zh_steuerrekursgericht · ST.2011.281 · 2012-08-21 · de
ergänzende Vermögenssteuer 2009

Ergänzende Vermögenssteuer. Die Regelung von § 43 Abs. 2 StG, wonach bei der Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer auf die tatsächlichen Verkehrswerte des Grundstücks je am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer abzustellen ist, bedeutet für den Pflichtigen - jedenfalls bei über 20-jähriger Besitzesdauer - keine Benachteiligung gegenüber der ordentlichen Besteuerung eines Grundstücks zum Verkehrswert (E. 4a). Mit Bezug auf den Verkehrswert am Ende der Besitzesdauer darf gewöhnlich davon ausgegangen werden, dass dieser dem Verkaufspreis entspricht (E. 4c).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2011.281
Entscheid
21. August 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth,
Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
1. A,
2. B,
3. C,
4. D,
5. E,
6. F,
7. G,
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.iur. H,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
ergänzende Vermögenssteuer 2009

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hat sich ergeben:
A. Die Erben der am ... März 2008 verstorbenen I, nämlich A, B, C, D, E, F
und G (nachfolgend die Pflichtigen) veräusserten am ... November 2009 das Bau-
grundstück Kat.Nr. … für (… m² x Fr. 665.-/m² =) Fr. … an die J, K.
Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen am 22. Novem-
ber 2010 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, für ein steuerba-
res Vermögen von insgesamt Fr. … mit einer ergänzenden Vermögenssteuer. Dabei
legte es der Steuerberechnung den während 20 Jahren versteuerten Ertragswert von
Fr. 11'409.-, den Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …. (Fr. 430.-/m²) und den Ver-
kehrswert im Jahr des Verkaufs von Fr. …. (Fr. 300.-/m²) zugrunde.
B. Eine von der Gemeinde L hiergegen erhobene Einsprache, die sich gegen
den Verkehrswert im Jahr des Verkaufs gerichtet hatte, hiess das kantonale Steueramt
am 25. August 2011 gut und erhöhte das steuerbare Vermögen auf insgesamt Fr. ...
Dabei wurde der Verkehrswert des Grundstücks im Jahr des Verkaufs entsprechend
dem erzielten Erlös auf Fr. 665.-/m² festgesetzt.
C. Mit Rekurs vom 29. September 2011 liessen die Pflichtigen dem Steuerre-
kursgericht beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben. Der ergänzenden Ver-
mögensbesteuerung sei ein steuerbares Vermögen von Fr. …, eventuell ein solches
von Fr. … und subeventuell ein solches von Fr. … zugrunde zu legen. Ausserdem ver-
langten sie eine Parteientschädigung.
In seiner Rekursantwort vom 26. Oktober 2011 beantragte das kantonale
Steueramt Abweisung des Rekurses sowie eine Parteientschädigung. Hierzu nahmen
die Pflichtigen mit Replik vom 29. November 2011 Stellung und ergänzten diese mit
Eingabe vom 7. Dezember 2011, wobei sie an ihren Anträgen festhielten. Mit Duplik
vom 19. Dezember 2011 hielt auch das kantonale Steueramt an seinem Standpunkt
fest.
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Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Das Vermögen wird nach § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Für land- oder forstwirtschaftlich ge-
nutzte Liegenschaften ist demgegenüber der Ertragswert massgebend (§ 40 StG).
Wird ein zum Ertragswert bewertetes Grundstück ganz oder teilweise veräussert oder
der bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, so wird ge-
mäss § 41 StG vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben, und zwar
entsprechend der Besitzesdauer, jedoch höchstens für 20 Jahre (§ 43 Abs. 1 StG).
