zh_steuerrekursgericht · ST.2009.64 · 2009-04-28 · de
Einschätzung 2006 (Revision) und Direkte Bundessteuer 2006

Revision.Interkantonale Doppelbesteuerung.
Ist für eine bestimmte Steuerperiode der Zürcher Steuerhoheitsentscheid bzw. die Einschätzung bereits in Rechtskraft erwachsen, beansprucht jedoch ein anderer Kanton für die nämliche Periode ebenfalls die - unbeschränkte - Steuerhoheit, so ergeben sich Probleme verfahrensrechtlicher Natur. Ist der Steuerpflichtige mit der Beurteilung der Sache durch den Zweitkanton einverstanden, so kann von ihm nicht verlangt werden, aus rein formalistischen Gründen den dortigen Rechtsmittelweg zu beschreiten, um dann vor Bundesgericht eine unerlaubte Doppelbesteuerung durch den Kanton Zürich geltend zu machen. Vielmehr muss es ihm erlaubt sein, den Zürcher Entscheid mittels Revision hier direkt anzufechten und zwecks Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung eine korrespondierende hiesige Beurteilung zu fordern.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.64
2 DB.2009.31
Entscheid
28. April 2009
Mitwirkend:
Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied H. Knüsli und Sekretärin
S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch RA lic.iur. Markus Stadelmann,
Advokaturbüro Stadelmann,
Marktstrasse 28, 8570 Weinfelden,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 (Revision) und Direkte Bundessteuer 2006

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend: die Pflichtige), hat am 7. April 2006 B geheiratet. Seit
April 2001 hat sie zusammen mit diesem an der … in C gewohnt. Am 28. Juni 2006
haben die Eheleute AB das Miteigentum an einer 5 ½-Zimmerwohnung in D (Kanton
Thurgau) erworben. Die Pflichtige hat sich am 8. Januar 2007 in C abgemeldet und am
Folgetag in D angemeldet. Gleich verhielt es sich diesbezüglich offenbar bei ihrem
Ehemann. Für 2006 hat die Pflichtige am 28. März 2007 in C eine Steuererklärung ab-
gegeben. Gestützt darauf und in Übereinstimmung damit ist sie im Kanton Zürich für
diese Steuerperiode mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 56'400.- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- eingeschätzt worden (Grundtarif), und zwar nach
Massgabe von § 52 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt
von ihrem Gatten. Die darauf beruhende definitive Steuerrechung ist ihr im Oktober
2007 zugestellt worden, worauf sie diese am 12. November 2007 vollumfänglich begli-
chen hat. Mangels Anfechtung ist diese Einschätzung in Rechtskraft erwachsen.
2. Nach getroffenen Abklärungen hat das Gemeindesteueramt D die Ehegat-
ten AB am 15. Januar 2008 qua dortigem Wohnsitz per 31. Dezember 2006 für die
(ganze) Steuerperiode 2006 der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen. Diesem
Entscheid hat sich die Pflichtige ebenso wie ihr Ehemann unterworfen, mit der Folge,
dass er rechtskräftig geworden ist. Mit Entscheid vom 1. April 2008 hat dieses Steuer-
amt die Eheleute für 2006 (1.1. - 31.12.) aufgrund von "§ 58 Abs. 1 StG TG" gemein-
sam mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 236'800.- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 0.- eingeschätzt. Auch dieser Entscheid blieb unangefochten.
3. Mit Schreiben vom 28./29. Mai 2008 gelangte die Pflichtige mit der Bitte an
das Gemeindesteueramt C, die für 2006 bezahlten Steuern zurückzuzahlen.
Am 9. Juni 2008 liess das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige wissen,
eine Rückerstattung komme nicht in Frage.
Mit Eingabe vom 25./28. Juli 2008 beharrte die Pflichtige auf ihrem Begehren
und bat das Steueramt, die Veranlagung wiedererwägungs- oder revisionsweise auf-
zuheben.
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Mit "Einschätzungsentscheid" (recte: Revisionsentscheid) vom 17. Novem-
ber 2008 wies das kantonale Steueramt das Revisionsbegehren hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern ab.
