zh_steuerrekursgericht · GR.2022.13 · 2023-04-28 · de
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

Frage der innerkantonalen Betriebsverlustübernahme bei der Grundstückgewinnsteuer ab 2019 (Inkraftsetzung von § 224a StG). Umstritten war das Vorgehen bei der (vorfrageweisen) Verlustverrechnung. Konkret strittig war die Frage, welcher Betrag gemäss § 64 Abs. 3 StG gewinnsteuerlich als Wertzuwachsgewinn freizustellen war (sog. Entsteuerung). Das kantonale Steueramt entsteuerte im Rahmen der Gewinnsteuereinschätzung gemäss Massgeblichkeitsprinzip den in der Jahresrechnung ausgewiesenen Grundstückgewinn (ca. Fr. 2.3 Mio.), wodurch bei der Berechnung kein Gewinnsteuersubstrat mehr vorhanden war. Die kommunale Steuerbehörde hingegen berücksichtigte in der vorfrageweisen vorgenommenen Berechnung nur den Grundstückgewinn gemäss den Grundstückgewinnsteuerentscheiden (ca. Fr. 420'000.-) und argumentierte, es wäre bei korrekter gewinnsteuerlicher Einschätzung hinreichend Gewinnsubstrat vorhanden gewesen, um auch die Betriebsverluste decken zu können. Harmonisierungsrechtlich ist vorgegeben, dass sich bei der Gewinnbemessung gemäss §§ 63 ff. der Kapitalgewinn und auch die darin eingeschlossenen wieder eingebrachten Abschreibungen nach dem Massgeblichkeitsprinzip bemessen. Daraus kann gefolgert werden, dass dieses auch betreffend die Höhe des zu entsteuernden Betrags gilt. Bei ordnungsgemäss geführter Buchhaltung wäre demgemäss die Einschätzung des kantonalen Steueramts korrekt. Dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass der handelsrechtliche Abschluss nach den Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungslegung erstellt worden ist. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da die Pflichtige in krasser Weise das Realisationsprinzip verletzte (= zeitliche Gewinnverschiebung ins Jahr 2019 bzw. falsche Buchungsbezeichnung). Dementsprechend ist nicht zu beanstanden, dass die Gemeinde im Rahmen der vorfrageweise vorgenommenen Berechnung nicht den ausgewiesenen Grundstückgewinn gemäss Jahresrechnung abstellte. Solange die betroffenen Jahresabschlüsse nicht korrigiert sind, braucht sie nicht revisionsweise die Betriebsverluste zu übernehmen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2022.13
Entscheid
28. April 2023
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) hat einen ausserkantonalen Sitz. Sie
bezweckt zur Hauptsache die Realisation von Überbauungen und die Veräusserung von
Immobilien. Dazu kann sie Grundeigentum erwerben, veräussern, verwalten und belas-
ten. Sie ist in mehreren Kantonen aktiv; unter anderem auch im Kanton Zürich, wo sie
bereits diverse Projekte realisierte. In der Gemeinde C realisierte sie konkret die Über-
bauung D (drei Mehrfamilienhäuser mit UN-Garage), wobei sie die insgesamt erstellten
139 Wohnungen einzeln in Stockwerkeigentumseinheiten (nachfolgend Wohneinheiten)
an individuelle Käufer veräusserte. Die Wohnungen wurden dabei noch im "Baustadium"
verkauft. Bei der Vertragsunterzeichnung hatten die Käufer eine Anzahlung zu leisten.
Im Zeitpunkt der Handänderung war dann der Restkaufpreis zu bezahlen, was die er-
werbende Partei anlässlich der Eigentumsübertragung durch Vorlage eines unwiderruf-
lichen Zahlungsversprechens einer Bank zu belegen hatte. Ein Grossteil der Handände-
rungen fand dabei zeitnah zur jeweiligen Fertigstellung/Bezugsbereitschaft in den
Jahren 2015 und 2016 statt. Mit Beschluss des Ausschusses für Grundsteuern der Ge-
meine C (nachfolgend Grundsteuerausschuss) vom 12. Juli 2019 wurde über diese Ver-
käufe grundstückgewinnsteuerlich gesamthaft abgerechnet und dabei der steuerpflich-
tige Grundstückgewinn im Total auf ca. Fr. 14.5 Mio. festgesetzt (Geschäfts Nrn. GR15-
0149 div.). Dieser Einschätzungsentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
2. Die zwei letzten Wohneinheiten der Überbauung D wurden anschliessend im
Jahr 2019 verkauft. Auch dafür wurden Grundstückgewinnsteuern fällig. Der Grundsteu-
erausschuss verfügte für die beiden Handänderungen am 11. Juli 2019 einen steuer-
pflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 189'400.- (Geschäfts Nr. GR 2019/0049) resp. am
11. Juni 2020 über Fr. 234'000.- (Geschäfts Nr. GR 2019/0287). Der steuerpflichtige
Grundstückgewinn für im Kalenderjahr 2019 erfolgte Handänderungen belief sich somit
insgesamt auf Fr. 423'400.-.
3. Nachdem sich abzeichnete, dass der Pflichtigen im Kanton Zürich im Rah-
men der ordentlichen Gewinnsteuereinschätzung für die Steuerperiode 2019 betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern ein operativer Verlust (Betriebsverlust) resultieren
würde, versuchte sie, diesen steuerlich bei den Einschätzungsentscheiden betreffend
Grundstückgewinnsteuer zur Verrechnung zu bringen. Mit drei Eingaben vom 13.
Juli 2020 reichte sie deshalb zwei Revisionsbegehren (betreffend Geschäfts
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Nrn. GR15-0149 div. sowie GR 2019/0049) sowie eine Einsprache ein (Geschäfts
Nr. GR 2019/0287). Da jedoch zum Zeitpunkt der Einreichung die Einschätzung bzw.
der steuerbare Gewinn im Kanton Zürich vom kantonalen Steueramt noch nicht rechts-
kräftig festgesetzt worden war und der Leiter Steuern der Gemeinde der Pflichtigen zu-
sicherte, dass ihr bei Rückzug der Rechtsmittel keine Rechtsnachteile erwachsen wür-
den, zog sie mit E-Mail vom 11. September 2020 ihre Revisionsbegehren und die
Einsprache einstweilen wieder zurück.
4. Mit akzeptiertem Einschätzungsvorschlag vom 2. Oktober 2020 wurde die
Pflichtige vom kantonalen Steueramt betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2019 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- (Reingewinn gesamt
Fr. 923'100.-) eingeschätzt (die Kapitalbesteuerung ist für das vorliegende Verfahren ir-
relevant, weshalb im Weiteren auf diesbezügliche Ausführungen verzichtet wird). Den
objektmässig nach Zürich ausgeschiedenen Betriebsverlust bezifferte das kantonale
Steueramt dabei auf Fr. 674'336.-. Mit Revisionsbegehren vom 28. Dezember 2020 be-
antragte die Pflichtige unter Verweis auf die Einschätzung bzw. den Einschätzungsvor-
schlag, die Grundstückgewinnsteuer-Einschätzungsentscheide Nrn. GR15-0149 div.,
GR 2019/0049 sowie GR 2019/0287 seien aufzuheben und der Grundstückgewinn unter
Berücksichtigung des nach Zürich ausgeschiedenen Betriebsverlusts neu festzusetzen.
Die Revisionsgesuche wurden vom Grundsteuerausschuss nach durchgeführtem Be-
weisverfahren am 12. Juli 2021 abgewiesen. Zur Begründung brachte dieser vor, das
kantonale Steueramt habe den steuerbaren Reingewinn falsch berechnet, indem es na-
mentlich zu viel an separat zu besteuerndem Grundstückgewinnsteuersubstrat (Wertzu-
wachsgewinn) bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns ausgeklammert habe.
Bei richtiger Berechnung wäre hinreichend gewinnsteuerliches Verrechnungssubstrat für
die Verrechnung der Betriebsverluste vorhanden gewesen. Die (subsidiäre) grundstück-
gewinnsteuerliche Verlustübernahme sei deshalb ausgeschlossen.
B. Gegen die Abweisung der Revisionsgesuche betreffend die Verfahren
Geschäfts Nrn. GR 2019/0049 und GR 2019/0287 erhob die Pflichtige am 16. Au-
gust 2021 Einsprache, mit dem Antrag in beiden Verfahren, es sei der Grundstückge-
winn auf jeweils Fr. 0.- festzusetzen. Der abweisende Revisionsentscheid betreffend das
Verfahren Geschäfts Nrn. GR15-0149 div. wurde von ihr hingegen akzeptiert.
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Nachdem an der Besprechung vom 15. Februar 2022 keine Einigung erzielt
werden konnte, wies der Grundsteuerausschuss die Einsprache mit Beschluss vom
17. März 2022 ab.
C. Mit Rekurs vom 13. April 2022 wiederholte die Pflichtige ihre Einsprachean-
träge; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Gemeinde C. Die Rekurs-
gegnerin schloss am 20. Mai 2022 auf Abweisung des Rekurses; unter Kosten und Ent-
schädigungsfolgen zu Lasten der Pflichtigen. In der Stellungnahme vom 2. Juni 2022
hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Die Gemeinde C liess sich dazu nicht mehr
vernehmen. Vom kantonalen Steueramt sind von Amtes wegen die gewinnsteuerlichen
Einschätzungsunterlagen der Steuerperioden 2013 - 2020 beigezogen worden.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer durch die Gemeinden
von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Antei-
len von solchen ergeben (§§ 205 und 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997;
StG; StRG, 28. September 2021, 1 GR.2021.7; StRG, 19. März 2021, 1 GR.2020.15, je
auch zum Folgenden). Nach der gesetzlichen Regelung werden alle Gewinne – mit Aus-
nahme der wieder eingebrachten Abschreibungen – aus der Veräusserung von Grund-
stücken der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und
zwar unabhängig davon, ob das veräusserte Grundstück zum Privat- oder Geschäfts-
vermögen des Veräusserers gehört (sog. monistisches System; vgl. hierzu Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, VB zu
§§ 216 - 226a N 5 StG). Das harmonisierte Steuerrecht der Kantone und Gemeinde lässt
im Sinne einer Ausnahme das monistische System zu (vgl. Art. 12 Abs. 4 des Bundes-
gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
vom 14. Dezember 1990; StHG), ohne sich aber zur Betriebsverlustanrechnung zu äus-
sern. In der reinen Ausprägung als Objektsteuer besteht dabei keine Möglichkeit der
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steuerartübergreifenden (Betriebs-)Verlustanrechnung. Auf den 1. Januar 2019 hat dies
indessen der Kanton Zürich auch innerkantonal eingeführt, nachdem zuvor nur bei na-
mentlich interkantonalen Sachverhalten gestützt auf das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung gemäss § 127 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 (BV) die Verlustverrechnung unter bestimmten Um-
ständen bereits möglich war (dazu jüngst anstatt vieler BGr, 31. Januar 2023,
9C_628/2022, E. 3). § 224a StG sieht neu vor, dass dann, wenn das Geschäftsjahr, in
dem ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück
erzielt wurde, mit einem Verlust abschliesst, der bei der Einkommens- oder Gewinn-
steuer in der massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden kann, dieser vom
steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden kann. § 224a StG kommt auf alle
Handänderungen zur Anwendung, die ab dem 1. Januar 2019 vollzogen werden (Über-
gangsbestimmung vom 23. Oktober 2017). Die Verlustverrechnung setzt einen entspre-
chenden Antrag voraus und wird nicht von Amtes wegen vorgenommen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 17 StG). Der Grundstückgewinn und der
verrechenbare Betriebsverlust müssen in demselben Geschäftsjahr vorhanden sein
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 4 StG).
b) aa) Unbestritten ist, dass sich der für die Grundstückgewinnsteuer massge-
bende Grundstückgewinn nach den grundstückgewinnsteuerlichen Bemessungsregeln
gemäss § 219 ff. StG bemisst (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 14 N 6). Dennoch
ist mit der Inkraftsetzung von § 224a StG auch klar, dass für die Bemessung des steu-
erbaren Grundstückgewinns eben nicht mehr ausschliesslich die Gesetzesnormen von
§ 219 ff. StG massgeblich sein können, denn neu kann unter Umständen innerkantonal
mit dem Betriebsverlust auch eine gewinnsteuerliche Komponente in das Gesamtergeb-
nis miteinfliessen. § 224a StG bestimmt materiell-rechtlich nicht eigenständig, wie sich
der anrechenbare Verlust konkret berechnet. Aus dem Wortlaut von § 224a StG bzw.
aus dessen Systematik wird vielmehr klar, dass der gegebenenfalls zu verrechnende
Betrag sich nach den gewinnsteuerlichen Regeln zur Festsetzung des steuerbaren Rein-
gewinns gemäss § 63 ff. StG bemisst. Mit § 224a StG besteht deshalb neu in gewisser
Weise eine Norm mit Scharnierfunktion zum Gewinnsteuerrecht gemäss § 63 ff. StG.
Die Feststellung der Höhe des etwaigen Betriebsverlusts ist dabei (primär) Verfahrens-
gegenstand der alljährlichen (ordentlichen) Gewinnsteuereinschätzung des kantonalen
Steueramts. Die definitive Festsetzung des Grundstückgewinnsteuergewinns unter Be-
rücksichtigung etwaiger Verluste gemäss § 224a StG vor Abschluss des ordentlichen
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Einschätzungsverfahrens ist deshalb schwer denkbar, denn es steht in der Regel erst
mit der gewinnsteuerlichen Einschätzung überhaupt definitiv fest, ob verrechenbares
Verlustsubstrat vorhanden ist. Daraus wiederum ergibt sich (neu) zwangsläufig ein Ko-
ordinationsbedarf zwischen den kantonal und kommunal zuständigen Behörden, wofür
die Finanzdirektion zuständig ist (§ 224a Abs. 4 StG). Diese hat bis anhin namentlich in
zeitlicher Hinsicht noch nicht viel geregelt (vgl. die sich daraus ergebenden Probleme in
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 16 ff. StG, auch zum Folgenden). Die Weisung
der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuerein-
schätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermö-
gens und von juristischen Personen vom 20. Februar 2019 (ZStB Nr. 221.1; nachfolgend
Weisung) hält in Rz. 63 immerhin fest, dass, um sicher zu stellen, dass Verluste nicht
doppelt abgezogen würden, wie folgt zu verfahren sei:
"Macht der Veräusserer in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer oder
im Einschätzungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer Verluste geltend bzw.
einen Antrag zur Verrechnung von Geschäftsverlusten, ersucht die Gemeinde die
für den Veräusserer zuständige Division des kantonalen Steueramts um Berech-
nung und Mitteilung des zur Verrechnung zu bringenden Verlusts. Die Gemeinde
entscheidet dann in der Grundstückgewinnsteuereinschätzung über den anrechen-
baren Verlust bzw. den steuerbaren Grundstückgewinn und hält den mit dem Wert-
zuwachsgewinn verrechneten Verlust in der Einschätzung fest."
Darüber, wie vorzugehen ist, wenn sich die Frage der Verlustübernahme erst
anlässlich eines Revisionsverfahren stellt (was gemessen an der gewöhnlichen Verfah-
rensdauer erfahrungsgemäss inskünftig häufig der Fall sein dürfte), enthält die Weisung
keine Bestimmungen. Eine Anfrage von Seiten der Gemeinde zur Berechnung des zur
Verrechnung zu bringenden Verlusts dürfte sich in jedem Fall dann als überflüssig er-
weisen, wenn das festgestellte Verlustsubstrat betragsmässig aus dem Einschätzungs-
entscheid ersichtlich ist.
bb) Damit ist gesetzlich lediglich vorgegeben, dass die beiden Steuerverfahren
zu koordinieren sind. Hingegen kann dem Steuergesetz und auch der Weisung nicht
