zh_steuerrekursgericht · GR.2013.44 · 2014-08-26 · de
Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang)

Gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG verjährt das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung stattfand. Macht der Steuerhoheitsträger im Rahmen eines Grundstückgewinnsteuer- Veranlagungsverfahrens das Vorliegen wirtschaftlicher Handänderungen im Sinne eines Kettenhandels geltend, so finden die für die Berechnung des Fristenlaufs ab dem Folgejahr massgebenden Handänderungen gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG nicht erst im Zeitpunkt der den Kettenhandel abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung, sondern bereits in jenem/jenen Zeitpunkt(en) statt, in welchem/welchen der zivilrechtliche Ersteigentümer bzw. der/die wirtschaftlichen Zwischenerwerber seine/ihre wirtschaftliche Verfügungsmacht zugunsten eines Dritten tatsächlich ausübt/ausüben. Feststellung des Eintritts der Veranlagungsverjährung im vorliegenden Fall.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2013.44
Entscheid
26. August 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter Clau-
de Treyer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
vertreten durch RA Dr.iur. Jürg Dubs,
Klausstrasse 43, Postfach 362, 8034 Zürich,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang)

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hat sich ergeben:
A. 1. Am 16. September 2004 schlossen B und A (nachfolgend Pflichtiger 1
oder 2 bzw. die Pflichtigen) mit D einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag betreffend
das Grundstück Kat. Nr. XXXX (Wohnhaus und Schopf) im Halt von 1'249 m2 an der
…..strasse 12 in der Gemeinde C zum Kaufpreis von Fr. 824'340.- ab. Dieser Kaufver-
trag wurde in der Folge grundbuchlich nicht vollzogen.
2. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 8. Dezember 2004 verkaufte
D dasselbe Grundstück zu demselben Kaufpreis an die Sammelstiftung E. Im Gegen-
satz zum Kaufvertrag vom 16. September 2004 wurde derjenige vom 8. Dezember
2004 in der Folge am 5. Januar 2005 auch grundbuchlich vollzogen.
3. Aufgrund von Vorbringen der Enderwerberin E-Sammelstiftung vom
5. Februar 2010 in deren eigenen Grundstückgewinnsteuer-Einspracheverfahren, wo-
nach vorgängig zum eigenen Erwerb des streitbetroffenen Grundstücks mehrere wirt-
schaftliche Handänderungen vorliegen sollten, sowie aufgrund weiterer eigener Abklä-
rungen leitete die Abteilung Steuern der Gemeinde C mit separaten Schreiben vom
6. August 2010 gegen die Pflichtigen das Grundstückgewinnsteuer-Einschätzungsver-
fahren ein.
Am 4. Oktober 2012 auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemein-
de C den Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. 116'160.-. Zur
Begründung führte er insbesondere aus, dass die Abfolge der Ereignisse unter Beach-
tung der bestehenden vertraglichen Verbindungen zwischen den involvierten Parteien
wirtschaftliche Handänderungen zwischen D und der wirtschaftlichen Ersterwerberin F
AG, zwischen der F AG und den Pflichtigen als wirtschaftliche Zweiterwerber sowie
schliesslich zwischen den Pflichtigen und der wirtschaftlichen bzw. zivilrechtlichen En-
derwerberin Sammelstiftung E zu qualifizieren seien. Die Pflichtigen seien daher als
Veräusserer im letzten Glied eines sog. Kettenhandels grundstückgewinnsteuerpflich-
tig.
B. Die von den Pflichtigen erhobene Einsprache vom 7. November 2012, in
welcher diese insbesondere darauf hingewiesen hatten, dass die fehlende Sicherstel-
lung der Projektfinanzierung zur Rückabwicklung des Projektverkaufs bzw. zum Nicht-
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vollzug des Kaufvertrags vom 16. September 2004 geführt und die Pflichtigen weder
eine Zwischenerwerbsabsicht gehabt noch eine Entschädigung für den Verzicht auf
den Kaufvertragsvollzug erhalten hätten, wies der Ausschuss für Grundsteuern der
Gemeinde C am 14. März 2013 ab.
Mangels Erfassung beider Pflichtigen im genannten Einspracheentscheid er-
öffnete der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C im Nachgang an eine dies-
bezügliche Anerkennung im Rekursverfahren 2 GR.2013.18 den neuen Einsprache-
entscheid vom 21. Oktober 2013 beiden Pflichtigen. In diesem zweiten
Einspracheentscheid prüfte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C von Am-
tes wegen den Eintritt der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährung gemäss § 215
Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und verneinte diesen.
C. Mit Rekurs vom 28. November 2013 liessen die Pflichtigen beantragen, den
Einspracheentscheid aufzuheben und keine Grundstückgewinnsteuer aufzuerlegen.
Zudem verlangten sie eine Parteientschädigung.
