zh_steuerrekursgericht · ST.2009.336 · 2010-09-28 · de
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

Der angefochtene Entscheid erweist sich als genügend begründet; auf eine Rüge, welche sich der Pflichtige "vorbehält", muss die Steuerbehörde nicht eingehen. Der weggezogene Pflichtige konnte nicht darlegen, dass er in Ostasien einen neuen Wohnsitz begründet hat, weshalb er nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung über den fortbestehenden Wohnsitz im internationalen Verhältnis immer noch hier kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig ist; der behauptete Doppelbesteuerungskonflikt mit Singapur wurde nicht genügend substanziiert. 
Die Abschreibung eines Aktionärsdarlehens ist als verdeckte Gewinnausschützung an den Pflichtigen zu werten; der Vorgang kann nicht nachträglich rückgängig gemacht werden.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209
Entscheid
28. September 2010
Mitwirkend:
Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Alexander Widl
und Sekretärin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Rekurrent/
Beschwerdeführer,
vertreten durch Intrust AG,
Badenerstrasse 15, Postfach 3075, 8021 Zürich,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der B in C. Im Einschätzungs-
verfahren für die Steuerperiode 2006 stellte der Steuerkommissär bei ihm eine uner-
klärbare Vermögensvermehrung fest. Auf Auflage vom 21. April 2008 liess der Pflichti-
ge erklären, die B habe ihm und seiner früheren Ehefrau ein Darlehen von
Fr. 380'000.- für den Erwerb eines Einfamilienhauses in E gewährt. Die Ehe sei ge-
schieden und das Einfamilienhaus der Ehefrau zugeteilt worden, worauf die B die For-
derung abgeschrieben und die Schuld erlassen habe.
Der Steuerkommissär sah darauf eine Aufrechnung des Schulderlasses von
Fr. 380'000.- vor mit der Begründung, es handle sich dabei um eine verdeckte Ge-
winnausschüttung an den Pflichtigen. Mit Schreiben vom 10. Juni 2008 stellte der
Pflichtige den Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten und stattdessen das entspre-
chende Darlehen bei ihm wieder als Schuld einzusetzen, da der Erlass auf einer un-
vollständigen Information über die Vorgänge im Zusammenhang mit der Ehescheidung
zurückzuführen sei.
Am 7. November 2008 schätzte ihn der Steuerkommissär für die Staats- und
Gemeindesteuern 2006 folgendermassen ein:
Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
steuerbar 386'600.- 84'000.-
satzbestimmend 433'900.- 84'000.-.
Mit Hinweis vom gleichen Datum stellte der Steuerkommissär für die direkte
Bundessteuer 2006 die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 387'300.- bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 434'600.- in Aussicht. In
seinen Entscheiden hielt er an der angekündigten Aufrechnung fest. Die Veranla-
gungsverfügung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer 2006 wurde am 9. Januar
2009 versandt.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 2009
je Einsprache mit dem Antrag, ihn gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Aufgrund
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 3 -
eines langwierigen und komplizierten Scheidungsverfahrens sowie seiner Auslands-
abwesenheit habe er den Überblick über seine Verhältnisse zum Teil verloren, weshalb
es zu einer falschen Verbuchung im Zusammenhang mit dem Darlehen bei der B ge-
kommen sei. Im Übrigen behalte er sich vor, die Steuerpflicht in der Schweiz zu
bestreiten, da sich sein Lebensmittelpunkt seit der Scheidung nicht mehr hier befinde.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 11. November 2009 ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2009 wiederholte der
Pflichtige den Einspracheantrag. Die Vorinstanz sei auf seine Ausführungen in den
Einsprachen nicht eingegangen und habe damit das rechtliche Gehör verletzt. Nament-
lich sei nicht berücksichtigt worden, dass die Bilanz der B falsch sei, da sie vor dem
Bekanntwerden des Scheidungsurteils erstellt worden sei. Die dabei getroffenen An-
nahmen hätten sich später als falsch herausgestellt. Entgegen den ursprünglichen An-
nahmen habe nämlich er anstelle seiner früheren Frau die Darlehensschuld überneh-
men müssen, womit die Abschreibung nicht mehr erforderlich gewesen sei. Die Bilanz
sei deshalb nachträglich zu revidieren. Zudem habe der Pflichtige keinen Wohnsitz in
der Schweiz. Er sei in D angemeldet, betreibe dort ein Geschäft und sei familiär und
geschäftlich häufig in Asien. In der Schweiz halte er sich nur wenige Tage im Jahr auf.
