zh_steuerrekursgericht · GR.2023.23 · 2016-04-20 · de
Grundstückgewinnsteuer

Die Pflichtigen sind Eigentümer der Grundstücke X und Y in derselben Gemeinde. Die Teilrevision der kommunalen Nutzungsplanung umfasste einen flächengleichen Bauzonenabtausch zwischen der Kernzone (Grundstück X) und der Landwirtschaftszone (Grundstück Y), verbunden mit dem Abbruch des Gebäudes auf X. Die Gemeinde berücksichtigte beim Verkauf des Grundstücks Y für Fr. 690'000 als Verkehrswert von vor 20 Jahren den Bodenpreis von Landwirtschaftsland (= rund Fr. 8'000). Die Aufzonung des Grundstücks Y stelle einen unverdienten Wertzuwachs dar, welcher der GGSt unterliege. Diese Argumentation der Gemeinde wäre dann stichhaltig, wenn die Pflichtigen für die Auszonung von X entschädigt worden wären. Nur in diesem Fall könnte die Einzonung von Y als unverdienter Wertzuwachs qualifiziert und beim Verkauf vollumfänglich besteuert werden. Dies ist jedoch nicht der Fall. Liegt eine materielle Enteignung ohne Entschädigung vor, ist die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben. Die Gemeinde hat deshalb von Amtes wegen den Grundstückgewinnsteuerverlust auf X zu berechnen und diesen bei der Veranlagung des Verkaufs von Y als anrechenbare Aufwendungen zu berücksichtigen. Zusätzlich ist die Abtretung der 182 m² Strassenfläche an die Gemeinde unter Berücksichtigung des effektiven Rechtstitels der Abtretung zu prüfen; je nach Rechtsgrundlage handelt es sich um eine steuerbare Handänderung oder um einen steueraufschiebenden Vorgang. Da weder im Einschätzungs- noch im Einspracheverfahren ein Entscheid betreffend die Höhe des Grundstückgewinnsteuerverlustes infolge der materiellen Enteignung vorliegt, ist der Fall zur Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen und der Rekurs teilweise gutzuheissen (Rückweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2023.23
Entscheid
30. September 2025
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer-
richterin Verena Bieri und Gerichtsschreiber Georges Frick
In Sachen
Erben des A,
gestorben am … 2010,
wohnhaft gewesen in B, nämlich:
1. C,
2. D,
3. E,
4. F,
Rekurrenten,
vertreten durch RA MLaw G,
H AG,
gegen
Gemeindeverwaltung B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Die Erben des am … 2010 verstorbenen A (C, D, E und F; nachfolgend die
Pflichtigen) erbten unter anderem die Grundstücke Kat.-Nrn. … (nunmehr Kat.-Nrn. …
und …), …, … und … in I in der Gemeinde B.
Das Grundstück Kat.-Nrn. … befand sich in der Landwirtschaftszone. Das
Grundstück Kat.-Nr. … lag in der Kernzone. Auf dem Grundstück Kat.-Nr. … stand ein
ehemaliges …haus, welches seit 18.. als Wohnhaus eines Landwirtschaftsbetriebes
diente. Die Pflichtigen strebten anfänglich eine Bebauung des Grundstücks
Kat.-Nr. … an. Das Gebäude wurde im Jahr 20.. aus dem Inventar der Denkmal- und
Heimatschutzobjekte der Gemeinde B entlassen. Die Familie A hatte ca. zwischen den
Jahren 19.. und 19.. die Eindolung des …bachs auf ihren Privatgrundstücken Kat.-Nr. …
und … zugunsten der Gemeinde und ohne entsprechende Entschädigung zugelassen.
Diese Eindolung verlief mitten durch die Parzelle Kat.-Nr. …. Im Laufe der Jahre ver-
schärfte sich Gewässerschutz zusehends und erforderte immer weitergehende Ab-
standsvorschriften. Dadurch verkleinerte sich die bebaubare Fläche auf der Parzelle
Kat.-Nr. … kontinuierlich. Die damit einhergehende Wertverminderung wurde den Pflich-
tigen bzw. ihren Vorfahren jedoch nie entschädigt. Aus diesem Grund beantragte die
Familie A im Jahr 20.. einen flächengleichen Zonenabtausch zwischen Kern- und Land-
wirtschaftszone, wobei die Fläche der Parzelle Kat.-Nr. … auf die Parzelle Kat.-Nr. … zu
übertragen und einzuzonen sei.