entnommen werden, dass die kommunale Grundsteuerbehörde im Rahmen der Verlust-
anrechnung gemäss § 224a StG an die entsprechende Mitteilung der zuständigen Divi-
sion des kantonalen Steueramts gebunden wäre. Es steht dieser folglich frei, diese nach
Massgabe der anwendbaren Normen gemäss §§ 63 ff. StG (vorfrageweise) zu
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überprüfen und gegebenenfalls betreffend die Höhe des anrechenbaren Verlusts abwei-
chend zu entscheiden. Dies gilt selbst dann, wenn die steuerpflichtige Person bereits
rechtskräftig bei den Gewinnsteuern eingeschätzt worden ist und sich die Frage der An-
rechenbarkeit erst nachträglich stellt; z.B. in einem Revisionsverfahren. Auch in einer
solchen Situation gilt der Grundsatz, dass die kommunale Grundsteuerbehörde (man-
gels Miteinbezug bei der Gewinneinschätzung) nicht an den Entscheid der staatlichen
Steuereinschätzungsorgane gebunden ist und unabhängig entscheiden kann (StRG, 15.
Juli 2021, 1 GR.2019.13, bestätigt mit VGr, 26. April 2022, SB.2021.00127, noch nicht
rechtskräftig; RB 1992 Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216 - 226 N 27
StG, mit Hinweisen). Allgemein kommt dem Kanton – über die
Gesetzgebung hinaus – in diesem Bereich keinerlei Entscheidkompetenz zu (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 16 StG).
c) Folglich darf das zuständige kommunale Steueramt bei der Grundstückge-
winnsteuerbemessung nach § 219 ff. StG (vorfrageweise) selbst eine Berechnung des
gegebenenfalls anzurechnenden Verlusts gemäss § 224a StG vornehmen bzw. entspre-
chend die diesbezügliche Berechnung/Mitteilung des kantonalen Steueramts überprü-
fen. Im Allgemeinen müsste es dabei zum gleichen Ergebnis gelangen, denn es hat sich
bei dieser Berechnung auf die gleiche gesetzliche Grundlage gemäss § 63 ff. StG zu
stützen (E. 1b/aa). Unzulässig wäre es hingegen, wenn kommunal die Gewinnsteuer-
bzw. Verlustberechnung autonom nach anderen Parametern vorgenommen würde. Be-
harren die beiden Behörden dabei auf unterschiedlichen Ergebnissen, bleibt der steuer-
pflichtigen Person im Konfliktfall lediglich der ordentliche Rechtsmittelweg, wo dann (vor-
frageweise) über die Höhe des anrechenbaren Verlusts zu entscheiden ist. Etwas wie
ein vorab durchzuführendendes verwaltungsinternes Bereinigungs-, Schieds- oder Ko-
ordinationsverfahren der kommunal und kantonal zuständigen Behörden mit beidseitig
rechtsverbindlichem Resultat ist derzeit gesetzlich nicht vorgesehen.
2. a) Die Verlustanrechnung gemäss § 224a StG ist im vorliegenden Fall im
Rahmen eines Revisionsverfahrens geltend gemacht worden). Formell ist dazu zunächst
festzuhalten, dass ein rechtskräftiger Entscheid gemäss § 206 StG i.V.m. § 155 Abs. 1
StG auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amtes wegen zu dessen Gunsten revidiert
werden kann, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismit-
tel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder
entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser
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Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat
(lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).
Die Revision ist nach § 155 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das,
was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentli-
chen Verfahren hätte geltend machen können. Das Revisionsbegehren ist an die Be-
hörde zu richten, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen
hat (§ 157 Abs. 1 StG). Es muss die Revisionsgründe genau bezeichnen und einen An-
trag enthalten, in welchem Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu
entscheiden sei. Der Antrag hat die Einschätzungsfaktoren zahlenmässig bestimmt oder
eindeutig bestimmbar anzugeben (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 157 N 1 - 3 StG).
Nach § 156 StG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Re-
visionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder
des Entscheids eingereicht werden.
b) Im Kanton Zürich als Revisionsgrund anerkannt ist namentlich, wenn es bei
der Ungleichbewertung bei der Grundstückgewinnsteuer und des Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer zu einer unzulässigen Doppelbelastung kommt (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 155 N 19 und 37, § 156 N 5 und VB zu §§ 216–226 N 28 StG, auch zum
Folgenden). Von einer solchen Ungleichbewertung und damit einem Revisionsgrund ist
neu auch auszugehen, wenn sich mit Bezug auf Handänderungen im Kanton Zürich, die
nach dem 1. Januar 2019 stattfanden, nachträglich herausstellt, dass bei der bereits
abgerechneten Grundstückgewinnsteuer noch ein im Kanton Zürich zu verortender Be-
triebsverlust zur Verrechnung gebracht werden kann (§ 224a Abs. 1 StG;
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 21 StG). Für weiter zurückliegende Handän-
derungen ist diesfalls hingegen die Revision mangels gesetzlicher Grundlage für die
Verlustverrechnung trotz etwaiger innerkantonaler Doppelbesteuerung ausgeschlossen
(ausführlich BGE 139 II 373; BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010). In solchen Fällen gilt
die Frist von 90 Tagen mit Mitteilung des Entscheids, welcher die (neuerdings unzuläs-
sige) Doppelbelastung bewirkt, zu laufen.
c) Unbestritten ist, dass die Pflichtige ihr Revisionsgesuch rechtzeitig, d.h. innert
der 90-tägigen Frist seit Entdeckung des Revisionsgrunds, eingereicht hat. Da auch in-
nerkantonaler Betriebsverlust neu mit dem steuerbaren Grundstückgewinn zu verrech-
nen ist, ist auch ein möglicher Revisionsgrund i.S.v. § 155 StG i.V.m. § 206 StG gegeben
bzw. prüfenswert. In zeitlicher Hinsicht hat sodann der mit der Einschätzung festgestellte
Verlust keinesfalls bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren betreffend
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Grundstückgewinnsteuern berücksichtigt werden können, mithin dies dem Rekurs in for-
meller Hinsicht nicht entgegensteht (§ 155 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist damit einzu-
treten und der Einspracheentscheid der Vorinstanz materiell zu prüfen. Wie auch im or-
dentlichen Einschätzungsverfahren gilt dabei wiederum der Grundsatz, dass die
kommunale Grundsteuerbehörde nicht an die Entscheide der staatlichen Steuerein-
schätzungsorgane gebunden war, da dies kein Bereich darstellt, in welchem gemäss
Weisung dem kantonalen Steueramt eine verbindliche Entscheidkompetenz zugewiesen
worden wäre (vorne E. 1, auch zum Folgenden). Dem Einschätzungsentscheid bzw. dem
in Rechtskraft erwachsenen Einschätzungsvorschlag vom 2. Oktober 2020 betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern 2019 des kantonalen Steueramts kommen folglich
keine Bindungswirkung zu, welche die Grundsteuerbehörde und das Steuerrekursge-
richt bei der materiellen Prüfung in ihrer Kognition im Revisionsverfahren einschränken
würden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 16 StG). Der Einschätzungsent-
scheid bzw. die darin festgehaltene Betriebsverlustkomponente stellt deshalb nicht eine
Art "Revisionstitel" dar, der die Pflichtige berechtigen würde, gestützt auf § 224a StG im
Revisionsverfahren den darin festgestellten Verlust automatisch und ohne weitere Prü-
fung zur Verrechnung mit dem Grundstückgewinn zu bringen. Gleiches gilt auch betref-
fend das Schreiben des kantonalen Steueramts vom 27. Mai 2021, in welchem der zu-
ständige Steuerkommissär in einer Art nachträglich durchgeführtem
"Koordinationsverfahren" noch einmal bekräftigte, dass seiner Meinung nach der Grund-
stückgewinn in den beiden Grundstückgewinnsteuereinschätzungen revisionsweise auf
je Fr. 0.- festzusetzen sei. Auch daraus kann die Pflichtige entgegen ihrer Auffassung
nichts zu ihren Gunsten ableiten.
3. a) Der tatsächliche Sachverhalt ist vorliegend unbestritten. Die Pflichtige re-
alisierte in der Gemeinde C die Überbauung D (drei Mehrfamilienhäuser mit UN-
Garage), wobei sie die insgesamt 139 erstellten Wohnungen nach Abparzellierung ein-
zeln in Wohneinheiten an diverse Käufer veräusserte. Die Eigentumsübertragung der
Wohnungen erfolgte zeitnah zur Fertigstellung bzw. zum Bezugstermin/zur Bezugsab-
nahme und nicht bereits früher. Ein Grossteil der Handänderungen fand dabei in den
Jahren 2015 und 2016 statt. Damit erzielte die Pflichtige einen Grundstückgewinn nach
(anteiligen) Steuern von ca. Fr. 11.6 Mio. (vor Steuern total ca. Fr. 14.5 Mio.). Die letzten
beiden verbleibenden Einheiten wurden sodann im Jahr 2019 an die neuen Eigentümer
übertragen (Handänderungen im März und Dezember 2019). Der Grundsteueraus-
schuss schätzte die Pflichtige mit Bezug auf diese beiden Handänderungen mit
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Einschätzungsentscheiden vom 12. Juli 2019 mit einem Grundstückgewinn von
Fr. 189'400.- (Geschäfts Nr. GR 2019/0049) resp. am 11. Juni 2020 mit einem Grund-
stückgewinn von Fr. 234'000.- rechtskräftig ein (Geschäfts Nr. GR 2019/0287). Insge-
samt belief sich damit der in der Steuerperiode 2019 im Zusammenhang mit effektiven
Handänderungen pro 2019 erwirtschaftete Grundstückgewinn auf Fr. 423'400.-. Obwohl
im Jahr 2019 nur Wohneinheiten im besagten Gewinnumfang veräussert wurden, wies
die Pflichtige in ihrer Erfolgsrechnung allerdings einen signifikant höheren Erfolg aus
dem Verkauf aus Grundstücken im Kanton Zürich aus. Die Position "Erfolg aus Verkauf
Grundstücke Kt. ZH", deren Saldo in der massgeblichen Periode unbestrittenermassen
einzig mit dem Verkauf von Wohneinheiten des Projekts D in der Gemeinde C zusam-
menhing, belief sich auf gesamthaft Fr. 2'499'636.20 (nachfolgend Projektgewinn).
Diese Diskrepanz erklärt sich dadurch, dass die Pflichtige handelsrechtlich nicht sämtli-
che Wohneinheiten im Zeitraum 2015 und 2016, über die sie grundstückgewinnsteuer-
lich mit der Rekursgegnerin "abrechnete" (Geschäfts Nrn. GR15-0149 div.; T-act. 3), in
der Bilanz und Erfolgsrechnung erfasste. Handelsrechtlich als entsprechender Ertrag
verbucht worden sind per 31. Dezember 2016 gesamthaft lediglich Fr. 9.5 Mio., obwohl
zum damaligen Zeitpunkt bereits über Verkäufe im Umfang von ca. Fr. 14.5 Mio. grund-
stückgewinnsteuerlich abgerechnet worden war. Die Pflichtige wartete unter Verweis auf
das Vorsichtsprinzip mit der Verbuchung des restlichen Projektgewinns zu, bis sie die
letzte Wohneinheit des entwickelten Projekts D im Jahr 2019 verkauft hatte.
b) aa) Auch im Rahmen der Einschätzung betreffend die Staats- und Gemein-
desteuern 2019 war der Grundstückgewinn Thema. Das kantonale Steueramt Zürich
nahm dabei die Einschätzung analog der interkantonalen Steuerausscheidung des Sitz-
kantons vom 20. Juli 2020 vor. Im Einzelnen ging es zunächst von einem handelsrecht-
lichen (Gesamt-)Gewinn von Fr. 2'552'649.- aus. Weiter bezifferte das kantonale Steu-
eramt die im Jahr 2020 an ihren Liegenschaftsstandorten erwirtschafteten
Betriebsgewinne (Immobilienertrag) auf Fr. 77'645.- in der zürcherischen Gemeinde E,
Fr. 16'683.- in der zürcherischen Gemeinde C, Fr. -718'214.- in der zürcherischen Ge-
meinde F und Fr. -50'450.- in der zürcherischen Gemeinde G. Operativ erwirtschaftete
die Pflichtige damit gemäss Darstellung einen Betriebsverlust im Kanton Zürich von
Fr. 674'336.-. Dieser Betriebsverlust wurde objektmässig nach Zürich ausgeschieden. In
der Ausscheidung wurde zwar erwähnt, dass Zürich "Betriebsstättenstandort" sei, was
jedoch unbestrittenermassen nicht zutrifft (dann hätte die Ausscheidung quotal vorge-
nommen werden müssen). Den entsprechenden Ertrag aus dem Verkauf in der Ge-
meinde C (andere Verkäufe im massgebenden Jahr haben unbestrittenermassen nicht
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stattgefunden) bezifferte es abgeleitet aus der Erfolgsrechnung auf Fr. 2'499'636.-.
Ebenfalls objektmässig nach Zürich ausgeschieden wurde im Rahmen der Einschätzung
und nach Zuweisung der anteiligen direkten Bundessteuer (Fr. 195'824.-) mit netto
Fr. 2'303'812.- der handelsrechtliche Projektgewinn. Vom handelsrechtlichen (Gesamt-
)Gewinn von Fr. 2'552'649.- wurde damit netto der Betrag von Fr. 1'629'475.- (objekt-
mässig) nach Zürich (Fr. 2'303'812.- + Fr. -674'336.-) und die restlichen Fr. 923'174.- in
die Sitzkanton (Fr. 891'808.-) und einen Drittkanton (Fr. 31'366.-) ausgeschieden.
bb) Da Zürich dem monistischen System folgt (E. 1), bedurfte es gemäss § 64
Abs. 3 StG innerkantonal allerdings einer Freistellung der Grundstückgewinne von der
Gewinnsteuer bzw. einer entsprechenden Zuweisung an die betreffende Gemeinde (vor-
liegend die Gemeinde C). Den freizustellenden Grundstückgewinn bezifferte das kanto-
nale Steueramt ausgehend von der Jahresrechnung der Pflichtigen und unter Berück-
sichtigung der anteiligen Steuern auf Fr. 2'303'812.-. Jedoch hatte gemäss Meinung des
kantonalen Steueramts die Gemeinde C im Gegenzug innerkantonal gemäss § 224a
StG den (ebenfalls) objektmässig nach Zürich ausgeschiedenen Betriebsverlust von Fr.
674'337.- zu übernehmen. Nach Auffassung des kantonalen Steueramts verblieb im
Kanton Zürich damit ein Netto-Steuersubstrat von Fr. 1'629'475.-, welches jedoch als
ursprüngliches Grundstückgewinnsteuersubstrat vollständig von der Gewinnsteuer i.S.v.
§ 64 Abs. 3 StG freizustellen war. Da nach dieser Berechnung innerkantonal hinreichend
Grundstückgewinnsteuersubstrat zur verrechnungsweisen Übernahme des Betriebsver-
lusts vorhanden war, brauchte in der Folge keine Verlustumlage auf die übrigen Kantone,
bzw. das Hauptsteuerdomizil vorgenommen zu werden. Im Ergebnis schätzte das kan-
tonale Steueramt die Pflichtige gemäss dem in Rechtskraft erwachsenen Einschät-
zungsvorschlag vom 2. Oktober 2020 für die Steuerperiode 2019 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. 0.- (Reingewinn gesamt Fr. 923'174.-) ein.
c) Basierend auf dem von der Pflichtigen akzeptierten Einschätzungsvorschlag
des kantonalen Steueramts vom 2. Oktober 2020 beantragte diese im Anschluss in se-
paraten Revisionsgesuchen vom 28. Dezember 2020 namentlich die Revision der bei-
den im Jahr 2019 vom Grundsteuerausschuss der Gemeinde C erlassenen Grundstück-
gewinnsteuereinschätzungen (Geschäfts Nrn. GR 2019/0049 und GR 2019/028. Sie
machte geltend, der in Zürich angefallene Betriebsverlust sei mit den darin ursprünglich
festgesetzten steuerbaren Grundstückgewinnen von Fr. 189'400.- resp. Fr. 234'000.- zu
verrechnen. Die verbleibenden ca. Fr. 250'000.- habe das Hauptsteuerdomizil Glarus zu
übernehmen (ursprünglich vertrat sie die Meinung, dieser Betrag sei partiell auch mit
1 GR.2022.13

