zh_steuerrekursgericht · GR.2009.2 · 2007-08-15 · de
Grundstückgewinnsteuer

Entsprechend der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Kantone mit dem monistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung nicht verpflichtet, auf die wirtschaftliche Situation der steuerpflichtigen Unternehmung Rücksicht zu nehmen, d.h. eine innerkantonale Verlustverrechnung vorzunehmen. Die Frage der Verfassungswidrigkeit stellt sich dabei nicht.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2009.2
Entscheid
8. Februar 2012
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Christian Mäder, Steuerrichter
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz im Kanton Zürich veräusserte
am 8. Mai 2006 das Geschäftshaus … in C sowie am 20. Dezember 2006 die Gewer-
beliegenschaft Kat.Nr. … an der … in C, Letztere zu einem Preis von Fr. 11'800'000.-
an die D AG. Mit Veranlagungs-Entscheid vom 15. August 2007 auferlegte der Finanz-
ausschuss der Gemeinde C der Pflichtigen betreffend die Gewerbeliegenschaft eine
Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 1'100'798.40.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 5. September 2007 Einsprache erheben
mit dem Antrag, die Mäklerprovision von Fr. 144'500.- zum Abzug zuzulassen und die
Grundstückgewinnsteuer entsprechend zu reduzieren. Sodann liess sie die Einsprache
am 13. Februar 2008 dahingehend ergänzen, dass neu der Grundstückgewinn mit
Fr. 0.- zu veranlagen sei, da die nach neuerer Rechtsprechung des Bundesgerichts
vorzunehmende Gewinnverteilung der interkantonal tätigen Pflichtigen lediglich einen
Gesamtgewinn von rund Fr. 5.4 Mio ergebe und die Besteuerung der im Kanton Zürich
im Jahr 2006 erfolgten Liegenschaftsverkäufe über Fr. 10 Mio betrage. Daraus ergebe
sich, dass diese nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Pflichtigen entspre-
che. Unter Anrechnung diverser Aufwendungen hiess der Finanzausschuss der Ge-
meinde C die Einsprache am 2. Dezember 2008 teilweise gut und auferlegte der Pflich-
tigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'047'622.40. Die geltend gemachte
Verlustverrechnung wurde nicht zugelassen, da gemäss Weisung der Finanzdirektion
über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und
Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens von juristi-
schen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB I Nr. 37/554, Rz 55a ff.) eine Verlust-
verrechnung nur im interkantonalen Verhältnis erfolge. Juristische Personen mit Sitz im
Kanton Zürich könnten Geschäftsverluste ausdrücklich nicht mit Grundstückgewinnen
aus der Veräusserung von im Kanton Zürich gelegenen Grundstücken verrechnen.
C. Mit Rekurs vom 23. Dezember 2008 wiederholte die Pflichtige ihren Antrag
auf Verrechnung ihres Betriebsverlusts im Kanton Zürich mit dem im Kanton Zürich
erzielten Grundstückgewinn. Weiter führte sie aus, dass es dem Rechtsgleichheitsge-
bot widerspreche, wenn eine Verlustverrechnung mit Grundstückgewinnen im Kanton
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Zürich nur für interkantonale Unternehmen zulässig sei. Zudem müsse § 221 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) so ausgelegt werden, dass er dem in Art. 127
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierten Grundsatz der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit entspreche.
Das kantonale Steueramt verzichtete am 18. Februar 2009 mit Verweis auf
den Einspracheentscheid auf eine Rekursantwort.
Mit Verfügung vom 4. August 2009 sistierte die Referentin das Verfahren bis
zum Vorliegen eines rechtskräftigen Urteils im Verfahren 3 GR.2009.3, in welchem
grundsätzlich ähnliche Rechtsfragen behandelt wurden. Dies war nach dem Urteils-
spruch des Bundesgerichts in dieser Sache vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010 =
ZStP 2011, 358 = StR 2012, 48) der Fall, weshalb das Verfahren mit Verfügung vom
2. November 2011 wieder aufgenommen wurde.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.a) Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich
geregelt. Entweder werden sie alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grund-
stückgewinnsteuer erfasst (monistisches System) oder es unterliegen nur Grundstück-
gewinne des Privatvermögens sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke der
Grundstückgewinnsteuer und Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens werden
der ordentlichen Einkommens-oder Gewinnsteuer unterstellt (dualistisches System).
Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) folgt im Grundsatz dem dualistischen
System (Art. 12 Abs. 1), wobei es den Kantonen freistellt, auch die Gewinne aus der
Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückge-
winnsteuer zu erfassen (Art. 12 Abs. 4). In diesem Fall müssen aber diese Gewinne
von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausgenommen oder die Grundstückge-
winnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer angerechnet werden.
