zh_steuerrekursgericht · DB.2011.254 · 2012-07-04 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Wahrung der Einsprachefrist. Massgebender Zeitpunkt der Zustellung im Veranlagungsverfahren.
Die Anwendung der Zustellfiktion rechtfertigt sich auch bei vertretenen Steuerpflichtigen nur bei Bestehen eines besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsverhältnisses. In casu bestand kein die Empfangspflicht begründendes Verfahrensverhältnis bzw. ist die Obliegenheit des Pflichtigen, den Empfang von behördlichen Sendungen sicherzustellen, nach über einem Jahr seit Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung bereits erloschen. Werden die mit B-Post versandten Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheids vom Vertreter infolge eines Postzurückbehaltungsauftrags erst nach dem bei B-Postsendungen normalerweise zu erwartenden Zustelltermin in Empfang genommen, darf beim Fehlen eines die Empfangspflicht begründenden Verfahrensverhältnisses somit nicht von einer schuldhaften Vereitelung der Zustellung ausgegangen werden. Massgebend für den Fristenlauf ist somit der Zeitpunkt der tatsächlichen Zustellung. Rückweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2011.254
2 ST.2011.334
Entscheid
4. Juli 2012
Mitwirkend:
Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch Suter & Blum Treuhand AG,
Sihlfeldstrasse 56, 8003 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) wurde am 28. Juli 2011 vom kantonalen
Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, mit einem steu-
erbaren Einkommen von Fr. 102‘400.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 104‘000.- (zum Satz von Fr. 105‘000.-) eingeschätzt. In der gleichzeitig eröffneten
Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2009 setzte das kantona-
le Steueramt das steuerbare Einkommen auf Fr. 106‘000.- (zum Satz von Fr. 104‘600.-
) fest.
B. Auf die hiergegen vom Pflichtigen am 22. September 2011 erhobene Ein-
sprache trat das kantonale Steueramt am 18. Oktober 2011 infolge Verspätung nicht
ein. Dabei wies es ein sinngemäss gestelltes Fristwiederherstellungsgesuch ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. November 2011 liess der Pflichtige
dem Steuerrekursgericht formell beantragen, die Frist für die Einsprachen wieder her-
zustellen und die Einsprachen zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückzuwei-
sen. Tatsächlich machte er jedoch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren erstmals gel-
tend, dass die oben genannten Veranlagungsentscheide der Vertreterin infolge eines
Postzurückbehaltungsauftrags erst am Montag, den 23. August 2011 zugestellt worden
seien. Der Fristenlauf beginne damit am 23. (recte 24.) August 2011. Somit erweise
sich die Einsprache als rechtzeitig und erübrige sich die Frage nach einer allfälligen
Wiederherstellung der Einsprachefrist.
In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 13. Dezember 2011 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Dabei bestritt es, dass der ur-
sprünglich bis 15. August 2011 erteilte Postzurückbehaltungsauftrag um eine Woche
verlängert worden sei. Allenfalls sei dieser Auftrag mit der Durchsicht oder Mitnahme
von Sendungen bereits früher automatisch beendet worden.
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D. Am 30. Mai 2012 erhielt das kantonale Steueramt Gelegenheit, den Nach-
weis zu erbringen, dass die tatsächliche Zustellung der streitbetroffenen Einschät-
zungsentscheide vor dem 23. August 2011 erfolgt sei. Hierauf erklärte es, der Nach-
weis könne in der verlangten Form nicht erbracht werden, erübrige sich jedoch im
vorliegenden Fall, da bezüglich der mit B-Post versandten Entscheide in guten Treuen
davon ausgegangen werden könne, dass die Zustellung spätestens nach fünf Tagen,
d.h. am 3. August 2011 erfolgt sei. Die Kenntnisnahme der Entscheide durch die
Vertreterin sei dabei nicht Voraussetzung für eine ordnungsgemässe Zustellung.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die mate-
rielle Prüfung der Rechtsmittel auf die Veranlagung bzw. Einschätzung hin verwehrt.
Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht
eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 140 N 44 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz
als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instan-
zenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung bzw. Einschätzung an jene zu-
rückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).