Auch darauf sei die Vorinstanz nicht eingegangen. Er habe seit 2002 keine Wohnad-
resse in der Schweiz.
Mit Verfügung vom 6. Januar 2010 wurde dem Pflichtigen Frist angesetzt, um
die Kosten des Verfahrens sicher zu stellen. Die Vorschüsse wurden rechtzeitig geleis-
tet. Das kantonale Steueramt schloss am 10. Februar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Am 26. Februar 2010 wurde vom Pflichtigen eine Vollmacht eingefordert, wel-
che am 5. März 2010 einging. Am 1. Juli 2010 wurden dem Pflichtigen diverse Fragen
in Bezug auf seinen Wohnsitz 2006 gestellt, welche er am 23. Juli 2010 beantworten
liess. Das kantonale Steueramt nahm dazu am 23. August 2010 Stellung.
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 4 -
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da die Vorin-
stanz auf die Einwendungen in der Einsprache vom 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar
2009 nicht eingegangen sei.
a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bun-
desverfassung vom 18. April 1999 (BV) leitet sich unter anderem eine Begründungs-
pflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. Welche Anforderungen an Inhalt
und Umfang der Begründung zu stellen sind, hängt vom konkreten Fall ab. Die Be-
gründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage
versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen
nachzuvollziehen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat. Auf
diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumen-
ten er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermög-
licht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der an-
gefochtenen Entscheidung. Die Behörde muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten
einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen.
Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken
(Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 15 Rz. 42 f.; vgl.
auch BGr, 25. März 2010, 2C_514/2009, E. 3.1, www.bger.ch).
b) Der Pflichtige wirft dem kantonalen Steueramt vor, es sei auf seinen Ein-
wand in der Einsprache nicht eingegangen, dass die Bilanz der B auf Annahmen be-
ruht habe, welche sich in der Folge als falsch erwiesen hätten, und deshalb zu korrigie-
ren sei. Dieser Vorwurf trifft indessen nicht zu, wird doch im Einspracheentscheid die
Aktenlage dargelegt und dazu ausgeführt, dass einmal verwirklichte Sachverhalte
steuerlich nicht mehr rückgängig gemacht werden könnten. Ferner wird darauf verwie-
sen, dass der Zeitpunkt der Abschreibung für ihre Beurteilung massgebend sei. Damit
ist der Einwand des Pflichtigen behandelt worden und erweisen sich die Erwägungen
der Vorinstanz als ausreichend detailliert. Der Pflichtige war jedenfalls ohne Weiteres
in der Lage, die vorinstanzlichen Entscheide diesbezüglich gehörig anzufechten.
Weiter rügt er, dass das kantonale Steueramt zu seinem weiteren Einwand, er
habe keinen Wohnsitz in der Schweiz mehr, nicht Stellung genommen habe. Indessen
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 5 -
hatte er hierzu in der Einsprache angemerkt, er behalte sich eine Einsprache aus die-
sem Grund vor. Wenn er sich die Geltendmachung dieses Einwands aber lediglich
vorbehält, bedeutet dass nach dem allgemeinen Verständnis, dass er ihn eben gerade
nicht erhebt, sondern sich als frei erachtet, ihn zu einem späteren Zeitpunkt vorzubrin-
gen. Damit bestand aber für die Vorinstanz auch keine Veranlassung, sich mit dieser
Frage auseinander zu setzen.
c) Der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessenden Begründungspflicht der Einsprache-
entscheide ist damit Genüge getan worden, weshalb sich die Rüge der Gehörsverlet-
zung als nicht stichhaltig erweist.
2. a) aa) Natürliche Personen sind im Recht der direkten Bundessteuer auf-
grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Bei persönlicher Zuge-
hörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäfts-
betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG).
