zh_steuerrekursgericht · ST.2009.100 · 2009-06-17 · de
Einschätzung für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006

Handelsrechtswidrigkeit der Bilanz in Form einer zu hohen Liegenschaften-bewertung nicht nachgewiesen, sodass eine diesbezügliche Bilanzberichti-gung inkl. entsprechender Abschreibung nicht zulässig ist. Massgeblichkeit der ursprünglichen Bilanz. Vorjahresverlustverrechnung: Vorjahresverlust zu hoch ausgewiesen, weil die im Verlustjahr gebildete Rückstellung für Darlehenszinsen zu hoch bzw. teilweise auf andere Vorjahre zu verlegen ist und diese Vorjahre positiv abschlossen.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.100
1 DB.2009.52
Entscheid
17. Juni 2009
Mitwirkend:
Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretärin
S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 und
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt den An- und Verkauf sowie
die Verwaltung von Liegenschaften und die Beratung von Architekten im Architektur-
und Baubereich. Sie ist Eigentümerin u.a. des Liegenschaftenkomplexes strasse 8 und
10 sowie strasse 2a in B 4. Hauptaktionär und einziger Verwaltungsrat ist C, welcher
gleichzeitig Inhaber der D ist. Letztere ist Mieterin von Büroräumlichkeiten in der Lie-
genschaft strasse 10. Das Geschäftsjahr der Pflichtigen dauert vom 1. Juli bis 30. Juni.
Die Pflichtige reichte insgesamt drei Steuererklärungen 2006 mit zwei unter-
schiedlichen Abschlüssen für das Geschäftsjahr 1. Juli 2005 - 30. Juni 2006 ein. Mit
dem jüngsten Abschluss wies sie einen Gewinn von Fr. 195'698.- aus. Diesen verrech-
nete sie mit höheren Vorjahresverlusten, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von
Fr. 0.- ergab.
2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006
übernahm der Steuerkommissär den Gewinnausweis pro 2005/06 von Fr. 195'698.-,
verrechnete jedoch nur Vorjahresverluste von Fr. 104'369.- aus den Geschäftsjahren
2002/03 und 2003/04, was einen steuerbaren Reingewinn von (abgerundet)
Fr. 91'300.- ergab. Am 22. August 2008 erliess er für die Staats- und Gemeindesteuer
einen entsprechenden Einschätzungsentscheid (steuerbares Kapital Fr. 2'255'000.-)
und für die direkte Bundessteuer einen entsprechenden Hinweis.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
5. September 2008 formell eröffnet.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 19. September 2008 Einsprache mit dem
Antrag, den Reingewinn 2005/06 von Fr. 195'698.- um eine nachträglich getroffene
Abschreibung von Fr. 100'000.- auf den Liegenschaften strasse 8/10 und strasse 2a in
B zu reduzieren und im verbleibenden Umfang den Verlustvortrag aus den Geschäfts-
jahren 2002/03 und 2003/04 zu verrechnen, sodass sich der steuerbare Reingewinn
mit Fr. 0.- ergebe. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 12. März 2009 ab.
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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 8. April 2009 erneuerte die Pflichtige die
Einspracheanträge und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss am 13. Mai 2009 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Pflichtige äusserte sich am 5. Juni 2009 unaufgefordert zur Rekurs-/Be-
schwerdeantwort.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie auf die
Begründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 64 Ziff. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw.
Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) ist für die Ermittlung des Reingewinns juristischer Personen
grundsätzlich an den Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung anzuknüpfen. Die-
se Anbindung des steuerbaren an den handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn wird
als Massgeblichkeitsprinzip bezeichnet.
Für das Steuerrecht massgeblich ist nicht einfach jede den Steuerbehörden
eingereichte handelsrechtliche Jahresrechnung. Massgeblich ist die Handelsbilanz
vielmehr nur dann und insoweit, als sie nach den zwingenden Vorschriften des Obliga-
tionenrechts über Buchführung und Bilanz ordnungsgemäss geführt worden ist. Mass-
geblich ist somit die handelsrechtskonforme Bilanz (vgl. Rolf Benz, Handelsrechtliche
und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 194 mit
Hinweisen).
