zh_steuerrekursgericht · GR.2016.35 · 2017-12-19 · de
Grundstückgewinnsteuer

Interkantonales Steuerrecht. Ausserkantonale Generalbauunternehmerin mit Betriebsstätte und Liegenschaften des Umlaufvermögens im Kanton. Grundstückhändlerpauschale auch bei interkantonaler Unternehmung, wenn Wertzuwachsgewinne objektmässig dem Lagekanton zuzuweisen sind. 8% als Obergrenze für die Händlerpauschale.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2016.35
Entscheid
19. Dezember 2017
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Ersatzrichter
Tobias Braun und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Grundsteuerkommission,
diese vertreten durch D AG,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige; bis 2011: E AG) ist eine Gesell-
schaft mit Sitz in F und Zweigniederlassungen in den Kantonen Zürich, G, H, I, J und
K. Sie beschäftigt über 800 Mitarbeitende. Sie ist Totalunternehmerin, übernimmt also
die gesamte Planung und Ausführung eines Bauwerks.
2. 1987 erwarb die Pflichtige 2,2 ha Bauland in der Gemeinde C. Im Septem-
ber und Dezember 2011 verkaufte sie die betreffenden Grundstücke an vier verschie-
dene institutionelle Anleger. Mit Totalunternehmerverträgen verpflichtete sie sich
gleichzeitig, die Überbauung L mit insgesamt dreizehn Mehrfamilienhäusern und Tief-
garagen zu realisieren.
3. Am 3. Januar und am 8. Juni 2012 reichte sie die Grundstückgewinnsteuer-
erklärungen für die vier Transaktionen ein. In den ersten, später korrigierten Grund-
stückgewinnsteuererklärungen wurden in allen vier Fällen Verluste ausgewiesen.
4. Mit Veranlagungsentscheiden vom 18. Februar 2016 setzte die Grundsteu-
erkommission der Gemeinde C vier Grundstückgewinnsteuerveranlagungen gemäss
folgender Tabelle fest:
Veranl.-Nr. GR … GR … GR … GR … Total
Grundstückgewinn 2'991’700.- 1'813’900.- 3'199’800.- 3'746’800.- 11'752’200.-
in Fr.
Steuerbetrag 593’040.- 357’480.- 634’660.- 744’060.- 2'329’240.-.
in Fr.
B. Mit gleichlautenden Einsprachen vom 22. März 2016 beantragte die Pflich-
tige, die vier Veranlagungsentscheide aufzuheben und die steuerbaren Grundstückge-
winne wie folgt festzulegen (unter Kosten- und Entschädigungsfolgen):
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Veranl.-Nr. GR … GR … GR … GR … Total
Grundstückgewinn 1'048’385.- 679’603.- 1'229’162.- 1'295’417.- 4'252’567.-.
in Fr.
Die Grundsteuerkommission der Gemeinde C vereinigte die vier Verfahren
und bestätigte mit Einspracheentscheid vom 22. September 2016 die angefochtenen
Veranlagungen.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 26. Oktober 2016 Rekurs und wiederhol-
te ihre Einspracheanträge. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschä-
digung.
Die Grundsteuerkommission der Gemeinde C schloss mit Rekursantwort vom
16. November 2016 durch die neu beigezogene Vertreterin auf Abweisung des
Rechtsmittels – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurrentin.
Mit Verfügung vom 5. Dezember 2016 ordnete das Steuerrekursgericht einen
zweiten Schriftenwechsel an. Die Pflichtige bekräftigte mit Replik am 23. Dezem-
ber 2016 erneut ihren Standpunkt sowie die Gemeinde mit Duplik vom 12. Janu-
ar 2017.
Hierzu nahm die Pflichtige am 20. Januar 2017 Stellung.
Auf die Vorbringen der Pflichtgen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Damit die Veräusserung einer Liegenschaft im interkantonalen Verhältnis
steuerrechtlich korrekt beurteilt werden kann, bedarf es vorab verschiedener Klärungen
und Einordnungen:
a) aa) Die Pflichtige kann steuerrechtlich als sog. Generalbauunternehmen
bezeichnet werden: Generalbauunternehmen bezwecken die Planung und Erstellung
von Wohnliegenschaften, Gewerbe- und Bürogebäuden etc. für fremde oder eigene
Rechnung. Die für eigene Rechnung erstellten Projekte werden meistens an Investoren
wie Pensionskassen, börsenkotierte Immobiliengesellschaften, Anlagefonds etc. ver-
äussert. Zu den Generalbauunternehmen zählen Bauunternehmen, Architekturbüros
und Liegenschaftsentwickler. Sie beschäftigen sich hauptsächlich mit der Planung und
Erstellung von Bauprojekten; der Liegenschaftshandel steht nicht im Vordergrund (vgl.