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung knüpft Art. 3 Abs. 1 DBG
an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders
als noch der Beschluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt;
in Kraft bis Ende 1994) nicht mehr ausdrücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt –
wie nach altem Recht – der einmal begründete Wohnsitz nach Art. 24 Abs. 1
ZGB grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist des-
halb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen
verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte Bundessteuer zu ent-
richten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet hat (BGr,
3. Mai 2000 = StR 2000, 514; 16. Mai 2002, 2A.443/2001, www.bger.ch, E. 6.2; je mit
Hinweisen). In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht an dieser Rechtspre-
chung, die von Beraterseite kritisiert wird (vgl. für viele Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 8 N 23 DBG),
mit Bezug auf die Abgrenzung der internationalen Steuerhoheit ausdrücklich festgehal-
ten. Zur Begründung hat es darauf hingewiesen, dass jede andere Lösung die Mög-
lichkeit von Missbräuchen mit sich bringe, welche mit den Prinzipien des schweizeri-
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 6 -
schen Steuerrechts unvereinbar seien (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, www.bger.ch,
E. 2.2).
Der Wohnsitzbegriff nach Art. 3 Abs. 1 DBG setzt sich aus zwei Bestandteilen
zusammen. Zum Einen wird ein tatsächliches Aufhalten vorausgesetzt (objektives
Merkmal) und zum Andern muss eine Absicht dauernden Verbleibens bestehen (sub-
jektives Merkmal). Kumulativ müssen die beiden Merkmale vor allem bei der Begrün-
dung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gegeben sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 8 f. DBG).
Obwohl es sich bei der Absicht des dauernden Verbleibens um ein subjektives
Merkmal handelt, ist es trotzdem nur anhand von äusserlich erkennbaren Indizien zu
ermitteln: Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Ort, wo sich eine natürliche Person
mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält, bestimmt sich nach der Gesamtheit
der objektiven äusseren Umstände (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 18 DBG).
Als Absicht dauernden Verbleibens wird dabei nicht die Absicht vorausgesetzt, an die-
sem Ort auf Lebzeiten zu verweilen; es genügt, dass die Person dort auf unbestimmte
Zeit verweilen will, bis spätere Umstände Änderungen veranlassen. Dauerndes
Verbleiben bedeutet somit nicht etwa "für immer", sondern (eher) "nicht vorüber-
gehend" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 17 DBG).
bb) Der Pflichtige führt aus, er habe die Schweiz nach der faktischen Tren-
nung von seiner früheren Ehefrau 2002 verlassen und sich nur noch im Zusammen-
hang mit dem Scheidungsverfahren bzw. geschäftlichen Besuchen in der Schweiz auf-
gehalten. Der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen sei in Ostasien.
Da der Pflichtige seinen Wohnsitz in der Vergangenheit unstreitig in der
Schweiz (E) hatte, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem fortbe-
stehenden Wohnsitz auszugehen, solange er nicht einen neuen begründet hat. Der
Pflichtige hat indessen trotz Vorhalts in der Rekurs-/Beschwerdeantwort sowie Unter-
suchung in der Verfügung vom 1. Juli 2010 keine Umstände dargelegt, aus welchen
auf die Begründung eines Wohnsitzes im Ausland geschlossen werden könnte. Ein
solcher setzt ein tatsächliches Aufhalten mit der Absicht des dauernden Verbleibens
voraus, was in erster Linie aus der Gestaltung der konkreten Wohnverhältnisse hervor-
geht. Aus den Ausführungen des Pflichtigen in der Eingabe vom 23. Juli 2010 sind die-
se indessen in keiner Weise ersichtlich; es wird daraus nicht einmal klar, wo genau er
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 7 -
einen neuen Wohnsitz begründet haben will. Zwar macht er geltend, er habe 2006 75
Tage in D und 230 Tage in F/Südasien verbracht; welchen dieser beiden Orte er selber
als Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen betrachtet, legt er nicht dar. Seine dortigen
Lebensverhältnisse sind zudem völlig im Dunkeln. Unklar ist, ob er an den genannten
Orten über eine eigene Wohnung verfügte, eine solche gemietet hatte oder ob er sich
jeweils in einem Hotel aufhielt, ferner die Grösse seiner Wohnstätte und ob er dort mit
jemandem zusammen lebte. Diesbezüglich sind aus den Unterlagen lediglich diverse
Wohnadressen in D ersichtlich; daraus lässt sich überhaupt nichts ableiten. In
F/Südasien ist nicht einmal die Wohnadresse bekannt. Zwar leben nach seiner Sach-
darstellung seine Mutter und ein Bruder in F; unbekannt ist indessen, ob er mit diesen
zusammen wohnte oder dort über eine eigene Wohnung verfügte und welchen Um-
gang er mit ihnen pflegte, sodass sich die Natur und das Gewicht seiner dortigen per-
sönlichen Beziehungen nicht beurteilen lassen. Nicht weiter hilft ihm das "Travel Log",
welches auf den Aus- und Einreisestempeln in seinem Pass basiert. Daraus ist zwar
ersichtlich, dass er sich zeitlich am häufigsten in F aufhielt; demgegenüber weisen alle
sonstigen Dokumente, welche er vorgelegt hat (Kreditkartenabrechnungen, Telefon-
rechnungen, Pay-TV-Kanal), einen Zusammenhang mit D auf. Die Verhältnisse, wel-
che einen Wohnsitz ausserhalb der Schweiz begründen, sind damit nicht substanziiert
dargetan worden.
