zh_steuerrekursgericht · DB.2023.25 · 2016-04-20 · de
Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

Verdeckte Gewinnausschüttung (simuliertes Darlehen)
Der Pflichtige hatte eine Schuld bei einer von ihm gehaltenen GmbH, bei welcher in den Vorjahren seitens kantonalem Steueramt unter gewissen, schriftlich mitgeteilten und von den Pflichtigen akzeptierten Bedingungen auf eine Aufrechnung verzichtet wurde. Der Pflichtige verletzte diese Konditionen in der Folge mit dem Ergebnis, dass das kantonale Steueramt die Forderung letztlich als simuliertes Darlehen aufrechnete. Das kantonale Steueramt begründete sein Vorgehen einzig mit der Verletzung dieser Vereinbarung, ohne das Vorliegen der relevanten Voraussetzungen für die Annahme eines simulierten Darlehens im Aufrechnungszeitpunkt zu prüfen. Dieses Vorgehen ist nicht zuletzt deshalb fragwürdig, weil der Pflichtige seine Anteile an der GmbH im Jahr 2021 an einen Dritten veräusserte und der Kaufpreis durch die Käuferin fast vollständig mittels Übernahme der Schuld des Pflichtigen gegenüber der GmbH getilgt wurde. Unbehelflich ist auch das (subsidiäre) Anrufen einer indirekten Teilliquidation, könnte solche doch frühestens im Verkaufszeitpunkt angenommen werden. Auch dazu haben zudem keine Abklärungen stattgefunden. Teilweise Gutheissung und Rückweisung zur Vornahme der Sachverhaltsabklärungen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2023.25
1 ST.2023.31
Entscheid
31. Oktober 2023
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit B nachfolgend die Pflichti-
gen) war im Jahr 2018 zu 75% an der D GmbH beteiligt (nachfolgend die Gesellschaft).
Die Gesellschaft firmierte bis … 2016 unter dem Namen E GmbH und war von da an bis
Ende 2020 in F domiziliert. Sie bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Betrieb
eines Restaurants und eines Lieferservice (Kurier).
Anlässlich einer Bücherrevision bei der Gesellschaft im Jahr 2015 wurde fest-
gestellt, dass der Pflichtige per … 2012 eine Schuld in Höhe von rund Fr. 474'000.- ge-
genüber der Gesellschaft hatte, bezüglich welcher bisher ein Rückzahlungswille gefehlt
habe. Unter dem Vorbehalt, dass künftig gewisse Bedingungen eingehalten würden,
wurde jedoch vorderhand von der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und
einer entsprechenden Aufrechnung abgesehen. Die konkreten Bedingungen wurden
vom kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 12. Mai 2015 festgehalten und dieses im
Sinn einer Einverständniserklärung am 2. Juni 2015 von den Pflichtigen unterzeichnet
(nachfolgend die Rückzahlungsvereinbarung).
Vom … 2020 an war der Pflichtige alleiniger Inhaber der Gesellschaft. Am …
2021 veräusserte er seine Anteile dann zum Preis von Fr. 515'000.- an die G SA (nach-
folgend G), wobei der Kaufpreis durch die G im Umfang von Fr. 510'000.- durch eine
Übernahme der Schuld des Pflichtigen gegenüber der Gesellschaft getilgt wurde.
2. Im Rahmen des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens für die Steu-
erperiode 2018 machte der zuständige Steuerkommissär geltend, dass die Rückzah-
lungsvereinbarung nicht (mehr) eingehalten worden sei. Mit Auflage vom 8. August 2022
wurden deshalb zwecks Überprüfung des Rückzahlungswillens verschiedene Angaben
und Belege verlangt (die Auflage wurde am 2. August 2022 mutmasslich zunächst an
einen nicht mehr zuständigen Vertreter der Pflichtigen gerichtet).
Nachdem die Auflage unbeantwortet blieb, erliess das kantonale Steueramt am
19. Oktober 2022 die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid. Das
Darlehen der Gesellschaft wurde nun als simuliert beurteilt und in Höhe des im Schul-
denverzeichnis deklarierten Betrags von Fr. 510'646.- als verdeckte Gewinnausschüt-
tung aufgerechnet.
