zh_steuerrekursgericht · DB.2020.83 · 2020-11-17 · de
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

Partielle Ermessenseinschätzung betreffend die selbständigen Erwerbseinkünfte eines Belegarztes mit Tätigkeit im Kanton Zürich und in einem Drittkanton. Die partielle Ermessenseinschätzung erfolgte zu Recht, da der Pflichtige keine hinreichenden Unterlagen dazu einreichte. Unklar war namentlich die vertragliche Zusammenarbeit zwischen ihm und den Kliniken sowie einer Drittgesellschaft, die für ihn administrative Tätigkeiten übernahm. Da er sich nie zu den Bruttohonoraren äusserte (er belegte nur die ihm ausbezahlten Nettohonorare), war die Höhe seines tatsächlichen Einkommens nicht hinreichend nachgewiesen. Ebenfalls nicht nachgewiesen war das Verhältnis der erwirtschafteten Einkünfte auf die Standorte Zürich und Drittkanton. Partielle Ermessenseinschätzung erfolgte damit korrekt. Deren Höhe erfolgte nicht willkürlich. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2020.83
2 ST.2020.97
Entscheid
17. November 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichte-
rin Tanja Petrik-Haltiner und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
1. A,
Steuergemeinde B,
2. C,
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch D ag,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

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hat sich ergeben:
A. A und C (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
reichten am 9. Januar 2019 ihre Steuererklärung für die Steuerperiode 2017 ein. Sie
deklarierten betreffend die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von
Fr. 430'476.-. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern deklarierten sie ein steu-
erbares Einkommen von Fr. 315'628.- (satzbestimmend Fr. 432'676.-) und ein steuer-
bares Vermögen von Fr. 0.-. In der Rubrik Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
in Handel, Gewerbe, freien Berufen oder Landwirtschaft deklarierte der Pflichtige den
Betrag von Fr. 248'819.-. Als Firmenname mit Bezug auf die selbständige Erwerbstä-
tigkeit wurde die E in F [Kanton V] (Geschäftstätigkeit gemäss Hilfsblatt A: "Ärztege-
meinschaft für G") mit Nebensteuerdomizil in H [Kanton Zürich] angegeben.
Mit Auflage vom 21. August 2019 teilte der zuständige Steuerkommissär den
Pflichtigen mit, dass für die Veranlagung und Einschätzung noch weitere Abklärungen
erforderlich seien. Soweit noch strittig ersuchte er um Darstellung, wie die genannte E
organisiert sei, welche Leistungen durch welche Personen angeboten und welche Ge-
schäftstätigkeiten am statutarischen Sitz in F ausgeübt würden. Er erkundigte sich, ob
am Sitz der Kollektivgesellschaft eine Infrastruktur bestehe und nach welchen sachli-
chen Kriterien die Zuweisung der Honorare erfolge. Er ersuchte auch um Erläuterung
(inkl. belegmässigen Nachweis), wo die medizinischen Dienstleistungen vollbracht
würden, sowie um Einreichung sämtlicher Belegarzt-, Rahmen und gegebenenfalls
Spezialverträge zwischen dem Pflichtigen und den jeweiligen Kliniken. Mit Eingabe
vom 27. August 2019 liessen sich die Pflichtigen zur Auflage vernehmen und reichten
gewisse Unterlagen ein. Am 4. Oktober 2019 mahnte der Steuerkommissär die Aufla-
ge. Am 16. Oktober und 29. November 2019 reichten die Pflichtigen daraufhin zusätzli-
che Unterlagen ein. Am 21. Oktober 2019 fand zudem ein Telefonat zwischen dem
zuständigen Steuerkommissär und dem Pflichtigen statt.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 6. Febru-
ar 2020 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen betreffend die direkte Bun-
dessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 531'600.- und betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 416'400.- (satzbestimmend Fr. 533'800.-) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 0.- ein. Dabei schätzte es einkommensseitig die Einkünfte des Pflichtigen aus selb-
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ständigem Haupterwerb nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 350'000.- (Anteil im
Kanton Zürich: Fr. 220'000.-) anstatt der deklarierten Fr. 248'819.-.
B. Mit Einsprache vom 28. Februar 2020 liessen die Pflichtigen beantragen,
mit dem steuerbaren Einkommen und dem steuerbaren Vermögen gemäss eingereich-
ter Steuererklärung veranlagt und eingeschätzt zu werden. Das kantonale Steueramt
wies die Einsprache mit Entscheiden vom 11. März 2020 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. April 2020 liessen die Pflichtigen bean-
tragen, betreffend die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 430'476.- sowie betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerba-
ren Einkommen von Fr. 317'176.- (satzbestimmend Fr. 432'676.-) und einem Vermö-
gen von Fr. 0.- veranlagt und eingeschätzt zu werden.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
12. Mai 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. Zwecks besserer Lesbarkeit wird im Folgenden jeweils nur
auf die Vorbringen der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift inkl. Beilagen verwiesen,
soweit diese identisch sind mit denjenigen in der Rekursschrift inkl. Beilagen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewer-
be-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]). Alle Steuerpflichtigen sind dabei zur Aufzeichnung der mass-
gebenden Faktoren verpflichtet, die eine ordnungsgemässe Ermittlung des steuerbaren
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Reineinkommens gewährleistet. Die Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht richten
sich nach dem Verhältnismässigkeitsgebot, nach der Art und dem Umfang der selb-
ständigen Erwerbstätigkeit. Es sind jedenfalls jene Aufzeichnungen vorzunehmen, die
zunächst eine korrekte Deklaration des Einkommens aus der selbständigen Erwerbstä-
tigkeit und des Geschäftsvermögens möglich machen und sodann die allseitige Über-
prüfung durch die Steuerbehörden erlauben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 122 ff. DBG und Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 104 u. 118 ff. StG, auch zum Folgenden). Nicht alle
selbständigerwerbenden Personen sind zur Führung einer ordnungsgemässen Buch-
haltung verpflichtet. Die freien Berufe, zu denen auch der Arztberuf gehört, unterliegen
nicht automatisch der Buchführungspflicht. Vielmehr besteht eine Buchführungspflicht
von Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) aufgrund
von Art. 957 OR ab einem Umsatz von Fr. 500'000.-. Seit Beginn der Steuerperio-
de 2015 unterliegen somit auch die bis anhin nicht buchführungspflichtigen freien Beru-
fe dieser Pflicht, sofern sie den Umsatz von mindestens Fr. 500'000.- erreichen (Neu-
haus/Schärer, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 957 N 13
OR; Hans Ulrich Meuter, Grundsätze der Besteuerung von Ärztinnen und Ärzten mit
Verweis auf das neue Rechnungslegungsrecht, ZStP 2014, 15 f., auch zum Folgen-
den). Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die die Umsatzschwelle nicht
erreichen, müssen lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermö-
genslage Buch führen (Art. 957 Abs. 2 OR). Auch für sie gelten jedoch die Grundsätze
ordnungsgemässer Buchführung sinngemäss (Art. 957 Abs. 3 OR).