Zur Begründung führten sie unter Verweis auf die Erwägungen im Verwal-
tungsgerichtsentscheid vom 16. Juni 1993 (RB 1993 Nr. 27) aus, dass bei wirtschaftli-
chen Handänderungen im Sinn eines Kettenhandels auf das Datum der (hier letzten)
wirtschaftlichen Handänderung vom 16. September 2004 abzustellen sei, da sich der
Tatbestand der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück zeitlich mit der
Übertragung der Eigentümerbefugnisse bzw. der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
über ein Grundstück verwirkliche und in diesem Zeitpunkt auch der Steueranspruch
gegenüber dem wirtschaftlichen Veräusserer entstehe. Die Einleitung des Grundstück-
gewinnsteuer-Einschätzungsverfahren gegenüber den Pflichtigen mit separaten
Schreiben vom 6. August 2010 erweise sich daher als verspätet.
Bezüglich des Bestands einer für sie steuerbaren wirtschaftlichen Handände-
rung begründeten die Pflichtigen ihren Antrag damit, dass kein von der Rechtspre-
chung für die Besteuerung eines Kettenhandels geforderter enger Zusammenhang
zwischen ihrem Verzicht auf den grundbuchlichen Vollzug des Kaufvertrags vom
16. September 2004 und der Beurkundung des neuen Kaufvertrags zwischen D und
der E Sammelstiftung am 8. Dezember 2004 bestanden habe. Vielmehr sei die F AG in
eigenem Namen federführend für den Abschluss der Reservationsvereinbarung und
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der erneuten Beurkundung des Grundstückkaufs gewesen. Schliesslich erweise sich
auch der errechnete Grundstückgewinn aus verschiedenen Gründen als unmöglich.
In seiner Rekursantwort vom 30. Januar 2014 schloss der Ausschuss für
Grundsteuern der Gemeinde C auf Abweisung des Rechtsmittels unter Kostenfolge
zulasten der Pflichtigen und beantragte die Zusprechung einer Parteientschädigung.
D. Die Pflichtigen liessen sich zur zugestellten Rekursantwort nicht mehr ver-
nehmen. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Zwischen den Parteien ist sowohl das Vorliegen der Voraussetzungen für
die Besteuerung einer wirtschaftlichen Handänderung gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG
als auch der Eintritt der sog. Veranlagungsverjährung gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG
i.V.m. § 130 Abs. 3 lit. a StG strittig. Da bei Geltendmachung der Veranlagungsverjäh-
rung gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG die generelle Verwirkung des Rechts zur Be-
steuerung von Grundstückgewinnen durch die zuständige kommunale Grundsteuerbe-
hörde infolge Zeitablaufs zur Diskussion steht, ist diese Frage vorab zu behandeln.
2. Gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG (in der für den vorliegenden Sachverhalt
geltenden Fassung vom 11. September 2000) verjährt das Recht, Grundsteuern zu
veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung stattfand
(relative Veranlagungsverjährungsfrist). Diese fünfjährige relative Veranlagungsverjäh-
rungsfrist kann kraft Verweisung in § 215 Abs. 2 StG gemäss § 130 Abs. 3 lit. a StG mit
jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amts-
handlung, die dem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird,
unterbrochen werden, so dass sie neu beginnt. § 130 Abs. 4 StG schliesslich bestimmt,
dass das Recht, eine Steuer zu veranlagen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode
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(bzw. bei der Grundstückgewinnsteuer sinngemäss dem Jahr, in welchem die Handän-
derung stattfand) auf jeden Fall verjährt (absolute Veranlagungsverjährung).
3. Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, welche Handänderung bei
einem Kettenhandel den Ausgangspunkt für den im Folgejahr beginnenden Lauf der
relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG
bildet. Während die Pflichtigen an den Zeitpunkt der jeweiligen wirtschaftlichen Hand-
änderungen anknüpfen, erachtet der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C
den Zeitpunkt der abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung als ausschlagge-
bend. Für die Beantwortung dieser Frage ist § 215 Abs. 1 Satz 1 StG auszulegen.
Ziel der Auslegung ist es, den Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszuge-
hen ist dabei vom Wortlaut der auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht
allein massgebend sein, namentlich wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deu-
tungen zulässt. Vielmehr muss nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht wer-
den unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entste-
hungsgeschichte und Zweck der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der
Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Im Bereich des harmonisierten
Steuerrechts kommt deshalb als zusätzliches Element das harmonisierungsspezifische
Auslegungselement hinzu. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist stets von
einem Methodenpluralismus auszugehen, wobei vom klaren Wortlaut nur dann abge-
wichen werden darf, wenn triftige Gründe dafür sprechen, dass dieser nicht den wah-
ren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entste-
hungsgeschichte, dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie aus dem Zusammenhang
mit anderen Normen ergeben. Soweit verschiedene Entscheidungen aufgrund der Aus-
legung möglich sind, ist der verfassungskonformen Auslegung der Vorrang einzuräu-
men (vgl. zur Auslegung und den Auslegungsmethoden allgemein: Häfelin/Haller/
Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, N 75 ff., insb. N 90 ff. bzw. im
Steuerrecht: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, Vorbemerkungen zu §§ 119 - 131 N 21 ff., je mit zahlreichen Hinweisen).
