zh_steuerrekursgericht · DB.2011.101 · 2005-02-14 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2001, 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 (Revision) sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2001, 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 (Revision)

Revisionsgesuch wegen neuen Tatsachen, weil in bereits rechtskräftig eingeschätzten Steuerperioden vereinnahmte Vergütungen wieder zurückbezahlt werden mussten. Erweisen sich die Jahresabschlüsse als handelsrechtlich korrekt, indem im Zeitpunkt der Bilanzerstellung mit dem Zufluss der fraglichen Einkünfte gerechnet werden durfte und musste, so besteht kein Raum für eine Bilanzberichtigung. Damit sind die Voraussetzungen für eine Revision nicht gegeben.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.101
1 ST.2011.155
Entscheid
27. September 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Rhea
Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2001, 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003 und
1.1. - 31.12.2004 (Revision) sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2001,
1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 (Revision)

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hat sich ergeben:
A. Die C war 1977 von der X-Treuhandgesellschaft gegründet worden. Nach
einer tiefgreifenden Umstrukturierung der X-Treuhandgesellschaft gingen die Gründer-
rechte (insbesondere das Recht zur Bestellung der Geschäftsleitung der Stiftung) 1998
auf die A AG (nachfolgend die Pflichtige) über, welche kurz zuvor neu gegründet wor-
den war mit dem Zweck der Tätigkeit als Treuhandgesellschaft auf den Gebieten der
Personalvorsorge. Die C hatte sich bei der D rückversichert, wofür diese ab 2001 Ver-
gütungen an die Pflichtige leistete, welche von dieser als Ertrag verbucht wurden. Per
25. Juni 20.. verlegte die Pflichtige ihren Sitz in den Kanton E.
Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer und die Einschätzungen der
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 bis 2004 ergin-
gen in den Jahren 2003 bis 2007 (zuletzt Steuerrechnung Staats- und Gemeindesteu-
ern 1.1. - 31.12.2004 vom 22. Januar 2007) und sind alle in Rechtskraft erwachsen.
Darin wurden folgende Faktoren festgesetzt:
Steuerperiode steuerbarer Reingewinn steuerbares Kapital/Eigenkapital
Fr. Fr.
1.1. - 31.12.2001 921'300.- 1'401'000.-
1.1. - 31.12.2002 698'000.- 2'096'000.-
1.1. - 31.12.2003 679'100.- 2'775'000.-
1.1. - 31.12.2004 0.- 1'287'000.-(*).
(* satzbestimmend Fr. 2'664'000.-; direkte Bundessteuer: Eigenkapital Fr. 0.-).
Mit Verfügung vom 6. Juni 2007 ordnete das Bundesamt für Sozialversiche-
rungen eine Untersuchung an u.a. über die Frage, ob die Vergütungen der D zu Un-
recht an die Pflichtige statt an die C geflossen waren. Am 29. Mai 2008 lag ein erster
Bericht des eingesetzten Sachverständigen vor, welcher der Pflichtigen und ihren Ver-
waltungsräten am 7. Juli 2008 zur Stellungnahme unterbreitet wurde. Darin wurde fest-
gehalten, dass die Vergütungen der C zugestanden hätten. Mit Revisionseingabe vom
3. Oktober 2008 stellte die Pflichtige das Gesuch, den steuerbaren Gewinn und das
steuerbare bzw. Eigenkapital bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie bei der di-
rekten Bundessteuer wie folgt festzusetzen:
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Steuerperiode steuerbarer Ertrag steuerbares Kapital/Eigenkapital
Fr. Fr.
1.1. - 31.12.2001 40'700.- 519'000.-
1.1. - 31.12.2002 24'100.- 543'000.-
1.1. - 31.12.2003 0.- 520'000.-
1.1. - 31.12.2004 0.- 414'000.-.