Damit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem Fortbeste-
hen des hiesigen Wohnsitzes auszugehen und bleibt der Pflichtige auch für die Steu-
erperiode 2006 der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen.
b) Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt es
auch im Bereich des Kantons- und Gemeindessteuerrechts für die unbeschränkte
Steuerpflicht darauf an, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton C hat (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG).
Das Bundesgericht hat mit Blick auf die Wohnsitzaufgabe innerhalb der
Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entsprechen-
de kantonale Normen wie § 3 Abs. 1 StG in der Weise auszulegen sind, dass sie für
den Verlust der unbeschränkten Steuerhoheit in einem Kanton nach Abmeldung und
Wegzug einer natürlichen Person die Begründung eines neuen Wohnsitzes in einem
anderen Kanton verlangen (vgl. immerhin BGr, 14. April 2009, 2C_576/2008 E. 3.3).
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 8 -
Dabei hat das oberste Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwie-
sen, dass die genannte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steuer-
hoheit der Kantone nicht beschränken dürfe (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2;
vgl. auch Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz,
3. A., 2005, S. 229).
Hinsichtlich der Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber dem Ausland, d.h.
bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland, hat das Bundesgericht dagegen aus-
drücklich festgestellt, dass sich insoweit das Problem des Eingriffs in die kantonale
Steuerhoheit nicht stelle. In solchen Fällen sei Art. 3 Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind
diesem entsprechende Normen des kantonalen Steuerrechts wie § 3 Abs. 1 StG)
ebenso wie Art. 3 Abs. 1 DBG auszulegen. Das bedeutet, dass die unbeschränkte
Steuerpflicht im internationalen Verhältnis auch hinsichtlich der Kantons- und Gemein-
desteuern erst mit der Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland endet (BGr,
26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001 =
StE 2002 B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine).
Damit gelten die Erwägungen unter vorstehender Ziffer 2.a auch in Bezug auf
die Staats- und Gemeindesteuern, weshalb auch diesbezüglich von einem fortbeste-
henden Wohnsitz in E auszugehen ist.
3. Der Pflichtige macht geltend, nach dem Abkommen zwischen der Schweize-
rischen Eidgenossenschaft und der Republik D zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend
DBA) sei er in D ansässig, wo er auch seine Steuern vom Einkommen bezahle. Der
Schweiz stehe deshalb kein Recht zur Besteuerung zu. Als Beleg reicht er eine Ab-
rechnung der Steuerbehörden in D für die Steuerperiode 2006 ein.
a) Die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus Gesellschaften ist in
Art. 10 DBA geregelt. Dieser sieht für Dividenden die Besteuerungsbefugnis des An-
sässigkeitsstaats des Leistungsempfängers vor (Abs. 1); der Staat, in welchem die
leistende Gesellschaft ansässig ist, kann indessen eine begrenzte Steuer erheben
(Abs. 2). Die Bestimmung bezieht sich auf alle Einkünfte aus Aktien, insbesondere
auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen (Abs. 5 sowie Locher, S. 380).
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 9 -
Die Besteuerungsbefugnis richtet sich gemäss diesen Bestimmungen nach der
Ansässigkeit des Pflichtigen als Empfänger der Leistung. Massgebend hierfür ist Art. 4
DBA: Gemäss Abs. 1 dieser Vorschrift bestimmt sich die Ansässigkeit in erster Linie
nach dem internen Steuerrecht des jeweiligen Staates. Diese führt – wie bereits ausge-
führt – nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Bejahung der Ansässigkeit
des Pflichtigen in der Schweiz. Für den Fall, dass die Steuerbehörden von D von der
dortigen Ansässigkeit des Pflichtigen ausgehen, sieht sodann Art. 4 Abs. 2 DBA eine
stufenweise Anknüpfungsregelung vor.
