zh_steuerrekursgericht · DB.2025.55 · 2025-12-16 · de
Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

Das kantonale Steueramt hat die Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegenüber der von ihm beherrschten Gesellschaft zu Unrecht als simuliertes Rechtsgeschäft qualifiziert. Die von der Rechtsprechung diesbezüglich aufgestellten Kriterien sind per 31. Dezember 2022 ungeachtet der Höhe der Schuld im Vergleich zu den übrigen Aktiven (Klumpenrisiko) nicht erfüllt, da der Pflichtige sich nicht in einer "finanziell äusserst angespannten Situation" befand. Die weiteren Indizien (fehlender Vertrag, keine Sicherheit, private Mittelverwendung) sind für die Frage einer Simulation bzw. des Rückzahlungswillens von untergeordneter Bedeutung und vermögen an der Beurteilung nichts zu ändern. Für den Vermögenssteuerwert der Anteile des Pflichtigen ist indes auf die Bewertungsmeldung abzustellen. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2025.55
2 ST.2025.72
Entscheid
16. Dezember 2025
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Marc Gerber, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter
Christian Griesser und Gerichtsschreiber Georges Frick
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2022 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererklärung 2022
ein steuerbares Einkommen von Fr. 286'320.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 103'870.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von
Fr. 0.-.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 16. Janu-
ar 2024 wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 691'700.-
(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 393'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 3'768'000.- veranlagt bzw. eingeschätzt. Die Abwei-
chungen von der Steuererklärung wurden damit begründet, dass das Darlehen, wel-
ches dem Pflichtigen von der von ihm alleine gehaltenen B GmbH gewährt wurde, als
simuliert zu betrachten sei. Der per 31. Dezember 2022 ausstehende Betrag von
Fr. 579'249.- wurde entsprechend aufgerechnet. Gleichzeitig wurden die dadurch be-
dingten Folgekorrekturen (Erhöhung des Beteiligungsabzugs, Minderung der Schul-
den) vorgenommen. Die Anteile an der B GmbH wurden sodann entgegen des in der
Steuererklärung deklarierten Betrags von Fr. 20'000.- mit Fr. 3'640'000.- bewertet, dies
gemäss der an die Gesellschaft bzw. deren Organe gerichteten Bewertungsmitteilung.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 12. Februar 2024 Einsprache mit dem
sinngemässen Antrag, dass von der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung
abzusehen sei und er deklarationsgemäss zu veranlagen bzw. einzuschätzen sei.
Mit Auflage vom 13. März 2024 verlangte der Steuerkommissär daraufhin vom
Pflichtigen eine vollständige Kopie des Darlehensvertrages mit der B GmbH, woraus
die Höhe des Darlehens und der vereinbarte Zins hervorgingen, eine vollständige Ko-
pie der Rückzahlungsvereinbarung mit der B GmbH, woraus die Rückzahlungsmodali-
täten und die Zahlungstermine ersichtlich seien und schliesslich detaillierte schriftliche
Ausführungen dazu, welche Sicherheiten für das Darlehen hinterlegt worden seien.
Der Pflichtige liess die Auflage am 16. April 2024 beantworten und reichte
einen Auszug des Kontos 1030 ("KK A") für den Zeitraum 1. Januar 2022 - 31. De-
zember 2022 ein. Weiter wurde eine Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der B
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GmbH vom 15. April 2024 eingereicht, gemäss welcher das Kontokorrent des Pflichti-
gen bei der B GmbH spätestens per Ende 2024 ausgeglichen werde. Schliesslich wur-
de festgehalten, dass als Sicherheit für das Kontokorrent Verrechnungssteueran-
sprüche des Pflichtigen (aus Ausschüttungen der B GmbH an ihn) und der zu diesem
Zweck verpfändete, private Autopark dienen würden.
Mit Einspracheentscheid vom 18. März 2025 wies das kantonale Steueramt
die Einsprache ab und hielt daran fest, dass die Schuld des Pflichtigen gegenüber der
B GmbH ein simuliertes Darlehen darstelle, welches mangels Rückzahlungsabsicht als
verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter qualifiziere und im Betrag von
Fr. 579'249.- aufzurechnen sei.
C. Gegen den Einspracheentscheid vom 18. März 2025 erhob der Pflichtige
am 17. April 2025 (Datum Poststempel) im Wesentlichen unter Wiederholung seines
Antrags im Einspracheverfahren Beschwerde und Rekurs.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- / Rekursantwort vom
13. Mai 2025 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Zur Begründung wurde auf
den Einspracheentscheid vom 21. Februar 2025 [recte: 18. März 2025] verwiesen. Er-
gänzend wurde ausgeführt, dass es sich bei der Beteiligung an der B GmbH sowie
dem Verrechnungssteueranspruch – wie auch bei den Anwartschaften – nicht um liqui-
de Werte handle. Im Jahr 2023 sei das Darlehen zudem weiter erhöht worden.