B. Die dagegen gerichtete Einsprache vom 14./15. Dezember 2008 wies das
kantonale Steueramt am 5. Februar 2009 ab.
C. Mit Eingabe vom 9. März 2009 verlangte die Pflichtige vor Rekurskom-
mission, den Einspracheentscheid aufzuheben; es sei festzustellen, dass sie ab
1. Januar 2006 im Kanton Zürich nicht mehr steuerpflichtig sei, und die Vorinstanz sei
anzuweisen, die Staats- und Gemeindesteuern 2006 sowie die entsprechende Bun-
dessteuer zurückzuerstatten, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss am 30. März 2009 auf Abweisung des Re-
kurses; sodann sei auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Am 8. April 2009 äusserte sich das Gemeindesteueramt D, welches in das
Verfahren miteinbezogen wurde, und schloss auf Gutheissung von Rekurs und Be-
schwerde.
Hingegen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf eine Ver-
nehmlassung verzichtet.
Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung, die Begründung im angefochte-
nen Einspracheentscheid und den Inhalt der Rechtsmitteleingaben ist, soweit rechtser-
heblich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gegen den Einspracheentscheid bezüglich der direkten Bundessteuer
bzw. der Staatssteuer kann der Steuerpflichtige laut Art. 140 Abs. 1 des Bundesgeset-
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zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 147 Abs. 1
StG binnen 30 Tagen schriftlich Beschwerde bzw. Rekurs erheben. Anfechtungsobjekt
bildet mithin der Einspracheentscheid; nur falls ein solcher Entscheid vorliegt, kann die
Steuerrekurskommission auf ein entsprechendes Rechtsmittel eintreten.
Das kantonale Steueramt hat im Einspracheverfahren einzig über ein Revisi-
onsgesuch bezüglich der Staats- und Gemeindesteuereinschätzung 2006 befunden
und am 5. Februar 2009 darüber entschieden. Mithin ist auf den Rekurs – da auch die
weiteren Gültigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind – einzutreten. Hingegen kann die Re-
kurskommission auf die Bundessteuerbeschwerde mangels eines anfechtbaren vor-
instanzlichen Entscheids nicht eintreten.
b) Das Steueramt setzt nach § 139 Abs. 1 StG die Steuerfaktoren fest. Dazu
gehören das steuerbare Einkommen und Vermögen sowie der Steuertarif. Gegen des-
sen Entscheid kann Einsprache (§ 140 Abs. 1 StG) und hernach Rekurs (§ 147 Abs. 1
StG) geführt werden. Der Bezug der Steuern obliegt nach Zürcher Recht dem Gemein-
desteueramt (§ 172 StG). Gegen dessen Entscheid kann Einsprache und gegen den
Einspracheentscheid Rekurs bei der Finanzdirektion erhoben werden (§ 178 StG).
Neuerdings ist dagegen der Rechtsmittelweg an das Verwaltungsgericht offen. All das
gilt in gleicher Weise für die Rückerstattung von Steuern. Daraus wird ersichtlich, dass
der Steuerrekurskommission in diesem Bereich keinerlei Kompetenz zusteht. Auf das
Begehren, die Vorinstanz anzuhalten, die Staats- und Gemeindesteuern 2006 zurück-
zuerstatten, ist daher nicht einzugehen.
c) An den Verfahren vor Steuerrekurskommission sind im Zusammenhang mit
einem interkantonalen Steuerkonflikt – wie hier – einzig der Steuerpflichtige, das kan-
tonale Steueramt, das betroffene Zürcher Gemeinwesen (hier: die Gemeinde C) und –
gestützt auf Art. 111 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom
17. Juni 2005 (BGG) – allenfalls die ESTV (siehe BGr, 3. Februar 2009, 2C_420/2008)
beteiligt. Hingegen sind vom Ausgang des Verfahrens möglicherweise indirekt betrof-
fene Hoheitsträger wie der andere Kanton sowie die ausserkantonale Gemeinde nicht
involviert. Dies gilt hier namentlich für die Gemeinde D, welche für sich und den Kanton
Thurgau die unbeschränkte Steuerhoheit über die Pflichtige pro 2006 beansprucht.