bb) Der nichtbuchführungspflichtige Selbständigerwerbende kann entweder
nach der "Ist-Methode" oder nach der "Soll-Methode" abrechnen (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 143 ff. DBG und § 18 N 125 ff. StG, auch zum Folgen-
den). Nach der "Ist-Methode" sind die Einnahmen im Zeitpunkt des Zahlungseingangs
der Rechnung gutzuschreiben und die Aufwendungen konsequenterweise erst im Zeit-
punkt der Zahlung zu belasten. Buchführungspflichtige bzw. freiwillig Buchführende
unterliegen der strengen "Soll-Methode", welche für den Einkommenszufluss grund-
sätzlich auf den Forderungs- oder Eigentumserwerb abstellt.
b) Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für
eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtli-
chen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Die Abklärung des
Sachverhalts und die Einschätzung obliegen der Steuerbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG;
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§§ 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während der Steuerpflichtige zur Einreichung der
ausgefüllten Steuererklärung samt Beilagen und zur Mitwirkung an der behördlichen
Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist (Art. 124 - 126 DBG; §§ 133 - 135 StG). Der
Steuerpflichtige muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder
schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun-
gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 DBG; § 135
Abs. 2 StG). Die Steuerbehörde darf sich auf die Richtigkeit der Steuererklärung ver-
lassen; indes ist sie auch befugt und liegt es in ihrem Ermessen, beliebige Positionen
der Selbstdeklaration zu überprüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 9 DBG
und § 138 N 20 StG).
c) aa) Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
müssen der Steuererklärung bei vereinfachter Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 OR
eine Aufstellung über Einnahmen und Ausgaben, über Vermögenslage sowie über Pri-
vatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode beilegen (Art. 125 Abs. 2 lit. b DBG,
§ 134 Abs. 2 lit. b StG). Unterliegt der Pflichtige der Buchführungspflicht, sind die un-
terzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode
beizulegen (Art. 125 Abs. 2 lit. a DBG, § 134 Abs. 2 lit. a StG). Auf Verlangen der Ver-
anlagungsbehörde muss der Steuerpflichtige insbesondere Geschäftsbücher, Belege
und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen
(Art. 126 Abs. 2 DBG, § 135 Abs. 2 StG). Natürliche Personen mit Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit müssen sodann Urkunden und sonstige Belege, die mit
ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen während zehn Jahren aufbewahren. Die Art
und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Art. 957 – 958f
OR (Art. 126 Abs. 3 DBG, § 135 Abs. 3 StG). Die Vorlagepflicht gründet darauf, dass
der Steuerpflichtige im Besitz des Beweismittels ist oder es sich verschaffen kann auf-
grund eines Rechtsanspruchs, welcher sich aus dem anwendbaren Steuergesetz
selbst ergibt (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens-
recht Direkte Steuern, 2. A., 2018, § 16 N 50).
bb) Ist es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar, das Beweismit-
tel zu beschaffen, muss er der Veranlagungsbehörde hiervon Mitteilung machen. Diese
hat im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht gegebenenfalls das Beweismittel selber
einzuholen, sofern ihr das Gesetz die Möglichkeit dazu gibt. Ist die Unmöglichkeit, das
Beweismittel zu beschaffen, auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen zurückzuführen,
so liegt darin eine Verletzung der Vorlagepflicht, welche die Veranlagungsbehörde im
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Allgemeinen ohne Weiteres berechtigt, zu einer Ermessensveranlagung zu schreiten
(Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 16 N 51, mit weiteren Hinweisen).
d) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG
bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung bzw. die Veranlagung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen einen Untersuchungsnotstand
voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass der Steuerpflichtige trotz form-
gültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die
Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen
ist.
Gegenstand der Untersuchung und der allfälligen Ermessenseinschätzung
bilden primär spezifische Einkünfte und Abzüge, bei welchen feststeht, dass sie dem
Steuerpflichtigen zu- bzw. abgeflossen sind, bei denen aber lediglich die Höhe unbe-
kannt ist (direkte Methode). Nicht geschätzt werden darf im Allgemeinen dagegen der
Grundsachverhalt, d.h. die steuerauslösenden Tatsachen selbst. Erst wenn feststeht,
dass bestimmte Einkünfte bzw. Abzüge vorhanden sind, von denen bloss die Höhe
unbekannt ist, darf geschätzt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 63
DBG und § 139 N 83 StG).
e) Die Einsprache- bzw. Rechtsmittelbehörde hat bei Vorliegen einer Ermes-
senseinschätzung zunächst zu prüfen, ob der Steuerpflichtige eine Verfahrenspflicht
verletzt hat. Wurde eine solche missachtet und hat diese Verletzung zu einem Unter-
suchungsnotstand geführt, so hat die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessensveran-
lagung/-einschätzung vorgenommen. Andernfalls mangelt es an der erforderlichen
rechtlichen Grundlage für eine solche Taxation.
f) Voraussetzung einer Ermessensveranlagung/-einschätzung bildet in formel-
ler Hinsicht, dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner
Verfahrenspflichten aufgefordert und gemahnt worden ist (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 130 N 46 ff. DBG und § 139 N 66 ff. StG). Dabei sind Begehren um Aus-
künfte bzw. Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schrift-
lich zu stellen und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkungshandlung
klar und unmissverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflichtigen die
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Erfüllung der Auflage unter Umständen nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 126 N 13 DBG und § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforder-
ten Mitwirkungshandlungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen
Sachverhalt abzuklären (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 33 DBG und § 135
N 34 StG).
2. a) Die Pflichtigen deklarierten in ihrer Steuererklärung 2017 bzw. dem
"Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende mit kaufmännischer Buchführung" ein Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen von Fr. 248'819.-. Die er-
wirtschafteten Einkünfte des Pflichtigen entstammen gemäss eigener Darstellung voll-
ständig seiner Tätigkeit als G-Arzt, wobei er in den Kantonen Zürich und V als
Belegarzt in verschiedenen Kliniken tätig ist. Zusammen mit der Steuererklärung reich-
ten die Pflichtigen einen Jahresabschluss 2017 des Pflichtigen der "Praxis E" (eine als
Kollektivgesellschaft organisierte "Ärztegemeinschaft für G" mit Sitz in F) ein, der für
ihn einen Honorarertrag über total Fr. 339'346.- (Honorare Kanton Zürich
Fr. 156'021.15 und Fr. 183'324.85 im Kanton V) ausweist. In einer Bemerkung wird
zudem festgehalten, dass die darin dokumentierte Honoraraufteilung nach Arbeitsleis-
tung (Kanton V 94 Tage und Kanton Zürich 80 Tage = Total 174 Arbeitstage) erfolgt
sei. Unter Berücksichtigung des Geschäftsaufwands per 2017 von Fr. 90'526.85 resul-
tierte der deklarierte Ertrag von gerundet Fr. 248'819.-.
