zh_steuerrekursgericht · DB.2019.115 · 2020-03-09 · de
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

Abgrenzung selbstständige Erwerbstätigkeit/Liebhaberei. Ein Pensionierter, gutbetuchter Pflichtiger betreibt in der Gemeinde X einen Garagenbetrieb seit 2011. Zuvor betrieb er einen Occasionshandel in der Gemeinde Y. Mit dem Betrieb der Garage ist eine neue Geschäftstätigkeit aufgenommen worden. Bis zur strittigen Steuerperiode sind auch ab 2011 hohe Verluste im Umfang von ca. Fr. 1'300'000.- aufgelaufen. Das Erreichen der Gewinnzone ist nicht absehbar. Der Nachweis der Gewinnstrebigkeit ist nicht gelungen. Die Verluste aus Liebhaberei können nicht mit dem übrigen Einkommen verrechnet werden. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2019.115
2 ST.2019.148
Entscheid
9. März 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch von B AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererklärung 2017
ein steuerbares Einkommen von Fr. 307'528.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 305'618.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von
Fr. 3'124'351.-. Der Pflichtige erwirtschaftete das deklarierte Einkommen zur Hauptsa-
che aus dem Ertrag aus Liegenschaften, einer AHV- und Pensionskassenrente und
durch Wertschriftenertrag (insgesamt Fr. 532'921.-). Davon in Abzug brachte er einen
Verlust in der Höhe von netto Fr. 114'131.- aus der selbstständiger Erwerbstätigkeit
seiner beiden Einzelunternehmen "C" in der Branche "Autohandel" (Verlust
Fr. 120'656.-) und "D" in der Branche "Diverse" (Gewinn Fr. 6'525.-).
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 10. Mai 2019 machte
der Steuerkommissär den Pflichtigen darauf aufmerksam, dass er dessen Tätigkeit
nicht (mehr) als selbstständige Erwerbstätigkeit betrachte, weshalb der daraus resultie-
rende Verlust den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzuweisen sei. Der
Pflichtige lehnte die Vorschläge mit Schreiben vom 23. Mai 2019 ab.
B. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 31. Mai
2019 setzte der Steuerkommissär das steuerbare Einkommen für die Steuerperio-
de 2017 auf Fr. 421'600.- (direkte Bundessteuer; satzbestimmend Fr. 424'800.-) bzw.
Fr. 419'600.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 423'400.-) und das
steuerbare Vermögen auf Fr. 3'123’000.- (Staats- und Gemeindesteuern;
satzbestimmend Fr. 3'168'000.-) fest. Den vom Pflichtigen deklarierten Verlust aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit wies das kantonale Steueramt den nicht
abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zu.
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 19. Juni 2019 Einsprache erheben und
die steuermindernde Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes bzw. die
Einschätzung und Veranlagung gemäss eingereichter Steuererklärung 2017
beantragen. Mit Einspracheentscheiden vom 3. Juli 2019 wies das kantonale
Steueramt die Einsprachen ab.
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D. Mit Beschwerde und Rekurs vom 2. August 2019 liess der Pflichtige den
Antrag um Einschätzung bzw. Veranlagung gemäss eingereichter Steuererklärung
wiederholen. In prozessualer Hinsicht liess er beantragen, die Veranlagung für die
direkte Bundessteuer zu sistieren, bis das Rechtsmittelverfahren betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern abgeschlossen sei. Das kantonale Steueramt schloss mit
Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 26. August 2019 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 6. Februar 2020 stellte der Abteilungspräsident des Steu-
errekursgerichts in Aussicht, das steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die
direkte Bundessteuer 2017 sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 um je
Fr. 6'525.- zu erhöhen. Die Parteien liessen sich innert Frist nicht vernehmen.
Auf die Vorbringen des Pflichtigen wird – soweit rechtserheblich – in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Pflichtige beantragt, das Beschwerdeverfahren einstweilen zu sistie-
ren, bis das Rekursverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2017
rechtsgültig erledigt sei. Eine Begründung für den Sistierungsantrag enthält die Be-
schwerde nicht.
