zh_steuerrekursgericht · ES.2014.2 · 2013-11-07 · de
Erbschaftssteuer

Bei der testamentarischen Verfügung, die mit einer Leibrente bedachte Schwester der Erblasserin habe als "Gegenleistung" nach ihrem Ableben ihre Eigentumswohnung an die Söhne der Erblasserin zu vererben, handelt es sich um eine zulässige und klagbare Auflage im Sinn von Art. 482 ZGB und nicht bloss um eine unverbindliche Aufforderung. Die Auflage mindert daher den Wert des Vermächtnisses.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ES.2014.2
Entscheid
27. Januar 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic.iur. C,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Erbschaftssteuer

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hat sich ergeben:
A. Am … 2010 starb C. Das Testament vom … 2010, das vom Einzelrichter im
summarischen Verfahren des Bezirksgerichts D am … 2010 eröffnet wurde, enthielt
folgendes Vermächtnis:
"Falls meine Schwester A, geb. …. 1936, wohnhaft in E, mich überlebt, soll sie aus
meinem Nachlass monatlich Fr. 5'000.- erhalten, sowie jeweils Ende Juni und Ende
Dezember je Fr. 10'000.-, d.h. jährlich achtzigtausend Franken.
Als Gegenleistung werden meine beiden Söhne nach ihrem Ableben ihre Eigentums-
wohnung in E, sowie evt. noch vorhandenes Bar- oder Wertschriftenvermögen erhal-
ten. (Ist testamentarisch hinterlegt.)
…"
Mit Verfügung vom 7. November 2013 auferlegte das kantonale Steueramt der Ver-
mächtnisnehmerin A (nachfolgend die Pflichtige) eine Erbschaftssteuer von
Fr. 125'856.-. Dabei ging die Amtsstelle von einem Barwert der Leibrente von
Fr. 1'019'200.- aus und zog davon Fr. 195'000.- für den "Verlust über die Verfügungs-
gewalt des Stockwerkeigentums" ab, was – unter Berücksichtigung eines Freibetrags
von Fr. 15'000.- für Geschwister gemäss § 21 Abs. 1 lit. b des Erbschafts- und Schen-
kungssteuergesetzes vom 28. September 1986/23. August 1999 (ESchG) – zu einem
Erbanfall von Fr. 809'200.- führte.
B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies das kantona-
le Steueramt am 14. Mai 2014 ab und erhöhte die Erbschaftssteuer auf Fr. 165'882.-.
C. Mit Rekurs vom 18. Juni 2014 liess A dem Steuerrekursgericht beantragen:
"1. Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und der Steuerbetrag sei auf
Fr. Null festzusetzen bzw. festzustellen, dass kein Steuertatbestand vorliegt
(testamentarische Auflage mit Leistung und entsprechender Gegenleistung,
Nichtvorliegen einer Liberalität).
2. Eventualiter: Die Leistung und Gegenleistung der Auflage der Erblasserin sei-
en unter Berücksichtigung aller Risiken als ausgeglichen zu beurteilen und der
Steuerbetrag sei daher Null, vgl. die Erwägungen, mit der beantragten Be-
weismittelabnahme dazu, Rückweisung an die Vorinstanz zur Sachverhalts-
abklärung (Wertermittlung).
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3. Jedenfalls sind im Falle, dass eine Steuer geschuldet ist, alle Kosten im Zu-
sammenhang mit diesem Verfahren zu berücksichtigen (Gerichtskosten, Par-
teikosten, solche Rechnung vom 24.12.2013 von Fr. 15'573.30, bezahlt mit
Valuta vom 30.12.2013). Es ist daher eventualiter wie folgt zu verfügen: Die
Berechnungsgrundlage der Steuer reduziert sich um die Parteikosten und Ge-
richtskosten, die bis zur rechtskräftigen Erledigung anfallen.
4. Verfahrensantrag zum Eventualantrag, falls keine Rückweisung erfolgt: Nach
Vorliegen der beantragten Expertisen sei der Rekurrentin Gelegenheit anzu-
setzen, den Eventualantrag allenfalls abweichend von Null zu beziffern.
