zh_steuerrekursgericht · DB.2013.179 · 2013-06-07 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Abgrenzung selbstständige Erwerbstätigkeit/Liebhaberei. 
Die Pflichtige ist Künstlerin und zur Hauptsache an einer ausserkantonalen Hochschule angestellt. Daneben geht sie weiteren künstlerischen Tätigkeiten nach (Ausstellungen, Vorträge, Publikationen etc.), welche indessen einen Aufwandüberschuss verursachen. Abgrenzung "selbstständige"/ unselbstständige Tätigkeiten vom kant. Steueramt korrekt vorgenommen. Über 7-jährige Verlustperiode. Gewinnerzielungsabsicht nicht erkennbar. Vielmehr steht Ausleben der eigenen Neigungen im Vordergrund.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.179
1 ST.2013.204
Entscheid
18. November 2013
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Barbara Collet
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. Die Künstlerin A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in der Steuererklä-
rung 2011 ein steuerbares Einkommen von Fr. 118'200.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 117'500.- (Staats- und Gemeindesteuern). Dabei zog sie von ihren Einkünften aus
unselbstständiger Erwerbstätigkeit als Design- und Kunstdozentin an der Hochschule
C sowie ihrer (damaligen) Tätigkeit als Jurorin der D einen Verlust aus selbstständiger
(Künstler-)Tätigkeit im Umfang von Fr. 9'611.- ab.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 7. Juni 2013 setzte das
kantonale Steueramt ein steuerbares Einkommen von Fr. 128'400.- (direkte Bundes-
steuer) bzw. Fr. 127'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest. Es liess dabei den gel-
tend gemachten Verlust aus selbstständigem Erwerb nicht zur Verrechnung mit den
übrigen Einkünften zu.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7./8. Juli 2013 Einsprache mit dem An-
trag, den Verlust aus ihrer selbstständigen Künstlertätigkeit steuermindernd zu berück-
sichtigen. Mit Entscheiden vom 12. Juli 2013 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprache ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 21. August 2013 liess die Pflichtige an
der Verfechtung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit als Künstlerin festhalten und
reichte zahlreiche Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-
bzw. Rekursantwort vom 24. September 2013 auf kostenfällige Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständi-
gen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen
Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder be-
rufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit kön-
nen mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sogenannten Nettoprinzip:
Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 25 N 5 DBG).
Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstä-
tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus-
gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die
einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei-
ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben-
den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der
Vermeidung abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob der Aufwand geschäftsmässig
begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 27 N 4 DBG und Kommentar zum Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 3 StG).
In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende
Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108).
b) Die Rechtsprechung umschreibt die selbstständige Erwerbstätigkeit zu-
sammenfassend wie folgt: aa) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risi-
ko zu erfolgen; bb) Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital
einzusetzen; cc) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei be-
stimmten Organisation zu erfolgen; dd) Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt
auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab (Merkmal
der Gewinnerzielungsabsicht); ee) Eine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt schliess-
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lich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d .h. planmässigen und
anhaltenden (nachhaltigen) Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist selbstständige Erwerbstätig-
keit unter Umständen bereits aufgrund eines einzigen Kriteriums zu bejahen
(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010, BGE 125 II 113; anderer Meinung bislang das
Verwaltungsgericht, VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, www.vgrzh.ch, E. 2.4 f.
und VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67).
c) Abzugrenzen ist die selbstständige Erwerbstätigkeit insbesondere von der
Liebhaberei bzw. vom Hobby. Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als
selbstständiger Erwerb im dargelegten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich
davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines
Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul
Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Unterschei-
dungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich
dabei um ein subjektives Kriterium, auf dessen Vorhandensein nur durch Indizien
(nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann (StE 1999 B 23.1 Nr. 42).
Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Lieb-
haberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder
anderen Seite liegen kann.
Indiz für die Qualifikation als Liebhaberei kann eine fehlende Gewinnstrebig-
keit sein. Diese kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als solcher erge-
ben, weil diese als Basis für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint, zum
anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf
kommerzieller Methode beruht (StE 2006 B 23.1 Nr. 61).
Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dauernd
einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbstätig-
keit, sondern eben als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund.
Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der
Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit
seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben
(Roman Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste,
StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlosse-
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ne Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden
ist, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, § 14 Rz 45; vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004,
Erw. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 22). Ob sich
nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des
Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendi-
gung beurteilen (so genannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhabe-
rei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steu-
er und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a).
Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von
einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab (vgl. auch Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18 N 38 StG). Ergibt die Prognose
ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit.
Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuer-
pflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen
wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiter-
führung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qualifikation der
Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft
werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den
auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können
(BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, mit Hinweisen zum Ganzen). Wie lange
die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung da-
für spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein
gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung vertreten,
der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn
erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Dem
Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine
Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18
N 38 StG). Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkre-
ten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118). Gerade bei künstlerischen Tätigkeiten steht
vielfach nicht die Erzielung eines kalkulierbaren Ertrags, sondern die Liebe zur Kunst
im Vordergrund, wobei dem Aspekt der Selbstverwirklichung eine zentrale Bedeutung
zukommt (StE 2006 B 23.1 Nr. 61).
Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite-
rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebenshal-
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tungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver-
luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.
d) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die
allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-
denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen
jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher,
S. 416 [mit Verweisungen] und 454). Dementsprechend obliegt der Nachweis, dass
eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist da-
gegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (überhaupt) eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob nicht z.B. eine Liebhaberei vorliegt), ist
hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993, StE 1995 B 23.1
Nr. 30). Denn er leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit
übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall,
dass eine substanziierte Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Untersu-
chung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massge-
benden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend
substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterlagen ein-
zureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten.
2. a) Strittig ist vorliegend, ob die von der Pflichtigen neben ihrer Anstellung
als Dozentin an der Hochschule C, ausgeübten künstlerischen Tätigkeiten eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit darstellen und sie damit die in diesem Zusammenhang ange-
fallenen Verluste mit ihren übrigen Einkünften verrechnen kann. Das kantonale Steuer-
amt spricht ihren diesbezüglichen Unternehmungen den Charakter einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinn des Steuerrechts ab, da die Gewinnerzie-
lungsabsicht fehle. Da das kantonale Steueramt von ideell motivierten freiberuflichen
Aktivitäten ausgeht, ist nach dem unter vorstehender E.1.d Gesagten vorliegend die
Pflichtige für das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit beweispflichtig.
b) Gemäss den Akten absolvierte die Pflichtige, welche unter dem Künstler-
namen E auftritt, zwischen 1983 und 1989 Ausbildungen im Bereich der bildenden
Kunst. Im Jahr 20… absolvierte sie ein phd-Programm der F Hochschule in Zusam-
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menarbeit mit der Universität G. In den Jahren 2012/13 durchlief sie sodann einen
CAS-Studiengang "Mediation im interkulturellen und interreligiösen Kontext". Nach
anderen Lehrtätigkeiten beginnend im Jahr 19…, arbeitet sie seit 19… als Dozentin an
der Hochschule C, wo sie den Studiengang "H" aufbaute. Neben ihrer Lehrtätigkeit war
und ist sie aktiv in der Kunstforschung tätig, aktuell zum Thema I. Von 2008 - 2012 war
sie überdies Mitglied der D. Weiter beteiligt sie sich regelmässig an Einzel- und Grup-
penausstellungen im In- und Ausland. Sodann erschienen in den letzten Jahren ver-
schiedene Publikationen unter ihrer Mitwirkung. Verschiedentlich nahm sie sodann an
Kunstwettbewerben teil und wurde mehrfach für ihre Arbeiten ausgezeichnet. Ebenfalls
war und ist sie seit 20… anlässlich von Tagungen, Vorträgen und Workshops in der
Kunstszene präsent.
Die Pflichtige lässt ausführen, dass sich ihre Praxis im Laufe ihrer künstleri-
schen Karriere hin zu einem erweiterten Kunstbegriff entwickelt habe und heute neben
eher traditionelleren Formen wie Skulptur und Malerei auch Installationen, Video-, Au-
dio- oder Mixed-Media-Arbeiten und vor allem partizipative oder performative Projekte
umfasse, welche oft im öffentlichen Raum stattfänden und andere Akteure mit einbe-
zögen. Derartige Werke seien vielfach kaum verkäuflich. Sie würden aber von Instituti-
onen und öffentlichen Auftraggebern nachgefragt. Wichtige Finanzierungsquellen der-
artiger Kunst seien Beiträge von Stiftungen sowie Fördergelder. Diese Kunstform
müsse vernetzt und interdisziplinär vorgehen und sei per se forschende Kunst. Insofern
lasse sich die künstlerische freiberufliche Tätigkeit nicht von der eher wissenschaftli-
chen Tätigkeit der Pflichtigen an der Hochschule C trennen. Die Vortragstätigkeit der
Pflichtigen sei ebenfalls Teil ihrer künstlerischen Arbeit. Regelmässig betreibe sie da-
bei Marketing in eigener Sache. Die Teilnahme an entsprechenden Veranstaltungen
sei nicht Teil ihres Pflichtenhefts als Dozentin der Hochschule C. Gleiches gelte in Be-
zug auf die von ihr selbst- oder mitverfassten Schriften. Diese Publikationen seien
kaum je gewinnbringend. Sie belegten aber die aktive Teilnahme der Pflichtigen am
Diskurs und Marktgeschehen im Bereich der Produktion von Kunst im öffentlichen
Raum. Dass die Pflichtige im schweizerischen Kunstdiskurs präsent sei, belegten so-
dann zahlreiche Erwähnungen ihrer Person und ihrer Werke auf kunstbezogenen
Webseiten.