b) Die im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) nicht geregelte vorübergehende Einstellung (Sistierung) eines
Rechtsmittelverfahrens mag sich aus Gründen der Prozesswirtschaftlichkeit und der
richtigen Rechtsanwendung dann aufdrängen, wenn die Entscheidung einer Behörde
vom Ausgang eines anderen Verfahrens abhängt. Weil jedoch ein öffentliches Interes-
se an einer periodenbezogenen und damit ökonomischen Erhebung der Steuern be-
steht, Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) die beförderliche
Prozesserledigung gebietet und den Verfahrensbeteiligten aus der Beilegung eines
Rechtsstreits kein Rechtsnachteil erwächst (sondern ein Schritt hin zum Rechtsfrieden
getan wird), muss das Steuerrekursgericht seinen Entscheid ohne weiteren Verzug fäl-
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len. Das DBG sieht auf jeden Fall keinen Anspruch auf Sistierung eines Verfahrens
vor. Die Sistierung hat daher eine Ausnahme zu bleiben (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 134 N 14 DBG). Des Weiteren
besteht die Gefahr, dass bei Sistierung eines der beiden Verfahren vor einer unteren
Instanz unter Umständen eine höhere Instanz zweimal die gleiche Streitfrage entschei-
den muss. Dies läuft dem Gebot des einheitlichen Instanzenzuges bei der direkten
Bundessteuer und den harmonisierten kantonalen Steuern zuwider (vgl. BGE 130 II 65,
E. 6.4). Eine Sistierung des Bundessteuerverfahrens ist deshalb nicht angezeigt und
der diesbezügliche Antrag des Pflichtigen abzuweisen.
2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von
diesen Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- o-
der berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit
können mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sogenannten Nettoprinzip:
Reich/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 25 N 14 DBG).
Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstä-
tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus-
gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die
einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei-
ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben-
den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutbarkeit
der Vermeidung abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob der Aufwand geschäftsmässig
begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 4 DBG und Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 3 StG).
In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende
Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (StRK I, 18. März 1993 = StE 1995 B 23. 1 Nr. 30
= ZStP 1993, 107).
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b) Die Rechtsprechung umschreibt die selbstständige Erwerbstätigkeit zu-
sammenfassend wie folgt: aa) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risi-
ko zu erfolgen; bb) Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital
einzusetzen; cc) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei be-
stimmten Organisation zu erfolgen; dd) Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt
auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab (Merkmal
der Gewinnerzielungsabsicht); ee) Eine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt schliess-
lich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d.h. planmässigen und
anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
c) Abzugrenzen ist die selbstständige Erwerbstätigkeit insbesondere von der
Liebhaberei bzw. dem Hobby. Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als
selbstständiger Erwerb im dargelegten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich
davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines
Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul
Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Unterschei-
dungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich
dabei um ein subjektives Kriterium, auf dessen Vorhandensein nur durch Indizien
(nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann (StE 1999 B 23.1 Nr. 42;
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 18 N 22). Eine zusätzliche Er-
schwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbs-
tätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder anderen Seite liegen
kann.
Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dauernd
einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbstätig-
keit, sondern eben als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund.
Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der
Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit
seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Ro-
man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981,
236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr
oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist, zum
Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Band I, 9. A., 2001, § 14 Rz 45; vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, Erw. 1.3). Ob sich
nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des
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Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendi-
gung beurteilen (sogenannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhabe-
rei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steu-
er und Wirtschaft [StuW], 1999, 259). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter
einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalge-
winn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges
Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfol-
gerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Er-
werbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen
Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuer-
rechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranla-
gungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in
den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte
liefern können (BGr, 31. August 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 59, E. 2.2.2). Wie lange die
wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür
spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein ge-
sagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung vertreten,
der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn er-
zielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Dem
Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine
Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18
N 38 StG). Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkre-
ten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118). Die Verhältnisse in den Vor- und Nachperioden
können zur Beurteilung grundsätzlich herangezogen werden).
Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite-
rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebenshal-
tungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver-
luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.
d) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die
allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-
denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen
jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher,
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System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., 2016, S. 562). Dementsprechend ob-
liegt der Nachweis, dass eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich
der Steuerbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betäti-
gung (überhaupt) eine selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob nicht z.B.eine
Liebhaberei vorliegt), ist hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I,
18. März 1993 = StE 1995 B 23.1 Nr. 30 ZStP 1993, 107). Denn er leitet hieraus die
steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit übrigen Einkünften ab. Zur Beweis-
leistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substanziierte Sachdarstel-
lung gegeben wird, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Be-
weiserhebung, die Beurteilung der massgebenden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für
die von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Sachdarstellung hat der Steuer-
pflichtige beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder zumindest unter genauer Be-
zeichnung Beweise anzubieten.