Die Handelsbilanz stellt aber nur dann eine taugliche Grundlage für die Steu-
ererhebung dar, wenn sie nach den zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften ord-
nungsgemäss zustande gekommen ist. Darüber, was handelsrechtskonform und han-
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delsrechtswidrig ist, entscheidet das Obligationenrecht in seinen allgemeinen Bestim-
mungen über die kaufmännische Buchführung (Art. 957 ff. OR) oder in den speziellen
Vorschriften des Gesellschaftsrechts, insbesondere des Aktienrechts (Art. 662 ff. OR).
Nur eine mit diesen Regeln übereinstimmende, handelsrechtskonforme Handelsbilanz
kann überhaupt je Grundlage der Steuerveranlagung sein. Buchungen jeglicher Art, die
diesen Bestimmungen widersprechen, sind demzufolge auch steuerrechtlich unbeacht-
lich (StRK I, 31. August 1998, I 32/1997 und 15. April 2003, 1 ST.2002.56; StRK I,
21. November 2006, 1 ST.2006.174, auch zum Folgenden).
b) Dürfen aber eine im Steuerveranlagungsverfahren eingereichte Bilanz und
Erfolgsrechnung nach dem Gesagten nicht gegen zwingende Vorschriften des Han-
delsrechts verstossen, muss es umgekehrt auch möglich sein, handelsrechtswidrige
Ansätze durch handelsrechtskonforme zu ersetzen. Solange die Veranlagung nicht in
Rechtskraft erwachsen ist – und in beschränktem Mass auch darüber hinaus in den
Folgejahren – hat der Steuerpflichtige deshalb das Recht, den eingereichten Ge-
schäftsabschluss zu berichtigen, sofern es darum geht, einen Verstoss gegen zwin-
gende Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung zu beseitigen (vgl. W. Storck, Die
Anknüpfung an die Handelsbilanz, in: StR 1958, 188 und 294; VGr, 25. September
2002 = ZStP 2002 Nr. 38). Im Unterschied zu einer solchen Bilanzberichtigung liegt
eine Bilanzänderung vor, wenn handelsrechtskonforme Bewertungen durch andere,
ebenfalls handelsrechtlich zulässige Werte ersetzt werden. Dies ist grundsätzlich bis
Eintritt der Rechtskraft einer Veranlagung möglich, sofern die Änderung handelsrecht-
lich zulässig und nachträglich auch verbucht worden ist (StE 1985 B 24.4 Nr. 4).
Allerdings sind bei der steuerrechtlichen Berücksichtigung einer Bilanzände-
rung Grenzen zu ziehen. Sie verlaufen dort, wo der Grundsatz von Treu und Glauben
verletzt wird. Wenn der Steuerkommissär bereits umfangreiche Abklärungen getroffen
hat oder sich die Einschätzung im Rechtsmittelverfahren befindet, hat der Steuerpflich-
tige Jahresrechnungen, welche wegen blosser Nachlässigkeit unrichtig – aber handels-
rechtlich noch zulässig – sind, gegen sich gelten zu lassen. Er kann nicht eine unange-
nehme steuerliche Aufrechnung des Steuerkommissärs durch eine Bilanzänderung in
einer neuen Jahresrechnung neutralisieren. Bei Bilanzberichtigungstatbeständen hin-
gegen kann diese Einschränkung nicht gelten (Walter Frei, Bilanzänderung und Bi-
lanzberichtigung im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1994, S. 247 f.).
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c) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden die steu-
erbegründenden Tatsachen nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsa-
chen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33).
Diese Beweislastregel gilt auch für die Beurteilung streitiger Bilanzberichtigungen:
Ist eine Bilanzberichtigung streitig, die eine Schmälerung des buchmässig ausgewie-
senen Betriebsergebnisses und damit zugleich eine Steuererleichterung für die pflichti-
ge Gesellschaft zur Folge hat, trägt diese die Beweislast dafür, dass die fraglichen Bu-
chungen gegen zwingende Vorschriften der kaufmännischen Buchführung verstossen.