b) Diese Deklaration hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflich-
tigen lässt offensichtlich Fragen aufkommen. Unklar ist namentlich die Rolle der E und
deren Verhältnis zum Pflichtigen als selbständig erwerbstätiger Belegarzt. Sodann er-
scheint die Angemessenheit der vom Pflichtigen vorgenommenen Honorarausschei-
dung zwischen den Kantonen V und Zürich fraglich. Unbestritten und vom kantonalen
Steueramt Zürich bereits im Grundsatz akzeptiert war dabei, dass der Pflichtige für
einen Teil seines Einkommens als Belegarzt qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss
Art. 4 Abs. 1 StHG bzw. § … des Steuergesetzes des Kantons V (beschränkt) steuer-
pflichtig war (zur selbständigen Erwerbstätigkeit von Belegärzten sowie der Begrün-
dung einer Betriebsstätte allgemein vgl. BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018, E. 4.3; VGr,
11. Juli 2018, SB.2017.00117, E. 2.4; Thomas Eichenberger, Selbstständige oder un-
selbstständige Erwerbstätigkeit der Ärztin / des Arztes am Spital, AJP 2003, 1319). Als
unüblich erscheint die vorgenommene Ausscheidung, die den ausgewiesenen Hono-
rarertrag aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 339'346.- proportional nach Ar-
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beitsleistung pro Tag auf die beiden Kantone aufteilte (Honorarertrag 2017 / Total Ar-
beitstage 2017 X Arbeitstage im Kanton Zürich resp. V).
c) aa) Zur Abklärung der sich aufdrängenden Fragen hat der zuständige Steu-
erkommissär deshalb zu Recht mit Auflage vom 21. August 2019 und Mahnung vom
4. Oktober 2019 eine Untersuchung hierüber geführt und die Pflichtigen namentlich
aufgefordert, sich (zusammengefasst) erläuternd zur Rolle der E, zu den Tätigkeitsor-
ten, erhaltenen Bruttovergütungen, Infrastrukturbeiträgen etc. zu äussern sowie ent-
sprechende Belege einzureichen. Diese Auflage war geeignet und notwendig, den
rechtserheblichen Sachverhalt zu erhellen und deren Erfüllung war den Steuerpflichti-
gen zumutbar (E. 1f + 1c/bb), mithin hält sie dem in Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfas-
sung vom 18. April 1999 (BV) verankerten Grundsatz der Verhältnismässigkeit stand
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 33 DBG bzw. § 135 N 34 StG). Die Auflage
und Mahnung waren sodann klar und verständlich formuliert.
bb) Der von den Pflichtigen geäusserte Vorwurf, der Untersuchungsgegen-
stand sei nicht konkret bezeichnet worden und die Auflage und Mahnung habe sich
lediglich auf die interkantonale Steuerausscheidung und nicht auch auf die Höhe des
Erwerbseinkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen bezogen, er-
weist sich als unzutreffend. Auflage und Mahnung definieren (soweit noch strittig) mit
der Titelbezeichnung "Selbständige Erwerbstätigkeit" den Untersuchungsgegenstand
eindeutig und hinreichend. Die Auflistung der im Einzelnen aufgeführten Punkte bzw.
die Liste der eingeforderten Dokumente lässt zwar vermuten, dass es dem zuständigen
Steuerkommissär zur Hauptsache zunächst tatsächlich darum ging, die vom Pflichtigen
vorgenommene Ausscheidung zu überprüfen. Jedoch wurden namentlich mit der Ein-
forderung sämtlicher Belegarzt-, Rahmen- und gegebenenfalls Spezialverträgen zwi-
schen dem Pflichtigen und den Kliniken auch Unterlagen eingefordert, die dazu dien-
ten, den Umfang der Tätigkeit als solchen abzuklären. Dass Auflage und Mahnung
sehr allgemein gehalten formuliert sind, ist dabei verständlich, war doch die Rolle der E
gemäss damaligem Aktenstand alles andere als nachvollziehbar und vollständig (E. 2b;
vgl. diesbezüglich auch die Telefonnotiz vom 21. Oktober 2019, welche die Vermutung
nahelegt, dass das kantonale Steueramt ursprünglich von der Vermutung ausging, der
Pflichtige sei bereits im Jahr 2017 mit der E partnerschaftlich verbunden gewesen). Der
Einwand, das Vorgehen des kantonalen Steueramts verstosse gegen den Grundsatz
von Treu und Glauben, geht damit fehl. Im Übrigen haben die Pflichtigen bis heute kei-
ne Dokumente eingereicht, die ihnen bei ursprünglich genauerer Bezeichnung des Un-
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tersuchungsgegenstands die vorgenommene Ermessenseinschätzung erspart hätten
(dazu nachfolgend E. 3).
cc) Zu beanstanden und von den Pflichtigen zu Recht bemängelt worden ist
hingegen, dass die Auflage einen grammatikalischen Fehler enthält, indem den Pflich-
tigen als Säumnisfolge angedroht wurde, dass "eine allfällige Einschätzung nicht
pflichtgemässem Teilermessen" anstatt "nach pflichtgemässem Teilermessen" erfolgen
werde. Daraus kann indessen nicht abgeleitet werden, dass die Einschätzung bzw.
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wegen fehlender Mahnung in unzuläs-
siger Weise erfolgt ist, war doch der offensichtliche Fehler aufgrund des gesamten
Kontexts ohne Weiteres erkennbar. Die Pflichtigen bzw. deren Vertreter hätten sich
sodann bei Unklarheit des Inhalts nach Treu und Glauben beim Steueramt erkundigen
müssen (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; vgl. hierzu auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109-121 N 50 ff. DBG und VB zu §§ 119-131 N 53 ff. StG).
3. a) Als Reaktion auf Auflage und Mahnung liessen die Pflichtigen mit E-Mail
vom 27. August 2019, 25. September 2019, 16. Oktober 2019 und 29. November 2019
zahlreiche Dokumente einreichen und äusserten sich ergänzend zum Sachverhalt.