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b) Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen
System von allen Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder An-
teilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die An-
lagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Alle übrigen Einkommens-
bestandteile und Unkosten einschliesslich der sogenannten wieder eingebrachten Ab-
schreibungen (Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) werden mit der
Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu §§ 216-226a,
N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw.
Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrech-
net werden können, sodass letztlich bei der Erfassung und Bemessung der Grund-
stückgewinnsteuer nicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuer-
pflichtigen Person Rücksicht genommen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
§§ 216-226a N 20).
c) Das Bundesgericht hat sich in der Vergangenheit wiederholt mit der Frage der
Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Gewinnen aus der Veräusserung von Ge-
schäftsgrundstücken im interkantonalen Verhältnis auseinandergesetzt und im Lichte
des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV in
mehreren Urteilen stufenweise die Kantone mit Liegenschaften verpflichtet, Ausschei-
dungsverluste auf Grundstückgewinne anzurechnen (BGE 131 I 249, 285E. 4.1 f.; 132
I 220 E. 4; vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., 2009,
S. 87 ff.; Rene Matteotti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band III/1,
2011, § 34 N 25). Gestützt auf diese neue Rechtsprechung des Bundesgerichts (siehe
dazu auch das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz Nr. 27 vom
15. März 2007 über "Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten") haben mittlerweile
die meisten Kantone mit monistischem System – so auch der Kanton Zürich – die Ver-
rechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten eingeführt (vgl. für Zürich
Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Ge-
winnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des
Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Än-
derung vom 28. November 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55a ff.). Im erwähnten Urteil
vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010 = ZStP 2011, 358 = StR 2012, 48) hielt das Bun-
desgericht nun ausdrücklich fest, dass sich diese Rechtsprechung nur auf die Besteue-
rung im interkantonalen Verhältnis bezieht und daraus nicht abgeleitet werden kann,
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dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen zuge-
lassen werden muss. Der Kanton sei zwar frei, in Weiterentwicklung seines Steuer-
rechts mit Blick auf die interkantonal geltenden Grundsätze in sein monistisches Sys-
tem die Möglichkeit der Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten
einzuführen; verpflichtet sei er dazu jedoch nicht. Zu diesem Schluss gelangte das
Bundesgericht insbesondere gestützt auf folgende, auch für das vorliegende Verfahren
relevante Erwägungen:
aa) Art. 12 Abs. 4 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung nicht. Die
Vorschrift sieht für das monistische System die Verrechnung von Grundstückgewinnen
auf Geschäftsliegenschaften mit Geschäftsverlusten weder ausdrücklich vor, noch
schliesst sie eine solche Verrechnung explizit aus. Nach dem System des Steuerhar-
monisierungsgesetzes handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spe-
zialeinkommenssteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentli-
chen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, 1984, S. 123 f.; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Band 1/1, 2. A., 2002, Art. 12 N 6 StHG). Als Ob-
jektsteuer nimmt sie auf die übrige wirtschaftliche Situation der steuerpflichtigen Per-
son grundsätzlich keine Rücksicht. Daher ist auch die Verrechnung von Geschäftsver-
lusten mit dem Grundstückgewinn dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer als
Objektsteuer an sich fremd (BGr, 9. April 2009, 2C_799/2008, E. 3.3 = StE 2009
B 44.13.7 Nr. 24 mit Hinweisen). Es lässt sich auch sachlich rechtfertigen und wurde
vom Bundesgericht jeweils geschützt, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen
werden, d.h. allein nach dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rück-
sicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (BGr, 9. Juni
2008, 2C_624/2007, E. 2.1 = StR 2008, 886; BGr, 1. September 2003, 2P. 75/2003,
E. 4 = StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 131 I 249
E. 6.3 S. 261 f.).
bb) Dass Art. 12 Abs. 4 StHG den Kantonen mit monistischem System der
Grundstückgewinnsteuer den Verlustabzug nicht vorschreibt, ergibt sich auch aus dem
Verweis in der ursprünglichen Fassung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf Art. 24 Abs. 4
StHG. Letztere Vorschrift verweist ihrerseits auf den Verlustabzug gemäss Art. 10
Abs. 1 lit. c StHG. Im Rahmen des Fusionsgesetzes wurde jedoch dieser Verweis ge-
ändert. Dabei führte der Bundesrat in seiner Botschaft aus: "Der geltende Artikel 12
Absatz 4 StHG verweist für die Behandlung von Umstrukturierungen bei der Grund-
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stückgewinnsteuer versehentlich auf Artikel 24 Absatz 4 statt auf Artikel 24 Absatz 3.
