zh_steuerrekursgericht · DB.2011.175 · 2012-03-30 · de
Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006

Die Abschreibung einer Beteiligung unmittelbar nach Erwerb stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Alleinaktionär und Geschäftsführer dar, da die Aktien aus seinen persönlichen Gründen erworben wurden. 
Zuordnung einer Mäklerprovision. Aufgrund der abgeschlossenen Verträge ist von einem Zufluss der Hälfte einer vereinbarten Provision beim Pflichtigen statt bei seiner AG auszugehen. Hingegen besteht kein Anlass, auch die andere Hälfte ihm direkt zuzuschreiben, da weder eine Simulation noch eine Steuerumgehung dargetan wurden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.175
1 ST.2011.249
Entscheid
30. März 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA Dr.iur. Marcus Desax,
Walder Wyss AG,
Seefeldstrasse 123, Postfach 1236, 8034 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Partner bei einer Rechtsanwaltskanzlei
erwerbstätig. Er verfügt über diverse Verwaltungsratsmandate und Beteiligungen, dar-
unter die C AG, in D, welche ihm zu 100% gehört.
Am 9./10. März 2010 führte das kantonale Steueramt bei der C AG hinsichtlich
der Geschäftsjahre 2006 und 2007 eine steueramtliche Revision durch. Dabei stellte
der steueramtliche Revisor fest, dass sie 2006 aus einem Mäklergeschäft einen
Honorarertrag von rund Fr. X vereinnahmt hatte, welche nach seiner Auffassung dem
Pflichtigen persönlich als selbstständiges Erwerbseinkommen zuzurechnen war. Den
vereinnahmten Betrag verwendete die C AG zur Rückzahlung von Aktionärsdarlehen.
Weiter hielt die C AG eine Beteiligung an der E, Kanada. 2006 kaufte sie in zwei Tran-
chen weitere 540'000 Aktien für Fr. 590'626.- hinzu und nahm darauf per 31. Dezem-
ber 2006 eine Abschreibung von Fr. 545'400.- vor. Der Revisor beurteilte diese Ab-
schreibung als verdeckte Gewinnausschüttung an den Pflichtigen. Bei der
Einschätzung der C AG wirkten sich diese Korrekturen indessen nicht auf den steuer-
baren Reingewinn aus, da sie über hohe verrechenbare Vorjahresverluste verfügte und
ihr steuerbarer Reingewinn deshalb in jedem Fall auf Fr. 0.- lautete.
Am 30. Mai 2011 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen und seine
Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) für die Staats- und Gemeindesteu-
ern 2006 folgendermassen ein:
Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
steuerbar X.- X.-
satzbestimmend X.- X.-.
Beim Einkommen rechnete er die Abschreibung von Fr. 545'400.-, welche die
C AG auf den zugekauften Aktien der E vorgenommen hatte, als verdeckte Gewinn-
ausschüttung auf; weiter wies er den Honorarertrag aus dem Vermittlungsgeschäft von
brutto Fr. X.- bzw. netto Fr. X.- dem selbstständigen Erwerbseinkommen des Pflichti-
gen zu. Am gleichen Tag erging der Hinweis direkte Bundessteuer mit denselben Kor-
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rekturen und einem steuerbaren Einkommen von Fr. X-. Die Schlussrech-
nung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 22. Juni 2011 versandt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Juni bzw. 12. Juli 2011 je Einspra-
che erheben und beantragen, auf die genannten Aufrechnungen zu verzichten. Das
kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Juli 2011 ab.
C. Am 29. August 2011 liessen die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs erhe-
ben, unter Wiederholung des Einspracheantrags, sowie Stellung einer Reihe von Even-
tualbegehren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des kantonalen Steu-
eramts.
Das kantonale Steueramt schloss am 29. September 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel.
Am 13. Oktober 2011 wurde auf Antrag der Pflichtigen ein zweiter Schriften-
wechsel angeordnet. Die Pflichtigen hielten darauf in ihrer Replik vom 2. November
2011 und das kantonale Steueramt in der Duplik vom 6. Dezember 2011 an ihren An-
trägen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Pflichtigen reichten hierauf am 3. Januar 2012 eine Triplik ein, auf welche
das kantonale Steueramt am 25. Januar 2012 antwortete. Am 23. Februar 2012 nah-
men die Pflichtigen ein weiteres Mal Stellung, und am 1./8. März 2012 bestätigte das
kantonale Steueramt noch einmal kurz seinen Standpunkt.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Nach der Praxis des EGMR zu Art. 6 Ziff. 1 EMRK ist es grundsätzlich Sa-
che der Parteien, zu beurteilen, ob eine Vernehmlassung neue Argumente enthält und
eine Stellungnahme erfordert (BGE 132 I 42 E. 3.3.2, mit Hinweisen, auch zum Fol-
genden). Die betreffende Partei muss sich im Verfahren zu der entsprechenden Not-
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wendigkeit aus ihrer Sicht äussern können. Es ist ihr deshalb die Möglichkeit zu ge-
währen, ihren Standpunkt zu den Vorbringen in der Vernehmlassung vorzubringen.