Sie begründete dies damit, dass dann, wenn die Vergütungen entsprechend
dem Bericht des Bundesamts für Sozialversicherungen der C zugeschrieben würden,
der steuerbare Ertrag entsprechend herabgesetzt werden müsste und sie für die be-
troffenen Steuerperioden zu hoch eingeschätzt worden sei. Mit Nachtrag vom
1. November 2010 teilte sie den Steuerbehörden mit, dass inzwischen am 17. Mai
2010 ein Vergleich zwischen ihr und der C abgeschlossen worden sei, aufgrund des-
sen sie sich sowie ihre Organe zur Zahlung eines Betrags von Fr. .... an die C ver-
pflichtet hätten. Das Bundesamt für Sozialversicherungen habe aufgrund des Ver-
gleichs von weiteren aufsichtsrechtlichen Massnahmen abgesehen. Gemäss der
beigelegten Vereinbarung entfiel auf die Pflichtige ein Teilbetrag von Fr. ….
Das kantonale Steueramt wies das Revisionsbegehren am 31. März 2011 ab.
B. Die Pflichtige erhob hiergegen am 2. Mai 2011 Einsprache, welche das
kantonale Steueramt am 16. Mai 2011 abwies.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 16. Juni 2011 beantragte die Pflichtige,
die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und sie gemäss ihrem Revisionsbegehren
einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Der Sachverständige des
Bundesamtes für Sozialversicherungen sei zum Schluss gekommen, dass zwischen ihr
und der C ein faktisches Vertragsverhältnis vorgelegen habe über das Inkasso der
streitigen Vergütungen. Diese neu entdeckte Tatsache habe bereits im Zeitpunkt der
Veranlagungen/Einschätzungen bestanden, sei aber weder der Pflichtigen noch ihren
Organen bekannt gewesen. Damit handle es sich um eine neue Tatsache, wie sie für
die Revision vorausgesetzt werde.
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Das kantonale Steueramt schloss am 4. August 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Am 31. August 2011 reichte die Pflichtige eine weitere Stellungnahme
ein. Darin teilte sie mit, dass Strafuntersuchungen gegen die Organe der Pflichtigen
inzwischen eingestellt worden seien. Zudem hätten die Steuerbehörden des Kantons E
in Bezug auf die Steuerperioden 2004 und 2005 ihrem Revisionsbegehren stattgege-
ben. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) bzw. Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) kann ein
rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu
dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder ent-
scheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde er-
hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder be-
kannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen
den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist nach Art. 147 Abs. 2 DBG bzw.
§ 155 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revi-
sionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren
hätte geltend machen können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das
im ordentlichen Verfahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998
B 97.11 Nr. 14).
In Frage kommt vorliegend der Grund der neu entdeckten Tatsachen nach
Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 155 Abs. 1 lit. a StG. Solche haben zur Zeit der Ein-
schätzung zwar bereits bestanden, sind dem Steuerpflichtigen aber erst nach Rechts-
kraft des zu revidierenden Entscheids bekannt geworden (StRK I, 30. September 2008,
1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um so genannte
"neue alte Tatsachen" (vgl. Vallender/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 147 N 10 DBG, mit Hinweisen). Diese Tatsa-
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chen finden nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie ihm trotz pflicht-
gemässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahren nicht bekannt sein konnten (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 147 N 18
DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 155
N 22 StG).
Nach Art. 148 DBG bzw. § 156 StG muss das Revisionsbegehren innert
90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren
nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweis-
mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung
noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder,
sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (so ausdrücklich § 157 Abs. 3
StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 3 DBG). Für die Be-
handlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Ver-
fügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art. 149 Abs. 1 DBG bzw. § 157
Abs. 1 StG).
b) Die Revision der Einschätzungen für vergangene Steuerperioden setzt vor-
aus, dass die fraglichen Jahresabschlüsse handelsrechtswidrig sind (Markus Berger,
Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70, 539, 554; Walter Frei, Bilanzänderung und
Bilanzberichtigung im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1994, 231, 244).
Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz
bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage
der steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Handelsrechtlich ist eine Bilanz zu berichtigen,
wenn und soweit sie gegen zwingende Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung
verstösst (Berger, 542). Massgebend für die Beurteilung sind die Verhältnisse am Bi-
lanzstichtag; alle bis zum Stichtag eingetretenen Tatsachen sind unabhängig vom Zeit-
punkt der Kenntnisnahme zu berücksichtigen, und zwar bis zur Genehmigung der Jah-
resrechnung durch die Generalversammlung. Umstritten ist, ob auch Tatsachen, die
am Bilanzstichtag nicht nur nicht bekannt waren, sondern sich noch gar nicht verwirk-
licht hatten, zu berücksichtigen sind. Dies wird bejaht in Bezug auf Tatsachen, die am
Bilanzstichtag begründet und vorhersehbar waren und damit lediglich anzeigen, wie
sich die Verhältnisse damals objektiv darstellten (wertaufhellende Tatsachen, vgl. Ber-
ger, 545). Darüber hinaus nimmt ein Teil der Praxis ein Wahlrecht an für wertverän-
dernde Tatsachen, welche sich negativ auf das Ergebnis auswirken, nach dem Stich-
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tag eingetreten sind und deren Eintritt am Stichtag nicht absehbar war (Berger, 546,
auch zum Folgenden). Übt der Verwaltungsrat nach Kenntnisnahme einer solchen Tat-
sache das Wahlrecht nicht aus, so muss es damit sein Bewenden haben; eine Bilanz,
in der die Tatsache keinen Niederschlag gefunden hat, ist deshalb nicht etwa fehlerhaft
und daher auch einer Berichtigung nicht zugänglich. Bei der Ermittlung der relevanten
Tatsachen ist die Sorgfalt zu beachten, welche von einem gewissenhaften, mit Bilan-
zierungsfragen vertrauten Kaufmann erwartet werden kann. Nicht fehlerhaft ist ein Bi-
lanzansatz, wenn er bei pflichtgemässer und gewissenhafter Prüfung den im Zeitpunkt
der Bilanzaufstellung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und
somit subjektiv richtig ist (Berger, 547, unter Verweis auf Brigitte Knobbe-Keuk, Bilanz-
und Unternehmenssteuerecht, 9. A., 1994, S. 57).
Im vorliegenden Fall geht es darum, ob die Pflichtige in den betroffenen Jah-
resabschlüssen zu Recht gewisse Vergütungen als Ertrag erfasst hat. Diese Frage
beurteilt sich in erster Linie nach dem Realisationsprinzip. Dieses bestimmt den Zeit-
punkt, an dem der Ertrag aus einem Geschäft entsteht (Rolf Benz, Handelsrechtliche
und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 91). Es
besagt, dass nur Erträge in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, die sich durch ei-
nen Umsatz am Markt verwirklicht haben. Ein Ertrag ist in der Regel im Zeitpunkt reali-
siert, in dem der Gläubiger gegen den Schuldner eine rechtlich und tatsächlich durch-
setzbare Forderung besitzt.
c) Die Pflichtige weist in ihren Jahresabschlüssen für die streitigen Steuerperi-
oden jeweils "Brokerentschädigungen der Versicherungsgesellschaften" aus. Die Ver-
träge mit der D, auf welchen diese beruhen, hat sie nicht vorgelegt. Für die Beurteilung
der Sachlage ist daher auf ihre Sachdarstellung abzustellen, auf welcher sie zu behaf-
ten ist. Im Revisionsgesuch führt sie dazu aus, dass ihre Gewinne fast ausschliesslich
aus Vergütungen der D im Zusammenhang mit den bei dieser abgeschlossenen Risi-
koversicherungen der C stammten. Auf diese Vergütungen habe die C keinen direkten
Anspruch gehabt. Zu berücksichtigen ist zudem, dass im massgebenden Zeitraum die
Verwaltungsräte der Pflichtigen zugleich auch bei der C als Organe tätig waren (Stif-
tungsratspräsident bzw. Ersatzmitglied des Stiftungsrats). Daraus ist zu schliessen,
dass die Beteiligten damals keine Veranlassung sahen, die vereinnahmten Gelder je
an die C herauszugeben. Vielmehr beruhte die Erfassung der Vergütungen der D auf
der Überzeugung der Beteiligten, die sich auf die damaligen vertraglichen Grundlagen
abstützte.
