damit gleichsam in die
Fussstapfen des Veräusserers tritt und die latente Steuerlast auf dem bis zur steuerpri-
vilegierten Handänderung erzielten Gewinn übernimmt (§ 219 Abs. 3 StG). Auch in
diesem Fall ist der Steuerentscheid einzig dem Veräusserer zuzustellen. Trotz Über-
nahme des bis zur steuerprivilegierten Handänderung erzielten latenten Grundstück-
gewinns hat die Pflichtige als Erwerberin keinen gesetzlichen Anspruch auf die Zustel-
lung des Steuerentscheids betreffend den Steueraufschub. Zu Recht ist das
Gemeindesteueramt C auf einen diesbezüglich gestellten Antrag vom 15. Dezember
2015 nicht eingetreten. Die Pflichtige wäre als direkt Betroffene auch nicht legitimiert
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gewesen, in eigenem Namen ein Rechtsmittel gegen den Entscheid betreffend den
Steueraufschub einzureichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 211 N 6). Aktivlegiti-
miert ist bei der Grundstückgewinnsteuer einzig der Veräusserer (Richner/Frei/-
Kaufmann/Meuter, §§ 211 N 5 ff, 212 N 4).
c) Damit der Erwerber weiss, dass er im Falle der Weiterveräusserung eines
privilegiert erworbenen Grundstücks mit einer Nachbesteuerung des latent übernom-
menen Gewinns rechnen muss, sieht das Steuergesetz bei Handänderungen unter
Ehegatten in § 216 Abs. 3 lit. b StG immerhin vor, dass beide Ehegatten mit dem Auf-
schub der Grundstückgewinnsteuer einverstanden sein müssen. Ohne dieses Einver-
ständnisses darf kein Steueraufschub gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 216 N 208). Das Einverständnis kann entweder ausdrücklich gegenüber der Steuer-
behörde oder im Ehevertrag, in der Scheidungs- bzw. Trennungskonvention oder in
einem allfälligen Kaufvertrag erklärt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216
N 207). Im vorliegenden Fall wurde das Einverständnis bereits im öffentlich beurkunde-
ten Kaufvertrag vom … 2014 erklärt, indem beide Vertragsparteien beantragten, die
Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG aufzuschieben. Zusätzlich
erteilte die Pflichtige ihr Einverständnis gegenüber der kommunalen Grundsteuerbe-
hörde auch am 28. April 2015. Auf dem Formular, welches ihr am 17. April 2015 per-
sönlich zugesandt wurde, ist zudem ausdrücklich vermerkt, dass der Aufschub des
Grundstückgewinns bezüglich der Handänderung vom … 2014 seinen Rechtsgrund in
der Abgeltung güter- und scheidungsrechtlicher Ansprüche beziehungsweise ausser-
ordentlicher Beiträge gemäss Art. 165 ZGB hat. Ebenso sind die Konsequenzen, wel-
che auf die Pflichtige im Falle einer Weiterveräusserung des Grundstücks zukommen,
ausdrücklich erwähnt worden. Auch in dieser Hinsicht hat das Gemeindesteueramt
alles richtig gemacht. Dass die Pflichtige die Bedeutung und Tragweite der öffentlich
beurkundeten Vertragsklausel betreffend Steueraufschub, die im erwähnten Formular
"Einverständnis zum Steueraufschub" noch rechtzeitig vor der Veranlagung konkreti-
siert wurde, nicht verstanden hat, ist nicht auf einen Verfahrensfehler der Steuerbehör-
de, sondern allein auf das unsorgfältige Verhalten der Pflichtigen zurückzuführen.