Diese Grundsätze werden missachtet, wenn eine unaufgefordert eingereichte Stel-
lungnahme aus den Akten gewiesen würde, oder wenn das Gericht bei der Zustellung
einer Vernehmlassung an die andere Partei zum Ausdruck bringt, der Schriftenwechsel
sei geschlossen.
Art. 6 Abs. 1 EMRK bezieht sich nicht auf öffentliches Recht wie Abgabestrei-
tigkeiten (Herbert Miehsler in: Internationaler Kommentar zur Europäischen Menschen-
rechtskonvention, Art. 6 Ziff. 172). Das Bundesgericht anerkennt indessen dasselbe
Replikrecht gestützt auf Art. 29 Abs. 2 BV (Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/BrühlMoser,
Öffentliches Prozessrecht, 2. A., 2010, Ziff. 2012) und damit allgemein (BGE 129 I 232
E. 3.2). Die daraus fliessende Gefahr eines "unendlichen" Schriftenwechsels ist den
höchsten Gerichten nicht verborgen geblieben: Nach der Auffassung des Kassations-
gerichts des Kantons Zürichs ist es aber hinzunehmen, dass diese Rechtsprechung
unter Umständen wenig sinnvoll erscheint und insbesondere zu einer erheblichen Ver-
fahrensverzögerung führen kann. Diese Überlegungen seien dem Anspruch auf rechtli-
ches Gehör unterzuordnen (KassGer ZH, 12. September 2006, Nr. AA060003,
www.gerichte-zh.ch).
Die Parteien haben vom Recht auf Replik ausgiebig Gebrauch gemacht und
sich in einem vierfachen Schriftenwechsel geäussert. Nachdem sich die Antwort des
Steueramts auf die Quintuplik nun in einem allgemein gehaltenen Satz erschöpft, geht
das Rekursgericht davon aus, dass der Schriftenwechsel abgeschlossen ist.
2. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratis-
aktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leis-
tungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie
Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen-
de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse
gewährt würden. Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtspre-
chung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwer-
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tige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B.
über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der ei-
nem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung
also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesell-
schaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2.; 115 Ib 274 E. 9b; ASA 69,
202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit
der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geld-
werten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach,
sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich,
Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54,
621 f.). Ob eine Leistung an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser
Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich
danach, ob sie ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren
nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113
Ib 23 E. 2c). Dazu ist ein Drittvergleich anzustellen, wobei in jedem Einzelfall alle kon-
kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlosse-
nen Geschäfts zu berücksichtigen sind und davon ausgehend bestimmt werden muss,
ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch
abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und
ASA 66, 554 und 559).
bb) Macht die Steuerbehörde geltend, eine Leistung der Gesellschaft sei nicht
geschäftsmässig begründet, so hat sie aufgrund ihrer Untersuchungen diesen Tatbe-
stand aufzuzeigen (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderungen an
den Nachweis naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr,
dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sach-
gemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I,
16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Ge-
sellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermutung zu entkräften
und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung
zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in
der Regel ohne besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden
(vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59).
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b) Gemäss Revisionsbericht enthielt das Konto Nr. /Beteiligung E, Kanada,
der C AG in Bezug auf das Geschäftsjahr 2006 folgende Buchungen:
Fr.
01.01. Eröffnungsbilanz 470'633.-
31.12. FW- bzw. Kurs-Bewertung 8'187.-
31.01. Kauf 340'000 Aktien von F 390'626.-
31.12. Kauf 200'000 Aktien von G 200'000.-
Abschreibung 340'000 Aktien G auf Kurswert - 362'150.-
Abschreibung 200'000 Aktien G auf Kurswert - 183'250.-
Schlussbilanz (Marktwert gemäss Bank) 524'046.-.
Dies ergab für die erworbenen Aktien einen Buchwert per 31. Dezember 2006
von Fr. 45'226.-. Hierzu hält der Revisor fest, dass diese Bewertung dem Vermögens-
auszug der Bank (H, in D) entspricht. Die Aktien waren ursprünglich an der Börse in
Kanada kotiert, zum Zeitpunkt der Revision jedoch dekotiert und die Gesellschaft unter
konkursamtlicher Verwaltung.
Die C AG hat demnach die Aktien im selben Jahr erworben und um
Fr. 545'400.- abgeschrieben. Damit hat sie gleich selbst die Grundlage für die Annah-
me geliefert, dass der Kaufpreis übersetzt war. Insbesondere machen die Pflichtigen
nicht geltend, dass die Abschreibung auf irgendwelche Ereignisse zurückzuführen sei,
welche zwischen Erwerbsdatum und Zeitpunkt der Abschreibung eingetreten waren,
oder dass in diesem Zeitraum neue Erkenntnisse aufgetaucht seien, welche im Zeit-
punkt des Erwerbs noch nicht bekannt und auch nicht voraussehbar waren. Kommt
hinzu, dass solche Umstände mit Bezug auf die zweite Tranche von 200'000 Aktien
ausgeschlossen werden können, da der Erwerb und die Abschreibung am selben Tag
erfolgten. Damit ist aber die Annahme eines übersetzten Kaufpreises sachlich begrün-
det; einer weiteren Beweisleistung durch das kantonale Steueramt bedarf es nicht.