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B. Die Pflichtigen erhoben am 17. November 2022 Einsprache mit dem sinnge-
mässen Antrag, von der Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung abzuse-
hen. Mit Entscheid vom 20. Dezember 2022 wies das kantonale Steueramt die Einspra-
che ab.
C. Mit Eingabe vom 23. Januar 2023 liessen die Pflichtigen Beschwerde und
Rekurs erheben mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2022 sei
aufzuheben und auf eine Aufrechnung der Fr. 510'646.- sei zu verzichten. Eventualiter
wurde beantragt, die Aufrechnung erst im Jahr 2021 vorzunehmen. Subeventualiter sei
die Aufrechnung über mehrere Jahre zu verteilen oder aber die Sache zur Neubeurtei-
lung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 24. Februar 2023 [recte: 21. Februar
2023] schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtigen
erstatteten mit Eingabe vom 24. März 2023 Replik, wobei zusätzlich auch Ziff. 4 der
Anträge präzisiert wurde. Mit Duplik vom 17. Mai 2023 [recte: 16. März 2023] verzichtete
das kantonale Steueramt mit Verweis auf den Einspracheentscheid sowie die Be-
schwerde- bzw. Rekursantwort auf eine weitere inhaltliche Stellungnahme. Die Eidge-
nössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-
denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien
und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen
gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwen-
dungen von Gesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die
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einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden
(BGr, 15. November 2022, 2C_716/2022, E. 6.1).
Solche geldwerten Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann an-
zunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-
hält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe-
stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter
gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-
wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-
bar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 119 Ib 116 E. 2; BGE 115 Ib 274 E. 9b;
ASA 69, 202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen
liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.
Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftli-
chen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Gesellschafter
(Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen,
ASA 54, 621 f.).
Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten ge-
rade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre,
bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemäs-
sen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet
erscheint (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen
ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des
zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu be-
rücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in glei-
cher Weise mit einer der Gesellschaft nicht verbundenen Person auch abgeschlossen
worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und
559).
b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird insbesondere angenommen, wenn
eine Gesellschaft einer nahestehenden Person ohne betrieblichen Grund ein Darlehen
gewährt, im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls dereinst verzichten zu müs-
sen. Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, un-
gültiges Rechtsgeschäft (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG,
4. A., 2023, Art. 20 N 163 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 20 N 174 ff. StG). Als Kriterien für eine Simulation
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fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mit-
teln des Darlehensnehmers, die Nichtbezahlung der Darlehenszinsen bzw. deren Zu-
schlag zum Kapital, der fehlende Zusammenhang zwischen der Gewährung des Darle-
hens und dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft, die
Verwendung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die fehlende Bonität des
Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung
des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die laufende Erhöhung der
Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen bzw. Gewinnausschüttungen, das Feh-
len eines schriftlichen Darlehensvertrags und ein Klumpenrisiko bei der darlehensge-
benden Gesellschaft (BGE 138 II 57 E. 3.2; vgl. BGr, 30. April 2002 = StE 2002 B 24.4
Nr. 67, E. 3.2.1 und 27. Januar 2003 = ASA 72, 736, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar
zum DBG, II. Teil, 2 A., 2022, Art. 58 N 111 ff. DBG).
Alle vorgenannten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Ge-
samtbetrachtung des Einzelfalls dar und es darf mithin nicht ein Aspekt zum alles ent-
scheidenden Kriterium erhoben werden (BGr, 23. August 2007, 2C_72/2007). Diese Ge-
samtbetrachtung hat grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der
Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur insoweit
berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest ab-
sehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646).
Gelegentlich werden die genannten und zur Beurteilung von Darlehen an Akti-
onäre im Allgemeinen entwickelten Kriterien (E. 1a) ohne Weiteres auch bei der Frage
zur Anwendung gebracht, ob ein solches Darlehen simuliert ist (BGE 138 II 57 E. 5.1,
auch zum Folgenden). Diese Frage ist jedoch enger als das allgemeine Problem der
Aktionärsdarlehen. Somit genügt es nicht darzulegen, dass das betreffende Darlehen
zwischen einander nicht nahestehenden Dritten nicht oder aber nur unter anderen Be-
dingungen gewähr worden wäre. Vielmehr muss darüber hinaus aufgezeigt werden,
dass aufgrund des besonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzah-
lung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann.
c) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinnkor-
rektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich
der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976 Nr. 47).
Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Ergebnis von Anfang an als
simuliert erweist. Hierbei hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei der
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leistenden Gesellschaft erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichtigung bzw.
Abschreibung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17, mit Hinweisen;
StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegenüber die ver-
deckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der
Ablieferung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies gilt auch
für Darlehen der Gesellschaft an ihren Anteilseigner oder diesem nahestehende Perso-
nen. Bei von Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüt-
tung dementsprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 =
StE 1993 B 24.4 Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit
uneinbringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden Schuldners erst allmäh-
lich verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger im Zeitpunkt und in dem Umfang als
verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, in welchem sich die Uneinbringlichkeit
objektiv verwirklicht hat (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2.2; StRK I, 4. Mai 1995, I 87/1994,
17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996, SB.95.00043).
d) Die zivilrechtliche Rechtsfolge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als un-
gültig, das verdeckte Rechtsgeschäft hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger
Formerfordernisse) als verbindlich zu würdigen ist, gilt auch für das Steuerrecht
(RB 2002 Nr. 92). Ein simuliertes Darlehen stellt somit einerseits beim empfangenden
Gesellschafter eine steuerrechtlich aufzurechnende geldwerte Leistung (Beteiligungser-
trag) dar und andererseits wird bei der Vermögenssteuer die Schuld beim Gesellschafter
nicht mehr zum Abzug zugelassen.
e) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie aufgrund
ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation aufzuzeigen,
mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäfts-
mässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4 Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderun-
gen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt wer-
den. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw.
dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich
erweist. In diesem Fall obliegt es alsdann der Gesellschaft bzw. dem begünstigten An-
teilsinhaber, die Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmäs-
sige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des
Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nachweis der Steu-
erbehörden vorausgesetzt werden.
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2. Streitig ist vorliegend, ob die Schuld des Pflichtigen gegenüber der Gesell-
schaft per 31. Dezember 2018 Bestand hatte und insbesondere weiterhin ein Rückzah-
lungswille bestand, oder ob sie als nachträglich simuliert einzustufen und beim Einkom-
men der Pflichtigen aufzurechnen war.
a) aa) Das kantonale Steueramt vertritt den Standpunkt, dass der Rückzah-
lungswille bzw. das Einhalten der Rückzahlungsvereinbarung nicht mehr vorhanden ge-
wesen seien. Aufgrund der Aktenlage müsse davon ausgegangen werden, dass im Jahr
2018 mehrere Punkte der Rückzahlungsvereinbarung nicht mehr eingehalten worden
seien. Namentlich sei im Jahr 2018 keine Dividende ausgeschüttet worden. Damit sei
auch keine Verrechnung der Dividende mit dem Darlehen und entsprechend auch keine
Amortisation desselben erfolgt. Mit Blick auf die Steuerperiode 2019 müsse sodann da-
von ausgegangen werden, dass der Darlehenssaldo weiter ansteige, was einen weiteren
Verstoss gegen die Rückzahlungsvereinbarung darstelle. Der im Einspracheverfahren
eingereichte Verkaufsvertrag erhärte schliesslich die Vermutung, dass der Rückzah-
lungswille definitiv nicht mehr gegeben sei bzw. dass tatsächlich keine Rückzahlung
mehr erfolgen würde. Zwar werde die Darlehensschuld gegenüber der Gesellschaft for-
mell (indirekt) zurückbezahlt, indem diese von der Käuferin durch Verrechnung mit dem
Kaufpreis übernommen werde. Ein solches Vorgehen sei allerdings als indirekte Teilli-
quidation zu qualifizieren, was im Ergebnis zu denselben Steuerfolgen führen würde.
bb) Die Pflichtigen vertreten demgegenüber die Auffassung, dass nicht von ei-
nem marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen worden sei (auch zum Folgenden).
