zh_steuerrekursgericht · DB.2018.41 · 2019-01-04 · de
Direkte Bundessteuer 8.5.2014 - 31.12.2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 8.5.2014 - 31.12.2015

Der verbuchte Mietaufwand eines Büros am Privatdomizil des Gesellschafters, wo sich gleichzeitig der Sitz der Gesellschaft befindet, ist grundsätzlich geschäftsmässig begründet. Jedoch ist nicht erwiesen, dass der Raum ausschliesslich geschäftlich genutzt wurde, weshalb die Berücksichtigung eines halben Zimmers bei den Mietaufwänden als angemessen erscheint. Die verbuchte Verpflegungspauschale in der Höhe von Fr. 27'445.- gemäss genehmigten Spesenreglement ist nicht abziehbar, da das Spesenreglement nicht anwendbar ist, weil keine Geschäftsreise vorlag, sondern ein alternierender ausländischer Arbeitsplatz zum schweizerischen Gesellschaftsdomizil/Wohnsitz des Gesellschafters. Geltend gemachte Mitgliederbeiträge des Geschäftsführers betr. Vereinigungen nicht als Geschäftsaufwand zugelassen, da diese vor der Gründung der Gesellschaft entstanden sind und von der Pflichtigen gemäss Jahresrechnung nicht übernommen wurden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2018.41
2 ST.2018.52
Entscheid
4. Januar 2019
Mitwirkend:
Einzelrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A GmbH,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 8.5.2014 - 31.12.2015 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 8.5.2014 - 31.12.2015

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hat sich ergeben:
A. A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in der zürcherischen Gemein-
de C bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Beratung von Unternehmen be-
züglich finanzmathematischer Fragestellungen. Geschäftsführer und alleiniger Gesell-
schafter und Angestellter ist D.
Die Pflichtige deklarierte für die Steuerperiode 8.5.2014 - 31.12.2015 (erstes,
überlanges Geschäftsjahr) einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 6'600.- sowie ein
(steuerbares) Eigenkapital von Fr. 20'000.-.
Mit Auflage vom 6. April 2017 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige
auf, die Buchhaltung inkl. Kontenblätter und Belegen einzureichen sowie den Rückstel-
lungsbedarf nachzuweisen. Daraufhin reichte die Pflichtige Unterlagen ein. Mit Veran-
lagungs- und Einschätzungsvorschlag vom 3. Juli 2017 unterbreitete das kantonale
Steueramt der Pflichtigen eine Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 115'800.- sowie mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 97'000.-. Dabei rechne-
te es dem Reingewinn neben weiteren hier nicht mehr strittigen Positionen Rückstel-
lungen von Fr. 69'130.-, Mietaufwand von Fr. 9'501.- sowie Verpflegungspauschalen
von Fr. 27'445.- auf. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag mit Schreiben vom 24. Au-
gust 2017 ab.
Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 3. Novem-
ber 2017 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit einem steuerbaren Rein-
gewinn von Fr. 92'500.- und einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 79'653.- (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. 78'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Darin liess es neu
einen Mietaufwand von Fr. 5'601.- zu und berücksichtige aufgrund der Gewinnaufrech-
nungen neu zusätzliche Steuerrückstellungen.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. November/1. Dezember 2017 Ein-
sprache erheben und beantragen, den gesamten Raumaufwand von Fr. 11'001.- sowie
die Verpflegungskosten von Fr. 27'445.- als geschäftsmässig begründete Aufwendun-
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gen zuzulassen. Mit Einspracheentscheiden vom 5. Februar 2018 wies das kantonale
Steueramt die Einsprache ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Februar 2018 liess die Pflichtige er-
neut beantragen, den deklarierten Mietaufwand von Fr. 11'001.- sowie die Verpfle-
gungspauschale von Fr. 28'105.- zu berücksichtigen; eventualiter seien die Kosten der
Verpflegung für das Mitttagessen gemäss genehmigten Spesenreglement, die Früh-
stücks- und 50% der Nachtessenspesen im Appartement im Umfang von Fr. 18'870.-
nicht als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
28. März 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Hierzu äusserte sich die Pflichtige
nicht mehr. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung
berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, erhöht (unter anderem) um
die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie
u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht be-
gründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e
StG).
b) Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine
Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammen-
hang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/
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Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 74 DBG, und Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 64
N 161 StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung
und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen
sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile
zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 =
StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 95 DBG, § 64
N 177 StG). Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung bildet dabei eine Vo-
raussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 58 N 102 DBG und § 64 N 191 StG). Ob ein Missverhältnis vorliegt, ist nach Mass-
gabe des Grundsatzes des Drittvergleichs zu beurteilen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 58 N 98 DBG und § 64 N 187 StG). Als Empfänger einer verdeckten
Gewinnausschüttung kommen nicht nur die Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahe-
stehende Personen in Betracht (Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 58
N 258 ff. DBG).
c) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge-
machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus-
schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffen-
den gesetzlichen Obliegenheiten (Art. 124 ff. DBG, §§ 132 ff. StG) gehalten, an der
Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken,
wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbeson-
dere hat sie spätestens vor Steuerrekursgericht binnen der Beschwerde-/Rekursfrist
eine substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Rich-
tigkeit beizubringen (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54).
d) Streitig sind vorliegend im Wesentlichen zwei Positionen im Geschäftsauf-
wand der Pflichtigen, welchen die Steuerbehörde die geschäftsmässige Begründetheit
teilweise oder vollständig abgesprochen hat. Ob zu Recht, ist nachfolgend für jede ein-
zelne Position zu prüfen.
2. Die Pflichtige verbuchte einen Raumaufwand (Konto ...) von Fr. 11'001.09
für das überjährige Geschäftsjahr 8.5.2014 - 31.12.2015. Der Steuerkommissär rech-
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nete davon Fr. 5'400.- als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Für die Monate Januar
bis März 2015 anerkannte er die Mietkosten für ein ganzes Zimmer, für die übrigen
Monate nur für ein halbes. Dies mit der Begründung, dass das Zimmer während der
meisten Zeit nur sporadisch für geschäftliche Zwecke genutzt worden sei.
Gemäss Handelsregisterauszug befindet sich der Sitz der Pflichtigen an der
...strasse 5 in der Gemeinde C. D und E sind an dieser Adresse Mieter einer 5 ½-
Zimmerwohnung für monatlich Fr. 3'147.- brutto (Mietvertrag vom ... 2008).
Es geht somit um Mietkosten eines Büros am Privatdomizil des Geschäftfüh-
rers und Gesellschafters, wo sich auch der Sitz der Pflichtigen befindet. Über andere
Geschäftsräumlichkeiten verfügte die Pflichtige nicht. In der strittigen Steuerperiode
hatte der Geschäftsführer und einziger Angestellte der Pflichtigen – mit Ausnahme der
Monate Januar bis März 2015 – unter der Woche Einsätze in den europäischen Städ-
ten F, G und H und kehrte in der Regel am Donnerstagabend oder am Freitag in die
Gemeinde C zurück. Auch wenn er jeweils Aufträge im Ausland ausgeführt hat, er-
scheint es naheliegend, dass er die administrativen Arbeiten (Kundenanfragen bearbei-
ten, neue Aufträge planen und bearbeiten, Buchhaltung, Angebote erstellen etc.) je-
weils nach Rückkehr vom Kunden in dem von der Pflichtigen gemieteten Büro verrich-
tete. Auf den im Einspracheverfahren eingereichten Fotos ist die Einrichtung des Bü-
roraums ersichtlich, welcher mit einem grossen Tisch mit Laptop und einem kleinen
Tisch mit Laptop und Computer, einem Schrank sowie einem Regal mit diversen Ord-
nern ausgestattet ist. Nicht auszuschliessen ist jedoch, dass der Raum von D auch pri-
vat genutzt wurde und vielleicht teilweise auch von E. Dafür sprechen jedenfalls die
zwei Arbeitsplätze. Anhand der Fotos ist auch nicht ersichtlich, ob sich im Regal oder
im Schrank ausschliesslich geschäftliche Akten befinden. Sodann fehlt auch ein schrift-
licher Untermietvertrag zwischen D, E und der Pflichtigen. Die Mietaufwände wurden
mit zwei Buchungen vorgenommen; die erste Buchung erfolgte für den Zeitraum Mai
bis Dezember 2014 und die zweite für das Jahr 2015 (Konto ...). Die Beträge hat die
Pflichtige nicht mittels Banküberweisung überwiesen, sondern auf das Konto Nr. ...
"Kontokorrent D / Spesenauslagen", welches jedoch nicht bei den Akten liegt, ver-
bucht, obwohl ein Anteil dieses Betrags auch E – als Mieterin – hätte zukommen müs-
sen und sie offenbar diejenige ist, welche den Mietzins für sich und D überweist. Eine
interne Vereinbarung zwischen D und E ist jedenfalls nicht aktenkundig. Es fehlt damit
einerseits am Nachweis, dass das Zimmer in der Wohnung von D und E vollumfänglich
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von der Pflichtigen genutzt wurde. Sodann kann mangels Rechnungsstellung bzw.