3. a) aa) Der Pflichtige ist gemäss unbestrittenem Sachverhalt seit langer
Zeit u.a. in der Automobilbranche tätig. Bis im ... 2011 betrieb er unter der Firmierung E
C einen Auto-Occasionshandel mit kleiner Reparaturwerkstatt in F (soweit die Vorbrin-
gen des Pflichtigen in der separat eingereichten Beschwerdeschrift und Rekurschrift
identisch sind, wird nachfolgend jeweils einzig auf die entsprechende Stelle in der Be-
schwerdeschrift verwiesen). Mit Kaufvertrag vom ... 2010 übernahm er sodann von der
Garage G an der Adresse ...strasse 39, H, die Garageneinrichtung, den Adress- und
Wagenstamm sowie die per ... 2011 vorhandenen Ersatzteile. Die Garage an diesem
Standort betreibt der Pflichtige bis heute unter der Firmierung "I" (die Beilagen zur Be-
schwerde bzw. zum Rekurs sind weitgehend identisch, mithin nachfolgend auf eine
separate Nennung verzichtet wird und, soweit identisch, jeweils lediglich die Beilagen
zur Beschwerdeschrift genannt werden). Seit ... 2012 ist die Garage Lokalvertreterin
der Automarke J (bei der Übernahme war die Garage eine K-Markenvertretung, die
jedoch nicht weitergeführt wurde bzw. nicht weitergeführt werden konnte). Nach Aus-
scheiden des anderen Kollektivgesellschafters wurde die Firma sodann per ... 2013 in
die Einzelfirma des Steuerpflichtigen umgewandelt. Das Einzelunternehmen hat zum
letzten Mal im Geschäftsjahr 2006 einen Gewinn verbuchen können und schreibt seit-
her Verluste. Der Pflichtige ist soweit ersichtlich nicht in das operative Tagesgeschäft
miteingebunden, sondern beschäftigt dafür mehrere Mitarbeiter (z.B. Geschäftsführer,
Mechaniker etc.).
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bb) Zum separat geführten Einzelunternehmen des Pflichtigen "D" in L, wel-
ches gemäss Deklaration in der Steuererklärung in der Branche "Diverse" tätig ist, sind
hingegen keine näheren Informationen bekannt. Auch das Handelsregister enthält kei-
ne Informationen, was jedoch wegen des geringen Umsatzes nachvollziehbar und nicht
zu beanstanden ist (vgl. Art. 36 Abs. 1 der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober
2007; der Eintrag ins Handelsregister ist für Einzelunternehmen erst ab einem Jahres-
umsatz von Fr. 100'000.- zwingend). Immerhin legen die vom Pflichtigen jeweils in der
Steuererklärung deklarierten Verluste seit 2011 nahe, dass er im Rahmen dieser Tätig-
keit durchgehend positive Ergebnisse erwirtschaftete, da die in der Steuererklärung
deklarierten und bis anhin steuerlich akzeptierten (Netto-)Verluste aus selbständiger
Erwerbstätigkeit gesamthaft tiefer sind, als die erwirtschafteten Verluste des Garagen-
betriebs gemäss deren Bilanz. Die Tätigkeit des Pflichtigen im Bereich "Diverse" ist
deshalb mangels gegenteiliger Vorbringen der Parteien unbestrittenermassen als selb-
ständige Erwerbstätigkeit einzustufen (grundsätzlich können Steuerpflichtige gleichzei-
tig mehrere separate Einzelunternehmen führen; vgl. z.B. BGr, 4. Juni 2004 = StE B
23.1 Nr. 57). In der Steuerperiode 2017 betrug der steuerbare Gewinn aus dieser Tä-
tigkeit Fr. 6'525.-.
b) Das kantonale Steueramt qualifiziert die Tätigkeit des Pflichtigen im Auto-
mobilbereich in steuerlicher Hinsicht nicht mehr als selbständige Erwerbstätigkeit i.S.v.
Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG. Namentlich die angehäuften Verluste aus
dem Betrieb der Garage I führten dazu, dass das kantonale Steueramt ab der Steuer-
periode 2017 die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in Abrede stellt und
dessen Garagenbetrieb als nicht kommerzielle Tätigkeit taxiert. Der Pflichtige habe in
den letzten elf Steuerperioden (2007 - 2017) nie einen Gewinn erwirtschaftet und stehe
auch nicht davor, dies in absehbarer Zeit zu tun. Wegen der seit 2007 angehäuften
Verluste könne somit auch nicht mehr von einer Aufbauphase gesprochen werden.
Diese Tätigkeit des Pflichtigen erscheine nicht als geeignet, seine Lebenshaltungskos-
ten zu finanzieren. Das kantonale Steueramt macht geltend, dass er ohne Einnahmen
aus anderen Quellen die Tätigkeit längstens aufgegeben hätte. Der kumulierte Verlust
der Garage I beziffert es für den Zeitraum 2007 - 2017 in den Einspracheentscheiden
auf Fr. 1'644'683.-. Diese Zahl ist indessen offensichtlich um einige zehntausend Fran-
ken zu tief, da es sich dabei um den in den Steuererklärungen deklarierten Nettoverlust
aus den zwei separaten Einzelunternehmen des Pflichtigen handelt (E. 3a/bb).
