zh_steuerrekursgericht · DB.2012.98 · 1986-05-27 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Rechtsgleichheit
Die Berufsauslagenpauschalen gemäss der von der Finanzdirektion erlassenen Verfügung über die Besteuerung von Entschädigung an Behördenmitgliedern vom 10. November 2008 sind erheblich höher als die allgemeinen Pauschalen, ohne dass hierzu eine Begründung ersichtlich wäre. Auch wenn nicht einzusehen ist, weshalb ein Bezirksrat vom Anwendungsbereich der Verfügung ausgeschlossen wird, stehen ihm die Pauschalen nicht zu, da die Verfügung selber gegen Bundesrecht verstösst.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2012.98
1 ST.2012.115
Entscheid
26. Oktober 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Bezirksrat und als selbstständiger C
erwerbstätig. In der Steuererklärung 2009 deklarierten er und seine Ehefrau B (nach-
folgend zusammen die Pflichtigen) aus der Bezirksratstätigkeit einen Nettolohn von
Fr. 40'501.- und nahmen davon einen pauschalen Abzug für Berufsauslagen von
Fr. 14'500.- vor. Dabei stützten sie sich auf die Verfügung der Finanzdirektion über die
Besteuerung von Entschädigungen an nebenamtliche Mitglieder von Legislativbehör-
den, Exekutivbehörden, Schulbehörden und kirchlichen Behörden des Kantons und der
Gemeinden vom 10. November 2008 (ZStB I Nr. 13/121, nachfolgend VBE). Weiter
zogen sie bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. 3'200.- als Beiträge an eine politi-
sche Partei ab.
Die Steuerkommissärin führte mit Auflage vom 12. Juli 2011 bzw. Mahnung
vom 15. November 2011 eine Untersuchung u.a. in Bezug auf die Berufsauslagen und
die Parteibeiträge durch. Die Pflichtigen antworteten am 10. November und 31. De-
zember 2011. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 9. Januar 2012
liess die Steuerkommissärin Berufsauslagen von Fr. 4'500.- und Beiträge an eine poli-
tische Partei von Fr. 800.- zum Abzug zu. In Bezug auf die Berufsauslagen hielt sie
fest, dass die Bezirksratstätigkeit nicht zu den von der VBE erfassten Behördentätigkei-
ten gehöre.
B. Die hiergegen am 10. Februar 2012 erhobenen Einsprachen wies das kan-
tonale Steueramt am 21. März 2012 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. April 2012 beantragten die Pflichti-
gen, ihnen den maximalen Pauschalabzug für Berufsauslagen gemäss VBE von nun-
mehr Fr. 12'000.- und den Abzug für Parteispenden von Fr. 3'200.- zu gewähren. Das
kantonale Steueramt schloss am 12. Juni 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom
3. Juli 2012 ordnete das Rekursgericht einen zweiten Schriftenwechsel an; die Pflichti-
gen reichten indessen keine weitere Stellungnahme ein.
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Der Einzelrichter überwies das Geschäft an die Kammer.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Das kantonale Recht regelt den Abzug der Berufsauslagen in § 26 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Abzugsfähig sind gemäss Abs. 1 demnach die
notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwen-
digen Kosten für die auswärtige Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei
Schichtarbeit (b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c)
und die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskos-
ten. Die Finanzdirektion legt die entsprechenden Pauschalansätze fest (Abs. 2 Halb-
satz 1). Gestützt darauf erliess die Finanzdirektion die Verfügung über die Pauschalie-
rung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung
vom 27. Oktober 2008 (ZStB I Nr. 17/203, nachfolgend Berufsauslagenverfügung).