Dabei ist der strikte Beweis zu leisten, entspricht es doch sowohl der obligationenrecht-
lichen Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Art. 962 OR; Verordnung
vom 2. Juli 1986 über die Aufzeichnung von aufzubewahrenden Unterlagen [SR
221.431]) als auch der steuergesetzlichen Mitwirkungspflicht bei der Ermittlung steuer-
lich erheblicher Tatsachen (§ 133 ff. StG und Art. 124 ff. DBG), dass eine buchführen-
de Gesellschaft jederzeit in der Lage sein muss, die von ihr behauptete steuermin-
dernde Abweichung ihrer wirklichen Ertrags- und/oder Vermögenslage von jener, wie
sie in der Bilanz und Erfolgsrechnung angeblich handelsrechtswidrig zum Ausdruck
gelangt, zu dokumentieren.
Die Beweisleistung setzt eine spätestens vor Rekurskommission zu erbrin-
gende substanziierte Sachdarstellung sowie die Beibringung von geeigneten Beweis-
mitteln voraus (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54). Substanziiert ist eine Sachdarstellung
dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten
Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte in der Weise hervorgehen, dass be-
reits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beur-
teilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem
Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine
Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen
(RB 1975 Nr. 64). Diesfalls hat die Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung,
dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen oder des
Gewinnverzichts zuungunsten der hierfür beweisbelasteten Gesellschaft als misslun-
gen zu betrachten ist. Nur ausnahmsweise kann sich diese, wenn ihr die Substanziie-
rung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich
oder unzumutbar sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre Sachdarstellung wenigs-
tens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54).
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2. a) Vorliegend hat der Steuerkommissär für die Einschätzung 1.7.2005 -
30.6.2006 zwar den eingereichten Abschluss 2005/06 der Pflichtigen mit einem Ge-
winnausweis von Fr. 195'698.- unverändert übernommen, jedoch die Vorjahresverlust-
verrechnung nicht wie deklariert mit Fr. 325'372.-, sondern lediglich im Umfang von
Fr. 104'369.- zugelassen. Dergestalt ergab sich der steuerbare Reingewinn nicht mit
Fr. 0.-, sondern mit Fr. 91'300.-.
Die Pflichtige versucht dieses Ergebnis zu neutralisieren, indem sie erstmals
mit der Einsprache eine Abschreibung auf ihren Liegenschaften strasse 8/10 und
strasse 2a in B von Fr. 100'000.- geltend machte und eine entsprechend abgeänderte
Bilanz samt Revisionsbericht und Protokoll des diesbezüglichen Generalversamm-
lungsbeschlusses vom 11. September 2008 nachreichte. Nach dem Gesagten ist diese
Korrektur indessen nur zu akzeptieren, wenn es sich um eine Bilanzberichtigung, d.h.
um eine handelsrechtlich zwingende Korrektur, und nicht um eine Bilanzänderung
handelt. Denn die abgeänderte Bilanz hat die Pflichtige erst im Rechtsmittelverfahren
eingereicht, sodass sie die ursprüngliche Bilanz gegen sich gelten lassen muss und
nur noch handelsrechtlich zwingende Korrekturen zulässig sind.
b) Gemäss Art. 665 OR darf das Anlagevermögen in der Bilanz höchstens zu
den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bewertet werden, unter Abzug der
notwendigen Abschreibungen. Solche müssen vorgenommen werden, soweit sie nach
allgemeinen anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind (Art. 669
Abs. 1 OR). Sachanlagegüter, wie die hier zur Diskussion stehenden Liegenschaften,
werden in der Regel nach dem so genannten Fortführungswert bilanziert. Wegleitend
ist somit der Wert, der dem Aktivum für den Betrieb durch den weiteren Gebrauch wäh-
rend der voraussichtlichen Nutzungsdauer zukommt (StE 1990 B 72.14.2 Nr. 10 und
1994 B 72.14.2 Nr. 16). Unter Abschreibung versteht man die gewinnmindernde Her-
absetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den massgebenden Bilanzwert
(RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommen-
tar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 181 mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Während der Grund ordentlicher Abschreibungen in der mehr oder
weniger planmässigen Entwertung des betreffenden Gegenstands liegt, beruhen so
genannte ausserordentliche Abschreibungen auf aussergewöhnlichen, geschäftsplan-
widrigen Ereignissen und sind dazu bestimmt, die dadurch eingetretenen Wertvermin-
derungen auszugleichen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 200). Letztere
können u.a. geboten sein, wenn eine Liegenschaft überzahlt worden ist oder wenn ein
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Gebäude durch besondere Umstände den ursprünglichen Verwendungszweck verliert
(Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 231).