Der Pflichtige nahm zur Beschwerde- / Rekursantwort am 16. Juni 2025 (Da-
tum Poststempel) noch Stellung. Das kantonale Steueramt äusserte sich dazu in der
Folge nicht mehr.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich
nicht vernehmen.
Das Steuerrekursgericht zog von Amtes wegen die Veranlagungs- und Ein-
schätzungsakten der B GmbH betreffend die Steuerperioden 2020 - 2022 bei.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen, eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige macht vorderhand eine Verletzung seines rechtlichen Gehörs
geltend, weil ihm keine Gelegenheit gegeben worden sei, sich zur beabsichtigten Ver-
anlagung zu äussern und das kantonale Steueramt sich nicht mit seiner Argumentation
in der Einsprache auseinandergesetzt habe.
a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bun-
desverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliesst unter anderem ein Anspruch der Be-
troffenen, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur
Sache zu äussern und ihren Standpunkt zu allen relevanten Fragen wirksam zur Gel-
tung zu bringen. Ebenso müssen die Behörden die Vorbringen der Parteien entgegen-
nehmen, prüfen und in ihrer Entscheidung berücksichtigen (Bernhard Waldmann, Bas-
ler Kommentar, 2015, Art. 29 N 45 BV mit Hinweisen; BGE 127 I 54 E. 2b, 124 I 241
E. 2). Daraus folgt die Verpflichtung der (Einsprache-)Behörde, ihren Entscheid zu be-
gründen. Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten ein-
lässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Viel-
mehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die
behördliche Begründungspflicht soll den Anspruch der Partei auf eine sachbezogene
Begründung gewährleisten; ob diese zutrifft, ist als materielle Frage von der Rechtsmit-
telinstanz zu entscheiden. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich die
betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in
voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Be-
hörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 136 I 229 E. 5.2 mit
Hinweisen).
Der Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs ist nach feststehender
Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung grundsätzlich
zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Eine Ge-
hörsverletzung kann aber ausnahmsweise geheilt werden, wenn dem Betroffenen
durch die erst nachträgliche Gewährung des rechtlichen Gehörs bzw. aus der Heilung
kein Rechtsnachteil erwächst. Das ist praxisgemäss bei einer nicht besonders schwer-
wiegenden Verletzung dann der Fall, wenn die unterbliebene Anhörung, Akteneinsicht
oder Beweiserhebung in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in welchem der
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Beschwerdeinstanz die gleiche Prüfungsbefugnis wie der unteren Instanz zusteht, d. h.
wenn sowohl der Sachverhalt als auch die Rechtslage frei überprüft werden können
(vgl. BGE 133 I 201 E. 2.2). Da das Steuerrekursgericht als Rekursinstanz (§ 149 StG)
über eine solche uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis verfügt, können leichte Ver-
letzungen des rechtlichen Gehörs im Rahmen eines Beschwerde- bzw. Rekursver-
fahrens somit grundsätzlich geheilt werden.
b) Der Pflichtige hat ausgeführt, in seiner Einsprache vom 12. Februar 2024
darum gebeten zu haben, dass ihm zur beabsichtigten Veranlagung des kantonalen
Steueramts vorgängig Gelegenheit zur Stellungnahme einzuräumen sei, falls die Ein-
sprache nicht ganz oder teilweise gutgeheissen werde. Dies, nachdem ihm kein Ein-
schätzungsvorschlag zugestellt worden sei.
Das kantonale Steueramt hat dem mit Beschwerde- / Rekursantwort vom
13. Mai 2025 entgegnet, dass der Pflichtige im Rahmen der Antwort zur Auflage vom
13. März 2024 zu den eingeforderten Unterlagen Stellung genommen habe. Aus sei-
nem diesbezüglichen Schreiben habe sich nicht ergeben, dass er eine mündliche An-
hörung gewünscht hätte.
c) Vorderhand ist festzustellen, dass einzig die Frage zu beurteilen ist, ob das
kantonale Steueramt dem Pflichtigen vor Erlass des Einspracheentscheids wunsch-
gemäss einen Vorschlag hätte unterbreiten müssen. Dass ein Gesuch um Durchfüh-
rung einer mündlichen Einspracheverhandlung nicht behandelt worden wäre, ist da-
gegen nicht Streitthema.
Diesbezüglich ist eine Verletzung des rechtlichen Gehörs des Pflichtigen zu
verneinen. Der Pflichtige hatte aufgrund der Veranlagungsverfügung bzw. des Ein-
schätzungsentscheids vom 16. Januar 2024 Kenntnis der Beurteilung des kantonalen
Steueramts und er liess dazu im Rahmen seiner Auflagenantwort vom 16. April 2024
inhaltlich Stellung beziehen.
