zh_steuerrekursgericht · ST.2010.141 · 2010-08-20 · de
Einschätzung 2005

Der ausserkantonal wohnhafte Pflichtige übte seine privatärztliche Tätigkeit in Praxen in zwei zürcherischen Gemeinden im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit aus, weshalb die entsprechenden Praxisgewinne im Kanton Zürich zu versteuern sind. Eine Versteuerung dieser Gewinne über vom Pflichtigen gegründete Praxis-GmbH's kann nicht in Frage kommen, weil diese nie im eigenen Namen aufgetreten sind und das Gesundheitsgesetz die Leistungserbringung privatärztlicher Tätigkeit durch Gesellschaften denn auch gar nicht zulässt. Weil der Pflichtige zu seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit keinen Jahresabschluss vorlegte, ist sodann das entsprechende Einkommen zurecht nach Ermessen geschätzt worden. Die Unrichtigkeit der Schätzung wurde nicht nachgewiesen.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2010.141
Entscheid
20. August 2010
Mitwirkend:
Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Walter Balsiger und
Sekretärin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch RA lic.iur. Hans Peter Derksen,
Derksen Hegetschweiler, Rechtsanwälte,
Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2005

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist spezialisierter Arzt. Bis 2002 führte er als
Selbstständigerwerbender Arztpraxen in B und C. Im Jahr 2003 gründete er die D mit
Sitz in B sowie die E mit Sitz in C. Ebenfalls per 2003 verlegte er seinen Wohnsitz in
den Kanton F. Gegenüber den Steuerbehörden tat er fortan kund, seine Arztpraxen
nunmehr über die neu gegründeten Gesellschaften zu führen; so deklarierte er im Kan-
ton Zürich keine Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit mehr, sondern allein
noch seinen hiesigen Immobilienbesitz in B. Dafür reichte er ab 2003 hierorts auch
Steuererklärungen für die beiden Gesellschaften ein. Den von den Letzteren bezoge-
nen Angestelltenlohn deklarierte er im Kanton F.
Zwischen Januar und Juli 2007 sowie im Juli 2008 wurden die Geschäftsjahre
2003, 2004 und 2005 der D sowie die Geschäftsjahre 2004 und 2005 der E einer steu-
eramtlichen Buchprüfung unterzogen. Dabei stellte der steueramtliche Revisor fest, die
von diesen Gesellschaften verbuchten Honorare würden durchwegs Leistungen betref-
fen, welche der Pflichtige persönlich erbracht habe und nicht über die Gesellschaften
abgerechnet worden seien. Dies hänge letztlich auch damit zusammen, dass eine
Arztpraxis gemäss Gesundheitsgesetz gar nicht in der Form einer juristischen Person
geführt werden könne. Im Übrigen ermittelte er im Geschäftsaufwand zahlreiche priva-
te Auslagen des Pflichtigen sowie nicht begründete Verrechnungen an Schwesterge-
sellschaften. Am 27. September 2007 orientierte der Steuerkommissär den Vertreter
des Pflichtigen bzw. der genannten Gesellschaften anlässlich einer Besprechung dar-
über, dass er mit Bezug auf die Arztpraxen in B und C gemäss den Erkenntnissen der
Bücherrevision von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgehe, weshalb die erziel-
ten Einkünfte kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit auch nach der ausserkantonalen
Wohnsitznahme weiterhin im Kanton Zürich zu versteuern seien; der Vertreter vertrat
demgegenüber die Auffassung, dass die Arztpraxen als Gesellschaften geführt worden
seien. In einem weiteren Schriftenwechsel (Vertreterschreiben vom 29. Oktober 2007,
E-Mail des Steuerkommissärs vom 5. Februar 2008) hielten die Parteien an ihren
Standpunkten fest.
Mit Auflage vom 12. März bzw. Mahnung vom 19. Mai 2008 im Einschät-
zungsverfahren der Steuerperiode 2005 forderte der Steuerkommissär den Pflichtigen
auf, mit Bezug auf die Arztpraxen in B und C bzw. seine dort ausgeübte selbstständige
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Erwerbstätigkeit für das Geschäftsjahr 2005 eine Buchhaltung und die Jahresrechnung
zu erstellen und diese Unterlagen zusammen mit dem ausgefüllten Hilfsblatt für Steu-
erpflichtige mit selbstständigem Erwerb (Hilfsblatt A) einzureichen.
Am 15. Mai 2008 liess der Pflichtige durch einen neuen Vertreter mitteilen,
dass die Honorare samt den damit verbundenen Auslagen der D bzw. der E zuzuord-
nen seien. Auf die Auflage sei daher zu verzichten. Am 30. Mai 2008 und damit einen
Tag nach Ablauf der auf den 29. Mai 2008 angesetzten Mahnfrist führte er weiter aus,
dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen gegeben sei bzw. das kan-
tonale Steueramt das Vorliegen einer solchen nicht nachzuweisen vermöge. Das Ver-
fahren sei deshalb "ersatzlos einzustellen". Die verlangten Unterlagen wurden nicht
nachgereicht.
Mit Einschätzungsentscheid vom 11. März 2009 eröffnete der Steuerkommis-
sär dem Pflichtigen daraufhin für die Steuerperiode 2005 die folgenden Steuerfaktoren:
Fr.
Steuerbares Einkommen 959'600.-
Satzbestimmendes Einkommen 961'900.-
Steuerbares Vermögen 2'321'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 3'626'000.-.