a) Einleitend ist festzuhalten, dass der im Wortlaut von § 215 Abs. 1 Satz 1
StG enthaltene Handänderungsbegriff im Sinn des Grundstückgewinnsteuerrechts
grundsätzlich weit zu verstehen ist. Er umfasst nebst den verschiedenen Formen der
sog. zivilrechtlichen Handänderung gemäss § 216 Abs. 1 StG (bzw. die diesen ent-
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sprechenden bereits harmonisierungsrechtlich zwingend vorgegebene Veräusserun-
gen gemäss Art. 12 Abs. 2 Satz 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. De-
zember 1990, StHG) weitere gleichgestellte Sachverhalte, so insbesondere auch die
vorliegend umstrittenen wirtschaftlichen Handänderungen im Sinn eines Kettenhandels
gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG bzw. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (siehe zum grundsteuer-
rechtlichen Handänderungsbegriff auch: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 4 ff.).
Der auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhende Rechtsbegriff des
Kettenhandels wiederum ist dadurch gekennzeichnet, dass die Verfügungsgewalt über
ein Grundstück ohne Grundbucheintrag vom zivilrechtlichen Eigentümer vorerst durch
vertragliche Einräumung von auf die Grundstückveräusserung bzw. –erwerb zielende
obligatorische Berechtigungen (z.B. Kaufvertrag, Kaufrechtsvertrag [jeweils mit und
allenfalls auch ohne Substitutionsklausel]) auf einen bloss wirtschaftlich Berechtigten
(Ersterwerber oder Zwischenerwerber) übergeht. Dieser Ersterwerber überträgt darauf
seine wirtschaftliche Verfügungsgewalt auf einen Dritten etc., wobei der letzte der Er-
werber innerhalb der Kette das Grundeigentum in den Formen des Zivilrechts vom wei-
terhin im Grundbuch eingetragenen Eigentümer erhält. Das Wesentliche an einem Ket-
tengeschäft ist daher, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht mehrmals (mindestens
zwei Mal) übertragen wird, bevor es zu einer zivilrechtlichen Handänderung kommt.
Für einen steuerbaren Kettenhandel sind mit anderen Worten mindestens zwei wirt-
schaftliche und eine abschliessende zivilrechtliche Handänderung vorausgesetzt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 78 und 85 ff.). Entscheidend für die Annahme
eines steuerpflichtigen Kettenhandels ist überdies, dass der berechtigte Ersterwerber
die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diesen zu-
gunsten eines Dritten, der (oder dessen Rechtsnachfolger) den Kauf hernach grund-
buchlich vollzieht, tatsächlich ausübt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 79 mit
Hinweisen auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung). Letzerer Umstand bringt
es mit sich, dass beim Kettengeschäft immer (mindestens) zwei Schritte zu unterschei-
den sind, von denen jeder für sich als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist. Die
zwar Voraussetzung bildende zivilrechtliche Handänderung zwischen dem bisherigen
Grundeigentümer und dem Dritten (dem Enderwerber) fällt bei der Besteuerung dage-
gen gänzlich ausser Betracht. Es werden einzig die wirtschaftlichen Handänderungen
besteuert. Verfahrensmässig indes hat die Voraussetzung des Abschlusses der Kette
mittels einer zivilrechtlichen Handänderung zur Folge, dass die Frage, ob im Abschluss
eines Kauf- oder Kaufrechtsvertrags (mit/ohne Substitutionsklausel) ein wirtschaftlicher
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Handänderungstatbestand vorliegt, erst nachträglich aufgrund der weiteren Geschäfts-
abwicklung beurteilt werden kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 81 f.).
Die Frage der für die Bestimmung der Veranlagungsverjährung letztlich mass-
gebenden Handänderung lässt sich aufgrund des Spannungsverhältnisses zwischen
der materiellen Unbeachtlichkeit der abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung
für die Festlegung der Grundstückgewinnsteuer bei gleichzeitiger verfahrensmässiger
Notwendigkeit des Bestands dieser abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung
aus dem Wortlaut von § 215 Abs. 1 Satz 1 StG allein nicht beantworten. Es sind daher
weitere Auslegungselemente zu berücksichtigen.
b) Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat sich mit Entscheiden vom
16. Juni 1993 (RB 1993 Nr. 27 = StE 1993 B 92.9 Nr. 3) im Fall eines Kettenhandels
mit dem Beginn der Verwirkungsfrist für die Einleitung eines Nach- und Strafsteuerver-
fahrens gemäss § 104 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG, in der Fas-
sung vom 23. September 1990) auseinandergesetzt. Es hat unter Berücksichtigung der
damaligen Gesetzeslage, welche keine Sonderregelung dieser Verwirkungsfrist für die
Grundsteuern kannte, erwogen, dass, wenn der Steuergesetzgeber für den Beginn der
Verwirkungsfrist bei periodischen Steuern auf den Ablauf der Steuerperiode abstelle,
dieser offenkundig jenen Zeitpunkt als massgebend erachte, in welchem die Steuerfor-
derung entstanden sei. Diesem gesetzgeberischen Grundgedanken folgend sei die
einschlägige Bestimmung in einem ersten Schritt dahingehend auszulegen, dass die
entsprechende Verwirkungsfrist für alle im Steuergesetz geordneten Steuern, also
auch für die aperiodischen Grundsteuern, vom Entstehungszeitpunkt der Steuerforde-
rung an bzw. am Tag danach zu laufen beginne. Die Steuerforderung ihrerseits entste-
he mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes, bei den Grundsteuern also mit der
steuerbaren Handänderung am Grundstück im Sinn der Gesetzgebung, handle es sich
dabei um eine zivilrechtlich oder um eine wirtschaftliche Handänderung. Als massgeb-
lich sei bei der wirtschaftlichen Handänderung derjenige Zeitpunkt zu betrachten, in
welchen die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf einen Dritten übertragen worden sei.
Im Fall des Kettenhandels sei für die erste Handänderung derjenige Zeitpunkt mass-
geblich, in dem das Rechtsgeschäft zustande gekommen sei, durch welches der
Eigentümer eines Grundstücks einem Dritten die wirtschaftliche Verfügungsmacht
hierüber verschafft habe. Für die zweite (bzw. letzte) Handänderung in der Kette kom-
me es auf den Zeitpunkt an, in welchen das Rechtsgeschäft zustande gekommen sei,
wodurch die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den nachmaligen Erwerber des Ei-
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gentums am Grundstück weitergegeben worden sei. Voraussetzung für die Annahme
wirtschaftlicher Handänderungen beim Kettengeschäft sei zwar, dass das Eigentum
am Grundstück vom ersten wirtschaftlichen Veräusserer auf den letzten wirtschaftli-
chen Erwerber in der Kette übertragen werde. Dies ändere indes nichts daran, dass
sich der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung zeitlich mit der Übertragung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht verwirkliche und in diesem Zeitpunkt auch die
Steuerforderung gegenüber dem jeweiligen wirtschaftlichen Veräusserer entstehe.
Diese Rechtsfolgen würden jedoch rückwirkend dahinfallen, wenn das Eigentum am
Grundstück nicht auf den letzten wirtschaftlichen Erwerber in der Kette übertragen
werde. Es verhalte sich ähnlich wie bei einem unter einer auflösenden Bedingung ab-
geschlossenen Rechtsgeschäft. Da aber bis zur Eigentumsübertragung ein Schwebe-
zustand herrsche, der in der Ungewissheit über den Eintritt der auflösenden Bedingung
und damit über den Fortbestand des Handänderungstatbestands und der damit ent-
standenen Steuerforderung bestehe, verbiete sich im Interesse der Rechtssicherheit,
die Steuerforderung vor der Eigentumsübertragung verbindlich durch einen Veranla-
gungsentscheid festzusetzen. Die Auffassung der Vorinstanz und der Grundsteuerbe-
hörde, wonach beim Kettenhandel im Sinn einer aufschiebenden Bedingung erst im
Zeitpunkt der Eigentumsübertragung der Tatbestand der wirtschaftlichen Handände-
rung verwirklicht werde und die Steuerforderung entstehe, könne nicht beigetreten
werden. Diese Ansicht hätte zur Folge, dass sämtliche wirtschaftlichen Handänderun-
gen einer Kette und die Entstehung der betreffenden Steuerforderungen auf den glei-
chen Zeitpunkt anzusetzen wären, nämlich auf den Zeitpunkt der – steuerlich unbe-
achtlichen – zivilrechtlichen Handänderung. Dadurch ergäbe sich einzig für den ersten
wirtschaftlichen Veräusserer, d.h. für den bisherigen Eigentümer, eine Besitzesdauer,
die sich bis zur Eigentumsübertragung auf den wirtschaftlichen Letzterwerber erstre-
cke, würden doch Beginn und Ende der Besitzesdauer durch die Zeitpunkte der steu-
erbaren Handänderungen abgesteckt. Werde für die Bestimmung des Zeitpunkts der
steuerbaren wirtschaftlichen Handänderung (und damit der betreffenden Steuerforde-
rungen) auf die Übertragung des Eigentums, für die Bestimmung der Besitzesdauer
hingegen auf die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht abgestellt, erwei-
se sich dies als willkürlicher Methodenpluralismus.