Hinsichtlich der Gewinnstrebigkeit macht die Pflichtige geltend, dass ihr Fest-
halten an der (behaupteten) selbstständigen Erwerbstätigkeit sich nicht als ideell be-
gründet erweise, sondern Voraussetzung für die unselbstständige Dozenten-Tätigkeit
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sei. Die Kosten der verfochtenen selbstständigen Künstlertätigkeit müssten eigentlich
als Gestehungskosten für die Tätigkeit an der Hochschule betrachtet werden. Der er-
weiterte Lehrauftrag der Hochschule umfasse sowohl Lehre als auch Forschung. Im
Rahmen von Forschungsprojekten der Hochschule bringe sie regelmässig auch eigene
künstlerische Arbeiten ein. Ihre künstlerische und forschende Tätigkeit sei eine eigent-
liche "conditio sine qua non" für die Anstellung an der Hochschule. Für die ausserschu-
lischen künstlerischen Tätigkeiten, insbesondere die praxisorientierten, stelle die
Hochschule keinen Arbeitsplatz zur Verfügung. Da diese Arbeit aber von der Hoch-
schule vorausgesetzt werde, könnten ihre diesbezüglichen Auslagen deshalb auch als
Gewinnungskosten im Sinn von Art. 25 DBG qualifiziert werden.
Die künstlerische und forschende (selbstständige) Tätigkeit der Pflichtigen
lasse sich kaum von der unselbstständigen Tätigkeit als Forscherin und Dozentin tren-
nen. Tätigkeiten auf dem Markt für Kunst im öffentlichen Raum würden einigermassen
zufällig einmal gegen Rechnung und einmal gegen Lohnausweis vergütet. Dies führe
dazu, dass Künstler im Bereich der Kunst im öffentlichen Raum oftmals wenig "selbst-
ständiges" Einkommen ausweisen könnten. Dies mache die Tätigkeit aber nicht zur
Liebhaberei oder zum Hobby ohne Erwerbsabsicht. Die unterschiedlichen Abrech-
nungsmethoden seien kein taugliches Abgrenzungskriterium. Zum Beispiel würden
vom Nationalfonds unterstützte Forschungsprojekte, welche sich zwar im Rahmen der
strategischen Ziele der Hochschule bewegten, innerhalb welcher die Pflichtige aber
selbstständig und weisungsungebunden agiere, aus administrativen Gründen über die
Hochschule abgerechnet, indessen sei die darauf gründende Zuordnung zur unselbst-
ständigen Erwerbstätigkeit wenig sachgerecht. Gleiches gelte für die Honorare aus der
Tätigkeit für die D.
Abschliessend scheidet die Pflichtige in Beschwerde bzw. Rekurs daher einen
Teil der ausgewiesenen Löhne (von Hochschule und D) als Einkünfte aus selbstständi-
ger Erwerbstätigkeit aus und hält dafür, dass ihre selbstständige Erwerbstätigkeit in der
Steuerperiode 2011 bei sachgerechter Betrachtung gewinnbringend gewesen sei. Dar-
aus sei erkennbar, dass sie ihre künstlerischen Tätigkeiten neben ihrer Anstellung an
der Hochschule C sehr wohl mit Gewinnabsicht ausübe.
c) Zu ihrem Standpunkt, dass die praxisorientierte Künstlertätigkeit ausserhalb
der Hochschule C Bedingung für ihre Anstellung an derselben sei, reichte die Pflichtige
zwei Bestätigungen ein. Zum einen weist Prof. J, K des Bereichs L der Hochschule C
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darauf hin, dass von den Dozierenden ein praktischer Leistungsausweis und Erfahrun-
gen erwartet würden, was eine eigene professionelle künstlerische Praxis erfordere.
