zh_steuerrekursgericht · DB.2015.247 · 2016-09-19 · de
Direkte Bundessteuer 2010 und 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011

Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen, unerklärliche Vermögensentwicklung, Schätzung des Lebensaufwands, Globalschätzung, überschiessende Ermessenseinschätzung, Verfahrensmangel, Rückweisung.
Der Widerspruch zwischen den deklarierten Einkünften und der Summe von Vermögensentwicklung und (geschätztem) Lebensaufwand konnte von den Pflichtigen im Rahmen der steueramtlichen Buchprüfung nicht aufgelöst werden, weshalb der Revisor eine entsprechende Rechnung aufstellte. In den Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheiden stellte der Steuerkommissär nicht auf die Berechnungen des Revisors ab, sondern nahm eine Ermessenseinschätzung des gesamten steuerbaren Einkommens vor (Globalschätzung). Dies war nicht zulässig, da sich die Ermessenseinschätzung auf die ungewissen Elemente des Sachverhalts zu beschränken hat. Die überschiessende Ermessenseinschätzung stellt einen gravierenden Verfahrensmangel dar, der zur Rückweisung führt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2015.247
2 ST.2015.299
Entscheid
19. September 2016
Mitwirkend:
Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
1. A,
Steuergemeinde C,
2. B,
Steuergemeinde C,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2010 und 2011 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011

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hat sich ergeben:
A. A, Inhaber der Einzelunternehmung D, und B (nachfolgend der/die Pflichti-
ge, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2010 ein steuerba-
res Einkommen von Fr. 17'145.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 20'452.- (Staats- und
Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemein-
desteuern).
In der Steuererklärung 2011 deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von
Fr. 5'218.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 10'472.- (Staats- und Gemeindesteuern)
sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 722'980.- (recte: Fr. 0.-; Staats- und Gemein-
desteuern).
Mit Beweisauflage vom 26. Februar 2013 ersuchte der zuständige Revisor des
kantonalen Steueramts die Pflichtigen im Zusammenhang mit einer geplanten steuer-
amtlichen Buchprüfung 2010/11 um Einreichung diverser Unterlagen, welchem Begeh-
ren die Pflichtigen am 27. März 2013 nachkamen. Die Buchprüfung fand am 30. Ap-
ril 2014 beim kantonalen Steueramt statt.
Zur Vornahme der Veranlagung bzw. der Einschätzung ersuchte der Revisor
die Pflichtigen sodann am 9. Mai 2014 um weitere Auskünfte und Unterlagen. Insbe-
sondere verlangte er einen Nachweis der Vermögensentwicklungen der Jahre 2010
und 2011. Die Pflichtigen nahmen am 27. Mai 2014 zur Sache Stellung. Da der Revisor
die Erfüllung der Auflage als ungenügend erachtete, mahnte er deren Erfüllung am
3. Juni 2014, worauf die Pflichtigen am 16. Juni 2014 eine weitere Eingabe einreichten.
Nach der Schlussbesprechung vom 30. Juni 2014 unterbreitete der Revisor
den Pflichtigen am 21. Juli 2014 einen Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 55'200.- (direkte Bundessteuer 2010), Fr. 58'500.- (Staats- und
Gemeindesteuern 2010), Fr. 97'900.- (direkte Bundessteuer 2011) und Fr. 104'400.-
(Staats- und Gemeindesteuern 2011) sowie mit einem steuerbaren Vermögen 2010/11
von je Fr. 0.-. Dabei rechnete er geschätzte Mehreinnahmen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit in Höhe von Fr. 19'000.- (2010) und Fr. 30'000.- (2011) auf, da ein Wi-
derspruch zwischen den deklarierten Werten und dem Lebensaufwand
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(inkl. Vermögensvermehrung) der Pflichtigen nicht aufgelöst werden konnte. Die Pflich-
tigen verzichteten auf eine Stellungnahme zum Einschätzungsvorschlag.
Der Steuerkommissär setzte in den Veranlagungsverfügungen und Einschät-
zungsentscheiden vom 13. März 2015 das steuerbare Einkommen auf Fr. 70'700.- (di-
rekte Bundessteuer 2010), Fr. 73'200.- (Staats- und Gemeindesteuern 2010),
Fr. 100'600.- (direkte Bundessteuer 2011) und Fr. 103'200.- (Staats- und Gemeinde-
steuern 2011) sowie das steuerbare Vermögen 2010/11 auf je Fr. 0.- fest. Dabei nahm
er eine globale Schätzung des steuerbaren Einkommens nach pflichtgemässem Er-
messen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) vor.