Oertli/Zigerlig, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2011, § 33 N 87).
bb) Die Pflichtige betont im vorliegenden Verfahren wiederholt, sie sei nicht
eine Generalunternehmerin, sondern eine Totalunternehmerin. Eine Generalunterneh-
merin verpflichtet sich zur Errichtung eines gesamten Bauwerks, jedoch ohne Projek-
tierung und Planung. Demgegenüber übernimmt die Totalunternehmerin zusätzlich zur
Errichtung des gesamten Bauwerks auch die gesamte Projektierung und Planung des-
selben. Steuerrechtlich ist die Differenzierung nicht von Bedeutung: Sowohl Generalun-
ternehmer wie Totalunternehmer werden unter dem Begriff des Generalbauunterneh-
mens zusammengefasst.
cc) Von der Tätigkeit her unterscheidet sich das Generalbauunternehmen vom
Liegenschaftenhändler: Letzterer handelt mit Liegenschaften. Er erwirbt marktfähige
Immobilien, um diese anschliessend mit Gewinn zu veräussern. Für den Liegenschaf-
tenhändler stellen Liegenschaften Handelsobjekte dar. Beide beschäftigen sich mit
dem Verkauf von Liegenschaften. Steuerrechtlich ist aber auch die Differenzierung
zwischen Generalbauunternehmen und Liegenschaftenhändlern nicht wesentlich: Das
Bundesgericht behandelt beide für die Zwecke der interkantonalen Steuerausschei-
dung gleich (Oertli/Zigerlig, § 33 N 83; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 159).
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b) Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmen können drei Arten von
Geschäftsliegenschaften besitzen: Die zum Verkauf vorgesehenen Handels- bzw. Pro-
jektliegenschaften eines Generalbauunternehmers bzw. Liegenschaftenhändlers bilden
Umlaufvermögen (Locher Peter, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A.,
2015, S. 110; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 158; Oertli/Zigerlig, § 33 N 91).
Die vorliegend zur Diskussion stehenden Liegenschaften gehören klarerweise in diese
Kategorie. Generalbauunternehmer können Liegenschaften aber auch im Anlagever-
mögen halten, nämlich dann, wenn es sich um die für den eigenen Betrieb genutzten
Betriebsliegenschaften oder die zu Renditezwecken gehaltenen Kapitalanlageliegen-
schaften handelt (Oertli/Zigerlig, § 33 N 91). Beides ist hier aber nicht der Fall.
c) aa) Liegenschaften des Umlaufvermögens allein, die ausserkantonalen Ge-
neralbauunternehmern oder Liegenschaftenhändlern gehören, begründen normaler-
weise keine Betriebsstätte im Lagekanton. Damit eine solche vorliegt, müssen die wei-
teren allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsstätte gegeben sein (Oertli/Zigerlig,
§ 33 N 94; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 28 N 43).
bb) Gemäss Handelsregisterauszug verfügt die Pflichtige seit 2004 in M an
der …strasse über eine Zweigniederlassung. Für die strittige Steuerperiode 2011 wur-
de eine interkantonale Steuerausscheidung durchgeführt und der Kanton Zürich darin
als Betriebsstättenkanton behandelt. Der Bestand einer Betriebsstätte im Kanton Zü-
rich am Ort der Zweigniederlassung ist von der Pflichtigen explizit anerkannt, auch
wenn sie unzutreffend von einer Mehrzahl von Betriebsstätten im Kanton Zürich
spricht.
cc) Wenn in einem Kanton eine Betriebsstätte besteht, werden sämtliche Lie-
genschaften im Kanton dieser Betriebsstätte zugeordnet, d.h. nicht nur die eigentlichen
Betriebsliegenschaften (z.B. die Büros, in welchen die Planungsabteilungen arbeiten),
sondern auch die Liegenschaften des Umlaufvermögens (d.h. die Entwicklungsobjek-
te), denn letztere hängen mit der Tätigkeit des Generalbauunternehmers bzw. Liegen-
schaftenhändlers untrennbar zusammen (Locher Peter, Einführung in das interkanto-
nale Steuerrecht, S. 116). Die Pflichtige bestätigt denn auch, dass sie ihre Aktivitäten
im Kanton Zürich vom Sitz der Zweigniederlassung in M aus wahrnimmt.
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d) Zusammengefasst geht es also um eine ausserkantonale Generalbauun-
ternehmerin (Hauptsitz F) mit Betriebsstätte im Kanton Zürich und in weiteren Kanto-
nen, die im Kanton Zürich gelegene Liegenschaften des Umlaufvermögens veräussert
hat.