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dem Grundstückgewinn "GR15-0149 div." zu verrechnen, wovon sie mittlerweile abge-
wichen ist, denn der entsprechende Entscheid ist nicht weitergezogen worden). Im Er-
gebnis beantragte sie deshalb, der Grundstückgewinn sei revisionsweise mit Bezug auf
die beiden im Jahr 2019 erfolgten Handänderungen (Geschäfts-Nrn. GR 2019/0049 und
GR 2019/0287) auf Fr. 0.- festzusetzen. Das kantonale Steueramt teilte diesbezüglich
die rechtliche Auffassung der Pflichtigen.
d) Die Rekursgegnerin war hingegen anderer Meinung. Sie stellte sich auf den
Standpunkt, dass sich die Freistellung des steuerbaren Grundstückgewinns bei der Ge-
winnsteuer i.S.v. § 64 Abs. 3 StG nach den für die Grundstückgewinnsteuer geltenden
Bemessungsregeln ermittle. Daraus folgerte sie, dass der Steuerkommissär des kanto-
nalen Steueramts im Rahmen der Gewinnsteuereinschätzung 2019 lediglich Grund-
stückgewinn im Gesamtbetrag von Fr. 423'400.- anstatt der ca. Fr. 2.3 Mio. hätte von
der Gewinnsteuer freistellen dürfen. Basierend auf dieser Auffassung machte sie betref-
fend die Berechnung des bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbaren Betriebsver-
lusts folgende (vorfrageweise) Berechnung: Zunächst sei zu berücksichtigen, dass nach
Abzug des ausserkantonalen Gewinns von Fr. 923'174.- vom Gesamtgewinn im Kanton
Zürich der Betrag von Fr. 1'629'475.- verbleibe. Ziehe man von diesem Betrag wiederum
das erwähnte Grundstückgewinnsteuersubstrat gemäss Grundstückgewinnsteuerein-
schätzungen pro 2019 ab, so verbleibe ein zürcherisches Staatssteuersubstrat für das
Jahr 2019 von Fr. 1'206'075.-. In diesem Betrag seien die innerkantonalen Verluste von
gesamthaft Fr. 674'336.- bereits enthalten. Es liege folglich insgesamt gar kein innerkan-
tonaler Betriebsverlust vor, welcher grundstückgewinnsteuerlich gemäss § 224a StG zu
übernehmen sei. Korrekterweise hätte folglich das kantonale Steueramt die Pflichtige
bei den Staats- und Gemeindesteuern 2019 mit einem zürcherischen Gewinn von
Fr. 1'206'075.- einschätzen müssen. Materiell sei deshalb kein Revisionsgrund gegeben.
Entsprechend wies es die beiden nunmehr strittigen Revisionsbegehren sowie auch die
dagegen erhobenen Einsprachen mit Entscheid vom 12. Juli 2021 resp. 17. März 2022
ab (in der Einsprache und auch in der Rekursantwort wurde die Berechnung anhand der
nicht gerundeten Beträge vorgenommen und präsentiert sich deshalb leicht abweichend,
die rechtliche Grundauffassung der Rekursgegnerin blieb jedoch unverändert).
4. a) Auch wenn vorliegend die Revision eines Grundstückgewinnsteuerge-
schäfts Verfahrensgegenstand bildet, geht es im Kern hauptsächlich um die Frage, wie
sich der Reingewinn bzw. -verlust bei der Gewinnsteuer gemäss § 63 ff. StG
1 GR.2022.13

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zusammensetzt. Konkret uneinig sind sich die Parteien dabei, welcher Betrag gemäss
§ 64 Abs. 3 StG in der Steuerperiode 2019 aufgrund des im Kanton Zürich geltenden
monistischen Systems vom Reingewinn gewinnsteuerlich auszuklammern ist (soge-
nannte Entsteuerung oder Freistellung des Wertzuwachsgewinns). Dies wiederum ist
dann wegen der Scharnierfunktion von § 224a StG neuerdings (potentiell) auch für eine
Grundstückgewinnsteuerbemessung von Relevanz, wenn für das betreffende Ge-
schäftsjahr einerseits ein gewinnsteuerlich ungedeckter Betriebsverlust und andererseits
ein Grundstückgewinn vorhanden ist (E. 1). Konkret gehen das kantonale Steueramt und
die Pflichtige einerseits sowie der Grundsteuerausschuss andererseits nach einer ande-
ren Berechnungsmethode vor. Das kantonale Steueramt geht gemäss Massgeblich-
keitsprinzip von dem in der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung 2019 ausgewiesenen
Projektgewinn aus (E. 3b/aa) und entsteuert diesen Betrag im Jahr 2019 vollständig.
Vollständig deshalb, weil unbestritten ist, dass darin keine bei der Gewinnsteuer zu er-
fassende wieder eingebrachten Abschreibungen enthalten sind (dazu nachfolgend
E. 5b). Der Grundsteuerausschuss ist hingegen der Auffassung, dass die Freistellung
nicht nach Massgabe der Erfolgsrechnung, sondern nach Massgabe der Grundsteuer-
entscheide der im betreffenden Jahr erfolgten Handänderungen bzw. den darin (kumu-
liert) festgesetzten steuerbaren Grundstückgewinnen zu erfolgen habe (E. 3d). Diese
unterschiedlichen Herangehensweisen haben zur Folge, dass je nach Berechnung bei
den Staatssteuern hinreichend primär heranzuziehendes Verrechnungssubstrat vorhan-
den ist oder eben nicht. Unbestritten ist dabei, dass, wenn bei den Staatssteuern (inner-
kantonal) hinreichend Verrechnungssubstrat vorhanden ist, der (innerkantonale) Be-
triebsverlust zunächst mit diesem zu verrechnen ist (§ 224a Abs. 1 StG). Ein
diesbezügliches Wahlrecht besteht gemäss klarem Wortlaut der Bestimmung nicht
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 6 StG).
b) Diese unterschiedlichen Behördenauffassungen, die die Pflichtige als unver-
ständlich bezeichnet, dürften darauf zurückzuführen sein, dass es bis zum Zeitpunkt der
Inkraftsetzung von § 224a StG aus der Sicht der Gewinnbesteuerung betreffend Perio-
disierung des Entsteuerungszeitpunkts regelmässig keine Rolle gespielt haben dürfte,
ob die handelsrechtlich ausgewiesenen und zu entsteuernden Wertzuwachsgewinne tat-
sächlich der Bemessungsperiode oder effektiv einer früheren Periode zuzurechnen wa-
ren. Aus gewinnsteuerlicher Sicht war primär von Relevanz, dass der Wertzuwachsge-
winn betragsmässig nur einmal und gesamthaft in der richtigen (Maximal-)Höhe
freigestellt wurde. Darauf scheint auch der zuständige kantonale Steuerkommissär im
Rahmen der Einschätzung primär sein Augenmerk gelegt zu haben, indem er in seiner
1 GR.2022.13