Diese enthält pauschalierte Ansätze für die erwähnten Arten von Berufsauslagen. Dar-
über hinaus sieht sie für Auslagen bei Nebenbeschäftigung in unselbstständiger Stel-
lung eine Sonderreglung vor, indem hier eine Pauschale von 20% der daraus fliessen-
den Einkünfte, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.- abgezogen
werden kann. Diese Pauschale umfasst alle Arten von Berufsauslagen.
b) Daneben hat die Finanzdirektion die bereits erwähnte VBE erlassen. Ge-
mäss dieser können vom Volk gewählte nebenamtliche Mitglieder von Exekutivbehör-
den wie Gemeinde- oder Stadträten, Schulpflegen, Sozial- oder Fürsorgebehörden und
Gesundheitsbehörden sowie nebenamtliche Mitglieder von Legislativbehörden wie
Stadt- oder Gemeindeparlamenten, Synoden der Landeskirchen und Rechnungsprü-
fungskommissionen als Berufsauslagen ohne besonderen Nachweis die ersten
Fr. 8'000.- ihrer Entschädigung in vollem Umfang und zusätzlich 20% auf dem
Fr. 8'000.- übersteigenden Gesamtbetrag, höchstens jedoch Fr. 12'000.-, abziehen
(Ziff. III VBE).
Bei der VBE handelt es sich um eine geänderte Fassung der früheren Verfü-
gung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Entschädigungen an nebenamtli-
che Mitglieder von Legislativbehörden, Exekutivbehörden, Verwaltungsbehörden,
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Schulbehörden und kirchlichen Behörden des Kantons, der Bezirke und der Gemein-
den vom 1. Oktober 1998 (aVBE, ZStB I Nr. 13/120). Gemäss dieser konnten die er-
wähnten Amtsträger als Berufsauslagen ohne besonderen Nachweis die ersten
Fr. 8'000.- der Entschädigung in vollem Umfang und einen allfälligen überschiessen-
den Betrag – ohne absolute Begrenzung – im Ausmass von 20% abziehen. Im Ent-
scheid vom 12. September 2007, 2 ST.2006.237/2 DB.2006.142 kam die Steuerre-
kurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) zum Schluss, dass sich die gegenüber
der allgemeinen Berufspauschale weit höhere Abzugspauschale für Behördenmitglie-
der gemäss aVBE mangels amtlicher Kenntnis über die durchschnittliche Höhe der
effektiven Berufsauslagen dieser Behördenmitglieder nicht rechtfertigen lasse und der
aVBE daher insofern die Berechtigung abgehe. Sie stehe bis zum Nachweis entspre-
chend hoher Berufsauslagen zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) in Widerspruch,
da gemäss diesem zu hoch angesetzte Berufspauschalen unzulässig seien.
c) Das kantonale Steueramt macht geltend, ein Bezirksrat falle nicht unter den
Anwendungsbereich der VBE.
aa) Woraus das kantonale Steueramt diesen Schluss zieht, geht aus dem
Text der VBE indessen nicht klar hervor. Ziff. II VBE spricht von vom Volk gewählten
nebenamtlichen Mitgliedern von Exekutivbehörden wie Gemeinde- oder Stadträten,
Schulpflegen, Sozial- oder Fürsorgebehörden und Gesundheitsbehörden sowie von
nebenamtlichen Mitgliedern von Legislativbehörden wie Stadt- oder Gemeindeparla-
mente, Synoden der Landeskirchen und Rechnungsprüfungskommissionen. Die Auf-
zählung ist nicht abschliessend, sondern lediglich beispielhaft ("wie…"), weshalb dem
Umstand, dass Bezirksräte nicht genannt werden, keine grosse Bedeutung beigemes-
sen werden kann. Bezirksräte erfüllen zudem die aufgelisteten Kriterien, sind sie doch
auch im Nebenamt tätig, werden vom Volk gewählt und nehmen u.a. auch Exekutiv-
aufgaben wahr (§§ 141 f. des Gemeindegesetzes vom 6. Juni 1926 sowie Tobias Jaag,
Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons Zürich, 3. A., 2005, S. 110). Der einzige
Hinweis auf den Ausschluss der Bezirksräte besteht darin, dass die Überschrift der
VBE nur Behörden "des Kantons und der Gemeinden" erwähnt, während die aVBE
noch von Behörden "des Kantons, der Bezirke und der Gemeinden" sprach. Ob mit
dem Weglassen der Bezirksbehörden im Titel tatsächlich auch die Meinung verbunden
war, diese vom Anwendungsbereich auszuschliessen, ist aber nicht klar, sind doch
Bezirke ebenfalls Verwaltungseinheiten des Kantons.