2. a) Im vorliegenden Verfahren strittig ist die Grundstückhändler- bzw. Händ-
lerpauschale. Die Händlerpauschale wird in interkantonalen Konstellationen als Abzug
bei der Grundstückgewinnsteuer gewährt, bei welchen ein Liegenschaftenhändler oder
ein Generalbauunternehmer mit ausserkantonalem Sitz aus der Veräusserung eines
dem Umlaufvermögen zugehörigen Objekts einen Gewinn erzielt, sofern bestimmte
Voraussetzungen erfüllt sind. Der Zweck besteht darin, dem Lagekanton eines Grund-
stücks interkantonal nicht nur den Gewinn zur Besteuerung zu überlassen, sondern
diesen Kanton im Sinne eines Ausgleichs zu verpflichten, sich gewisse Kosten an die-
sen Gewinn anrechnen zu lassen. Es soll vermieden werden, dass der Grundstückkan-
ton den gesamten Gewinn allein besteuern darf, während der Hauptsitzkanton ver-
pflichtet wird, alle Kosten zu übernehmen, d.h., sich alle Kosten an den bei ihm noch
steuerbaren Gewinn aus übriger Tätigkeit anrechnen zu lassen. Konkret hat der Lage-
kanton bei der Gewinnermittlung sämtliche direkt einem Projekt zuweisbaren Aufwen-
dungen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, wie z.B. Grundbuch- und Notari-
atsgebühren oder Maklerprovisionen, zu übernehmen. Ferner – und hier kommt der
Anwendungsbereich der Händlerpauschale – hat der Lagekanton zu seinen Lasten und
zu Gunsten des Hauptsteuerdomizils einen Anteil an den allgemeinen Unkosten, die
dem Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer zufolge der mit dem An- und
Verkauf der Liegenschaft verbundenen Umtriebe (Personal- und Sachauslagen, Reise-
spesen, Telefongebühren usw.) erwachsen, zu übernehmen (= Anteil an den Gemein-
kosten, d.h. Kosten, die aufgrund ihrer Natur nicht direkt einem Projekt zugewiesen
werden können, sondern eher allgemeiner Art sind).
b) Im Sinn einer Faustregel wird diesen allgemeinen Unkosten oder Gemein-
kosten mit einer Pauschale von 5% des Veräusserungserlöses Rechnung getragen
(BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.5.1). Bei Generalbauunternehmen, die auf
dem verkauften Grundstück einen Neubau erstellt haben, wird eine Pauschale von 8%
gewährt (Oertli/Zigerlig, § 33 N 118).
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c) Die Pflichtige vertritt die Auffassung, 8% seien vorliegend zu wenig. Als To-
talunternehmerin, die überdies hier auch auf eigenem Boden gebaut habe, weise sie
eine komplett andere Kostenstruktur als ihre Mitbewerber auf. Die Rekursgegnerin ist
dagegen der Meinung, mehr als 8% müsse sie sich nicht anrechnen lassen.
3. a) Zuerst stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Abzug der
Händlerpauschale im vorliegenden Fall einer interkantonalen Unternehmung gegeben
sind: Die Pflichtige hat Sitz im Kanton F und Betriebsstätten in verschiedenen Kanto-
nen, so unter anderem auch im Kanton Zürich, wo die Veräusserungsgewinne angefal-
len sind. Bei interkantonalen Unternehmen wird die Steuerausscheidung zwischen den
Kantonen normalerweise nach Quoten vorgenommen, und das führt dazu, dass Auf-
wendungen – u.a. die am Hauptsitz anfallenden Gemeinkosten – gleichmässig nach
Quoten auf alle beteiligten Kantone zu verteilen sind. Wie sich aus der in den Akten
liegenden Steuerausscheidung ergibt, wurde eine solche Kostenverteilung auch im
vorliegenden Fall vorgenommen. Die Gemeinkosten bleiben also nicht oder jedenfalls
nicht gesamthaft am Hauptsitz hängen. Bei erster Betrachtung besteht damit kein
Grund, den Lagekanton zulasten des Hauptsitzes mit dem Abzug einer Händlerpau-
schale zu belasten und den Sitzkanton zu privilegieren. Durch die quotenmässige Aus-
scheidung belasten die Gemeinkosten ja nicht ausschliesslich den Hauptsitz. Vielmehr
werden diese auf alle an der Ausscheidung beteiligten Kantone verteilt.
b) Diese Überlegungen sind vermutlich der Grund dafür, weshalb in verschie-
denen Abhandlungen zur Steuerausscheidung bei Liegenschaftenhändlern und
Generalbauunternehmern die Händlerpauschale lediglich im Zusammenhang mit Lie-
genschaften in Nichtbetriebsstättekantonen genannt wird, wogegen sie beim Immobili-
arvermögen in Betriebsstättekantonen nicht erscheint (vgl. z.B. Locher Peter, Einfüh-
rung in das interkantonale Steuerrecht, S. 113 und S. 115 f., inkl. Tabelle auf S. 116,
Zeile "Gewinnungskosten", wonach diese im Betriebsstättekanton quotenmässig auf-
geteilt würden; ebenso Oertli/Zigerlig, § 33 N 117 f., N 122 ff. und Tabelle auf S. 385,
wonach die Gewinnungskosten im Falle von Handelsliegenschaften im Sitzkanton und
in Betriebsstättekantonen "im nach Quoten auszuscheidenden Betriebsergebnis ent-
halten" sind; vgl. Höhn/Mäusli, § 28 N 53 f. für den Nichtbetriebsstättenfall und N 57 ff.