Nichts für sich abzuleiten vermag der Pflichtige auch aus dem Einwand, das
kantonale Steueramt habe sich nicht mit den Argumenten gemäss Ziff. 4 seiner Ein-
sprache befasst, musste doch keine Auseinandersetzung mit sämtlichen Vorbringen
des Pflichtigen erfolgen. Ob das Vorgehen des kantonalen Steueramts inhaltlich kor-
rekt war, ist Gegenstand der materiellen Prüfung des angefochtenen Entscheids.
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2. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratis-
aktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leis-
tungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie
Zuwendungen von Gesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Drit-
te, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt
würden (BGr, 15. November 2022, 2C_716/2022, E. 6.1).
Solche geldwerten Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann
anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung
erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm na-
hestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter
gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-
wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-
bar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 119 Ib 116 E. 2; BGE 115 Ib 274 E. 9b;
ASA 69, 202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen
liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.
Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftli-
chen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Gesellschaf-
ter (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unterneh-
men, ASA 54, 621 f.).
Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten
gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden
wäre, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem
sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig
nicht begründet erscheint (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 113 Ib 23
E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle kon-
kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlosse-
nen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden,
ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer der Gesellschaft nicht verbundenen Per-
son auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4
Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).
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bb) Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird insbesondere angenommen,
wenn eine Gesellschaft einer nahestehenden Person ohne betrieblichen Grund ein
Darlehen gewährt, im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls dereinst verzichten
zu müssen. Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simu-
liertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar
zum DBG, 4. A., 2023, Art. 20 N 163 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 20 N 174 ff. StG). Als Kriterien
für eine Simulation fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis
zu den eigenen Mitteln des Darlehensnehmers, die Nichtbezahlung der Darlehenszin-
sen bzw. deren Zuschlag zum Kapital, der fehlende Zusammenhang zwischen der
Gewährung des Darlehens und dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden
Gesellschaft, die Verwendung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die
fehlende Bonität des Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen
über die Rückzahlung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die lau-
fende Erhöhung der Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen bzw. Gewinnaus-
schüttungen, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrags und ein Klumpenrisiko
bei der darlehensgebenden Gesellschaft (BGE 138 II 57 E. 3.2; vgl. BGr, 30. April 2002
= StE 2002 B 24.4 Nr. 67, E. 3.2.1 und 27. Januar 2003 = ASA 72, 736, E. 2.2; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2 A., 2022, Art. 58 N 111 ff. DBG).
Alle vorgenannten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Ge-
samtbetrachtung des Einzelfalls dar und es darf mithin nicht ein Aspekt zum alles ent-
scheidenden Kriterium erhoben werden (BGr, 23. August 2007, 2C_72/2007). Diese
Gesamtbetrachtung hat grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der
Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur inso-
weit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest
absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646). Gelegentlich werden
die genannten und zur Beurteilung von Darlehen an Aktionäre im Allgemeinen entwi-
ckelten Kriterien (E. 2a) ohne Weiteres auch bei der Frage zur Anwendung gebracht,
ob ein solches Darlehen simuliert ist (BGE 138 II 57 E. 5.1, auch zum Folgenden). Die-
se Frage ist jedoch enger als das allgemeine Problem der Aktionärsdarlehen. Somit
genügt es nicht darzulegen, dass das betreffende Darlehen zwischen einander nicht
nahestehenden Dritten nicht oder aber nur unter anderen Bedingungen gewährt wor-
den wäre. Vielmehr muss darüber hinaus aufgezeigt werden, dass aufgrund des be-
sonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens
nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann.
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b) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinn-
korrektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem
sich der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976
Nr. 47). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Ergebnis von Anfang
an als simuliert erweist. Hierbei hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei
der leistenden Gesellschaft erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichtigung
bzw. Abschreibung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17, mit Hin-
weisen; StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegen-
über die verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem
er mit der Ablieferung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies
gilt auch für Darlehen der Gesellschaft an ihren Anteilseigner oder diesem naheste-
hende Personen. Bei von Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Ge-
winnausschüttung dementsprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I,
27. August 1992 = StE 1993 B 24.4 Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen
erst im Lauf der Zeit uneinbringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden
Schuldners erst allmählich verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger im Zeitpunkt
und in dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, in welchem
sich die Uneinbringlichkeit objektiv verwirklicht hat (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2.2; StRK I,
4. Mai 1995, I 87/1994, 17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996,
SB.95.00043). Möglich ist auch, dass die Simulation erst bei einer Darlehenserhöhung
zu Tage tritt; diese Konstellation betrifft namentlich Fälle von Kontokorrentkrediten der
Gesellschafter, die in quantitativer Hinsicht das Mass der geschäftlichen Begründetheit
überschreiten (vgl. StRG, 30. April 2024, 2 DB.2023.157/1 ST.2023.217 und 27. Ja-
nuar 2012, 1 DB.2010.273/1 ST.2010.373).