Für die Hochschule sei es zentral, dass die Dozierenden neben ihren Aufgaben in Leh-
re und Forschung ihre eigene freiberufliche und professionelle künstlerische Tätigkeit
weiterführten. Die Aktualität und Diversität der freiberuflichen künstlerischen Praxis der
Pflichtigen seien für die Hochschule von grossem Wert. Die zweite Bestätigung stammt
von Dr. M, Leiterin N der Hochschule C, welche bekundet, dass die Pflichtige innerhalb
ihrer Anstellung zu 20% der künstlerischen Forschung verpflichtet sei. Das Spezialge-
biet der Pflichtigen sei hierbei "N". Sie bringe die Voraussetzungen für dieses For-
schungsfeld in idealtypischer Weise mit. Die Aktualität und Diversität der freiberuflichen
künstlerischen Praxis und ihr persönliches Netzwerk seien als Basis für Lehre und For-
schung an der Hochschule C, äusserst wertvoll. Im Rahmen der praxisbasierten For-
schungsarbeit werde immer auch eine eigene künstlerische Leistung von den Projekt-
beteiligten erwartet.
d) Das kantonale Steueramt hielt im Einspracheentscheid dafür, dass aus der
behaupteten selbstständigen Tätigkeit der Pflichtigen seit 20… (mit Ausnahme von
20… aufgrund der Deklaration von Gewinnungskosten bei den Berufsauslagen) stets
Verluste resultiert hätten. Gestützt auf die anhaltende Verlustsituation sprach es der
Pflichtigen die Gewinnerzielungsabsicht ab. Sodann sei die Pflichtige in der Lage, ihren
Lebensunterhalt mittels Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu decken.
Aus der Begründung der Pflichtigen selber gehe weiter hervor, dass sie die künstleri-
sche Arbeit nicht aus wirtschaftlichen sondern aus ideellen Gründen betreibe.
3. a) Während die übrigen Merkmale einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
nicht zur Diskussion stehen, geht es vorliegend zur Hauptsache um die Abgrenzung
zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei, namentlich um die Frage
des Vorliegens der Gewinnstrebigkeit.
Hinsichtlich der fraglichen Tätigkeit(en) ist es unbestritten und erwiesen, dass
die Beteiligung der Pflichtigen an Ausstellungen im In- und Ausland, ihre Teilnahme an
verschiedenen Wettbewerben, ihr Engagement als Expertin in Kunstjurys, die internati-
onale Vortragstätigkeit und ihre Publikationen in Büchern sowie namhaften Zeitschrif-
ten von einer aktiven Präsenz im Kunstgeschehen und einem reichen künstlerischen
Schaffen zeugen. Dies unterstreichen auch die Bestätigungen der Hochschule C, wel-
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che ihr eine professionelle nebenberufliche Tätigkeit attestieren. Zur Frage des Vorlie-
gens einer selbstständigen Erwerbstätigkeit vermögen die Bestätigungen jedoch nichts
Entscheidendes beizutragen.
So scheint es evident, dass ein künstlerischer Praxis- und Erfahrungsausweis
unabdingbare Voraussetzung dafür bildet, überhaupt als Kunstdozentin an einer Hoch-
schule angestellt zu werden. Sowohl ihre Künstlerinneneigenschaft, als auch die For-
schungstätigkeit und damit die Durchführung von und Teilnahme an entsprechenden
Projekten können insoweit in Übereinstimmung mit der Pflichtigen durchaus als "condi-
tio sine qua non" ihrer Anstellung an der Hochschule verstanden werden. Dass es für
eine Hochschule überdies sehr wertvoll ist, wenn sich über die Jahre bestätigt, dass
eine gut vernetzte, engagierte und erfolgreiche Künstlerin verpflichtet werden konnte,
steht sodann ausser Frage.
In wirtschaftlicher Hinsicht und damit aus steuerrechtlichem Blickwinkel mass-
gebend sind im Verhältnis Hochschule - Pflichtige indessen einzig die im Arbeitsvertrag
vereinbarten Tätigkeiten und Leistungen. Wie weit das Engagement einer Dozentin
darüber hinausgeht, hängt wohl in erster Linie mit deren Leidenschaft zu ihrem Kunst-
bereich zusammen und stellt einen nicht monetären Image-Wert für die Schule und
Renommee für die Künstlerin dar. Eine engagierte Kunstdozentin wird ihr künstleri-
sches Schaffen gewöhnlich nicht auf ihren Lehrauftrag an der Hochschule begrenzen.