Namentlich liessen sie eine Excel-Tabelle einreichen, aus der die Aufteilung der Tätig-
keit des Pflichtigen nach Tagen ersichtlich ist, sowie die vom Steueramt V vorgenom-
mene Steuerausscheidung. Ebenfalls eingereicht wurde der Vertrag zwischen dem
Pflichtigen und der E, Arbeitsbestätigungen der I AG und der J AG, die Vereinbarung
zwischen dem Pflichtigen und der K AG (nachfolgend K) betreffend Belegarzttätigkeit,
sowie eine Zusammenstellung der (Netto-) Honorarbeteiligung des Pflichtigen pro
2017. Am 21. Oktober 2019 telefonierte der Pflichtige zudem selbst mit dem zuständi-
gen Steuerkommissär.
b) Anhand dieser eingereichten Unterlagen der Pflichtigen wird das rechtliche
Verhältnis unter den Beteiligten erstmals etwas konkreter. Sie bestätigen mit Hinblick
auf die zeitliche Abfolge zunächst den Sachverhalt, wie er in der Beschwerde- und Re-
kursschrift wiedergegeben wurde. Ersichtlich ist, dass der Pflichtige zunächst nament-
lich mit der K am … 2015 einen Belegarztvertrag abschloss. Etwaige Belegarzt-, Rah-
men- oder Spezialverträge der übrigen Kliniken, an denen er im Jahr 2017 tätig war,
wurden nicht eingereicht. Ob solche bestanden oder ob er einen solchen Vertrag einzig
mit der K direkt abschloss, ist dabei nicht klar. Dafür, dass weitere Belegarztverträge
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bestanden haben müssen, spricht jedoch namentlich der Umstand, dass der Pflichtige
bereits vor seiner Zusammenarbeit mit der E für gewisse der vorgenannten Kliniken
tätig war. Am … 2016 schloss der Pflichtige sodann gemäss eigener Angabe, um sich
umfassend auf seine Kernkompetenz als G-Arzt konzentrieren zu können, einen Ver-
trag mit der E.
Für die Ermittlung seines Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind
damit einerseits etwaige Belegarztverträge und andererseits das vertragliche Verhält-
nis zwischen ihm und der E in steuerlicher Hinsicht massgebend, worauf im Folgenden
einzugehen ist.
c) aa) Beim Belegarztvertrag im Verhältnis Klinik - Arzt handelt es sich im All-
gemeinen um einen einfachen Auftrag gemäss Art. 394 ff. OR (auch das Verhältnis
zwischen Patient und Belegarzt ist als Auftragsverhältnis zu qualifizieren; Alexandra
Sidiropoulos, Die Haftung des Spitals: unter besonderer Berücksichtigung des an-
wendbaren Rechts und der Organisationshaftung, 2019, § 2 N 25 ff., auch zum Fol-
genden). Als Belegarzt behält der Pflichtige dabei, wie beispielhaft im Vertrag mit der K
festgehalten, die Stellung als frei praktizierender Arzt. Damit erhält er von der Klinik
weder eine Vergütung noch Sozialleistungen. Er steht vielmehr in einem eigenen direk-
ten Rechtsverhältnis zu den von ihm behandelten Patienten und bleibt in seiner Eigen-
schaft als frei praktizierender Arzt den Patienten gegenüber dafür direkt haftbar
(Ziff. 4.12). Für die von der Klinik und deren Personal erbrachten Dienstleistungen ent-
steht sodann ein eigenes Rechtsverhältnis mit dem Patienten. Die Klinik rechnet ihre
und die von den Belegärzten erbrachten (stationären) Leistungen mit den Patienten
bzw. deren Versicherungsträgern selbständig ab und besorgt das Inkasso dieser Hono-
rare (Ziff. 2.3). Sie erwirtschaftet ihren Ertrag von den Belegärzten durch die Zurverfü-
gungstellung ihrer Infrastruktur und durch deren generiertes Honorarvolumen in der
Klinik, da diese ihr einen Honoraranteil (gemessen am Bruttohonorar) zu bezahlen ha-
ben (Ziff. 8.2). Der Belegarzt hat dazu der Klinik nach Abschluss der Behandlung eine
Honorarmeldung zu übermitteln (Ziff. 8.1). Der Pflichtige ist zudem nicht berechtigt,
Rechte und Pflichten dieser Vereinbarung auf Dritte zu übertragen (Ziff. 11).
bb) Der eingereichte Belegarztvertrag mit der K zeigt auf, dass der Pflichtige
direkt als freier Arzt gegenüber seinen Patientinnen und Patienten auftritt und diese,
soweit notwendig, unter Inanspruchnahme der entsprechenden Klinik-infrastruktur sta-
tionär behandelt (Meuter, ZStP 2014, 22 f., auch zum Folgenden). Für diese Tätigkeit
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steht ihm folglich das gesamte Bruttohonorar gemäss den massgebenden gesetzlichen
und vertraglichen Bestimmungen für seine erbrachten Dienstleistungen zu. Davon in
Abzug zu bringen sind etwaige Infrastrukturbeiträge, Honorarprovisionen der jeweiligen
Kliniken und allgemeine Administrativkosten, die als Auslagen der selbständigen Er-
werbstätigkeit des Pflichtigen qualifizieren. Da die E im ursprünglich unterzeichneten
Vertrag mit der K nicht als Vertragspartei aufgeführt ist und der Pflichtige sodann nicht
berechtigt ist, Rechte und Pflichten der Belegarztvereinbarung auf Dritte zu übertragen,
kann diese damit nicht direkt in das bestehende vertragliche Belegarztverhältnis einge-
bunden werden und auch nicht direkt anspruchsberechtigt an den Bruttohonoraren des
Pflichtigen sein. Der Umstand, dass die E die K als "Partnerklinik" bezeichnet, ändert
daran grundsätzlich nichts. Dass der Pflichtige sodann bei der K (konkurrierend) im
eigenen Namen und parallel für die E tätig ist, wurde weder behauptet noch erscheint
dies aufgrund der vereinbarten Frequenz von Patienteneinweisungen realistisch. Auf-
grund des Belegarztvertrags mit der K kann die E dementsprechend für die von ihm
(belegärztlich) erbrachten Dienstleistungen höchstens im Auftrag des Pflichtigen hilfs-
weise als Zahlstelle tätig werden und sich, gegen Entschädigung, um seine administra-
tive Belange kümmern (Abrechnung, Inkasso usw.), jedoch ohne direkt im eigenen
Namen vertragliche Honoraransprüche geltend machen zu können (dies ähnlich der
Dienstleistungen der im Kanton Zürich bekannten Ärztekasse-Genossenschaft). Solche
Einnahmen wären dabei beim Pflichtigen, der nach der "Ist-Methode" abrechnet, spä-
testens im Zeitpunkt des Zahlungseingangs der Rechnung gutzuschreiben (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 144 ff. DBG sowie § 18 N 126, § 50 N 36 ff. und 83 ff.