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
In seiner Rekursantwort vom 7. Juli 2014 beantragte das kantonale Steueramt
– unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rechtsmittels.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1
ESchG Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG sind die
Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer
sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG).
2. a) Nach § 3 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensüber-
gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer
Verfügung von Todes wegen (Abs. 1). Zu den steuerbaren Vermögensübergängen
gehören insbesondere auch solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbver-
trag, Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall
(Abs. 2). Steuerpflichtig ist der Empfänger des übergegangenen Vermögens (§ 8
Abs. 1 ESchG). Die Steuer wird vom Verkehrswert des übergegangenen Vermögens
im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet (§ 13 Abs. 1 ESchG).
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b) Der Grundtarif der Erbschaftssteuer bestimmt sich nach § 22 ESchG. Je
nach Verwandtschaftsgrad werden sodann steuerfreie Beträge gewährt (§ 21 ESchG)
oder Zuschläge hinzugerechnet (§ 23 ESchG). Geschwister des Erblassers schulden
den dreifachen Betrag der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer (§ 23 Abs. 1
lit. c ESchG).
c) Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer setzt das Zivilrecht vor-
aus. Insbesondere das geltende subjektbezogene System der Erbanfallsteuer baut
massgeblich auf dem Zivilrecht auf (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts-
und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 1 N 165). Ob ein erbrechtlicher Vermögens-
übergang eingetreten ist, richtet sich nach den zivilrechtlichen Bestimmungen in
Art. 457 bis Art. 640 ZGB. Massgebend ist die Rechtslage, wie sie für den betreffenden
Erbgang durch Gesetz oder Verfügung von Todes wegen geschaffen worden ist
(RB 1989 Nr. 56). Die Steuer bemisst sich nach der dem Erben kraft Erbrechts angefal-
lenen Bereicherung (RB ORK 1959 Nr. 80 = ZBl 1960, 139).
3. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass die Par-
teien während des Veranlagungsverfahrens eingehend korrespondiert hätten. Im An-
schluss an die Besprechung vom 13. August 2013 habe die Amtsstelle einen theoreti-
schen Wert für den von der Pflichtigen erlittenen Verlust der Verfügungsgewalt über
das Stockwerkeigentum akzeptiert. Weil es hierfür keine gesetzliche Grundlage gebe,
könne an diesem Zugeständnis nicht festgehalten werden. Die Erblasserin habe in
ihrem Testament die Gegenleistung nicht ausdrücklich als Voraussetzung für die Aus-
richtung des Vermächtnisses bezeichnet; es handle sich dabei somit um einen blossen
Wunsch. Die Erblasserin hätte durch einen Vermächtnisvertrag im Sinn von Art. 494
ZGB ihre Schwester rechtsgültig verpflichten können, dass diese ihr Vermögen den
Nachkommen der Erblasserin zu hinterlassen habe. Ein solcher Vertrag sei jedoch
nicht abgeschlossen worden.
b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, entgegen der Annahme der
Vorinstanz seien im Testament ausdrücklich eine Leistung und eine Gegenleistung
festgelegt, die als Einheit zu würdigen seien. Es treffe nicht zu, dass die Erblasserin
dies in der Form eines Erbvertrags hätte tun müssen. Die Erblasserin habe keinen
Schenkungswillen gehabt, sondern ein Austauschverhältnis vorgesehen. Daran ändere
die Bezeichnung der Leibrente als Vermächtnis nichts. Ebenso wenig liege eine Nutz-
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niessung vor. Weil die Söhne die Rentenleistungen von Fr. 80'000.- pro Jahr nicht aus
dem Nachlass bezahlten, handle es sich hierbei um eine Auflage. Diese wiederum
hänge mit der von der Empfängerin zu erbringenden Gegenleistung zusammen. Somit
fehle es an einem steuerbaren Erbanfall. Falls "rechtskräftig steuerlich festgestellt"
werden sollte, dass nur die Leistung, nicht aber die Gegenleistung geschuldet sei, wür-
den die Neffen ihre Zahlungen einstellen und die bisherigen Leistungen zurückfordern.