Das steuerbare Vermögen berechnet sich nach der Differenz zwischen dem Mittel der
Ertragswerte und dem Mittel der tatsächlichen Verkehrswerte des Grundstücks je am
Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer (§ 43 Abs. 2 StG). Die Steuer
wird zu einem Steuersatz von einem Promille erhoben und zum Steuerfuss, der im
Jahr der Veräusserung oder der Beendigung der land- oder forstwirtschaftlichen Nut-
zung gilt (§ 43 Abs. 3 StG). Vorliegend ist das Grundstück Kat.Nr. … am ... Novem-
ber 2009 veräussert worden; für den Beginn der Besitzesdauer vor 20 Jahren ist daher
auf die Steuerperiode 1989 und für das Ende auf die Steuerperiode 2008 abzustellen
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer-
gesetz, 2. A., 2006, § 43 N. 3).
Die Verkehrswerte je am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzes-
dauer bestimmen sich nicht nach typisierten Bewertungen (im Sinn von Formelwerten,
wie sie bei periodisch zu erhebenden Steuern anzutreffen sind), sondern – wie allge-
mein bei einmaligen und aperiodischen Steuern – nach dem Preis, der für ein Vermö-
gensrecht bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu
erzielen wäre bzw. gewesen wäre (RB 1991 Nr. 25, RB 1984 Nr. 44 = StE 1985
B 52.22 Nr. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 43 N. 6, auch zum Folgenden). Der
Verkehrswert am Ende der massgebenden Besitzesdauer bestimmt sich bei der Ver-
äusserung in der Regel nach dem erzielten Nettoerlös (RB 1991 Nr. 25) und nicht nach
dem Zonenpreis, wie er bei der Ermittlung der (Formel-)Vermögenssteuerwerte von
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Grundstücken nach § 39 StG zur Anwendung kommt. Dasselbe gilt auch für den Er-
werbspreis (StRK, 11. Juli 1990, StE 1991 B 52.22 Nr. 5).
2. Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Erhebung einer ergänzenden
Vermögenssteuer erfüllt, weil das streitbetroffene, ehemals landwirtschaftlich genutzte
Grundstück bis zur Veräusserung immer zum Ertragswert von Fr. 11'409.- versteuert
worden ist. Die Erhebung einer ergänzenden Vermögenssteuer ist denn auch grund-
sätzlich unbestritten; der Rekurs richtet sich ausschliesslich gegen die Bemessung der
Steuer. Dabei stellen die Pflichtigen sowohl den Verkehrswert vor 20 Jahren wie auch
jenen im Zeitpunkt der Veräusserung in Frage.
3. a) Im Einschätzungsentscheid legte das kantonale Steueramt den Ver-
kehrswert im Jahr des Verkaufs auf Fr. 300.-/m² und jenen am Stichtag vor 20 Jahren
auf Fr. 430.-/m² fest. Auf Einsprache der Gemeinde L hin erhöhte das kantonale Steu-
eramt den Verkehrswert im Jahr des Verkaufs auf Fr. 665.-/m². Zur Begründung hielt
die Amtsstelle fest, dass der korrigierte Wert dem tatsächlich erzielten Erlös entspre-
che. Dieser sei auf dem freien Markt erzielt worden und stelle keinen Liebhaberwert
dar. Zum Erwerbspreis äusserte sich der Einspracheentscheid nicht.