Der Ausschuss für Grundsteuern wendet gegen dieses Auslegungsergebnis
ein, der Ansatz des Verwaltungsgerichts, wonach es sich bei der Bedingung der ab-
schliessenden zivilrechtlichen Handänderung um eine auflösende und nicht um eine
aufschiebende Bedingung handle, könne zum unhaltbaren Ergebnis führen, dass die
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Veranlagungsverjährung im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Handänderung bereits einge-
treten sei. Der Richter müsse diese unechte Gesetzeslücke schliessen, wobei sich für
Fragen der Fristberechnung die Anwendung der entsprechenden Bestimmungen des
Zivilrechts aufdränge. Im Obligationenrecht beginne die Verjährung mit der Fälligkeit
der Forderung. Die Fälligkeit setze aber das Bestehen der betreffenden Forderung
voraus. Die Verjährung könne im Zivilrecht frühestens mit dem Eintritt einer aufschie-
benden Bedingung und damit mit der Entstehung der Forderung zu laufen beginnen.
Zudem präjudiziere die Frage, wie die massgebende Besitzesdauer zu bestimmen sei,
die Frage der Veranlagungsverjährung in keiner Weise.
c) Zu prüfen ist, ob sich die vorstehenden Erwägungen des Verwaltungsge-
richts – unter Berücksichtigung der hiergegen vorgebrachten Einwendungen des Aus-
schusses für Grundsteuern der Gemeinde C – auch bei der im Zeitpunkt der als mass-
geblich zu erachtenden Handänderungen geltenden Rechtslage im offenen
Veranlagungsverfahren als stichhaltig erweisen.
aa) Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des Instituts der Veranlagungsverjäh-
rung und der darin enthaltenen Verwirkung des generellen Besteuerungsrechts des
Steuerhoheitsträgers ist festzustellen, dass dieses hauptsächlich auf dem Gedanken
der öffentlichen Ordnung, der Rechtssicherheit und des gesellschaftlichen Friedens
basiert. Dazu kommt der Schutz des (Steuer-)Schuldners vor Ansprüchen aus lange
zurückliegender Zeit. Es wäre unzumutbar und unverhältnismässig, zu verlangen, der
Schuldner müsse für alle Details von Lebenshaltung und (allfälliger) Geschäftstätigkeit
Beweismittel auf unbestimmte Zeit aufbewahren. Die Verjährung verhindert so Beweis-
not bzw. erspart die Beweisleistung und erweist sich so auch als Ausfluss des Grund-
satzes des staatlichen Verhaltens nach Treu und Glauben (Michael Beusch, Der Un-
tergang der Steuerforderung, 2012, S. 274).
aaa) Der Steuerharmonisierungsgesetzgeber hat diesen Grundgedanken da-
hingehend aufgenommen, dass er den Kantonen in Art. 47 Abs. 1 StHG auch für den
Bereich der Grundstückgewinnsteuer (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 215 N 1;
Bernhard Greminger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. A., 2002, Art. 47 N. 7 StHG) eine relative bzw. absolute Veranlagungsverjährungs-
frist von fünf bzw. fünfzehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vorschreibt. Da ge-
mäss Art. 19 StHG die Grundstückgewinnsteuer für die Steuerperiode festzusetzen ist,
in welcher die Gewinne erzielt worden sind, erweist sich die Regelung von § 215
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Abs. 1 Satz 1 StG, gemäss welcher das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, fünf Jah-
re nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung stattfand, als harmonisierungs-
rechtlich zwingend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 215 N 2). Soweit harmonisie-
rungsrechtlich der Zeitpunkt der Gewinnerzielung als massgeblich bezeichnet wird, legt
dies in Anwendung der harmonisierungsrechtlichen Auslegungsmethode für die Be-
stimmung der massgeblichen Handänderung als Ausgangspunkt für die im Folgejahr
beginnende Veranlagungsverjährungsfrist nahe, dass beim Kettenhandel bereits die
jeweils entgeltlichen wirtschaftlichen Veräusserungen (Eintritt in Kaufvertrag/Verzicht
zugunsten des nächsten wirtschaftlichen Erwerbers, allenfalls verbunden mit Werkver-
trägen) relevant sind.
bbb) Bestärkt wird dieses Ergebnis durch den Sinn und Zweck der Veranla-
gungsverjährungsfrist. Soll mit einer solchen wie vorstehend erwähnt Rechtssicherheit
geschaffen und insbesondere für den Steuerpflichtigen Beweisnot verhindert bzw. die
Beweisleistung erspart werden können, gebietet dies, dass der Beginn des Verjäh-
rungsfristenlaufs für den Steuerpflichtigen sowohl hinsichtlich der fünfjährigen relativen
als auch der fünfzehnjährigen absoluten Veranlagungsverjährung einfach und klar zu
ermitteln ist. Eine solche einfache und klare Ermittlung sollte sich aber nur auf den
Zeitpunkt von Sachverhalten bzw. Steuertatbestandsmerkmalen beziehen, welche sich
im alleinigen und vollständigen Einfluss-, Verantwortungs- bzw. Kenntnisbereich des
Steuerpflichtigen realisiert haben. Das Abstellen auf Gegebenheiten jenseits dieses
Verantwortungsbereichs bzw. der Kenntnis des Steuerpflichtigen unterläuft die Zielset-
zung einer Veranlagungsverjährungsfrist.