Die zivilrechtliche Rechtsfolge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als ungül-
tig, das verdeckte Rechtsgeschäft hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger
Formerfordernisse) als verbindlich zu würdigen ist, gilt auch für das Steuerrecht
(RB 2002 Nr. 92). Ein simuliertes Darlehen stellt somit einerseits beim empfangenden
Gesellschafter eine steuerrechtlich aufzurechnende geldwerte Leistung (Beteiligungs-
ertrag) dar und andererseits wird bei der Vermögenssteuer die Schuld beim Gesell-
schafter nicht mehr zum Abzug zugelassen.
c) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie auf-
grund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation auf-
zuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise
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nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4 Nr. 25). Dabei dürfen
die Anforderungen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch
angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaub-
haft macht bzw., dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als
sehr wahrscheinlich erweist. In diesem Fall obliegt es alsdann der Gesellschaft bzw.
dem begünstigten Anteilsinhaber, die Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis
für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen. Die Be-
günstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne beson-
deren Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden.
3. a) aa) Das kantonale Steueramt hat die Einsprache mit der Begründung
abgewiesen, dass eine Rückzahlung des Darlehens aufgrund der finanziellen Verhält-
nisse des Pflichtigen nicht möglich und auch nicht vorgenommen worden sei. Vielmehr
sei die Schuld seit 2019 ohne Hinterlegung jeglicher Sicherheiten kontinuierlich erhöht
worden. Das Darlehen übersteige auch das Eigenkapital der B GmbH, die in der Steu-
erperiode 2022 einen Verlust von Fr. 166'500.- erwirtschaftet habe. Aus dem im Ein-
spracheverfahren eingereichten Kontoblatt gehe sodann hervor, dass das Kontokorrent
für die Erfassung privater Lebenshaltungskosten des Pflichtigen verwendet worden sei.
Ein Darlehensvertrag habe nicht bestanden und etwas Schriftliches sei erst aufgrund
der Auflage vom 13. März 2024 erstellt worden. Weder der Fuhrpark noch das Ver-
rechnungssteuerguthaben würden sodann massgeblich dafür ausreichen, das Dar-
lehen gegenüber der B GmbH zurückzuzahlen. Dass der Fuhrpark liquidiert worden
sei, sei nicht nachgewiesen und das Verrechnungssteuerguthaben sei vom Ge-
meindesteueramt bereits weitgehend für die Verrechnung mit ausstehenden Steuer-
schulden für die Jahre 2020, 2021 und 2023 verwendet worden. Damit stelle die
Schuld des Pflichtigen gegenüber der B GmbH ein simuliertes Darlehen dar, das im
Betrag von Fr. 579'249.- aufzurechnen sei.
Im Rahmen der Beschwerde- / Rekursantwort wurde ergänzt, dass die Ver-
mögenssituation des Pflichtigen bei der Beurteilung, ob vorliegend von einer geldwer-
ten Leistung auszugehen sei, adäquat berücksichtigt worden sei. Dass der Pflichtige im
Februar 2024 begonnen habe, einen Teil des Darlehens zurückzuzahlen, sei für die
Beurteilung, ob in der Steuerperiode 2022 ein simuliertes Darlehen vorliege, irrelevant.
Es sei ausserdem festzustellen, dass das Darlehen in der Steuerperiode 2023 ohne
ersichtliche Sicherheiten auf Fr. 625'455.- erhöht worden sei. Aufgrund der Ein-
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kommens- und Vermögenssituation sei weiterhin davon auszugehen, dass die Rück-
zahlung des Darlehens nicht gesichert sei.
bb) Der Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass er bereits im Rahmen
der Einsprache sein Vermögen quantifiziert habe, dass das kantonale Steueramt sich
aber nicht damit auseinandergesetzt habe (das Total der betreffenden Positionen
ergibt insgesamt Fr. 973'380.- und nicht, wie vom Pflichtigen angeführt, Fr. 973'826.-):
Position Fr.
Vermögen gemäss Steuererklärung 178'380.-
Wert Anteile B GmbH gem. Deklaration -20'000.-
Substanzwert B GmbH 440'000.-
Verrechnungssteuerguthaben 315'000.-
Zurückgestellte Gratifikation 60'000.-
973'380.-
Weiter verfüge er über bedeutende Anwartschaften in Form von unbelehntem
ausländischen Liegenschaftenbesitz (dessen Wert der Pflichtige mit "sicherlich
Fr. 500'000.-" bezifferte) und – als Alleinerbe – des Wertschriftenvermögens seiner
Mutter, welche bereits 101-jährig sei. Weiter habe er ein BVG-Guthaben von rund
Fr. 430'000.-, das er im Juni 2025 vorbeziehen werde (wobei der Bezug seitens Pensi-
onskasse davon abhängig gemacht worden sei, dass die von der B GmbH noch ge-
schuldeten Beträge von Fr. 35'706.- bezahlt würden).