2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den
Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt
schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 Abs. 1 DBG
bzw. § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am
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Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Beschwerde- und
Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erhobene Einsprache ist unwirksam und
vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschät-
zung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein soll-
te. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde deshalb – vorbehältlich
einer Fristwiederherstellung – nicht eintreten.
b) Unter welchen Voraussetzungen Entscheide gültig eröffnet worden sind,
beurteilt sich nach. Art. 116 f. DBG bzw. § 9 VO StG. Demgemäss gilt die Zustellung
einer Sendung (als fristauslösendes Ereignis) als vollzogen, wenn sie an den Adressa-
ten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmit-
glied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den
Adressaten entgegengenommen worden ist. Hat eine natürliche Person einen Vertreter
bestellt und wurde die Bevollmächtigung gegenüber der Steuerbehörde kundgetan, hat
die Zustellung indes an diesen zu erfolgen (§ 127 Abs. 2 StG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 117 N 19 DBG), und zwar an dessen Geschäftsort. Die Zustellung
ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige (einseitige) Rechts-
handlung und dann erfolgt, wenn die Sendung in den Herrschaftsbereich des Adressa-
ten bzw. seines Vertreters gelangt ist. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn die Ver-
fügung oder der Entscheid im Briefkasten des Adressaten deponiert wird.
c) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von wel-
cher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist
die zustellende Behörde (RB 1985 Nr. 49 und 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257;
StE 1991 B 93.6 Nr. 10).
d) Erfolgt die Sendung eingeschrieben (Einschreiben bzw. Recommandé, R
[früher: Lettre signature, LSI]) oder mittels Gerichtsurkunde (GU), muss der Adressat
den Empfang der Post zuhanden des Absenders bestätigen. Wird der Adressat einer
solchen Sendung anlässlich einer versuchten Zustellung nicht angetroffen, wird eine
Abholeinladung in seinen Briefkasten oder sein Postfach gelegt. Diesfalls wird die
Sendung nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in jenem Zeitpunkt zugestellt, in
welchem die Post abgeholt wird. Geschieht dies nicht binnen der siebentägigen Abhol-
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frist, gilt die Sendung als am letzten Tag dieser Frist zugestellt, und zwar auch dann,
wenn der Adressat die Post beauftragt hat, die Sendung länger als sieben Tage zur
Abholung bereitzuhalten (BGr, 27. Oktober 2000, StE 2001 B 96.21 Nr. 8; BGr,
23. März). Diese Zustellungsfiktion gilt allerdings nur, wenn ein besonderes Verfah-
rens- oder Prozessrechtsverhältnis vorliegt, bei welchem der Steuerpflichtige nach
Treu und Glauben im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit
der Zustellung eines behördlichen Akts rechnen musste. In diesem Fall hat er dafür zu
sorgen, dass ihm Entscheide, welche das Verfahren betreffen, zugestellt werden kön-
nen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b,
2. A., 2008, Art. 133 N 7 DBG mit Hinweisen). Besteht kein derartiges Verfahrens- oder
Prozessrechtsverhältnis, dann schadet dem Steuerpflichtigen ein allfälliger Postzu-
rückbehaltungsauftrag nicht. Dies gilt auch beim Vorhandensein eines Vertretungsver-
hältnisses. In diesem Fall gilt die Sendung erst dann als zugestellt, wenn sie bei der
Post abgeholt wird bzw. die Post die zurückbehaltene Sendung dem Adressaten in den
Briefkasten legt. Bei allen eingeschriebenen Sendungen kann der Nachweis über Voll-
zug und Zeitpunkt der Zustellung (tatsächlich oder fiktiv) über den elektronischen
Dienst der Post “Track & Trace“ erbracht werden.
e) Erfolgt die Sendung uneingeschrieben, d.h. mit A- oder B-Post, kann die
Zustellung und der genaue Zustellungszeitpunkt i.d.R. nicht zweifelsfrei bewiesen wer-
den. In diesem Fall lässt sich der Beweis nur aufgrund von Indizien oder den gesamten
Umständen des Einzelfalls erbringen. Wird der Vollzug oder der Zeitpunkt der Zustel-
lung einer uneingeschriebenen Sendung bestritten, muss im Zweifel auf die Darstel-
lung des Empfängers abgestellt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 29
DBG; BGE 103 V 63 E. 2.a S. 66). Erreicht eine uneingeschriebene Sendung den Ad-
ressaten infolge eines Postzurückbehaltungsauftrags erst später als dies nach dem
gewöhnlichen Lauf der Postzustellung zu erwarten gewesen wäre, dann ist grundsätz-
lich der tatsächliche, vom Pflichtigen behauptete Zustellungszeitpunkt massgebend.