StG). Der Zeitpunkt, in dem die (fakturierende) Zahlstelle die erwirtschafteten Honorare
(mit Abschlag) auf sein Konto weiterleitet, ist betreffend die Ermittlung seines steuerba-
ren Einkommens unerheblich. Ebenfalls unerheblich ist, dass die Honorare von den
Kliniken direkt der E überwiesen wurden (dies wurde im Lauf des vorliegenden Verfah-
rens von diversen Kliniken bestätigt).
cc) Neben den (direkten) Belegarztverträgen bzw. an deren Stelle ging der
Pflichtige einen Vertrag mit der E hinsichtlich seiner G-Tätigkeit ein. Bei der E handelt
es sich gemäss eigener Aussage um eine "Plattform, an welcher sich selbständig er-
werbstätige G anschliessen können, um in Partnerkliniken der E als G tätig zu sein".
Der besagte Vertrag hält explizit fest, dass der Pflichtige seine Tätigkeit als G-Arzt bei
den besagten Kliniken (u.a. die K ist namentlich erwähnt) im Auftrag der E ausübt. Für
diese Tätigkeit wird er gemäss individueller Vereinbarung mit 60% seiner (generierten)
Nettohonorare (zzgl. Bonuszahlung und Dienstentschädigungen) entschädigt. Der ein-
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gereichte Vertrag suggeriert damit, dass Patienten (und eventuell Kliniken und Spitäler;
namentlich der Tätigkeitsbeschrieb der Homepage der E und die Bestätigung der Klinik
L legen nahe, dass die E im "Outsourcing" G-Leistungen betreibt) an sich mit der E
direkt in einem Auftragsverhältnis standen und der Pflichtige konkret als Substitut in
Form eines sogenannten (selbständigen) Unterauftrags gemäss Art. 398 Abs. 3 OR
seine Dienstleistungen erbringt. Anders ist seine behauptete selbständige Erwerbstä-
tigkeit im Auftrag der E kaum denkbar; grundsätzlich möglich wäre auch die alternative
Beauftragung des Pflichtigen und der E von den Patienten, wobei dies indes wiederum
hinsichtlich der erwirtschafteten Honorare die unter E. 3c/bb erläuterten Folgen nach
sich ziehen würde. Folge dieser Konstellation wäre, dass zwischen den Patienten
(resp. den Kliniken) und dem Pflichtigen kein direktes vertragliches Auftragsverhältnis
bestehen würde (Walter Fellmann, in: Berner Kommentar, 1992, Art. 398 N 610 OR).
Er hätte lediglich gegenüber der E einen vertraglichen Honoraranspruch. Sofern recht-
lich zulässig (E. 1a/aa), wäre betreffend die Einkommensbesteuerung bei der Buchfüh-
rung nach "Ist-Methode" derjenige Zeitpunkt relevant, in welchem er von der E das
(anteilsmässige) Nettohonorar ausbezahlt erhält, wovon er dann wiederum gewisse
allgemeine Auslagen zum Abzug bringen könnte.
d) aa) Hinsichtlich der vertraglichen Ausgestaltung der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit respektive der Rolle der E bestehen damit offensichtlich Widersprüche, die für
die Einkommensermittlung des Pflichtigen von Relevanz sind und über die steuerlich
nicht einfach hinweggesehen werden kann. Unklar ist, wer in wessen Auftrag tätig wird
und wer für welche Leistungen wie entschädigt wird. Ebenfalls unklar ist, in wessen
Namen die E nach aussen für die vom Pflichtigen erbrachten Dienstleistungen auftritt.
Auch die Frage, ob die E, wie suggeriert, überhaupt über die nötigen gesundheitsrecht-
lich erforderlichen Praxisbewilligungen verfügt, um im eigenen Namen Dienstleistungen
im Gesundheitssektor erbringen zu können und ob sie bei "santésuisse" registriert ist,
um überhaupt im eigenen Namen mit den Krankenkassen abrechnen zu können (vgl.
Meuter, ZStP 2014, 7 ff.), lässt sich anhand der eingereichten Unterlagen nicht ab-
schliessend beantworten. Da der Vertrag zwischen der E und dem Pflichtigen sodann
ein Regel-Arbeitspensum vorsieht (80%) und der Träger des Delkredere- und Inkasso-
risikos sowie weitere Erkennungsmerkmale einer selbständigen Erwerbstätigkeit unklar
sind (allgemein Eichenberger, AJP 2003, 1319 ff.), kann, wenn auch unwahrscheinlich,
das Vorliegen eines unselbständigen Erwerbsverhältnisses zwischen der E und dem
Pflichtigen nicht vollends ausgeschlossen werden.
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bb) Neben dem Umstand, dass die eingereichten Dokumente teilweise wider-
sprüchlich sind, müssen sich die Pflichtigen sodann vorhalten lassen, dass nach wie
vor unklar ist, ob tatsächlich sämtliche relevanten Dokumente eingereicht wurden.
Trotz mehrfacher Aufforderung haben sie namentlich weder etwaige weitere Beleg-
arzt-, Rahmen- oder Spezialverträge eingereicht noch erklärt, dass solche nicht existie-
ren würden. Vielmehr wurde lediglich von den Kliniken I AG und J AG bestätigt, dass
der Pflichtige regelmässig dort arbeitete. Details zur Ausgestaltung der vertraglichen
Verhältnisse können diese Bestätigungen allerdings genauso wenig entnommen wer-
den wie etwaige Erklärungen hinsichtlich der Rolle der E. Gesamthaft gesehen unvoll-
ständig ist damit die Dokumentation hinsichtlich der übrigen Kliniken, für die der Pflich-
tige im Jahr 2017 arbeitete (nachfolgend E. 3e/aa, auch zum Folgenden). Besonders
ins Gewicht fällt in diesem Zusammenhang die Unklarheit der vertraglichen Ausgestal-
tung des Verhältnisses zur I AG, in deren Räumlichkeiten der Pflichtige gemäss Excel-
Tabelle immerhin 22 Tage pro 2017 tätig war. Was diesbezüglich auffällt, ist, dass die I
AG im Vertrag zwischen der E und dem Pflichtigen vom … 2016 in der (zugegebener-
massen nicht abschliessenden) Liste von Kliniken, an denen der Pflichtige im Auftrag
der E tätig sein soll, nicht namentlich aufgeführt ist. Das Vorliegen eines direkten ver-
traglichen Belegarztverhältnisses zwischen ihm und der Klinik und damit eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit ohne direkte Einbindung der E kann demnach nicht mit Si-
cherheit ausgeschlossen werden. Bezeichnenderweise wurde auch keine Bestätigung
der I AG eingereicht, die belegen würde, dass der Pflichtige von dieser keine direkten
Zahlungen erhielt. Dies im Gegensatz zu vielen anderen Kliniken, für welche die Pflich-
tigen im vorliegenden Verfahren entsprechende Bestätigungen einreichen liessen.