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bb) Aber selbst wenn mit der Neufassung der VBE beabsichtigt gewesen wä-
re, die Bezirksbehörden davon auszuschliessen, stellt sich die Frage, ob sich eine sol-
che Ungleichbehandlung rechtfertigen lässt.
aaa) Der Grundsatz der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 Abs. 1 der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999 (BV) verlangt in der Rechtsetzung, dass für gleiche
Verhältnisse auch gleiche Vorschriften gelten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
mentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu StG N 54 f.,
auch zum Folgenden; Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
7. A., 2008, N 750 ff.). Unterschiedliche Regelungen sind nur zulässig, wenn erhebli-
che tatsächliche Unterschiede vorliegen und das übergeordnete Recht sowie die ihm
zugrunde liegenden Wertvorstellungen dies rechtfertigen. Ein Erlass hat dann eine
Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV zur Folge, wenn er Unterscheidungen vornimmt, für
die ein vernünftiger, sachlicher Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersicht-
lich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrän-
gen. Diese für die Gesetzgebung aufgestellten Grundsätze sind auch zu beachten,
wenn Exekutivbehörden generelle Regelungen der Verwaltungspraxis schaffen.
bbb) Das kantonale Steueramt begründet den Ausschluss der Bezirksräte
damit, dass die als Folge des Entscheids der Steuerrekurskommission II vorgenomme-
ne Überprüfung gezeigt habe, dass aufgrund der Entschädigungs- und Aufwandstruk-
tur bei nebenamtlichen Bezirksräten ein pauschaler Abzug gemäss VBE nicht gerecht-
fertigt sei. Vielmehr decke die allgemeine Berufskostenpauschale deren Berufskosten
in der Regel ausreichend ab. Sie benötigten keine eigene Büroinfrastruktur, da die Ar-
beit durch die Bezirksratskanzlei erledigt werde. Zudem übten sie zu einem grossen
Teil Judikativ-Funktionen aus. Wie bei Richtern stehe die Fallbehandlung, d.h. die Be-
arbeitung von Sachgeschäften, im Vordergrund. Zudem würden wie bei Bezirksrichtern
fixe Beschäftigungsgrade definiert. Die Entschädigung erfolge gemäss der kantonalen
Lohnklasse 23. Weiter handle es sich beim Bezirksratsamt nicht um einen Nebener-
werb, sondern um einen teilzeitlichen Haupterwerb.
ccc) Damit ist aber nicht dargetan, inwiefern sich die Aufwandstruktur eines
Bezirksrats von derjenigen eines nebenamtlichen Mitglieds einer der in der VBE aufge-
zählten Behörden unterscheidet. Es liegt auf der Hand, dass Bezirksräte zur Bearbei-
tung von Sachgeschäften auf einen Arbeitsplatz angewiesen sind. Das kantonale
Steueramt macht nicht geltend, dass sie über einen eigenen festen Arbeitsplatz in der
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Bezirksratskanzlei verfügten. Mithin unterscheiden sich die Verhältnisse in Bezug auf
die Büroinfrastruktur nicht von denjenigen bei anderen Behördenämtern. Auch der
Einwand des fixen Beschäftigungsgrads verfängt nicht. Eine Durchsicht von im Internet
zugänglichen kommunalen Verordnungen über die Entschädigung von Gemeindebe-
hörden ergibt, dass Pauschalentschädigungen in vielen Gemeinden für die zeitintensi-
veren Ämtern wie Gemeinderat verbreitet sind und zum Teil die Tätigkeit als Gemein-
derat sogar als teilzeitliche Erwerbstätigkeit definiert wird (vgl. z. Bsp. Art. 5 der
Verordnung über die Entschädigung der Behörden der Stadt Illnau-Effretikon,
http://www.ilef.ch; Art. 3 Abs. 5 der Verordnung über die Entschädigung der Behörden,
Kommissionen und Funktionäre im Nebenamt der Stadt Bülach,
http://www.buelach.ch). Dass Bezirksräte zudem auch Exekutivaufgaben wahrnehmen,
wurde bereits ausgeführt.
Es sind deshalb keine Gründe ersichtlich, welche eine unterschiedliche Be-
handlung von Bezirksräten im Vergleich zu den übrigen Behördenmitgliedern gemäss
VBE rechtfertigen. Dem Pflichtigen als Bezirksrat stünde daher insofern der Abzug
nach VBE zu.