b) Zur Begründung ihres Rekurses machen die Pflichtigen geltend, dass das
kantonale Steueramt den massgebenden Sachverhalt unrichtig und unvollständig fest-
gestellt habe. Wenn bei der Veranlagung der ergänzenden Vermögenssteuer auf die
Verkehrswerte und nicht auf Formelwerte abgestellt werde, dürfe diese Praxis den
Pflichtigen nicht schlechter stellen, als wenn die Vermögenssteuer stets aufgrund des
tieferen Formelwerts von § 39 StG bemessen worden wäre. Weil das Institut der er-
gänzenden Vermögensbesteuerung einen Ausgleich zu der auf Zusehen hin gewähr-
ten Besteuerung zum Ertragswert anstrebe, dürfe daraus keine höhere Steuerbelas-
tung resultieren, als wenn das Grundstück stets zum Verkehrswert besteuert worden
wäre. Bis zum Inkrafttreten des revidierten § 39 Abs. 3 StG per 1. Januar 2003 hätten
die Pflichtigen gemäss der ursprünglichen Fassung sogar von einer auf 60% des
Marktwertes beschränkten Vermögenssteuer profitiert. Wie § 39 StG spreche auch
§ 43 StG von demselben Verkehrswert. Weil die Heranziehung des Marktwerts den
Grundsatz der Rechtsgleichheit missachte, komme es auf die in den massgebenden
Jahren geltenden Formelwerte an. Im Jahr 1988 sei die Weisung des Regierungsrates
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an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung
der Eigenmietwerte vom 8. September 1982 (Weisung 1982) massgebend gewesen.
Diese habe für unerschlossenes, sog. Rohbauland einen Wert von Fr. 250.-/m² vorge-
sehen. Der genannte Ansatz entspreche denn auch zwei Handänderungen in einem
1999 durchgeführten Quartierplanverfahren. Die Bestimmung des Verkehrswerts im
Jahr 2008 richte sich nach der gleichnamigen Weisung aus dem Jahr 2003.
Danach belaufe sich der Wert unbebauter Grundstücke für Industriebauten in L auf
Fr. 570.-/m²; angesichts der vorzunehmenden Reduktion auf 70% ergebe sich ein An-
satz von Fr. 399.-/m². Die ergänzende Vermögenssteuer habe von diesen beiden Wer-
ten auszugehen. Im Eventualstandpunkt könnten sich die Pflichtigen mit den Werten
von Fr. 300.-/m² und Fr. 430.-/m² gemäss Einschätzungsentscheid abfinden. Nach
ihren eigenen Erhebungen belaufe sich das Mittel aus Angeboten und Verkäufen in
den Jahren 2009 und 2010 für unbebautes Industrie- und Gewerbeland in L auf
Fr. 485.-/m². Weil der für Kat.Nr. … tatsächlich erzielte Erlös mit Fr. 665.-/m² deutlich
höher liege, könne es sich hierbei nicht um den Verkehrswert handeln. Die Käuferin J
als Dachgesellschaft habe denn auch die M AG als mitbietende Gesellschaft um
Fr. 180.-/m² überboten, was gegen objektive Wirtschaftlichkeitsüberlegungen spreche.
c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Rekursantwort entgegen, dass die
Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer gegenüber der ordentlichen Vermö-
gensbesteuerung für einen Pflichtigen regelmässig vorteilhafter sei. Gemäss ausdrück-
licher Grundlage in § 43 Abs. 2 StG müsse auf den tatsächlichen Verkehrswerts eines
Grundstücks und nicht auf den Formelwert abgestellt werden, was nach Rechtspre-
chung und Lehre sachgerecht sei. Hinsichtlich des Verkehrswerts am Ende der Besit-
zesdauer sei hier der tatsächliche Erlös massgebend. Entgegen der Auffassung der
Pflichtigen habe die J keineswegs einen Liebhaberpreis bezahlt. So seien bei zwei
ungünstiger gelegenen Parzellen Preise von Fr. 657.-/m² bzw. Fr. 500.-/m² gehandelt
worden. Auch die von den Pflichtigen erwähnten Kat.Nrn. … und … seien bezüglich
Lage und Form deutlich schlechter einzustufen und erwiesen sich daher nicht als ver-
gleichstauglich. Lediglich offerierte Preise fielen von vornherein ausser Betracht. Es
bestehe kein Anlass, den tatsächlich erzielten Erlös für das veräusserte Grundstück
Kat.Nr. … von Fr. 665.-/m² als unangemessen zu würdigen, zumal die Lage für Ge-
werbebauten geradezu ideal sei. Hinsichtlich des Verkehrswerts vor 20 Jahren habe
das kantonale Steueramt auf die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer abgestellt.