Überhaupt nicht nachvollziehbar ist, dass die Pflichtige bei dieser Sachlage einem Irr-
tum unterlegen sein soll, weil sie glaubte, dass dem Steueraufschub als Rechtsgrund
eine Ersatzbeschaffung zugrundelag. Davon ist weder im Kaufvertrag vom … 2014 die
Rede, noch ergibt sich der entsprechende Steueraufschubgrund aus dem Formular
"Einverständnis zum Steueraufschub", welches der Pflichtigen am 17. April 2015 zuge-
sandt wurde. Wer als mündige und urteilsfähige Person – noch dazu vor dem Notar –
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Erklärungen abgibt, muss sich über die Tragweite dieses Handelns grundsätzlich Klar-
heit verschaffen (BGE 138 V 495) und Rückfragen stellen, wenn vor der Veranlagung
amtliche Informationen über den Grund und die Konsequenzen des Steueraufschubs
erfolgen, die in Widerspruch zu den Vorstellungen der Pflichtigen standen.
Da kein Verfahrensmangel vorliegt, kommt eine Rückweisung der Sache an
die Vorinstanz von vorneherein nicht in Betracht, was zur Abweisung des Hauptantrags
führt.
2. Eventualiter beantragt die Pflichtige, den Grundstückgewinn auf
Fr. 4'804.55 festzusetzen und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- herabzusetzen.
a) Dieser Eventualantrag basiert auf der Annahme, dass der Erwerb des hälf-
tigen Miteigentums am betroffenen Grundstück vom … 2014 keinen scheidungsrechtli-
chen Hintergrund hatte und somit nicht zu einem Aufschub des Grundstückgewinns
hätte führen dürfen. Weiter geht die Pflichtige von der Annahme aus, dass sie die an-
dere Hälfte bereits am … 2007 erworben habe und sie in ihrer Gestaltung frei sei, von
welchem Erwerbstopf aus sie weitere Grundstückstransaktionen vornehmen wolle. Da
sie am … 2015 nur einen Gesamthandanteil von 40% des Grundstücks veräussert
habe, wähle sie denjenigen Erwerbstopf aus, welcher die geringsten Kosten nach sich
ziehe. Somit stamme der am … 2015 veräusserte 40%-Anteil von jener Hälfte, die sie
am … 2014 zum Preis von Fr. 605'000.- von ihrem Ex-Mann erworben habe. Daraus
resultiere bei Anlagekosten von Fr. 485'195.- (Erwerbspreisanteil Fr. 484'000.- zuzüg-
lich Handänderungskosten von Fr. 1'195.-) und einem Erlös von Fr. 490'000.- ein
Grundstückgewinn von Fr. 4'805.-.
b) Die Auffassung der Pflichtigen, dass die Handänderung vom … 2014 kei-
nen güterrechtlichen Hintergrund gehabt habe, geht fehl. Die Liegenschaft … 6 befand
sich im gemeinsamen (Mit)Eigentum der Ehegatten, wobei jeder Ehegatte bedeutende
Eigenmittel eingebracht hat. Zum Zeitpunkt der Handänderung war das Scheidungs-
verfahren zwischen den Eheleuten bereits im Gang, wurde doch deren Ehe mit Urteil
des Bezirksgerichts Hinwil vom … 2015 geschieden. Bei der Scheidung muss eine
Auseinandersetzung über das Vermögen der Eheleute stattfinden (Tuor/Schnyder/
Schmid/Jungo, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 14. A, 2015, S. 219). Diese be-
trifft insbesondere das Güterrecht. Zu den scheidungsrechtlichen Ansprüchen, deren
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Abgeltung zu einem Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer führen, fallen
neben den rein güterrechtlichen Ansprüchen zusätzlich insbesondere Zahlungen für
nachehelichen Unterhalt (Art. 125 Abs. 1 ZGB) oder entgangene Vorsorgeansprüche
(Art. 124 Abs. 1 ZGB; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 204). Darüber haben
