zh_steuerrekursgericht · GR.2011.37 · 2005-12-06 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. Veranlagungsverjährung.
Massgebender Handänderungszeitpunkt bei einer Enteignung nach kantonalem Enteignungsrecht mit vorzeitiger Besitzeseinweisung ist das Datum der vorzeitigen Besitzergreifung. Ab diesem Datum beginnt die relative Verjährungsfrist zu laufen, die mit Ablauf des fünften Kalenderjahrs seit der Handänderung endet. Fordert das Gemeindesteueramt die enteignete Person erst nach Ablauf dieser Frist auf, die Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einzureichen, ist das Recht, eine Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen verjährt. Eine noch innert Frist erfolgte Auskunft des Gemeindesteueramts über die Grundsteuerfolgen der bereits erfolgten Enteignung ist keine auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung und unterbricht die fünfjährige Verjährungsfrist nicht. Bei der Enteignung nach kantonalem Recht mit vorzeitiger Besitzeseinweisung ist der Zins von 5% nach § 54 Abs. 1 AbtrG Ausgleich für den Minderwert der erst nach der Handänderung und dem Besitzesantritt bezahlten Entschädigung und gehört somit nicht zum Erlös, sondern unterliegt der Einkommenssteuer.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2011.37
Entscheid
18. Januar 2012
Mitwirkend:
Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Finanzausschuss,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Gemäss öffentlicher, im Amtsblatt Nr. .. vom … 2003 publizierter
Planauflage hatte A (nachfolgend die Pflichtige) von ihrem Grundstück Kat.Nr. … eine
Fläche von rund 210 m2 an den Kanton Zürich abzutreten. Dieser benötige das Land
für den Ausbau der …strasse. Mit Zustimmung der Pflichtigen erfolgte die vorzeitige
Besitzergreifung durch den Enteigner am … 2003. Über die Höhe der Entschädigung
konnte keine Einigung erzielt werden. Im Juni 2005 ordnete deshalb das Statthalteramt
des Bezirks D das Schätzungsverfahren an. Mit Entscheid vom 6. Dezember 2005
setzte die Schätzungskommission II des Kantons Zürich die Entschädigung für das
abzutretende Land, dessen definitives Ausmass zu diesem Zeitpunkt noch nicht
feststand, auf Fr. 675.-/m2 fest und verpflichtete den Kanton, die Entschädigung vom
Zeitpunkt der vorzeitigen Besitzergreifung bis zum Tag der Auszahlung mit 5% p.a. zu
verzinsen. Die definitive Abrechnung über die Entschädigung erfolgte im Juli 2008. Die
Pflichtige erhielt für die definitiv abzutretende Fläche von 229 m2 eine Verkehrswert-
entschädigung von Fr. 154‘575.- (229 m2 à Fr. 675.-) sowie einen Zins von
Fr. 37‘269.80 für die Zeit vom 22. September 2003 bis 18. Juli 2008. Der Grundbuch-
eintrag der erfolgten Handänderung fand am … 2008 statt.
Mit Veranlagungsentscheid vom 26. August 2009 auferlegte der Finanzaus-
schuss der Gemeinde C der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 5‘920.-
bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 49‘800.- (Erlös inkl. Zins Fr. 191‘844.80 abzüg-
lich Anlagekosten Fr. 141‘980.-). Dabei ging er davon aus, dass sich die Handände-
rung am … 2008 ereignet habe. Dementsprechend setzte er den Verkehrswert vor 20
Jahren auf Fr. 141‘980.- (Fr. 620.-/m2) fest.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Finanzausschuss am 7. Ju-
ni 2011 ab und erhöhte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 17‘400.-. Im Unterschied
zum Veranlagungsentscheid setzte der Finanzausschuss den Zeitpunkt der Handände-
rung auf den … 2003 fest. Dementsprechend bemass er den Verkehrswert vor 20 Jah-
ren auf Fr. 60‘685.- (229 m2 à Fr. 265.-) und berücksichtigte wertvermehrende Aufwen-
dungen von Fr. 17‘580.-.