cc) Hinzu tritt der Umstand, dass die Pflichtigen bis anhin keinerlei Angaben
zu den erwirtschafteten Bruttohonoraren des Pflichtigen machten, obwohl sie auch
dazu mehrfach aufgefordert wurden. Dabei fehlen sowohl jegliche Angaben zu den
gesamthaft pro 2017 erwirtschafteten Bruttohonoraren als auch zu deren Aufschlüsse-
lung auf die einzelnen Kliniken. Die Zahlen lassen sich mangels näherer Angaben in
der Jahresrechnung 2017 auch nicht anhand der Angaben zu den Nettohonoraren zu-
verlässig errechnen oder schätzen (vgl. nachfolgend E. 3e/bb).
e) aa) Die geschilderten offenen bzw. unklaren Punkte sind hinsichtlich der
Überprüfung der Höhe des vom Pflichtigen deklarierten Einkommens von zentraler
Bedeutung. Wie ihm bereits telefonisch mitgeteilt wurde, ging es dem Steueramt letz-
ten Endes darum, die Leistungsverhältnisse E – Klinik(en) und E – Pflichtiger einer
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Prüfung unterziehen zu können. Eine solche Überprüfung war dabei für den Steuer-
kommissär ohne die angeforderten Informationen und Unterlagen schlicht nicht ver-
lässlich möglich. Namentlich konnte nicht überprüft werden, ob das Verhältnis zwi-
schen erwirtschaftetem Brutto- und Nettohonorar angemessen erscheint. Ebenfalls
konnte nicht überprüft werden, ob der auf der Stufe des Pflichtigen deklarierte Aufwand
(Total ca. Fr. 90'000.-) nicht bereits ganz oder teilweise auf der Stufe der E bei der Be-
rechnung des Nettohonorars als Aufwand berücksichtigt wurde. Ohne Angaben über
die vom Pflichtigen erwirtschafteten Bruttohonorare konnte sodann nicht nachvollzogen
werden, ob nicht von ihm erwirtschaftete Einkommensbestandteile in Form von Konto-
guthaben auf der Stufe der E (unversteuert) thesauriert wurden (z.B. im Hinblick auf
einen späteren Einkauf in die Partnerschaft der Kollektivgesellschaft E). Auch die Be-
hauptung, dass sämtliche Honorarforderungen aus seiner Tätigkeit über die E abge-
rechnet würden, liess sich ohne Offenlegung der Bruttohonorare nicht überprüfen.
bb) Die genannten Unklarheiten liessen sich namentlich und entgegen der
Auffassung der Pflichtigen nicht mit dem eingereichten Jahresabschluss 2017 ausräu-
men. Ausgewiesen sind ertragsseitig lediglich pauschale, monatliche Überweisungen
der E, die in sachlicher und temporaler Hinsicht weder Rückschlüsse auf die erbrach-
ten Dienstleistungen noch den Ort der Dienstleistungserbringung zulassen. Die faktisch
auf zwei Ebenen geführte Buchhaltung der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichti-
gen weist damit beim deklarierten Ertrag lediglich "vorgefilterte" (Netto-)Ertragszahlen
aus. Die konkret gegenüber dem Steueramt im Jahresabschluss offengelegten
(Netto-)Erträge sind das Resultat einer Verrechnung der Bruttohonorare abzüglich der
unter Verschluss gehaltenen Auslagen für Administrativ-, Infrastruktur-, Inkassokosten
usw. auf "Buchhaltungsstufe" E, wovon nun auf der "Buchhaltungsstufe" des Pflichti-
gen noch einmal gewisse allgemeine Auslagen zum Abzug gebracht werden. Ob diese
Erfassung eine gemäss Art. 125 Abs. 2 lit. b DBG und § 134 Abs. 2 lit. b StG hinrei-
chend chronologisch fortlaufend geführte Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle darstellt
(vorne E. 1c/aa; ausführlich Meuter, ZStP 2014, 19; Greter/Zihler, in: Rechnungslegung
nach Obligationsrecht, 2. A. 2019, Art. 957 N 39 ff. OR, je mit Hinweisen), ist dabei
äusserst zweifelhaft (VGr, 12. Februar 2014, SB.2013.00138, E. 3.2.2; StRG, 25. Sep-
tember 2013, 2 DB.2011.188/ 2 ST.2011.263, E. 1b/bb/bbb/eeee, auch zum Folgen-
den). Zumindest soweit der Pflichtige selbst direkt Anspruchsberechtigter der erwirt-
schafteten Bruttohonorare wäre, was nicht vollends geklärt ist (vorne E. 3d/aa),
verstiesse die von ihm eingereichte Buchhaltung zudem wohl gegen das wegen
Art. 957 Abs. 3 OR zumindest sinngemäss geltende buchhalterische Verrechnungs-
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verbot nach Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR. Ohnehin ist fraglich, ob der Pflichtige durch
"Zwischenschaltung" der E nicht die Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung
gemäss Art. 957 ff. OR umgangen hat und er für seine Tätigkeit nicht eigentlich der
ordentlichen Buchführungspflicht und damit zwingend der Abrechnung nach "Soll-
Methode" unterläge (E. 1a/aa f., auch zum Folgenden). Dies, weil sich der Begriff "Um-
satzerlös" und damit die Schwelle gemäss Art. 957 OR an der Grösse des Bruttoum-
satzes der Tätigkeit abzüglich Skonti, Rabatte und Debitorenverluste orientiert (Greter/
Zihler, Art. 957 N 10 OR), womit im konkreten Fall die vom Pflichtigen erwirtschafteten
Bruttohonorare (abzüglich der genannten Abschläge) massgebend sind. Wenn sich
nun bereits die ihm von der E ausbezahlten (anteilsmässigen) Nettohonorare im Jah-
resabschluss 2017 auf rund Fr. 340'000.- belaufen, dürfte diese Schwelle deutlich
überschritten worden sein.
f) aa) Mittels der am 29. November 2019 ergänzten und korrigierten Excel-
Tabelle (eine erste Fassung wurde am 16. Oktober 2019 eingereicht) erläuterten die
Pflichtigen zusätzlich die vorgenommene interkantonale Ertragsaufschlüsselung auf die
Kantone Zürich und V. Konkret brachten sie vor, der Pflichtige habe 91 Tage für die K
(23 Tageseinsätze und 34 Doppeltage mit 24h Einsatz) im Kanton V gearbeitet. Die
übrigen Arbeitstage pro 2017 (insgesamt 81 Tage) habe er im M (24 Tage), in der N
(15 Tage), der I (22 Tage), dem J (11 Tage), der Klinik O (2 Tage) sowie der P (7 Ta-
ge) verbracht. Erläuternd trugen sie bereits in der E-Mail vom 27. August 2019 vor,
dass die E seit Jahren mit den ihr angeschlossenen G-Ärzten nach Arbeitstagen in den
entsprechenden Kantonen abrechne.