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c) aa) Der Pflichtige bestreitet nicht, in der Vergangenheit im Automobilbereich
Verluste angehäuft zu haben, lässt jedoch geltend machen, dass sich sein Geschäft
nach wie vor in der Aufbauphase befinde. In der Aufbauphase sei das Erwirtschaften
von Verlusten üblich. Seine Sachverhaltsdarstellung basiert dabei wesentlich auf der
Behauptung, dass durch die Übernahme der Garage in H per 2011 eine neue selbst-
ständige Geschäftstätigkeit aufgenommen worden sei, die mit seiner vormaligen Tätig-
keit als Occasion-Autohändler in F nichts zu tun habe. Der Pflichtige lässt geltend ma-
chen, dass mit der Übernahme der Garage sowie dem per ... 2012 erfolgten Abschluss
eines Markenvertretungsvertrags mit der Generalimporteurin der Marke J im Ergebnis
eine neue Aufbauphase mit neuer "Zeitrechnung" begonnen habe. Die angehäuften
Verluste und die Tätigkeit im Zeitraum 2007 - 2010 dürfe bei der Frage, ob die Tätigkeit
des Pflichtigen in der Steuerperiode 2017 als selbstständige Erwerbstätigkeit zu quali-
fizieren sei, nicht zu dessen Ungunsten in die Beurteilung miteinfliessen.
bb) Der Pflichtige lässt in materieller Hinsicht vorbringen, dass mit der Auf-
nahme der neuen Geschäftstätigkeit per 2011 wiederum diverse branchenübliche (An-
fangs-)Investitionen in Infrastruktur und Personal notwendig gewesen seien (Einbau
eines Montagelifts, Anschaffung von Prüfgeräten, Werkzeugen etc., Ausbildung des
Geschäftsführers zum Automobildiagnostiker, etc.). Weitere Investitionen in Reparatur-
anlagen, Erscheinungsbild der Ausstellungsmöglichkeiten etc. seien seither nötig ge-
wesen, um die Markenvertretung von J wahrnehmen und vertraglich erfüllen zu kön-
nen. Der Pflichtige lässt geltend machen, seine Geschäftsstrategie bestehe seit Über-
nahme der Garage hauptsächlich darin, so viele Nutzfahrzeuge wie möglich zu verkau-
fen, um damit den Kundenstamm auf- und auszubauen. Durch eine persönliche Be-
treuung und einen qualitativ hochstehenden Service solle eine Bindung dieser Kunden
an die Garage erarbeitet und gepflegt werden. Er setze dabei alles daran, das Unter-
nehmen so rasch als möglich in die Gewinnzone zu führen. Um dies zu erreichen, sei-
en in den letzten Jahren neben den genannten Investitionen namentlich die folgenden
Anstrengungen unternommen worden:
- Einrichtung einer mobilen Werkstatt für die mobile Reparatur von M;
- Kooperation mit N-Versicherung für den Versicherungsabschluss gegen
Provision;
- Verstärkter Werbeaufwand (durch Fahrzeugbeschriftungen, Frühlingsaus-
stellungen, Flyer-Versand, Gutscheinabgabe, Bannerwerbung bei O etc.)
zum Zweck der Kundenakquise und der Gewinnung von Neukunden;
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- Neuaushandlung der Konditionen für den Tankstellenbetrieb mit der Ben-
zinlieferantin;
- Abschluss von Service und Reparaturverträgen mit der Gemeinde und
dem Zivilschutz;
- Gespräche über den Ausbau des Kundenstamms durch Übernahme von
anderen Lokalvertretern im Jahr 2019.
4. a) Strittig ist vorliegend, ob der Betrieb der Autogarage in H betreffend die
Steuerperiode 2017 eine selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt oder der Pflichtige
diese Tätigkeit (aus steuerlicher Perspektive) nicht aufgrund kommerzieller Motive ver-
folgt. Diesbezüglich sind sich die Parteien zunächst uneinig darüber, ob der Pflichtige
mit der Übernahme der Garage in H eine neue selbstständige Geschäftstätigkeit auf-
genommen oder lediglich seine bisherige Tätigkeit im Automobilsektor modifiziert wei-
tergeführt hat. Das kantonale Steueramt vertritt dabei die Auffassung, mit dem Umzug
nach H sei die bisherige selbstständige Erwerbstätigkeit modifiziert weitergeführt wor-
den, mithin sich der Pflichtige im massgebenden Steuerjahr 2017 bereits in seinem elf-
ten verlustreichen Geschäftsjahr in Folge befinde (2007 - 2017). Gemäss Sachver-
haltsdarstellung des Pflichtigen befindet er sich hingegen erst in seinem siebten (ver-
lustreichen) Geschäftsjahr (2011 - 2017). Da die Frage, ob der Tätigkeit des Pflichtigen
ein gewinnstrebiger Charakter zukommt, massgebend vom Beurteilungszeitraum ab-
hängt und das Steueramt in den Einspracheentscheiden insbesondere auf die langan-
haltende Verlusterwirtschaftung als gewichtiges Indiz abgestellt hat, bedarf die Frage,
ob der Pflichtige mit dem Umzug und der Übernahme der Garage in H eine neue Ge-
schäftstätigkeit begonnen hat, vorab der Klärung.