Der von der Grundsteuerbehörde ermittelte, auf verschiedene Vergleichshandände-
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rungen in den Jahren 1987 und 1988 abgestützte Wert von Fr. 430.-/m² sei von den
Veräusserern nicht bestritten worden.
d) In ihrer Replik weisen die Pflichtigen darauf hin, dass drei Transaktionen in
den Jahren 1987 und 1988 weniger als Fr. 400.-/m² abgeworfen hätten. Erfahrungs-
gemäss ergebe die Veräusserung einer wesentlich grösseren Fläche einen geringeren
Erlös. Die Gemeinde L habe im Jahr 1999 Baulandpreise von Fr. 300.-/m² vergütet; in
einem Quartierplanverfahren habe Bauland für Fr. 245.-/m² die Hand gewechselt. All-
gemein gelte es zu beachten, dass nur Handänderungen herangezogen würden, die
wie das streitbetroffene Grundstück unerschlossene Flächen in der Industriezone be-
träfen.
4. a) Wie in E. 1 festgehalten, ist die ergänzende Vermögenssteuer nach dem
klaren Wortlaut von § 43 Abs. 2 StG aufgrund der tatsächlichen Verkehrswerte zu er-
mitteln. Von dieser Rechtslage gehen auch Rechtsprechung und Lehre aus. Entgegen
der Ansicht der Pflichtigen lässt sich nicht sagen, dass die Regelung des zürcherischen
Rechts eine den Grundsatz der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 missachtende Rechtsungleichheit bewirke. Gemäss herrschender
Lehre fällt die Steuerbelastung unter dem Regime der Vorzugsbewertung mit nachträg-
licher ergänzender Vermögenssteuer in aller Regel milder aus, als wenn das (Bau-)
Land zum Verkehrswert besteuert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 43 N. 2;
Martin Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstü-
cke im Kanton Zürich, 2002, S. 175 f.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn – wie hier – die
Besitzesdauer mehr als 20 Jahre beträgt (Baumgartner, S. 175 Fn. 670). Die Pflichti-
gen haben nicht dargetan, dass es sich vorliegend aufgrund eines aussergewöhnlichen
Sachverhalts anders verhalten sollte.
b) Mit Bezug auf den Verkehrswert des Grundstücks Kat.Nr. … im Zeitpunkt
vor 20 Jahren hat das kantonale Steueramt auf den rechtskräftigen Grundstückge-
winnsteuer-Veranlagungsentscheid der Gemeinde L vom ... Januar 2010 abgestellt.
Darin ist der Verkehrswert am Stichtag des ... November 1989 auf (Fr. … : … m² =)
Fr. 430.-/m² bemessen worden. In der Rekursschrift haben die Pflichtigen den Wert
von Fr. 430.-/m² für den – gemäss E. 4a zutreffenden – Eventualfall akzeptiert, dass
der Marktwert und nicht ein Formelwert heranzuziehen sei. Nachdem das kantonale
Steueramt diesen Wert in der Rekursantwort anhand von verschiedenen Vergleichs-
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preisen bestätigt hat, erheben die Pflichtigen in der Replik jedoch verschiedene Ein-
wände gegen diese Vergleichshandänderungen.
Soweit aus den Akten ersichtlich, handelt es sich bei den genannten Ver-
gleichshandänderungen durchwegs um Grundstücke in der Industriezone, die ebenfalls
nicht rechtsgenügend erschlossen und insoweit daher vergleichstauglich sind. Entge-
gen der Auffassung der Pflichtigen wirkt sich der Umstand, dass das veräusserte
Grundstück mit einer Fläche von … m² wesentlich grösser ist als die Vergleichsparzel-
len nicht wertmindernd, sondern vielmehr wertsteigernd aus. Denn gerade bei indus-
triell und gewerblich genutzten Grundstücken nehmen mögliche Verwendungszwecke
mit wachsender Fläche zu; umgekehrt lassen sich bei grossen Parzellen nicht benötig-
te Teilflächen ohne Weiteres abparzellieren. Der Spitzenpreis von Fr. 500.-/m² wurde
denn für das mit … m² grösste Vergleichsgrundstück Kat.Nr. … erzielt. Hinzu kommt,
dass die Landpreise in der zweiten Hälfte der achtziger Jahre in den meisten
zürcherischen Gemeinden markant anstiegen; dies gilt namentlich auch in L (vgl.