Der Pflichtige sei immer gewillt gewesen, das Darlehen zu verzinsen, zu amortisieren
und zurückzuzahlen, selbst wenn die Rückzahlungsvereinbarung nicht vollumfänglich
eingehalten worden und die Situation für ihn schwieriger geworden sei. Den Kontokor-
rentauszügen der Jahre 2018 und 2019 könne dazu entnommen werden, dass im be-
treffenden Zeitraum Amortisationen von rund Fr. 140'000.- geleistet worden seien. Ein
Ansteigen des Darlehenssaldos führe entgegen der Auffassung des kantonalen Steuer-
amts nicht zwingend zum Nachweis eines fehlenden Rückzahlungswillens. Die Bonität
des Pflichtigen sei sodann in Ordnung. Der Pflichtige verfüge über Grundeigentum mit
einem erheblichen Verkehrswert sowie weitere Guthaben. Diese stünden in einem ver-
nünftigen Verhältnis zum Darlehen. Selbst im Zusammenhang mit dem Verkauf der Ge-
sellschaft könne deshalb nicht von einem fehlenden Rückzahlungswillen ausgegangen
werden. Vielmehr sei die Bonität der Käuferschaft im Zeitpunkt des Vertragsschlusses
einwandfrei gewesen.
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Sollte wider Erwarten von einer Simulation ausgegangen werden, könnte eine
solche aus Sicht des Pflichtigen frühestens im Zeitpunkt der Entscheidfällung des Steu-
erkommissärs im Jahr 2022 angenommen werden. Die Annahme eines simulierten Dar-
lehens sei allerdings auch bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Steuerbehörden das
Darlehensverhältnis im Grundsatz als nachgewiesen akzeptiert hätten.
Der Verkauf der Gesellschaft habe sodann keine negativen Folgen für den Fis-
kus. Vielmehr bestehe das Darlehen nach wie vor und stehe einer angemessenen Amor-
tisation nichts im Weg. Die Schuldübernahme führe insbesondere nicht automatisch
dazu, dass keine Darlehensrückzahlungen mehr erfolgen würden. Vielmehr sei die
Schuld des Pflichtigen von einem bonitätsmässig einwandfreien neuen Schuldner über-
nommen und der Pflichtige von dessen Schuldpflicht befreit worden. Eine indirekte Teilli-
quidation liege aber nicht vor.
b) aa) Im Zusammenhang mit der Rückzahlungsvereinbarung ist vorab festzu-
stellen, dass sich das kantonale Steueramt nicht zu deren rechtlicher Einordnung äus-
sert und diese auch nicht ganz eindeutig ist (allgemein zu den verschiedenen Verstän-
digungsinstrumenten im Steuerverfahren vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III.
Teil, 2015, Einführung zu Art. 122 ff. N 49 ff. DBG). Infolge grosser Ähnlichkeit ist sie wie
ein Steuervorbescheid zu behandeln, mit welchem das kantonale Steueramt den Pflich-
tigen dessen Beurteilung des Sachverhalts unterbereitet hat und mit welchem den Pflich-
tigen aufgezeigt wurde, unter welchen konkreten Bedingungen auf eine Aufrechnung
des Darlehensbetrages vorderhand verzichtet würde. Einem solchen Vorbescheid
kommt zwar kein Verfügungscharakter zu, er kann die Veranlagungsbehörde aber in
ihrer rechtlichen Beurteilung eines Sachverhalts binden. Die Beurteilung der Rechtsver-
bindlichkeit abgaberechtlicher "Rulings" unterscheidet sich grundsätzlich in nichts von
jener anderer individuell-konkreter verwaltungsrechtlicher Zusicherungen, weshalb die
Bestimmungen des allgemeinen Vertrauensschutzes greifen (BGE 146 I 105 E. 5.1.1),
gemäss welchem staatliche Organe aber auch Private zum Handeln nach Treu und
Glauben verpflichtet sind (Art. 9 BV und Art. 5 Abs. 3 BV). Die zum allgemeinen Verwal-
tungsrecht entwickelte Praxis erfährt aber insofern eine Einschränkung, als das abgabe-
rechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV) dem allgemeinen Vertrauensschutz
(Art. 9 und Art. 5 Abs. 3 BV) vorgeht. Das Vertrauensschutzprinzip greift demnach recht-
sprechungsgemäss im Abgaberecht nur "de façon limitée" (BGE 142 II 182 E. 2.2.2).