Gemäss der ursprünglichen Sachdarstellung des Pflichtigen hatte er zudem
persönliche Gründe für die Transaktionen. Hierzu führte er im Einschätzungsverfahren
der C AG mit Schreiben vom 30. Juli 2010 aus, der Verkäufer G habe bei einer Kapi-
talerhöhung von E 2000/2001 Fr. 200'000.- einbezahlt. Für den Pflichtigen als Verwal-
tungsratspräsident der C AG und als Verwaltungsrat der E sei es eine Frage der Ehre
und der beruflichen Reputation gewesen, Personen aus seinem Bekanntenkreis, wel-
che im Vertrauen auf seine Fähigkeiten direkt in die E investiert hätten, nicht zu Scha-
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den kommen zu lassen. Eine Investmentgesellschaft wie die C AG habe keine ge-
schäftliche Zukunft, wenn gutgläubig investierende Personen nachher derart zu Scha-
den kämen. Diese Sachdarstellung wird in der Einsprache vom 29. Juni 2011 im We-
sentlichen wiederholt. Über die F (offenbar eine Gesellschaft) machte der Pflichtige
keine näheren Angaben, da er diese nicht kenne. Dennoch habe er sie aus Gründen
der Gleichbehandlung ebenfalls schadlos halten wollen. Insgesamt ergibt sich damit,
dass die C AG auf Anweisung des Pflichtigen aus allein mit seiner Person zusammen-
hängenden Gründen einen weit übersetzten Kaufpreis bezahlt hat, welchen sie selbst –
bei einer Würdigung unter den Bedingungen eines Drittvergleichs – zu erbringen nicht
bereit gewesen wäre.
Diese Motive mussten der C AG zudem bekannt sein, da sie vom Pflichtigen
selbst geführt wird, sodass der Charakter der verdeckten Gewinnausschüttung auch für
sie erkennbar war. Damit sind die Voraussetzungen für die Annahme einer geldwerten
Leistung an ihn erfüllt.
c) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen:
Bereits mit der Einsprache, besonders aber in der Beschwerde bzw. im Re-
kurs änderten sie ihre Sachdarstellung. Demnach sei der Erwerb der E-Aktien erfolgt,
um eine beherrschende Beteiligung zu erlangen, die es erlaubt hätte, die Gesellschaft
an einen Dritten zu verkaufen. Im Dezember 2006 sei der Pflichtige mit einem weiteren
Investor übereingekommen, zu versuchen, die E an einen ihrer Konkurrenten zu ver-
kaufen. Dieser sei vor allem am Verlustvortrag der E von CAD X Mio. interessiert ge-
wesen. Seit 2004 seien die Aktien der E nicht mehr an der Börse kotiert gewesen. Der
letzte Börsenkurs habe 0.08 CAD betragen; dieser sei aber für 2006 nicht mehr rele-
vant. Der Pflichtige habe gewusst, dass bei einem Verkauf bedeutend mehr gelöst
werden könne. Der Dritte habe früher bereits sein Interesse an der E bekundet und
CAD X Mio. geboten; ein Verkauf für CAD X Mio. sei als realistisch betrachtet worden.
Es hätten damit handfeste wirtschaftliche Gründe für den Kauf der Aktien vorgelegen.
Die Pflichtigen legen nicht dar, weshalb sie diese Umstände nicht bereits im
Schreiben vom 30. Juli 2010 offen gelegt haben; es sind jedenfalls keine Gründe er-
sichtlich, diese dem Steueramt zu verheimlichen. Dies lässt die neuen Sachdarstellung
als wenig glaubhaft erscheinen bzw. vermuten, dass die im Schreiben vom 30. Juli
2010 dargelegten Gründe eher zutreffen.
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Hinzu kommt, dass es an beweiskräftigen Belegen für die nachgelieferte
Sachdarstellung fehlt. Vorgelegt wurde lediglich der Mail-Verkehr zwischen dem Pflich-
tigen und einem weiteren Investor; jedwelche Schreiben vom prospektiven Käufer feh-
len. Zudem datieren die E-Mails vom Dezember 2006, während die erste Kauf-Tranche
bereits per 31. Januar 2006 verbucht wurde, sodass es bereits am zeitlichen Zusam-
menhang fehlt. Ausserdem handelte es sich bei der kontaktierten Person offenkundig
um den Inhaber eines 50%-Anteils an der erhofften Käuferin, und machte dieser die
Transaktion überdies von steuerlichen Bedingungen abhängig, ohne aber klare Zusa-
gen abzugeben. Damit fehlt es an einem Nachweis, dass damals tatsächlich ernsthafte
Erfolgsaussichten für einen Verkauf bestanden, und es sich nicht um eine blosse Kon-
taktaufnahme handelte, welche völlig folgenlos blieb. Bezeichnenderweise machen die
Pflichtigen denn auch keinerlei Ausführungen über den weiteren Verlauf der Verhand-
lungen. Aus der von den Pflichtigen vorgelegten Dokumentation ist vielmehr zu
schliessen, dass es nicht zu einem Verkauf gekommen ist. Heute befindet sich die E in
einem Konkursverfahren. Es erscheint deshalb mehr als fraglich, dass ein unabhängi-
ger Dritter 2006 auf einer solchen unsicheren Grundlage einen Entscheid zum Erwerb
weiterer Aktien weit über dem letzten Börsenkurs getroffen hätte; dies lässt vermuten,
dass bei der C AG weitere, nicht geschäftsbezogene Umstände mitgespielt haben.