Daran vermag der Umstand, dass die Steuerrekurskommmission II sie fälschlicherwei-
se zur Vernehmlassung eingeladen hat, nichts zu ändern. Folgerichtig ist ihre Stellung-
nahme vom 8. April 2009 unbeachtlich. Allerdings bleibt dies letztlich ohne Einfluss auf
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den Ausgang des Streits, weil die Fakten, soweit hier massgeblich, ohnehin schon ak-
tenkundig sind.
2. a) Fest steht, dass die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuerperiode
2006 (1.1. - 31.12.) im Kanton Zürich rechtskräftig eingeschätzt ist. Sodann ist erstellt,
dass das Gemeindesteueramt D die Pflichtige für die nämliche Steuerperiode namens
des Kantons Thurgau (zusammen mit deren Gatten) ebenfalls rechtskräftig einge-
schätzt hat. Dabei haben beide Fisken die unbeschränkte Steuerhoheit für sich bean-
sprucht. Mithin liegt eine konkrete, gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbe-
steuerung vor. Daran ändert der Umstand, dass die Pflichtige im Kanton Zürich
eigenständig besteuert worden ist, wogegen der Kanton Thurgau sie zusammen mit
dem Ehemann erfasst hat, selbstredend nichts.
b) Die Pflichtige hat sich offenkundig der Meinung der Thurgauer Steuerbe-
hörden angeschlossen, dass sie am für diese Steuerperiode massgeblichen Stichtag,
nämlich am 31. Dezember 2006 (Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-
ber 1990/15. Dezember 2000), Wohnsitz in D hatte, wo sie zusammen mit ihrem Gat-
ten eine eigene Eigentumswohnung bewohnt. Darum ist sie an das Gemeindesteuer-
amt C mit dem Begehren gelangt, die hiesige Einschätzung 2006 zu annullieren und ihr
den für 2006 geleisteten Steuerbetrag zurückzuerstatten. Um diesem – angesichts der
tatsächlichen Verhältnisse verständlichen – Anliegen nachkommen zu können, bedarf
es indes einer (hinreichenden) gesetzlichen Grundlage. Ob diese Voraussetzung erfüllt
ist, muss – wie die Pflichtige zu Recht dafür hält – namentlich anhand der Vorschriften
über die Revision – hier bezüglich der Einschätzung – geklärt werden.
3. a) Ist die Steuerhoheit eines Kantons strittig, muss von Bundesrechts wegen
grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die subjektive Steuerpflicht im
Kanton entschieden werden, bevor das Einschätzungsverfahren fortgesetzt werden
kann (BGE 131 I 145 E. 2.1). Ein solcher Entscheid ist wegen Verletzung von Art. 127
Abs. 3 BV anfechtbar. Einzig wenn das Bundesgericht bei gleicher Sachlage die Steu-
erhoheit des Einschätzungskantons bereits bejaht hat, kann auf die Vorausbeurteilung
verzichtet werden (BGE 123 I 289 E. 1a). Ist ein solcher Kompetenzkonflikt rechtskräf-
tig entschieden, ist das Ergebnis für die Einschätzung verbindlich; es kann darauf im
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nachfolgenden Einschätzungsverfahren nicht mehr zurückgekommen werden (Peter
Locher, Einführung in das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, 2.A., 2003,
S. 153). Dies heisst, dass die Anfechtung des Hoheitsentscheids unmittelbar, nämlich
binnen Rechtsmittelfrist nach dessen Eröffnung zu erfolgen hat. Den Hoheitsanspruch
kann der Betroffene mit den gewöhnlichen Rechtsmitteln bestreiten und letztinstanzlich
mittels Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht
(Art. 82 ff. BGG) anfechten. Dabei ist erforderlich, dass der kantonale Instanzenzug
durchlaufen wird; denn die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist
nur gegen letztinstanzliche kantonale Urteile zulässig (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Dabei
gilt es eine Besonderheit zu beachten:
Laut Art. 100 BGG beträgt die Beschwerdefrist in der Regel 30 Tage (Abs. 1).