Am … 2016 stimmte die Gemeindeversammlung B einer Teilrevision der kom-
munalen Nutzungsplanung zu. Diese Revision umfasste grundsätzlich einen flächenglei-
chen Bauzonenabtausch zwischen der Kernzone (Grundstück Kat.-Nr. …) und der Land-
wirtschaftszone (Grundstück Kat.-Nr. …). Damit verbunden war der Abbruch des
Gebäudes auf dem Grundstück Kat.-Nr. ... . Mit Verfügung vom … 2016 genehmigte das
Amt für Raumentwicklung des Kantons Zürich diese Teilrevision.
Das nunmehr zonengemischte Grundstück Kat.-Nr. … wurde später in die
Grundstücke Kat.-Nr. … (Landwirtschaftszone) und Kat.-Nr. … (Kernzone) aufgeteilt.
Mit Handänderung vom … 2021 verkauften die Pflichtigen das unbebaute
Grundstück Kat.-Nr. …, 1'022 m2, in I (Gemeinde B) zu einem Preis von Fr. 690'000.- an
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die J GmbH. In ihrer Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuern liessen die Pflich-
tigen einen Verlust von Fr. 169'474.- deklarieren, basierend auf einem Verkehrswert von
vor 20 Jahren von Fr. 8'176.-, von wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 850'078.-
und Handänderungsabgaben von Fr. 1'220.- (Ankauf und Verkauf). Die geltend gemach-
ten wertvermehrenden Aufwendungen bestanden zu einem wesentlichen Teil aus dem
(behaupteten) Wertverlust auf der ausgezonten Parzelle Kat.-Nr. … in Höhe von rund
Fr. 650'000.-. Weiter kamen die Planungs- und Rückbaukosten für den Abbruch des al-
ten …haus bzw. Wohnhauses und die Kosten für die Erschliessung des Grundstücks
Kat.-Nr. … dazu.
Am 13. April 2022 versandte die Gemeinde B einen Einschätzungsvorschlag,
in welchem den Pflichtigen ein Grundstückgewinn von Fr. 681'104.-, d.h. eine Grund-
stückgewinnsteuer von Fr. 130'920.-, vorgeschlagen wurde. Letztere waren damit nicht
einverstanden.
Am 11. Juli 2022 erging der Einschätzungsentscheid der Gemeinde B, in wel-
chem ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 681'104.- bzw. eine Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 130'920.- festgesetzt wurde. Dabei ging sie bei der Berechnung des
Verkehrswertes von vor 20 Jahren von einem Landwert von Fr. 8.-/m2 aus und rechnete
deshalb Fr. 8'176.- als Anlagekosten an. Zudem berücksichtigte die Gemeinde B Han-
dänderungskosten beim Verkauf von Fr. 720.- und verweigerte die geltend gemachten
wertvermehrenden Aufwendungen.
B. Mit Einsprache vom 10. August 2022 beantragten die Pflichtigen die Festset-
zung eines Grundstückgewinns von Fr. 0.-. Die Gemeinde B wies die Einsprache am
8. Mai 2023 ab.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 12. Juni 2023 Rekurs mit den
Anträgen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, es sei ein Grundstückgewinn von
Fr. 0.- festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Gemeinde B.
Die Pflichtigen stellten dem Verkaufserlös von Fr. 690'000.- den Wertverlust durch die
Auszonung des Grundstücks Kat.-Nr. … von Fr. 652'568.-, die Planungs- und Rückbau-
kosten im Zusammenhang mit der Umzonung von Fr. 40'341.- sowie die Erschliessungs-
kosten von Fr. 100'100.- gegenüber.
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Die Gemeinde B beantragte am 21. August 2023 die Abweisung des Rekurses.
In ihrer Replik vom 7. September 2023 hielten die Pflichtigen an ihrem Stand-
punkt fest. Ergänzend wiesen sie daraufhin, dass das Grundstück Kat.-Nr. … vor der
Auszonung nicht wertlos gewesen sei, da die Erstellung eines Mehrfamilienhauses mög-
lich gewesen wäre.
Die Gemeinde B verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.
In einem Telefongespräch vom 15. Mai 2024 mit K, dem Berater der Gemeinde
B, sowie in einer E-Mail vom 30. Mai 2024 an die Gemeinde B versuchte der Referent
die Gemeinde davon zu überzeugen, dass der Einspracheentscheid dem vorliegenden
Zonenwechsel nicht gerecht werde. In analoger Anwendung der Regelung bei einer Aus-
nützungsübertragung sei es sachgerechter, beim Verkehrswert von vor 20 Jahren auf
erschlossenes Bauland abzustellen, statt auf die berücksichtigten Fr. 8'176.- (Fr. 8.- pro
m2).