Selbst wenn aber tatsächlich davon ausgegangen würde, dass ein späterer
Verkauf der Aktien ernsthaft zu erwarten war, würde dies den Kaufpreis in keiner Wei-
se rechtfertigen. Die Angaben über die Aktienbestände sind zwar sehr spärlich; stellt
man indessen auf die vorhanden Akten ab, so ergibt sich folgendes: Die C AG verfügte
per 31. Dezember 2006 über 6'103'112 A-Shares und 154'000 B-Shares der E; in der
erstgenannten Anzahl sind die neu hinzugekauften 540'000 A-Shares enthalten. Die
Unterschiede zwischen den A-Shares und den B-Shares sind nicht bekannt; betrachtet
man sie als gleichwertig, so machten die neu erworbenen Aktien rund 8,6% der Beteili-
gung aus. Nach den Angaben der Pflichtigen verfügte die C AG über rund 40% des
Aktienkapitals der E. Geht man vom maximal erhofften Verkaufserlös für die gesamte
Gesellschaft von CAD X Mio. aus, so wären auf die C AG rund CAD X Mio. entfallen;
8,6% hiervon sind CAD 172'000.-. Bei einem Devisenkurs von Fr. 1.049 ergibt dies
einen Betrag von rund Fr. 180'000.-. Wie den E-mails zu entnehmen ist, war aber ein
Verkaufserlös für die gesamte Gesellschaft von bloss CAD X Mio. wahrscheinlicher.
Unter diesen Umständen hätte die C AG für das Aktienpaket einem Dritten bestimmt
nicht Fr. 590'626.- bezahlt.
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Am überhöhten Kaufpreis ändert der Einwand nichts, die Abschreibung sei nur
auf Anweisung der Revisionsstelle erfolgt. Soweit die Pflichtigen damit geltend machen
wollen, dass die Abschreibung handelsrechtlich unnötig war, hilft ihnen dies nicht wei-
ter. Die C AG hat keinen entsprechend korrigierten Abschluss eingereicht. Zudem deu-
tet aufgrund der vorhandenen Akten nichts darauf hin, dass der Buchwert zu tief sei.
d) Damit ist die Aufrechnung des kantonalen Steueramts zu bestätigen.
3. Streitig ist ferner die Zuordnung der Mäklerprovision von Fr. X.-. Während
die Pflichtigen diese als Ertrag der C AG betrachten, macht das kantonale Steueramt
im Wesentlichen geltend, es handle sich dabei um ein Einkommen aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen, welches er in Form einer Kapitaleinlage in die C AG
eingebracht habe. Eventualiter handle es sich um eine Steuerumgehung. Da es sich
beim vom kantonalen Steueramt geltend gemachten Einkommenszufluss beim Pflichti-
gen um einen steuerbegründenden Umstand handelt, obliegt ihm hierfür nach den dar-
gelegten Regeln die Beweislast.
a) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem
Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung
vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tat-
sächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach
ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb sein
kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210
N 20 ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 50 N 20 ff. StG, auch zum Folgenden). Der Forderungserwerb ist vielfach Vorstufe
des Eigentumserwerbs; die Besteuerung erfolgt in der Regel zu diesem Zeitpunkt und
nicht erst dann, wenn die (Geld-) Leistung erbracht wird (BGr, 11. Februar 2000 = StE
2000 B 23.41 Nr. 3 mit Verweisungen). Fälligkeit der Leistung ist nicht in jedem Fall
Voraussetzung des Einkommenszuflusses, unter Umständen ist der steuerrechtlich
relevante Forderungserwerb schon vor dem Fälligkeitstermin abgeschlossen. Aller-
dings wird der Forderungserwerb nur dann als einkommensbildend betrachtet, wenn
die Erfüllung nicht als unsicher erscheint. Liegt Unsicherheit vor, wird auf den Zeitpunkt
der tatsächlichen Erfüllung – bei einer Geldschuld also die Zahlung – abgestellt. Dies
ist dann der Fall, wenn der Schuldner zahlungsunfähig oder nicht zahlungswillig ist.
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b) In Bezug auf die Mäklerprovision wurden mehrere Übereinkommen getrof-
fen:
aa) Zunächst wurde am 1. Februar 2006 ein "Brokerage Agreement" zwischen
dem Verkäufer L ("Principal") einerseits und dem Pflichtigen sowie der C AG (zusam-
men die "Brokers") andrerseits abgeschlossen. Darin wurde Folgendes vereinbart:
1. Appointment of Brokers
The principal hereby appoints the brokers jointly as his brokers according to art 412 ss.
of the Swiss Code of Obligations and grants the brokers jointly the non exclusive right
to provide an opportunity to conclude a sale and purchase agreement (…) with a pur-
chaser procured by the Brokers for the target for a term commencing on February 1,
2006, and ending on June 30, 2006.