Die Vornahme einer dergestalt notwendigen und damit vom Gesetz geforder-
ten Abschreibung stellt einen Vorgang dar, der zu einer Bilanzberichtigung berechtigt.
In ihrer Berücksichtigung liegt demnach trotz eines möglicherweise fortgeschrittenen
Verfahrensstadiums kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Es ist daher im Folgenden zu überprüfen, ob die von der Pflichtigen geltend
gemachte Abschreibung von Fr. 100'000.- auf ihren Liegenschaften diese Qualität auf-
weist.
c) aa) Der massgebliche Bilanzwert der betroffenen Liegenschaften an der
strasse 8/10 und strasse 2a in B bildete schon einmal Streitgegenstand in der Steuer-
periode 1998. Die Steuerrekurskommission I hat mit diesbezüglichem Entscheid vom
15. April 2003 (1 ST.2002.56) einen Verkehrswert per 30. Juni 1997 von
Fr. 12'067'500.- als oberste Grenze des handelsrechtlich allenfalls noch Zulässigen
erkannt. Daraus ergab sich ein handelsrechtlich gebotener Abschreibungsbedarf von
mindestens Fr. 206'338.- und damit für die Steuerperiode 1998 ein steuerbarer Ertrag
von Fr. 0.- (Verlust von Fr. 23'026.-), was zur Gutheissung des Rekurses führte.
Der Steuerrekurskommission I standen damals für diese Beurteilung zwei
Bankgutachten zur Verfügung, welche von der Pflichtigen eingereicht worden waren.
bb) Die Pflichtige bilanzierte die fraglichen Liegenschaften im ursprünglichen
Abschluss per 30. Juni 2006 mit Fr. 9'405'000.-. Sie erachtet diesen Wert als handels-
rechtswidrig, weil der Verkehrswert unter Fr. 9 Mio. liege. Indessen vermag sie diese
Behauptung nicht mit einem Gutachten zu belegen. Ohne Gutachten kann der Beweis
der Handelsrechtswidrigkeit der ursprünglichen Bilanz aber nicht geleistet werden, weil
dieser Beweis nach dem Gesagten strikt zu erbringen ist. Abgesehen davon müsste
die Pflichtige bei Richtigkeit der Behauptung ja eine Abschreibung verfechten, welche
die beantragten Fr. 100'000.- bei Weitem überstiege. Warum sie dies nicht tut, legt sie
nicht dar. Wenn sie daher im Rekurs bzw. in der Beschwerde lediglich vorbringt, sie
wolle die Abschreibung in dem Mass vornehmen, dass ihr kein Verlustvortrag verloren
gehe, legt sie offen, dass es ihr weniger um die Abschreibung selber als vielmehr um
die Vermeidung einer positiven Einschätzung geht.
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Damit ist der Nachweis für das Vorliegen einer handelsrechtswidrigen Bilanz
jedenfalls von vornherein gescheitert. Als Folge davon erübrigte es sich, auf die weite-
ren Vorbringen und eingereichten Unterlagen der Pflichtigen einzugehen. Nur der Voll-
ständigkeit halber sei hierzu Folgendes ausgeführt:
cc) Die Pflichtige untermauert ihre Behauptung des unter Fr. 9 Mio. liegenden
Verkehrswerts mit einer Aufstellung der Mieteinnahmen ab Geschäftsjahr 1999/2000
und der gestützt darauf für jedes Geschäftsjahr ermittelten Ertragswerte. Der bei dieser
Berechnung verwendete Kapitalisierungsfaktor beträgt 7,05% und der Durchschnitt der
Ertragswerte aller Jahre Fr. 5'867'092.-. Letzteren Wert bezeichnet die Pflichtige als
Marktwert.