Allerdings hätten die Neffen ein Testament von der Pflichtigen "ohne Weiteres" erhal-
ten, und diese Form genüge. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die
Parteien nicht nach Treu und Glauben verhielten. Für den Eventualfall, dass trotzdem
ein Schenkungswille der Erblasserin angenommen würde, müsste der Wert von Leis-
tung und Gegenleistung näher untersucht werden. Das kantonale Steueramt habe will-
kürlich auf den Steuerwert des Grundstücks abgestellt; ferner müsste der Wert der
Rentenleistungen mittels Expertise näher untersucht werden. Auf jeden Fall müssten
die bis zur rechtskräftigen Streiterledigung anfallenden Gerichts- und Parteikosten von
der Bemessungsgrundlage abgezogen werden.
Dem hält das kantonale Steueramt in seiner Rekursantwort entgegen, dass
die Pflichtige im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin kein Testament zugunsten von
deren Kindern verfasst habe. Vielmehr sei dies erst später geschehen. Auch eine an-
derweitige Vereinbarung zwischen den Schwestern, wonach die Pflichtige ihre Liegen-
schaft und weitere Vermögenswerte als Gegenleistung zur Rente an die Söhne der
Erblasserin vererben würde, liege nicht vor. Die erste Rentenzahlung sei schon im Jahr
2010 und nicht erst 2013 geleistet worden, nachdem die Pflichtige ihr Testament er-
stellt habe. Aufgrund der zeitlichen Differenz liege keine erbrechtliche Auflage, sondern
ein unverbindlicher Wunsch der Erblasserin vor.
4. a) Wie in E. 2 festgehalten, entsteht der Steueranspruch mit dem Erbanfall,
d.h. mit dem Tod des Erblassers. Dies ist vorliegend der … 2010. Es steht fest, dass
die Pflichtige im Testament ihrer Schwester mit einem aus dem Nachlass zu entrich-
tenden Vermächtnis von Fr. 80'000.- pro Jahr bedacht worden ist. Im Streit liegt die
Frage, ob die Pflichtige hierfür zu einer Gegenleistung verpflichtet war oder nicht. Sie
räumt ein, dass sie mit der Erblasserin diesbezüglich keinen Vertrag geschlossen hat.
Indessen erblickt sie eine solche Verpflichtung im Testament der Erblasserin vom
… 2010.
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b) Laut Art. 484 Abs. 1 ZGB kann der Erblasser einem Bedachten, ohne ihn
als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil als Vermächtnis zuwenden. Art. 482
ZGB erlaubt es dem Erblasser, seinen Verfügungen Auflagen oder Bedingungen anzu-
fügen, deren Vollziehung, sobald die Verfügung zur Ausführung gelangt ist, jedermann
verlangen darf, der an ihnen ein Interesse hat (Abs. 1). Unsittliche oder rechtswidrige
Auflagen und Bedingungen machen die Verfügung ungültig (Abs. 2). Bei der Auflage
handelt es sich um eine Verfügung von Todes wegen, die einen gesetzlichen oder ein-
gesetzten Erben oder einen Vermächtnisnehmer verpflichtet, etwas Bestimmtes zu tun
oder zu unterlassen, wobei diese Verpflichtung nicht ein Forderungsrecht eines Be-
rechtigten, sondern bloss einen klagbaren Anspruch der interessierten Personen auf
Vollziehung begründet (BGE 99 II 379, 94 II 91 f.; Daniel Staehelin, in: Basler Kom-
mentar, 2011, Art. 482 N 14 ZGB). Gegenstand einer Auflage können alle rechtlich
zulässigen Handlungen und Unterlassungen sein, somit alles, was als Gegenstand
einer Forderung in Frage kommt; dabei muss nach bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung (BGE 101 II 30) kein Bezug zu den Nachlassobjekten bestehen (Staehelin,
Art. 482 N 15 ZGB). Als zulässig, d.h. weder rechts- noch sittenwidrig gelten sog. kap-
tatorische Verfügungen, d.h. Zuwendungen unter der Bedingung, dass der Begünstigte
seinerseits den Erblasser oder einen Dritten begünstigt (OGr ZH, ZR 1938, 289; Stae-
helin, Art. 482 N 41, auch zum Folgenden). Dabei kann etwa als Bedingung statuiert
werden, dass der Begünstigte sein Testament bis zum Tod des Erblassers nicht wider-
ruft; zu jenem Zeitpunkt steht dann fest, ob die Bedingung eingetreten oder ausgefallen
ist. Möglich wäre auch, die Begünstigung mit der Resolutivbedingung zu versehen,
dass der Begünstigte bei seinem späteren Tod einen Dritten begünstigt.