2. Purchasers Procured by the Brokers
The purchasers procured by the Brokers to the Principal for the Target during the term
of this agreement shall be listed from time to time in an Annex hereto signed by the
parties.
3. Brokerage Fee
3.1. The Principal shall pay to the Brokers jointly a brokerage fee (the "Brokerage Fee")
of 1% of the total purchase price agreed upon by the Principal and the purchaser (…).
3.2. The Brokerage Fee shall be payable only upon signing and completion of the Sale
and Purchase Agreement between the Principal and a purchaser procured by the Bro-
ker and listed in the Annex. The Brokers' right to receive the Brokerage Fee shall be
expressly conditioned on, and the Brokerage Fee shall be earned by and payable to
the Brokers jointly if and only if the Sale and Purchase Agreement with a purchaser
procured by the Brokers and listed in the Annex is signed and completed prior to the
expiration or termination of this Agreement.
(…)
7. Sale After Expiration or Termination of Agreement
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If within 6 months after the earlier of the expiration or termination of this Agreement, the
Target is sold to any purchaser procured by the Brokers prior to such expiration or ter-
mination and listed in the Annex, the Principal shall pay to the Brokers jointly the Bro-
kerage Fee as set forth in Clause 3.
In einem gegengezeichneten Annex vom 3. Februar 2006 wird ein möglicher
Interessent genannt.
bb) In einem Zusatz ("Amendment") vom 27./28. Juni 2006 setzten die nämli-
chen Parteien die "Brokerage Fee" auf 0,75% herab.
cc) Nach Ablauf des "Brockerage Agreement" vom 1. Februar 2006 wurde
dieses am 19./24. Juli 2006 erneuert, wobei sodann nur noch die C AG als "Broker"
auftrat. Die Geltungsdauer des Agreements wurde neu auf den 30. September 2006
erstreckt; im Übrigen entsprach die Vereinbarung derjenigen vom 1. Februar 2006. Im
Annex wird als Käufer dieselbe Person genannt wie im Annex vom 3. Februar 2006.
dd) Weiter liegt eine Honorarabrechnung des Pflichtigen vor, welche sich auf
dessen Leistungen als Partner der Anwaltskanzlei für die Mäklertätigkeit bezieht. Ge-
mäss dieser war er bereits ab dem 10. November 2005 in dieser Angelegenheit tätig.
Die Mäklerprovision in Höhe von Fr. X.- wurde am 7. November 2006 auf das Bank-
konto der C AG überwiesen. Das genaue Datum des Vertragsabschlusses, wovon die
Provision abhing, ist nicht bekannt.
c) Gestützt auf den Vertrag vom 1. Februar 2006 i.V.m. dem Zusatz vom
27./28. Juni 2006 stand demnach dem Pflichtigen ein Anspruch auf einen gewissen
Anteil an der Mäklerprovision zu, da das Geschäft in der Folge tatsächlich mit dem von
ihm vorgeschlagenen Interessenten abgeschlossen wurde. Die zeitliche Begrenzung
bis 30. Juni 2006 steht dem nicht entgegen, da Ziff. 7 genau für diesen Fall den Fort-
bestand des Anspruchs auf Mäklerlohn um sechs Monate (bis Ende 2006) vorsah. Das
Datum des Verkaufvertragsabschlusses ist zwar unbekannt, hat aber bestimmt vor
dem 7. November 2006 (Datum der Zahlung) stattgefunden. Damit ist als Zwischener-
gebnis festzuhalten, dass der Pflichtige einen durchsetzbaren Anspruch auf seinen
Anteil am Mäklerlohn erworben hat und – da keine Umstände ersichtlich sind, welche
diesen als unsicher erscheinen liessen – ihm dieser damit spätestens beim Datum des
Abschlusses des zugrunde liegenden Geschäfts zugeflossen ist.
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d) Vor diesem Hintergrund ist die Vereinbarung vom 19./24. Juli 2006 zu prü-
fen. Rechtlich wird der Anspruch des Pflichtigen von der Vereinbarung gar nicht tan-
giert, da er nicht als Partei (wohl aber als Organ der C AG) daran beteiligt war. Ziff. 8.2
der Vereinbarung, wonach diese alle früheren ersetzt, kann ihm persönlich deshalb
nicht entgegen gehalten werden. Mitunter könnte er den Principal gestützt auf die dem
Rekursgericht eingereichten Verträge noch heute auf Leistung seines Anteils an der
Mäklerprovision verklagen. Ist demnach kein formeller Verzicht des Pflichtigen auf sei-
nen Anteil ersichtlich, besteht keine Veranlassung dafür, von einem steuerlichen Zu-
fluss bei ihm abzusehen. Dass seine Forderung offenkundig durch Leistung an die
C AG befriedigt wurde, vermag daran nichts zu ändern. Im Ergebnis ist deshalb festzu-
halten, dass das Vorgehen des Pflichtigen tatsächlich – soweit die Mäklerprovision ihm
persönlich zustand – als Zufluss bei ihm und gleichzeitig als Kapitaleinlage in die C AG
zu werten ist.
e) Die Vereinbarung vom 1. Februar 2006 spricht dem Pflichtigen und der
C AG den Anspruch auf die Mäklerprovision gemeinsam ("jointly") zu, enthält aber kei-
ne Regelungen über die Aufteilung unter ihnen. Mangels ausdrücklicher Regelung ist
von einer vertragsmässigen Verbindung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks
auszugehen, mithin einer einfachen Gesellschaft (Art. 530 ff. OR). Damit gelangt die
subsidiäre Regelung von Art. 533 Abs. 1 OR zur Anwendung, welche eine gleichmäs-
sige Aufteilung der Gewinne vorsieht.