für den Betriebsstättenfall, wo die Händlerpauschale nicht aufgeführt ist; vgl. ebenso
das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zum Abzug besonderer Aufwendun-
gen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers bei der Grundstückgewinnsteuer
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vom 9. März 2006, ZStB I Nr. 37/560 S. 2, bei Fn. 13 bis 15, wonach die Händlerpau-
schale beim interkantonalen Liegenschaftenhändler mit Betriebsstätten nicht vorgese-
hen ist). Die Aussage, die Händlerpauschale sei bei Veräusserungsgewinnen, die in
Betriebsstättekantonen anfielen, nicht anwendbar, wird aber nirgends explizit vorge-
nommen. Auch finden sich keine Gerichtsurteile, die diese Aussage enthalten. Zumin-
dest hielt das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Prüfung der Voraussetzungen
für die Anwendbarkeit der Händlerpauschale fest, es sei von keiner Seite geltend ge-
macht worden, dass der Steuerpflichtige im Kanton Zürich eine Betriebsstätte unterhal-
ten habe (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 4.2.1 - 4.2.3). Aus diesem Satz den
Schluss zu ziehen, die Händlerpauschale könne gemäss Bundesgericht in Konstellati-
onen von Veräusserungsgewinnen von Liegenschaftenhändlern/Generalbauunterneh-
mern in Betriebsstättekantonen nicht geltend gemacht werden, dürfte allerdings über-
eilt sein.
c) Die Händlerpauschale war jedenfalls ursprünglich für Liegenschaftenhänd-
ler gedacht, die ausserhalb ihres Sitzkantons Liegenschaften besassen, aber keine
Betriebsstätten. Denn wie gesagt bilden ja einzelne Liegenschaften ausserhalb des
Sitzkantons noch keine Betriebsstätte. Diese Liegenschaftenhändler verfügten in den
Lagekantonen also nicht über feste Einrichtungen, wie z.B. über ein dauerndes Büro
mit fest angestelltem Personal. Beim Verkauf dieser Liegenschaften ergab sich dann
die Situation, dass ein Veräusserungsgewinn dem Lagekanton der verkauften Liegen-
schaft zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen wurde. Aus Sicht einer fairen
Aufteilung des Steuersubstrats auf die beteiligten Kantone schien es unbillig, dass der
Lagekanton den gesamten Gewinn besteuern durfte, während der Sitzkanton die ge-
samten Gemeinkosten der Unternehmung übernehmen musste, weshalb – wie erörtert
– dieser Unzulänglichkeit in der Steuerausscheidung mit der Einführung der Händler-
pauschale begegnet wurde. Das Bundesgericht begründete diese Praxis erstmals mit
Urteil vom 18. Dezember 1963 (ASA 33, 296; Rekapitulation der Geschichte der Händ-
lerpauschale in BGr, 25. August 2015, 2C_817/2011, E 4.3.4). Die Problematik war
aber immer nur eine Angelegenheit der Kantone: Es ging nur darum, wer welchen Teil
des Gesamtgewinns besteuern durfte. Die Händlerpauschale war (und ist bis heute)
kein Mittel, die Steuerpflichtigen in irgendeiner Weise zu bevorteilen (BGr, 25. Au-
gust 2015, 2C_817/2014, E. 4.4.3).
d) Seit der Einführung der Händlerpauschale im Jahr 1963 haben sich die
Grundsätze für die interkantonale Ausscheidung wesentlich verändert. Seit einem Ent-
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scheid des Bundesgerichts aus dem Jahr 2004 gilt, dass auch der Wertzuwachsgewinn
sowohl für Betriebsliegenschaften als auch für Liegenschaften des Umlaufvermögens
dem Lagekanton zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen ist (BGE 131 I 249;
vgl. auch Oertli/Zigerlig, § 33 N 127). Damit ist die Ausgangssituation eine grundsätz-
lich andere als 1963, und die Aussage stimmt nicht mehr, das Problem der nicht zu-
weisbaren Gemeinkosten stelle sich bei interkantonalen Unternehmen nicht. Wenn in
einem ersten Schritt objektmässig und nur noch der Rest nach Abzug des Wertzu-
wachsgewinns nach Quoten ausgeschieden wird, dann besteht auch bei interkantona-
len Unternehmen eine ausscheidungsmässige Unzulänglichkeit, denn der Lagekanton,
der das Recht zur Besteuerung des Wertzuwachsgewinns hat, wird nicht im entspre-
chenden Umfang verpflichtet, sich auch angefallene Gemeinkosten an diesen Gewinn
anrechnen zu lassen. Durch den Umstand, dass der Wertzuwachsgewinn objektmässig
– quasi vorab – dem Lagekanton zugewiesen wird, und durch den Umstand, dass we-
gen einer Liegenschaftsveräusserung die Ausscheidungsfaktoren nicht angepasst
werden, entspricht die Quote, die der Grundstückkanton am Schluss in der Steueraus-
scheidung noch zugewiesen erhält, seinem wirtschaftlichen Gewicht im betreffenden
Jahr nicht. Die interkantonale Steuerausscheidung im vorliegenden Fall belegt das: Für
die Ausscheidungsfaktoren stellt man auf die Aktiven (am Jahresende, d.h. nach der
Veräusserung), auf die 10-fach kapitalisierten Gehälter und auf die mit 6% kapitalisier-
ten Mietzinse ab. Der Wertzuwachsgewinn ist in der Quote nicht berücksichtigt. Damit
ist auch der Anteil Gemeinkosten, den der Lagekanton zu tragen hat, zu gering. Dies
spräche dafür, dass es auch bei interkantonalen Unternehmungen eine Händlerpau-
schale geben muss.
e) Gegen diese Idee könnte eingewendet werden, es werde ja nur der Wert-
zuwachsgewinn objektmässig ausgeschieden, während der restliche Gewinn, d.h. die
wiedereingebrachten Abschreibungen, nach wie vor quotenmässig auszuscheiden sei.