Die Gemeinde B lehnte diesen Vergleichsvorschlag mit Schreiben vom
30. September 2024 ab.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anre-
chenbare Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss
aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Anstelle des Erwerbsprei-
ses darf die steuerpflichtige Person den Verkehrswert des Grundstücks von vor 20
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Jahren zur Anrechnung bringen, sofern die massgebende Handänderung mehr als 20
Jahre zurückliegt (§ 220 Abs. 2 StG).
b) Gemäss § 216 Abs. 3 lit. c StG bzw. Art. 12 Abs. 3 lit. c des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 (StHG) wird die Grundstückgewinnsteuer u.a. aufgeschoben bei Landum-
legungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrun-
dung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungs-
verfahren oder drohender Enteignung.
c) Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende Grundsatz der ver-
gleichbaren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert
auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsäch-
liche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer geän-
dert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustellen.
Dabei bildet der Zustand des Grundstücks bei der Veräusserung den zeitlichen Bezugs-
punkt (RB 1989 Nr. 51 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 219 N 8 ff. StG, auch zum Folgenden). Bei
der Ermittlung des Gewinns sind Substanzzunahmen ebenso zu berücksichtigen
wie Substanzabnahmen. Entscheidend ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage
für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat (VGr, 9. Juli 2014,
SB.2014.00019, E. 3.3, www.vgrzh.ch).
Eine rechtliche Verbesserung kann z.B. darin bestehen, dass zugunsten des
veräusserten Grundstücks eine Grunddienstbarkeit an einem anderen Grundstück
eingeräumt wird oder wenn eine auf dem veräusserten Grundstück lastende Dienstbar-
keit im Verlauf der Besitzesdauer abgelöst wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219
N 13 StG).
d) Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse dient der Verwirklichung des
grundstückgewinnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf äusseren Um-
ständen basierende "unverdiente" Wertzuwachs steuerlich zu erfassen ist. Mit der
Grundstückgewinnsteuer wird dergestalt eine konjunkturelle Wertsteigerung erfasst, die
das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers in-
folge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und besonderer örtlicher
Verhältnisse (Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land, verbesserte
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Infrastruktur usw.) erfahren hat. Die Grundstückgewinnsteuer ist somit eine Wertzu-
wachssteuer, die auf Wertzuwächsen bei Veräusserung von Grundstücken erhoben
wird. Nur der in diesem Sinne unverdiente Wertzuwachs soll steuerlich erfasst werden.
Ist die Wertsteigerung hingegen verdient, insbesondere durch den Einsatz von Arbeit
und/oder Vermögen (Kapital) durch den Veräusserer, so fehlt die innere Rechtfertigung
für den steuerlichen Zugriff (BGr, 10. März 2020, StE 2020 B 44.1 Nr. 15, E. 3.1 und
3.2).
2. Die Parteien sind sich insbesondere uneinig, ob die Pflichtigen im vorliegenden
Fall von einem unverdienten Wertzuwachs profitierten. Unbestritten ist, dass eine Wert-
steigerung, welche durch eine Planungsmassnahme erfolgt, als unverdienter Wertzu-
wachs mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 219 N 8a StG)
a) Die Gemeinde B vertritt in ihrer Rekursantwort die Auffassung, dass der
Wortlaut des Gesetzes eindeutig sei. Der Zonenabtausch habe zu einem erheblichen
Kapitalgewinn geführt. Es handle sich vorliegend um einen unverdienten Wertzuwachs,
der durch die Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sei. Die monistische Grundstückge-
winnsteuer im Kanton Zürich nehme keine Rücksicht auf die wirtschaftliche Leistungsfä-
higkeit der Pflichtigen. Im Rahmen der Objektsteuer würden lediglich die erzielten Erlöse
den Anlagekosten gegenübergestellt.
Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse bringe mit sich, dass Einzonun-
gen und Aufzonungen, die während der Besitzdauer vorgenommen wurden, beim Ver-
kehrswert von vor 20 Jahren unberücksichtigt bleiben müssten. Eine Berücksichtigung
des Minderwerts des Grundstücks Kat.-Nr. … hätte zur Folge, dass der durch die Einzo-
nung bzw. Aufzonung des Grundstücks Kat.-Nr. … (nun Kat.-Nr. …) erzielte Planungs-
gewinn entgegen Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raum-
planung (RPG; SR 700) nicht besteuert würde.
Im Falle eines Ausnutzungstransfers leiste ein Grundeigentümer eine Entschä-
digung für eine höhere Grundstückausnutzung. Der vorliegende Fall sei damit nicht ver-
gleichbar, da die Pflichtigen keine Aufwendungen tätigen mussten, um den Mehrwert zu
erreichen. Es liege daher ein unverdienter Mehrwert vor. Im Übrigen sei die abgezonte
Parzelle ohnehin (fast) wertlos gewesen, und zwar wegen des Bachs. Die über die
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Jahrzehnte immer strenger gewordenen Gewässerschutzvorschriften und einzuhaltende
Abstände hätten einen Abriss und einen Neubau verhindert.