b) Der Pflichtige hat indessen nicht dargetan, dass die Steuerbehörden in D
ebenfalls von einer dortigen Ansässigkeit des Pflichtigen ausgehen. Aus der einge-
reichten, nicht datierten Abrechnung geht weder der Namen des Steuersubjekts (be-
steuerte Person) noch das Steuerobjekt hervor; beide Angaben sind indessen für
Steuerveranlagungen unentbehrlich und werden in der Regel genannt. Wohl erscheint
oben links in der Abrechnung der Name des Pflichtigen samt Adresse ("c/o B…"); da-
bei könnte es sich indessen auch bloss um eine Adressangabe handeln. Da der Pflich-
tige nach eigenem Dafürhalten eine weitere Gesellschaft mit dem Namen B in D unter-
hält, ist auch möglich, dass sich die Abrechnung auf diese bezieht.
Selbst wenn sich aber die Abrechnung auf den Pflichtigen bezieht, ist nicht dar-
getan, dass D damit die Besteuerung kraft seiner Ansässigkeit beansprucht. Bei nicht
ansässigen Steuerpflichtigen darf das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit nämlich laut Art. 14 Abs. 1 DBA von den Steuerbehörden am Arbeitsort besteuert
werden. Der Pflichtige bezieht einen Lohn von der B in D, welcher demnach dort zu
versteuern ist; entsprechend hat der Steuerkommissär dieses unselbstständige Er-
werbseinkommen (von Fr. 47'298.-) in der Einschätzung ausgeschieden. Die Abrech-
nung kann demnach auch die beschränkte Besteuerung des Arbeitseinkommens ge-
mäss Art. 14 Abs. 1 DBA zum Inhalt haben und stellt daher keinen Beweis für die
Ansässigkeit des Pflichtigen in D nach dem dortigen Recht dar.
c) Damit liegt für die Steuerbehörden in der Schweiz kein Grund vor, von sich
aus auf die Besteuerung des Pflichtigen kraft Ansässigkeit zu verzichten.
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 10 -
4. Streitig ist die Qualifikation der Abschreibung eines Aktionärsdarlehens von
Fr. 380'000.- in der Jahresrechnung 2006 der B, welche der Steuerkommissär dem
Pflichtigen als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet hat.
a) Der Pflichtige wendet sich gegen diese Aufrechnung. Im Einschätzungsver-
fahren machte er gemäss Schreiben vom 5. Mai 2008 geltend, die B habe ihm und
seiner damaligen Ehefrau ein Darlehen von Fr. 380'000.- im Zusammenhang mit dem
Erwerb ihres Einfamilienhauses in E gewährt. 2006 sei die Ehe geschieden und das
Einfamilienhaus der geschiedenen Ehefrau zugeteilt worden; somit habe die B das
Darlehen abgeschrieben und die Schuld erlassen. Die geschiedene Ehefrau habe ihm
zudem Fr. 100'000.- ausrichten müssen, wovon er Fr. 90'000.- auf sein Kontokorrent
bei der B einbezahlt habe. Mit der Einsprache machte er dagegen geltend, das Darle-
hen sei irrtümlicherweise nicht mehr deklariert worden; korrekterweise habe dieses
weiterhin bestanden, und die Überweisung von Fr. 90'000.- am 8. Dezember 2006 sei
eine Rückzahlung gewesen, sodass das Darlehen per 31. Dezember 2006 nur noch
Fr. 255'010.60 betragen habe.
Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde führt er erneut aus, die Bilanz 2006 der
B sei nicht korrekt, da bei ihrer Erstellung von falschen Annahmen in Bezug auf das
Scheidungsurteil ausgegangen worden sei. Ursprünglich sei erwartet worden, dass die
Ehefrau mit der Liegenschaft auch die Schuld von Fr. 380'000.- übernehme, und ein
als Sicherheit dienender Schuldbrief von Fr. 550'000.- im 2. Rang an diese herausge-
geben werden müsse. Damit sei das Darlehen als gefährdet erschienen und die Ab-
schreibung erfolgt. Erst nach Vorliegen des Scheidungsurteils sei erkannt worden,
dass der Pflichtige weiterhin Schuldner bleibe, was aber im Jahresabschluss 2006
nicht mehr habe berücksichtigt werden können. Hingegen sei der Abschluss 2007 ent-
sprechend angepasst worden.
b) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind u.a. Einkünfte
aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations-
überschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteili-
gungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften
an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden
nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen
in letzterem Sinn sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a)
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 11 -
die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär
bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder
Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen
nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der
Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib
116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit
weiteren Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der
Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten
Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern
verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). Ob
eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen
dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, sodass sie
als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich danach, ob die
Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht
vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23
E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle kon-
kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlosse-
nen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden,
ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch
abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und
ASA 66, 554 und 559).