2. In Anbetracht der im Entscheid der Steuerrekurskommission II vom
12. September 2007 geäusserten Bedenken stellt sich allerdings die Frage, ob die VBE
vor höherrangigem Recht besteht. Als blosse Dienstanweisung darf (und muss) sie
vom Rekursgericht im Einzelfall akzessorisch auf ihre Vereinbarkeit mit dem höherran-
gigen Gesetzes- und Verfassungsrecht überprüft werden (Häfelin/Haller/Keller,
N 2080 ff.; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG N 65).
a) Die Schaffung von Pauschalen für die Berücksichtigung von Gewinnungs-
kosten hat zum Ziel, die Veranlagungstätigkeit zu vereinfachen und den Steuerpflichti-
gen von der Sammlung und Aufbewahrung der Belege zu entlasten (StRK II, 12. Sep-
tember 2007, 2 ST.2006.237/2 DB.2006.142, auch zum Folgenden). Die Pauschalen
sind dabei zwar realitätsbezogen festzulegen, jedoch gleichwohl generell eher gross-
zügig zu bemessen, weil sie andernfalls ihren veranlagungsökonomischen Zweck ver-
fehlen. Allerdings sind massiv zu hoch angesetzte Pauschalen aufgrund des ab-
schliessenden Abzugskatalogs von Art. 9 StHG harmonisierungsrechtlich unzulässig
(Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002,
Art. 9 N 16 StHG). Denn aufgrund von Art. 9 Abs. 1 StHG müssen zwar die Berufsaus-
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lagen zwingend von den Einkünften in Abzug gebracht werden können, jedoch hätte
eine diesbezüglich – meistens aus sozial- oder wirtschaftspolitischen Gründen – zu
hoch angesetzte Abzugspauschale zur Folge, dass im wesentlichen Umfang nicht vor-
handene Gewinnungskosten einkommensmindernd in Anschlag gebracht werden
könnten, was gegen den Abzugskatalog von Art. 9 StHG verstiesse, welcher ab-
schliessend ist (Abs. 4).
Die Rechtsgleichheit steht bei der Schaffung von Pauschalen in einem gewis-
sen Gegensatz zur Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der
Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen,
das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte
zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende,
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstossen. Beson-
derheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend ver-
nachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren
und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rech-
nung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine
möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschliessen-
de Beobachtung aufbauen.
b) Die Pauschalen gemäss VBE sind erheblich höher als die für die übrige
Bevölkerung geltenden gemäss Berufsauslagenverfügung:
aa) Der Unterschied ist offensichtlich in Bezug auf die Nebenkostenpauschale,
beträgt diese doch gemäss Ziff. I.5 der Berufsauslagenverfügung 20% der Einkünfte
aus Nebenbeschäftigung, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.-.
bb) Entgegen dem Wortlaut ("nebenamtliche Mitglieder") gelangt die VBE
auch auf Behördentätigkeiten zur Anwendung, welche als teilzeitlicher Haupterwerb zu
betrachten sind.
Nach der zürcherischen Praxis wird allgemein dann von einer Haupterwerbs-
tätigkeit gesprochen, wenn sie auf Dauer ausgerichtet ist und wenn der Steuerpflichtige
dafür den grössten Teil der für seine Erwerbstätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeits-
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kraft einsetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N 13 f; auch zum Folgenden). Sie
dient zwar i.d.R. dazu, den Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen (und seiner Familie)
zu bestreiten, doch kann aus dieser Tätigkeit auch bloss ein bescheidenes Einkommen
erwirtschaftet werden; entscheidend ist der Umfang der aufgewendeten Zeit. Sie muss
aber nicht zwingend einer Vollzeitbeschäftigung entsprechen. Nebenbeschäftigung
(Nebenerwerbstätigkeit) ist eine Betätigung ausserhalb des übertragenen Aufgabenbe-
reichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet ist, dass sie z.B. an einem anderen
Arbeitsort, in Benutzung anderer Hilfsmittel, ausserhalb der Arbeitszeit der Hauptbe-
schäftigung ausgeübt wird (RB 1959 Nr. 28). In der erwähnten Literaturstelle wird von
einem Nebenerwerb ausgegangen, sofern der Zeitaufwand etwa zwei Dritteln einer
normalen Arbeitszeit nicht übersteigt. Dieser Wert erscheint indessen als viel zu hoch.