Sie beginnt bei interkantonalen Kompetenzkonflikten, so auch in interkantonalen
Doppelbesteuerungsangelegenheiten (BGE 133 I 300 E. 2.2.2), spätestens dann zu
laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche
beim Bundesgericht Beschwerde möglich ist (Abs. 5). Hat ein Rechtssuchender den
kantonalen Rechtsweg beschritten, so kann er vor Bundesgericht innert dieser Frist
auch den Steueranspruch des andern Kantons anfechten, selbst wenn die entspre-
chende Verfügung (bzw. der entsprechende Entscheid) bereits in Rechtskraft erwach-
sen ist. Geht dem Veranlagungsverfahren ein Steuerdomizilentscheid voraus, gilt es,
ihn fristgerecht anzufechten. Erwächst dieser in Rechtskraft, ist ein Zurückkommen auf
diese Frage im folgenden Einschätzungsverfahren ausgeschlossen. Dies gilt dann,
wenn der Domizilentscheid erst nach dem definitiven (Domizil- oder Einschätzungs-
)Entscheid des andern Kantons ergangen ist. Daher braucht der Steuerpflichtige den
Entscheid des erstverfügenden Kantons nicht umgehend anzufechten; jedenfalls dann
nicht, wenn er damit einverstanden ist, sofern kein anderer Kanton (ebenfalls) die un-
beschränkte Steuerhoheit beansprucht (StE 2002 A 24.21 Nr. 13 E. 1c). Unter solchen
Umständen kann er mit der Anfechtung dieses Entscheids zuwarten, bis auch der
zweite Kanton verfügt hat. Er kann sich dem rechtskräftigen Domizilentscheid bzw. der
rechtskräftigen Veranlagungsverfügung des Erstkantons zusammen mit der Anfech-
tung des Domizilentscheids des zweitverfügenden Kantons widersetzen.
aa) Schwierigkeiten ergeben sich u.a. dann, wenn der die Steuerhoheit eben-
falls beanspruchende Kanton im Zeitpunkt der Verfügung des Zweitkantons den Steu-
erpflichtigen für die betreffende Steuerperiode bereits rechtskräftig eingeschätzt hat
und dieser mit der Inanspruchnahme durch den Zweitkanton einverstanden ist, sich
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unter solchen Umständen jedoch der Besteuerung im Erstkanton – verständlicher-
weise – nicht (mehr) fügen will. In dieser Situation hat der Steuerpflichtige eigentlich
keinen Anlass, gegen die Verfügung des Zweitkantons vorzugehen. Gleichwohl müsste
er – gegen seine Interessen – aus rein formalen Gründen an sich den kantonalen In-
stanzenzug in diesem Kanton durchlaufen, um ein Urteil einer letzten kantonalen In-
stanz im Sinn von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG zu erlangen, um dann vor Bundesgericht
die Doppelbesteuerung zu rügen und sich in diesem Verfahren gegen die Verfügung
des anderen Kantons zur Wehr zu setzen (so BGE 133 I 300 E. 2.3 und 2.4). Dieser
strengen Betrachtung ist allerdings zu Recht Widerstand erwachsen. Verschiedene
Autoren (so Meier/Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des
interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, FStR 2007, 139; Markus Zimmermann,
Der Rechtsschutz auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung unter der
Geltung des BGG, Jusletter vom 14.4.2008, Ziff. II 2; Peter Locher, Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsver-
bots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, 502 f.; je auch zum Folgenden) haben auf die
Ungereimtheiten und die unnötigen Schwierigkeiten einer solchen Betrachtung hinge-
wiesen. Die einzig statthafte Vorgehensweise würde darin bestehen, dass der Steuer-
pflichtige sich zum Schein der Veranlagung jenes Kantons (des Zweitkantons) wider-
setzte, mit dessen Schluss er einverstanden ist. Sofern sich die entsprechende
Verfügung aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse als rechtmässig erwiese, würde er
dabei auf kantonaler Ebene unterliegen und kostenpflichtig. Gleich verhielte es sich,
wenn er auf kantonaler Ebene Rechtsmittel ergriffe, ohne sich der Verfügung im Grund
zu widersetzen, einzig mit dem Ziel, einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid zu
erwirken, um dann vor Bundesgericht die Einschätzung des andern Kantons zu be-
kämpfen. In dieser Situation würde nämlich mangels Beschwer im kantonalen Verfah-
ren auf die Rechtsbegehren erst gar nicht eingetreten. Vor Bundesgericht ergäbe sich
die prozessuale Schwierigkeit, dass es eigentlich einzig prüfen dürfte, ob der
Nichteintretensentscheid rechtsbeständig sei oder nicht; denn eine Ausweitung des
Streitgegenstands ist gemäss Gesetz ausgeschlossen (Art. 99 Abs. 2 BBG; siehe Ul-
rich Meyer, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2008, Art. 99 N 60).