Der Kapitalisierungsfaktor von 7,05% entspricht demjenigen der Weisung des
Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und
die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 vom 19. März 2003
(nZStB I Nr. 15/501) und ist gemäss deren Randziffern (RZ) 42 bzw. 43 bei Berech-
nung des Ertragswerts von Mehrfamilien- und Geschäftshäusern anzuwenden. Der
Ertragswert wird dem Vermögenssteuerwert gleichgesetzt (RZ 36).
Diese Weisung gilt nur für natürliche Personen (vgl. §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3
und 4 StG). Sie ermöglicht zudem ihrem Zweck entsprechend nur eine schematische,
formelmässige Bewertung der Liegenschaften und definiert bei Mehrfamilien- und Ge-
schäftshäusern als Verkehrswert vereinfachend den Ertragswert. Dieser Schematis-
mus führt dazu, dass die Ertrags- bzw. Vermögenswerte generell unter dem Verkehrs-
wert liegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 39 N 56 und 58). Mithin ist diese Weisung für die Ermitt-
lung des Fortführungswerts von Liegenschaften buchführungspflichtiger Gesellschaften
nicht geeignet und der von der Pflichtigen mittels des entsprechenden Kapitalisierungs-
faktors ermittelte Marktwert von Fr. 5'867'092.- nicht stichhaltig. Der Nachweis, der
massgebliche Bilanzwert der fraglichen Liegenschaften liege unter Fr. 9 Mio., lässt sich
damit nicht führen.
dd) Es bleibt zu prüfen, wie es sich verhielte, wenn ein marktkonformer Kapi-
talisierungsfaktor verwendet würde.
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Der Kapitalisierungsfaktor wird durch die Kapitalkosten und die Bewirtschaf-
tungskosten bestimmt. Erstere entsprechen dem Zinssatz für 1. Hypotheken am Ort
der gelegenen Sache, ohne Rücksichtnahme auf die individuellen finanziellen Möglich-
keiten des Eigentümers (Das Schweizerische Schätzerhandbuch, Bewertung von Im-
mobilien, Ausgabe 2005, S. 64). Dieser Zinssatz betrug im Kanton B bis 1. September
2005 3,25% und danach 3%. Die Bewirtschaftungskosten der streitbetroffenen Liegen-
schaften beliefen sich gemäss den Gutachten im früheren Verfahren für das Ge-
schäftsjahr 1996/97 auf rund 1,5%. Aktuellere Zahlen liegen nicht vor und werden von
der Pflichtigen nicht genannt. Demnach ergibt sich ein Kapitalisierungsfaktor von (auf-
gerundet) 4,75%.
Für die Ertragswertermittlung ist der Jahresmietwert durch diesen Kapitalisie-
rungssatz zu teilen und mit 100 zu multiplizieren. Hinsichtlich des Jahresmietwerts
verweist die Pflichtige auf ihre Aufstellung mit einer durchschnittlichen Jahresnettomie-
te der neun Geschäftsjahre 1999/00 - 2007/08 von Fr. 416'921.-. Darin berücksichtigt
ist eine Reduktion von je Fr. 260'000.- in den Geschäftsjahren 1999/00 - 2004/05 bei
der Miete, welche die D bzw. die vormalige Einzelfirma E der Pflichtigen bezahlt hat.
Die Pflichtige hält dafür, um diesen Betrag habe die D bzw. die Einzelfirma bis und mit
Geschäftsjahr 2004/05 eine übersetzte Miete geleistet, damit sie, die Pflichtige, nicht
Konkurs gegangen sei. Indessen ist sie den Beweis für die Richtigkeit der dieser
Behauptung zugrunde gelegten Zahlen (ortsübliche Miete von Fr. 200.- bis Fr. 300.-
pro m2 statt der von D bezahlten Fr. 1'000.- pro m2) schuldig geblieben. Die geltend
gemachte Herabsetzung der Mieteinnahmen muss daher unberücksichtigt bleiben.