Mithin ist erstellt, dass der Pflichtige zumindest die Hälfte der Mäklerprovision
als ihm direkt zugeflossen zu versteuern hat.
4. Zu prüfen bleibt, ob – entsprechend der Ansicht des kantonalen Steueramts
– auch die andere Hälfte der Mäklerprovision dem Pflichtigen zuzurechnen ist.
a) Die C AG war Vertragspartei im "Brokerage Agreement" vom 1. Februar
2006 und hatte damit zusammen mit dem Pflichtigen Anspruch auf die Mäklerprovision
bei Eintritt der Voraussetzungen, von welchen die Auszahlung abhing. Zivilrechtlich
wäre nur anders zu entscheiden, wenn der Vertrag bezüglich ihrer Teilnahme simuliert
gewesen wäre.
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Grundlage jeden gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR der
Parteiwille und nicht die nach aussen dargebotene Rechtsgestaltung. So können simu-
lierte Geschäfte zum Einen dazu dienen, das Vorhandensein eines Vertragsverhältnis-
ses vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches entstehen
soll; zum Andern kann durch den Abschluss des Scheingeschäfts von den Parteien
das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt sein,
wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein dissimuliertes (ver-
decktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann auch in einer Teilsimulation
bestehen, bei der nur eine oder einzelne Vertragsbestimmungen, z.B. falsche Angaben
über die Verzinsung, vorgetäuscht sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulationsabrede
bedarf keiner besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten Verhalten
der Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4). Sie hat zivilrechtlich zur Folge, dass das
simulierte Rechtsgeschäft als ungültig, das verdeckte Rechtsgeschäft hingegen (unter
Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich zu würdigen ist
(vgl. dazu Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 18 N. 51 ff. OR).
Dies muss auch für das Steuerrecht gelten.
Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, dass nur der Pflichti-
ge Vertragspartei und die Aufnahme der C AG in den Mäklervertrag simuliert gewesen
sei. Hierzu ist einzuräumen, dass die C AG weder über eine eigene Infrastruktur noch
Angestellte verfügte und nur durch die Person des Pflichtigen zu handeln in der Lage
war. Dies genügt indessen nicht, um eine Simulation anzunehmen. Vielmehr ist auf-
grund der vorliegenden Interessenlage (Möglichkeit der Verrechnung der Mäklerprovi-
sion mit den Verlustvorträgen der C AG) im Gegenteil darauf zu schliessen, dass es für
den Pflichtigen von grosser Bedeutung war, dass eben gerade die C AG den Vertrag
abschloss und die sichtbare Gestaltung damit auch seinem wahren Willen entsprach.
Weiter ist zu berücksichtigen, dass mit dem Principal auch ein unabhängiger Dritter am
Vertrag beteiligt war, dessen Mitwirkung an einer Simulation nicht leichthin anzuneh-
men ist. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die C AG mit Abschluss des Vertrags
einen echten eigenen Anspruch auf die Provision erworben hat.
b) Als weiteren Ansatzpunkt vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung,
bei der Überlassung der Mäklerprovision an die C AG handle es sich um eine Privat-
entnahme, da diese aus einem Geschäft stamme, welches der Pflichtige persönlich im
Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit vorbereitet habe.
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aa) Nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG
unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
Gemäss Art. 18 DBG bzw. § 18 StG sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Han-
dels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1). Zu den
Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewin-
ne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver-
mögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen
in das Privatvermögen (Abs. 2).
Auf eine Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen – eine
Privatentnahme – ist zu schliessen, wenn die steuerpflichtige Person einen Bestandteil
des Betriebsvermögens dauernd in den Dienst der privaten Kapitalanlage stellt. Eine
solche Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen, und der rechnerische Überfüh-
rungsgewinn ist als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Da
es sich bei unentgeltlichen Rechtsgeschäften über Vermögenswerte des Geschäfts-
vermögens um einen Akt im privaten Bereich handelt, bedingen sie vorgängig eine
Privatentnahme (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 18 N 108
DBG). Dies muss auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Gegenstand sei-
nem Geschäftsvermögen entnimmt und als Kapitaleinlage in seine im Privatvermögen
befindliche Gesellschaft einbringt.
bb) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige die für den Abschluss des Mäkler-
vertrags erforderlichen Beziehungen selbst hergestellt und die Vorbereitungshandlun-
gen jeweils in eigenem Namen und ohne Einbezug der C AG getätigt hat. Diese Tätig-
keit des Pflichtigen ist der Natur nach als selbstständiger Erwerb zu werten, sei es im
erweiterten Rahmen der selbstständigen Erwerbstätigkeit als Partner der Anwaltskanz-
lei oder als selbstständiger Nebenerwerb. Wenn er in der Folge die C AG am Ertrag
der Tätigkeit ohne Gegenleistung teilhaben liess, stellt sich die Frage, ob und wie dar-
über abzurechnen ist.
