zh_steuerrekursgericht · GR.2008.67 · 2008-05-20 · de
Grundstückgewinnsteuer

Wertvermehrende Aufwendungen, (partielle) Ermessenseinschätzung. - Macht der Steuerpflichtige steuermindernde Tatsachen geltend, so hat er sie mittels substanziierter Sachverhaltsdarstellung darzutun und mittels geeigneter Unterlagen zu belegen. Stehen abziehbare Aufwendungen fest, ist aber deren Höhe ungewiss, so sind sie nach pflichtgemässem Ermessen festzulegen. Dies bedingt jedoch, dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner Verfahrenspflichten aufgefordert und gemahnt worden ist. Unzulässig ist es, vom Steuerpflichtigen den Nachweis einer rechtlichen Würdigung zu verlangen. Denn dies ist Aufgabe der Steuerbehörde. In einem solchen Fall liegt ein schwerer Verfahrensfehler vor und sind die angefochtenen Entscheide aufzuheben und zur weiteren Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

STEUERREKURSKOMMISSION III
DES KANTONS ZÜRICH
3 GR.2008.67
Entscheid
9. Februar 2009
Mitwirkend:
Einzelrichter Ch. Mäder und Sekretärin S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrenten,
vertreten durch Kontomed Treuhand AG,
Feldmoosstrasse 1, Postfach 351, 8853 Lachen SZ,
gegen
B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Am 18. September 2007 veräusserten die A (nachfolgend die Pflichtigen)
die Liegenschaft Kat.Nr., zum Preis von Fr. 850'000.- an die C.
Mit Veranlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 auferlegte der Gemeinderat B
den Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 47'800.-, ausgehend von einem
Verkehrswert der Liegenschaft vor 20 Jahren (Stichtag 30. März 1978), in der Höhe
von Fr. 531'793.- und geschätzten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 30'000.-.
B. Am 16. Juni 2008 liessen die Pflichtigen fristgerecht Einsprache gegen den
Veranlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 erheben. Mit Schreiben vom 31. Juli 2008
reichten die Pflichtigen bei der Gemeinde B eine Rechnung der Firma D vom
15. Dezember 1991 nach und machten gestützt darauf eine Reduktion des von der
Gemeinde B bezifferten Grundstückgewinns von Fr. 54'000.- geltend. Am
30. September 2008 wies der Gemeinderat die Einsprache ab.
C. Mit Eingabe vom 20./21. Oktober 2008 erhoben die Pflichtigen Rekurs bei
der Steuerrekurskommission III. Darin beantragten sie die Erhöhung der anrechenba-
ren wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. 45'443.-.
In seiner Rekursantwort vom 18./25. November 2008 beantragte der Gemein-
derat B Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit wesentlich – in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Steuergesetz und ständiger Rechtsprechung sind die Kosten für
bauliche Massnahmen an einer bereits bestehenden Liegenschaft nicht schlechthin bei
der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar. Die Anrechenbarkeit ist vielmehr auf die
sogenannten dauernd wertvermehrenden Aufwendungen beschränkt (§ 221 Abs. 1
lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N. 30). Dar-
unter sind nur solche Aufwendungen zu verstehen, welche die Beschaffenheit des
Grundstücks im objektiv-technischen Sinne dauernd verbessern (RB 1983 Nr. 42). Im
Gegensatz hierzu stehen werterhaltende Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaf-
fung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürze-
ren Zeitabständen wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 30). Letzte-
re können bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt werden, sondern sind
einzig nach § 30 Abs. 2 StG bzw. § 64 StG bei der Einkommenssteuer bzw. der Ge-
winnsteuer zum Abzug von den steuerbaren Einkünften zuzulassen (RB 1977 Nr. 49,
1981 Nr. 55; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1, jeweils zu § 25 Abs. 1
lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]).
b) Bei Umbauten bestehender Gebäude können wertvermehrende und wert-
erhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinander gehalten wer-
den; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache der Steuer-
pflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu bedarf es
insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den Zustand und
die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; VGr,
22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1).
c) Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen
vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich
Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte
Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer-
den muss (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60,
1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die
hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit
ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche
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Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei un-
genügender Substanziierung hat die Rekurskommission nicht von Amtes wegen eine
Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen
(RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann
nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch
dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen
(RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35, 1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69). Dementsprechend gehört zur
Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismit-
teln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin
Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfah-
ren, ASA 49. 518). Insbesondere muss er die Art der streitigen Lieferungen und/oder
Leistungen so genau bezeichnen, dass sich diese ohne weiteres steuerlich qualifizie-
ren lassen (RB 1980 Nr. 69). Seinen tatsächlichen Aufwand hat er durch Vorlage quit-
tierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege nachzuweisen (RB 1982 Nr. 107,
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 16 ff). Kommt der Steuerpflichtige diesen An-
forderungen nicht nach, bleiben die Aufwendungen unberücksichtigt (RB 1980 Nr. 72).