Zusammenfassend weist die Gemeinde B darauf hin, dass die Umzonung des
Grundstücks Kat.-Nr. … nicht zwingend gewesen sei.
b) Die Pflichtigen machen rekursweise geltend, dass der Wertverlust infolge
Auszonung des Grundstücks Kat.-Nr. … von Fr. 652'568.-, die Planungs- und Rückbau-
kosten von Fr. 40'341.40 sowie die Erschliessungskosten von Fr. 100'100.- als anre-
chenbare (wertvermehrende) Investitionen zu berücksichtigen seien. Unter Berücksich-
tigung dieser Aufwendungen resultiere kein Grundstückgewinn.
In ihrer Replik vom 7. September 2023 vertreten die Pflichtigen die Ansicht, das
Grundstück Kat.-Nr. … sei vor der Abzonung keineswegs unbebaubar und somit wertlos
gewesen. Sie hätten anfänglich eine Bebauung dieses Grundstücks geplant. Sogar die
dazu erforderliche Bachumleitung sei von den zuständigen Stellen genehmigt worden.
c) Im Jahr 2016 wurde das Grundstück Kat.-Nr. … teilweise – im Umfang von
1'204 m² – von der Landwirtschaftszone in die Kernzone aufgezont. Ein- und Aufzonun-
gen sind klassische Beispiele für unverdienten Wertzuwachs (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 219 N 13a StG). Auf den ersten Blick ist deshalb davon auszugehen,
dass die Pflichtigen durch diese Planungsmassnahme einen unverdienten Wertzuwachs
realisieren konnten. Verdient und somit bei der Berechnung des Verkehrswertes vor
20 Jahren zu berücksichtigen ist hingegen der Einsatz des Veräusserers an Arbeit
und/oder Vermögen (Kapital).
aa) Umstritten ist vorliegend insbesondere die steuerrechtliche Auswirkung des
Zonenabtausches.
bb) Erstellt und unbestritten ist, dass auf dem Grundstück Kat.-Nr. … eine Ab-
zonung von 1'204 m² (inkl. Abbruch des bestehenden Gebäudes Vers.-Nr. …) von der
Kernzone in die Landwirtschaftszone erfolgte. Gleichzeitig wurde eine gleich grosse Flä-
che auf dem Grundstück Kat.-Nr. … von der Landwirtschaftszone in die Kernzone auf-
gezont. Das sodann zonengemischte Grundstück Kat.-Nr. … wurde später in die Grund-
stücke Kat.-Nr. … (Landwirtschaftszone) und Kat.-Nr. … (Kernzone) aufgeteilt. Zum
Zeitpunkt der strittigen Veräusserung umfasste das Grundstück Kat.-Nr. … nur noch
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1'022 m². Nicht mehr Bestandteil dieses Grundstücks sind die 182 m², welche auf die im
Eigentum der Gemeinde B stehende Strasse entfallen. Unklar bleibt, wann und auf wel-
cher rechtlichen Grundlage (z.B. Kauf, formelle Enteignung, Landumlegung, Quartier-
planung, Grenzbereinigung) diese Differenzfläche von 182 m² an die Gemeinde B über-
tragen wurde.
cc) Die Abzonung des Grundstücks Kat.-Nr. …, die teilweise Aufzonung des
Grundstücks Kat.-Nr. … sowie die Abtretung von 182 m² an die Gemeinde B sind einzeln
grundsteuerrechtlich zu prüfen.
d) aa) Zunächst erfolgte die Abzonung eines bebauten Grundstücks von der
Kernzone in die Landwirtschaftszone. Dies stellt eine materielle Enteignung dar. Das
Bundesgericht hat kürzlich zur entschädigungsfreien Rückzonung festgehalten, dass
rechtskonform eingezonte Grundstücke innerhalb von 15 Jahren überbaut werden
müssen. Nach Ablauf dieser Frist kann eine Rückzonung aus der Bauzone erfolgen,
ohne dass eine Entschädigung geschuldet ist (BGr, 22. August 2024, 1C_588/2023,
1C_593/2023, 1C_602/2023).
Auch unter Berücksichtigung dieser aktuellen Rechtsprechung ist davon auszu-
gehen, dass bei der Rückzonung eines bereits überbauten Grundstücks eine Entschä-
digung für die materielle Enteignung zu leisten ist. Falls diese Entschädigung als Entgelt
ausgerichtet worden wäre, hätte eine grundstückgewinnsteuerpflichtige Veräusserung
vorgelegen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 240 StG).