Im Jahr 2024 seien sodann bereits verschiedentlich Verbindlichkeiten für die B
GmbH im Gesamtbetrag von Fr. 67'644.40 bezahlt worden. Die aus der Rückerstattung
der Verrechnungssteuer vorgenommene Zahlung der Steuern für die B GmbH sei in
den Gesamtrückzahlungen 2024 zu berücksichtigen, was vom kantonalen Steueramt
beim Steueramt der Wohnsitzgemeinde ohne weiteres hätte in Erfahrung gebracht
werden können. Aufgrund dieser Ausführungen sei erstellt, dass er im Jahr 2025 einen
Grossteil des Darlehens zurückzahlen könne, nötigenfalls mit einem Erbvorbezug. Die
Projekte bei der B GmbH könnten sodann in den nächsten Monaten abgeschlossen
werden, sodass er auch entsprechende Projektkosten verrechnen könne. Die vom kan-
tonalen Steueramt vorgenommene Aufrechnung von Fr. 579'249.- als Einkommen sei
damit im Ergebnis unrichtig und entsprechend zu berichtigen. Eventualiter wäre die
Aufrechnung um Fr. 87'644.40 zu reduzieren, was den Zahlungen von Fr. 67'644.40 im
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Jahr 2024 und der Verrechnung der Steuerforderung der Jahre 2021 und 2022 ent-
spreche.
Im Rahmen seiner Stellungnahme vom 16. Juni 2025 ergänzte der Pflichtige,
im Jahr 2025 bereits Zahlungen über Fr. 27'560.37 für die B GmbH übernommen zu
haben. Die Übernahme der BVG-Beitragsschulden, zu welcher er sich verpflichtet ha-
be, werde zu einer weiteren Reduktion des Darlehens um Fr. 36'000.- führen. Aus dem
Fahrzeugpark sei sodann mittlerweile ein Fahrzeug für Fr. 68'000.- veräussert und der
Erlös u.a. für die Reduktion des Kontokorrents verwendet worden.
b) aa) Dem Auszug aus dem Konto 1030 "KK A" kann zunächst entnommen
werden, dass die B GmbH soweit ersichtlich kein eigentliches Darlehen gewährte, son-
dern ein Kontokorrent besteht, über das laufend Bezüge und Einzahlungen des Pflich-
tigen abgewickelt werden. Eine Darlehensvergabe ist vom Gesellschaftszweck der B
GmbH auch nicht erfasst; diese ist im …bereich tätig.
bb) Der Pflichtige und die B GmbH schlossen bezüglich Kontokorrentverhält-
nis keinen schriftlichen Vertrag ab und legten auch weder Sicherheiten noch konkrete
Rückzahlungsmodalitäten fest. Eigentliche Amortisationszahlungen sind auch nicht
ersichtlich. Allerdings wurden verschiedene Zahlungseingänge (Dividende, Lohn) auf
dem Kontokorrent erfasst, womit die Schuld zumindest faktisch auch reduziert wurde.
Die Forderung wurde sodann offenbar zwar verzinst, der Zins wurde aber nicht bezahlt,
sondern zur Kontokorrentschuld geschlagen (per 31. Dezember 2022 findet sich eine
Belastung von Fr. 1'600.-).
cc) Aktenkundig ist weiter, dass die Schuld des Pflichtigen gegenüber der
B GmbH per 31. Dezember 2021 Fr. 443'217.36 betrug. Im Laufe des Jahres 2022
wurde sie durch eine Vielzahl von Belastungen um insgesamt Fr. 820'607.57 erhöht,
im Betrag von Fr. 684'575.05 aber auch reduziert. Einzahlungen auf das Konto 1030
"KK A", die zu einer Reduktion der Kontokorrentschuld führten, finden sich am 1. Janu-
ar 2022 (Fr. 7'000.-; "C Anzahlung Geschäftsauto"), am 1. März 2022 (insgesamt
Fr. 7'186.14 für diverse Zahlungen an ein nicht näher bezeichnetes Betreibungsamt),
am 27. Juni 2022 (Fr. 77.85; "H&M Retour"), am 30. Juni 2022 (Fr. 585'000.-, "Nettodi-
vidende"), am 1. Oktober 2022 (Fr. 5.10, "Jumbo umbuchen 14.9.22" und Fr. 149.90,
"Jet Pflege umbuchen 22.4.22"), am 7. Oktober 2022 (Fr. 4'279.95, "Betreibungsamt
SVA" und Fr. 646.05, "Betreibungsamt SVA betr. Kosten"), am 3. Dezember 2022
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(Fr. 20.-, "Jumbo Rückerstattung") und schliesslich am 31. Dezember 2022
(Fr. 65'141.60, "A"; Fr. 6'800.-, "Mietanteil" und zwei Mal Fr. 4'000.-, "Spesen").