b) aa) Im Allgemeinen zeichnet sich ein Auto-Occasionshändler dadurch aus,
dass er Occasions-Fahrzeuge diverser Marken im Sortiment führt und verkauft. Die
Haupttätigkeit liegt im An- und Verkauf von Fahrzeugen (mit Aufschlag bzw. Gewinn-
marge und gegebenenfalls nach durchgeführter Reparatur oder Aufwertung). Eine Re-
paraturwerkstatt ist solchen Betrieben oftmals angegliedert. Letztere tätigen in der Re-
gel vorwiegend allgemeine Reparaturen und erbringen Servicedienstleistungen (Winter
Check-ups, Vorbereitung auf die Motorfahrzeugkontrolle etc.). Üblicherweise liegt in-
dessen der Fokus des Occasionshandels auf dem An- und Verkauf von Fahrzeugen
selbst. Es ist zudem gerichtsnotorisch bekannt, dass zur Vornahme von Reparaturen
heute oftmals Zugang zu spezieller Diagnostiksoftware und Ersatzteilkanälen benötigt
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wird, über die z.T. nur zertifizierte Markenvertretungen oder "Garagenverbände" verfü-
gen, was es autonomen Occasionshändlern immer schwerer macht, grössere Repara-
turen selbst durchzuführen.
bb) Eine Autogarage mit Markenvertretung bezweckt hingegen, Neuwagen zu
verkaufen sowie Reparaturdienstleistungen im Bereich der Herstellergarantie bei den
verkauften Neuwagen zu erbringen. Reparaturen innerhalb des Garantiezeitraums
müssen in der Regel von einer zertifizierten Markengarage ausgeführt werden, ansons-
ten die Herstellergarantie hinfällig wird. Dadurch entsteht eine gewisse Kundenbin-
dung. Eine Garage kann dabei im Grundsatz ebenfalls Marken verschiedener Fahr-
zeughersteller im Sortiment führen bzw. verschiedene Markenvertretungen überneh-
men. Die Fahrzeughersteller bezahlen der Markengarage Verkaufsprovisionen für ver-
kaufte Fahrzeuge. Die Markenvertreter unterliegen oftmals genauen Vorgaben von den
Autoherstellern was das Erscheinungsbild, die Ausstellungsräumlichkeiten, den Wer-
beauftritt, die Personalschulung etc. anbelangt. Daneben können indes auch Marken-
garagen allgemeine Reparatur- und Servicedienstleistungen erbringen und zeitgleich
im Occasionshandel tätig sein, wie es der Pflichtige ist.
c) aa) Zur Tätigkeit des Pflichtigen vor dessen Umzug nach H kann den Akten
nicht viel entnommen werden. In den Rechtsmitteln wurde lediglich festgehalten, dass
der Pflichtige in F Occasionsfahrzeuge verkaufte und dort auch eine kleine Reparatur-
werkstatt betrieb, mithin er vor dem Umzug wohl als klassischer Occasionshändler mit
Fokus auf den An- und Verkauf von Fahrzeugen einzustufen war (E. 4b/aa). Diese
Sachverhaltsdarstellung wurde vom kantonalen Steueramt nicht bestritten.
bb) Stichhaltige Informationen zur effektiven Tätigkeit des Pflichtigen seit dem
Umzug nach H liefern demgegenüber namentlich dessen Geschäftszahlen. Analysiert
man die vom Pflichtigen eingereichten Erfolgsrechnungen seit 2011 sowie die Tabelle
zu den Fahrzeugverkäufen seit 2012, d.h. seit Übernahme der J-Markenvertretung,
wird schnell klar, dass der Pflichtige seit Übernahme der Garage tatsächlich schwer-
punktmässig eine Markengarage betreibt und sich nicht mehr hauptsächlich mit dem
Fahrzeug-Occasionshandel beschäftigt. Dies belegen einerseits die Verkaufszahlen
sowie auch der Vergleich zwischen den Umsätzen aus dem Verkauf von Neuwagen
und Occasionsfahrzeugen, die in der Kategorie Neuwagen je nach Jahr um die Fakto-
ren zwei bis fünf höher sind. Dazu passt auch, dass die Erfolgsrechnung der Garage
seit 2012 einen markanten Aufwandrückgang der Position "Aufarbeitung Occasionen"
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ausweist (von Fr. 66'454.- im Geschäftsjahr 2012 auf Fr. 4'653.- im Geschäftsjahr
2017).