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C. Mit Rekurs vom 14. Juli 2011 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht
beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben. Vorab sei abzuklären, an welchem
der in Frage kommenden Zeitpunkte (… 2003 oder … 2008) sich die Handänderung
ereignet habe. Falls die Handänderung am … 2003 stattgefunden habe, sei festzustel-
len, dass das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, verjährt sei. Eventualiter sei der
Verkehrswert vor 20 Jahren (per … 1983) auf Fr. 80‘150.- (229 m2 à Fr. 350.-) festzu-
setzen. Falls sich die Handänderung am … 2008 ereignet habe, sei beim Erlös nur die
Verkehrswertentschädigung von Fr. 154‘575.- ohne Zins zu berücksichtigen. Zudem
sei der Verkehrswert vor 20 Jahren entsprechend dem Veranlagungsentscheid vom
26. August 2009 auf Fr. 141‘980.- zu bemessen. Ferner beantragte sie eine Parteient-
schädigung.
In der Rekursantwort vom 23. August 2011 beantragte die Rekursgegnerin
Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Zu den steuerbaren Handände-
rungen gehören auch Eigentumsübertragungen, die ihren Rechtsgrund in einer Enteig-
nung haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 216 N 37). Besonderheiten ergeben sich diesbezüglich
einzig daraus, dass einerseits der Handänderungszeitpunkt nicht mit dem formellen
Grundbucheintrag zusammenfällt (vgl. Art. 656 Abs. 2 ZGB) und andererseits der
grundsteuerlich massgebende Erlös nicht immer der effektiv bezahlten Enteignungs-
entschädigung entspricht.
Im vorliegenden Fall ist in erster Linie der Zeitpunkt der Handänderung strei-
tig. Diese Frage ist vorweg zu entscheiden, weil davon die Beantwortung der weiteren
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aufgeworfenen Fragen (Veranlagungsverjährung, massgebender Erlös und Verkehrs-
wert vor 20 Jahren) abhängt.
2. a) Die vorliegenden Handänderung hat ihre Grundlage im Gesetz über den
Bau und den Unterhalt der öffentlichen Strassen vom 27. September 1981 (Strassen-
gesetz; LS 722.1), welches bezüglich der enteignungsrechtlichen Aspekte auf das Ge-
setz betreffend die Abtretung von Privatrechten vom 30. November 1879 (AbtrG,
LS 781) verweist. Gemäss der Steuerpraxis ist bei Enteignungen, die sich auf das kan-
tonale Abtretungsgesetz stützen, hinsichtlich des Handänderungszeitpunkts zu unter-
scheiden zwischen Enteignungen mit vorzeitiger Besitzeseinweisung gemäss § 54
Abs. 1 AbtrG und solchen ohne vorzeitige Besitzergreifung. Bei den Letzteren be-
stimmt § 56 AbtrG, dass mit der Bezahlung der Entschädigung die abzutretenden
Rechte ohne weiteres an den Exproprianten übergehen. Die Steuerpraxis hat daraus
abgeleitet, dass in diesem Fall die Handänderung im Zeitpunkt der Bezahlung der Ent-
eignungsentschädigung erfolgt. Anders verhält es sich, wenn der Enteigner gemäss
§ 54 Abs. 1 AbtrG ausnahmsweise berechtigt ist, die sofortige Abtretung der Rechte,
d.h. im Regelfall des Eigentums, zu verlangen. In diesem besonderen Fall erwirbt der
Enteigner das Eigentum – abweichend von der Regelung im eidgenössischen Enteig-
nungsrecht (Art. 91 i.V. mit Art. 19bis Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Juni 1930
über die Enteignung [EntG]) – nicht erst mit der Bezahlung der Entschädigungssumme,
sondern bereits vorzeitig mit der sogenannten Besitzeseinweisung. Denn Besitzesein-
weisung bedeutet im zürcherischen Abtretungsrecht Eigentumserwerb (RB 1967
Nr. 86; VGr, 29. August 1969, SR 17/1969).