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Berechnung vom 1. Oktober 2020 einerseits die Grundstückgewinne des Projekts D ins-
gesamt plausibilisierte und andererseits sicherstellte, dass der entsprechende Saldo
nicht grösser war, als das bei der Gewinnsteuer bereits berücksichtigte Total. Die Grund-
stückgewinnsteuerentscheide sind demnach bis anhin nur insoweit in die Gewinnsteu-
erfestsetzung miteingeflossen, als dass geschaut wurde, dass gesamthaft nicht zu viel
entsteuert wurde. Die Frage der Periodizität spielte bei dieser effektiv oftmals perioden-
übergreifenden Gesamtbetrachtung hingegen eine untergeordnete Rolle. Dieses Vorge-
hen ist bis anhin auch vom Steuerrekursgericht nicht beanstandet worden bzw. es ging
gar nach dem gleichen Muster vor. Exemplarisch sei dazu auf einen jüngst ergangenen
Entscheid vom 25. November 2022 (1 ST.2022.33) verwiesen, in welchem es im Rah-
men einer periodenübergreifenden und um anteilige Steuern etc. bereinigten Gesamt-
gewinnberechnung letztendlich gar zum Ergebnis gelangte, dass es sich bei dem in der
Jahresrechnung ausgewiesenen (an sich periodenfremden) Gewinn in der Steuerperi-
ode 2015 ursprünglich vollständig um Grundstückgewinn gehandelt haben musste, ob-
wohl in der besagten Steuerperiode unbestrittenermassen gar keine Handänderung
mehr stattgefunden hatte (die steuerpflichtige Person veräusserte die letzte ihrer
Wohneinheiten unbestrittenermassen bereits im Vorjahr). Dieser Gewinn wurde dann
trotz explizit geäusserter Bedenken betreffend die Periodizität gemäss § 64 Abs. 3 StG
von der Gewinnsteuer freigestellt (Erwägung 2c). Obwohl das Hauptsteuerdomizil der
Gesellschaft dem Kanton Zürich basierend auf den massgeblichen Jahresrechnungen
insgesamt objektmässig einen höheren (Grundstück-)Gewinnanteil zuwies, war die Vo-
rinstanz im vorangehenden Einspracheverfahren im Gegensatz dazu zwar gewillt, ge-
mäss Massgeblichkeit auch periodenfremden Grundstückgewinn zu entsteuern,
jedoch höchstens im Umfang der kumulierten (periodenübergreifenden) Grundstückge-
winne gemäss Grundstückgewinnsteuerentscheide.
c) Aus der grundstückgewinnsteuerlichen Optik wiederum war der Zeitpunkt der
Entsteuerung ebenfalls irrelevant, da innerkantonal entstandene Betriebsverluste für
Handänderungen bis und mit Steuerperiode 2018 nicht mit Grundstückgewinnsteuersub-
strat verrechnet werden konnten (ausführlich BGE 145 II 306; BGE 139 II 373; zur inter-
kantonal gegebenenfalls abweichenden Ausgangslage vgl. anstatt vieler BGr, 31. Ja-
nuar 2023, 9C_628/2022). Dies änderte sich folglich erst mit der Inkraftsetzung von
§ 224a StG per 1. Januar 2019, wie der vorliegende Fall exemplarisch zeigt. Im Gegen-
satz zu früher (dazu VGr, 9. Dezember 2009, SB.2008.00121, E. 2.3.2), wurde mit In-
kraftsetzung von § 224a StG eine Abstimmung zwischen Grundstückgewinnsteuer und
Gewinnsteuer insoweit erforderlich (E. 1). Das Element der Periodizität dürfte demnach
1 GR.2022.13

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allgemein an Relevanz gewinnen, weil sich der gewinnsteuerliche Entsteuerungszeit-
punkt neu potenziell grundstückgewinnsteuerlich auswirken kann, da der Grundstückge-
winn und der verrechenbare Betriebsverlust demselben Geschäftsjahr zugeordnet wer-
den müssen (E. 1a). Für das vorliegende Verfahren hat die dargelegte untergeordnete
Relevanz und Beachtung der Periodizität vor Inkraftsetzung von § 224a StG zur Folge,
dass nicht ohne Weiteres auf die besagten Präjudizien, in denen de facto gewinnsteuer-
lich dem Massgeblichkeitsprinzip den Vorzug gegeben wurde (E. 4b), abgestellt werden
kann.
5. a) aa) Das Objekt der Gewinnsteuer bildet der gesamte Reingewinn, d.h. die
Differenz der Vermögenszugänge und -abgänge einer Rechnungsperiode (§ 63 StG).
Der Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berück-
sichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Wie bei der direkten
Bundessteuer gilt dabei auch bei den Staats- und Gemeindesteuern das sogenannte
Massgeblichkeitsprinzip, welches aus den Begriffen "Reingewinn" im Ingress i.V.m. "Er-
folgsrechnung" in Bst. a und b von Art. 24 Abs. 1 StHG sowie dem Gebot der vertikalen
Steuerharmonisierung gemäss Art. 129 Abs. 1 und 2 BV hergeleitet wird (BGr, 14. No-
vember 2019, 2C_119/2018, E. 3.3 mit Hinweisen; Altorfer/Duss/Felber, Massgeblichkeit
der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in: veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, S. 985
N 4). Das Massgeblichkeitsprinzip besagt im Wesentlichen, dass die kaufmännische Bi-
lanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Ge-
winnermittlung bilden (BGE 141 II 83 E. 3.1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 4 ff.
StG; Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermitt-
lung, 2020, S. 97 ff., je mit Hinweisen auch zum Folgenden). Die Handelsbilanz bleibt
deshalb für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Best-
immungen des Handelsrechts verstösst und das Steuerrecht keine abweichenden Vor-
schriften/Korrekturnormen enthält. Umgekehrt bedeutet dies, dass die Handelsbilanz
aber nur dann eine taugliche Grundlage für die Steuererhebung darstellt, wenn sie nach
den zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss zustande gekommen
ist (StRK I, 30. Mai 2001, 1 ST.2001.32, E. 2a = StE 2002 B 72.12 Nr. 6, mit Hinweisen).
Darüber, was handelsrechtskonform und handelsrechtswidrig ist, entscheidet das Obli-
gationenrecht in seinen allgemeinen Bestimmungen über die kaufmännische Buchfüh-
rung (Art. 957 ff. OR). Buchungen jeglicher Art, die diesen Regeln widersprechen, sind
demzufolge auch steuerrechtlich unbeachtlich (StRG, 28. Februar 2017,
1 DB.2016.173/1 ST.2016.205, E. 2b).
1 GR.2022.13

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bb) Als Folge des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von Treu und
Glauben sind handelsrechtswidrige Bilanzen für steuerliche Zwecke zu berichtigen (BGE
141 II 83 E. 3.3; BGr, 15. November 2018, 2C_102/2018 E. 3.2.2;). In Lehre und Recht-
sprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und
Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswid-
riger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bi-
lanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls han-
delsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020,
§ 15 Rz. 67a; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 135 f. StG; Altorfer/Duss/Felber,
Periodengerechte und periodenfremde Korrekturen der Jahresrechnung, StR 2015, 724
ff.). Bilanzberichtigungen können – solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorlie-
gen – immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil da-
mit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende han-
delsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der
Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu
Gunsten oder zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person auswirken. Ist indessen die
Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei einem Revi-
sionsgrund zulässig (zu Gunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuer-
verfahrens (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen; BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013,
E. 6.1.2).
cc) Die Steuerbehörden und Steuerjustiz haben sich bei der Überprüfung der
Handelsrechtskonformität einer eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung betreffend In-
tervention grosse Zurückhaltung aufzuerlegen. Es kann insbesondere nicht Aufgabe der
steuerlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung
vorfrageweise einer Prüfung zu unterziehen oder gar die kaufmännische Rechnungsle-
gung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss daher lediglich bei offenkundi-
gen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes Handelsrecht von einer von
der Revisionsstelle geprüften und von der Generalversammlung genehmigten Handels-
bilanz und Erfolgsrechnung abgewichen werden. Diese gebotene steuerbehördliche Zu-
rückhaltung wird als sogenannte "Offensichtlichkeitsdoktrin" bezeichnet (VGr, 29. Ap-
ril 2020, SB.2019.00118, E. 5.2.2, mit Hinweisen; Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer, 4. A., 2017, Art. 57 N 125 f. DBG; a.M. Bertschinger, S. 130 ff., je mit Hinwei-
sen).
1 GR.2022.13

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b) aa) Der Kapitalgewinn bei Grundstückverkäufen ist handels- und steuerrecht-
lich die Differenz zwischen Erlös und (gewinnsteuerlich massgeblichem) Buchwert einer
bestimmten einzeln bewerteten Liegenschaft (VGr, 9. Dezember 2009, SB.2008.00121,
E. 2.3.1, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
§ 14 N 1). Er ist in zwei Komponenten unterteilt und umfasst damit sowohl die wieder
eingebrachten Abschreibungen als auch einen allfälligen Wertzuwachs (BGr, 9. März
2020, 2C_255/2019, E. 2.2.2 = StR 75, 550; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil,
2. A. 2022, Art. 58 N 167 DBG, mit Hinweisen). Weil es sich bei den Gewinnen auf Lie-
genschaften um Unternehmensgewinne handelt, die als Reinvermögenszugänge im
Saldo der Erfolgsrechnung enthalten sind, bedarf es im Kanton Zürich allerdings einer
steuerlichen Korrektur des entsprechenden in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Ka-
pitalgewinns (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 275 StG; Reich, § 20 Rz. 28). An-
sonsten käme es wegen des geltenden monistischen Systems (E. 1a) zwangsläufig zu
einer unzulässigen Doppelbelastung. Gesetzlich geregelt ist dies in § 64 Abs. 3 StG
(ebenso § 18 Abs. 5 StG bei selbständiger Erwerbstätigkeit). Im Wortlaut hält die Norm
fest, dass Gewinne auf Grundstücken in jenem Umfang als Gewinn steuerbar sind, in
dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen, einschliesslich der Baukredit-
zinsen den Gewinnsteuerwert übersteigen. Im alten Steuergesetz vom 8. Juli 1951
(aStG) fand sich eine entsprechende Regelung in den §§ 22 und 45 Abs. 2. Nach dem
ursprünglichen Wortlaut dieser altrechtlichen Bestimmungen waren dabei "Gewinne auf
Liegenschaften (...) nur in dem Umfang als Ertrag steuerbar, in dem Abschreibungen
zugelassen worden [waren]"; besteuert wurden also die sogenannten "wiedereinge-
brachten Abschreibungen" (StRG, 25. November 2022, 1 ST.2022.33, mit Verweis auf
StRK I, 6. Juni 1996 = StE 1997 B 72.11 Nr. 4, auch zum Folgenden).
bb) Die Formulierung im Sinn der heutigen Regelung wurde mit der Gesetzes-
revision vom 6. Juni 1982 eingeführt: Mit der Neuformulierung wurde grundsätzlich keine
Änderung der bestehenden Ordnung bezweckt. Ebenfalls nicht angetastet werden sollte
mit der Neufassung, dass ein Teil des Wertzuwachsgewinns bei einer Besitzdauer von
mehr als 20 Jahren gegebenenfalls steuerfrei bleibt, wovon bei wortgetreuer Anwendun-
gen auszugehen wäre (StRG, 25. November 2022, 1 ST.2022.33, mit Verweis auf StRK
I, 6. Juni 1996 = StE 1997 B 72.11 Nr. 4).
cc) Der Gewinnsteuer unterliegt also nach wie vor und ungeachtet einer allfälli-
gen Besteuerungslücke bei der Grundstückgewinnsteuer nur die "Abschreibungsquote"
1 GR.2022.13