Mit Entscheid vom 12. September 2007 hat die Rekurskommission II aus der Höhe der
Pauschalen hergeleitet, dass eine Teilzeiterwerbstätigkeit bis ca. 25% noch als Ne-
benerwerb betrachtet werden kann. Dieser Schluss wird zudem dadurch erhärtet, dass
die Berufsauslagenverfügung offensichtlich davon ausgeht, dass die Nebenerwerbs-
pauschale von 20% der Einkünfte im Normalfall zwischen Fr. 800.- bis Fr. 2'400.- zu
liegen kommen soll, mithin die Nebenerwerbseinkünfte üblicherweise Fr. 12'000.- wohl
kaum übersteigen.
Wie bereits festgehalten, kommen aber auch Behördenmitglieder in den Ge-
nuss der Pauschale gemäss VBE, deren Behördenamt nach den obgenannten Krite-
rien als teilzeitlicher Haupterwerb zu qualifizieren ist, wie etwa Mitglieder des Gemein-
derats mit einer fixen Entschädigung im Umfang eines Teilpensums von 25% bis 40%
(vgl. Art. 5 der Entschädigungsverordnung Illnau-Effretikon). Auch hier erweisen sich
die Pauschalen gemäss VBE als beträchtlich höher als bei einer vergleichbaren teilzeit-
lichen Haupterwerbstätigkeit. Nach der Berufsauslagenverfügung wäre etwa bei einer
30%-igen Teilzeitstelle mit einem Bruttolohn von Fr. 40'000.- bei einer grosszügigen
Betrachtung mit Mehrkosten der Verpflegung von Fr. 960.- (3/10 von Fr. 3'200.-), übri-
gen Berufsauslagen von Fr. 2'000.- (Mindestpauschale) und einer Weiterbildungspau-
schale von Fr. 500.- zu rechnen. Hinzu kommen noch allfällige Fahrwegkosten, wobei
solche in der Regel kaum anfallen werden, da es sich um kommunale Ämter in der
Wohnsitzgemeinde oder am Bezirkshauptort handelt. Setzt man behelfsweise die an-
teilsmässigen Kosten eines Jahresabonnements ZVV für alle Zonen 2. Klasse von
Fr. 613.- (= 3/10 von Fr. 2'043.-) ein, so würden die Pauschalen der Berufsauslagen-
verfügung insgesamt Fr. 4'000.- kaum übersteigen. Bei Anwendung der Behördenpau-
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schale gemäss VBE steht derselben Person demgegenüber ein Abzug von Fr. 12'000.-
zu.
c) Diese erheblich höheren Pauschalen liessen sich nur rechtfertigen, wenn
die Behördentätigkeit im Vergleich zu anderen teilzeitlichen Berufstätigkeiten generell
zu höheren Berufsauslagen führen würde.
Hierzu hat die Steuerrekurskommission II im zitierten Entscheid festgehalten,
dass Erhebungen über die Höhe der bei Behördenmitgliedern von Gemeinden anfal-
lenden Berufsauslagen ganz offenkundig in keiner Form vorhanden sind, wohl weil
solche Erhebungen bisher nie durchgeführt worden sind. Letzteres wäre auch gar nicht
verwunderlich, stellt die aVBE gemäss dem damals eingeholten Amtsbericht doch le-
diglich eine erweiterte Fortführung der früheren Verfügung der Finanzdirektion über die
Besteuerung von Entschädigungen an Mitglieder der Gemeinderäte der Städte Zürich
und Winterthur vom 8. September 1952 dar, sodass dieser Verfügung vorausgegange-
ne Erhebungen – sofern sie denn auch tatsächlich angestellt worden waren – nach so
langer Zeit leicht in Verstoss geraten können. Ganz abgesehen davon wären sie ja –
wenn überhaupt – nur bezüglich der Gemeinderäte der zwei genannten Städte ge-
macht worden, weshalb ohnehin offen ist, wie es sich bezüglich der Berufsauslagen
der andern, in die aVBE neu aufgenommenen Behördengruppen verhält. Kommt hinzu,
dass die damaligen Gründe und Motive, welche zum Erlass der ursprünglichen Verfü-
gung aus dem Jahr 1952 geführt haben, gemäss Darstellung im erwähnten Amtsbe-
richt gar nicht mehr eruierbar sind und sich offenbar nur noch aus dem Kommentar
Reimann/Zuppinger/Schärer (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963,
§ 19 lit. a N 16) ableiten lassen. Damit lässt sich die gegenüber der allgemeinen Be-
rufspauschale weit höhere Abzugspauschale für Behördenmitglieder gemäss aVBE
aber mangels amtlicher Kenntnis über die durchschnittliche Höhe der effektiven Be-
rufsauslagen dieser Behördenmitglieder nicht rechtfertigen und geht dieser Verordnung
daher insofern die Berechtigung ab.