b) Im vorliegenden Fall stimmte die Pflichtige am … 2003 einer vorzeitigen
Besitzeinweisung ausdrücklich zu. Folgedessen erfolgte die Handänderung bereits mit
dem Besitzesantritt des Enteigners. Dieser hat am … 2003 stattgefunden. Dies hat zur
Folge, dass der Zins ab Händerung bis zur Bezahlung der Entschädigung nicht zum
Erlös gehört. Denn leistet die Veräusserin vor, indem sie Recht und Nutzung überträgt,
das Entgelt ohne Zins aber erst später empfängt, so ist dieses steuerlich minderwertig.
Zur Bestimmung des Erlöses im Sinn von § 222 StG wäre ein Einschlag vorzunehmen.
Dieser wird bei der sofortigen Abtretung durch den in § 54 Abs. 1 AbtrG vorgeschrie-
benen Zins von 5% wettgeschlagen. Somit ist dieser Zins aus grundsteuerlicher Sicht
Ausgleich für den Minderwert des Erlöses (RB 1976 Nr. 82) und ist deshalb mit der
Einkommenssteuer zu erfassen. Als unzutreffend erweist sich die auf einem Verwal-
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tungsgerichtsentscheid vom 19. Dezember 1970 (ZR 69 Nr. 131) abgestützte gegentei-
lige Auffassung der Kommentatoren Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (§ 220 N 80).
Denn das genannte Präjudiz bezieht sich auf einen Enteignungstatbestand, bei wel-
chem der Steuertatbestand (Handänderung) erst mit der rechtskräftigen Festsetzung
der Entschädigung und nicht, wie im Kommentar angegeben, bereits mit dem Nut-
zungsantritt erfolgte.
3. Aufgrund dieser Rechtslage stellt sich die Frage, ob die kommunale Steu-
erbehörde nach über fünf Jahren seit der Handänderung noch befugt war, eine Grund-
stückgewinnsteuerveranlagung vorzunehmen.
a) Gemäss § 215 Abs. 1 StG verjährt das Recht, Grundsteuern zu veranlagen,
fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, indem die Handänderung stattfand. Vorbehalten
bleibt die Erhebung von Nachsteuern und Bussen. Die Frist von fünf Jahren kann still
stehen oder unterbrochen werden (§ 130 Abs. 2 und 3 StG in Verbindung mit § 215
Abs. 2 StG) und erweist sich somit als eine relative Frist. Als Unterbrechungsgründe
kommen gemäss § 130 Abs. 3 lit. a – d StG folgende vier Tatbestände in Betracht:
 jede auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete
Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis
gebracht wird (lit. a), worunter grundsätzlich alle Veranlagungs-, aber auch
Bezugshandlungen fallen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 12);
 jede ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflich-
tigen oder den Mithaftenden (lit. b);
 die Einreichung eines Erlassgesuchs (lit. c) und
 die Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung
oder wegen Steuervergehens (lit. d).
Diese Unterbrechungsgründe bewirken, dass die relative Verjährungsfrist von
fünf Jahren mit jeder Unterbrechungshandlung wieder neu zu laufen beginnt (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 25).
