zh_steuerrekursgericht · DB.2013.218 · 2014-01-30 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Besteuerung von stillen Reserven bei Geschäftsaufgabe. Da das Gesetz eine separate Besteuerung der in den letzten zwei Geschäftsjahren vor Geschäftsaufgabe realisierten stillen Reserven zulässt, ist für die Frage, ob die selbstständige Erwerbstätigkeit aufgegeben worden ist, auf die Verhältnisse im dritten Jahr abzustellen. Rückweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.218
1 ST.2013.251
Entscheid
30. Januar 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) führten den Landwirtschaftsbetrieb D
in E. Per … … 2007 verpachteten sie den Betrieb an ihren Sohn, beliessen das Grund-
stück aber ausdrücklich weiterhin in ihrem Geschäftsvermögen. Mit am … … 2011 be-
urkundetem Vertrag übertrugen sie auch das Betriebsgrundstück auf ihren Sohn. In der
am 12. April 2012 eingereichten Steuererklärung 2011 deklarierten sie daraus einen
Liquidationsgewinn von Fr. 120'200.- und beantragten die separate Besteuerung ge-
mäss Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) bzw. Art. 11 Abs. 5 und Art. 72h des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG).
In der Veranlagung bzw. Einschätzung 2011 vom 10. Juli 2013 rechnete der
Steuerkommissär den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft dem Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit hinzu. Eine privilegierte Besteuerung gemäss Art. 37b
DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG lehnte er ab mit der Begründung, dass die selbstständi-
ge Erwerbstätigkeit in der Folge nicht aufgegeben worden sei.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 7. August 2013 Einsprache mit dem
Antrag, den Liquidationsgewinn gesondert zu besteuern. Für die Beurteilung der Ge-
schäftsaufgabe seien die Einkünfte mehrerer Geschäftsjahre zu berücksichtigen. Bei
Einreichung des Gesuchs um separate Besteuerung sei absehbar gewesen, dass der
Pflichtige seine Erwerbstätigkeit aus gesundheitlichen Gründen aufgeben müsse. Da-
mit seien die Voraussetzungen erfüllt. Einen Vergleichsvorschlag des kantonalen
Steueramts lehnten die Pflichtigen am 19. September 2013 ab. Am 25. Septem-
ber 2013 fand eine mündliche Besprechung statt, welche zu keiner Annäherung der
Standpunkte führte.
Mit Einspracheentscheid vom 30. September 2013 schätzte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 178'600.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit ei-
nem steuerbaren Einkommen von Fr. 179'900.- sowie einem steuerbaren Vermögen
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von Fr. 922'000.- ein. Darin hielt es an der Verweigerung der separaten Besteuerung
des Liquidationsgewinns fest.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 29. Oktober 2013 wiederholten die
Pflichtigen Einspracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am
4. Dezember 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Al-
tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege-
ben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Re-
serven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die
berufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine
solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stil-
len Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 berechnet.
Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwend-
baren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem
Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1
DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011).
Als Ausführungsbestimmung hierzu hat der Bundesrat die Verordnung über
die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen
Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) erlassen. Weiter hat die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 28 Besteuerung der Liquidati-
onsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 3. No-
vember 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt.
Im kantonalen Recht besteht (noch) keine entsprechende Bestimmung. Für
diesen Fall ist Art. 11 Abs. 5 StHG (in der Fassung vom 23. März 2007) i.V.m. Art. 72h
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StHG direkt anwendbar. Diese Bestimmung stimmt mit Art. 37b Abs. 1 DBG überein,
mit Ausnahme der Satzbestimmung, zu welcher auf das kantonale Recht verwiesen
wird. Zur Füllung der daraus entstandenen Gesetzeslücke mit Bezug auf den Tarif hat
der Regierungsrat des Kantons Zürich in der Verordnung über den Vollzug des Unter-
nehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes vom 3. November 2010, in Kraft seit
1. Januar 2011, den anwendbaren Tarif näher bestimmt.
b) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt dem-
nach eine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit voraus. Diese muss effektiv
aufgegeben werden; es reicht nicht aus, dass unmittelbar anschliessend eine anders
geartete, aber wiederum selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 37b N 4 DBG
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37b N 7 StG). Nach Ziff. 2.1
des KS Nr. 28 schadet indessen die Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen
Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal nicht, sofern das mut-
massliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit nicht höher ist als der Betrag
(Eintrittsschwelle) nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG, 2011: Fr. 20'880.-).
Massgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbststän-
digen Erwerbstätigkeit ist das Liquidationsjahr. Als solches gilt dasjenige Geschäfts-
jahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen wird (Art. 2 LGBV sowie
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37b N 8 StG). Dies ist der Fall, wenn die laufenden
Geschäfte beendet, die Aktiven verwertet, die Verpflichtungen erfüllt sind und allenfalls
die Verteilung des Vermögens vollzogen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 54
N 25 DBG und § 59 N 17 StG). Die Aufgabe eines Eigenbetriebs und die Verpachtung
eines Geschäfts galten nach der früheren Praxis erst dann als einkommenswirksame
Privatentnahme, wenn sie aller Voraussicht nach als unwiderruflich und die Wiederauf-
nahme des Geschäftsbetriebs durch den Eigentümer als ausgeschlossen erschien
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 52 DBG und § 50 N 39 StG). Ab 1. Janu-
ar 2011 gilt eine gesetzliche Vermutung, dass die Verpachtung keine Aufgabe der
selbstständigen Erwerbstätigkeit mehr darstellt, es mithin für die Überführung in das
Privatvermögen eines ausdrücklichen Antrags bedarf (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8
Abs. 2ter StHG).
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c) Der 1955 geborene Pflichtige führte bis zur Verpachtung per … … 2007
seinen eigenen Landwirtschaftbetrieb in E. Mit Bezug auf die Verpachtung hat er in der
Folge ausdrücklich erklärt, dass der Hof weiterhin als Geschäftsvermögen zu betrach-
ten ist. Seit … … 2007 bezieht er eine IV-Rente, und ab … … 2007 war er bei ver-
schiedenen Arbeitgebern teilzeitlich unselbstständig erwerbstätig. Parallel dazu baute
er eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Bereich Gartenunterhalt und Stahlgestaltung
auf. Daraus erzielte er folgende Umsätze bzw. Reingewinne:
2009 2010 2011 2012
Fr. Fr. Fr. Fr.
Umsatz 33'188.- 94'331.- 88'932.- 90'760.-
Reingewinn - 243.- 26'194.- 25'036.- 23'876.-.
Über das Ergebnis des Geschäftsjahres 2013 liegen noch keine Ergebnisse
vor. Nach Sachdarstellung des Pflichtigen geht er davon aus, spätestens in der ersten
Jahreshälfte 2014 seine Arbeitsleistung deutlich zu reduzieren und die Tätigkeit in zwei
Jahren gänzlich aufzugeben.
d) Aufgrund dieser Sachlage stellt sich als erstes die Frage nach dem Zeit-
punkt der Geschäftsaufgabe. Die Pflichtigen legen diesen Zeitpunkt auf den Verkauf
des landwirtschaftlichen Heimwesens 2011; diesbezüglich stellten sie zunächst auf das
Datum der angeblich am … … 2011 erfolgten öffentlichen Beurkundung ab; mit der
Beschwerde bzw. dem Rekurs verweisen sie auf die Hofübergabe per … … 2011.
Aus den Akten ergibt sich indessen, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit
mit dem Verkauf des landwirtschaftlichen Heimwesen eben gerade nicht aufgegeben
wurde. Zum einen liquidierte er nicht alle seine Aktiven, finden sich doch in den Jah-
resabschlüssen weiterhin Maschinen und Fahrzeuge, und zwar per 31. Dezem-
ber 2011 im Buchwert von Fr. 42'830.- und per 31. Dezember 2012 von Fr. 26'690.-.
Zum anderen war der Pflichtige weiterhin selbstständig erwerbstätig, akquirierte sogar
neue Aufträge und erwirtschaftete neuen Umsatz.
Nach der Praxis der ESTV in Kreisschreiben Nr. 28 Ziff. 2.1 steht indessen die
Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen Erwerbstätigkeit der Anwendung
von Art. 37b DBG nicht entgegen; dies lässt darauf schliessen, dass die ESTV eine
Reduktion der selbstständigen Erwerbstätigkeit auf das Mass eines blossen Nebener-
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werbs ebenfalls als Geschäftsaufgabe betrachtet. Vorliegend überstiegen die Gewinne
2011 und 2012 indessen die von der ESTV festgesetzte Grenze von Fr. 20'880.-, wes-
halb auch unter diesem Aspekt keine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit
vorliegt. Dass der Grenzbetrag nur geringfügig überschritten wird, vermag dem Pflichti-
gen nicht zu helfen, da die von der ESTV verfolgte grosszügige Praxis im Wortlaut des
Gesetzes nicht erwähnt wird und deshalb eng zu interpretieren ist.