Damit würden auch die Gemeinkosten des Hauptsitzes im Giesskannenprinzip mindes-
tens teilweise auf die Kantone verteilt. Der Einwand schlägt aber nicht durch: Erstens
kommt es nur in speziellen Situationen überhaupt zur Besteuerung von wiedereinge-
brachten Abschreibungen, nämlich nur dann, wenn vorher Abschreibungen vorge-
nommen worden sind. Zweitens liegt der Betrag der wiedereingebrachten Abschrei-
bungen im Normalfall weit unter dem angefallenen Totalgewinn, wodurch sich nur eine
unzureichende Verteilung der Gemeinkosten auf die Kantone ergibt.
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f) Weiter könnte man gegen die Händlerpauschale argumentieren, im konkre-
ten Fall würde der Kanton Zürich doppelt mit Gemeinkosten belastet, wenn neben der
interkantonalen Ausscheidung auch noch die Händlerpauschale gewährt werden sollte.
Um dieses Argument zu entkräften, muss nur die Abstimmung zwischen dem objekt-
mässig im Lagekanton zu erfassenden Gewinn und der interkantonalen Steueraus-
scheidung sorgfältig vorgenommen werden: Vom handelsrechtlich ausgewiesenen
Gesamtgewinn der Unternehmung ist vorab der objektmässig dem Lagekanton der
veräusserten Liegenschaft zustehende Gewinnteil abzuziehen. Sodann hat aber auch
die Anpassung auf der Kostenseite zu erfolgen. Kosten, die bei der objektmässigen
Besteuerung im Lagekanton (d.h. konkret bei der Grundstückgewinnsteuer im Kanton
Zürich) abgezogen werden können, dürfen bei der interkantonalen Ausscheidung nicht
nochmals berücksichtigt werden, sondern sind vorab auszusondern. Vom Gesamtbe-
trag der Gemeinkosten ist also die gewährte Händlerpauschale abzuziehen, damit nur
noch der Betrag der Gemeinkosten nach Abzug der Händlerpauschale in die interkan-
tonale Ausscheidung einfliesst. Mit andern Worten dürfen die 8% Gemeinkosten, die
der Kanton Zürich objektmässig zu übernehmen hat, nicht ein zweites Mal in der inter-
kantonalen Ausscheidung verteilt werden.
g) Diese Überlegungen und die erfolgte Entkräftung möglicher Gegenargu-
mente führen zum Zwischenergebnis, dass auch bei interkantonalen, d.h. quotenmäs-
sig auszuscheidenden Unternehmungen Liegenschaftenhändlerpauschalen zu gewäh-
ren sind, wenn objektmässig dem Lagekanton zuzuweisende Wertzuwachsgewinne
anfallen. Ein anderes Resultat wäre vor dem Hintergrund, dass die neuere bundesge-
richtliche Rechtsprechung auch den Wertzuwachsgewinn von ausserkantonalen Lie-
genschaftenhändlern bei Liegenschaften des Umlaufvermögens objektmässig dem
Lagekanton zugewiesen hat, nicht überzeugend. In der Höhe der gewährten Händler-
pauschale ist der quotenmässig zu verteilende Aufwand zu kürzen.
4. Nachdem die Voraussetzungen für die Gewährung der Händlerpauschale
gegeben sind, muss deren Höhe überprüft bzw. abgeklärt werden, ob eine Erhöhung
auf einen über 8% liegenden Wert als sachgerecht erscheint.
a) aa) Die Gemeinde lässt als Händlerpauschale lediglich den üblichen Satz
von 8% zu (d.h. 8% auf dem Erlös von Fr. 75'828'049.- = Fr. 6'066'244.-). Sie beruft
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sich darauf, dass gemäss gegenwärtiger Praxis der Belegenheitskanton nicht zu einer
über die Pauschale hinausgehenden Übernahme verpflichtet sei.
bb) Die Pflichtige vertritt demgegenüber die Auffassung, auf dieses Bundesge-
richtsurteil könne im vorliegenden Fall nicht abgestellt werden. Im Urteil bestehe im
Belegenheitskanton nämlich nur ein Spezialsteuerdomizil und nicht wie vorliegend eine
Betriebsstätte. Sodann könne beim Vorliegen besonderer Gründe von der 8%-
Pauschale nach oben oder nach unten abgewichen werden. Dem Liegenschaftenhänd-
ler bzw. Generalbauunternehmer stehe der Nachweis der effektiven Unkosten offen.