Damit erhöht sich die durchschnittliche Jahresmiete auf Fr. 575'810.-, was bei einem
Kapitalisierungssatz von 4,75% einen Ertragswert von Fr. 12'122'315.- ergibt. Dieser
Wert liegt weit über der verfochtenen Grenze von Fr. 9 Mio.
Mithin lässt sich ein Bilanzwert von unter Fr. 9 Mio. auch bei Gegenüberstel-
lung mit dem korrekt berechneten Ertragswert nicht rechtfertigen, sodass der Nachweis
eines handelsrechtswidrig zu hohen Bilanzwerts auch von daher als gescheitert gilt.
d) Insgesamt ist die beantragte Abschreibung von Fr. 100'000.- auf den betrof-
fenen Liegenschaften demnach nicht zu gewähren.
3. a) Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der
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Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei
der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt wer-
den konnten (§ 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG).
In Steuerperioden, in denen ein Verlust entstanden ist, lautet die Gewinnsteu-
ereinschätzung auf Fr. 0.-. Es entspricht langjähriger Praxis, dass nur das Dispositiv
einer Steuereinschätzung in Rechtskraft erwächst. In Verlustjahren wird rechtskräftig
mithin nur festgestellt, dass im betreffenden Steuerjahr keine Gewinnsteuer geschuldet
ist. Demgegenüber nehmen die allfälligen Erwägungen und Berechnungen, die zu die-
ser Feststellung geführt haben, an der Rechtskraftwirkung nicht teil. Aus diesen Grün-
den kann bei der späteren Geltendmachung dieser Verluste deren Ermittlung erneut
überprüft werden (RB 1960 Nr. 33; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 70 N 13; Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 67 N 6). Zudem steht eine
rechtskräftige Einschätzung einer neuen (anderslautenden) Beurteilung eines Sach-
verhalts anlässlich einer Einschätzung für eine spätere Steuerperiode nicht entgegen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 155 - 160 N 7; Richner/Frei/Kaufmann,
VB zu Art. 147 - 153 N 11).
Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist ausgeschlossen, wenn die frühere
rechtskräftige Einkommens- oder Ertragsschätzung nicht auf Fr. 0.- lautet, und zwar
unbekümmert darum, ob jene frühere Einschätzung als Ermessensveranlagung oder
regulär ergangen ist (VGr, 28. Juni 2006 = StE 2006 B 23.9 Nr. 8; RB 1994 Nr. 41
[Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5 = ZStP 1994, 199). Dergestalt verliert bzw. verwirkt
der Steuerpflichtige bei einer nicht auf Fr. 0.- lautenden Ertragseinschätzung des Vor-
jahres seinen Rechtsanspruch auf steuerwirksamen Abzug sämtlicher Geschäftsver-
luste.
b) Vorliegend kann die Pflichtige demnach den Gewinn der Steuerperiode
1.7.2005 - 30.6.2006 von Fr. 195'698.- mit den Verlusten der sieben vorangegangenen
Geschäftsjahre 1998/99 - 2004/05 verrechnen, soweit sie bei der Berechnung des
steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt wurden. Eine Verwirkung
der Verrechnungsmöglichkeit ist nicht eingetreten, da sämtliche Einschätzungen der
sieben Vorperioden auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- lauten.
Der jeweilige Verlust dieser sieben Steuerperioden kann im vorliegenden Ver-
fahren nach dem Gesagten neu überprüft werden. Daher ist nicht massgebend, ob und
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inwiefern der Steuerkommissär in den Vorperioden die Höhe des jeweiligen Verlusts
und dessen Vortrag schon einmal festgesetzt hat. Ausgangslage für die Verlustver-
rechnung bildet somit entgegen der Auffassung der Pflichtigen insbesondere auch
nicht die diesbezügliche Aufstellung des Steuerkommissärs vom 6. März 2007, welche
dieser im Rahmen der Einschätzung 1.7.2003 - 30.6.2004 erstellt hat.