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am Veräusserungserlös, d.h. die Summe der früher zugelassenen (und mit dem Ver-
kaufspreis wiedereingebrachten) Abschreibungen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB
zu §§ 216–226, N 6 ff. StG). Damit erweisen sich die §§ 18 Abs. 5 StG und 64 Abs. 3
StG als gemischt verfahrens- und materiell rechtliche Normen, deren Wortlaut zu weit
gefasst ist. In materiell rechtlicher Hinsicht besagen sie, dass der buchmässige Grund-
stückgewinn im Umfang der (offenen sowie zusätzlich der verdeckten) steuerlich zuge-
lassenen Abschreibungen der Einkommens- bzw. Ertragssteuer unterliegt. Deren ver-
fahrensrechtlicher Gehalt besteht darin, dass der steuerbegründende Umstand solcher
Abschreibungen im Umfang des Unterschiedsbetrags zwischen dem Anlagewert (ge-
mäss Grundsteuerveranlagung; dazu nachfolgend E. 5c/bb) und dem Buchwert der ver-
äusserten Immobilie im Sinn einer Tatsachenvermutung präsumiert wird. Diese gesetz-
liche Vermutung kann aber widerlegt werden, indem dargetan wird, dass die
Vermutungsbasis keine Rückschlüsse auf das Steuerobjekt zulässt. Neben den bereits
erwähnten Fällen ist dabei insbesondere auch an die nachgewiesene Unrichtigkeit der
Grundstückgewinnsteuerveranlagung zu denken.
c) aa) § 64 Abs. 3 StG enthält abgesehen davon, dass er bei Gewinnen auf
Grundstücken nur die wieder eingebrachten Abschreibungen für steuerbar erklärt, keine
Anweisungen über die Art der steuerlich massgebenden Gewinnermittlung. Das bedeu-
tet, dass auch für die Ermittlung der wieder eingebrachten Abschreibungen das Mass-
geblichkeitsprinzip zu befolgen ist (StRG, 22. Oktober 2008, 2 ST.2008.251, E. 3a; be-
stätigt mit VGr, 9. Dezember 2009, SB.2008.00121, E. 2.3.1; Zweifel/Hunziker/
Margraf/Oesterhelt, § 14 N 6). Handelsrechtskonformität vorausgesetzt ergibt sich qua
Massgeblichkeitsprinzip im Anwendungsbereich von § 64 Abs. 3 StG folglich, dass nicht
nur betreffend die betragsmässige Gewinnbemessung, sondern auch betreffend Besteu-
erungszeitpunkt auf die entsprechende Jahresrechnung abzustellen ist.
bb) Das Bundesgericht prüft mit Bezug auf die Abgrenzung von Einkommens-/
Gewinnsteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer andrerseits dort, wo die beiden
Steuern – wie im monistischen System – ineinandergreifen, mit voller Kognition, ob
diese Aufteilung mit dem Steuerharmonisierungsgesetz übereinstimmt (StRG, 22. Okto-
ber 2008, 2 ST.2008.251, E. 3b, auch zum Folgenden). Dabei hat es festgestellt, dass
dem kantonalen Gesetzgeber "einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten,
die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen", ein gewisser Spiel-
raum zusteht (BGE 145 II 206, E. 3.2.4; BGE 131 II 722 E. 2.2.; BGr, 24. August 2007,
2A.118/2007). Den Kantonen kommt deshalb gemäss Umkehrschluss für die
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Bestimmung des der Einkommens-/Gewinnbesteuerung unterliegenden Teils des
Grundstückgewinns kein gesetzgeberischer Spielraum zu. Der einkommens- bzw. ge-
winnsteuerliche Anteil des Grundstückgewinns ist gemäss Art. 7 und 12 StHG vollum-
fänglich vertikal harmonisiert (BGE 143 II 382 E. 4.1; BGE 133 II 114 E. 3.2; Hunzi-
ker/Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 12
N 24 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 14 N 3). Die wieder eingebrachten
Abschreibungen können deshalb bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht aus-
gehend von der Grundstückgewinnsteuerveranlagung berechnet werden. Der alten Pra-
xis, nach welcher für die Ermittlung des einkommenssteuerrechtlich massgebenden Lie-
genschaftengewinns betreffend Anlagewert und Erlös auf die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer abgestellt wurde (vgl. Ziff. 125 der Dienstanleitung zum Steu-
ergesetz vom 3. Juli 1952, in der Fassung vom 8. September 1982; in Kraft bis Ende
1999), ist demnach mit Inkraftsetzung von Art. 12 Abs. 4 StHG die Grundlage entzogen
worden. Daran nichts zu ändern vermag auch der Umstand, dass, gewisse hier nicht
relevante Ausnahmen vorbehalten, nach wie vor und wohl der Einfachheit halber praxis-
gemäss die Anlagekosten gemäss § 219 Abs. 1 StG gestützt auf den Entscheid über die
Grundstückgewinnsteuer festgesetzt werden (diese gehen in der Regel weiter als der
Erwerbspreis unter Einschluss der wertvermehrenden Aufwendungen; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 276 i.V.m. § 18 N 144 f. StG). Entgegen der Auffas-
sung des Grundsteuerausschusses (R-act. 4 S. 3) kann daraus zumindest nicht abge-
leitet werden, dass dies praxisgemäss auch für den massgeblichen Erlös bzw.
Kapitalgewinn gelten muss.
cc) Aus § 64 Abs. 3 StG ableiten lässt sich weiter, dass der gesamte restliche
Kapitalgewinn bei einem Grundstückverkauf, der nicht von der Gewinnsteuer erfasst ist,
freizustellen ist. Der freizustellende Betrag ergibt damit zusammen mit den wieder ein-
gebrachten Abschreibungen 100% des Kapitalgewinns, d.h. es gibt keine weitere be-
tragsmässige Komponente, der weder zu entsteuern noch bei der Gewinnsteuer zu er-
fassen wäre. Die erwähnte Lückenlosigkeit hat demgemäss zur Folge, dass auch das
zu entsteuernde Substrat als vollumfänglich harmonisiert zu betrachten ist
(E. 5c/bb). Die kantonale Autonomie besteht einzig darin, zu entscheiden, in welchem
Umfang und wie stark der freigestellte Wertzuwachsgewinn grundstückgewinnsteuerlich
besteuert wird. Art. 12 StHG lässt den Kantonen diesbezüglich noch einen gewissen
Spielraum und schreibt ihnen nur gewisse Grundparameter vor; z.B., dass sie grund-
sätzlich eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben haben. Der entsteuerte
1 GR.2022.13

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Wertzuwachsgewinn ist deshalb nicht zwingend verbindliche und relevante Ausgangs-
grösse bei der Grundstückgewinnbemessung, sondern definiert, qua Doppelbesteue-
rungsverbot, lediglich dessen Maximum. Namentlich bei einer Haltedauer von mehr als
20 Jahren kommt es gemäss § 220 Abs. 2 StG deshalb regelmässig zu einer (gesetzge-
berisch gewollten) Besteuerungslücke beim Wertzuwachsgewinn, die weder durch eine
zusätzliche Gewinn- noch Grundstückgewinnbesteuerung zu füllen ist (vgl. auch Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB §§ 216-226 N 6 StG, sowie zu den weiteren denkbaren
Ausnahmen vgl. §18 N 145 StG und StRG, 25. November 2022, 1 ST.2022.33, mit Ver-
weis auf StRK I, 6. Juni 1996 = StE 1997 B 72.11 Nr. 4).
d) In zeitlicher Hinsicht werden die Steuern vom Reingewinn für jede Steuerpe-
riode festgesetzt und erhoben (§ 83 Abs. 1 StG). Als Steuerperiode gilt das Geschäfts-
jahr (Art. 83 Abs. 2 StG). Der steuerbare Reingewinn bemisst sich nach dem Ergebnis
der Steuerperiode (§ 84 Abs. 1 StG). Dies im Gegensatz zur Grundstückgewinnsteuer,
die im Kanton Zürich als direkte Spezialeinkommenssteuer ausgestaltet ist, die nicht pe-
riodisch, sondern als Objektsteuer auf den anlässlich einer Handänderung erzielten Ge-
winn erhoben wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216-226 N 15c ff. und 21
StG). Dieser Gewinn wiederum ist jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten
übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Die Anlagekosten sind dabei keine Grössen der Bilanz
bzw. Erfolgsrechnung, sondern sie ermitteln sich einzig nach Massgabe von § 221 StG.
Dem Massgeblichkeitsprinzip und der gewinnsteuerlichen Steuerperiode kommen dies-
bezüglich keine Bedeutung zu. Besteuert wird allgemein der Wertzuwachsgewinn zwi-
schen zwei Handänderungen ohne (direkten) Bezug zu einer bestimmten Steuerperiode.
Insoweit erweist sich die Aussage des kantonalen Steueramts, die Gemeinde C hätte
(aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips) noch einen Grundstückgewinn von ca. Fr. 2.3
Mio. besteuern können, wobei innerkantonale Betriebsverluste in der Höhe von ca.
Fr. 674'000.- davon hätten abgezogen werden müssen, offensichtlich als falsch.
6. a) Soweit ersichtlich hat sich das Steuerrekursgericht in gewinnsteuerlichen
Fällen insbesondere seit Inkraftsetzung von § 224a StG nie explizit mit der Frage befas-
sen müssen, nach welcher Vorgehensweise sich der gemäss § 64 Abs. 3 StG freizustel-
lende Betrag berechnet (E. 4). Dem Wortlaut selbst kann dazu unbestrittenermassen
nichts entnommen werden. Die nunmehr strittige Frage lässt sich allerdings mit Verweis
auf frühere Entscheide dennoch beantworten, die namentlich die Berechnung der Höhe
der wieder eingebrachten Abschreibungen zum Gegenstand hatten. Zunächst hat das
1 GR.2022.13

- 21 -
Steuerrekursgericht im Jahr 2008 entschieden, dass mit Bezug auf die wieder einge-
brachten Abschreibungen das Massgeblichkeitsprinzip gilt (StRG, 22. Oktober 2008, 2
ST.2008.251, E. 3a f.; vorne E. 5c/aa, auch zum Folgenden). Es kam zum Schluss, dass
die Ermittlung des der Einkommens-/Gewinnsteuer unterliegenden Anteils als harmoni-
sierungsrechtlich abschliessend normiert zu betrachten sei. Deshalb falle es ausser Be-
tracht, die Auslegung der gewinnsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften in ei-
nem monistischen Kanton wie dem Kanton Zürich von den dort geltenden
Grundstückgewinnsteuervorschriften abhängig zu machen, denn dies würde kantons-
spezifisches Bundes"sonderrecht" schaffen. Dieser Entscheid wurde vom Verwaltungs-
gericht bestätigt (VGr, 9. Dezember 2009, SB.2008.00121). Auch dieses betonte, dass
die Ermittlung des steuerbaren Unternehmensgewinns gemäss § 64 Abs. 1 StG vom
Massgeblichkeitsprinzip beherrscht werde. Dass sich auch der Kapitalgewinn als Ge-
samtgrösse bei Grundstückverkaufen steuerlich qua Massgeblichkeit aus der Handels-
bilanz ergibt (die Differenz zwischen Buchwert und Verkaufspreis), ist ebenfalls etab-
lierte Rechtsprechung (E. 5b/aa).
b) Gewinnsteuerrechtlich gilt damit gemäss Rechtsprechung mit Bezug auf die
Grösse des Grundstück-Kapitalgewinns (bestehend aus dem Total gemäss handels-
rechtlicher Einzelbewertung der wieder eingebrachten Abschreibungen und dem Wert-
zuwachsgewinn) und den wieder eingebrachten Abschreibungen das Massgeblichkeits-
prinzip. Dadurch lässt sich auch die nunmehr strittige Frage der Berechnung des zu
entsteuernden Betrags gemäss § 64 Abs. 3 StG indirekt beantworten: Wenn von zwei
der insgesamt drei voneinander abhängenden Komponenten das Massgeblichkeitsprin-
zip gilt, hat dies indirekt zur Folge, dass dieses auch für die dritte Komponente – den zu
entsteuernden Betrag – gelten muss. Gewinnsteuerlich handelt es sich dabei nur um
den entsprechenden nicht gewinnsteuerlich massgeblichen "Restbetrag" und nicht um
eine nach separaten Parametern zu berechnende eigenständige Grösse. Nur auf diese
Weise kann die harmonisierungsrechtlich vorgegebene Lückenlosigkeit
sichergestellt werden (E. 5c/bb f., auch zum Folgenden). Nach diesem Muster ging das
Steuerrekursgericht bereits auch in einem Entscheid vom 30. Juni 2015 vor (StRG,
2 ST.2013.173, E. 3d ff.; bestätigt mit VGr, 4. November 2015, SB.2015.00083). Das
Abstellen auf die kommunalen Grundstückgewinnsteuereinschätzungen bzw. den darin
festgesetzten kumulierten Grundstückgewinn erweist sich gewinnsteuerlich hingegen
allgemein als unzuverlässige "Freistellungsgrösse", denn es gibt zu viele Ausnahmen,
in denen der freizustellende Betrag und das effektiv von der Grundstückgewinnsteuer
erfasste Gewinnsubstrat voneinander abweichen.
1 GR.2022.13

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c) Der Auffassung des Grundsteuerausschusses, die Freistellung des steuer-
baren Grundstücksgewinns von der Gewinnsteuer i.S.v. § 64 Abs. 3 StG ermittle sich
(ausschliesslich) nach den für die Grundstückgewinnsteuer geltenden Bemessungsre-
geln, kann folglich nicht beigepflichtet werden. Wenn kommunal eine eigene Berechnung
des Betriebsverlusts im Zusammenhang mit der Verlustübernahme gemäss § 224a StG
vorgenommen wird, hat sich die betreffende Gemeinde bei der (vorfrageweisen) gewinn-
steuerlichen Berechnung gemäss §§ 63 ff. StG am Massgeblichkeitsprinzip bzw. an der
gewinnsteuerlichen und handelsrechtlichen Jahresrechnung zu orientieren. Sie darf
nicht einfach nur den steuerbaren Grundstückgewinn als Differenz zwischen den Anla-
gekosten und dem massgebenden Erlös gemäss eigenem Einschätzungsentscheid
nach § 219 Abs. 1 StG als Freistellungsbetrag in die Berechnung miteinfliessen lassen.
Andernfalls würde nicht nur im vorliegenden Fall zu Problemen kommen, sondern es
sind eine Vielzahl weiterer Konstellationen denkbar, in denen die Nichtbeachtung des
Massgeblichkeitsprinzips auf Gemeindeebene in diesem Bereich unter Umständen zu
grösseren Ungereimtheiten führen könnte. Dies zum Beispiel dann, wenn es sich um
eine Gesamtveräusserung i.S.v. § 223 StG handelt oder wenn das Verfügungs-, das
Verpflichtungsgeschäft, die Bezahlung des Kaufpreises und/oder der Grundstückge-
winn-Besteuerungszeitpunkt in unterschiedliche Geschäftsjahre fallen. Das Handels-
recht lässt einem Unternehmen je nach Gewichtung der einzelnen Rechnungslegungs-
prinzipien – z.B. bei der Festsetzung des Realisationszeitpunkts – durchaus auch
gewisse Interpretationsspielräume (ausführlich Bertschinger, S. 20 ff. sowie 26 ff.; vgl
dazu auch nachfolgend E. 8a). Dabei kann es dann nicht im Sinn von § 224a StG sein,
wenn die Gemeindesteuerbehörden durch Nichtbeachtung des Massgeblichkeitsprin-
zips ihr Grundstückgewinnsteuersubstrat wiederum möglichst vor der Verrechnung zu
bewahren versuchen. Dass der (unbereinigte) kumulierte (netto) Grundstückgewinn un-
ter Umständen betreffend Freistellung keine zuverlässige Referenzgrösse darstellt, kann
sodann exemplarisch auch dem bereits mehrfach erwähnten Präjudiz vom 25. Novem-
ber 2022 des Steuerrekursgerichts entnommen werden. Die darin enthaltene Berech-
nung führt vor Augen, dass beispielsweise gerade bei Sachverhalten mit interkantonalen
Elementen das blosse Abstellen auf die massgeblichen Grundstückgewinnsteuerein-
schätzungen zu einem falschen Ergebnis führen kann (1 ST.2022.33, E. 2e, unter ande-
rem aufgrund grundstückgewinnsteuerlich vorgesehener Pauschalabzüge für Liegen-
schaftenhändler, die sich betragsmässig nicht zwingend adäquat in der Buchhaltung
niederschlagen).
1 GR.2022.13