cc) Richtig ist, dass es im Urteil 2C_817/2014 um einen Sachverhalt geht, in
dem im Lagekanton lediglich ein Spezialsteuerdomizil besteht. Die Frage, ob über-
haupt ein Händlerpauschale geltend gemacht werden könne, wenn ein Generalbauun-
ternehmer in einem Betriebsstättekanton eine Entwicklungsliegenschaft veräussere,
wurde vorne in E. 3 bejaht. Es wurde gezeigt, dass bei objektmässiger Zuweisung ei-
nes Wertzuwachsgewinns die Verwendung der Händlerpauschale durchaus auch dann
Sinn macht, wenn Betriebsstätten vorhanden sind. Die Behauptung der Pflichtigen, aus
dem Urteil 2C_817/2014 könne für eine interkantonale Unternehmung nichts geschlos-
sen werden, trifft daher nicht zu. Dass die Sachverhalte nicht absolut deckungsgleich
sind, ändert daran nichts.
b) Hinsichtlich der Höhe der Händlerpauschale vertritt die Pflichtige die Auf-
fassung, 8% seien in ihrem Fall zu wenig. Als Totalunternehmerin habe sie höhere
allgemeine Kosten, weil sie viele Leistungen selber erbringe, indem sie auf das Know-
how der eigenen Ingenieure, Architekten und Planer setze. Durch den im Vergleich mit
andern Konkurrenten grösseren intern erbrachten Anteil an Leistungen stiegen auch
die Gemeinkosten, z.B. jene für die Leitung und für das Personalwesen, d.h. Kosten,
die nicht direkt einzelne Projekte beträfen. Überdies habe die Pflichtige im vorliegen-
den Fall auf eigenem Boden gearbeitet. Sie sei also Eigentümerin der Grundstücke
gewesen, was auch für sie untypisch sei und die Vergleichbarkeit mit Branchenzahlen
nochmals erschwere. Die Pflichtige verweist zur Stützung ihrer Thesen auf eigenes
Zahlenmaterial, welches sich aufgrund der langjährigen projektbezogenen Tätigkeiten
der Steuerpflichtigen am Markt ergeben habe. Es handle sich dabei um Erfahrungszah-
len, welche die Pflichtige auch in ihren Kalkulationen verwende. Die bundesgerichtliche
Rechtsprechung lasse ausdrücklich Abweichungen von den üblichen Pauschalen von
5% bzw. 8% gegen oben und unten zu. Im Detail gehe es um die folgenden Werte, die
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zusammen ein Total von 17.88% Zuschlagskosten ergäben, wie sie das auch in der
Grundstückgewinnsteuererklärung geltend gemacht habe (nachfolgende Zahlen ge-
mäss Beilage zur Grundstückgewinnsteuererklärung; im Rekurs selbst sind geringfügig
abweichende Minimum-Maximum-Prozentsätze enthalten):
Zuschlagskosten gemäss Beilage Grundstückgewinnsteuererklärung
in % des Erlöses Fr.
Allgemeine Geschäftskosten 9.90% 7'511’399.-
Kostenanteil Niederlassungsleitung und Einkauf 1.50% 1'138’091.-
Einkauf 0.40% 303’491.-
Haftpflichtversicherungen 0.23% 174’507.-
Projektentwicklungskosten 4.00% 3'034’909.-
Kundendienst N 0.85% 644’918.-
Kommerzielle Risiken 1.00% 758’727.-
Total Zuschlagskosten 17.88% 13'566’042.-.
Die Pauschale von 8% müsse daher auf 17.88% erhöht werden. Nur so sei si-
chergestellt, dass Totalunternehmerleistungen der Pflichtigen, deren Marge mit der
Gewinnsteuer zu erfassen sei, nicht fälschlicherweise mit der Grundstückgewinnsteuer
besteuert würden.
c) aa) Wesentlich ist, dass es sich bei der Gewährung der Händlerpauschalen
im Falle des ausserkantonalen Generalbauunternehmers/Liegenschaftenhändlers mit
innerkantonalem Spezialsteuerdomizil am Lageort, d.h. ohne Betriebsstätte im Liegen-
schaftenkanton, nur um einen interkantonalen Ausgleich handelt. Im selben Ausmass,
als der Liegenschaftenkanton allgemeine Unkosten zu übernehmen hat, wird der Sitz-
kanton von deren Anrechnung bei der Ertragssteuer entlastet (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 221 N 164). Das Institut ist seiner Konzeption nach ausschliesslich auf den
Interessenausgleich zwischen den beiden Kantonen zugeschnitten, wogegen es auf
keinerlei Bevorteilung der steuerpflichtigen Person hinzielt. Die anteilige Überbindung
der Gemeinkosten kommt dogmatisch weder einem Abzug im Sinne von Art. 10 Abs. 1
StHG noch einer Aufwendung gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG oder einem Aufwand nach
Art. 25 Abs. 1 StHG gleich (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 4.4.3; BGr,