cc) Durch die Übernahme der Garage in H per 2011 und den damit verbunde-
nen Ortswechsel hat der Pflichtige somit nicht nur eine blosse Konzeptmodifikation
seiner bisherigen Geschäftstätigkeit vorgenommen. Er hat dadurch vielmehr einen ei-
gentlichen Neustart gewagt und mit seiner bisherigen Tätigkeit im klassischen Fahr-
zeug-Occasionshandel abgeschlossen. Zu Recht weist der Pflichtige in der Beschwer-
de- und der Rekursschrift darauf hin, dass der Neuwagen- und der Occasionsmarkt
ganz unterschiedliche Kundensegmente bedienen. Zudem belegen die von ihm einge-
reichten Fachjournale und Berichte, dass in der Automobilbranche durchgehend das
Neuwagen- und Occasionssegment separat betrachtet werden, was ebenfalls als Indiz
dafür zu werten ist, dass es sich auch in steuerlicher Hinsicht um unterschiedliche Ge-
schäftstätigkeiten handeln kann. Letzteres gilt nicht nur mit Bezug auf den eigentlichen
Fahrzeugverkauf, sondern wegen der eingangs erwähnten Herstellergarantie auch mit
Bezug auf die sonstigen typischen Servicedienstleistungen eines Garagenbetriebs
(E. 4b/bb). Seit der Übernahme der Garage in H spricht der Pflichtige schwerpunkt-
mässig demnach ein ganz anderes Kundensegment an. Er dürfte deshalb kaum im
namhaften Umfang bisherige Kunden von F an den neuen Standort überführt haben.
Der Auffassung des Pflichtigen, mit der Übernahme der Garage in H per 2011 eine
neue selbstständige Geschäftstätigkeit aufgenommen zu haben, ist deshalb beizu-
pflichten (E. 3c/bb).
dd) Für die Beurteilung der Frage, ob der Pflichtige in der Steuerperiode 2017
mit dem Betrieb der Garage I einer selbstständigen Erwerbstätigkeit i.S.v. Art. 18
Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG nachgegangen ist, ist somit hauptsächlich die Perio-
de ab 2011 einer detaillierten Prüfung zu unterziehen, wobei indessen auch Verhältnis-
se in den Vor- und Nachperioden hilfsweise berücksichtigt werden können (E. 2c).
5. a) Durch die Aufnahme der neuen Geschäftstätigkeit per 2011 mit der Ga-
rage I befand sich der Pflichtige im streitgegenständlichen Steuerjahr 2017 demnach in
seinem siebten Geschäfts- und Verlustjahr in Folge. Im Jahr 2018 hat er wiederum ei-
nen Verlust erwirtschaftet, der allerdings im Vergleich zu den Vorjahren erstmals knapp
nur noch im fünfstelligen Bereich liegt, weswegen auch diese Geschäftszahlen zu
Gunsten des Pflichtigen in die nachfolgende Betrachtung aufzunehmen sind. In der
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Periode 2011 - 2018 hat er damit für seine selbstständige Erwerbstätigkeit im Automo-
bilbereich die folgenden Ergebnisse, mit den folgenden prozentualen Veränderungen
im Vergleich zum Vorjahr (gg. Vj.) ausgewiesen, was unbestritten ist:
Jahr Ergebnis gg. Vj. Bruttogewinn gg. Vj. Betr. Aufwand gg. Vj.
2011 Fr. - 184'777.00 Fr. 272'674.00 Fr. 364'339.00
2012 Fr. - 129'425.00 -30% Fr. 402'443.00 48% Fr. 483'923.00 33%
2013 Fr. - 186'028.00 44% Fr. 353'318.00 -12% Fr. 450'564.00 -7%
2014 Fr. - 269'803.00 45% Fr. 215'825.00 -39% Fr. 406'291.00 -10%
2015 Fr. - 263'613.00 -2% Fr. 282'356.00 31% Fr. 437'547.00 8%
2016 Fr. - 151'727.00 -42% Fr. 360'942.00 28% Fr. 440'162.00 1%
2017 Fr. - 120'656.00 -20% Fr. 342'684.00 -5% Fr. 430'157.00 -2%
2018 Fr. -97'881.00 -19% Fr. 351'191.00 2% Fr. 425'641.00 -1%
Total Fr. -1'403'910.00 Durchschn. 8% Durchschn. 3%
b) Diese Geschäftszahlen zeigen zunächst, dass der Pflichtige seit Übernah-
me der Garage in H beständig namhafte Verluste generiert hat, wobei die Verluste al-
lerdings in den letzten Jahren im Jahresvergleich rückläufig waren. Bis zum strittigen
Geschäftsjahr 2017 hat der Pflichtige Fr. 1'306'029.- an Verlusten angehäuft (2011 -
2017). Ersichtlich ist zudem auch, dass die Geschäftszahlen im Jahresvergleich, bei
einem (beinahe) konstanten Betriebsaufwand, eine leicht positive Bruttogewinnentwick-
lung zeigen.