Darlehen an Aktionäre oder diesen nahestehende Personen können in ver-
schiedenen Konstellationen verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Denkbar ist
zunächst, dass bereits die Darlehensgewährung als eine solche zu qualifizieren ist; das
ist der Fall, wenn das Darlehen simuliert ist, d.h. der Darlehensgläubiger mit einer
Rückzahlung gar nie ernsthaft rechnet und der Darlehensschuldner eine solche gar nie
ernsthaft beabsichtigt. Besteht zwar zunächst ein Rückforderungs- bzw. Rückzah-
lungswille, geht indessen während der Laufzeit des Darlehens aus der Gesamtheit der
Umstände hervor, dass dieser ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr vorhanden
ist (z.B. Darlehen mit dauernder Aufsummierung der Darlehenszinsen), so erfolgt die
verdeckte Gewinnausschüttung während der Laufzeit zu jenem Zeitpunkt, ab dem
Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erlöschen. Schliesslich kann eine verdeckte
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 12 -
Gewinnausschüttung auch im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehensforde-
rung erfolgen, nämlich dann, wenn die Gesellschaft ohne sachlichen Grund auf die
Rückzahlung des Darlehens verzichtet (vgl. zum Ganzen Louis Bochud, Darlehen an
Aktionäre, 1991, S. 293 ff.).
Ist das Darlehen von Anfang an simuliert, so wird die Einkunft aus verdeckter
Gewinnausschüttung beim Empfänger bereits im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme
realisiert. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung während der Laufzeit des Darle-
hens gilt das Einkommen beim Empfänger dann als realisiert, wenn der Rückforde-
rungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen
Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, bzw. diese Absicht den
Steuerbehörden erkennbar wird (BGr, 13. Dezember 2006, ASA 66, 554, E. 5 S. 562).
Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der
Darlehens(rück)forderung ist das entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und so-
weit) die Gesellschaft auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz
oder teilweise erfolgswirksam ausbucht.
Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine steuer-
erhöhende Tatsache, für die nach der allgemeinen Beweislastregel die Steuerbehörde
die Beweislast trägt (vgl. VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27). Spricht für
das Vorhandensein einer Tatsache allerdings eine natürliche Vermutung, gilt der Be-
weis als vorläufig erbracht und wird er endgültig, wenn nicht erfolgreich ein Gegenbe-
weis angetreten und geführt wird (Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung
im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis).
c) Bei den Akten liegen keine Kontoauszüge der B, aus welchen die Abschrei-
bung des Darlehens unmittelbar hervorginge. Indessen ist in der Bilanz der B per
31. Dezember 2005 noch ein Aktivum "Darlehen an nahestehende Person" von
Fr. 380'000.- enthalten, in der Bilanz per 31. Dezember 2006 hingegen nicht mehr. Der
Schluss auf die Abschreibung wird dadurch untermauert, dass die Erfolgsrechnung
2006 einen Verlust von Fr. 162'522.- aufweist, gegenüber einem Gewinn von
Fr. 7'550.- im Vorjahr. Der Pflichtige selbst bestätigt zudem in seiner Sachdarstellung,
dass das Darlehen zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgebucht worden ist. Davon ist im
Folgenden auszugehen. Weiter ist nicht bestritten, dass der Pflichtige ursprünglich
Schuldner des Darlehens sowie immer Eigentümer der B war.
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 13 -
Gemäss Angaben des kantonalen Steueramts ist die B am 10. Februar 2008 für
die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 entsprechend der eingereichten Bilanz, d.h. mit
dem aus der Abschreibung des Darlehens resultierenden Verlust eingeschätzt worden
und ist die Einschätzung in Rechtskraft erwachsen. Ein Nachsteuerverfahren ist nach
dem Aktenstand nicht durchgeführt worden; das vorliegende Verfahren kann indessen
auch ohne das Ergebnis eines solchen abzuwarten entschieden werden.