Die Anwendung der Grundsätze über die Privatentnahme scheitert indessen
daran, dass es sich beim ins Auge gefassten Abschluss des Mäklervertrags nicht um
einen Vermögenswert handelte. Massgebend waren die Verhältnisse bei Abschluss
des Vertrags am 1. Februar 2006, da zu diesem Zeitpunkt die C AG erstmals als am
Geschäft beteiligt in Erscheinung trat. Zuvor bestand nur die Aussicht auf den Ab-
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schluss des Mäklervertrags. Der Mäklervertrag seinerseits begründete nur einen An-
spruch auf eine Mäklerprovision im Fall des Abschlusses des zugrunde liegenden an-
gestrebten Verkaufsgeschäfts. Mithin lag noch kein gefestigter Vermögenswert vor,
sondern allenfalls eine Anwartschaft, d.h. die mehr oder wenige vage Aussicht auf ei-
nen künftigen Rechtserwerb (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum schweizerischen Steuer-
recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 13 N 22 StHG). Es fehlte damit bereits an einem reali-
sierbaren Vermögenswert.
c) Das kantonale Steueramt stützt sich weiter auf das Verbot der Steuerum-
gehung.
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung
vor, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich, unangemessen oder seltsam er-
scheint, jedenfalls aber nicht dem verfolgten wirtschaftlichen Ziel entspricht, dieser un-
gewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde, und eine er-
hebliche Steuerersparnis eintreten würde, falls die Aktion erfolgreich wäre (vgl. BGE
131 II 627 E. 5.2 sowie statt vieler BGr, 9. November 2001, ASA 72, 413 ff.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131
N 36 ff. StG). Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstreb-
ten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
In der bundesgerichtlichen Praxis zum Durchgriff auf die hinter einer juristi-
schen Person stehende natürliche Person wird zunächst ein weitgehendes Abhängig-
keitsverhältnis der juristischen von der natürlichen Person verlangt (vgl. so ausdrück-
lich bereits ASA 16, 213 E. 2 S. 216; siehe auch Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel,
Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 62 N 54). Dies allein genügt jedoch nicht für die
Annahme einer ungewöhnlichen oder gar missbräuchlichen Rechtsgestaltung, wird
doch die "Einmanngesellschaft" sowohl in der zivil- als auch in der steuerrechtlichen
Praxis grundsätzlich anerkannt. Es gilt diesbezüglich nach weit überwiegender und
vom Bundesgericht anerkannter Lehre der Grundsatz, dass bei einer AG die Tatsache
allein, dass sie eine Einmann-AG ist, die Berufung auf ihre rechtliche Selbstständigkeit
nicht missbräuchlich machen kann (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 62 N 39). Dazu
kommen muss vielmehr, dass die Gründung und die Führung der infrage stehenden
juristischen Person missbräuchlichen Zielsetzungen dient, d.h. – auf das Steuerrecht
angewendet – dass sie im Grund einzig zum Zweck der Steuervermeidung bzw.
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-minimierung erfolgt (vgl. ASA 16, 213 E. 2 S. 216). Für den Entscheid darüber, ob sich
ein Durchgriff rechtfertigt, bedarf es somit stets einer sorgfältigen Interessenabwägung
(vgl. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 62 N 55 f.).
bb) Die C AG wurde gemäss Handelsregisterauszug am 10. Juni 1971 ge-
gründet und bezweckt seit der letzten Statutenänderung 1999 das Halten und Verwal-
ten sowie Erwerben und Veräussern von Beteiligungen sowie das Tätigen von Finanz-,
Leasing- und Immobiliengeschäften und das Besorgen des Cash Manangements in der
Holdinggruppe. Seit 1999 amtieren die Pflichtigen als Präsident/Delegierter bzw. Mit-
glied des Verwaltungsrats. Gemäss Bilanz verfügte sie 2005 und 2006 über keine ei-
gene Büroinfrastruktur; ihre Aktiven umfassten im Wesentlichen diverse Beteiligungen
im Gesamtbetrag von rund Fr. X Mio., wovon eine Beteiligung I Gruppe von Fr. X Mio.
hervorsticht. Soweit ersichtlich, bestanden ihre Geschäftsaktivitäten im Halten von sol-
chen Beteiligungen. Damit übte sie aber bereits eine Geschäftstätigkeit aus, welche
sich von derjenigen des Pflichtigen als selbstständig erwerbender Rechtsanwalt unter-
scheiden lässt. Insbesondere ist nicht davon auszugehen, dass der Pflichtige sie etwa
als blosse Rechnungsstellerin gegenüber seinen eigenen Auftraggebern einschaltete.