Wird – wie vorliegend – kein Entgelt geleistet, kommt es zu einem Steuerauf-
schub der Grundstückgewinnsteuer (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizeri-
sches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7, N 71; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 216 N 241 StG). Der entstandene Gewinn (oder allenfalls auch ein Verlust) wird von
der Steuerbehörde nicht endgültig erlassen, sondern bleibt latent bestehen. Die Grund-
stückgewinnsteuerforderung entsteht somit erst mit der nächsten steuerbaren Handän-
derung bzw. im Fall einer Aufschubskette mit der letzten, nicht mehr zum Steuerauf-
schub berechtigenden Veräusserung. Entfällt der Grund für den Steueraufschub, erfolgt
die Besteuerung des gesamten Gewinns über die massgebliche Besitzesdauer, jedoch
unter Berücksichtigung von § 220 Abs. 2 StG höchstens für die letzten 20 Jahre. Dabei
können Verluste in den massgeblichen Besitzdauern verrechnet werden.
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Sind die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllt, wird die Grund-
stückgewinnsteuer von Amtes wegen aufgeschoben, unabhängig davon, ob die steuer-
pflichtige Person einen entsprechenden Antrag stellt (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oes-
terhelt, § 7 N 300; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 158 StG).
Vorliegend sind somit zunächst die grundsteuerrechtlichen Konsequenzen der
materiellen Enteignung aufgrund der Abzonung aufzuarbeiten. Dabei sind – wie wenn
2016 ein Verkauf stattgefunden hätte – die Anlagekosten (Verkehrswert von vor 20 Jah-
ren von Bauland [1996] zuzüglich der Abbruchkosten (soweit nicht bereits als Liegen-
schaftenunterhalt zum Abzug zugelassen) dem fiktiven Verkaufserlös von Landwirt-
schaftsland im Jahr 2016 von vermutlich rund Fr. 8'000.- (Preis von Fr. 8.- pro m²
multipliziert mit der Grundstücksfläche von ca. 1'000 m²) gegenüberzustellen. Dieser
Verlust ist sodann aufgrund der materiellen Enteignung als Anlagekosten auf das Grund-
stück Kat.-Nr. … bzw. nun Kat.-Nr. … zu übertragen.
bb) In einem nächsten Schritt ist der Verkauf des Grundstücks Kat.-Nr. …
(1'022 m2) im Jahr 2021 zu beurteilen. Dabei sind als Anlagekosten der Verkehrswert
von vor 20 Jahren (2001) dieses Grundstücks (Landwirtschaftsland), der Grundstückge-
winnsteuerverlust (inklusive der Abbruchkosten) infolge der materiellen Enteignung im
Jahr 2016 und die Handänderungsabgaben beim Verkauf dem Verkaufserlös von
Fr. 690'000.- gegenüberzustellen.
cc) Des Weiteren ist – je nach Sachverhalt – die Abtretung von 182 m² Stras-
senfläche an die Gemeinde B unter Berücksichtigung des zeitlichen Ablaufs sowie des
Rechtstitels dieser Abtretung in die Beurteilung einzubeziehen. Abhängig vom
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Rechtstitel kann es sich beispielsweise um eine der Grundstückgewinnsteuer unterlie-
gende Handänderung (etwa einen Verkauf an die Gemeinde B oder eine formelle Ent-
eignung mit Entschädigung) oder um einen steueraufschiebenden Vorgang (z. B. im
Rahmen einer Landumlegung, Quartierplanung oder Grenzbereinigung) handeln.
e) Die Argumentation der Gemeinde B, es sei eine gesonderte Gewinnermitt-
lung vorzunehmen, erweist sich angesichts des Steueraufschubs infolge der materiellen
Enteignung des Grundstücks Kat.-Nr. … sowie der obigen Ausführungen als unbegrün-
det.
f) In einem Zwischenfazit ist festzuhalten, dass weder eine Berechnung des
Verkehrswerts des später abgezonten Grundstücks Kat.-Nr. … von vor 20 Jahren
zwecks Verlustberechnung noch eine hinreichende Sachdarstellung – einschliesslich ei-
ner Untermauerung durch aussagekräftige Unterlagen – hinsichtlich der an die Ge-
meinde B abgetretenen Strassenfläche von 182 m² vorliegt.
g) Fraglich ist, ob das Steuerrekursgericht diese zusätzlichen Untersuchungen
selbst durchführen soll. Es hat zwar nach § 149 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse
wie das kantonale Steueramt bzw. vorliegend das Gemeindesteueramt und kann dem-
gemäss die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen feststellen
(RB 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann es jedoch zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen,
namentlich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn
dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeut-
same Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschrie-
bene Instanzenzug in unzulässiger Weise verkürzt und die Einschätzungsbehörde
praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 30 StG, mit Hinweisen).
Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel kann im Einzelfall gemäss Recht-
sprechung des Verwaltungsgerichts namentlich dann ausgegangen werden, wenn in
Verletzung der dem Steueramt obliegenden Untersuchungspflicht über ein wesentliches
Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93; RB 2000
Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23). Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt.
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aa) Da die Gemeinde B davon ausging, dass die Abzonung des Grundstücks
Kat.-Nr. … für die Grundstückgewinnsteuerberechnung des veräusserten Grundstücks
Kat.-Nr. … unerheblich sei, wurde bisher keine Berechnung des Grundstückgewinnsteu-
erverlusts vorgenommen, welcher aufgrund der materiellen Enteignung entstand. Die
Frage, in welchem Umfang dieser Verlust als Anlagekosten zu berücksichtigen ist, stellt
sich somit erstmals vor dem Steuerrekursgericht. Diese Berechnung ist für die materielle
Beurteilung des Falles allerdings entscheidend.
Unter diesen Umständen ist die Sache zur Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem verfügt das Steuerrekursge-
richt über keine hinreichenden Kenntnisse der Baulandbodenpreise in der Gemeinde B
in den massgebenden Jahren. Die öffentlich zugänglichen Bodenpreisangaben
(https://www.web.statistik.zh.ch[...]) erlauben vorliegend keine zuverlässige Beurteilung
des anrechenbaren Grundstückgewinnsteuerverlustes. Die Anzahl effektiver Handände-
rungen ist zu gering, und allfällige lokale Unterschiede müssten vertieft abgeklärt wer-
den. Weiter ist der Wert der auf das ehemals bestandene Gebäude zurückzuführende
Bestandsgarantie in Bezug auf die Nähe zum Bachufer zu berücksichtigen. Ob zu die-
sem Zweck ein von einem unabhängigen Gutachter erstelltes Gutachten einzuholen
wäre, kann aufgrund der Rückweisung offenbleiben; ohne Rückweisung würde sich ein
solches jedoch aufdrängen, da die Berechnung des Grundstückgewinnsteuerverlustes
vertiefte Kenntnisse der lokalen Bodenpreisentwicklung voraussetzt.
bb) Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass eine vollständige Sachdarstel-
lung (einschliesslich aussagekräftiger Unterlagen) hinsichtlich der an die Gemeinde
B abgetretenen Strassenfläche von 182 m² fehlt.
cc) Insbesondere das Fehlen einer Berechnung des anrechenbaren Grund-
stückgewinnsteuerverlustes stellt einen Verfahrensmangel dar, der vom Steuerrekurs-
gericht nicht geheilt werden kann. Zur Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs ist die
Angelegenheit daher an die Gemeinde B zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG; VGr,
22. März 2000, SB.2000.00002, E. 2b; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N. 30
StG).
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3. Die Weiteren Argumente der Parteien beurteilt das Steuerrekursgericht wie
folgt:
a) Der Einwand der Gemeinde B, der Wertzuwachs sei unverdient, vermag nicht
zu überzeugen. Dies liesse sich nur vertreten, wenn die Auszonung – der erste Schritt –
entschädigt worden wäre. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die Pflichtigen mussten die
Auszonung des Grundstücks Kat.-Nr. … hinnehmen, damit ihnen die teilweise Aufzo-
nung des Grundstücks Kat.-Nr. … gewährt wurde. Sie mussten die nicht geflossene Ent-
schädigung "reinvestieren", um die teilweise Aufzonung des Grundstückes Kat.-Nr. …
zu ermöglichen. Die strittige Aufzonung erfolgte somit nicht unverdient.
b) Die Gemeinde B stellt sich des Weiteren auf den Standpunkt, dass der Zonen-
abtausch auf Antrag der Pflichtigen erfolgt sei. Letztere hätten diesen Antrag damit be-
gründet, dass das Grundstück Kat.-Nr. … aufgrund der strengeren Gewässerschutzvor-
schriften einen geringeren Wert habe. Die Gemeinde B leitet daraus ab, dass die
Pflichtigen durch den Zonenabtausch einen unverdienten Wertzuwachs realisieren
konnten, welcher infolgedessen mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sei.
aa) Richtig ist, dass die Pflichtigen gegen die öffentlich aufgelegte Teilrevision
der Bau- und Zonenordnung B Einwendungen erhoben und darin eine Wertminderung
des Grundstücks Kat.-Nr. … für ihre Änderungsanträge geltend gemacht haben. Es ist
grundsätzlich normal, dass betroffene Grundeigentümer im Rahmen von Zonenplanre-
visionen Änderungsanträge stellen und dabei mitunter auch auf die Tränendrüsen drü-
cken. Dies ist erlaubt, wobei sich immer die Frage stellt, ob dieses Vorgehen erfolgver-
sprechend ist. Konkret konnten die Pflichtigen mit ihren Anträgen teilweise durchdringen.