c) Entgegen der Auffassung des Rekursgegners ist die von der Erblasserin im
Testament statuierte "Gegenleistung", wonach ihre Söhne nach dem Ableben der
Pflichtigen deren Eigentumswohnung erhalten sollen, nicht als unverbindlicher
Wunsch, sondern als Auflage im Sinn von Art. 482 Abs. 1 ZGB zu würdigen. Die An-
ordnung der Erblasserin erscheint als nachvollziehbar und sinnvoll: Die Schwester soll
zu deren Lebzeiten mit einer grosszügigen Rente bedacht werden, wenn diese im Ge-
genzug ihre Eigentumswohnung an die Neffen vererbt. Eine Sittenwidrigkeit ist darin
nicht zu erblicken. Demgegenüber widerspricht die Annahme des Rekursgegners, dass
die Erblasserin die von der Schwester für die Rente erwartete Gegenleistung als blos-
se Aufforderung verstanden haben wolle, der Lebenserfahrung. Zwar wurde die Pflich-
tige durch das Testament nicht gebunden, wie sie über ihre Eigentumswohnung zu
Lebzeiten oder auf den Zeitpunkt ihres Ablebens verfügen wollte. Wenn sie indessen
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die Wohnung entgegen dem Willen der Erblasserin nicht an deren Söhne vererbt hätte,
wäre dadurch die Auflage, an welche die Rentenleistung geknüpft war, nicht erfüllt
worden. Wie die Pflichtige zu Recht geltend macht, hätte die Nichterfüllung der Auflage
zum Wegfall der Rentenverpflichtung und zur Rückforderung der bereits geleisteten
Betreffnisse aus ungerechtfertigter Bereicherung im Sinn von Art. 62 OR geführt.
Schliesslich liegt es in der Konstellation des vorliegenden Sachverhalts, dass die Ren-
tenleistungen aus dem Nachlass und die Gegenleistung der Vermächtnisnehmerin
zeitlich auseinanderfallen; der Charakter der Auflage entfällt dadurch nicht.
Nach dem Gesagten liegt dem Einspracheentscheid die unzutreffende
Rechtsauffassung zugrunde, dass dem Vermächtnis im – ebenfalls umstrittenen –
Barwert von Fr. 1'019'200.- keine Gegenleistung der Pflichtigen gegenüberstehe. Dies
führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids.
d) Ob der Pflichtigen unter den genannten Umständen überhaupt ein steuer-
barer Vermögenswert zugeflossen ist und – wenn ja – in welcher Höhe, hat das kanto-
nale Steueramt aufgrund seiner unrichtigen rechtlichen Würdigung nicht näher geprüft.
Jedenfalls kann die von der Pflichtigen zu erbringende Gegenleistung nicht dem Betrag
von Fr. 195'000.- gleichgesetzt werden, den sie unter dem Titel "Verlust über die Ver-
fügungsgewalt des Stockwerkeigentums" geltend macht. Zur Behebung dieses Unter-
suchungsmangels ist die Sache nach § 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5. Nach der neueren Rechtsprechung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz
mit offenem Prozessausgang in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung
als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei – und zwar unabhängig davon, welche
Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr,
28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Die Kosten des Rekursverfahrens sind da-
her dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG).
Ferner ist dieser zu verpflichten, der Rekurrentin eine Parteientschädigung in ange-
messener Höhe von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-
weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-
sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-
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tenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen
würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
22. März 2010 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesge-
richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts, Dienstab-
teilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, vom 14. Mai 2014 wird teilweise gutge-
heissen und die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und
zum Neuentscheid an den Rekursgegner zurückgewiesen.
[…]
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