sich die Eheleute im Rahmen einer am … 2015 unterzeichneten Konvention ausserge-
richtlich geeinigt. Der kurz zuvor der Pflichtigen zu Alleineigentum übertragene hälftige
Miteigentumsanteil an der Liegenschaft … 6 erfolgte offensichtlich zur Abgeltung
scheidungsrechtlicher Ansprüche im Sinn von § 216 Abs. 3 lit b StG im Hinblick auf die
unmittelbar bevorstehende Scheidung. Dies haben die Ehegatten im Kaufvertrag vom
… 2014 auch unmissverständlich zum Ausdruck gebracht. In Ziffer 6 der weiteren
Bestimmungen wurde nämlich vereinbart: "Diese Handänderung wird im Hinblick auf
die Ehescheidung der Vertragsparteien vollzogen. Die Parteien beantragen aus diesem
Grund den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3 lit. b StG". Bei
dieser Sachlage vermag die Behauptung der Pflichtigen, dass – unabhängig von
scheidungs- oder eherechtlichen Ansprüchen – ein normales Kaufgeschäft unter Ehe-
gatten vorgelegen habe, nicht zu überzeugen. Weiter kann auch aus dem Kaufpreis,
der dem vollen Verkehrswert entsprochen habe, nichts zu Gunsten der Pflichtigen ab-
geleitet werden. Üblicherweise erfolgen Handänderungen im Scheidungsverfahren
zum Verkehrswert, weil sich in Scheidung befindliche Ehegatten einander nichts mehr
schenken. Liegt der Kaufpreis unter dem Verkehrswert, dann ist das häufig darauf zu-
rückzuführen, dass die Vertragsparteien der vom Erwerber zu übernehmenden laten-
ten Grundstückgewinnsteuer Rechnung tragen. Dass dies im vorliegenden Fall unter-
blieb, ist für die Beurteilung, ob die Handänderung einen scheidungsrechtlichen
Hintergrund im Sinn von § 216 Abs. 3 lit b StG hatte, nicht relevant.
Entgegen der Auffassung der Pflichtigen bedarf es für den Eintritt des Steuer-
aufschubtatbestands gemäss § 216 Abs. 3 lit b StG nicht zwingend einer gerichtlichen
Zuweisung. Die Eheleute können sich über die Zuweisung des Eigentums an einer
Liegenschaft auch aussergerichtlich einigen. Privilegiert sind nicht nur alle Handände-
rungen unter Ehegatten, die ihren Rechtsgrund im Scheidungsurteil haben (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 204), sondern auch alle Handänderungen, die im
Hinblick auf die Scheidung erfolgen (FD, 18. April 1995, AFD 30078). Letztere Voraus-
setzung liegt nach dem Gesagten eindeutig vor, so dass die kommunale Grundsteuer-
behörde bezüglich der Handänderung vom … 2014 (50%-Anteil) zu Recht einen Steu-
eraufschub gewährt hat. Dies hat gemäss § 219 Abs. 3 StG zur Folge hat, dass die
Handänderung vom … 2014 bei der Gewinnermittlung zufolge Weiterveräusserung des
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Gesamthandanteils von 40% vom … 2015 auszublenden ist. Der Eventualantrag, die
Grundstückgewinnsteuer bei einem (steuerfreien) Gewinn von Fr. 4'804.55 auf Fr. 0.-
herabzusetzen, ist somit ebenfalls abzuweisen.
c) Anzumerken ist überdies, dass auch der von der Pflichtigen beantragten
Steuerberechnung (bei Dahinfallen des Steueraufschubs) nicht gefolgt werden kann.
Der Pflichtigen steht bei der teilweisen Weiterveräusserung eines zu verschiedenen
Zeitpunkten erworbenen Grundstücks, das sich im Zeitpunkt der Veräusserung in ih-
rem Alleineigentum befindet, die beanspruchte Gewinnoptimierungsgestaltungsfreiheit
nicht zu. Sie kann mit anderen Worten nicht wählen, von welcher Erwerbshälfte sie den
Gesamthandanteil von 40% veräussert hat, weil sich der veräusserte Anteil auf die
ganze Liegenschaft bezieht.