Dieses Versehen soll durch eine entsprechende Änderung von Artikel 12 Absatz 4 be-
richtigt werden" (Botschaft vom 13. Juni 2000, BBI 2000 4510 Ziff. 2.2.8). Diese Ände-
rung, welche in den Räten diskussionslos angenommen wurde (AB 2001 S. 167, 2003
N 255), kann nicht anders verstanden werden, als dass die zwingende Berücksichti-
gung des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Die Kantone mit monistischem Sys-
tem der Grundstückgewinnsteuer sind somit frei, ob sie Verluste berücksichtigen wol-
len oder nicht (vgl. auch BGr, 1. September 2003, 2P.75/2003, E. 3.5 = StE 2004
B 44.13.7 Nr. 18). Bei einer derart klaren gesetzlichen Regelung besteht auch nach
Art. 190 BV kein Raum für eine verfassungsgestützte Auslegung des kantonalen
Rechts mit dem Schluss, die Kantone seien verpflichtet, den Verlustabzug zu gewäh-
ren.
cc) Werden somit die Kantone mit monistischem System der Grundstückge-
winnbesteuerung durch das Bundesrecht nicht verpflichtet, auf die übrige wirtschaftli-
che Situation der steuerpflichtigen Unternehmung Rücksicht zu nehmen oder Ge-
schäftsverluste anzurechnen, ist die kantonale zürcherische Regelung in diesem Punkt
nicht zu beanstanden.
2. a) Die Pflichtige führt aus, da sie ihren Sitz in Zürich habe und in 14 Kanto-
nen Liegenschaften besitze qualifiziere sie sich als interkantonale Unternehmung. Wei-
ter sei zu beachten, dass sie im Sitzkanton im Jahr 2006 zwar Grundstückgewinne in
Höhe von ca. Fr. 4.7 Mio erzielt habe, jedoch, ohne Versteuerung dieser Grundstück-
gewinne, gesamthaft lediglich einen Betriebsgewinn von rund Fr. 5.4 Mio aufweise.
Eine Besteuerung der Grundstückgewinne ergäbe, dass insgesamt ein Gewinn von
rund Fr. 10 Mio besteuert würde, was nicht ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
entspreche. Demzufolge seien die im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinne mit
den ausgewiesenen Betriebsverlusten zu verrechnen. Weiter liege auch ein Verstoss
gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV sowie gegen den in
Art. 127 Abs. 3 BV statuierten Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor
(act. 2, insbesondere Ziff. 3.1, 4a, 5a und 6a).
b) Ungeachtet der Tatsache, dass die Pflichtige aufgrund ihres Liegenschaften-
besitzes in mehreren Kantonen über ein Spezialsteuerdomizil verfügt und damit zwei-
fellos als interkantonale Unternehmung zu qualifizieren ist, geht es vorliegend aus-
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schliesslich um eine Frage der innerkantonalen Verlustverrechnung, da die Pflichtige
ihren Sitz im Kanton Zürich hat und die diesem Kanton zuzuordnenden Betriebsverlus-
te mit einem Gewinn aus dem Verkauf einer ebenfalls im Kanton Zürich gelegenen
Liegenschaft verrechnen will. Dieser Sachverhalt ist ohne weiteres vergleichbar mit
demjenigen, den das Bundesgericht im vorerwähnten Entscheid vom 7. Oktober 2011
zu beurteilen hatte, ging es doch auch in jenem Fall um eine Unternehmung mit Sitz in
Zürich und Liegenschaftenbesitz in mehreren weiteren Kantonen. Von einem interkan-
tonalen Verhältnis kann somit vorliegend mit Bezug auf die in Frage stehende Verlust-
verrechnung nicht gesprochen werden.
c) Wie gesehen ist die Möglichkeit einer Verrechnung von Geschäftsverlusten
mit Gewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften im Kanton Zürich im
innerkantonalen Verhältnis nicht gegeben. Wenngleich diese Regelung zur Folge hat,
dass eine steuerpflichtige Unternehmung unter Umständen nicht nach ihrer tatsächli-
chen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert wird, so ist sie im Lichte der oben
dargelegten höchstrichterlichen Rechtsprechung StHG-konform und damit nicht bun-
desrechtswidrig. Wie das Bundesgericht ausdrücklich festgehalten hat, lässt sich so-
dann eine Pflicht des Kantons Zürich zur Verlustverrechnung aufgrund des klaren
Wortlauts von Art. 12 Abs. 4 StHG auch nicht durch eine verfassungsmässige Ausle-
gung des kantonalen Rechts konstruieren, weshalb die Pflichtige aus dem von ihr ge-
rügten Verstoss gegen Art. 8 Abs. 1 bzw. 127 Abs. 3 BV von Vornherein nichts zu ih-
ren Gunsten ableiten kann.
d) Nach dem Gesagten bleibt es der Pflichtigen verwehrt, ihre Betriebsverluste mit
dem im Kanton Zürich realisierten Grundstückgewinn zu verrechnen. Nachdem der
Grundstückgewinn und die daraus resultierende Steuer der Höhe nach unbestritten
sind, ist somit der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2008 insgesamt zu bestäti-
gen.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Par-
teientschädigung bleibt ihr versagt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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