B. Mit Eingabe vom 9. April 2015 erhoben die Pflichtigen hiergegen Einspra-
che und beantragten die "Streichung der angenommenen Einkünfte". Am 8. Mai 2015
erliess der Revisor eine Beweisauflage, welche dieselben Punkte enthielt wie die Be-
weisauflage vom 9. Mai 2014. Am 31. Mai 2015 nahmen die Pflichtigen zur Sache Stel-
lung, worauf der Revisor am 23. Juli 2015 wiederum dieselben Punkte wie am 3. Ju-
ni 2014 mahnte. Die Pflichtigen äusserten sich am 14. August 2015 zur Mahnung. Am
2. Oktober 2015 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.
C. Am 5. November 2015 erhoben die Pflichtigen Beschwerde und Rekurs
gegen diese Entscheide und erneuerten den mit der Einsprache gestellten Antrag. Zur
Begründung machten sie geltend, aus dem Formular "Lebensaufwand 2010" sei er-
sichtlich, dass Wertschriften im Umfang von Fr. 33'366.28 veräussert worden seien,
was bei der Aufrechnung gewürdigt werden müsse. Sämtliche Kontoauszüge der
E und der F seien von ihnen eingereicht worden, weshalb die Finanzbewegungen
transparent seien. Es seien nachweislich keine weiteren Einkünfte zugeflossen. Mit
Eingaben vom 23. und 30. November 2015 reichten sie auf entsprechende Aufforde-
rung des Steuerrekursgerichts die Rechtsschriften mit Originalunterschrift ein.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 18. Dezember 2015 beantragte
das kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel. Zur Begründung verwies es
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auf die angefochtenen Einspracheentscheide und machte ergänzend geltend, dass
betreffend die Wertschriftenverkäufe keine Kaufabrechnungen vorlägen. Die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Am 27. Juni 2016 gab der zuständige Einzelrichter des Steuerrekursgerichts
den Pflichtigen die Gelegenheit, sich zu einer in Aussicht gestellten Höhereinschätzung
zu äussern. Die Pflichtigen verzichteten auf eine Stellungnahme.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige die Einspracheentscheide des kantonalen
Steueramts innert 30 Tagen nach Zustellung mit Beschwerde/Rekurs anfechten. Die
Beschwerde-/Rekursfrist ist – wie die Einsprachefrist – eine Verwirkungsfrist; mit deren
Ablauf muss feststehen, ob der ergangene Entscheid angefochten oder anerkannt ist.
Eine verspätete Beschwerde bzw. ein verspäteter Rekurs ist – wie auch eine nach Ab-
lauf der Frist erhobene Einsprache – unwirksam und vermag im Interesse der Rechts-
sicherheit keine materielle Prüfung des angefochtenen Einspracheentscheids herbeizu-
führen, selbst wenn er formell oder materiell fehlerhaft sein sollte; auf eine verspätete
Beschwerde bzw. einen verspäteten Rekurs darf das Steuerrekursgericht folglich nicht
eintreten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016,
Art. 140 N 4 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147
N 5 StG). Vorbehalten bleibt die Wiederherstellung der versäumten Frist.
b) Gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998
(VO StG) wird der Tag der Zustellung eines Entscheids bei der Berechnung nicht mit-
gezählt. Die Frist gilt als eingehalten, wenn die Handlung innerhalb derselben vorge-
nommen wird. Schriftliche Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist an
die Behörde gelangt oder der Post übergeben sein. Für die Beschwerde gilt eine ent-
sprechende Regelung (Art. 140 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 133 Abs. 1 DBG). Eingaben
gelten als der schweizerischen Post übergeben, wenn sie am Postschalter abgegeben
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oder in einen Briefkasten eingeworfen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 133 N 9 DBG und § 129 N 12 StG, je mit Hinweisen).
c) Aus den Sendungsinformationen der Post ergibt sich, dass die Pflichtige die
Einspracheentscheide am 5. Oktober 2015 am Postschalter abholte. Die Beschwerde-/
Rekursfrist begann damit am 6. Oktober 2015 zu laufen und endete folglich am Mitt-
woch, 4. November 2015. Die Eingabe wurde erst am 5. November 2015 der Post
übergeben. Damit erweist sich die Eingabe der Pflichtigen als verspätet. Auf die Be-
schwerde bzw. den Rekurs der Pflichtigen ist deshalb nicht einzutreten. Da die Be-
schwerde/der Rekurs durch den Pflichtigen aber rechtzeitig eingereicht worden ist,
ergeht der nachfolgende Entscheid aufgrund des Instituts der notwendigen Streitge-
nossenschaft zwingend auch für die Pflichtige.