3. Subeventualiter beantragt die Pflichtige, den Grundstückgewinn auf
Fr. 59'064.- herabzusetzen.
a) Dieser Antrag basiert wiederum auf der Annahme, dass die Handänderung
vom … 2014 keinen scheidungsrechtlichen Hintergrund hatte und somit nicht zu einem
Aufschub des Grundstückgewinns hätte führen dürfen. Im Unterschied zum Eventu-
alantrag verzichtet sie jedoch auf die Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Wahl des Er-
werbstopfes. Zudem macht sie wertvermehrende Aufwendungen und Handänderungs-
kosten von insgesamt Fr. 2'936.02 geltend.
b) Wie unter E. 2 dargelegt, liegt der scheidungsrechtliche Hintergrund vor, so
dass auch der Subeventualantrag abzuweisen ist. Bei dieser Sachlage erweisen sich
die weiteren Vorbringen, wie die gesonderte Gewinnermittlung im Einzelnen vorzu-
nehmen sei, als gegenstandslos.
4. Sub-Subeventualiter macht die Pflichtige geltend, dass die Anlagekosten im
Rahmen der nachfolgenden Ausführungen zu berücksichtigen seien.
a) Eine substanziierte Begründung zu diesem Antrag fehlt jedoch in der Re-
kursschrift, so dass unklar ist, worauf die Pflichtige genau hinaus will. Bei dieser Sach-
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lage ist eine eingehende rechtliche Beurteilung nicht möglich ist und hat deshalb zu
unterbleiben.
Zu Gunsten der Pflichtigen ist davon auszugehen, dass sie die angefochtene
Steuerberechnung dahingehend abgeändert haben will, dass sie neben den anteiligen
Erwerbskosten von Fr. 372'000.- (40% von Fr. 930'000.-) weitere Anlagekosten, näm-
lich wertvermehrende Aufwendungen und Handänderungskosten, berücksichtigt haben
will.
b) Als wertvermehrende Aufwendungen macht die Pflichtige folgende Auf-
wendungen geltend:
Betrag Fr. (100%)
… Haushaltgeräte, Kombi-Steamer (2007) 2'052.00
… Bodenbeläge, neuer Teppich (2009) 917.35
… Pflastersteine (2010) 877.65
… TV-Anschluss (2013) 273.00
… TV-Anschluss Pergola (2014) 340.80
Total 4'460.80
davon 40-Anteil 1'784.32
Diese belegten Aufwendungen wurden von der Rekursgegnerin anerkannt, so
dass deren anteilsmässigen Anrechnung im Höhe von Fr. 1'784.30 nichts im Weg
steht.
c) Die Handänderungskosten beim Erwerb vom … 2007 belaufen sich auf
Fr. 1'683.60 (= Beurkundungskosten Fr. 511.10 + Eigentumsübertragungskosten
Fr. 1'172.50). Sie wurden von der Rekursgegnerin ebenfalls anerkannt und können im
Umfang von Fr. 673.45 (40% von Fr. 1'683.60) berücksichtigt werden.
5. Diese Erwägungen führen zu folgender neuer Steuerberechnung:
[…]
Der Rekurs ist somit teilweise gutzuheissen und die der Pflichtigen auferlegte
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 32'574.- auf Fr. 31'684.- herabzusetzen.
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6. Da die Pflichtige weitgehend unterliegt und hinsichtlich des Umfangs, in
welchem sie obsiegte, das Rekursverfahren verursacht hat, indem sie die entspre-
chenden Anlagekosten nicht rechtzeitig im Veranlagungsverfahren geltend machte,
sind die Kosten des Rekursverfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 und 2
StG) und steht ihr die beantragte Parteientschädigung nicht zu (§ 152 StG in Verbin-
dung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Ju-
ni 1997). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteientschädigung zuzu-
sprechen, da ihr im Rekursverfahren kein besonderer Aufwand erwachsen ist.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde C vom 11. März 2016 wird teilweise gutgeheissen und die der Rekurren-
tin auferlegte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 32'574.- auf Fr. 31'684.- herabge-
setzt.
[…]
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