Auch wenn die Rechtsprechung insofern nicht so rigoros ist (BGE 133 I 300 E. 2.4), so
kann doch nicht übersehen werden, dass sich dieser Weg für den Rechtssuchenden
als unnötig kostspielig erweist, bliebe dieser doch selbst bei Obsiegen vor Bundesge-
richt gezwungenermassen auf den kantonalen Gerichtskosten sitzen. Hinzu kommen
unter Umständen eine nicht notwendige Verlängerung des Verfahrens und vermeidba-
re Umtriebe. Dies jedenfalls dann, wenn der erstveranlagende Kanton sich aufgrund
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der veränderten Situation zu einer einvernehmlichen Lösung bereit erklärt und auf sei-
nen Steueranspruch im Licht der neuen rechtlichen Verhältnisse von sich aus verzich-
ten würde. Da es nicht angehen kann, einem solch blossen, sinnleeren Formalismus
das Wort zu reden, ist nach einem anderen Weg zu suchen, um dem Pflichtigen zur
Beseitigung der Doppelbesteuerung zu verhelfen.
bb) Eine denkbare Lösung wäre, im Erstkanton im Anschluss an die Eröffnung
der Verfügung durch den Zweitkanton das Einspracherecht bzw. den Rechtsmittelweg
nachträglich wieder zu öffnen. Dem stünde allerdings die Rechtskraft entgegen. Dass
die Voraussetzungen für eine Wiederherstellung dieser Fristen (§ 15 der Verordnung
zum Steuergesetz vom 1. April 1998; VO StG) erfüllt wären, ist nicht erkennbar. Mithin
bleibt als einziger Ausweg das Institut der Revision (siehe Locher, Beschwerde,
S. 503).
b) Nach § 155 Abs. 1 StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des
Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn
(nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden
(lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Be-
weismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen
oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn
ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Der Revisions-
grund der neuen Tatsache ist nur dann gegeben, wenn es sich um Tatsachen handelt,
die im Zeitpunkt der Fällung des infrage stehenden Entscheids bereits vorlagen
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zur harmonisierten Zürcher Steuer-
recht, 2. A. 2006, § 155 N 24). Gemäss § 155 Abs. 2 StG ist die Revision ausgeschlos-
sen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zu-
mutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
Diese Gründe sind vom Bundesrecht vorgegeben (Art. 51 Abs. 1 und 2 StHG).