Für den Kettenhandel hat dies zur Folge, dass – im Sinn einer einfachen, kla-
ren und für alle Erscheinungsformen einheitlichen Regel – für jeden grundstückge-
winnsteuerpflichtigen wirtschaftlichen Veräusserer auf den Zeitpunkt der allein durch
diesen zu verantwortenden tatsächlichen Ausübung seiner wirtschaftlichen Verfü-
gungsmacht zugunsten des nächsten Glieds in der Kette abzustellen ist. Zwar ist nicht
zu verkennen, dass der wirtschaftliche Veräusserer im Rahmen eines Kettenkaufs in
der Praxis häufig versucht, auch das Datum der die Kette abschliessenden zivilrechtli-
chen Handänderung (mit) zu bestimmen und damit auch über deren Datum Kenntnis
erlangt. Dies ist aber nicht bei jeder Konstellation des Kettenhandels zwingend der Fall,
so z.B. dann nicht, wenn sich der wirtschaftliche Veräusserer mit einem blossen direk-
ten Handgeld für den Eintritt insbesondere in einen Kaufrechtsvertrag zufrieden gibt
(vgl. auch VGr, 9. Februar 1967 = ZBl 69, S. 437: Ausübung eines nach einem Jahr
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vom wirtschaftlichen Zwischenerwerber weiterveräusserten Kaufrechts an einem
Grundstück erst nach weiteren drei Jahren). Schliesslich kann auch bei Einflussnahme
des wirtschaftlichen Veräusserers das Abstellen auf die den Kettenhandel perfektionie-
rende zivilrechtliche Handänderung nicht ausschlaggebend sein, da dieser Zeitpunkt
letztlich doch durch den wirtschaftlichen Letzterwerber, welcher den Kauf grundbuch-
rechtlich vollziehen lässt – allenfalls im Zusammenwirken mit dem zivilrechtlichen Erst-
eigentümer –, bestimmt wird.
ccc) Der Hinweis des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde C, wo-
nach das Abstellen auf das Datum der wirtschaftlichen Handänderung dazu führen
könne, dass insbesondere die fünfjährige relative Veranlagungsverjährungsfrist bereits
vor dem Datum der die Kette abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung eintreten
könne, ist grundsätzlich berechtigt. Bei der Abwägung, ob der Steuerpflichtige oder der
Steuerhoheitsträger das Risiko der Nichtverjährung bzw. der Verjährung zu tragen hat,
sprechen indes verschiedene Gesichtspunkte für die Risikotragung durch den Steuer-
hoheitsträger:
- Gemäss § 209 Abs. 2 StG haben die Notariate und Grundbuchämter nach den
Bestimmungen des Gesetzes und der Verordnung an der Vorbereitung und Durch-
führung der Einschätzung mitzuwirken und aus ihren Akten Auskunft zu erteilen.
Die wesentliche Mitwirkungspflicht der Notariate und Grundbuchämter besteht
gemäss § 67 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998
(VO StG) darin, den Gemeindesteuerämtern nebst anderen Sachverhalten auch
jede öffentliche Beurkundung eines auf die Übereignung einer Liegenschaft gerich-
teten Vertrags zu melden. Damit haben die Gemeindesteuerämter – allenfalls ab-
weichend zu dem oder den wirtschaftlichen Zwischenveräusserern – auf jeden Fall
zwingend Kenntnis über sämtliche einschlägigen Vertragswerke betreffend eine
Liegenschaft.
- Gemäss § 130 Abs. 3 lit. a StG wird den Steuerbehörden und damit auch den
Gemeindesteuerämtern bzw. kommunalen Grundsteuerbehörden das Recht ein-
geräumt, die relative fünfjährige Veranlagungsverjährungsfrist durch jede auf Fest-
stellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die
einem steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird, zu unter-
brechen mit der Folge, dass diese Frist neu zu laufen beginnt.