An diesem Befund hat sich seither nichts geändert. In der Rekurs-/Beschwer-
deantwort führt die Vorinstanz zwar aus, sie habe in Nachachtung des genannten Ent-
scheids die aVBE überprüft. Weshalb die normalen Pauschalen gemäss Berufsausla-
genverfügung die Kosten der Behördentätigkeit nicht decken sollen, geht daraus aber
nicht hervor. Vielmehr lassen sich die dort gegen den Einbezug der Bezirksräte ange-
führten Gründe (Notwendigkeit nur einer geringen Büroinfrastruktur zu Hause, Zur-
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Verfügung-Stehen eines Sekretariats) in der Regel auch auf die meisten anderen Be-
hördentätigkeiten beziehen. Als einziger offenkundiger Unterschied gegenüber nicht-
behördlichen Nebentätigkeiten fällt in Betracht, dass Behördenmitglieder unter Um-
ständen einen Wahlkampf bestreiten müssen und daher Wahlkampfkosten anfallen.
Diese sind aber nach der Rechtsprechung gerade nicht als Berufsauslagen abziehbar
(VGr, 24. Februar 2000, SB.1999.00075), weshalb sie auch nicht zur Begründung einer
generell höheren Berufskostenpauschale herangezogen werden können. Dies führt
zum Schluss, dass die Ansätze der VBE offenkundig überhöht sind und die betroffenen
Behördenmitglieder im Vergleich zu anderen Werktätigen ungerechtfertigt bevorteilen.
d) Daran ändert nichts, dass gemäss Art. 45 der Zürcher Kantonsverfassung
vom 27. Februar 2005 (KV) Kanton und Gemeinden günstige Rahmenbedingungen für
die nebenamtliche Tätigkeit in Behörden zu schaffen haben. In Anbetracht der bundes-
rechtlichen Vorgaben steht es dem Kanton nicht frei, Entschädigungen für nebenamtli-
che Behörden- und Parlamentstätigkeiten direkt von der Einkommensteuer zu befreien
(Evi Schwarzenbach in: Häner/Rüssli/Schwarzenbach, Kommentar zur Zürcherischen
Kantonsverfassung, 2007, Art. 45 N 15 f). Dasselbe muss auch gelten, wenn die An-
setzung von überhöhten Abzügen mittelbar ebenfalls zu einer Freistellung führen soll.
e) Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtigen nicht deshalb Anspruch auf Anwendung
der Pauschale gemäss der VBE haben, weil das kantonale Steueramt diese eventuell
ungeachtet ihrer Gesetzwidrigkeit weiterhin anwenden wird. Die diesbezüglichen Vor-
aussetzungen sind indessen im vorliegenden Fall nicht erfüllt:
aa) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip)
verlangt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rück-
sichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe
der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann
der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung auch ihm gewährt wird
(Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit). Dabei dürfen keine gewich-
tigen öffentlichen Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an
der gesetzmässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessen-
konflikt sind die einander widersprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall ge-
geneinander abzuwägen. Vorausgesetzt wird im Weitern, dass sich die Behörde der
Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.