aa) Sodann ist laut verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung eine Revision
ausnahmsweise auch dann zulässig, wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der
Gerechtigkeit stossende, schockierende und unhaltbare Ergebnisse nach sich zöge
(VGr, 6. Juni 2007, SB.2006.00071, mit Verweisungen). Damals hat das oberste kan-
tonale Gericht erkannt, über die gesetzlich umschriebenen Revisionsgründe hinaus sei
der Kanton zur Abänderung eines rechtskräftigen Steuerentscheids zu Gunsten des
Steuerpflichtigen von Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn dies verfassungsrechtlich
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geboten sei. Allgemein könne davon ausgegangen werden, dass aufgrund der Anfor-
derungen des Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 BV sowie des Willkürverbots ge-
mäss Art. 9 BV eine Generalklausel bestehe, wonach über die im Gesetz genannten
Gründe hinaus eine Revision auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage dann
zulässig sei, wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stos-
senden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnissen führen würde (vgl. Klaus
A. Vallender, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2.A., 2002,
Art. 51 N 24 StHG; BGE 98 Ia 568 E. 5b; ASA 45, 62). Die Aufhebung eines rechtskräf-
tigen Entscheids setze demnach eine Interessenabwägung zwischen dem Interesse
der Rechtssicherheit und demjenigen der Gerechtigkeit, insbesondere der gesetzmäs-
sigen, rechtsgleichen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, voraus
(Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), III. Teil, 2.A., 1992, Art. 126
N 28; StE 1996 B 97.11 Nr. 11). Die Annahme eines über- bzw. aussergesetzlichen
Revisionsgrunds rechtfertige sich deshalb beispielsweise dort, wo eine offensichtlich
unrichtige Veranlagung zur Diskussion steht; dies unter Umständen selbst dann, wenn
der Steuerpflichtige den Irrtum bei der ihm zumutbaren Sorgfalt rechtzeitig hätte ent-
decken und den Fehler mit einem ordentlichen Rechtsmittel hätte rügen können. In
diesen Fällen sei aber als Schranke der Grundsatz von Treu und Glauben zu beach-
ten, weil Steuerpflichtige keine Vorteile aus der Spekulation auf einen Veranlagungs-
fehler sollen ziehen können (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuer-
pflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in: L'image de l'homme en droit, Mé-
langes publiés par la faculté de droit à l'occasion du centenaire de l'université de
Fribourg, 1990, S. 118; vgl. StE 1987 B 97.11 Nrn. 5 und 6). Abzulehnen sei allerdings
auch bezüglich des übergesetzlichen Revisionsgrunds der Willkür, dass ein solcher nur
vorliegen könne, wenn der zu revidierende Entscheid nichtig sei.
Von dieser übergesetzlichen Revisionsmöglichkeit ist – wenn überhaupt – nur
mit allergrösster Zurückhaltung Gebrauch zu machen (StRK II, 4. April 2008,
2 ST.2008.20 und 2 DB.2008.12). Sie darf höchstens dann Platz greifen, wenn eine
ganz aussergewöhnliche Situation vorliegt und keine andere Korrekturmöglichkeit er-
kennbar ist. Allein dort, wo die willkürliche Rechtsanwendung zu durch nichts mehr zu
rechtfertigenden absurden Ergebnissen führte, könnte eine nachträgliche Korrektur
überhaupt ernsthaft infrage kommen und liesse es sich rechtfertigen, die Rechtskraft
mit dieser Begründung zu durchbrechen.
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bb) Schliesslich kennt das internationale Steuerrecht die Verständigungslö-
sung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens als eigenständigen Revisions-
grund (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3.A.,
2005, S. 537 mit Hinweisen). Locher sieht in Analogie dazu einen Ausweg darin, dass
in Auslegung von Art. 127 Abs. 3 BV ein entsprechender, somit verfassungsmässig
garantierter Revisionsgrund anerkannt wird (Beschwerde, S. 503). Dieser kreative An-
satz lässt sich ohne Weiteres rechtfertigen, namentlich im Licht des BGG, welches als
ein wesentliches Ziel die Entlastung des Bundesgerichts verfolgt. Mit der Ableitung
eines Revisionsanspruchs aus der Verfassung lassen sich unnötige Beschwerdever-
fahren vor Bundesgericht vermeiden. Die Steuerrekurskommission II schliesst sich
dieser Rechtsauffassung an.
cc) Nach § 156 StG ist das Revisionsbegehren vom Steuerpflichtigen innert 90
Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach
Mitteilung des Entscheids zu stellen. Das Begehren ist gemäss § 157 StG schriftlich
der Behörde einzureichen, die den zu revidierenden Entscheid getroffen hat (Abs. 1).
Es muss die Revisionsgründe genau bezeichnen und einen Antrag enthalten, in wel-
chem Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu entscheiden sei
(Abs. 2). Die Beweismittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, seit ihrer
Entdeckung seien noch nicht 90 Tage verflossen, müssen dem Revisionsbegehren
beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (Abs. 3).