Streitig ist dabei einzig der Verlustvortrag aus dem Geschäftsjahr 2002/03,
während sich die Parteien über denjenigen aus dem Geschäftsjahr 2003/04 von
Fr. 19'681.- (= Verlust gemäss Abschluss) einig sind. Die andern Geschäftsjahre der
Verlustverrechnungsperiode haben positiv abgeschlossen.
4. a) aa) Die Pflichtige weist in der Bilanz seit Jahren (aktenkundig ab Ge-
schäftsjahr 1997/98) Passivdarlehen von Fr. 3'908'098.35 aus, bei denen als Gläubiger
je zur Hälfte die beiden Söhne des Hauptaktionärs C, F und G, auftreten. Gemäss An-
gaben der Pflichtigen in den Vorperioden hatten die beiden Söhne diese Forderung
von der Credit Suisse zessionshalber je für Fr. 1.- erworben. Nach Abklärung des ent-
sprechenden Sachverhalts durch den Steuerkommissär sind der Pflichtigen aus die-
sem Forderungsübergang keine Steuerfolgen erwachsen. Der Zins auf den Darlehen
wurde seitens der beiden Söhne in der Folge aus Rücksicht auf die wirtschaftlich an-
gespannte Lage der Pflichtigen nicht fällig gestellt und von Letzterer im Geschäftsjahr
1998/99 auch nicht als Aufwand ausgewiesen. Für die Geschäftsjahre 1999/00 -
2003/04 verbuchte die Pflichtige dann zwar einen Darlehenszins, der jedoch weit unter
den Ansätzen lag, wie sie von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) bei Vor-
schüssen von Beteiligten für die Berechnung von geldwerten Leistungen festgesetzt
werden.
Im Einspracheverfahren betreffend die Steuerperiode 2002/03 reichte die
Pflichtige zwei Bilanzberichtigungen des Abschlusses 2002/03 ein, worin sie die feh-
lende bzw. ungenügende Zinsbelastung der Geschäftsjahre 1998/99 - 2002/03 in der
der Weise korrigierte, dass sie die entsprechenden Korrekturen zusammen zählte und
das Total als Rückstellung dem Abschluss 2002/03 belastete. Daraus resultierte ein
Verlust für das Geschäftsjahr 2002/03 gemäss zweiter Berichtigung von Fr. 224'335.-.
Im Einschätzungsverfahren 2005/06 verteilte der Steuerkommissär diese Zins-
rückstellung des Geschäftsjahrs 2002/03 den Perioden der aufgelaufenen Zinsen ent-
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sprechend auf die einzelnen Geschäftsjahre 1998/99 – 2002/03. Dies führte zu korri-
gierten Jahresergebnissen und in der Folge auch zu einem reduzierten Verlustausweis
für das Geschäftsjahr 2002/03 von Fr. 84'688.-.
bb) Die Parteien sind sich einig darin, dass die Darlehensforderungen der bei-
den Söhne des Hauptaktionärs Bestand haben und von der Pflichtigen demzufolge zu
Recht als Fremdkapital bilanziert wurden. Zwar ergeben sich Zweifel an dieser Qualifi-
kation, jedoch wurde die Sache vom Steuerkommissär in den Vorperioden wiederholt
untersucht. Da Letzterer den Verhältnissen der Pflichtigen näher steht, schliesst sich
die Steuerrekurskommission I seiner Beurteilung an.
Bestehen die Darlehensforderungen zu Recht, haben die Darlehensgeber
Anspruch auf deren Verzinsung. Diese haben zwar bisher auf die Bezahlung entspre-
chender Zinsbetreffnisse verzichtet, jedoch ist die Pflichtige handelsrechtlich gleich-
wohl gehalten, ihrer Zinszahlungspflicht durch Bildung einer Rückstellung Rechnung zu
tragen. Der Umfang dieser Rückstellung unter Anwendung der Merkblätter der ESTV
über die Zinssätze für die Berechnung von geldwerten Leistungen ist nicht streitig.