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bb) Zum gegenwärtigen Zeitpunkt hat – soweit ersichtlich – auf dem ganzen
Gebiet der Schweiz erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrig-
keit von solchen Verwaltungsanweisungen festgestellt. Es steht mangels entsprechen-
der Präjudizien noch nicht fest, ob die oberen Instanzen, das Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich und das Bundesgericht, sich der Auffassung des Steuerrekursgerichts
als unterste Instanz überhaupt anschliessen werden. Erst wenn das höchste Gericht,
welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine rechtswidrige Praxis der Kanto-
ne überhaupt nicht gebunden ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1
Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22), in
dieser Frage einen abschliessenden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbe-
hörde letztlich ernsthaft vorgeworfen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im
vollen Bewusstsein um ihre Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu
wollen.
f) Nach dem Gesagten ist die Verweigerung der Abzugspauschalen gemäss
VBE beim Pflichtigen deshalb begründet, weil Letztere gegen höherrangiges Recht
verstösst.
g) Die Steuerkommissärin hat mithin die Berufsauslagen der Pflichtigen im
Ergebnis zu Recht gestützt auf die Berufsauslagenverordnung festgesetzt. Ebenfalls zu
Recht hat sie die Höhe der Berufsauslagen nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzt, da die Pflichtigen trotz Auflage vom 12. Juli und Mahnung vom 15. Novem-
ber 2011 keinerlei Ausführungen zur Höhe der Berufsauslagen gemacht und auch kein
ausgefülltes Berufsauslagenformular eingereicht haben (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG und
§ 139 Abs. 2 StG). Nachdem sie dies auch mit Beschwerde und Rekurs nicht getan
haben, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass sie die von der Steuerkommissärin
auf der genannten Grundlage mit Fr. 4'500.- geschätzten Berufsauslagen für den hier-
mit eingetretenen Fall, dass sie den Pauschalabzug gemäss VBE nicht vornehmem
können, nicht bestreiten. Die Schätzung ist deshalb zu bestätigen.
3. a) Bei der direkten Bundessteuer sieht Art. 26 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) den Abzug der – in lit. a bis d
näher umschriebenen – Berufsauslagen vor (Abs. 1). Für die Berufskosten nach Abs. 1
lit. a bis c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Abs. 1 lit. a und c steht dem
Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen (Abs. 2).
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Die Eidgenössische Finanzdirektion (EFD) hat von der Delegation in Abs. 2
Gebrauch gemacht und die Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselb-
ständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993
(VO BK) erlassen. Diese Regelung ist seither verschiedentlich überarbeitet und den
veränderten Verhältnissen angepasst worden. Ferner hat das EFD am 3. Oktober 2000
die Verordnung über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundes-
steuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten
und Spezialistinnen (Expatriates-Verordnung) erlassen (AS 2000, 2792). Weitere Pau-
schalregelungen hinsichtlich Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender sind nicht
ersichtlich. Eine kantonale Praxis, generell einen höheren Pauschalabzug für Berufs-
kosten zu gewähren, ist im Bereich der direkten Bundessteuer unzulässig (Peter Lo-
cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 26 N 72 DBG mit Verweis auf ASA 60,
359).
Für die Anwendung der kantonalen Pauschalen bei der direkten Bundessteuer
fehlt es damit an der gesetzlichen Grundlage, da die für den Erlass einer entsprechen-
den Verordnung allein zuständige EFD nicht tätig geworden ist und keine für Mitglieder
von Legislativ-, Exekutiv- und ähnlichen Behörden massgebliche Berufspauschale ge-
schaffen hat. Dem Pflichtigen steht daher die streitige Pauschale gemäss VBE bei der
direkten Bundessteuer bereits aus diesem Grund nicht zu. Auch hier ist deshalb die
gestützt auf die VO BK getroffene Schätzung der Berufsauslagen zu bestätigen.
b) Sollte das kantonale Steueramt indessen die kantonalen Pauschalen ge-
mäss VBE praxisgemäss auch bei der direkten Bundessteuer anwenden, so hilft dies
dem Pflichtigen nicht weiter, da diesem Vorgehen aus den vorstehend ausgeführten
Gründen die Anerkennung zu versagen wäre.