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7. a) Das Rechnungslegungsrecht gilt somit über die Scharnierwirkung des
Massgeblichkeitsprinzips nicht nur für das Gewinnsteuerrecht, sondern eben auch für
die Höhe des gemäss § 64 Abs. 3 StG zu entsteuernden Betrags. Dies wiederum gilt es
auch im Rahmen von § 224a StG bei der kommunalen Grundstückgewinnsteuerbemes-
sung zu berücksichtigen (E 1b/aa). Damit beläuft sich der zu entsteuernde Betrag nach
§ 64 Abs. 3 StG auf den in der Jahresrechnung 2019 ausgewiesenen Gesamtbetrag der
Position "Erfolg aus Verkauf Grundstücke Kt. ZH" über ca. Fr. 2.3 Mio. (nach Berück-
sichtigung der anteiligen direkten Bundessteuer, vor der Betriebsverlustverrechnung; E.
3b/aa), denn es ist unbestritten, dass darin anteilig keine wieder eingebrachten Abschrei-
bungen enthalten sind. Die vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungsvorschlag vom
2. Oktober 2020 vorgenommene Ausscheidung und Einschätzung mit steuerbarem
Reingewinn von Fr. 0.- erweist sich demgemäss methodisch insoweit als korrektes Vor-
gehen. Da folglich im Jahr 2019 kein (Betriebs-)Gewinnsteuersubstrat für die Verrech-
nung mit den Betriebsverlusten vorhanden ist, käme es nach § 224a StG zu einer Ver-
rechnung mit den im Jahr 2019 festgesetzten Grundstückgewinnen, da diese aus dem
gleichen Geschäftsjahr stammen (E. 1a).
b) Das Gesagte gilt allerdings nur dann, wenn sich die Pflichtige überhaupt auf
das Massgeblichkeitsprinzip berufen kann. Wie auf kantonaler Ebene muss auch auf
kommunaler Ebene der Grundsatz gelten, dass Bilanz und Erfolgsrechnung für die Ge-
meinde nur bei entsprechender Handelsrechtskonformität im Rahmen der (vorfragewei-
sen) Betriebsverlustberechnung gemäss § 224a StG. i.V.m. §§ 63 ff. StG verbindlich
sind (E. 5a/aa). Dabei ist es sicherlich nicht falsch, wenn sich auch die kommunalen
Steuerbehörden bei der Überprüfung eine gewisse Zurückhaltung auferlegen (E. 5a/cc).
Dies ist folglich in einem zweiten Schritt zu prüfen, denn die Rekursgegnerin macht im
Fall der grundsätzlichen Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips eventualiter gel-
tend, die Pflichtige könne sich aufgrund der nicht ordnungsgemäss geführten Buchhal-
tung ohnehin nicht darauf berufen.
8. a) Besonderes Augenmerk gilt im vorliegenden Fall dem Zeitpunkt der Ge-
winnrealisation, der auch im Handelsrecht zentral ist. Im Handelsrecht gilt für die Ge-
winnermittlung dabei das Realisationsprinzip als Subsumption unter das in Art. 958c
Abs. 1 Ziff. 5 OR verankerte Vorsichts- und Imparitätsprinzip (Müller/Henry/Barmettler,
in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art.
1 GR.2022.13

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958c N 49 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 34 StG; Bertschinger, S. 177 f.;
Reich, § 15 Rz. 77 ff.; je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Dieses besagt als Richt-
linie für den Zeitpunkt der Ertragsverwirklichung und -verbuchung, dass Erträge grund-
sätzlich nicht bereits im Zeitpunkt ihrer Entstehung, sondern erst, wenn durch einen Um-
satzvorgang ein fester durchsetzbarer Rechtsanspruch entstanden ist, realisiert werden.
Realisiert sind Erträge gemäss Bundesgericht somit dann, wenn die entsprechenden
Leistungen erbracht oder rechtlich vollstreckbar geschuldet sind (BGE 116 II 533 E. 2dd)
bzw. zufolge eines Geschäftsvorfalls gegen den Schuldner eine rechtlich und tatsächlich
durchsetzbare Forderung entstanden ist (BGr, 12. Januar 2016, 6B_830/2015, E. 3.1.2;
BGr, 2. Mai 2014, 2C_404/2013, E. 3.3.4, je mit Hinweisen). Ein allgemeingültiges Rea-
lisationskriterium gibt es dabei nicht (Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Reali-
sation, 1996, S. 144 f., auch zum Folgenden). Der Realisationszeitpunkt lässt sich des-
halb in allgemeiner Form nur negativ umschreiben als der Zeitpunkt, in welchem nur
noch durch Wertberichtigung oder Rückstellung erfassbare Risiken vorhanden sind, also
lediglich noch die Gefahr besteht, dass der Schuldner nicht bezahlt oder dass aus dem
Geschäft sich noch Verbindlichkeiten entwickeln. Im Bereich der Leistungserstellung des
Unternehmens geht man usanzgemäss davon aus, der Ertrag sei im Augenblick der Lie-
ferung (bzw. der Erbringung der Leistung) realisiert. Kein Ertrag entsteht hingegen bei-
spielsweise aus noch "schwebenden Geschäften", aus einer blossen Anwartschaft, aus
einer durch eine echte Absichtserklärung untermauerten freudigen Erwartung oder aus
einem aufschiebend bedingten Anspruch (Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2.
A., 2019, N 170 ff.). Zu den für die Aktiengesellschaft massgeblichen Grundsätzen ord-
nungsmässiger Rechnungslegung gehört ferner das Prinzip der sachlich und zeitlich
konsequenten Periodenabgrenzung. Beim Periodizitätsprinzip handelt es sich um eine
Grundfeste der ganzen Rechnungslegung, die mit dem Realisationsprinzip unauflösbar
verbunden ist und der deshalb im Buchführungsrecht keine eigenständige Funktion zu-
kommt (Reich, § 15 Rz. 84 ff., mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Vielmehr wird das
Realisationsprinzip seit Langem (auch) als umfassender Periodisierungsgrundsatz ver-
standen. Ein von diesen Grundsätzen losgelöstes, steuerrechtliches Periodizitätsprinzip
existiert sodann nicht.
b) Auch bei der Veräusserung von Grundstücken geltend diese allgemeinen
Grundsätze, wobei das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zur direkten Bundes-
steuer den massgeblichen Zeitpunkt als jenen Zeitpunkt definiert, in welchem der Kauf-
vertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgültig abgeschlossen wurde und seine Er-
füllung nicht unsicher erscheint (BGE 105 Ib 238 E. 4b; Richner/Frei/Kaufmann/
1 GR.2022.13

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Rohner, § 64 N 37 i.V.m. § 46a StG, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Auf den
Zeitpunkt der Eintragung im Grundbuch ist nach der höchstrichterlichen Rechtspre-
chung, welche aber auf Kritik gestossen ist, dagegen nicht abzustellen (obwohl dann
erst der Verkäufer seine eigene Leistung erbracht hat). Dieser höchstrichterlich definierte
Realisationszeitpunkt gilt gemäss Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts denn auch
nicht uneingeschränkt bei sämtlichen Liegenschaftsverkäufen. Namentlich bei der Ver-
äusserung von Grundstücken zusammen mit erst noch zu erstellenden Bauten bestehen
Vorbehalte. Da es sich dabei um gemischte Kauf-/Werkverträge handelt, bei denen nach
der Rechtsprechung der unbedingte Anspruch auf die Vergütung erst mit der Ablieferung
des Werks bzw. bei Bezug der Wohnungen entsteht, wird es (zumindest) in solchen Fäl-
len als vertretbar erachtet, einen späteren Realisationszeitpunkt als steuerlich massge-
blich zu betrachten (ausführlich StRG, 29. September 2020, 1 DB.2020.4, mit weiteren
Hinweisen).
9. a) Im vorliegenden Fall äussert auch die Rekursgegnerin Bedenken an der
Handelsrechtskonformität der Jahresrechnung 2019 der Pflichtigen. In ihrem Eventual-
standpunkt führt sie aus, für sie sei nicht ersichtlich, weshalb wegen des Vorsichtsprin-
zips ein Teil des 2015/2016 erzielten Gewinns in die Steuerperiode 2019 habe verscho-
ben werden müssen. Wie aus den Werkverträgen zu den verkauften Wohneinheiten
hervorgehe, sei der Bezug der Wohneinheiten jeweils nach deren Fertigstellung und kurz
nach Bezahlung des Restkaufpreises anlässlich der Handänderung erfolgt. Eine Anzah-
lung habe zudem bereits vorgängig geleistet werden müssen. In der Regel dürfte somit
der handelsrechtliche Gewinn, welcher mit dem Grundstückverkauf erzielt worden sei,
und der bei der Grundstückgewinnsteuer steuerbare Gewinn in die gleiche Periode ge-
fallen sein. Ob dabei nunmehr auf den Zeitpunkt der Bezugsbereitschaft oder auf den
Zeitpunkt der Bezahlung des Restkaufpreises anlässlich der Handänderung abgestellt
werde, sei infolge der nahe beieinanderliegenden Daten unerheblich. Damit sei dem
Vorsichtsprinzip bereits hinreichend Rechnung getragen. Bei dieser Sachlage habe
keine Veranlassung bestanden, wegen noch bestehender Verlustrisiken die Ertragser-
fassung weiter hinauszuzögern.
Aus diesen Gründen hätte der Steuerkommissär alle Grundstückgewinne
2015/2016 in den Steuerperioden 2015 oder 2016 von der Gewinnsteuer freistellen und
demgemäss in der Steuerperiode 2019 lediglich noch Grundstückgewinne im Gesamt-
betrag von ca. Fr. 423'000.- ertragsseitig erfassen müssen und auch freistellen können.
1 GR.2022.13

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Die Tatsache der Gewinnverschiebung könne an der Verpflichtung, die Freistellung pe-
riodengerecht vorzunehmen, nichts zu ändern. Es könne nicht im Belieben eines Steu-
erpflichtigen stehen, den Gewinn zu einem späteren Zeitpunkt auszuweisen, um so ei-
nen innerkantonalen Verlust bei der Grundstückgewinnsteuer geltend machen zu
können. Offenbar seien nun aber im konkreten Fall die Einschätzungen der Jahre 2015
und 2016 inklusive Nichtverbuchung eines Grundstück-Gewinnanteils über ca. Fr. 1.88
Mio. akzeptiert und keine stille Reserve aufgerechnet worden. Somit könne bei der Ein-
schätzung 2019 nicht von der Auflösung von versteuerten stillen Reserven gesprochen
werden.
Vor der periodengerechten gewinnsteuerlichen Entsteuerung sieht die Rekurs-
gegnerin deshalb keinen Anlass, den Betriebsverlust grundstückgewinnsteuerlich über-
nehmen zu müssen. Sollte die ungenügende Steuerfreistellung indessen von der Pflich-
tigen für die Steuerperioden 2015/2016 revisionsweise korrigiert werden und würden ihr
danach für das Steuerjahr 2019 bei korrekter Steuerfreistellung noch Verlustvorträge
übrigbleiben, so wäre sie hingegen im Rahmen eines weiteren Revisionsverfahrens zur
grundstückgewinnsteuerlichen Verlustübernahme bereit.
b) Diese Vorwürfe des Grundsteuerausschusses an die Adresse der Pflichtigen
sind vorwiegend nicht von der Hand zu weisen, wenn man sich die einschlägigen Jah-
resrechnungen der Jahre 2015, 2016 und 2019 mit spezieller Berücksichtigung der Re-
alisation resp. Periodizität etwas genauer anschaut (Einschätzungsakten 2015, 2016
und 2019, auch zum Folgenden). Die Handänderungen der Wohneinheiten der Über-
bauung D wurden darin wie folgt abgebildet: Im Umlaufvermögen der Bilanz 2015 redu-
zierte sich zunächst die Position D von ca. Fr. 72 Mio. im Vorjahr (2014) auf ca. Fr. 5.5
Mio. Auf der Seite der Passiven reduzierten sich die Positionen der Anzahlungen (übrige
kfr. Verbindlichkeiten) von ca. Fr. 14.7 Mio. auf ca. Fr. 3.2 Mio. sowie der feste Vor-
schuss von ca. Fr. 46 Mio. auf Fr. 3 Mio. (langfristiges Fremdkapital). Dies lässt sich nur
dadurch erklären, dass der Pflichtigen für die verkauften Wohneinheiten entsprechende
Mittel zugeflossen sind, mit welchen sie in der Folge namentlich das entsprechende (er-
fahrungsgemäss) hypothekarisch gesicherte Darlehen für den Bau der Überbauung zu-
rückzahlte (= fester Vorschuss). Dass ein nicht unerheblicher Teil der Fertigstellung der
Wohneinheiten und Handänderungen im Jahr 2015 stattfand, bestätigt auch der Grund-
stückgewinnsteuer-Einschätzungsentscheid Geschäfts Nrn. GR15-0149 div. vom 12.
Juli 2019. Trotz dieser vielen Handänderungen und der Pflichtigen zugeflossene Mittel
durch jeweilige Bezahlung des Restkaufpreises bei Eigentumsübertragung (vgl.
1 GR.2022.13