bb) Abgesehen davon, dass die Excel-Tabelle mit den ausgewiesenen
172 Arbeitstagen (vorne E. 3f/aa) zunächst um zwei volle Arbeitstage vom eingereich-
ten Jahresabschluss 2017 abweicht (dort sind es insgesamt 174 Tage, wobei 80 Tage
im Kanton Zürich und 94 Tage im Kanton V gearbeitet worden sein soll), ist diese mit
dem Problem behaftet, dass daraus einzig ersichtlich ist, an welchen Tagen der Pflich-
tige im Kanton Zürich und im Kanton V tätig gewesen sein soll. Nach wie vor unklar ist
hingegen, an welchen Standorten von ihm im Jahr 2017 welche Dienstleistungen er-
bracht und welche Honorarerträge erwirtschaftet wurden. Die in der Jahressrechnung
2017 ausgewiesene und von den Pflichtigen als üblich und "verlässlich" verfochtene
Ausscheidung entspricht dabei nicht der gängigen Praxis des Steueramts und des
Bundesgerichts. In der Regel wird diesbezüglich der Gesamtgewinn im Verhältnis der
Honorare (nach Abzug der Spitalabgaben etc.) auf den Geschäftsort und die Betriebs-
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stätten verteilt (Meuter, ZStP 2014, 23; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 57 StG).
Von dieser Praxis kann der Pflichtige bei selbständiger Erwerbstätigkeit nicht in Eigen-
regie bzw. durch vertragliche Abmachung mit der E abweichen. Wenn die E dem
Pflichtigen die Ausscheidung nach (ganzen) Arbeitstagen und ohne Rücksicht auf die
Aufschlüsselung der Honorarerträge attestiert, braucht dies das kantonale Steueramt
nicht ohne jegliche Kontrolle zu akzeptieren; namentlich auch deshalb nicht, weil der
Pflichtige im Kanton V Bereitschaftsdienste leistete, deren Einträglichkeit bei einem
Tätigwerden im Auftragsverhältnis bekanntlich stark schwanken kann. Die in der Jah-
resrechnung vorgenommene Aufschlüsselung nach Einsatztagen würde sich damit nur
dann (rein zufällig) als repräsentativ und steuerlich massgebend erweisen, wenn an
jedem Einsatztag in Zürich oder V ungefähr der gleiche Honorarertrag vom Pflichtigen
erwirtschaftet worden wäre bzw. wenn sich der von ihm erwirtschaftete Gesamtertrag
in etwa im ausgewiesenen Verhältnis von 81:91 auf die Standorte Zürich und V auftei-
len würde.
g) aa) Die Vollständigkeit und Korrektheit des eingereichten Jahresabschlus-
ses 2017 und der übrigen eingereichten Unterlagen wurde damit vom kantonalen
Steueramt mit gutem Grund kritisch hinterfragt und letzten Endes zu Recht als nicht
vollständig und massgebend erachtet. Im Ergebnis ist damit dem Steueramt beizu-
pflichten, dass wegen der nur partiell offengelegten Leistungs- und Geldflüsse der Be-
ziehungen E – Klinik(en), E – Pflichtiger sowie Klinik(en) – Pflichtiger (jeweils samt in-
terkantonaler Ausscheidung) eine sachgerechte Ermittlung des tatsächlichen
Erwerbseinkommens des Pflichtigen und dessen Zuteilung auf die entsprechenden
Steuerhoheiten nicht möglich war. Bei dieser Sach- und Aktenlage schritt das kantona-
le Steueramt nach formgültiger Aufforderung zur Einreichung weiterer sachdienlicher
Unterlagen betreffend die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zu Recht zu
einer partiellen Ermessenseinschätzung und -veranlagung, da die Steuerfaktoren
mangels Erfüllung der Verfahrenspflichten und folglich mangels Vorliegen zuverlässi-
ger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden konnten (Art. 130 Abs. 1 DBG und
§ 139 Abs. 2 StG). Der Auffassung der Pflichtigen, die Vornahme der Ermessensein-
schätzung sei unzulässig gewesen, da sie ihre Mitwirkungspflichten umfassend erfüllt
hätten, ist, wie ausführlich dargelegt (E. 3d), nicht beizupflichten. Auch der im Rahmen
des vorliegenden Beschwerde- und Rekursverfahrens erstmals vorgetragene Einwand,
sämtliche ihnen zur Verfügung stehenden Dokumente eingereicht zu haben und (sinn-
gemäss) über keine Kenntnis der vom Pflichtigen erwirtschafteten Bruttohonorare zu
verfügen, erweist sich als nicht glaubhaft bzw. lebensfremd. Als praktizierender G-Arzt
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hat der Pflichtige einerseits ungeachtet des konkreten Auftragsverhältnisses gegen-
über Patienten, Spitälern, Krankenkassen etc. weitgehende Rechenschafts- und Infor-
mationspflichten, die das genaue Erfassen sämtlicher Leistungen unumgänglich ma-
chen. Andererseits hat er sich zumindest gegenüber der K vertraglich verpflichtet,
regelmässig seine Honoraransprüche geltend zu machen (E. 3a + 3c/bb, mit Hinwei-
sen). Allgemein erscheint es zudem als kaum vorstellbar, dass sich der Pflichtige hin-
sichtlich der Abrechnung seiner Tätigkeit einfach blind auf die Netto-Abrechnungen der
E verlässt, ohne dass ihm gegenüber die Bruttowerte ausgewiesen werden. Im Weite-
ren haben die Pflichtigen gegenüber dem kantonalen Steueramt nie geltend gemacht,
es sei ihnen nicht möglich, die angeforderten Daten von der E erhältlich zu machen
und das Steueramt solle sich direkt darum bemühen, mithin für dieses auch kein Grund
bestand, die Unterlagen direkt von der E einzufordern (E. 1c/bb).
bb) Nicht zu beanstanden ist deshalb, dass das kantonale Steueramt mit Ver-
anlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 6. Februar 2020 die Einkünfte
des Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 350'000.- (davon
Fr. 220'000.- auf den Kanton Zürich entfallend) schätzte. Die Höhe der Schätzung
muss nicht begründet werden. Im Allgemeinen genügt der Hinweis, aus welchem
Grund eine Ermessenseinschätzung getroffen wurde (VGr, 2. Februar 2011, StE 2011
B 96.21 Nr. 16; VGr, 17. Dezember 2008, StE 2009 B 95.1 Nr. 15).