4. Die hiesige Einschätzung 2006 ist am 12. Oktober 2007 ergangen und, wie
bereits erwähnt, in Rechtskraft erwachsen.
a) Die Frist, dagegen Einsprache zu erheben, ist längst abgelaufen. Es ist nicht
erkennbar, gestützt worauf diese Frist wiederhergestellt werden könnte. Namentlich
liegen keine schwerwiegenden Gründe vor, welche die Pflichtige daran gehindert hät-
ten, gegen die Zürcher Einschätzung im offenen Verfahren Einsprache zu erheben
(§ 15 Abs. 1 VO StG).
b) Mithin bleibt zu klären, ob die Voraussetzungen für eine Revision erfüllt sind.
aa) Die kantonalrechtlichen, gesetzlich normierten Revisionsgründe vermögen
nicht zu greifen. Namentlich kann im Entscheid des Steueramts der Gemeinde D, wo-
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mit diese am 15. Januar 2008 für 2006 die Steuerhoheit beansprucht hat, bezüglich der
hiesigen Einschätzung 2006 keine neue Tatsache erblickt werden. Denn eine solche
ist, wie gesehen, nur dann gegeben, wenn sie im Zeitpunkt der Fällung des infrage
stehenden Entscheids – konkret der Einschätzung der Gemeinde C – bereits vorlag.
Das aber traf hier nicht zu. Ob gestützt auf Art. 8 BV ein Revisionsgrund zu orten sei,
mag, wie zu zeigen ist, dahingestellt bleiben. Denn dieser Titel kann einzig als ultima
ratio greifen; solange eine andere Bestimmung eine Revision erlaubt, muss er von
Vornherein ausser Acht bleiben, so auch hier. In der vorliegenden Konstellation lässt
sich indes direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV ein Revisionsgrund ableiten (vorn E. 3 b bb).
Hat sich die Pflichtige – aufgrund der vorliegenden Umstände wohl zu Recht – für 2006
unbeschränkt der Thurgauer Steuerhoheit unterworfen und den entsprechenden Ho-
heitsentscheid vom 15. Januar 2008 akzeptiert, so hatte sie Anspruch auf eine korres-
pondierende Anpassung der Zürcher Einschätzung bzw. richtig betrachtet auf deren
Überprüfung. Allerdings war sie diesbezüglich in zeitlicher Hinsicht, wie gesehen, nicht
frei:
Die Pflichtige hatte Gelegenheit, binnen 90 Tagen nach Eröffnung des Thur-
gauer Hoheitsentscheids im Kanton Zürich um Revision der hiesigen Einschätzung
nachzusuchen. Es hätte an ihr gelegen, binnen dieser Frist insofern aktiv zu werden.
Das aber ist nicht geschehen. Die Pflichtige hat sich erst mit Eingabe vom
28./29. Mai 2008 an das Steueramt C gewandt und unter Hinweis auf die Thurgauer
Steuerpflicht sowie die entsprechende Veranlagung die Rückerstattung der für 2006
hier bezahlten Steuern verlangt. Angesichts dessen, dass die Verfasserin in Steuersa-
chen Laie ist, dürfte darin wohl ein hinreichendes Revisionsgesuch erblickt werden;
doch ist dies unerheblich. In diesem Zeitpunkt war die Revisionsfrist auf jeden Fall
längst abgelaufen. Wenn die Pflichtige es versäumt hat, sich fristgerecht bei den hiesi-
gen Steuerbehörden zu melden, was ihr durchaus zumutbar gewesen wäre und von ihr
auch hätte erwartet werden dürfen, hat sie die sich daraus für sie ergebenden negati-
ven Folgen selber zu verantworten und zu tragen. Zwar ist die Thurgauer Veranlagung
erst am 1. April 2008 ergangen; bezogen auf diese Verfügung wäre die Revisionsfrist
in Zürich eingehalten. Doch kommt es darauf nicht an. Denn massgeblich ist, falls –
wie hier – ein Steuerhoheitsentscheid vorliegt, wie gesehen einzig dieser. Geht es um
die Steuerpflicht als solche, kann der Einwand der unstatthaften Doppelbesteuerung
ausschliesslich dagegen erfolgen und muss dies innert Rechtsmittelfrist geschehen,
ungeachtet ob das Rechtsmittel ordentlicher oder ausserordentlicher Natur ist. Dies
verkennt die Pflichtige.