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Die Tatsache, dass die Rückzahlungsvereinbarung in der Folge nicht eingehal-
ten wurde und das kantonale Steueramt zu einer entsprechenden Aufrechnung schritt,
bedeutet nach dem Gesagten nicht, dass die Pflichtigen auf ihrer Einverständniserklä-
rung zu behaften wären und die Beurteilung als simuliertes Darlehen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttung ohne Weiteres übernommen werden müsste. Diese Prüfung ist
vielmehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
bb) Soweit die Pflichtigen sodann vertreten, dass die Annahme eines simulier-
ten Darlehens ausgeschlossen sei, weil die Steuerbehörden das Darlehensverhältnis im
Grundsatz als nachgewiesen akzeptiert hätten, zielt dieses Argument ins Leere. Der
Rückzahlungswille kann ohne Weiteres erst nachträglich entfallen und das Darlehen da-
mit erst nachträglich als simuliert gelten (ausführlich BGE 138 II 57).
c) aa) Im Rahmen der bei der Gesellschaft im Jahr 2015 durchgeführten
Bücherrevision wurde per … 2012 eine Schuld des Pflichtigen von rund Fr. 474'000.-
festgestellt. Gemäss Deklaration der Pflichtigen in deren privaten Steuererklärung belief
sich der Saldo dieser Schuld per 31. Dezember 2018 auf Fr. 510'646.-. Damit wurde
unstreitig eine zentrale Bedingung gemäss Rückzahlungsvereinbarung verletzt. Im Jahr
2018 wurde ausserdem keine Dividende ausgeschüttet, was ebenfalls eine Verletzung
der Rückzahlungsvereinbarung darstellt. Alleine daraus kann nun allerdings entgegen
der Auffassung des kantonalen Steueramts nicht ohne Weiteres auf einen fehlenden
Rückzahlungswillen des Pflichtigen bzw. ein nachträglich simuliertes Darlehen geschlos-
sen werden. Diese Beurteilung hat wie gezeigt im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu
erfolgen, wobei sämtliche relevanten Kriterien zu berücksichtigen sind. Die Schlussfol-
gerung des kantonalen Steueramts greift auch darum unzweifelhaft zu kurz, weil die
Rückzahlungsvereinbarung bis vor 2018 offenbar eingehalten wurde.
bb) Zuzustimmen ist dem kantonalen Steueramt insoweit, als die von den Pflich-
tigen behauptete Amortisation des Darlehens in den Jahren 2018 und 2019 anhand der
von ihnen eingereichten Belege nicht verifiziert werden kann. Im Gegenteil entspricht der
Darlehenssaldo per 31. Dezember 2018 demjenigen bei Abschluss des Kaufvertrags
vom … 2021, was gegen eine Amortisation spricht. Zudem fehlen einerseits aussage-
kräftige Buchungstexte, andererseits werfen die Kontobelege auch Fragen auf. Ganz
allgemein ist unklar, weshalb für die beiden Jahre verschiedene Konti eingereicht wur-
den ("… Darlehen Nahestehende Personen …" für 2018 und "… … Nahestehende Per-
sonen" für 2019). Des Weiteren finden sich Buchungen, die so nicht in diesen Konti zu
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erwarten wären ("Lohn H" im Konto …). Schliesslich können auch die "Umbuchungen"
nur beschränkt nachvollzogen werden, da das Gegenkonto i.d.R. nicht bekannt ist und
wo dieses bekannt ist (z.B. Konto … bei der Umbuchung im Konto …) der Betrag nicht
nachvollziehbar ist.