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Prozessgeschichte Bst. A) ist in der Erfolgsrechnung 2015 keinerlei anteiliger Gewinn
verbucht worden ("Gewinn aus Verkauf Kt. ZH: Fr. 0.-"). Dessen anteilige Erfassung als
Projektgewinn erfolgte erst im Folgejahr (2016), im Umfang der besagten, offensichtlich
gerundeten Fr. 9.5 Mio. Ebenfalls im Jahr 2016 verringerte sich sodann das entspre-
chende Projektaktivum D im Umlaufvermögen von Fr. 5.5 Mio. auf ca. Fr. 640'000.- (bis
ins Jahr 2018 erhöhte sie sich sodann wieder leicht auf Fr. 1.6 Mio. und wurde dann im
Jahr 2019 auf Fr. 0.- reduziert). Auf je Fr. 0.- reduzierten sich sodann in der Jahresrech-
nung 2016 die geleisteten Anzahlungen sowie der mit dem Projekt zusammenhängende
feste Vorschuss. Der restliche Projektgewinn über ca. Fr. 2.5 Mio. wurde dann in der
Erfolgsrechnung 2019 erfasst (vorne E. 3a). Mit dem Verkauf der letzten Wohneinheit
wurde auch die entsprechend im Umlaufvermögen aktivierte Position auf Fr. 0.- gesetzt.
c) aa) Dieses Vorgehen der Pflichtigen ist offensichtlich nicht korrekt. Handels-
rechtlich korrekt wäre mit Bezug auf den Verkauf der einzelnen Wohneinheiten vielmehr
wie folgt vorzugehen gewesen: Gemäss tatsächlichem Sachverhalt ist zunächst beacht-
lich, dass die Pflichtige die Wohneinheiten individuell an diverse Verkäufer auf Wohnein-
heitsbasis verkaufte (E. 3a). Es wurde hingegen nicht das Gesamtprojekt an eine oder
mehrere Investoren als solches veräussert. Auf der individuellen Ebene erfolgte auch
der vertraglich festgesetzte Leistungsaustausch zwischen den Parteien. Spätestens mit
Bezug der Wohneinheiten war der individuelle Geschäftsvorfall bzw. konkret der Leis-
tungsaustausch zwischen Verkäuferin und Käufer demnach abgeschlossen. Diesen
Ausgangssachverhalt gilt es handelsrechtlich abzubilden. Zunächst wären folglich sämt-
liche Grundstückgewinne (= Verkaufspreis ./. anteilige Anlagekosten) spätestens in dem-
jenigen Geschäftsjahr zu erfassen gewesen, in welchem der Wohnungskauf rechtsgültig
abgewickelt wurde, wobei vorliegend nicht abschliessend geklärt zu werden braucht, ob
nun der Zeitpunkt der Grundbucheintragung/Eigentumsübertragung oder gar der Be-
zugszeitpunkt/die Bezugsabnahme massgeblich ist (E. 7c). Diese Termine dürften im
Regelfall gemäss vertraglicher Ausgestaltung im Kaufvertrag nahe beieinandergelegen
haben (vgl. der exemplarisch eingereichte Kaufvertrag). Ein Grossteil des Grundstück-
gewinns aus den Teilverkäufen – sicherlich mehr als die ausgewiesenen Fr. 9.5 Mio. –
wäre in beiden Fällen demnach handelsrechtlich zwingend in den Geschäftsjahren 2015
oder 2016 über die Position "Erfolg aus Verkauf Grundstücke Kt. ZH" in der Erfolgsrech-
nung zu erfassen gewesen. Der Geldfluss im besagten Zeitraum (E. 8b) bestätigt ein-
wandfrei, dass der Erlös definitiv erwirtschaftet worden ist. Dies wiederum stellt allge-
mein Grundlage für die partielle steuerliche Gewinnabschöpfung dar (Bertschinger,
1 GR.2022.13

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S. 89 ff. und 179). Der Realisationszeitpunkt berechtigt nicht nur, sondern verpflichtet
das Unternehmen vielmehr, den erzielten Ertrag auszuweisen (Reich, § 15 Rz. 79).
bb) Ein partieller Aufschub über den besagten massgeblichen Zeitpunkt hinaus
ist handelsrechtlich damit klarerweise unzulässig. Im Normalfall dürften mit Bezug auf
die einzelne Handänderung keine Risiken mehr vorhanden gewesen sein, die nach
Massgabe des Vorsichtsprinzips der individuellen Ertragserfassung noch entgegenge-
standen hätten (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR). Dafür sorgte die Pflichtige im Kaufvertrag
selbst, indem sie nur zur Eigentumsübertragung gewillt war, wenn die Käufer anlässlich
der Eigentumsübertragung ein unwiderrufliches Zahlungsversprechen einer Schweizer
Bank vorlegen konnten (Prozessgeschichte Bst. A). Aus der Optik der Pflichtigen war
folglich allgemein zu diesem Zeitpunkt der Ertrag als realisiert zu betrachten. Individuelle
Risiken, die gemäss Vorsichtsprinzip einer Realisation in jenem Zeitpunkt noch entge-
gengestanden hätten, wären von ihr deshalb pro Handänderung aufzuzeigen gewesen.
Sie hat sich allerdings im Verlauf des Verfahrens nie substanziiert dazu geäussert (z.B.
grössere Garantiefälle für einzelne Wohnungen, generelle grössere Probleme mit der
Bausubstanz, unerwartete individuelle Liquiditätsprobleme bei einem der Käufer oder
einer Bank etc.). Vielmehr wies sie bloss auf das abstrakte, nicht dem einzelnen Ge-
schäftsvorfall zurechenbare Risiko hin, dass sie auf jeden Fall zum Gläubigerschutz
habe vermeiden wollen, einen zu hohen Projektgewinn auszuweisen, den sie gegebe-
nenfalls nachträglich nach unten hätte korrigieren müssen.
cc) Jedenfalls ist damit nicht ersichtlich, dass mit Bezug auf gewisse bereits
verkaufte Wohneinheiten noch hinreichend Unsicherheiten für den tatsächlichen Leis-
tungszufluss bestanden hätten. Das bedeutet allerdings nicht, dass geradezu undenkbar
ist, dass der Pflichtigen ab Verkaufszeitpunkt der Wohneinheiten keine zukünftigen fi-
nanziellen Risiken mehr drohen. Dies räumt auch die Rekursgegnerin ein und geht auch
aus dem exemplarisch eingereichten Kaufvertrag hervor. Es kann durchaus vorkommen,
dass die Pflichtige als Projektentwicklerin nachträglich noch (anteilig) für etwaige Garan-
tieverpflichtungen, Baumängel, Prozessrisiken etc. finanziell aufkommen muss. Dies
wiederum kann sich gesamthaft negativ auf den Gesamt-Projektgewinn auswirken, so-
weit ein entsprechender Mehraufwand nicht wiederum auf Dritte abgewälzt werden
kann. Eine gestaffelte Ertragsverbuchung vermag dieses latente Haftungsrisiko jedoch
nicht zu rechtfertigen. Für solche etwaigen von ihr zukünftig zu tragende Verpflichtun-
gen, die sich, wenn überhaupt, erwartungsgemäss erst in einer späteren Periode geld-
mässig verwirklichen werden und denen kein zurechenbarer Gegenwert
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gegenübersteht, wäre nach anerkannten handelsrechtlichen Grundsätzen vielmehr eine
Rückstellung gemäss Art. 960e Abs. 2 und/oder Abs. 3 OR zu bilden gewesen (Böckli,
N 1001 ff.; Reich, § 15 Rz. 91; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 10 und N 116 ff.
StG; Weidmann, S. 144 ff.; Bertschinger, S. 314). Die Höhe der Rückstellung hätte dabei
denjenigen Betrag nicht übersteigen dürfen, mit dessen Beanspruchung nach allen Um-
ständen und pflichtgemässer Schätzung hätte gerechnet werden müssen (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 64 N 120 und 122 StG). Die Rückstellung wäre in der Jahresrech-
nung separat auszuweisen gewesen. Konkret aufwandseitig in der Erfolgsrechnung und
fremdkapitalseitig in der Bilanz (Böckli, N 1003). Hingegen ist es nach dem Prinzip der
Einzelbewertung handelsrechtlich unzulässig, mittels verzögerter Erfassung des Grund-
stücksgewinns oder Verrechnung der beiden Positionen eine Art "versteckte Rückstel-
lung" zu bilden. Entsprechend der Höhe der Rückstellung hätte sich der objektmässig
nach Zürich auszuscheidende Reingewinn in den Steuerperioden 2015/2016 reduziert.
Ob überhaupt und gegebenenfalls im welchem Umfang die Bildung einer solchen im
Jahr 2015/2016 tatsächlich handelsrechtlich angezeigt gewesen wäre, lässt sich vorlie-
gend aufgrund der eingereichten Akten und mangels Substanziierung der Pflichtigen
nicht abschliessend beurteilen. Den massgeblichen Jahresrechnungen kann entnom-
men werden, dass keine entsprechende Rückstellung erfasst worden ist. Deren Bildung
wurde von der Rekursgegnerin zwischenzeitlich einmal vermutet (vgl. die entsprechen-
den Abklärungen der Rekursgegnerin beim kantonalen Steueramt vom 26. März 2021.
dd) Eine solche im Jahr 2015 und/oder 2016 zu bildende Rückstellung hätte
dann in den Folgejahren laufend überprüft und gegebenenfalls angepasst werden müs-
sen (Böckli, N 1073, auch zum Folgenden). Einerseits wäre sie dann partiell aufzulösen
gewesen, wenn kausale Aufwandereignisse eingetreten wären. Andererseits wäre deren
Höhe sporadisch im Rahmen der Risikoevaluation zu überprüfen und anhand der aktu-
ellen Lage gegebenenfalls durch Erhöhung oder Reduktion anzupassen gewesen. So-
bald mit Bezug auf die Überbauung D nicht mehr mit zukünftigen Verpflichtungen zu
rechnen gewesen wäre, wäre die (restliche) Rückstellung aufzulösen und als ausseror-
dentlicher, objektmässig nach Zürich auszuscheidender Ertrag in der Erfolgsrechnung
zu erfassen gewesen. Als diesbezüglich passender Auflösungszeitpunkt wäre sicherlich
schwerpunktmässig das Geschäftsjahr 2019 in Frage gekommen, in welchem die letzten
beiden Wohneinheiten des Projekts verkauft wurden. Das operative Ergebnis der Jah-
resrechnung 2019 erweist sich damit nicht zwingend als falsch, sofern 2015/2016 eine
Rückstellungsbildung über ca. Fr. 1.9 Mio. handelsrechtlich zulässig gewesen und diese
nunmehr aufgelöst worden wäre. Unzulässig bzw. falsch ist hingegen in jedem Fall, dass
1 GR.2022.13