Mithin wies die C AG wirtschaftlich eine eigene Realität auf, und dient ihre Existenz
nicht einer missbräuchlichen Zielsetzung.
cc) Kommt damit ein genereller Durchgriff nicht in Betracht, bleibt als Ansatz-
punkt für eine Steuerumgehung nur noch, ob ein solcher im vorliegenden Einzelfall in
Bezug auf das Mäklergeschäft gerechtfertigt ist. Das kantonale Steueramt erblickt die
ungewöhnliche Gestaltung des Vorgehens darin, dass die C AG weder über eine eige-
ne Infrastruktur noch über eigenes Personal verfügte und weder in den Vorjahren noch
später ein solches Geschäft über sie abgewickelt wurde. Dies allein lässt das Mäkler-
geschäft indessen nicht als ungewöhnlich erscheinen. Einer Gesellschaft kann es nicht
versagt werden, als gewinnstrebiges Unternehmen jede sich ihr bietende Möglichkeit
zur Erzielung eines Gewinns wahrzunehmen. Zudem trifft es nicht zu, dass sie nicht
über Personal verfügte, war der Pflichtige doch als ihr Organ tätig und war sein Han-
deln für die Umsetzung der Transaktion ausreichend; weiteren Personals oder einer
eigentlichen Büroinfrastruktur bedurfte es nicht.
Auch aus der Sicht des Pflichtigen erscheint zudem die Vorgehensweise nicht
als ungewöhnlich. Zwar ist einzuräumen, dass der Pflichtige das Geschäft ohne weite-
res auch allein ohne Einschaltung der C AG hätte ausführen können. Dem ist indessen
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entgegen zu halten, dass eine Kapitaleinlage in eine Gesellschaft vom Aktionär grund-
sätzlich jederzeit vorgenommen werden kann und für sich allein nicht als ausserge-
wöhnlich erscheint. Dasselbe gilt, wenn er die Ausführung einer Geschäftsidee seiner
Gesellschaft überträgt; es braucht hierzu keiner weitergehenden Rechtfertigung.
Der Sachverhalt ist nicht vergleichbar mit demjenigen, welchen das Verwal-
tungsgericht des Kantons Bern zu beurteilen hatte. Dort ging es darum, dass ein
Grundstück zuerst an eine sanierungsbedürftige eigene Gesellschaft und eine Woche
später von dieser mit Gewinn an einen Dritten verkauft wurde. Damit wurde das wirt-
schaftliche Ziel (Verkauf der Liegenschaft) erreicht, ohne die einfachste und zivilrecht-
lich vernünftigste Vorgehensweise zu wählen. Indessen lässt sich die zweimalige Ab-
wicklung eines Grundstücksgeschäfts innerhalb einer Woche nicht vergleichen mit dem
vorliegenden Abschluss eines Mäklervertrags, waren doch schon der tatsächliche Auf-
wand (zweimaliger öffentlich beurkundeter Vertrag, Grundbucheinträge) und die damit
verbundenen Kosten beim Grundstücksgeschäft massiv höher. Mitunter sprachen be-
reits die aufwendigen Begleitumstände einer zweimaligen Liegenschaftstransaktion
gegen deren Vornahme und war das Vorgehen damit absonderlich, während hier kei-
nerlei zusätzliche Bemühungen erforderlich waren.
dd) Fehlt es damit an einer ungewöhnlichen, sachwidrigen oder absonderli-
chen Rechtsgestaltung, so ist der Annahme einer Steuerumgehung von Anfang an der
Boden entzogen. Damit ist die zweite Hälfte des Honorarertrags von Fr. X.-, mithin
Fr. 1'660'954.-, der C AG zuzuweisen.
5. Das kantonale Steueramt hat in der Einschätzung der Pflichtigen den mit
der Erzielung der Mäklerprovision verbundenen Aufwand von Fr. 45'993.- (Beratung J)
sowie von Fr. 415'800.- (Provision K) zum Abzug zugelassen. Dazu besteht indessen
keine Veranlassung, da die betreffenden Beträge alleine der C AG in Rechnung ge-
stellt und von dieser bezahlt wurden. Eine Kostenbeteiligung des Pflichtigen ist nir-
gends ersichtlich, woraus zu schliessen ist, dass eine solche auch nicht vereinbart war.
6. Die Pflichtigen beantragen in ihren Eventualbegehren, die geldwerte Leis-
tung von Fr. 545'400.- mit der Kapitaleinlage im Zusammenhang mit der Mäklerprovisi-
on zu verrechnen. Sie berufen sich hierzu auf ein Urteil des Bundesgerichts, wonach
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unter bestimmten Umständen eine solche Verrechnung zulässig sein soll (BGE 113 Ib
23 E 4c). Hierzu fehlt es aber bereits an der Voraussetzung des direkten Zusammen-
hangs zwischen den zu kompensierenden Rechtsgeschäften, hat doch der überpreisli-
che Kauf der Beteiligung E mit den Vorgängen rund um die Mäklerprovision nichts zu
tun. Auf den Punkt ist daher nicht weiter einzugehen.
7. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Da die Pflichtigen mehrheit-
lich unterliegen, ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 und § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. X veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47
Abs. 2 StG):
[…]
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