Zahlungsflusses an die Mieter D und E die Gutschrift auf dem Kontokorrent von D bei
der Pflichtigen nicht eindeutig dem Mietaufwand zugewiesen werden. Aufgrund dieser
Sach- und Aktenlage erscheint die Berücksichtigung von einem halben Zimmer als an-
gemessen. Mit der Berücksichtigung eines ganzen Raumes für die Monate Januar bis
März 2015 ist die Pflichtige noch gut gefahren. Zu Recht hat das kantonale Steueramt
auch die Nebenräume bei der Berechnung des einzelnen Zimmers mitberücksichtigt.
Die Beschwerde bzw. der Rekurs sind in diesem Punkt abzuweisen.
3. a) Ein weiterer strittiger Punkt ist der von der Pflichtigen unter dem Auf-
wandkonto "... Verpflegungspauschalen" verbuchte Betrag von insgesamt Fr. 28'105.-,
welcher dem Geschäftsführer mittels Pauschalen ausbezahlt worden ist. Der Steuer-
kommissär rechnete diesen Betrag im Einschätzungsverfahren zunächst vollständig
auf und anerkannte im Einspracheverfahren schliesslich Fr. 660.-. Damit ist noch ein
aufgerechneter Betrag von Fr. 27'445.- strittig.
b) Spesen sind Unkosten, die dem Arbeitnehmer erwachsen bei der Vornah-
me einzelner dienstlicher Verrichtungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 50
DBG und § 17 N 49 StG, auch zum Folgenden). Sie sind dadurch gekennzeichnet,
dass sie grundsätzlich während der Arbeitszeit anfallen.
Vorliegend geht es um die Beurteilung von Spesen aus Arbeitgebersicht. Soll-
te die Pflichtige ihrem Geschäftsführer und Gesellschafter Zahlungen unter dem Titel
Spesen ausgerichtet haben, ohne dass diesem entsprechende Auslagen erwachsen
sind bzw. ohne dass diese durch ein genehmigtes Spesenreglement gedeckt sind,
qualifizieren diese als verdeckte Gewinnausschüttungen.
c) Die Pflichtige verfügt über ein am ... Juli 2014 genehmigtes Spesenregle-
ment für sämtliche Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter einschliesslich Zusatzreglement für
leitendende Angestellte. Das allgemeine Spesenreglement gilt auch für das leitende
Personal, soweit das Zusatzreglement nicht davon abweicht (Ziff. 1 des Zusatzregle-
ments). Gemäss Ziff. 3 des Spesenreglements hat ein Mitarbeiter, wenn er eine Ge-
schäftsreise antreten oder aus anderen Gründen gezwungen ist, sich ausserhalb sei-
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nes sonstigen Arbeitsplatzes zu verpflegen, Anspruch auf folgende Pauschalvergü-
tung:
- Frühstück Fr. 15.- (bei Abreise vor 07.30 Uhr bzw. bei vorangehender Über-
nachtung, sofern das Frühstück in den Hotelkosten nicht inbegriffen ist),
- Mittagessen Fr. 30.-,
- Abendessen Fr. 35.- (bei auswärtiger Übernachtung oder Rückkehr nach
19.30 Uhr).
Die Pflichtige wendete das Spesenreglement an und verbuchte in der strittigen
Steuerperiode eine Verpflegungspauschale von Fr. 27'445.- (Konto Nr. ... Verpfle-
gungspauschalen). Das kantonale Steueramt ist der Ansicht, dass das Spesenregle-
ment nicht zur Anwendung gelange, da D seit der Gründung der Gesellschaft aus-
schliesslich im Ausland gearbeitet habe. Als Geschäftsreise könne nur ein kurzfristiger
auswärtiger Aufenthalt eines Mitarbeiters zur Erfüllung eines dienstlichen Auftrags gel-
ten und nicht die temporäre Verlegung des Arbeitsplatzes.
D hat für die Pflichtige in der strittigen Steuerperiode auf Projekten in den eu-
ropäischen Städten F, G und H direkt beim Kunden vor Ort gearbeitet, wobei er sich
aber nie länger als 183 Tage im Ausland aufgehalten hat. In der Stadt Fwar D 182 Ta-
ge beschäftigt, in Städten G und H insgesamt 167 Tage. Für die Dauer dieser Projekte
mietete die Pflichtige jeweils möblierte Wohnungen für D zu einem monatlichen Miet-
zins von jeweils rund EUR 1'000.-. In der Regel arbeitete D von Montag bis Donnerstag
im Ausland und kehrte am Donnerstagabend oder Freitagmorgen in die Schweiz zu-
rück. In den Monaten Januar bis März 2015 hatte die Pflichtige kein Projekt im Aus-
land. Wie oben bereits ausgeführt, erledigte D die administrativen Arbeiten vermu-
tungsweise jeweils in der Gemeinde C.