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Bei solcher Lage der Dinge ist der Revisionsweg verschlossen.
bb) Was die Pflichtige dagegen vorzubringen weiss, sticht nicht:
Wohl hat das Gemeindesteueramt D das kantonale Steueramt Zürich mit einer
Kopie des Hoheitsentscheids vom 12. Januar 2008 bedient. Doch war der hiesige Fis-
kus allein gestützt darauf klarerweise nicht gehalten, irgendwie zu reagieren. Vielmehr
ging es um eine blosse Information und Kenntnisnahme. Es stand ja nicht einmal fest,
ob die Pflichtige sich mit dieser Würdigung abfinden werde. Und später, als das Steu-
eramt D am 5. Juni 2008 dem Steueramt Zürich mitgeteilt hatte, der Steuerdomizil-
entscheid sei nun rechtskräftig, und diesen eine Kopie der Veranlagung 2006 hatte
zukommen lassen, war die Revisionsfrist bereits abgelaufen. Auch von Amts wegen
hätte das hiesige Steueramt im Revisionsverfahren materiell nichts mehr unternehmen
dürfen. Denn hätte der Steuerpflichtige – wie hier –Gelegenheit gehabt, gültig Revision
zu verlangen, geht es nicht an, bei späterer Kenntnisnahme des Revisionsgrunds
durch die Steuerbehörde die Revisionsfrist von Neuem auszulösen. Doch selbst wenn
diese Sendung noch binnen Revisionsfrist beim Zürcher Steueramt eingegangen wäre,
vermöchte dies der Pflichtigen nicht zu helfen. Denn sie müsste sich mangelnde Sorg-
falt in der Wahrung ihres (Revisions-)Rechts vorhalten lassen (vgl. § 155 Abs. 2 StG).
Ebenso wenig kann ihr die Berufung auf Treu und Glauben helfen. Wie es sich
bei ihrem Gatten mit der Rückerstattung verhalten hat, ist nicht bekannt. Doch mag
dies dahingestellt bleiben. Auch wenn die Rückerstattung der Zürcher Steuern 2006
bei ihm spontan erfolgt sein sollte, kann sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Ungeachtet dessen hätte sie in eigener Sache rechtzeitig bei den Zürcher Behörden
vorstellig werden müssen. Dies umso mehr, als die Thurgauer Behörden sie, soweit
erkennbar, erst nach Ablauf der Revisionsfrist von der Rechtskraft des (eigenen) Ho-
heitsentscheids in Kenntnis gesetzt haben. Auch kann von einer fehlerhaften oder un-
vollständigen Rechtsmittelbelehrung nicht die Rede sein. Sowohl die Zürcher Einschät-
zung als auch der Steuerhoheitsentscheid waren mit einer gesetzeskonformen und
vollständigen Belehrung versehen. Ein spezieller Rechtsmittelhinweis für Doppelbe-
steuerungsangelegenheiten ist nicht geboten.
c) Nach alledem muss es dabei sein Bewenden haben, dass das kantonale
Steueramt eine Korrektur der rechtskräftigen Einschätzung mit gutem Grund verweigert
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hat. Der angefochtene Einspracheentscheid erweist sich als rechtsbeständig. Daran
ändert der Umstand der nicht ohne Weiteres nachvollziehbaren Begründung nichts.
Aus ihr geht jedenfalls aus Sicht der Rekurskommission II nicht hervor, warum eine
Revision ausgeschlossen sein soll; nachvollziehbar ist einzig der letztlich nicht weiter-
führende Vorhalt, die Pflichtig hätte binnen Frist die Thurgauer Verfügung anfechten
müssen.
5. Bei diesem Ausgang der Verfahren hat die Pflichtige die Kosten zu tragen
(§ 150 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. DBG) und steht ihr von vornherein keine Partei-
entschädigung zu (§ 151 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997 und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Ver-
waltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss beschliesst die Rekurskommission:
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten;
und erkennt:
1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
[…]
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