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Wird ein auf die Übereignung einer Liegenschaft gerichteter öffentlich beurkunde-
ter Vertrag grundbuchlich nicht vollzogen, können die Gründe hierfür vielfältig sein
(z.B. baurechtliche Probleme, gescheiterte Finanzierung, Zeitablauf eines befriste-
ten Rechts, Eintritt einer vertragsauflösenden Bedingung, noch nicht perfektionier-
ter Kettenhandel etc.). Einem Gemeindesteueramt ist aufgrund seiner – allenfalls
auch mit Mitteln der Informationstechnologie zu bewirtschaftenden – Kenntnis über
sämtliche einschlägigen öffentlich beurkundeten Vertragswerke betreffend eine
Liegenschaft zuzumuten, innert der fünfjährigen relativen Veranlagungsverjäh-
rungsfrist ab dem Jahr nach der entsprechenden Beurkundung aufgrund der kon-
kreten Umstände (mehrere Glieder in einer Kette, baugewerbenahe natürliche
oder juristische Personen als Partei des/der öffentlich beurkundeten Ver-
trags/Verträge, die Liegenschaft betreffende baurechtliche Situation gemäss Aus-
kunft der kommunalen Baubehörde) diejenigen öffentlich beurkundeten Vertrags-
werke zu ermitteln, welche Anlass zur Vermutung geben, es liege ein noch nicht
perfektionierter Kettenhandel vor. Aufgrund des in dieser Konstellation anhalten-
den Schwebezustands muss es in der Folge für die Unterbrechung der relativen
fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist genügen, wenn das Gemeindesteuer-
amt noch innert Frist die Parteien des einschlägigen öffentlich beurkundeten Ver-
trags mit einer – bei Nichtabholung allenfalls zu wiederholenden – eingeschriebe-
nen Postsendung auffordert, sich zu dessen weiteren Schicksal zu äussern.
bb) aaa) In gesetzessystematischer Hinsicht ist einerseits anzumerken, dass
im Fall eines perfektionierten Kettenhandels für sämtliche Aspekte der tatsächlichen
Besteuerung des Grundstückgewinns rückwirkend die Zeitpunkte der wirtschaftlichen
Handänderungen massgebend sind. Der Begriff der letzten massgebenden Handände-
rung als Grundlage für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer gemäss
§ 219 Abs. 2 StG wie auch die Bestimmung des Verfalltags für die Grundstückge-
winnsteuer gemäss § 175 Abs.1 StG i.V.m. § 71 VO StG, ab welchem Ausgleichszin-
sen geschuldet sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 24), knüpft an den Zeit-
punkt dieser wirtschaftlichen Handänderungen an. Insbesondere im Hinblick auf die
Unterbrechbarkeit der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist ist nicht ein-
zusehen, weshalb in Sinn eines verfassungsrechtlich bedenklichen Methodenpluralis-
mus einzig für den Verjährungsfristenlauf gemäss § 215 Abs. 1 StG beim Kettenhandel
auf die abschliessende zivilrechtliche Handänderung abzustellen ist. Nicht zuletzt die
vorgenannte Regelung des Verfalltags zeigt auf, dass die vom Ausschuss für Grund-
steuern der Gemeinde C für den Fall eines Kettenhandels vertretene Konzeption einer
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aufschiebend bedingten und deshalb erst mit Eintritt der Bedingung des Vollzugs der
zivilrechtlichen Handänderung entstehende, fällig werdende und verjährende
Grundsteuerforderung letztlich nicht schlüssig sein kann. Vielmehr ist – wie dies das
Verwaltungsgericht vertritt – von einem sich an das Institut der auflösenden Bedingung
anlehnenden Konzept der Steuerforderungsentstehung beim Kettenhandel bzw. von
einem Konzept einer vom Bedingungsrecht unabhängigen zusätzlichen Veranlagungs-
voraussetzung auszugehen.
bbb) In steuerharmonisierungsrechtlicher bzw. gesetzessystematischer Hin-
sicht ist in Bezug auf die absolute fünfzehnjährige Veranlagungsverjährungsfrist ge-
mäss Art. 47 Abs. 1 StHG (bzw. § 130 Abs. 4 StG) zudem darauf hinzuweisen, dass
diese Frist mit der Befugnis gemäss Art. 53 Abs. 3 StHG (bzw. § 161 Abs. 2 StG), nach
einem gemäss Art 53 Abs. 2 StHG (bzw. 161 Abs. 1 StG) fristgerecht innert zehn Jah-
ren eingeleiteten Nachsteuerverfahren innert fünfzehn Jahren nach der Steuerperiode,
auf welche diese sich bezieht, eine Nachsteuer festzusetzen, koordiniert ist (Klaus A.
Vallender, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002,
Art. 53 N 18 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 161 N 4). Obwohl sich die Erwä-
gungen des Verwaltungsgerichts (siehe E. 3b oben) auf einen altrechtlichen Nachsteu-
erfall beziehen, führt dies einerseits zum Schluss, dass diese im harmonisierten Recht
auch für die absolute Veranlagungsverjährungsfrist bei Kettenhandelsfällen im offenen
Verfahren massgebend sein müssen. Andererseits zeigt diese Koordination der abso-
luten Veranlagungsverjährungsfristen im offenen wie im Nachbesteuerungsverfahren
auf, dass der Gesetzgeber die Auffassung vertritt, dass ein Steuerpflichtiger auf jeden
Fall spätestens nach 15 Jahren nach dem Jahr seines steuerrechtlich relevanten Ver-
haltens nicht mehr eingeschätzt bzw. veranlagt werden soll. Wird bei einem Ketten-
handel für die Berechnung der entsprechenden Veranlagungsverjährungsfristen jedoch
auf die abschliessende zivilrechtliche Handänderung abgestellt, so verlängert sich die-
se Fünfzehnjahresfrist um die – unbestimmte und zumindest theoretisch sich über viele
Jahre erstreckende – Zeitspanne zwischen der einschlägigen wirtschaftlichen und der
abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung. Eine solche unbestimmte Gesamtfrist
widerspricht dem der Veranlagungsverjährung innewohnenden Zweck der Erlangung
von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden.