Ein früherer fiktiver Zustellungszeitpunkt darf nur angenommen werden, wenn sich der
Adressat in einem besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsverhältnis befand, d.h.
mit der Zustellung einer amtlichen Sendung rechnen und dementsprechende Vorkeh-
ren zum Empfang dieser Sendung treffen musste (BGE 127 I 34 mit Verweisungen).
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3. Vorliegend ist in erster Linie streitig, in welchem Zeitpunkt die Veranla-
gungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid der Steuerperiode 2009 der Vertre-
terin zugestellt wurden. Die Frage einer allfälligen Wiederherstellung der Einsprache-
frist stellt sich nur dann, wenn auf einen früheren als den vom Pflichtigen behaupteten
Zustellzeitpunkt abzustellen wäre.
a) Die beiden Entscheide datieren vom 28. Juli 2011 und wurden laut Darstel-
lung des kantonalen Steueramts mit B-Post an die Adresse der Vertreterin versandt.
Nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge ist bei B-Postsendungen mit einer verzögerten
Zustellung von bis zu fünf Tagen zu rechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116
N 29 DBG und § 126 N 34 StG). Somit kann mit dem kantonalen Steueramt davon
ausgegangen werden, dass die Sendung der Adressatin spätestens am 3. August
2011 hätte zugestellt werden können.
b) Indes hat vorliegend die Vertreterin der Post unbestrittenermassen einen
Zurückbehaltungsauftrag bis zum 15. August 2011 erteilt, der bis und mit Sonntag,
22. August 2011 verlängert worden ist. Infolgedessen hat die Vertreterin die fragliche
Sendung erst am 23. August 2011 in Empfang genommen und ist nach dem Gesagten
grundsätzlich dieser Zustellungszeitpunkt massgebend (vgl. vorne E. 2.e). Die Fiktion
einer früheren Zustellung wäre jedoch wie gesehen auch in diesem Fall möglich, sofern
sich die Adressatin in einem besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsverhältnis
befand. Dies ist in einem Rechtsmittelverfahren (Einsprache-, Rekurs- und Beschwer-
deverfahren) regelmässig der Fall. Dagegen kann in einem Veranlagungsverfahren die
Unterlassung des Adressaten, geeignete Vorkehrungen für die Zustellbarkeit von amt-
lichen Sendungen zu treffen, nicht generell, sondern nur in Einzelfällen als schuldhafte
Vereitelung einer Zustellung angenommen werden. Gegenüber Steuerpflichtigen, die
wiederholt Aufforderungen zur Einreichung der Steuererklärung nicht befolgten und
deshalb nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden mussten, entsteht ein
Verfahrensverhältnis, das die Empfangspflicht von behördlichen Sendungen begrün-
det, bereits mit der im kantonalen Amtsblatt veröffentlichten Aufforderung zur Einrei-
chung der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern (VGr, 25. Juni 2008,
SB.2008.00021, www.vgrzh.ch, auch zum Folgenden). Denn bei Nichtbefolgung der
Aufforderung zur Einreichung der Steuerklärung muss der Steuerpflichtige immer und
relativ bald darauf mit einer behördlichen Mahnung rechnen (Weisung der Finanzdirek-
tion über das Steuererklärungsverfahren im Kalenderjahr 2010 vom 17. September
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2010, ZStB I Nr. 31/024, Rz. 62). Bei fortdauernder Säumnis hat er ausserdem zwin-
gend mit einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu rechnen (Art. 130
Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 StG). In diesem Fall ist es gerechtfertigt, vom Steuerpflichti-
gen resp. seinem Vertreter Massnahmen zu verlangen, welche die Zustellbarkeit von
amtlichen Sendungen ermöglichen. Dies gilt erst recht, wenn
der Steuerpflichtige bereits in früheren Jahren wegen Nichteinreichens der Steuererklä-
rung nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurde. In diesem Sinn besteht
auch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bereits im Veranlagungsverfahren
ein die Empfangspflicht begründendes Verfahrensverhältnis (BGr, 5. Mai 2008,
2C_689/2007, www.bger.ch). Hat der Steuerpflichtige dagegen – wie hier – die Steuer-
erklärung eingereicht, entsteht zwar auch ein Verfahrensverhältnis. Doch muss der
Pflichtige in diesem Fall nicht zwingend und im gleichen Ausmass mit der Zustellung
von amtlichen Sendungen rechnen. Denn es kann sein, dass die Einschätzung auf-
grund der Steuererklärung erfolgt und dem Steuerpflichtigen in diesem Fall der Ab-
schluss der Einschätzung lediglich durch informative Zustellung der Schlussrechnung
angezeigt wird (§ 126 Abs. 4 StG).