2. a) Streitig ist vorliegend primär, ob der Gemeinderat B hinsichtlich des von
den Pflichtigen als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemachten Dachgauben-
einbaus sowie der wärmetechnischen Sanierungen im Obergeschoss zu Recht eine
partielle Ermessenseinschätzung vorgenommen hat.
b) Die Bestimmungen über die Staatssteuer, einschliesslich der Verfahrens-
vorschriften, gelten kraft § 206 StG auch für die Grundstückgewinnsteuer. Demnach
nimmt die kommunale Veranlagungsbehörde entsprechend § 139 Abs. 2 StG die
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige
trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder der Grundstückgewinn
mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden kann (VGr,
22. Oktober 2008 SB.2008.00043).
Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG). Die Abklärung des Sachverhalts und die Ein-
schätzung obliegen der Steuerbehörde (§§ 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während
der Steuerpflichtige zur Einreichung der ausgefüllten Steuererklärung mitsamt Beilagen
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und zur Mitwirkung an der behördlichen Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist (§§ 133-
135 StG). Der Steuerpflichtige muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere
mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie seine geltend gemachten wertvermeh-
renden Aufwendungen als auch den Zustand der Liegenschaft vor und nach den bauli-
chen Massnahmen genügend belegen.
c) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden, nimmt die zuständige Grundsteuerbehörde gemäss § 139 Abs. 1
Satz 1 StG i.V.m. § 206 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
Nach der Rechtsprechung ist eine Ermessenseinschätzung nicht nur hinsicht-
lich steuerbegründender Faktoren, sondern auch bei fehlender Mitwirkung des Pflichti-
gen bezüglich steuermindernder Anlagekosten durchzuführen, und zwar immer dann,
wenn feststeht, dass solche anrechenbaren Aufwendungen offensichtlich angefallen,
jedoch der Höhe nach unbestimmt sind (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103).
d) Voraussetzung einer Ermessenseinschätzung bildet in formeller Hinsicht,
dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner Verfahrens-
pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist. Eine Aufforderung zur Einreichung von
Belegen sowie nötigenfalls eine Mahnung muss auch dann erfolgen, wenn steuerauf-
hebende oder -mindernde Tatsachen ermessensweise geschätzt werden müssen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 66 f.). Sowohl die erste Aufforderung (z.B.
öffentliche Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung, Auflage, Vorladung) als auch
die Mahnung müssen die Androhung der Einschätzung gemäss § 139 Abs. 2 StG und
den Hinweis auf die Rechtsnachteile enthalten. Zudem ist in der Auflage und der Mah-
nung (wie auch im Einschätzungsentscheid) der Untersuchungsgegenstand konkret zu
bezeichnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 68). Dabei sind Begehren um
Auskünfte bzw. Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen
schriftlich zu stellen und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkungs-
handlung klar und unmissverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflich-
tigen die Erfüllung der Auflage unter Umständen nicht zumutbar. Dem Steuerpflichtigen
ist eine Frist bzw. ein bestimmter Termin zu setzen, der mit Blick auf die vorzuneh-
mende Mitwirkungshandlung angemessen sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 135 N 13). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkungshandlungen auch
geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34).
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Nach den allgemeinen Regeln über die Beweislastverteilung hat der Steuerpflichtige
steuermindernde Faktoren nachzuweisen. Dies entbindet die Steuerbehörde –
entgegen der Ansicht des Gemeinderates B – hingegen nicht davon, einen Steuer-
pflichtigen, der keine Belege für die steuermindernden Faktoren einreicht, zum Einrei-
chen von solchen aufzufordern. Erst wenn der Steuerpflichtige solchen Auflagen trotz
Mahnung nicht nachkommt, erlischt die amtliche Untersuchungspflicht der Steuerbe-
hörde.
3. a) Der Gemeinderat B hat die Pflichtigen nie aufgefordert, Belege für die
von ihnen geltend gemachten anrechenbaren Aufwendungen für den Dachstock und
den Ausbau der Lukarne einzureichen. Vielmehr schätzte der Gemeinderat B im Ver-
anlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 die Höhe der zum Abzug berechtigenden Auf-
wendungen einzig gestützt auf ein ihm vorliegendes Baugesuch. Abklärungen betref-
fend die effektive Höhe der wertvermehrenden Aufwendungen wurden keine gemacht.