Die Gemeindeversammlung hat die Teilrevision der Bau- und Zonenordnung mit den von
den Pflichtigen eingebrachten Änderungen am … 2016 angenommen.
bb) Genauere Details betreffend die Grundstücke Kat.-Nrn. … und … vor und
nach dem Zonenabtausch sind nicht bekannt. Das Amt für Raumentwicklung des Kan-
tons Zürich führt in seiner Verfügung vom … 2016 aus, dass mit dem vorgesehenen
flächengleichen Zonentausch sowie dem Abbruch des bestehenden Gebäudes auf dem
Grundstück Kat.-Nr. … keine über den bestehenden Siedlungsumfang hinausgehende
Entwicklung gewährt und kein neues Entwicklungspotenzial geschaffen werde. Durch
die Umzonung werde lediglich ein Ersatzneubau an einem anderen Standort ermöglicht.
Zudem werde dem öffentlichen Interesse des Gewässerschutzes Rechnung getragen
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und ebenso wenig werde die Umsetzung der Kulturlandinitiative dadurch beeinträchtigt.
Der Bauzonenabtausch diene der Optimierung und besseren Ausnutzung der bestehen-
den Bauzonen und nicht der Schaffung von neuem Wohnraum auf nicht eingezontem
Land. Das Amt für Raumentwicklung genehmigte infolgedessen die Teilrevision der
kommunalen Nutzungsplanung B.
Diese Begründung des Amts für Raumentwicklung des Kantons Zürich ist mit
zu berücksichtigen. Es ist stossend, wenn der Kanton Zürich seine Zustimmung zum
Zonentausch damit begründet, dass keine über den bestehenden Siedlungsumfang hin-
ausgehende Entwicklung gewährt und kein neues Entwicklungspotenzial geschaffen
werde und die Gemeinde B ihrer Grundstückgewinnsteuereinschätzung die gegenteilige
Argumentation zu Grunde legt. Die Gemeinde B ist bei ihrer Beurteilung nicht an die
Ausführungen des Amts für Raumentwicklung des Kantons Zürich gebunden. Allerdings
ist aufgrund des Wortlautes in der Verfügung vom … 2016 zu vermuten, dass das Amt
für Raumentwicklung seine Genehmigung verweigert hätte, wenn der Zonentausch zur
Schaffung von neuem Wohnraum auf nicht eingezontem Land geführt hätte. Diese Auf-
führungen des Amts für Raumplanung lassen nicht auf einen unverdienten, sondern ei-
nen verdienten Wertzuwachs schliessen.
Der Zonentausch auf Antrag der Pflichtigen ändert infolgedessen nichts am zu
berücksichtigenden Steueraufschub infolge der materiellen Enteignung.
c) Der Einwand des Gemeinderates B, wonach ein interzonaler Transfer bun-
desrechtswidrig sei und folglich Grundlage für eine Besteuerung durch die Grundstück-
gewinnsteuer bilden dürfe, verfängt ebenfalls nicht.
Unbestritten ist vorliegend, dass Zahlungen des Grundeigentümers für den Er-
werb einer höheren Grundstückausnützung (Ausnutzungstransfer) beim empfangenden
Grundstück als eine wertvermehrende Investition zu qualifizieren (vgl. z.B. StRG ZH,
4. Oktober 2011, GR.2011.26, E. 4.b.; StRG ZH, 22. April 2015, GR.2014.46, E. 4.c).
Wird hingegen ein Grundstück ohne die vollständige Ausnutzung übertragen (Ausnut-
zungstransfer), ist der Erwerbspreis, wenn sich dieser auf ein vollständig ausnutzbares
Grundstück bezogen hat, um die nicht übertragene Ausnutzung zu reduzieren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 19a StG).
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Es sind keine Gründe erkennbar, weshalb im Fall einer vollständigen Übertra-
gung der Ausnutzungsmöglichkeit (Zonentausch) eine analoge Anwendung ausge-
schlossen werden sollte. Die Abzonung des Grundstücks Kat.-Nr. …, verbunden mit der
flächengleichen Aufzonung des Grundstücks Kat.-Nr. …, entspricht einem vollständigen
Ausnützungstransfer von 100 %.