12. Dezember 2014, 2C_138/2014 = StR 2015, 353, E. 3.6.3).
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bb) Diese Aussagen können auf den hier vorliegenden Fall des ausserkanto-
nalen Generalbauunternehmers, der im Kanton eine Betriebsstätte hat und der eine im
Kanton gelegene Liegenschaft des Umlaufvermögens veräussert, übertragen werden:
Auch hier geht es nur um einen interkantonalen Ausgleich, der sich aufdrängt, weil
andernfalls der Lagekanton einen zu kleinen Anteil an Gemeinkosten zu übernehmen
hat. Im selben Ausmass, als der Lagekanton mit der Händlerpauschale allgemeine
Unkosten zu übernehmen hat, müssen der Sitzkanton und die übrigen Betriebsstätte-
kantone von deren Anrechnung bei der Ertragssteuer entlastet werden. Auch hier geht
es nur um einen Interessenausgleich zwischen den Kantonen und nicht um eine Bevor-
teilung der steuerpflichtigen Person. Praktisch wird diese Entlastung des Sitzkantons
und der Betriebsstättenkantone bewerkstelligt, indem nur derjenige Teil des Reinge-
winnes in die interkantonale Ausscheidung einfliesst, der nach der Aussonderung des
(dem Lagekanton zuzuweisenden) Netto-Wertzuwachsgewinns verbleibt. Indem nur
ein Nettogewinn (d.h. ein um die Händlerpauschale reduzierter Wertzuwachsgewinn)
dem Lagekanton zugewiesen wird, ist sichergestellt, dass der verbleibende, quoten-
mässig auszuscheidende Gewinn bereits um den fraglichen Betrag der Gemeinkosten
entlastet ist. So gelangt nur noch ein Teil der Gemeinkosten in die Steuerausscheidung
und wird dort auf den Sitzkanton und die an der quotenmässigen Ausscheidung betei-
ligten Betriebsstättenkantone verteilt.
cc) Dass es sich bei der Händlerpauschale nur um einen interkantonalen Aus-
gleich handelt, erklärt auch, weshalb in rein innerkantonalen Sachverhalten keine
Händlerpauschale gewährt wird (vgl. z.B. Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich
zum Abzug besonderer Aufwendungen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers
bei, der Grundstückgewinnsteuer vom 9. März 2006, ZStB I Nr. 37/560 S. 2, Spalte
"Innerkantonaler Liegenschaftenhändler").
dd) Im Falle interkantonaler Sachverhalte handelt es sich bei der Händlerpau-
schale aus Sicht des Pflichtigen um ein Nullsummenspiel, d.h. lediglich um eine Ver-
schiebung von Steuersubstrat zwischen den beteiligten Kantonen, wenn man vereinfa-
chend die Annahme trifft, die Steuerbelastungen bei der Grundstückgewinnsteuer im
Lagekanton und bei der Ertragssteuer im Sitzkanton seien prozentual gleich hoch.
d) Die Lösung mit der Händlerpauschale ist praktikabel und einfach: Im Lage-
kanton hat der Pflichtige das Recht, die Pauschale abzuziehen. Er muss im Wesentli-
chen nur dartun, dass er ein Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer mit aus-
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serkantonalem Sitz ist. So wurde auch im vorliegenden Fall verfahren; die Gemeinde C
hat in ihrer Veranlagung die Pauschale gewissermassen automatisch berücksichtigt.
Auf der anderen Seite sieht die Veranlagungsbehörde des Sitzkantons (bzw. die feder-
führende Veranlagungsbehörde im Fall von interkantonalen Unternehmen) bei ihrer
Veranlagung sofort, dass ausserkantonale Grundstücke veräussert wurden. Dement-
sprechend kann sie den Gemeinkostenabzug im Lagekanton bzw. den Betriebsstätte-
kantonen ohne grössere Abklärung um die Händlerpauschale reduzieren. Die Verwen-
dung der Pauschale hat den Vorteil, dass die Verhältnisse bereits im Voraus klar sind;
die verschiedenen Behörden müssen die Veranlagungen der andern nicht abwarten.
Im Gegensatz zur Regelung nach § 221 Abs. 2 StG braucht es keinen detaillierten
Nachweis, welche Kosten bei der Grundstückgewinnsteuer und welche bei der Ge-
winnsteuer abzuziehen sind. Diese Einfachheit spricht für eine zurückhaltende Praxis
bei der Anpassung der Pauschalen.
e) Im Entscheid vom 5. Dezember 1985 (ASA 56, 569) hat das Bundesgericht
festgehalten, dass der Liegenschaftskanton einen höheren Pauschalabzug zu gewäh-
ren hat, wenn der Liegenschaftenhändler dartun kann, dass ein Satz von 5% über eini-
ge Jahre hinweg seinen vertretbaren Aufwand nicht zu decken vermag. Mit bereits
mehrfach erwähntem Urteil vom 25. August 2015, 2C_817/2014 (E. 4.4.2) hat das
Bundesgericht nun aber entschieden, dass der Belegenheitskanton keine Pflicht zur
Übernahme von Gemeinkosten über die Pauschalen hinaus hat. Mit diesem Urteil
muss die ältere Praxis, wonach dem Liegenschaftenhändler auch der Nachweis höhe-
rer Kosten offenstehe, als überholt betrachtet werden.