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die im Effekt aufgelöste (zu hohe) Rückstellung und der Grundstückgewinn in der Jah-
resrechnung der Pflichtigen nicht als gesonderte Positionen ausgewiesen worden sind.
Namentlich die Grundsätze der Klarheit, Verständlichkeit und der Wesentlichkeit und das
Prinzip der Einzelbewertung lassen es nicht zu, diese beiden Positionen des (periodisch
richtigen) Grundstückgewinns und des (periodenfremden) ausserordentlichen Ertrags
aus aufgelöster Rückstellung in einer Position zusammenzufassen (Art. 958c Abs. 1 Ziff.
1 und 4 OR; vgl. auch Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 der Erläuterungen bei er Auflösung von
Rückstellungen im Anhang vorschreibt). De facto lässt sich deshalb argumentieren, die
Pflichtige hat mit dem in der Jahresrechnung 2019 ausgewiesenen Grundstückgewinn
effektiv in nicht unerheblichem Umfang eine falsch bezeichnete (bis anhin unversteuerte)
stille Reserve realisiert.
d) aa) Was die Pflichtige als Rechtfertigung für die von ihr vorgenommenen
Verbuchung vorbringt, überzeugt hingegen nicht. Zunächst verfängt ihr Argument, die
Jahresrechnungen seien im Rahmen der eingeschränkten Revision geprüft worden,
nicht. Auch eine revidierte Jahresrechnung verbietet es den Steuerbehörden generell
nicht, bei ins Auge springenden Fehlern davon abzuweichen bzw. diese im Hinblick auf
die steuerliche Gewinnbemessung zu korrigieren (E. 5a/cc). Die Verstösse sind vorlie-
gend sodann derart offenkundig und ins Auge springend, dass ohnehin fraglich ist, wieso
dies der Revisionsgesellschaft auch im Rahmen der eingeschränkten Revision nicht auf-
gefallen ist. Auch der Umstand, dass die Jahresrechnungen bis anhin von sämtlichen
Steuerverwaltungen akzeptiert worden sind, führt nicht dazu, dass diese die Rekursgeg-
nerin nunmehr ebenfalls vorbehaltslos zu akzeptieren hätte (E. 1). Nichts abzuleiten ver-
mag sie sodann aus dem Argument, sie erleide dadurch eine verpönte interkantonale
Doppelbesteuerung. Diese hat sie sich gegebenenfalls durch die handelsrechtswidrige
Verbuchung selbst zuzuschreiben (dazu auch nachfolgend E. 10d).
bb) Auch das von ihr angerufene Präjudiz des Steuerrekursgerichts vom
29. September 2020 (StRG, 1 DB.2020.4; vgl. auch E. 8b) erweist sich bei näherer Be-
trachtung als nicht einschlägig. Der besagte Fall befasste sich zwar auch mit der Frage
des Zeitpunkts des Ertragszuflusses bei Liegenschaftsverkäufen. Strittig war jedoch
bloss, ob bei noch zu erstellenden Bauten (insgesamt 6 Wohnungen) bereits der Ab-
schluss des Kaufvertrags (vorliegend für fünf Wohnungen im Jahr 2017) oder aber erst
der Fertigstellungszeitpunkt bzw. der Zeitpunkt der notariell vollzogenen Eigentumsüber-
tragung (im Jahr 2019) massgeblich war. Das Steuerrekursgericht entschied dabei, dass
in der besagten Konstellation nicht bereits der Verkaufszeitpunkt im Jahr 2017
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massgeblich sein könne. Hingegen kann dem Entscheid nicht entnommen werden, dass
mit der Gewinnerfassung bei gestaffelten Einzelverkäufen zugewartet werden kann, bis
ein Werk (verstanden z.B. als "Gesamtprojekt D") vollumfänglich abgeliefert worden ist,
wie dies die Pflichtige behauptet. Soweit ersichtlich beziehen sich die Erwägungen des
Steuerrekursgericht vielmehr auf die einzelnen Wohneinheiten und nicht auf das Über-
bauungsprojekt als Ganzes. Entsprechend kann dem Urteil auch nicht entnommen wer-
den, dass das Steuerrekursgericht die Gewinnrealisation erst Jahre nach den Handän-
derungen und dem Bezug der Wohneinheiten als zulässig erachtet.
e) aa) Im Ergebnis ist damit geradezu offensichtlich, dass die Pflichtige die ent-
sprechenden erwirtschafteten Grundstückgewinne in den Jahresrechnungen 2015/2016
sowie 2019 unter Berücksichtigung des Realisationsprinzips nicht sauber nach den
Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungslegung abgegrenzt hat. Handelsrecht-
lich hat sie mit ihrer Ertragserfassung des Grundstückgewinns "auf Projektbasis" und
nicht basierend auf den individuellen Geschäftsvorfällen einen Sachverhalt abgebildet,
der sich tatsächlich nicht auf diese Weise abgespielt hat. Der Vorwurf der Rekursgegne-
rin der unzulässigen (Grundstück-)Gewinnverschiebung ist dabei evident.
bb) Diese verzögerte Grundstückgewinnerfassung hat Auswirkungen auf die
steuerliche Massgeblichkeit der Geschäftsabschluss der Pflichtigen. Das Bundesgericht
unterstreicht in seinen jüngeren Entscheiden, dass es der Grundsatz der Besteuerung
des Reingewinns in der betreffenden Steuerperiode bzw. dem Geschäftsjahr (§ 83 StG)
verbietet, das Ergebnis nach Gutdünken auf verschiedene Berechnungsperioden aufzu-
teilen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 35 StG). In den Jahren 2015/2016 wäre
deshalb bei periodengerechter Grundstückgewinnverbuchung sicherlich betragsmässig
mehr Grundstückgewinn als die erfassten Fr. 9.5 Mio. zu erfassen und dann auch ge-
mäss § 64 Abs. 3 StG zu entsteuern gewesen. Der zu entsteuernde Betrag orientiert
sich dabei einzig an der Höhe des realisierten Grundstückgewinns gemäss individuellen
Geschäftsvorfällen. Keinen positiven oder negativen Einfluss auf die betragsmässige
Höhe der Entsteuerung haben die Rückstellungsbildung resp.
-auflösung, denn das diesbezüglich direkt kausale Ereignis ist nicht ein erwirtschafteter
Kapitalgewinn in der streitgegenständlichen Steuerperiode.
10. a) Die unzureichende Gewinnerfassung (und Freistellung) der Pflichtigen in
den Jahre 2015 und 2016 hat wiederum auch Auswirkungen auf die Steuerperiode 2019.
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Die Position "Erfolg aus Verkauf Grundstücke Kt. ZH" hätte sich demnach konsequen-
terweise in der Erfolgsrechnung 2019 lediglich im Bereich von ca. Fr. 423'000.- bewegen
dürfen und wäre damit – im vorliegenden Fall, jedoch nicht allgemein zwingend – mit der
Grundstückgewinnsteuerberechnung des Gemeindesteueramts deckungsgleich gewe-
sen. Der Restbetrag über ca. Fr. 1.88 Mio. wäre korrekt – wie dargelegt – entweder
bereits als Grundstückgewinn in den Steuerperioden 2015/2016 oder aber im Jahr 2019
als ausserordentlicher Ertrag als Folge der Rückstellungsauflösung separat zu verbu-
chen gewesen. Hätte die Pflichtige diese Position namentlich handelsrechtlich geboten
bei der Auflösung entsprechend separat ausgewiesen, wäre auch das kantonale Steu-
eramt sicherlich kaum auf die Idee gekommen, diese Position bei der Entsteuerung zu
berücksichtigen. In jedem Fall stellt der betragsmässig im Jahr 2019 erfasste Grund-
stückgewinn über ca. Fr. 2.5 Mio. (bzw. Fr. 2.3 Mio. nach anteiligen Steuern) gemäss
den massgeblichen Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungslegung nicht voll-
umfänglich tatsächlichen Grundstückgewinn dar.
b) Dieses handelsrechtlich klarerweise unzulässige Vorgehen führt dazu, dass
trotz geltendem Massgeblichkeitsprinzip und Offensichtlichkeitsdoktrin der Grundsteuer-
ausschuss bei der Berechnung des zu übernehmenden Betriebsverlusts gemäss § 224a
StG i.V.m. § 63 ff. StG nicht an den in der Erfolgsrechnung 2019 ausgewiesenen "Erfolg
aus Verkauf Grundstücke Kt. ZH" gebunden ist (E. 5a/aa). Dies hätte auch das kantonale
Steueramt bei der Gewinnsteuereinschätzung berücksichtigen müssen. Wie von der Re-
kursgegnerin moniert, erweist sich damit die Gewinnsteuereinschätzung vom 2. Oktober
2020 des kantonalen Steueramts in Folge Verletzung des Realisationsprinzips bzw. (zu-
mindest) in Verletzung des Prinzips der Einzelbewertung als nicht korrekt. Zwar ist ge-
samthaft der gesamte Grundstückgewinn nunmehr beinahe vollständig freigestellt wor-
den (vgl. die vom kantonalen Steuerkommissär am 1. Oktober 2020 vorgenommene
Berechnung/Plausibilisierung anlässlich der Einschätzung 2019, Einschätzungsakten
2019), jedoch eben in nicht unerheblichem Umfang in einer falschen Steuerperiode. Bei
objektiv korrekter Berechnung/Freistellung (E. 3d) wäre der Pflichtigen gemäss jetzigem
Stand gewinnsteuerlich kein Betriebsverlust resultiert, den die Gemeinde nunmehr revi-
sionsweise an die bereits veranlagten Grundstückgewinn der Handänderungen GR
2019/0049 sowie GR 2019/0287 anzurechnen bräuchte. Dies immerhin so lange, als
dass sie sich nicht vorgängig um die periodenmässig korrekte Gewinnbesteuerung be-
müht (dazu sogleich).
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c) Damit ist im Ergebnis auch klar, dass der Vorwurf der Gemeinde an die Ad-
resse des kantonalen Steueramts, dieses hätte die Entsteuerung periodengerecht vor-
nehmen müssen, zutrifft. Ebenfalls zutreffend ist, dass demnach zunächst die Gewinn-
steuereinschätzungen 2015, 2016 und 2019 mit Bezug auf die (periodengerechte)
Freistellung/Entsteuerung zu korrigieren wären. Dies mittels Bilanzberichtigung im Rah-
men eines oder mehrerer Revisions- und Nachsteuerverfahren gemäss §§ 155 ff. StG
resp. §§ 160 ff. StG (E. 5a/bb). Ob dies namentlich mit Bezug auf die Steuerperiode 2019
noch möglich ist, braucht vorliegend nicht abschliessend beurteilt zu werden.
d) Erst nach der korrekten bereinigten gewinnsteuerlichen Entsteuerung wären
dann gegebenenfalls die (zusätzlichen) operativen Betriebsverluste bzw. Verlustvorträge
in einem weiteren Revisionsverfahren mit etwaigen Grundstückgewinnen zu verrechnen,
denn die Verrechnung von Verlustvorträgen aus Steuerperioden vor 2019 ist gemäss
§ 224a Abs. 3 StG i.V.m. § 70 StG nicht generell ausgeschlossen (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 224a N 5 StG). Auch insoweit erweisen sich die Ausführungen
der Rekursgegnerin als korrekt (E. 9a). Da die Gemeinde die gewinnsteuerliche Gewinn-
/Verlustberechnung im Rahmen von § 224a StG nur vorfrageweise überprüft und sie für
etwaige steuerliche Bilanzkorrekturen nicht zuständig ist, besteht keine Möglichkeit, dies
im Rahmen des vorliegenden Verfahrens direkt zu erledigen (E. 1). Vor der gewinnsteu-
erlichen Korrektur braucht die Rekursgegnerin auch nicht in vorauseilender Gehorsam-
keit etwaige antizipierte Verluste bei den Grundstückgewinnen zu berücksichtigen. Dies
nicht zuletzt deshalb, weil derzeit völlig unklar ist, ob nach korrekter periodengerechter
gewinnsteuerlicher Freistellung der Grundstückgewinne überhaupt noch Verlustsubstrat
übrig bleibt, welches anteilig bei den beiden nunmehr revisionsweise strittigen Handän-
derungen zu übernehmen wäre. Nicht ausgeschlossen ist, dass die Pflichtige als aus-
serkantonales Unternehmen nach bundesgerichtlicher Praxis etwaige Betriebsverluste
primär mit der Grundstückgewinnsteuereinschätzung Nrn. GR15-0149 div. zu verrech-
nen hätte und folglich nicht die beiden streitgegenständlichen Grundstückgewinnsteuer-
einschätzungen revidiert werden müssten (dazu jüngst BGr, 31. Januar 2023,
9C_628/2022, E. 3; vgl. auch StRG, 25. Juli 2022, 1 GR.2021.6, bestätigt mit VGr,
30. November 2022, SB.2022.00069 und SB.2022.00069). Die Frage der revisionsweise
primär zur Verlustverrechnung heranzuziehenden Handänderung braucht vorliegend al-
lerdings nicht abschliessend geklärt zu werden (vgl. E. 2b), zumal die Pflichtige den Re-
visionsentscheid betreffend Grundstückgewinnsteuereinschätzung Geschäfts Nrn.
GR15-0149 div. nicht weitergezogen hatte (E. 3c).
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Ohne vorgängige Korrektur der betreffenden Gewinnsteuereinschätzungen,
kann die Pflichtige betreffend die grundstückgewinnsteuerlichen Einschätzungen auch
keine Ansprüche aus Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV betreffend Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung ableiten.
11. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass auch die Gemeinde, wenn
sie nach Massgabe von § 224a StG i.V.m. § 63 ff. StG den bei den Anlagekosten zu
berücksichtigenden Betriebsverlust berechnet, das Massgeblichkeitsprinzip zu beachten
hat. Letzteres gilt dabei qua vertikaler Harmonisierung auch betreffend den gemäss § 64
Abs. 3 StG zu entsteuernden Betrag, mithin auch diesbezüglich auf die Jahresrechnung
abzustellen ist. Im Sinn einer allgemeinen Regelung dürfen bei der vorfrageweisen Be-
rechnung des anrechenbaren Betriebsverlusts im Rahmen von § 224a StG nicht bloss
die kumulierten Grundstückgewinne der Handänderungen in der besagten Periode be-
rücksichtigt werden. Das Gesagte gilt unter dem Vorbehalt, dass die betreffende Jahres-
rechnung nach den Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungslegung erstellt wor-
den ist. Davon kann vorliegend wegen schwerwiegender Verletzung des
Realisationsgrundsatzes bzw. des Periodizitätsprinzips nicht ausgegangen werden. Die
Pflichtige muss sich vorhalten lassen, eine unzulässige Gewinnverschiebung vorgenom-
men bzw. allenfalls (zumindest) ausserordentlicher Ertrag aus einer aufgelösten Rück-
stellung nicht als solchen bezeichnet und separat ausgewiesen zu haben. Sie kann folg-
lich alleine aus dem Umstand, dass sie in ihrer Erfolgsrechnung einen
Grundstückgewinn im Kanton Zürich über ca. Fr. 2.5 Mio. verbuchte, nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Dies wiederum hat Einfluss auf die Höhe des gemäss § 64 Abs. 3 StG
zu entsteuernden Betrags und damit auch auf den gewinnsteuerlich massgebenden
Reingewinn. Letzterer hätte korrekterweise betragsmässig weitaus grösser sein müs-
sen. Bei korrekter Gewinnsteuerberechnung wäre gemäss derzeitigem Stand hinrei-
chend Verrechnungssubstrat zur vollständigen Betriebsverlustverrechnung vorhanden
gewesen. Folglich bleibt der Pflichtigen deshalb die revisionsweise beantragte Verrech-
nung der Betriebsverluste mit dem Grundstückgewinnsteuersubstrat gemäss § 224a
StG aktuell verwehrt.
12. Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass sämtliche Vorbringen der Pflich-
tigen unbegründet sind. Der Rekurs ist demzufolge abzuweisen. Entsprechend dem
Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Pflichtigen
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aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist ihr ausgangsgemäss
nicht zuzusprechen. Weil sie sich im Rekursverfahren weitgehend auf die Ausführungen
und Erwägungen des erstinstanzlichen Verfahrens stützen könnte und zudem grossen
Gemeinden ohnehin bloss in Ausnahmefällen eine Parteientschädigung zuzusprechen
ist, ist auch der Antrag der Gemeinde C auf Zusprechung einer solchen abzuweisen (§
152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6.
September 1987, VRG; Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegege-
setz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 17 N 50 ff.).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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