aa) Der Pflichtige begründete die Abschreibung ursprünglich damit, dass das
Darlehen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft in E gewährt worden
und durch einen Schuldbrief auf dieser gesichert gewesen sei. Bei Erstellung des Jah-
resabschlusses 2006 sei die B davon ausgegangen, dass die frühere Ehefrau nach der
Scheidung die Schuld übernehmen werde, und die B einen Schuldbrief auf der Liegen-
schaft in E, welcher als Sicherheit gedient habe, herausgeben müsse. Die frühere Ehe-
frau sei aber nicht in der Lage gewesen, die Schuld zurückzubezahlen, weshalb das
Darlehen habe abgeschrieben werden müssen. Erst nach Erstellung des Jahresab-
schlusses habe sich ergeben, dass diese Annahmen falsch gewesen seien. Das
Scheidungsurteil habe überraschenderweise die Schuld von Fr. 380'000.- dem Pflichti-
gen zugewiesen; das Urteil sei ihm erst am 4. Juni 2008 von seinem Rechtsanwalt
ausgehändigt worden.
Vorweg ist festzuhalten, dass diese ursprüngliche Begründung für die Ab-
schreibung zu einer Qualifizierung derselben als verdeckte Gewinnausschüttung führt.
Nach dem Grundsatz des Drittvergleichs ist massgebend, ob das Geschäft in gleicher
Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden
wäre. Hätte die behauptete Annahme des Pflichtigen und damit der B bezüglich der
Schuldübernahme durch die ehemalige Ehefrau und Herausgabe des Schuldbriefs
zugetroffen, hätte dies von der B ein Verhalten verlangt, welches von einem unabhän-
gigen Dritten nicht zu erwarten gewesen wäre. Die Schuldübernahme setzt einen ent-
sprechenden Antrag des neuen Schuldners an den Gläubiger und dessen Annahme
voraus (Art. 176 OR). Eine Anzeige der Schuldübernahme durch die frühere Ehefrau
ist indessen nie erfolgt, da ein Schuldnerwechsel eben gerade nie stattfand. Ein
Schuldnerwechsel war demnach bereits obligationenrechtlich unmöglich. Für einen
unabhängigen Dritten wäre zudem kein Grund ersichtlich gewesen, einer Schuldüber-
nahme und einem Verzicht auf den Schuldbrief als Sicherheit zuzustimmen und auf
diese Weise seine Position grundlos zu verschlechtern. Vielmehr ist offenkundig, dass
mit diesem Vorgehen die B ohne Gegenleistung des Pflichtigen dessen privaten Ver-
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 14 -
pflichtungen im Zusammenhang mit der Scheidung erfüllt hätte. Dementsprechend ist
aber die Ausbuchung des Darlehens nicht als Abschreibung, sondern Gewinnverwen-
dung auf Anweisung des Pflichtigen als ihres Aktionärs zu werten.
bb) Der Pflichtige hielt mit der Einsprache nicht mehr an dieser Sachdarstellung
fest und machte stattdessen geltend, dass für die Abschreibung keine Veranlassung
bestanden habe, sondern diese auf einem Irrtum über die Scheidungsfolgen beruht
habe, weshalb sie rückgängig zu machen sei. Er begründete den Irrtum damit, dass
das Scheidungsurteil erst nach der Erstellung des Jahresabschlusses bekannt gewor-
den sei. Diese Erklärung, welche der Pflichtige auch mit dem Rekurs vorbringt, über-
zeugt indessen nicht, widerspricht sie doch den Akten. Das Scheidungsurteil wurde am
31. Oktober 2006 gefällt. Darin wurde eine Vereinbarung über die Scheidungsfolgen
vom 11. Mai 2006 samt ergänzender Vereinbarung vom 8./11. September 2006 ge-
nehmigt. Gemäss Ziff. 5.e dieser Vereinbarung übernimmt der Gesuchsteller, d.h. der
Pflichtige, allfällige noch offene Schulden gegenüber der B zur alleinigen Bezahlung.