b) Im vorliegenden Fall hat das Gemeindesteueramt innert der fünfjährigen
Frist seit der Handänderung vom … 2003 am 23. August 2006 lediglich eine schriftliche
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Auskunft erteilt, nachdem sich die Vertreterin der Pflichtigen am … 2006 unter Beilage
der Vereinbarung über die vorzeitige Besitzeseinweisung vom … 2003 und des Ent-
scheids der Schätzungskommission II vom 6. Dezember 2005 über die Grundsteuer-
folgen bezüglich der grundbuchlich noch nicht vollzogenen Landabtretung erkundigt
hatte. Konkret teilte das Gemeindesteueramt der Gesuchstellerin mit, dass die Hand-
änderung bezüglich der enteigneten Landfläche bereits am … 2003 stattgefunden ha-
be, der Landwert vor 20 Jahren (2003) Fr. 225 pro m2 betrage und der Zins, welcher
der Pflichtigen ab Besitzeseinweisung bis zur Auszahlung der Entschädigung zu vergü-
ten sei, zum Erlös gehöre. Dieses Schreiben hat aber lediglich den Stellenwert einer
behördlichen Auskunft zu verschiedenen Fragen der Pflichtigen. Dagegen sind hiermit
noch keine eigentlichen Amtshandlungen erfolgt, die auf Feststellung oder Geltendma-
chung der Steuerforderung gerichtet waren. Hierzu wären weitere Handlungen erfor-
derlich gewesen wie etwa die Zustellung des Steuererklärungsformulars bzw. die Auf-
forderung zur Einreichung der Steuererklärung, die Zustellung einer provisorischen
Steuerrechnung oder die Mitteilung, dass die Veranlagung zu einem späteren Zeit-
punkt vorgenommen werde (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 120 N 46 DBG; Richner/Frei/-
Kaufmann/Meuter, § 130 N 19). Obwohl das Gemeindesteueramt von der Handände-
rung Kenntnis hatte, unterblieben solche Amtshandlungen bis zum Ablauf des fünften
Kalenderjahres (2008), in dem die Handänderung stattfand. Die erstmalige Aufforde-
rung zur Einreichung der Steuererklärung und weitere Amtshandlungen, die geeignet
gewesen wären, die Verjährung zu unterbrechen, erfolgten erst ab 27. Mai 2009. Zu
diesem Zeitpunkt ist jedoch die Veranlagungsverjährung bereits eingetreten.
c) Ausgenommen von der fünfjährigen Verjährungsfrist nach § 215 StG sind
Nachsteuern und Bussen. Diesbezüglich erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren
einzuleiten, erst zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem eine Handände-
rung stattfand (§ 161 Abs. 1 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 215 N 6). Im vor-
liegenden Fall sind allerdings die Voraussetzungen nicht gegeben, um die Grundsteu-
erveranlagung im Nachsteuerverfahren vorzunehmen. Denn das Gemeindesteueramt
C hatte bereits im August 2006 Kenntnis vom Steuertatbestand. Ferner wurde es vom
Grundbuchamt C am 21. Juli 2008 ein weiteres Mal auf die erfolgte Eintragung dieser
Handänderung im Grundbuch hingewiesen. Gleichzeitig erfuhr es am 14. August 2008,
d.h. mit dem Eingang der Handänderungsanzeige, dass das Notariat der Pflichtigen
kein Steuererklärungsformular für die Grundstückgewinnsteuer abgegeben habe. Unter
diesen Umständen hätte es am Gemeindesteueramt gelegen, der Pflichtigen unverzüg-
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lich ein Steuererklärungsformular für die Grundstückgewinnsteuer auszuhändigen und
sie aufzufordern, dieses innert einer bestimmten Frist und mit allen Angaben und Bei-
lagen versehen unterzeichnet einzureichen. Dies hätte genügt, um die Veranlagungs-
verjährung zu unterbrechen und die Grundstückgewinnsteuerveranlagung im ordentli-
chen Verfahren vorzunehmen.
Somit ist der Rekurs gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid
vom 7. Juni 2011 ersatzlos aufzuheben.
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Rekursgegne-
rin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der obsiegenden Pflichtigen ist für das Rekursver-
fahren eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen, da sich ihre Vorbringen zur
Hauptsache auf Ausführungen beschränkten, die bereits im Einspracheverfahren vor-
gebracht wurden (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Für Umtriebe und Auslagen, die der Pflichtigen im
Einschätzungs- und Einspracheverfahren erwachsen sind, steht ihr keine Parteient-
schädigung zu.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Finanzausschusses
C vom 7. Juni 2011 (GR 2008/0160 A) wird aufgehoben.
[…]
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