2. a) Zur Vornahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen wird
geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei er-
mittelt werden können (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Vorausgesetzt
ist ein Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig
nachgekommen ist.
Eine Ermessensveranlagung kann nach dem Wortlaut der vorgenannten Be-
stimmungen aber auch dann erfolgen, wenn die Steuerfaktoren aufgrund eines nicht
geklärten Widerspruchs zwischen den deklarierten Werten und dem Lebensaufwand
(inkl. Vermögensvermehrung) der daraus lebenden Personen nicht einwandfrei ermit-
telt werden können (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 130 N 42 DBG sowie BGr, 16. März 1999 = Pra 1999, 880).
Ein solcher Fall liegt insbesondere dann vor, wenn die Summe der Lebenshaltungskos-
ten des Steuerpflichtigen und der von seinen Einkünften abhängigen Personen sowie
die deklarierte Vermögensvermehrung höher sind als das angegebene und belegte
steuerbare und steuerfreie Einkommen. Voraussetzung für die Vornahme einer dies-
bezüglichen Ermessenseinschätzung bildet jedoch, dass die Steuerbehörde diesen
Widerspruch mittels einer Untersuchung vorgängig zu klären versucht und der Steuer-
pflichtige dabei trotz Mahnung den notwendigen Aufschluss nicht geliefert hat.
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Daraus ergibt sich, dass die Rechtsmittelbehörde in diesen Fällen zunächst zu
prüfen hat, ob der Steuerpflichtige den Widerspruch zwischen den deklarierten Werten
und dem Lebensaufwand (inkl. Vermögensvermehrung) trotz Auflage und Mahnung
nicht geklärt hat. Ist diese Frage zu bejahen, liegt ein Untersuchungsnotstand vor und
hat die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessenseinschätzung getroffen. Andernfalls
mangelt es an der erforderlichen rechtlichen Grundlage für eine solche Einschätzung
und ist diese aufzuheben.
b) Im Rahmen der steueramtlichen Prüfung fasste der Revisor das Ergebnis
seiner Untersuchungen zusammen und machte es zum Gegenstand von Einschät-
zungsvorschlägen. Aus dem Bericht des Revisors ergibt sich insbesondere, dass ne-
ben kleineren Positionen in erster Linie eine Ungewissheit des Sachverhalts hinsicht-
lich der Vermögensentwicklung zu verzeichnen war. Was die übrigen Elemente des
Sachverhalts betraf, bestand keine Ungewissheit.
Trotz der umfangreichen Vorarbeiten des Revisors stellte der Steuerkommis-
sär in den angefochtenen Einspracheentscheiden und in den Veranlagungsverfügun-
gen bzw. Einschätzungsentscheiden nicht auf die Berechnungen des Revisors ab,
sondern nahm Globalschätzungen des gesamten Einkommens vor und beschränkte
seine Schätzung nicht auf das ungewisse Element der Vermögensentwicklung.
c) Ziel der ermessensweisen Schätzung ist die bestmögliche Annäherung an
den wirklichen Sachverhalt. Sie ist pflichtgemäss, wenn sie auf dieses Ziel ausgerichtet
ist. Als Ausfluss davon muss sich der Umfang der Ermessenseinschätzung auf das
beschränken, was im vorangegangenen Auflage- und Mahnverfahren unbestimmt bzw.
ungewiss geblieben ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 65 DBG und § 139
N 85 StG, beide auch zum Folgenden). Gegenstand der Ermessenseinschätzung kann
je nach der verfahrensmässigen Ausgangslage z.B. das gesamte steuerbare Einkom-
men, der gesamte steuerbare Reingewinn (insbesondere bei Fehlen einer Steuererklä-
rung) oder ein Bestandteil desselben bilden, also z.B. bloss des Einkommens aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit, während das Einkommen aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit gemäss Steuererklärung festgelegt wird. Sind einzelne Einkommens-
oder Vermögensbestandteile klar ermittelt, besteht hingegen in Bezug auf andere Teile
Unklarheit, darf nach dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit nicht zu einer integralen
Ermessenseinschätzung geschritten werden. Die Ermessenseinschätzung hat sich
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daher auf die ungewiss gebliebenen Tatsachen zu beschränken und darf nicht über-
schiessend sein (StRK I, 3. Oktober 2000 = ZStP 2000, 285).
d) Vorliegend ist im Wesentlichen unklar, wie die Pflichtigen ihren Lebensun-
terhalt unter Berücksichtigung der Vermögensentwicklung aus den steuerbaren und
allenfalls nicht steuerbaren Einkünften finanzieren konnten. Deswegen kann nur dieser
Punkt Gegenstand der Ermessenseinschätzung bilden. Allenfalls basieren noch weite-
re, kleinere Positionen des Revisionsberichts und der Einschätzungsvorschläge auf
einer Schätzung. Die übrigen Elemente des Sachverhalts sind indessen erstellt und
können nicht in die Ermessenseinschätzung einbezogen werden. Richtigerweise hätte
der Steuerkommissär die Berechnungen des Revisors übernehmen oder abändern
müssen. Alternativ hätte er auch selber Berechnungen erstellen können. Die globale
Ermessenseinschätzung erweist sich deshalb als überschiessend und somit unzuläs-
sig.