f) Der Umstand, dass mit der Händlerpauschale nur ein interkantonaler Aus-
gleich stattfinden soll, der Aspekt der Praktikabilität und vor allem die neuere Praxis-
festlegung des Bundesgerichts, wonach sich der Lagekanton nicht mehr als die Pau-
schale anrechnen lassen muss, führen dazu, dass eine Erhöhung der Pauschale auf
einen Wert über 8% nicht zur Diskussion stehen kann. Die von der Gemeinde C ge-
währte Pauschale von 8% ist daher nicht zu beanstanden.
g) Mit diesem Ergebnis erübrigt sich auch der Antrag der Pflichtigen auf Bei-
zug eines Experten zur Verifizierung des von ihr verwendeten Zahlenmaterials.
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5. a) aa) Die Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass die Gemeinde C
das Massgeblichkeitsprinzip ausheble. Es gebe keine steuerrechtlichen Korrekturnor-
men, die hier eine Abweichung vom eingereichten Jahresabschluss zuliessen). Dieses
Vorbringen stösst ins Leere: Die Grundstückgewinnsteuer stellt für die Gewinnermitt-
lung und die Steuerberechnung grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück und
die damit zusammenhängenden Kosten ab, nicht auf die Bilanz und Erfolgsrechnung
der Pflichtigen. Zwar sind die Gewinnsteuer und die Grundstückgewinnsteuer lückenlos
aufeinander abzustimmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 24).
Wie schon ausgeführt, ist vorliegend aber weder bewiesen noch auch nur behauptet,
dass Gemeinkosten bei der Gewinnsteuer nicht abgezogen werden konnten, sich also
durch die blosse Berücksichtigung der 8%-Pauschale eine Doppelbesteuerung erge-
ben habe. Es ist also nicht nachgewiesen, dass mit der Grundstückgewinnsteuerveran-
lagung in die Erfolgsrechnung eingegriffen wird und Kosten deshalb nicht oder nicht
vollumfänglich abgezogen werden konnten. Aus dem Massgeblichkeitsprinzip kann
daher nichts zugunsten der Pflichtigen abgeleitet werden.
bb) Im Gegenteil erfordert die lückenlose Abstimmung von Gewinn- und
Grundstückgewinnsteuer, dass dieselben Aufwendungen nicht doppelt (einmal bei der
Gewinnsteuer und einmal bei der Grundstückgewinnsteuer) abgezogen werden kön-
nen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 24). Weil die Pflichtige
nicht dargetan hat, dass bei der Gewinnbesteuerung Gemeinkosten nicht abgezogen
werden konnten, weil die Gemeinde C bei der Grundstückgewinnsteuer "nur" eine
Pauschale von 8% gewährt hat, wäre mit einem weitergehenden Abzug die lückenlose
Abstimmung nicht mehr gegeben.
b) Die Pflichtige behauptet, sie werde durch die beschränkte Zulassung von
Gemeinkosten gegenüber einem innerkantonalen Unternehmen benachteiligt. Auch
das trifft nicht zu. Ein innerkantonales Unternehmen kann überhaupt keine Händler-
pauschale geltend machen. Nach dem auch für ausserkantonale Personen geltenden
§ 221 Abs. 2 StG können bei der Grundstückgewinnsteuer zwar weitere mit der Lie-
genschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend gemacht werden, allerdings
nur dann, wenn bei der Gewinnsteuer ausdrücklich darauf verzichtet wurde. Dass vor-
liegend auf einen Abzug bei der Gewinnsteuer verzichtet wurde oder dass ein solcher
aus andern Gründen nicht möglich war, ist nicht nachgewiesen, weshalb § 221 Abs. 2
StG nicht zum Zug kommt. Auch der damit verwandte Einwand, durch das strikte Ab-
stellen auf die 8%-Pauschale entstünde eine Doppelbesteuerung, ist nicht begründet:
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Gemeinkosten können im Rahmen der normalen Gewinnbesteuerung abgezogen wer-
den; dass hier irgendwelche Gemeinkosten nicht abgezogen werden konnten, ist nicht
behauptet. Soweit aber in irgendeinem Kanton – sei es im Lagekanton, im Sitzkanton
oder in einem andern Betriebsstättekanton – diese Gemeinkosten abgezogen werden
können, entsteht auch keine Doppelbesteuerung.
6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rechtsmittels. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG),
der von vornherein keine Parteientschädigung zusteht. Für die Zusprechung einer sol-
chen an die Rekursgegnerin bleibt ebenfalls kein Raum, da sich ihre Bemühungen da-
rauf beschränkt haben, ihren Einspracheentscheid zu verteidigen (§ 152 StG i.V.m.
§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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