Im Ergebnis erhöhte sich die die Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegen-
über der B GmbH per 31. Dezember 2022 netto um Fr. 136'032.52 auf Fr. 579'249.88.
Gemäss unbestrittener Sachdarstellung des kantonalen Steueramts soll die Kontokor-
rentschuld sich im Folgejahr um weitere Fr. 46'205.- auf Fr. 625'455.- erhöht haben.
dd) Der privaten Steuererklärung 2022 des Pflichtigen ist sodann zu entneh-
men, dass er im Jahr 2022 bei der B GmbH einen Bruttolohn von Fr. 80'000.- bezog,
was netto Fr. 65'722.- entsprach. Daneben deklarierte er die Dividendenausschüttung
von Fr. 900'000.- (netto Fr. 585'000.-). Aktenkundig ist weiter, dass der Pflichtige in der
Steuerperiode 2022 einen Einkauf in Höhe von Fr. 400'000.- in seine Pensionskasse
tätigte. Dieser wurde ebenfalls dem Kontokorrent des Pflichtigen belastet.
Im Wertschriftenverzeichnis wies der Pflichtige per 31. Dezember 2022 einen
Bestand von Fr. 114'420.- aus (darunter flüssige Mittel in Höhe von Fr. 65'931.-). Wei-
ter wurden in der Steuererklärung 2022 "diverse Motorfahrzeuge" mit einem Wert von
Fr. 63'960.- geführt. Im Schuldenverzeichnis wurde die Forderung der B GmbH in Hö-
he von Fr. 593'145.- deklariert (nachträglich wurde präzisiert, dass die Kontokorrent-
schuld infolge von Umbuchungen Fr. 579'249.88 betrage).
c) Soweit das kantonale Steueramt nach dem Gesagten dafürhält, eine Rück-
zahlung der Schuld per 31. Dezember 2022 sei nicht mehr möglich gewesen, kann
dieser Auffassung nicht gefolgt werden:
aa) Vorab ist festzuhalten, dass das Fehlen eines schriftlichen Vertrags als
schwacher Anhaltspunkt für die Annahme einer Simulation gilt, kann eine Simulations-
absicht doch auch auf anderen Gründen beruhen (BGE 138 II 57 E. 5.1; VGr, 15. De-
zember 2021, SB.2021.00102, E. 3.3; je auch zum Folgenden). Dasselbe gilt für den
Umstand, dass der Zweck der Darlehensgeberin die Gewährung von Krediten nicht
umfasst. Aber auch, wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschafts-
aktiven eine ausserordentliche Höhe erreicht und das einzige erhebliche Aktivum der
Gesellschaft darstellt oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko), lässt dies nicht
den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre.
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bb) Entscheidend ist vielmehr, dass der Pflichtige sich per Ende 2022 nicht
– wie vom Bundesgericht gefordert – in äusserst angespannten finanziellen Verhältnis-
sen befand und durchaus in der Lage war, aus eigener Kraft seinen aus der Schuld
resultierenden Verpflichtungen auf Dauer nachzukommen (BGE 138 II 57 E. 5.1.3):
aaa) Gemäss Wertschriftenverzeichnis verfügte der Pflichtige wie gezeigt über
flüssige Mittel in Höhe von Fr. 65'931.- und er deklarierte Motorfahrzeuge im Wert von
Fr. 63'960.-, die nötigenfalls versilbert werden konnten (was gemäss Sachdarstellung
des Pflichtigen in Bezug auf ein Fahrzeug zwischenzeitlich auch passiert sein soll).
bbb) Weiter war die Rückerstattung des Verrechnungssteuerguthabens in
Höhe von Fr. 315'000.- pendent. Es trifft zwar zu, dass ein Teil dieses Verrechnungs-
steuerguthabens mit offenen Steuern verrechnet werden sollte. Aber auch nach Ver-
rechnung verbleiben gemäss Schlussrechnung des Steueramts der Wohnsitzgemeinde
Fr. 158'665.70. Hinzu kommt, dass die für das Jahr 2022 geschuldeten Steuern (die
mit Fr. 90'813.- veranschlagt wurden) bestritten und Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens sind. Die Aussage des kantonalen Steueramts, dass der Verrechnungs-
steuerbetrag zum grössten Teil bereits für ausstehende Steuerschulden verwendet
werde, ist insofern zu relativieren.
ccc) Zu berücksichtigen ist schliesslich, dass die B GmbH per 31. De-
zember 2022 nach Ausschüttung der Dividende in Höhe von Fr. 900'000.- immer noch
einen Gewinnvortrag von Fr. 410'446.- auswies, was – notabene vorbehältlich der
nachfolgenden Geschäftsergebnisse – Raum für weitere Dividendenausschüttungen
liess. Dafür waren mit insgesamt Fr. 822'650.22 insbesondere auch flüssige Mittel in
der nötigen Höhe vorhanden.