Arbeit und Passion können gerade bei künstlerischen Berufen regelmässig nicht scharf
getrennt werden. Ob allerdings eine freiberufliche (durchaus professionelle) Künstlertä-
tigkeit mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird und dergestalt als
selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist, muss anhand von erkennbaren Fak-
ten nachgewiesen werden.
b) Die vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid aufgezeigte anhal-
tende Verlustsituation seit 2004 wird von der Pflichtigen nicht in Abrede gestellt. Hier-
von ist daher auszugehen. Die Verlustperiode dauerte demnach in der Steuerperiode
2011 bereits seit mindestens 7 Jahren an.
Für die Steuerperiode 2011 rechnete die Pflichtige allerdings vor, dass ihre
selbstständige Tätigkeit bei sachgerechter Abgrenzung einen moderaten Gewinn auf-
gezeigt hätte. Es seien Entgelte für künstlerische Forschungsarbeiten gewissermassen
zu Unrecht an die Hochschule ausbezahlt worden. Diese hätten ihr direkt und nicht
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über ihren Lohn von der Hochschule zugerechnet werden müssen. Bei richtiger Be-
trachtung präsentiere sich ihre selbstständige Tätigkeit deshalb sehr wohl als ge-
winnstrebig.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. In der Steuerperiode 2011
war die Pflichtige über das ganze Jahr gesehen zu über 97% an der Hochschule ange-
stellt (8 Monate 104.45%, 4 Monate 84.18%). Sie bekundet selber und die Hochschule
bestätigt, dass ihr Auftrag an der Hochschule jeweils einen Forschungsanteil von 20%,
in der Steuerperiode 2011 gar einen solchen von 40%, umfasste. Demnach war es Teil
ihres Pflichtenheftes, Forschungsprojekte durchzuführen und wurde sie hierfür ent-
sprechend ihrem Anstellungsvertrag bzw. nach Art. 327a Abs. 1 OR, wonach der Ar-
beitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entste-
henden Auslagen zu ersetzen hat, von der Hochschule entschädigt. Wenn sie selber in
gewissem Umfang bei der Organisation der Finanzierung bzw. Entlöhnung der Projekt-
arbeit zuständig war, so dürfte dies ebenfalls mit der Hochschulleitung so vereinbart
gewesen sein und stellt diese Funktionsweise nicht nur in der Kunst- sondern auch in
anderen Sparten der Hochschulforschung keine Seltenheit dar. Eigene finanzielle Mit-
tel hatte sie dabei jedenfalls nicht aufzubringen. Auch die innerhalb der Forschungspro-
jekte genossene Freiheit bei der Ausführung und Erfüllung der Projektziele stellt daher
keinen Widerspruch zur Betrachtung dieser Arbeiten als unselbstständige Tätigkeiten
im Rahmen ihrer Anstellung an der Hochschule dar, geniesst doch jeder Arbeitnehmer
im Rahmen seiner Anstellung – jedenfalls auf Stufe einer Hochschuldozentin – eine
gewisse, eigene Gestaltungsfreiheit.
Auch die Entschädigung für ihre Arbeit bei der D stellt eine Einkunft aus un-
selbstständigem (Teilzeit-)Erwerb dar, welcher mittels Lohnausweis richtigerweise so
deklariert wurde.
Das kantonale Steueramt hat daher zu Recht den gesamten Lohn der Hoch-
schule C ebenso wie denjenigen der D als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbs-
tätigkeit betrachtet. Im Übrigen hat die Pflichtige diese beiden Saläre in der Steuerer-
klärung selber als Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Sie
machte zudem bereits pauschale Berufskosten in der Höhe von Fr. 4'000.- sowie Wei-
terbildungskosten von Fr. 1'136.- für ihre Haupterwerbstätigkeit und Fr. 800.- pauscha-
le Berufskosten für ihre Nebenerwerbstätigkeit bei der D geltend.