Als Schlussfolgerung ist deshalb festzuhalten, dass 2011 keine Aufgabe der
selbstständigen Erwerbstätigkeit erfolgt ist.
e) Art. 37b Abs. 1 DBG verlangt indessen auch keine Aufgabe der Geschäfts-
tätigkeit unmittelbar nach der Realisierung der stillen Reserven, sondern setzt hierfür
ausdrücklich einen Rahmen von zwei Geschäftsjahren. Mit Bezug auf den vorliegen-
den Fall ist deshalb zu schliessen, dass der Pflichtige nach dem Verkauf der Liegen-
schaft D in E seine selbstständige Erwerbstätigkeit bis zum Abschluss des unmittelbar
folgenden Geschäftsjahrs hätte weiterführen können, ohne dass ihm dies geschadet
hätte. Da der Verkauf der Liegenschaft im Geschäftsjahr 2011 erfolgt ist, hätte der
Pflichtige demnach seine selbstständige Erwerbstätigkeit bis Ende Geschäftsjahr 2012
weiterverfolgen können. Mithin schadet es ihm auch nicht, dass die Voraussetzungen
gemäss Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 in den Geschäftsjahren 2011 und 2012 nicht erfüllt wa-
ren. Erst 2013 durfte er keine selbstständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt haben.
f) Nach den Angaben des Pflichtigen war er auch 2013 noch weiter selbst-
ständig erwerbstätig, was einer separaten Besteuerung des Liquidationsgewinns 2011
an sich entgegen steht. Nachdem aber die ESTV in KS Nr. 28 Ziff. 2.1 die separate
Besteuerung trotz Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen Erwerbstätigkeit
zulässt, kann dem Pflichtigen die separate Besteuerung des Liquidationsgewinns nicht
verweigert werden, wenn seine selbstständige Erwerbstätigkeit 2013 den von der
ESTV festgesetzten Schwellenwert nicht mehr übertrifft. Ob dies der Fall ist, geht aus
den Akten nicht hervor, da über das Jahresergebnis 2013 noch keine Kenntnisse vor-
liegen. Nachdem die Gewinne 2011 und 2012 die von der ESTV festgesetzte Grenze
von Fr. 20'880.- nur geringfügig überstiegen, lässt sich über das zu erwartende Ergeb-
nis 2013 keine eindeutige Prognose abgeben. Der Sachverhalt ist somit in einem we-
sentlichen Punkt nicht liquid.
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g) Eine genauere Überprüfung anhand des Ergebnisses 2013 wäre indessen
unnötig, wenn die übrigen Voraussetzungen gemäss Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 (feste Ein-
richtung/kein Personal) ohnehin nicht erfüllt wären. Auch hierüber liegen keine gesi-
cherte Informationen vor.
Was unter einer festen Einrichtung zu verstehen ist, legt das KS Nr. 28 nicht
näher dar. Es liegt nahe, hierzu den Begriff der ständigen Anlagen und Einrichtungen
als Element der Betriebstättedefinition heranzuziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 4 N 20 DBG und § 4 N 14a StG). Darunter ist eine auf unbestimmte Zeit aufgebau-
te Infrastruktur zu verstehen, die dem Unternehmen dauernd zur Verfügung steht. Ob
der Pflichtige über eine solche verfügt, geht aus den Akten nicht hervor. Um diese Fra-
ge beurteilen zu können, sind nähere Angaben über die Tätigkeit des Pflichtigen erfor-
derlich sowie darüber, wo sich diese abspielt. Daran ändert nicht, dass im Jahresab-
schluss 2011 eine Liegenschaft in der Bilanz enthalten ist. Dabei handelt es sich um
die Wohnliegenschaft der Pflichtigen an der …strasse in F, welche diese mit öffentlich
beurkundetem Vertrag vom … … 2007 erworben haben. Diese wurde in der Bilanz als
Privatliegenschaft bezeichnet und separat deklariert. Art und Umfang der geschäftli-
chen Nutzung dieser Liegenschaft ist unbekannt.
h) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-
zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-
behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 27 DBG und § 149 N 29 ff. StG, auch zum
Folgenden). Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches
Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93,
RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).
Das kantonale Steueramt hat es versäumt, über die wirtschaftlichen Verhält-
nisse des Pflichtigen 2013 und damit über den entscheidwesentlichen Sachverhalt eine
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Untersuchung durchzuführen. Eine solche dürfte zudem erst nach Abschluss dieses
Geschäftsjahres überhaupt möglich sein bzw. erst nach Eingang der Steuererklärung
2013. Dieser Verfahrensmangel rechtfertigt es, den Fall zur Vornahme der
erforderlichen Untersuchung an das kantonale Steueramt in das Veranlagungs-/
Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.
2. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs teilweise gutzuheissen. Zufolge
des in der Sache noch unentschiedenen Verfahrensausgangs sind die Beschwerde-/
Rekurskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151
Abs. 1 StG). Aus diesem Grund ist den Pflichtigen auch keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
30. September 2013 wird aufgehoben und die Sache wird zur weiteren Untersu-
chung an das kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 30. Sep-
tember 2013 wird aufgehoben und die Sache wird zur weiteren Untersuchung an
das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.
[…]
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