Im Einsprachentscheid führte die Rekursgegnerin aus, die von den Pflichtigen später
eingereichten Rechnungen seien zwar detailliert, genügten aber dem Erfordernis einer
substanziierten Sachdarstellung nicht. Vielmehr hätten die Pflichtigen eine Aufteilung
dieser Rechnung in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen vornehmen
müssen. Die Rekursgegnerin verkennt, dass sie aufgrund des Untersuchungsgrund-
satzes den Steuerpflichtigen hätte auffordern müssen, seine Anlagekosten zu belegen.
b) Grundsätzlich sind bei der Überprüfung geltend gemachter baulicher Auf-
wendungen zunächst die Tatsachen zu ermitteln, die eine rechtliche Würdigung erst
ermöglichen. Der Steuerpflichtige hat steuermindernde Tatsachen mittels substanziier-
ter Sachverhaltsdarstellung darzutun und mittels geeigneter Belege nachzuweisen. Die
rechtliche Würdigung, d.h. die Unterteilung in wertvermehrende und werterhaltende
Aufwendungen, ist Sache der Steuerbehörde. Werden die Tatsachen trotz Aufforde-
rung und Mahnung vom Steuerpflichtigen nicht geliefert, sind die anrechenbaren Lie-
genschaftsaufwendungen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Dagegen ist,
wenn die für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen zwar dargetan, aber umstrit-
ten oder unsicher sind, keine Ermessenseinschätzung, sondern ein Beweisverfahren
durchzuführen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 11). Letzteres soll die Steuer-
behörden von der Verwirklichung oder Nichtverwirklichung von Tatsachen, z.B. über
die im Einzelnen ausgeführten Arbeiten, den baulichen Zustand und die Ausstattung
der Liegenschaft vor und nach dem Umbau, überzeugen (Richner/Frei/Kauf-
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mann/Meuter, § 132 N 12). Geeignete Beweismittel hierfür sind Rechnungen, Pläne
(auch solche vor dem Umbau), Fotos und Augenscheine, aber auch eine neue Schät-
zung der Gebäudeversicherung, nicht dagegen Expertisen. Letzteres macht nur Sinn,
wenn die Grundlagen für die Abgrenzung wertvermehrender und werterhaltender Auf-
wendungen vorhanden sind, der Veranlagungsbehörde jedoch die Fachkunde fehlt, um
eine Abgrenzung richtig vornehmen zu können.
c) Weil die Steuerbehörde vorgenannte Untersuchungsgrundsätze nicht be-
folgt hat, sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht erfüllt. Dies
führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides.
4. a) Die Rekurskommission kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des ge-
setzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückwei-
sen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder
dieser an einem schwerwiegenden Mangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG).
Der vorstehend festgestellte Mangel wiegt schwer und lässt sich im Rekurs-
verfahren nicht heilen, ohne dass den Pflichtigen der Instanzenzug verkürzt würde. Die
Sache ist deshalb zur Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen
(RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23).
b) Der Gemeinderat B wird vor seinem Neuentscheid die Pflichtigen aufzufor-
dern haben, eine detaillierte Aufstellung über die ausgeführten Arbeiten sowie über den
Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau/der Renova-
tion einzureichen. Die Beschriebe müssen von den Pflichtigen so präzis verfasst wer-
den, dass sie ein Bild vom Zustand vor und nach dem Umbau wiedergeben. Die bishe-
rigen Ausführungen der Pflichtigen genügen den Anforderungen an eine rechts-
genügende Sachdarstellung nicht. Sie beschränken sich darauf, die vorgenommenen
Arbeiten mittels Rechnungen zu belegen bzw. mittels Plänen zu verdeutlichen. Ausfüh-
rungen betreffend den Zustand und den Standard des früheren Dachstocks, z.B. in
Bezug auf frühere wärmetechnische Installationen, die frühere Nutzungsart des Dach-
stocks usw. fehlen. Den eingereichten Rechnungen kann lediglich in Stichworten ent-
nommen werden, welche Arbeiten durchgeführt und welche Materialien dazu verwen-
det wurden. Sie sagen ausserdem höchstens etwas über den Zustand und Standard
nach, aber nicht vor dem Umbau aus. Dasselbe gilt für die eingereichten Pläne. Des
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Weiteren fehlen auch Fotografien, welche die Situation dokumentieren würden. Fotos,
Rechnungen usw. sind Beweismittel, welche bei Unsicherheiten die Sachverhaltsdar-
stellung der Pflichtigen untermauern können und in einem allfälligen Beweisverfahren
einzuverlangen sind.
Erst mit den obgenannten Informationen, die aus Beweisgründen und zur
Vermeidung von Missverständnissen schriftlich zu erteilen sind, ist eine steuerrechtli-
che Würdigung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen möglich.
Gelingt es den Pflichtigen auch nach allfälliger Mahnung nicht, einen genügend detail-
lierten Zustandsbeschrieb vor und nach dem Umbau zu liefern, ist hinsichtlich der
wertvermehrenden Aufwendungen erneut eine partielle Ermessenseinschätzung vor-
zunehmen. Sollte eine genügende, aber widersprüchliche und nicht verlässlich er-
scheinende Sachdarstellung eintreffen, wäre gegebenenfalls ein Beweisverfahren über
den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau durchzu-
führen.
5. Ausgangsgemäss sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Einsprache-
entscheid vom 30. September 2008 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Un-
tersuchung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
[…]
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