www.statistik.zh.ch). Wenn das zweitgrösste Vergleichsgrundstück Kat.Nr. … im Halte
von … m² im Dezember 1987 einen Erlös von Fr. 420.-/m² abwarf, wäre dieser im
massgebenden Jahr 1989 sehr wahrscheinlich noch höher ausgefallen. Insgesamt
erscheint der dem angefochtenen Einspracheentscheid wie auch der Grundsteuerver-
anlagung zugrunde liegende Wert von Fr. 430.-/m² als angemessen.
Nichts zur Sache tun Preise, die zwischen dem Anfang und dem Ende der
massgebenden Besitzesdauer erzielt worden sind. Aus den von den Pflichtigen er-
wähnten, im Jahr 1999 getätigten Landgeschäften lässt sich daher für den vorliegen-
den Fall nichts ableiten. Hinzu kommt, dass bei Ausgleichszahlungen für Minderzutei-
lungen in einem Quartierplanverfahren nicht der volle Verkehrswert, sondern regel-
mässig nur ein reduzierter Ansatz vergütet wird (VGr, 30. Juni 2009, VB.2008.00288,
www.vgrzh.ch).
c) Den Verkehrswert in der Steuerperiode 2008 vor der Veräusserung hat der
Einspracheentscheid mit dem Verkaufspreis von Fr. 665.-/m² gleichgesetzt. Die Pflich-
tigen stellen grundsätzlich zu Recht nicht in Abrede, dass ein auf dem freien Markt er-
zielter Preis gewöhnlich als Verkehrswert gilt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N
154 f.). Der Umstand, dass die Dachgesellschaft J als Erwerberin beim Kaufpreisange-
bot ein eigenes Genossenschaftsmitglied überbot, lässt nicht den Schluss auf die Be-
zahlung eines Liebhaberwerts zu. Auch gegenüber dem vorstehend bestätigten Ver-
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kehrswert 20 Jahre zuvor kann der zwischenzeitliche Anstieg um knapp einen Drittel
nicht als übermässig bezeichnet werden. Zwar ist einzuräumen, dass die vom Rekurs-
gegner erhobenen Vergleichshandänderungen aus den Jahren 2010 und 2011 mehr-
heitlich geringere Erlöse abwarfen, doch handelte es sich hierbei um kleinere Flächen
an deutlich schlechterer Lage. Demgegenüber liegt das streitbetroffene Grundstück in
unmittelbarer Nähe der Zufahrt zur …strasse und somit für industrielle Zwecke gerade-
zu ideal.
d) Zusammenfassend erweisen sich die Einwendungen gegen die Ermittlung
des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks Kat.Nr. … am Anfang und Ende der
massgebenden Besitzesdauer als unbegründet. Im Übrigen ist die Steuerberechnung
nicht angefochten worden und erweist sich nach den Akten als zutreffend. Der Rekurs
ist daher abzuweisen.
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Rekurrenten
zu überbinden (§ 151 Abs. 1 StG) und muss ihnen eine Parteientschädigung versagt
bleiben (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni
1987). Auch dem obsiegenden Rekursgegner steht keine solche Vergütung zu, denn
seine Bemühungen vor Steuerrekursgericht haben sich im Wesentlichen auf die Ver-
teidigung des Einspracheentscheids beschränkt.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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