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c) Nach dem Gesagten stellt die Gewinnerzielungsabsicht ein subjektives Kri-
terium dar, auf deren Vorhandensein nur durch objektiv erkennbare Tatsachen ge-
schlossen werden kann. Wie gesehen (E.3.b) verfängt die Hauptargumentation der
Pflichtigen zur Begründung einer Gewinnerzielungsabsicht nicht. Daneben gibt sie an,
dass ihre gesamte künstlerische Tätigkeit, sowohl Lehre und Forschung an der Hoch-
schule, als auch die praktischen Tätigkeiten, eine Einheit bildeten. Die praktischen Tä-
tigkeiten seien eine Bedingung, ohne welche sie ihre Stelle an der Hochschule nie er-
halten hätte und ihre dortige Funktion nicht erfüllen könnte. Damit ist aber ihrer eigenen
Argumentation keine Absicht zu entnehmen, mit den künstlerischen Aktivitäten in erster
Linie weiteres Einkommen erwirtschaften zu wollen. Vielmehr entspringt es nach Auf-
fassung des Steuerrekursgerichts primär ihren persönlichen Ambitionen, diese freibe-
ruflichen Unternehmungen – ungeachtet ihrer Rentabilität – aufrecht zu erhalten.
Wie die Pflichtige inskünftig Gewinne erzielen will, ist nicht erkennbar. Es steht
für sie auch nach über sieben verlustreichen Jahren keine Umstrukturierung der freien
Künstlertätigkeit (beispielsweise Verringerung ihres Pensums an der Hochschule
zwecks Zeitgewinns, Konzentration auf Ausstellungen im Inland, Erhöhung ihrer Hono-
rarforderungen oder dergleichen) zur Diskussion. Zwar erwähnt sie die Möglichkeit,
dass sich ihre Einkünfte aus der Anstellung an der Hochschule in Zukunft wegen Spar-
bemühungen der öffentlichen Hand reduzieren könnten, was gleichzeitig die für die
freie Tätigkeit verfügbare Zeit erhöhen würde. Indessen strebt sie dieses Szenario sel-
ber gerade nicht an. Dass sie sich ungeachtet der fehlenden Einträglichkeit ihrer Ne-
benbeschäftigung nicht von ihren Kunstprojekten abbringen lassen wird, zeigt sich
auch an ihrem offenkundigen Bewusstsein, dass sich im von ihr bearbeiteten Kunst-
sektor kaum kostendeckend bzw. gewinnbringend arbeiten lässt. Damit kann auch in
naher Zukunft kein Gewinn erwartet werden. Sodann dauert die Anlaufszeit der Pflich-
tigen als freischaffende Künstlerin (neben ihrer festen Anstellung an der Hochschule)
bereits seit Ende der 90-er Jahre an. Eine erwiesene verlustreiche Periode ihrer dekla-
rierten selbstständigen Erwerbstätigkeit von mindestens sieben Jahren erscheint des-
halb vorliegend als ausreichend, um auf eine insgesamt fehlende erkennbare Gewin-
nerzielungsabsicht zu schliessen. Auf Einkünfte aus ihrer Nebentätigkeiten ist die
Pflichtige angesichts ihres Gehalts als Hochschuldozentin überdies auch gar nicht an-
gewiesen.
Wer aber dergestalt ausschliesslich oder wenigstens primär die Verwirkli-
chung künstlerischer Ziele und das Ausleben persönlicher Neigungen verfolgt, unter
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gelegentlicher Ausnutzung sich bietender Gelegenheiten zur Gewinnerzielung, betreibt
Liebhaberei und übt aus steuerlicher Sicht keine selbstständige Erwerbstätigkeit aus.
d) Abschliessend sei hinzugefügt, dass die eigene Betrachtungsweise der
Pflichtigen, wonach sie ihre verschiedenen künstlerischen Tätigkeiten als Einheit sieht,
durchaus nachvollzogen werden kann. Steuerlich hat jedoch der Umstand, dass sie
sowohl im Rahmen ihrer Anstellung an der Hochschule als auch anlässlich ihrer übri-
gen künstlerischen Tätigkeiten als ein und dieselbe Künstlerin E auftritt und sie selber
keinen wesentlichen Unterschied zwischen ihren verschiedenen Arbeitsbereichen
macht, keine Gleichbehandlung dieser Tätigkeiten zur Folge. Im Unterschied zum Ver-
ständnis der Pflichtigen unterscheidet das Steuerrecht eben sehr wohl zwischen Arbei-
ten, die im Rahmen eines Unterordnungsverhältnisses ausgeübt werden und Tätigkei-
ten, welche die steuerpflichtige Person in "Eigenregie" unternimmt.
e) Nach dem Gesagten hat das kantonale Steueramt deshalb zu Recht die
Verrechnung des Verlusts von Fr. 9'611.- mit den übrigen Einkünften abgelehnt. Be-
schwerde und Rekurs sind daher abzuweisen.
4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Pflichti-
gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Partei-
entschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
1 DB.2013.179
1 ST.2013.204