Laut Arbeitsvertrag zwischen D und der Pflichtigen befindet sich der übliche
Arbeitsort von D in C. Sodann wurde unter dem Titel "Arbeitsort" festgehalten, dass
sein Aufgabenbereich eine ausgeprägte Reisetätigkeit im In- und Ausland umfasse.
D arbeitete damit für die Pflichtige jeweils direkt beim Kunden vor Ort und hat-
te dort einen Arbeitsplatz. Im Arbeitsvertrag wird unter dem Titel "Arbeitsort" die Reise-
tätigkeit explizit erwähnt. Da die Einsätze regelmässig über einen längeren Zeitraum
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stattfanden und in der Regel von Montag bis Donnerstag dauerten sowie teilweise Wo-
chenendeinsätze umfassten, kann nicht mehr von einer Geschäftsreise die Rede sein.
Nach dem hier vorliegenden Sachverhalt befand sich der effektiv gelebte Arbeitsort von
D damit einerseits in der Gemeinde C und andererseits beim jeweiligen Kunden im
Ausland. Die Verpflegungen stellten damit grundsätzlich private Lebenshaltungskosten
von D dar. Das kantonale Steueramt hat die Anwendung der Bestimmungen des Spe-
senreglements zur Geschäftsreise damit zu Recht verweigert, die Verpflegungspau-
schale aufgerechnet und als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.
Ist der Firmeninhaber gleichzeitig Mitarbeiter der juristischen Person, ist nach
einigen Autoren zu prüfen, ob eine bestimmte Leistung wie eine Lohnzahlung oder
Lohnnebenleistung auf geschäftliche Gründe oder aber auf das Beteiligungsverhältnis
zurückzuführen ist (vgl. Brülisauer/Kuhn, Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2017, Art. 58 N 355 f. DBG). Al-
lerdings geht es nicht an, Aufwandpositionen, welche steuerlich nicht anerkannt wer-
den, umzuqualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtresultat nicht zu verändern und
Aufrechnungen zu vermeiden. Solche Vorkehren bzw. Manipulationen sind (ertrags-
bzw. einkommens)steuerlich unbeachtlich, jedenfalls dann, wenn die Leistung – wie
hier – direkt oder indirekt dem Aktionär oder Gesellschafter zugutekommt. Deshalb ist
es nicht statthaft, Spesenvergütungen an den mitarbeitenden Aktionär oder Gesell-
schafter (oder eine nahestehende Person), welchen steuerlich kein Aufwandcharakter
zuzumessen ist, in Lohn umzuwandeln (Reich/Weidmann, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2017, Art. 20
N 54a DBG).
Die Beschwerde und der Rekurs sind in diesem Punkt abzuweisen.
4. Die Pflichtige erwähnte schliesslich die Nichtberücksichtigung der geleiste-
ten Mitgliederbeiträge betreffend die Mitgliedschaften von D bei der einer ausländi-
schen Vereinigung von Fr. 245.10 sowie bei einer schweizerischen Vereinigung von
Fr. 180.- und die Teilnahmegebühr an einer Jahrestagung der ausländischen Vereini-
gung von D im Umfang von Fr. 349.21. Diese Kosten sind alle vor der Gesellschafts-
gründung entstanden. Im Gründungsstadium bis zur Entstehung der juristischen Per-
son getätigte Geschäfte können dieser ertragssteuerlich vollumfänglich zugerechnet
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werden (Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 54 N 11, DBG mit weiteren
Hinweisen). Es liegt zwar ein Kontoblatt des Kontos Nr. ... "Spesenentschädigung ef-
fektiv: Weiterbildung" bei den Akten mit dem Titel "Aktuarielle Beratung D Basis", wel-
ches die von der Pflichtigen geltend gemachten Positionen umfasst Dass die Pflichtige
diese Kosten nach der Gründung übernommen hat, geht aus der Jahresrechnung je-
doch nicht hervor bzw. wurden diese in der Jahresrechnung nicht verbucht. Im Übrigen
ist nur der Beleg für die Jahrestagung vorhanden und lautet auf D persönlich. Unter
diesen Umständen hat das kantonale Steueramt die Aufwände zu Recht verweigert.
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerde- und Re-
kursverfahrens der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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