Die Vereinbarung stand zudem unter dem Vorbehalt, dass eine Bank bis 31. Oktober
2006 einer Aufstockung der Hypothek auf der Liegenschaft in E um Fr. 100'000.- zu-
stimmt (Ziff. 9 der Vereinbarung), ferner war eine Ausgleichszahlung der früheren Ehe-
frau vorgesehen, wovon sie die ersten Fr. 100'000.- bei Rechtskraft des Urteils zu be-
zahlen hatte (Ziff. 5.c der Vereinbarung). Die Erhöhung der Hypothek ist dann vor
Fällung des Urteils auch tatsächlich erfolgt (Dispositiv-Ziffer 2 des Urteils). Es ist abso-
lut unglaubwürdig, dass der Inhalt der eigenen, im Lauf des Jahres 2006 abgeschlos-
senen Scheidungsvereinbarung dem Pflichtigen im späteren Zeitpunkt der Erstellung
des Jahresabschlusses der B für das Geschäftsjahr 2006 nicht bekannt war. Zudem
dürfte wohl auch die Erhöhung der Hypothek nicht ohne seine Mitwirkung möglich ge-
wesen sein. Weiter machte er selber geltend, dass er von der Zahlung von
Fr. 100'000.-, die seine frühere Ehefrau gestützt auf diese Vereinbarung leisten muss-
te, Ende 2006 Fr. 90'000.- als Kapitaleinlage in die B eingebracht hatte, und reichte er
einen entsprechenden Auszug aus seinem Kontokorrentkonto bei der B ein. Überdies
ist erneut darauf hinzuweisen, dass die B ja nie eine Anzeige über die Schuldüber-
nahme erhalten hat, sodass nicht erkennbar ist, weshalb sie irrtümlich daraus folgende
Buchungen hätte vornehmen sollen. Die Kenntnisse des Pflichtigen sind der B zudem
direkt zuzurechnen, war er doch Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats mit Ein-
zelzeichnungsberechtigung.
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 15 -
Insgesamt ist deshalb zu schliessen, dass das Darlehen zu einem Zeitpunkt
abgeschrieben wurde, als aufgrund der Scheidungskonvention eben gerade bekannt
war, dass er dieses alleine zu übernehmen hatte. Daraus folgt, dass die Abschreibung
des Darlehens durchaus beabsichtigt war, und dass dafür – mangels Darlegung ande-
rer Gründe – keine andere Erklärung ersichtlich ist als die Absicht, den Pflichtigen
durch Erlass der Schuld zu begünstigen.
cc) Wie bereits erwähnt, erfolgt eine verdeckte Gewinnausschüttung dann,
wenn der Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinha-
ber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, bzw.
diese Absicht den Steuerbehörden erkennbar wird. Bei einer verdeckten Gewinnaus-
schüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehens(rück)forderung ist das
entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und soweit) die Gesellschaft auf die Rück-
zahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz oder teilweise erfolgswirksam aus-
bucht. Dies ist im vorliegenden Fall mit der erfolgswirksamen Ausbuchung des Darle-
hens in der Jahresrechnung 2006 geschehen, weshalb die verdeckte Gewinnaus-
schüttung in diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.
dd) Der Pflichtige will die Abschreibung des Darlehens nachträglich ungesche-
hen machen, da die Voraussetzungen für eine Revision der rechtskräftigen Veranla-
gung 2006 der B erfüllt seien.
Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen
ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflosse-
nen Vermögenswerte innehat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 20 DBG bzw.
§ 50 N 21 StG). Als faktischer Vorgang sind für die Beurteilung die Verhältnisse im
Zeitpunkt der Vornahme der betreffenden Handlungen massgebend. Bei der Erklärung
der B über die Abschreibung des Darlehens handelt es sich um einen Vorgang in der
Vergangenheit, welcher sich nicht nachträglich mit Wirkung auf die Bemessungsperio-
de 2006 rückgängig machen lässt. Wenn im Jahresabschluss 2007 der B das Darlehen
wieder eingebucht wurde, hilft dies dem Pflichtigen demnach nicht weiter.
Der Pflichtige beruft sich für das Ansinnen einer Revision der Einschätzung
2006 der B darauf, dass der wahre Inhalt des Scheidungsurteils bei Erstellung des Jah-
resabschlusses nicht bekannt gewesen sei. Wie bereits festgehalten, kann diese
Sachdarstellung indessen nicht zutreffen, sondern ist davon auszugehen, dass die
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209

- 16 -
wahre Situation bekannt war und die Begünstigung des Pflichtigen durch Abschreibung
des Darlehens durchaus beabsichtigt war. Es fehlt deshalb bereits an einer neuen Tat-
sache. Eine Revision der Veranlagung 2006 der B ist damit bereits aus diesem Grund
nicht zulässig, weshalb auch kein Anlass besteht, von einer Aufrechnung der verdeck-
ten Gewinnausschüttung beim Pflichtigen abzusehen.
5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzu-
weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[…]
1 ST.2009.336
1 DB.2009.209