c) aa) Es steht ausser Frage, dass die subjektive Gewinnerzielungsabsicht
beim Pflichtigen stets gegeben war. Die Zahlen aus der Buchhaltung führen jedoch
auch vor Augen, dass sein Vorgehen offensichtlich nicht geeignet ist, nachhaltig und
mit einer gewissen Sicherheit einen Überschuss zu erwirtschaften und überdies die
angehäuften Verluste bis zum Ende der Geschäftstätigkeit auszugleichen. Objektiv be-
trachtet stehen der betriebliche Aufwand und der Bruttogewinn seit Jahren konstant in
einem nicht nachhaltigen Verhältnis zueinander. Der Pflichtige muss sich deshalb vor-
halten lassen, dass er den Garagenbetrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grunds-
ätzen führt. Zwar konnten die Verluste in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 etwas
eingedämmt werden, von der Gewinnschwelle ist der Pflichtige indessen offensichtlich
immer noch weit entfernt. Dieses Ausbleiben des finanziellen Erfolgs ist ein gewichti-
ges Indiz dafür, dass es in objektiver Hinsicht an einer erwerblichen Zielsetzung man-
gelt.
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bb) Wenn man die Geschäftszahlen des Pflichtigen in den letzten Jahren im
Detail analysiert, wird zudem auch deutlich, dass dessen Geschäftsmodell, das vor-
sieht, durch den Verkauf von Neuwagen neue Kunden zu gewinnen und dadurch für
mehr Auslastung der Mechaniker mittels Reparaturarbeiten etc. zu sorgen (E. 3c/aa),
nicht nachhaltig zu funktionieren scheint. In den letzten Jahren konnten zwar stetig
Neukunden gewonnen werden, dies hat jedoch zu keiner merklichen Erhöhung der
produktiven Stunden bzw. zu einer besseren Auslastung der Mechaniker geführt. Auch
die erwirtschafteten Reparaturerträge haben sich dadurch nicht merklich erhöht (vgl.
Konto ..., "Erlöse Fremdarbeit, Reparaturen"). Hinzu kommt, dass die Prognosen für
die Automobilbranche in der Schweiz nicht gerade rosig sind. Gesamtschweizerisch
wird mit einer weiteren Abkühlung der Nachfrage und einer Konsolidierung gerechnet.
Unter Berücksichtigung der Gesamtkonjunktur erscheint es noch unwahrscheinlicher,
dass der Pflichtige in absehbarer Zeit die Gewinnzone erreicht. Auch wenn der Pflichti-
ge zudem im Tagesgeschäft nicht operativ für die Garage selbst tätig ist und dafür an-
gestellte Mitarbeiter beschäftigt (E. 3a/aa), ist sodann beachtlich, dass er mit Jahr-
gang 19... bereits das Pensionsalter erreicht hat, was bei der Frage, ob er den aufge-
laufenen Totalverlust wieder innert nützlicher Frist zumindest wieder ausgleichen könn-
te (E. 2c), ebenfalls (zu dessen Ungunsten) zu berücksichtigen ist.
cc) Die Geschäftszahlen und Gesamtumstände lassen damit einzig den
Schluss zu, dass der Garagenbetrieb des Pflichtigen über die gesamte Dauer keinen
Totalgewinn erwirtschaften wird. Dem Garagenbetrieb des Pflichtigen in H fehlt es so-
mit an der Gewinnstrebigkeit. Im bereits siebten Geschäftsjahr kann zudem offensicht-
lich auch nicht mehr von der eigentlichen Aufbauphase des Unternehmens gesprochen
werden. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andau-
ernden beruflichen Misserfolgen in diesem Umfang von der Zwecklosigkeit seiner Tä-
tigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzu-
nehmen, dass dafür andere Motive als ein Erwerbszweck massgebend sind. Dass er
vorliegend den Garagenbetrieb noch nicht aufgegeben hat, ist wohl einzig dem Um-
stand geschuldet, dass er aufgrund seiner Vermögenssituation und seiner anderweiti-
gen Einkommensquellen in der Lage ist, den ihm dadurch entstehenden Verlust zu
kompensieren. Der Pflichtige verfügt über keinen finanziellen Druck, seine verlustbrin-
gende Tätigkeit zu beenden, da er zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten nicht
auf diese Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit angewiesen ist.