Dessen ungeachtet hätten für die Annahme eines (nachträglich) simulierten
Darlehens weitere Indizien vorliegen müssen. Das scheint hier prima Vista nicht zuzu-
treffen. Insbesondere scheint der Verkauf der Gesellschaft im Jahr 2021 an die G im
Widerspruch mit der Beurteilung des kantonalen Steueramts zu stehen: Der Pflichtige
veräusserte diesbezüglich seine Anteile an der Gesellschaft mutmasslich an einen un-
abhängigen Dritten. Dass von einer nahestehenden Person auszugehen wäre, ist zu-
mindest weder aktenkundig noch wurde solches durch das kantonale Steueramt be-
hauptet und auch aus dem Handelsregister ergeben sich für eine solche Annahme –
bspw. durch personelle Verflechtungen – keine Hinweise. Die G war in diesem Zusam-
menhang bereit, den Kaufpreis für die Gesellschaft weitestgehend durch Übernahme der
Schuld des Pflichtigen gegenüber der Gesellschaft zu tilgen, womit der Pflichtige von
seiner Schuld entsprechend befreit wurde. Ob die Einwilligung der Gesellschaft zur
Schuldübernahme durch die G dem Drittvergleich entsprach (Bonität), ist nicht in diesem
Verfahren zu prüfen. Die G wird diese Schuld vollständig zurückzahlen müssen, zumal
eine Abschreibung dieser Forderung durch die Gesellschaft steuerlich kaum akzeptiert
werden dürfte. Damit könnten Bestand und Umfang der Schuld in Höhe von Fr. 510'000.-
bestätigt worden sein. Die Annahme eines (nachträglich) simulierten Darlehens schiene
diesfalls ausgeschlossen, sind doch auch solche nachträglichen Ereignisse in die Beur-
teilung einzubeziehen.
cc) Im Ergebnis ist festzustellen, dass ein fehlender Rückzahlungswille des
Pflichtigen nicht alleine mit der Verletzung der Rückzahlungsvereinbarung begründet
werden kann. Dies vor dem Hintergrund, dass Amortisationen sowohl für das Jahr 2018
als auch 2019 behauptet wurden und auch der Verkauf der Gesellschaftsanteile an die
G bzw. die dabei erfolgte Schuldübernahme eher gegen die Annahme eines (nachträg-
lich) simulierten Darlehens sprechen. Ganz allgemein wäre eine Auseinandersetzung
mit den Jahresrechnungen der Gesellschaft angezeigt gewesen, nicht zuletzt um bspw.
das Vorliegen eines Klumpenrisikos zu prüfen. Der Beizug und die Würdigung der Jah-
resabschlüsse der Gesellschaft sind für diese Beurteilung unabdingbar.
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Fraglich bleibt immerhin, ob die Pflichtigen sich anrechnen lassen müssen, die
Auflage vom 8. August 2022 nicht beantwortet und damit ihre Mitwirkungspflicht verletzt
zu haben. Diesbezüglich gilt, dass die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1
DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung bzw. die Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen vornimmt, wenn eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre
Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Un-
terlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Diese Bestimmungen setzen einen
Untersuchungsnotstand voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass die steu-
erpflichtige Person trotz formgültiger Mahnung ihren Mitwirkungspflichten mit Bezug auf
die Ermittlung der für die Veranlagung bzw. Einschätzung massgeblichen Tatsachen
nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.
Vorliegend unterliess das kantonale Steueramt es, die Erfüllung der Auflage
vom 8. August 2022 zu mahnen. Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
scheidet daher bereits aus diesem Grund aus. Hinzu kommt, dass der Grundsachver-
halt, d.h. die steuerauslösende Tatsache selbst (das Steuerobjekt), im Allgemeinen oh-
nehin nicht geschätzt werden darf. Erst wenn feststeht, dass bestimmte Einkünfte bzw.
Abzüge vorhanden sind, von denen bloss die Höhe unbekannt ist, darf geschätzt werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 130 N 63 DBG und § 139 N 83 StG). Dasselbe
muss auch hinsichtlich der Fragestellung gelten, ob von einem fehlenden Rückzahlungs-
willen auszugehen ist. Damit war es den Pflichtigen unbenommen, die Annahme eines
simulierten Darlehens im Einsprache- bzw. im vorliegenden Rechtsmittelverfahren sub-
stantiiert zu bestreiten.