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Das Bundesamt für Sozialversicherungen begründet die Ablieferung der Ver-
gütungen an die C gemäss dem allerdings nur in zwei Textfragmenten vorliegenden
Bericht damit, dass die Pflichtige seit 2000 Broker- bzw. Betreuungsentschädigungen
für die C vereinnahmt habe. Es müsse deshalb von einem Auftrag im Sinn von Art. 394
ff. OR (Inkassomandat) ausgegangen werden; damit sei die Pflichtige gemäss einem
Entscheid des Bundesgerichts vom 22. März 2006 (wohl BGE 132 III 460) zur Heraus-
gabe des Erhaltenen verpflichtet gewesen, da die C nie eine ausdrückliche und eindeu-
tige Verzichtserklärung abgegeben habe. Die Pflichtige macht dagegen geltend, sie
und ihre Organe teilten die Auffassung des Bundesamts für Sozialversicherungen aus-
drücklich nicht. Die Frage wird im Vergleich vom 17. Mai 2010 denn auch nicht mehr
aufgegriffen, sodass sie letztlich nicht geklärt ist. In diesem Zusammenhang ist zudem
darauf hinzuweisen, dass der weitere Inhalt des Berichts des Bundesamts für Sozial-
versicherungen dem Steuerrekursgericht vorenthalten wird, sodass nicht gesichert ist,
dass das Einlenken der Pflichtigen und ihrer Organe wirklich auf diese rechtliche Wür-
digung des Bundesamts für Sozialversicherungen zurückzuführen ist. Stellt man aber
dennoch auf die Sachdarstellung der Pflichtigen ab, so waren sich demnach die Pflich-
tige bzw. ihre Organe in den streitbetroffenen Steuerperioden des vom Bundesamt für
Sozialversicherungen statuierten Inkassoverhältnisses in keiner Weise bewusst und
haben dieses auch später nie akzeptiert.
Das spätere aufsichtsrechtliche Eingreifen des Bundesamtes für Sozialversi-
cherungen war für die Organe der Pflichtigen im Zeitpunkt der Erstellung der Jahres-
abschlüsse auch nicht erkennbar. So haben sie das Bundesamt in einem Schreiben
vom 29. Januar 2004 auf diese Vergütungen hingewiesen; eine Reaktion erfolgte nach
dem Aktenstand damals (noch) nicht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich beim
Präsidenten des Verwaltungsrats der Pflichtigen um einen Experten im Bereich der
beruflichen Vorsorge handelte. Es besteht demnach kein Anlass, daran zu zweifeln,
dass ihre Würdigung der Sachlage im Zeitpunkt der Erstellung der jeweiligen Jahres-
abschlüsse auf einer pflichtgemässen und gewissenhaften Prüfung beruhte und somit
subjektiv richtig war.
Bei dieser Sachlage handelt es sich aber bei den aufsichtsrechtlichen Mass-
nahmen bzw. der daraus resultierenden Zahlungen in bilanzrechtlicher Terminologie
um wertbeeinflussende Tatsachen (im Unterschied zur wertaufhellenden Tatsache).
Wie die Pflichtige selbst zutreffend festhält, waren ihre Jahresrechnungen daher kor-
rekt und sind sie damit einer Bilanzberichtigung – ob nun im ordentlichen oder im Revi-
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sionsverfahren – von vornherein nicht zugänglich. Demnach handelt es sich bei der
Rückleistung gestützt auf die Anordnung des Bundesamtes für Sozialversicherungen
um eine neue Tatsache, welche erst ab dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens in der
laufenden Rechnung zu berücksichtigen ist. Die Vorinstanz hat damit die Revisionsge-
suche zu Recht abgewiesen.
Zum selben Schluss würde übrigens der Umstand führen, dass es sich hier
wohl nicht um eine neue Tatsache im engeren Sinn handelte, sondern die vom Bun-
desamt für Sozialversicherungen angeordnete Rückleistung – soweit aufgrund der
dürftigen Aktenlagen überhaupt ersichtlich – auf einer neuen rechtlichen Würdigung
des Sachverhalts beruhte, indem die Rechtsbeziehung zwischen der Pflichtigen und
der C als Inkassomandat qualifiziert wurde. Dies stellt nach konstanter Rechtspre-
chung aber keinen Revisionsgrund dar (vgl. BGr, 14. Februar 2005, 2P.10/2005, E. 2,
www.bger.ch, mit Hinweisen).
2. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzu-
weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädi-
gung kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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