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d) Der Pflichtige war in den letzten Jahren auch nicht willens, die notwendigen
strukturellen Veränderungen in Angriff zu nehmen, um den Garagenbetrieb nachhaltig
in die Gewinnzone zu führen. Bezeichnenderweise fehlt es denn auch ganz grundsätz-
lich an einer Situationsanalyse, einem Businessplan oder Ähnlichem. Der Pflichtige
liefert keinerlei Angaben dazu, mit welchen geplanten strukturellen Veränderungen,
Ertrags- und Aufwandszielen etc. das Erreichen der Gewinnschwelle möglich wäre. In
der Vergangenheit sind sodann Investitionen und Neuerungen, soweit ersichtlich, ohne
eigentliche finanzielle Kosten-Nutzen-Analyse getätigt worden. Auch konnte der Pflich-
tige keine speziellen Anstrengungen nachweisen, die darauf hindeuten würden, dass
sich in absehbarer Zukunft ein wirtschaftlicher Erfolg abzeichnet. Namentlich die im
Einzelnen vom Pflichtigen geltend gemachten strukturellen Veränderungen, Strategie-
anpassungen, Investitionen und Neuerungen etc. (z.B. Werbung, Ausbildung, Erweite-
rung des Angebots durch eine mobile Werkstatt etc.; E. 3c/bb) vermögen nicht den
Eindruck zu erwecken, dass ein sprunghafter Anstieg des Betriebsertrags oder eine
nennenswerte Reduktion des Betriebsaufwands unmittelbar bevorsteht. Vielmehr be-
wegen sich diese Anstrengungen und Aufwendungen (auch betragsmässig) in einem
für KMU üblichen Rahmen (vgl. insb. das Konto "... Werbe, Rep, Ausstellung"). Dem
Steuerpflichtigen gelingt somit der Gegenbeweis, dass trotz durchgehend negativen
Ergebnissen seit 2011 eine Gewinnstrebigkeit vorliegt, nicht (E. 2c).
e) Mangels Gewinnstrebigkeit sind somit die Voraussetzungen der selbststän-
digen Erwerbstätigkeit im Automobilbereich zusammenfassend zu verneinen. Der
Pflichtige führt die Garage I somit nicht aus kommerziellen Motiven (E. 2c, auch zum
Folgenden). Dies führt dazu, dass der entsprechend deklarierte Aufwandüberschuss
pro 2017 im Umfang von Fr. 120'656.- als privater Kapitalverlust zu betrachten ist, der
steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen ist.
6. Wie dem Pflichtigen bereits mit Höhertaxationsanzeige vom 6. Febru-
ar 2020 mitgeteilt wurde, können Verluste aus Liebhaberei etc. nicht mit den übrigen
Einkünften verrechnet werden (StRK I, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108;
Reich/Hunziker, Art. 25 N 15 DBG; a.M. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 15
DBG und § 25 N 16 StG; E. 2c). Für den Pflichtigen besteht deshalb keine Möglichkeit,
den Verlust der selbstständigen Tätigkeit der "I" mit dem Gewinn seines zweiten Ein-
zelunternehmens "D" oder anderen Einkommensquellen zu verrechnen. Unter Anset-
zung einer Frist zur Stellungnahme wurde den Parteien die Veränderung im steuerba-
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ren und satzbestimmenden Einkommen über Fr. 6'525.- gegenüber den angefochtenen
Einspracheentscheiden angezeigt. Der Pflichtige liess sich dazu innert Frist nicht ver-
nehmen. Das rechtliche Gehör wurde mit der Verfügung jedoch gewahrt (vgl. § 149
Abs. 2 StG). Durch die Hinzurechnung verändert sich die Quote betreffend die inter-
kantonale und internationale Ausscheidung, was jedoch wegen der ohnehin vorzu-
nehmenden Rundung beim Endergebnis zu keinem anderen Resultat führt. Das steu-
erbare bzw. satzbestimmende Einkommen des Pflichtigen ist somit auf folgende ge-
rundeten Beträge festzusetzen:
Direkte Bundessteuer 2017
Steuerbares Einkommen Fr. 428'100.- statt Fr. 421'600.-
Satzbestimmendes EinkommenFr. 431'300.- statt Fr. 424'800.-
Staats- und Gemeindesteuern 2017:
Steuerbares Einkommen Fr. 426'100.- statt Fr. 419'600.-
Satzbestimmendes EinkommenFr. 430'000.- statt Fr. 423'400.-
Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert bei Fr. 3'123'000.- (satzbestimmend:
Fr. 3'168'000.-).
7. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer/Rekurrenten
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung
einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. Septem-
ber 1997).
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Demgemäss beschliesst die Kammer:
Das Gesuch um Sistierung des Beschwerdeverfahrens wird abgewiesen;
und erkennt:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperio-
de 2017 betreffend die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 428'100.- (satzbestimmend: Fr. 431'300.-) veranlagt (Tarif gemäss Art. 36
Abs. 1 DBG; Grundtarif).
2. Der Rekurs wird abgewiesen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2017 be-
treffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 426'100.- (satzbestimmend: Fr. 430'000.-) und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 3'123'000.- (satzbestimmend: Fr. 3'168'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss
§ 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif):
[...]
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