3. Soweit das kantonale Steueramt hilfsweise auch vom Vorliegen einer indi-
rekten Teilliquidation ausgeht, gilt Folgendes:
a) Als Ertrag aus beweglichem Vermögen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20
Abs. 1 lit. c StG) gilt auch der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens
20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossen-
schaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen
oder einer juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mit-
wirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im
Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war
(indirekte Teilliquidation; Art. 20a Abs. 1 lit a DBG bzw. § 20a Abs. 1 lit. a StG).
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Mitwirkung liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Gesellschaft
zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt wer-
den (Art. 20a Abs. 2 DBG bzw. § 20a Abs. 2 StG).
Der steuerrechtliche Einkommenszufluss erfolgt im Zeitpunkt des Verkaufs,
nicht etwa im Zeitpunkt der Substanzentnahme. Ist der Verkäufer im Entnahmezeitpunkt
bereits für die Steuerperiode des Verkaufs rechtskräftig veranlagt, ist die Besteuerung
im Nachsteuerverfahren vorzunehmen. Der genaue Zeitpunkt des Verkaufs bestimmt
sich nach den allgemeinen Regeln über den Einkommenszufluss (Forderungserwerb als
massgebender Zeitpunkt, sofern nicht eine besondere Unsicherheit hinsichtlich der Er-
füllung besteht; VGr, 3. Mai 2023, SB.2022.00058, E. 3.2). Stichtag für die Frage der
Betriebsnotwendigkeit (bzw. der handelsrechtlichen Ausschüttbarkeit) ist der massge-
bende Verkaufszeitpunkt (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 20a
N 10 und N 36 DBG, und § 20a N 8 und 34 StG).
b) Indem der Pflichtige seine Schuld gegenüber der Gesellschaft bzw. deren
Forderung ihm gegenüber mitveräussert hat, hat er potentiell den Tatbestand einer indi-
rekten Teilliquidation erfüllt. Zu beachten ist allerdings, dass dies eine Substanzent-
nahme durch die Käuferin innerhalb einer Frist von 5 Jahren voraussetzt und dass eine
Besteuerung frühestens im Verkaufszeitpunkt, d.h. in der Steuerperiode 2021, greifen
würde. Ob die Voraussetzungen einer indirekten Teilliquidation (vorbehältlich Substan-
zentnahme) vorliegend überhaupt erfüllt werden könnten, wurde durch das kantonale
Steueramt noch nicht untersucht, da sich diese Frage noch gar nicht stellt.
c) Im Ergebnis kann eine Aufrechnung der Schuld des Pflichtigen per 31. De-
zember 2018 gegenüber der Gesellschaft nicht unter Berufung auf das mögliche Vorlie-
gen einer indirekten Teilliquidation gerechtfertigt werden. Ob die diesbezüglichen
Voraussetzungen vorliegend erfüllt sind, wäre erst im Rahmen der Veranlagung 2021 –
und zwar insbesondere auch hinsichtlich des mutmasslich mitübertragenen Gewinnvor-
trags – zu prüfen.
4. Auch die weiteren Einwände des kantonalen Steueramts vermögen an der
Beurteilung im Ergebnis nichts zu ändern:
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a) Unbehelflich ist zunächst der Einwand, wonach das Darlehen seit der Bü-
cherrevision im Jahr 2015 als simuliert betrachtet worden sei, den Pflichtigen aber die
Möglichkeit gegeben werden sollte, das Gegenteil zu beweisen. Mit dieser Aussage wird
bestätigt, dass es hinsichtlich der Frage der Simulation Zweifel gegeben haben musste.
Andernfalls hätte das kantonale Steueramt schon damals zur Tat schreiten und eine
Aufrechnung vornehmen müssen. Diese Ausgangslage entbindet das kantonale Steuer-
amt in jedem Fall nicht von einer Abklärung des relevanten Sachverhalts im Zeitpunkt
der beabsichtigten Aufrechnung.
b) Nicht gefolgt werden kann auch der Auffassung, wonach die Pflichtigen die
Bonität der G als Käuferin der Gesellschaft und Übernehmerin der Schuld des Pflichtigen
hätten nachweisen müssen. Das kantonale Steueramt hat weder behauptet noch glaub-
haft dargelegt, dass bei der G von einer nahestehenden Person auszugehen oder deren
Bonität nicht gewährleistet wäre. Dieser Aspekt wäre ausserdem erst im Rahmen der
Schuldübernahme im Jahr 2021, nicht in der Steuerperiode 2018, relevant. Aber auch
aus dem Umstand der Sitzverlegung der Gesellschaft nach dem Verkauf in den Kanton
I sowie der c/o Adresse der G kann nichts zur Werthaltigkeit bzw. für die Frage der Til-
gung der streitbetroffenen Schuld abgeleitet werden.