Das kantonale Steueramt ist bei seiner Beurteilung zudem fälschlicherweise
von einem Verlust der B GmbH in der Steuerperiode 2022 ausgegangen, wurde doch
die Rückstellung im Zusammenhang mit der Schliessung von …einrichtungen
von Fr. 300'000.- letztlich weitestgehend aufgerechnet und resultierte im Ergebnis ein
steuerbarer Reingewinn von Fr. 107'900.-.
ddd) Für die Beurteilung irrelevant sind indes die vom Pflichtigen genann-
ten Anwartschaften (dies bereits mangels entsprechenden Nachweises). Dessen un-
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geachtet kann beim Pflichtigen wie gezeigt nicht von äusserst angespannten finanziel-
len Verhältnissen ausgegangen werden.
cc) Gegen die Annahme einer Simulation spricht sodann, dass der Pflichtige
das Kontokorrent im Jahr 2022 wie dargelegt nicht nur belastete, sondern auch Einzah-
lungen auf dieses vornahm. Nebst der Dividende erfolgte bspw. auch eine Gutschrift in
Höhe von Fr. 65'141.60, was betragsmässig seinem Nettosalär entsprach. Auch dies
ist als Indiz gegen einen fehlenden Rückzahlungswillen des Pflichtigen zu würdigen.
Richtig ist in diesem Zusammenhang zwar, dass der Pflichtige über das Kon-
tokorrent in erster Linie Bezüge für die Bestreitung des privaten Lebensunterhalts tätig-
te, was gemäss Rechtsprechung an sich ein Indiz für eine Simulation darstellt (BGE
138 II 57 E. 5.1.2). Dieser Aspekt ist vorliegend allerdings in doppelter Hinsicht zu rela-
tivieren: Einerseits besteht kein klassisches Darlehen, sondern ein Kontokorrent, auf
welches wie gezeigt auch Beträge einbezahlt wurden. Andererseits ist die Erhöhung
der Kontokorrentschuld im Jahr 2022 in erster Linie darauf zurückzuführen, dass der
Pflichtige – wohl aufgrund des näher rückenden Rentenalters und diesbezüglich der
3-jährigen Bezugssperre nach einem Einkauf – im Betrag von Fr. 400'000.- einen Ein-
kauf in die Pensionskasse tätigte und dieser Betrag ebenfalls dem Kontokorrent belas-
tet wurde. Damit wurde der Effekt aus der Einzahlung der Dividende von netto
Fr. 585'000.-, die ebenfalls auf das Kontokorrent erfolgte, weitestgehend aufgehoben.
dd) Abschliessend kann festgehalten werden, dass auch in der vom Pflichti-
gen erwähnten Steuerrevision der B GmbH für die Jahre 2020 und 2021 die Kontokor-
rentschuld nicht thematisiert wurde. Den diesbezüglichen Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsvorschlägen ist zu entnehmen, dass diverse Punkte bemängelt wurden,
was teils Aufrechnungen infolge verdeckter Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvor-
wegnahmen zur Folge hatte. Ausserdem wurden Anmerkungen und Hinweise dazu
gemacht, wie in Bezug auf vereinzelte Aspekte künftig zu verfahren ist. Das Kontokor-
rent wurde dabei nicht beanstandet und es erfolgte insbesondere auch kein Hinweis,
dass eine weitere Erhöhung als schädlich angesehen werden könnte. Obschon eine
Schmälerung des Geschäftsergebnisses bei der B GmbH erst mit der erfolgswirksa-
men Abschreibung gegeben wäre (und eine Aufrechnung damit grundsätzlich erst in
diesem Zeitpunkt infrage käme; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 41 N 79 DBG
und § 50 N 63 StG), überrascht dies, war die Ausgangslage doch weitgehend dieselbe
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wie in der Steuerperiode 2022. Aber auch dort gab die Kontokorrentschuld des Pflichti-
gen im Rahmen der Veranlagung der B GmbH keinen Anlass zu Bemerkungen.
Der guten Ordnung halber ist an dieser Stelle noch darauf hinzuweisen, dass
gemäss Rechtsprechung die buchmässige Behandlung der Schuld ebenfalls als star-
kes Indiz gilt. Diesbezüglich erfolgte bei der B GmbH keine Wertberichtigung (und erst
recht keine Abschreibung), und auch der Pflichtige führte die Verpflichtung jeweils im
Schuldenverzeichnis auf. Auch diese Aspekte sprechen gegen die Annahme eines
simulierten Darlehens.
ee) Was im Übrigen die "Rückzahlungsvereinbarung" betrifft, ist augenschein-
lich, dass diese nur aufgrund der Intervention der Steuerbehörden und insoweit nur
zum Zweck eingegangen worden sein dürfte, die aufgrund der drohenden Aufrechnung
resultierenden Steuerfolgen zu verhindern. Auch dies ändert aber letztlich nichts daran,
dass eine Rückzahlung der Schuld Ende 2022 weiterhin möglich war und Zahlungen
des Pflichtigen auch effektiv erfolgten.