4. Die Steuerkommissärin hat den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeinde-
steuern für Beiträge an politische Parteien einen Abzug von Fr. 800.- zugestanden. Die
Pflichtigen beanspruchen einen solchen von Fr. 3'200.-.
a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. h StG werden von den Einkünften die Zuwendun-
gen und Beiträge an politische Parteien bis zum Gesamtbetrag von Fr. 3'200.- für in
ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige abgezogen. Dieser Abzug hatte in der vor-
liegend streitigen Steuerperiode noch keine Grundlage im StHG. Das Bundesgericht
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hat die kantonale Vorschrift deshalb als harmonisierungs- und damit bundesrechtswid-
rig beurteilt (BGr, 7. Juni 2007, 2A.647/2005, www.bger.ch). Erst mit der Einfügung von
Art. 9 Abs. 2 lit. l StHG gemäss Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die steuerliche
Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an politische Parteien, in Kraft seit 1. Januar 2011,
ist eine gesetzliche Grundlage geschaffen worden, welche jedoch für die vorliegend
streitige Steuerperiode 2009 noch nicht zur Anwendung gelangt. Indessen gewährt das
kantonale Steueramt den Abzug unter Missachtung des bundesgerichtlichen Ent-
scheids weiterhin auch für die Steuerperioden vor 2011. Bei dieser Sachlage würde es
dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung widersprechen, in einem
Einzelfall einem Steuerpflichtigen, welcher die Voraussetzungen erfüllt, die Anwendung
der Bestimmung zu versagen (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr.
43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22).
Mitgliederbeiträge sind statutarisch festgelegte Zahlungen an politische Par-
teien und werden dementsprechend in der Regel in Geldform erbracht. Der Begriff der
Zuwendungen ist demgegenüber offener; es liegt jedoch nahe, sich bei der Auslegung
an § 32 lit. b StG anzulehnen, wo er im Zusammenhang mit den freiwilligen Leistungen
an gemeinnützige Institutionen ebenfalls verwendet wird. Demnach handelt es sich
dabei um Geld- sowie Naturalspenden (wie Kleider, Schuhe, Lebensmittel, Forderun-
gen etc.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 140 sowie § 32 N 46 StG). Nicht ab-
zugsfähig ist der Gegenwert für freiwillig erbrachte Arbeit.
b) Trotz Auflage vom 12. Juli 2011 und Mahnung vom 15. November 2011 hat
der Pflichtige keine vollständigen Belege für die von ihm geltend gemachten Parteibei-
träge vorgelegt. Zwar enthält die Eingabe vom 10. November 2011 eine entsprechende
Aufstellung, doch stellt diese keinen Beweis dar. Die beigelegten Rechnungen beliefen
sich lediglich auf total Fr. 900.- und betrafen zudem die Jahre 2010 und 2011. Damit
erging die diesbezügliche Ermessenseinschätzung zu Recht (§ 139 Abs. 2 StG).
c) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti-
ge laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Dabei
kann er entweder den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung
durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt wird, oder – falls dieser Nachweis miss-
lingt – wenigstens noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschät-
zung offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist (Martin Zweifel, in: Kommentar
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zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG). In letz-
terem Fall bleibt es zwar bei einer Ermesseneinschätzung, doch wird die angefochtene
durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Als offensichtlich
unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar
(z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungs-
grundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten akten-
kundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht verein-
bar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen).
Im Rekursverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem Steu-
errekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner einge-
schränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtig-
keit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu
berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest
als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
d) Weder mit den Einsprachen noch mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs
haben die Pflichtigen die fehlenden Unterlagen nachgereicht. Die (partielle) Ermes-
senseinschätzung hat damit weiterhin Bestand und unterliegt lediglich in Bezug auf ihre
Höhe einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung. Die Steuer-
kommissärin hat sich beim gewährten Abzug von Fr. 800.- auf die jährlichen Beiträge
gestützt, welche für 2010 dokumentiert sind. Die vom Pflichtigen errechneten
Fr. 2'500.- für Arbeitsaufwand (50 Std. à Fr. 50.-) sind nach den Gesagten nicht zu be-
rücksichtigen. Die Vorgehensweise der Steuerkommissärin ist damit sachgerecht und
die Schätzung folglich zu bestätigen.
5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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