d) Selbst wenn man aber in diesem Fall ein ab Aufforderung zur Einreichung
der Steuererklärung (im Januar 2010) beginnendes Verfahrensverhältnis mit Emp-
fangspflicht annehmen wollte, kann die Obliegenheit, den Empfang von behördlichen
Sendungen sicherzustellen, nicht unbeschränkt lange, sondern maximal ein Jahr lang
aufrechterhalten werden (BGr, 23. März 2006, 2P_120/2005, www.bger.ch). Dieses
Jahr war im vorliegenden Fall im Zeitpunkt der Einschätzung (28. Juli 2011) bereits
lange abgelaufen. Anderweitige Umstände, die geeignet gewesen wären, die Emp-
fangspflicht nach Ablauf dieses Jahres wieder aufleben zu lassen, sind im vorliegenden
Fall nicht ersichtlich und wurden vom kantonalen Steueramt zu Recht auch nicht gel-
tend gemacht. Denn die Einschätzungen, womit das kantonale Steueramt ohne Voran-
kündigung in mehreren Punkten von der Steuererklärung abwich, erfolgten sozusagen
wie ein Blitz aus heiterem Himmel. Daran ändert im Übrigen auch die Tatsache nichts,
dass sich der Pflichtige durch ein Steuerberatungsbüro vertreten liess, besteht doch
auch bei Vertretern keine permanente Empfangspflicht. Mit anderen Worten darf nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch bei vertretenen Steuerpflichtigen die
Zustellfiktion nur bei Bestehen eines besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsver-
hältnisses im dargelegten Sinn angewendet werden (BGE 127 I 34 E. 2a.aa). Einzig in
diesem Fall wäre ein Postzurückbehaltungsauftrag der Vertreterin wirkungslos.
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e) Nach dem Gesagtem ist im vorliegenden Fall von einer Zustellung am
23. August 2011 auszugehen. Folglich begann die 30-tägige Einsprachefrist am
24. August 2011 und endete am Donnerstag, 22. September 2011, sodass die Ein-
sprache vom 22. September 2011 rechtzeitig erfolgte und das kantonale Steueramt zu
Unrecht nicht darauf eingetreten ist. Somit sind in Gutheissung der Rechtsmittel die
Einspracheentscheide vom 18. Oktober 2011 aufzuheben und die Sache zur Durchfüh-
rung des Einspracheverfahrens und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen.
4. Gemäss Art. 144 Abs. 2 DBG und § 151 Abs. 2 StG werden die Kosten
ganz oder teilweise dem obsiegenden Beschwerdeführer/Rekurrenten auferlegt, wenn
er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Einschätzungs- oder Einspracheverfahren
zu seinem Recht gekommen wäre. Diese Voraussetzung ist vorliegend gegeben. Denn
der Pflichtige trug den entscheidenden Sachverhalt (Bestehens eines Postzurückbehal-
tungsauftrags), der zur Gutheissung der Rechtsmittel führte, erstmals im Beschwerde-
und Rekursverfahren vor. Vorher erwähnte er – ohne weitere Begründung – nur, dass
der Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung 2009 infolge Ferienab-
wesenheit erst am 23. August 2011 beim Vertreter eingingen. Aufgrund dieser unge-
nauen Sachdarstellung ist das kantonale Steueramt zu Recht auf die
Einsprache(n) nicht eingetreten und hat der Pflichtige das Beschwerde- und Rekurs-
verfahren massgeblich verursacht. Grundsätzlich wären ihm die gesamten Kosten auf-
zuerlegen. Da jedoch das kantonale Steueramt die vom Pflichtigen vorgetragene
Sachdarstellung und überdies auch die vom Einzelrichter des Steuerrekursgerichts
vertretene Rechtsauffassung nicht anerkannte (Prot. S. 4), ist davon auszugehen, dass
die Entscheidungen des kantonalen Steueramts in Kenntnis der neuen Sachlage nicht
anders ausgefallen wären. Unter diesen Umständen sind die Kosten den Parteien je
zur Hälfte aufzuerlegen und sind keine Parteientschädigungen zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. De-
zember 1968 und § 151 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 18. Oktober
2011 wird aufgehoben und die Sache zur materiellen Beurteilung der Einsprache
und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2011
wird aufgehoben und die Sache zur materiellen Beurteilung der Einsprache und
zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
[…]
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