Unschädlich ist aus demselben Grund, dass der Pflichtige sich mit Schreiben
vom 15. November 2023 an das kantonale Steueramt wandte mit dem Antrag, das
offene Verrechnungssteuerguthaben vorzeitig auszuzahlen, weil ansonsten davon aus-
gegangen werden müsse, dass die B GmbH das Projekt nicht realisieren könne und
sämtliche Vorinvestitionen und aufgelaufenen Kosten im Gesamtbetrag von rund
Fr. 150'000.- verloren seien. Auch daraus kann nach dem Gesagten nicht auf einen
fehlenden Rückzahlungswillen des Pflichtigen bzw. auf ein simuliertes Geschäft ge-
schlossen werden.
ff) Zusammenfassend sind damit per 31. Dezember 2022 die Voraussetzun-
gen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht gegeben. Ob der
Pflichtige tatsächlich in Bezug auf ausländische Liegenschaften eine Anwartschaft hat,
einen Erbvorbezug bei seiner Mutter tätigen könnte oder zwischenzeitlich sein BVG-
Guthaben bezogen hat, kann bei dieser Ausgangslage offenbleiben. Nicht geprüft zu
werden braucht ausserdem, ob die behaupteten Zahlungen 2024 des Pflichtigen zu-
gunsten der B GmbH inkl. Begleichung von Steuerforderungen zulasten des Pflichtigen
ausgeführt wurden (ob dies der Fall war, geht aus den eingereichten Unterlagen nicht
hervor).
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An dieser Stelle ist noch darauf hinzuweisen, dass diese Beurteilung massge-
blich davon abhängig ist, dass der Pflichtige im vorliegend interessierenden Zeitpunkt
(direkt und indirekt) Zugriff auf die nötigen Mittel hatte. Abhängig von den Geschäftser-
gebnissen der B GmbH kann diese Beurteilung in den Folgejahren auch anders ausfal-
len, wobei dannzumal in Abhängigkeit des neuen Kontokorrentsaldos mitzuberücksich-
tigen sein wird, ob dem Pflichtigen – wie behauptet – Vorsorgegelder oder anderweitig
Mittel zugeflossen sind.
4. a) Im Ergebnis dringt der Pflichtige mit seinen Anträgen in Bezug auf das
steuerbare Einkommen durch und sind die Rechtsmittel insoweit gutzuheissen. Ent-
sprechend ist von einer Aufrechnung der Fr. 579'249.- abzusehen. Damit ist das steu-
erbare Einkommen mit Fr. 286'320.- (Direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 103'870.- (Staats-
und Gemeindesteuern) festzusetzen.
b) Nicht gefolgt werden kann dem Pflichtigen, soweit er beantragt, dass das
steuerbare Vermögen auf Fr. 0.- festzusetzen sei, sind doch die Anteile an der
B GmbH nicht mit Fr. 20'000.-, sondern gemäss Bewertungsmeldung per 31. Dezem-
ber 2022 mit Fr. 3'640'268.93 zu bewerten.
Auch eine Bewertung zum Substanzwert kommt vorliegend nicht infrage, da
keine Ausnahme von der gemäss Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008 der
Schweizerischen Steuerkonferenz (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne
Kurswert für die Vermögenssteuer; nachfolgend KS 28) grundsätzlich vorgesehenen
Ermittlung des Unternehmenswerts (Berücksichtigung von Substanz- und Ertragswert)
gegeben sind. Der Pflichtige hat sich auch in keiner Weise mit der Frage auseinander-
gesetzt, inwiefern die Bewertungsmeldung per 31. Dezember 2022 falsch sein sollte.
Unter Berücksichtigung des korrekten Schuldenbetrages (Kontokorrent Fr. 579'250.-,
Steuerschulden Fr. 50'000.-) resultiert damit in der Steuerperiode 2022 ein steuerbares
Vermögen von (gerundet) Fr. 3'189'000.-.
c) Ausgangsgemäss sind die Beschwerdekosten dem Beschwerdegegner auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei den Rekurskosten ist zu berücksichtigen, dass
der Rekurrent mit seinem Antrag zum steuerbaren Vermögen unterliegt. Damit sind die
Rekurskosten den Parteien anteilmässig, zu 5/6 dem Rekursgegner und zu 1/6 dem
Rekurrenten, aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 286'300.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). Der
Abzug von 1 x Fr. 251.- gemäss Art. 36 Abs. 2bis DBG wird gewährt.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und
Gemeindesteuern, Steuerperiode 2022, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 103'800.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'189'000.- eingeschätzt
(Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
[…]
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