d) Die Gemeinde B bringt des Weiteren vor, dass die monistische Grundstück-
gewinnsteuer im Kanton Zürich keine Rücksicht auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
der Pflichtigen nehme. Damit verkennt sie, dass die Grundstückgewinnsteuer immer ei-
nen Wertzuwachs voraussetzt, der zudem unverdient sein muss. Dies ist zweifellos mit
einer Verbesserung der wirtschaftlichen Situation der Pflichtigen verbunden. Eine Ob-
jektsteuer mit einem monistischen System blendet dabei lediglich die gesamte wirt-
schaftliche Leistungsfähigkeit oder die übrige Situation der steuerpflichtigen Person aus.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die reine Objektsteuer immer mehr eingeschränkt
wird. Anders ist der neu geschaffene § 224a StG (Verrechnung von Geschäftsverlusten)
nicht zu erklären.
e) Die Gemeinde B führt ferner aus, die geänderten Gewässerabstandsregeln
seien von den Pflichtigen selbst als Argument für den Zonentausch vorgebracht worden.
Das ausgezonte Grundstück Kat.-Nr. … sei zum Zeitpunkt der Abzonung nicht überbau-
bar gewesen. Die Pflichtigen hätten für die rechtliche Verbesserung auf dem Grundstück
Kat.-Nr. … ein fast wertloses (landwirtschaftliches) Grundstück hingegeben.
Mit dieser Argumentation übersieht die Gemeinde die Tatsache, dass das
Grundstück Kat.-Nr. … vor dessen Abzonung überbaut war. Laut der Verfügung des
Amts für Raumentwicklung des Kantons Zürich vom … 2016 mussten die Pflichtigen das
auf diesem Grundstück stehende Gebäude (Ver.-Nr. …) abbrechen. Unter Berücksichti-
gung der baurechtlichen Situation hätten die Pflichtigen die bestehende Liegenschaft
sanieren (Bestandesschutz), allenfalls durch Ergänzungsbauten erweitern oder möglich-
erweise auch einen Ersatzneubau realisieren können.
Der Standpunkt der Gemeinde, es habe sich vor der Umzonung um ein nahezu
wertloses Landwirtschaftsgrundstück gehandelt, entspricht nicht dem aktenkundigen
Sachverhalt.
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4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Argumentation der Gemeinde
B nur dann stichhaltig wäre, wenn die Pflichtigen im Rahmen der Auszonung des Grund-
stücks Kat.-Nr. … durch ein Entgelt entschädigt worden wären. Nur in diesem Fall könnte
die Einzonung des Grundstücks Kat.-Nr. … als unverdienter Wertzuwachs qualifiziert
und beim Verkauf des Grundstücks vollumfänglich erfasst werden. Dies ist jedoch nicht
gegeben.
Im Fall einer materiellen Enteignung ohne Entgelt, wird die Grundstückgewinn-
steuer aufgeschoben. Die Gemeinde B hat von Amtes wegen den Grundstückgewinn-
steuerverlust des Grundstücks Kat.-Nr. … zu berechnen und diesen im Rahmen der
Grundstückgewinnsteuereinschätzung beim Verkauf des Grundstücks Kat.-Nr. … (vor-
mals Teil von Kat.-Nr. …) als anrechenbare Aufwendungen zu berücksichtigen.
Zudem ist die Abtretung von 182 m² Strassenfläche an die Gemeinde B unter
Berücksichtigung des zeitlichen Ablaufs sowie des Rechtstitels dieser Abtretung in die
Beurteilung einzubeziehen. Je nach Rechtstitel der Abtretung könnte es sich um eine
steuerbare Handänderung im Sinne der Grundstückgewinnsteuer oder um einen steu-
eraufschiebenden Vorgang handeln.
Hinsichtlich dieser Berechnung(en) liegt weder im Einschätzungs- noch im Ein-
spracheverfahren ein materieller Teilentscheid der Gemeinde B vor. Unter diesen Um-
ständen ist der Fall zur Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs an die Vorinstanz zu-
rückzuweisen.
5. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses
(Rückweisung). Der Einspracheentscheid der Gemeinde B vom 8. Mai 2023 wird aufge-
hoben, und die Sache wird zur Berechnung und Festsetzung der Grundstückgewinn-
steuer auf Basis des noch zu bestimmenden anrechenbaren Grundstückgewinnsteuer-
verlusts infolge der materiellen Enteignung des Grundstücks Kat.-Nr. … sowie der zu
berücksichtigenden Abtretung von 182 m² Strassenfläche an die Vorinstanz zurückge-
wiesen.
b) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in Be-
zug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelführen-
den Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr,
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28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 6).
Deshalb sind die Kosten des Verfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
StG) und ist den obsiegenden Pflichtigen eine angemessene Parteientschädigung zuzu-
sprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes von
24. Mai 1959 [VRG]).
6. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rück-
weisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hinzuwei-
sen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-
scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 8. Mai 2023
wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen und zum Neuentscheid
an die Gemeinde B zurückgewiesen.
2. […]
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