5. a) Stellt das Steuerrekursgericht einen Verfahrensmangel des kantonalen
Steueramts fest, sorgt es grundsätzlich selbst für dessen Behebung und legt sodann im
Rahmen seiner umfassenden Kognition (Art. 140 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 3 StG)
die Steuerfaktoren aufgrund eigener Erhebungen fest (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Art. 143 N 26 f. DBG und § 149 N 29 f. StG, auch zum Folgenden). Nur ausnahmsweise
weist es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurtei-
lung an das kantonale Steueramt zurück, namentlich, wenn der vorinstanzliche Ent-
scheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Ein Fehler, der ebenso gut
vom Steuerrekursgericht wie von der Vorinstanz behoben werden kann, führt dagegen
regelmässig nicht zu einer Rückweisung (RB 1983 Nr. 56). Insbesondere ist eine Rück-
weisung dann nicht geboten, wenn sie bloss zu einem formalistischen Leerlauf führen
würde.
b) Die von der Vorinstanz unterlassene Sachverhaltsabklärung im Zusammen-
hang mit der zentralen Frage, ob das streitbetroffene Darlehen als nachträglich
simuliert zu betrachten ist, verunmöglicht vorliegend eine unmittelbare abschliessende
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Beurteilung durch das Steuerrekursgericht und stellt einen bedeutsamen Verfahrens-
mangel dar. Zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs ist die Sache daher zur
Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG; VGr,
22. März 2000, SB.2000.00002, E. 2b; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 143 N 27 ff.
DBG und § 149 N 30 StG). Dieses wird im zweiten Rechtsgang die Pflichtigen mittels
verfahrensleitender Verfügung (Auflage) anzuhalten haben, die erforderliche Sachdar-
stellung und Beweismittel beizubringen, welche es zur Erstellung und Beurteilung des
Sachverhalts benötigt (wobei der Neuentscheid selbstredend die vorstehenden Erwä-
gungen zu berücksichtigen hat). Dabei wird das kantonale Steueramt insbesondere zu
klären haben, ob und in welcher Höhe im Jahr 2018 ausserhalb einer Dividendenzahlung
und Verrechnung – wie von den Pflichtigen behauptet – eine Amortisation erfolgt ist. Ein
weiteres Indiz dürfte die Bilanzstruktur der Gesellschaft per 31. Dezember 2018 darstel-
len und hier insbesondere, ob das Darlehen als Klumpenrisiko einzustufen war. Den
Pflichtigen wird es diesbezüglich obliegen, den belegmässigen Nachweis der geleisteten
Rückzahlung zu erbringen und insbesondere darzulegen, dass im behaupteten Umfang
nicht bloss ein Schuldenerlass erfolgt ist. Die Pflichtigen werden ausserdem ein Inte-
resse daran haben aufzeigen zu können, dass die G im Kaufzeitpunkt eine genügende
Bonität für die Schuldübernahme aufwies bzw. die Schuld zwischenzeitlich allenfalls so-
gar zurückbezahlt wurde. Sollte das kantonale Steueramt per 31. Dezember 2018 einen
Rückzahlungswillen der Pflichtigen bejahen, bliebe die Prüfung einer allfälligen Simula-
tion wie auch einer möglichen indirekten Teilliquidation im Verkaufszeitpunkt vorbehal-
ten.
c) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Der
Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2022 ist damit aufzuheben und die Sache ist
im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt in das Veranlagungs- bzw. in das
Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.
6. Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in Be-
zug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelführen-
den Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr,
28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 6).
Die Gerichtskosten sind daher dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
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7. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rück-
weisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hinzuwei-
sen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-
scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 20. De-
zember 2022 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kan-
tonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 20. Dezem-
ber 2022 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.
[…]
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