Im Einspracheverfahren wurde dieser Mangel nicht behoben, sondern die glo-
bale Ermessenseinschätzung mit der Begründung geschützt, die Pflichtigen hätten
deren Unrichtigkeit oder Unangemessenheit nicht nachgewiesen.
e) Das Steuerrekursgericht hat gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG und § 149 Abs. 2
StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen
(RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückwei-
sen, namentlich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde
oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3
StG). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich
vorgeschriebene Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die Einschätzungsbe-
hörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 29 DBG und § 149 N 30 StG).
Ergeht in einem Fall, in welchem sich das Einkommen und das Vermögen der
Steuerpflichtigen aus zahlreichen Positionen zusammensetzen, zu Unrecht eine globa-
le Ermessenseinschätzung, lässt sich nicht feststellen, wie die einzelnen, der Ermes-
seneinschätzung tatsächlich zugänglichen Positionen eingeschätzt worden sind. Dem-
entsprechend ist es dem Steuerpflichtigen auch schlicht nicht möglich, im Einsprache-,
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Beschwerde- oder Rekursverfahren die Unrichtigkeit oder zumindest die Unangemes-
senheit solcher Schätzpositionen nachzuweisen. Dieses Recht aber würde der Steuer-
pflichtige verlieren, wenn das Steuerrekursgericht den Mangel im Beschwerde- und
Rekursverfahren heilen und erstmals eine Schätzung einzelner Einkommens- oder
Vermögensteile nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen würde. Mithin liegt ein
bedeutsamer Verfahrensmangel im eingangs beschriebenen Sinn vor.
f) Nach dem Gesagten sind die angefochtenen Einspracheentscheide des
kantonalen Steueramts in teilweiser Gutheissung von Rekurs und Beschwerde aufzu-
heben und ist die Sache zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt ins Einspracheverfahren zurückzuweisen.
Im zweiten Rechtsgang ist der Steuerkommissär gehalten, eine Berechnung
des steuerbaren Einkommens zu erstellen, welche alle Einkommensbestandteile und
Abzüge enthält und welche die Ermessenseinschätzung auf die Positionen beschränkt,
welche trotz des Beweisverfahrens ungewiss blieben. Sollte der Steuerkommissär die
beiden Listen des Lebensaufwands vom 14. August 2015 als sachdienlich anerkennen,
so müsste wohl eine Korrektur zugunsten der Pflichtigen angebracht werden: Die Posi-
tion "Mastercard G" dürfte zudem Lebenshaltungskosten enthalten, so dass sie inso-
weit zu streichen ist. Der Kursgewinn der Aktien ist ausgewiesen.
3. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel
des Beschwerdeführers/Rekurrenten Nr. 1 (Rückweisung).
b) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Ausgang gilt als (vollständiges)
Obsiegen des Pflichtigen, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt
wurde (VGr, 22. April 2015, SB.2014.00131 + 00132, E. 3, und BGr, 28. April 2014,
2C_845 + 846/2013 E. 3). Daher sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegne-
rin/dem Rekursgegner aufzuerlegen. Der Beschwerdeführerin/Rekurrentin Nr. 2 sind
keine Kosten aufzuerlegen. Die Beschwerdegegnerin/der Rekrusgegner haben dem
Pflichtigen zudem eine Parteientschädigung für das Beschwerdeverfahren auszurich-
ten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968).
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c) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).
Demgemäss verfügt der Einzelrichter:
1. Auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin Nr. 2 wird nicht eingetreten.
2. Auf den Rekurs der Rekurrentin Nr. 2 wird nicht eingetreten;
und erkennt:
1. Die Beschwerde des Beschwerdeführers Nr. 1 wird teilweise gutgeheissen. Der
Einspracheentscheid vom 2. Oktober 2015 wird aufgehoben. Die Sache wird zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Einspra-
cheverfahren zurückgewiesen.
2. Der Rekurs des Rekurrenten Nr. 1 wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheent-
scheid vom 2. Oktober 2015 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid
im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zu-
rückgewiesen.
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