4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung
kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm enthält eine Kognitionsbeschrän-
kung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessensein-
schätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch
erweist (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 130 N 49 DBG). Den entspre-
chenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Zweifel/
Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 48
N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt
dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit
stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt wird
und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln
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ermittelt werden. Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mitwirkungs-
pflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die versäumten Handlungen
innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-
tige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensicht-
lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar
pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,
-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen
Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist
(Zweifel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet,
bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die angefochtene durch
eine neue Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Im Rechtsmittelverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem
Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner ein-
geschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrich-
tigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu
berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest
als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) aa) Die Pflichtigen erhoben am 28. Februar 2020 Einsprache und brachten
vor, vollständig Auskunft über die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen erteilt
zu haben. Die E rechne mit den jeweiligen Spitälern direkt ab und leite die Honorare
gemäss entsprechender vertraglicher Bestimmungen weiter. Sodann hätten sie (die
Pflichtigen), nicht die E, aufgezeigt, an welchen Standorten die selbständige Erwerbs-
tätigkeit des Pflichtigen ausgeübt worden sei. Der Einsprache legten sie sodann eine
Bescheinigung der T-Bank bei, der die Zahlungen der E an den Pflichtigen pro 2017
über Fr. 339'346.- ausweist.
bb) In der Beschwerde- und Rekursschrift vom 8. April 2020 trugen sie sodann
ergänzend vor, dass das gesamte Abrechnungswesen für die Tätigkeiten des Pflichti-
gen in den Partnerkliniken der E über letztere erfolge. Diese vereinnahme sämtliche
Bruttohonorare ihrer angeschlossenen G und entschädige diese im Anschluss gemäss
individuellem Auftragsverhältnis, wobei der Pflichtige gemäss individueller Vereinba-
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rung konkret 60% seiner erwirtschafteten Bruttohonorare erhalten habe. Die Pflichtigen
betonten sodann erneut, dass der Pflichtige keine direkten Honoraransprüche gegen-
über den Partnerkliniken der E habe. Diesbezüglich verwiesen sie auf die Bestäti-
gungsschreiben der Partnerkliniken, die jeweils festhalten, dass sämtliche Zahlungen
(von ihnen) an die E geflossen seien und nicht an den Pflichtigen direkt.
c) Weder im Einsprache- noch im Beschwerde- und Rekursverfahren haben
die Pflichtigen die Sachdarstellung in einer Weise ergänzt, dass der Nachvollzug sämt-
licher Geld- und Leistungsströme der Beziehungen Klinik(en) – E, E – Pflichtiger sowie
Klinik(en) – Pflichtiger nun transparent möglich wäre. Der Sachverhalt wurde zwar hin-
sichtlich der Geldströme E – Pflichtiger sowie Klinik(en) – E (teilweise) ergänzt. Da
namentlich jedoch weiterhin keinerlei Angaben zu den erwirtschafteten Bruttohonora-
ren gemacht wurden, die Vollständigkeit der Aufstellung über Einnahmen und Ausga-
ben des Pflichtigen in der Jahresrechnung 2017 immer noch zweifelhaft erscheint und
nach wie vor rechtliche Widersprüche bestehen (vorne E. 3), kann keinesfalls davon
die Rede sein, dass sämtliche Unklarheiten mittlerweile ausgeräumt worden wären. Die
zusätzlich eingereichten Dokumente und Ausführungen (E. 4b) vermögen an den
grundlegenden Unstimmigkeiten, die zur Einschätzung und Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen führten, nichts zu ändern. Überdies wird vielmehr neu und in
Abweichung zu den bisherigen Ausführungen und Unterlagen gar geltend gemacht, die
Entschädigung des Pflichtigen bemesse sich an seinen erwirtschafteten Bruttohonora-
ren (E. 4b/bb), was seine Einkommenssituation noch undurchsichtiger erscheinen
lässt. Im Übrigen fehlen nach wie vor jegliche Informationen dazu, an welchen Standor-
ten welche Honorarerträge erwirtschaftet wurden.
Damit ist der Unrichtigkeitsnachweis gescheitert.
5. a) Zu klären bleibt folglich, ob die angefochtene Schätzung des kantonalen
Steueramts an sich offensichtlich unrichtig ist (E. 4a).
b) aa) Das kantonale Steueramt hat die gesamten Einkünfte des Pflichtigen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 350'000.- (steuerbar im Kanton Zürich
Fr. 220'000.-) anstatt der deklarierten Fr. 248'819.- geschätzt. Die vorhandenen Unter-
lagen lassen dabei den Schluss zu, dass für den Pflichtigen die Erwirtschaftung solcher
Einkünfte durchaus im Bereich des Möglichen liegen. Die von den Pflichtigen dagegen
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vorgebrachten Einwände überzeugen nicht, da sie von der Prämisse ausgehen, dass
die eingereichte Jahresrechnung vollständig ist, wovon, wie ausführlich dargelegt
(E. 3e/aa), eben gerade nicht ohne Weiteres ausgegangen werden darf.
bb) Auch die Ausscheidung des kantonalen Steueramts nach Ermessen hält
der Willkürprüfung stand. Der Pflichtige erbrachte seine Dienstleistungen im Kanton
Zürich vorwiegend in Privatkliniken, die (zumindest teilweise) auf dem erfahrungsge-
mäss äusserst einträglichen Spezialgebiet der U tätig sind. Im Kanton V hingegen trat
er nur bei der auf der kantonalen Spitalliste stehenden und damit stärker reglementier-
ten K in Erscheinung, wo er auch Bereitschaftsdienste leistete. Somit erscheint es nicht
als willkürlich, wenn das kantonale Steueramt bei der Ermessenseinschätzung zum
Schluss gelangte, die Mehrheit des Ertrags sei im Kanton Zürich erwirtschaftet worden.
Der gegenteiligen Auffassung der Pflichtigen, die geltend machen, weil der Pflichtige
gemessen an seinen Arbeitstagen mehr im Kanton V tätig war, müssten zwangsläufig
mehr als 50% seiner Honorareinnahmen auf den Kanton V entfallen sein, kann nicht
beigepflichtet werden (vgl. vorne E. 3f/aa). Auch der Vorwurf der Pflichtigen, dass das
Steueramt die Schätzung in sachwidriger Weise "hochgeschraubt" habe, um dann das
deklarierte Gesamteinkommen in Zürich besteuern zu können, lässt sich anhand der
Unterlagen nicht erhärten. Die Schätzung samt Ausscheidung ist vielmehr oder einzig
den undurchsichtigen Einkommensverhältnissen des Pflichtigen geschuldet und erfolg-
te nicht in sachwidriger bzw. gar fiskalisch motivierter oder pönaler Absicht. Sie hält
damit der Willkürprüfung durch das Steuerrekursgericht stand, weshalb sich die ange-
fochtene Ermessenseinschätzung sowohl in ihrem Bestand als auch der Höhe nach als
rechtmässig erweist.
Die Beschwerde und der Rekurs für die Steuerperiode 2017 sind demnach
abzuweisen.
6. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzu-
erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihnen die Zusprechung
einer Parteientschädigung verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DGB i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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