Nicht einig sind sich die Parteien dagegen, ob die so ermittelte Rückstellung auf die
betroffenen Geschäftsjahre zu verteilen ist oder allein dem Geschäftsjahr 2002/03 be-
lastet werden kann.
cc) Die Bildung einer Rückstellung hat in jenem Geschäftsjahr zu erfolgen, in
dem die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten Aufwands darstellen, einge-
treten sind. Eine steuerwirksame Nachholung in einem späteren Geschäftsjahr ist nur
zulässig, wenn die Rückstellung handelsrechtlich geboten war und die entsprechende
Einschätzung bereits in Rechtskraft erwachsen ist. Zudem muss der Rückstellungs-
grund noch bestehen und die Unterlassung darf nicht missbräuchlich erfolgt sein
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 89).
Vorliegend entstand die Zinsschuld, die es zurück zu stellen galt, der jährli-
chen Zinsperiode entsprechend für jedes Geschäftsjahr separat, weshalb die diesbe-
zügliche Rückstellung ebenfalls für jedes Jahr separat zu bilden gewesen wäre. Dies
hat die Pflichtige für die Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 ganz bzw. teilweise unter-
lassen und erst im Geschäftsjahr 2002/03 nachgeholt. Für eine solche Nachholung
sind die Voraussetzungen trotz des handelsrechtlichen Gebots für die Rückstellungs-
bildung nicht gegeben, weil die Abschlüsse der Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 im
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Rahmen der Verlustverrechnung überprüfbar und damit noch abänderbar sind. Dem-
nach hat der Steuerkommissär die im Geschäftsjahr 2002/03 gebildete Rückstellung
dem Periodizitätsprinzip entsprechend korrekt auf die einzelnen Geschäftsjahre verteilt.
Im Quantitativen ist der auf die Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 entfallende Teil der
Rückstellung nicht umstritten und beträgt Fr. 139'647.-, ebenso nicht dessen betrags-
mässige Verteilung auf die einzelnen Geschäftsjahre (1998/99: Fr. 121'989.-, 1999/00:
Fr. 4'106.-, 2000/01: Fr. 5'314.-, 2001/02: Fr. 8'238.-).
Damit hat der Steuerkommissär den Verlust des Geschäftsjahrs 2002/03 ge-
mäss (berichtigter) Erfolgsrechnung von Fr. 224'335.- zutreffend um Fr. 139'647.- auf
Fr. 84'688.- reduziert.
b) Die Pflichtige beanstandet weiter, der Steuerkommissär habe in der Aufstel-
lung über die Verlustverrechnung den Reingewinn des Geschäftsjahres 1998/99 ge-
mäss Erfolgsrechnung von Fr. 833'062.- unzulässigerweise um eine Aufwertung von
Fr. 102'981.- reduziert ("Storno Aufwertung", Beilage). Diese Korrektur ist zwar tatsäch-
lich zu Unrecht erfolgt, da sie die Pflichtige schon selber im Abschluss des Vorjahrs
vorgenommen hat, jedoch ist dies insofern ohne Belang, als dadurch nur das ohnehin
schon positive Ergebnis des Abschlusses 1998/99 erhöht wird und sich die Frage eines
Verlustvortrags aus diesem Geschäftsjahr gar nicht stellt.
c) Damit hat der Steuerkommissär den Verlustvortrag aus den sieben voran-
gegangenen Geschäftsjahren 1998/99 - 2004/05 mit Fr. 84'688.- des Geschäftsjahrs
2002/03 und den unbestrittenen Fr. 19'681.- des Geschäftsjahrs 2003/05, total
Fr. 104'369.-, zutreffend ermittelt. Mit diesem Betrag ist der Reingewinn 2005/06 von
Fr. 195'698.- zu verrechnen, was den veranlagten steuerbaren Reingewinn von (abge-
rundet) Fr. 91'300.- ergibt.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und entfällt die Zusprechung einer
Parteientschädigung (Art. 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 68 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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