cc) Zusammenfassend ist festzustellen, dass § 215 Abs. 1 StG im Zusammen-
hang mit der Besteuerung eines Kettenhandels entsprechend den verwaltungsgericht-
lichen Erwägungen in den Entscheiden vom 16. Juni 1993 (RB 1993 Nr. 27) dahinge-
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hend auszulegen ist, dass die Veranlagungsverjährung für jede wirtschaftliche Hand-
änderung in der Kette fünf Jahre nach Ablauf des entsprechenden Jahres der jeweili-
gen wirtschaftlichen Handänderung zu laufen beginnt. Die der Auslegung zugrunde
liegenden Motive führen zum Schluss, dass keine unechte Gesetzeslücke vorliegt.
4. Zu bestimmen bleibt im vorliegenden Fall der konkrete Zeitpunkt der mass-
geblichen Handänderung gemäss § 215 Abs.1 Satz 1 StG als Ausgangspunkt für die
Berechnung der fünfjährigen relativen Veranlagungsverjährungsfrist. Aufgrund des
Auslegungsergebnisses nicht in Frage kommt das Datum des grundbuchlichen Voll-
zugs des Grundstückkaufs und damit der zivilrechtlichen Handänderung zwischen D
und der Sammelstiftung E am 5. Januar 2005. Ebenfalls nicht in Frage kommt der von
den Pflichtigen geltend gemachte Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufver-
trags zwischen D und den Pflichtigen am 16. September 2004. Mit jenem Rechtsge-
schäft ist den Pflichtigen zwar die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen worden.
Bei der Grundstückgewinnsteuer ist indes – anders als bei der per 31. Dezember 2004
abgeschafften Handänderungssteuer – beim wirtschaftlichen Zwischenerwerber nicht
auch die Einräumung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein steuerauslösender
Tatbestand, sondern nur die tatsächliche Ausübung dieser wirtschaftlichen Verfü-
gungsmacht zugunsten eines Dritten. Vorliegend haben die Pflichtigen diese – vom
Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C geltend gemachte – wirtschaftliche Ver-
fügungsmacht spätestens mit dem Datum der Beurkundung des Kaufvertrags zwischen
D und der Sammelstiftung E am 8. Dezember 2004 ausgeübt.
Mit dem Handänderungsdatum 8. Dezember 2004 hat die Veranlagungsver-
jährungsfrist gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG in der Folge am 1. Januar 2005 zu lau-
fen begonnen und am 31. Dezember 2009 geendet. Die von der Abteilung Steuern der
Gemeinde C den Pflichtigen zur Kenntnis gebrachten Aufforderungen zur Einreichung
einer Steuererklärung vom 6. August 2010 sind nach Ablauf der relativen fünfjährigen
Veranlagungsverjährungsfrist erfolgt und zeitigen daher keine unterbrechende Wirkung
mehr. Der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C hat die im Zeitpunkt der
Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 4. Oktober 2012 bereits eingetretene Veran-
lagungsverjährung zu Unrecht nicht berücksichtigt.
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5. Da die generelle Verwirkung des Rechts zur Besteuerung von Grundstück-
gewinnen durch die zuständige kommunale Grundsteuerbehörde infolge Zeitablaufs
feststeht, erübrigt sich die Untersuchung darüber, ob sämtliche Voraussetzungen für
das Vorliegen eines steuerbaren Kettenhandels zwischen den Pflichtigen und der
Sammelstiftung E erfüllt sind.
6. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. Der Einsprache-
entscheid GR 2012/0002W des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde C ist
aufzuheben. Bei diesem Prozessausgang, in welchem die Pflichtigen vollständig mit
ihrem Begehren durchdringen, sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das Rekursverfahren eine Partei-
entschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). Unter Berücksichtigung der
nicht einfachen Sachverhalts- und Rechtsfragen sowie eines Streitwerts von
Fr. 116'160.- rechtfertigt sich eine Vergütung von (insgesamt) Fr. 3'500.- (einschliess-
lich Mehrwertsteuer).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid GR 2012/ZZZZ des Aus-
schusses für Grundsteuern der Gemeinde C vom 21. Oktober 2013 wird aufgeho-
ben. Es wird festgestellt, dass hinsichtlich der Besteuerung der wirtschaftlichen
Handänderung vom 8. Dezember 2004 die Veranlagungsverjährung eingetreten ist.
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