Zur Begründung verwies er darauf, dass eine selbstständige Erwerbstätigkeit
vorliege, welche infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit des Pflichtigen hierorts steuer-
pflichtig sei. Nachdem die Buchhaltung und die Jahresrechnung im Auflageverfahren
nicht eingereicht worden seien, müssten die entsprechenden Einkünfte nach pflichtge-
mässem Ermessen geschätzt werden. Abstellend auf die Erkenntnisse der steueramtli-
chen Bücherrevision bei den Gesellschaften sei die Schätzung mit Fr. 1 Mio. vorzu-
nehmen.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 6. April 2009 Einsprache erheben und
beantragen, die Veranlagung von selbstständigem Erwerbseinkommen im Kanton Zü-
rich ersatzlos aufzuheben.
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Am 12. November 2009 trafen sich die Parteien zu einer Besprechung und am
24. November 2009 nahm der Vertreter des Pflichtigen sein Recht auf Akteneinsicht
wahr. Daraufhin reichte der Letztere am 18. Dezember 2009 eine Stellungnahme ein,
in welcher er einerseits geltend machte, das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbes-
tätigkeit sei nicht nachgewiesen und andrerseits verlangte, hierüber im Rahmen eines
Vorentscheids zu befinden.
Das kantonale Steueramt hiess daraufhin die Einsprache am 12. April 2010
teilweise gut. Dabei hielt es am Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit fest
und sprach es dem Pflichtigen das Anrecht auf einen diesbezüglichen Vorentscheid ab.
In quantitativer Hinsicht passte es die Einkommensschätzung um Fr. 280'000.- nach
unten an und korrigierte zudem einen ausscheidungsrechtlichen Berechnungsfehler;
dergestalt wurde das steuerbare Einkommen nunmehr auf Fr. 641'200.- (satzbestim-
mend Fr. 681'900.-) veranlagt. Dem Pflichtigen wurden zudem Verfahrenskosten von
Fr. 2'000.- auferlegt.
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 11. Mai 2010 Rekurs erheben und den
Einspracheantrag wiederholen; eventualiter wurde die Aufhebung des Einspracheent-
scheids und die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung des Verfah-
rens beantragt.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 3. Juni 2010
auf Rekursabweisung.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit erforderlich – in den nachste-
henden Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2005 seinen
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton F hatte, obwohl er im Jahr 2005 die im Streit
liegenden Arztpraxen in B und C führte, die F Wohnadresse nur ein ihm gehörendes
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Rustico betrifft (früher deklariert als "Ferienhaus" mit einem Verkehrswert von
Fr. 80'590.-; vgl. Liegenschaftenverzeichnis 2002) und er auch im Kanton Zürich über
vormals selbst bewohnte Liegenschaften in B verfügte. Mittlerweile wohnt der Pflichtige
aber wieder im Kanton (H).
b) Der Pflichtige ist Eigentümer einer Liegenschaft in B, welche er früher sel-
ber bewohnte und ab 2005 vermietet hat (zum Teil an sich selber sowie an die D; vgl. F
Liegenschaftenhilfsblatt). Unbestrittenermassen ist er damit aufgrund wirtschaftlicher
Zugehörigkeit (qua Grundeigentum) im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig (§ 4
Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
c) Im Streit liegt die Frage, ob der Pflichtige seinen Arztberuf in den Praxen in
B und C im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Wäre dem
so, wovon die Steuerbehörde ausgeht, so ist von hiesigen Geschäftsbetrieben bzw.
Betriebsstätten auszugehen und wäre der Praxisgewinn als entsprechendes Einkom-
men aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 4 Abs. 1 lit. a StG ebenfalls im
Kanton Zürich zu versteuern. Wurden demgegenüber die ärztlichen Leistungen von
den Gesellschaften erbracht, hätten diese hierorts den Praxisgewinn zu versteuern; die
ärztlichen Tätigkeiten des Pflichtigen beruhten diesfalls auf unselbstständiger Erwerbs-
tätigkeit, wobei der Lohn im Wohnsitzkanton (2005 = F) steuerbar wäre.
d) Der Pflichtige verlangt, dass die Frage, ob der Kanton Zürich die be-
schränkte Steuerhoheit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a StG (qua Geschäftsbetrieb bzw.
Betriebsstätte) in Anspruch nehmen kann, im Rahmen eines Vorentscheids entschie-
den wird. Dies weil der Kanton Zürich darzulegen und zu beweisen habe, inwiefern
eine Steuerpflicht zufolge Geschäftsort bzw. Betriebsstätte im Kanton gegeben sei.
Erst danach wären entsprechende Untersuchungshandlungen zulässig, ansonsten die
Beweislasten zum Nachteil des Pflichtigen vermischt würden.
Die Vorinstanz hat dem Pflichtigen, welcher im Kanton Zürich auf jeden Fall
qua Grundeigentum steuerpflichtig ist, den Anspruch auf einen Vorentscheid zu Recht
abgesprochen:
Das Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse mit Blick auf doppelbe-
steuerungsrechtlich erhebliche Sachverhalte in gesetzesvertretender Rechtsprechung
aus Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw. Art. 46 Abs. 2 der
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Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 einen "Anspruch des Bürgers auf Vorausbeurtei-
lung der Steuerhoheit" abgeleitet (BGE 62 I 75; vgl. ferner BGE 125 I 54 E. la) und
hierfür gleichsam eine gesetzliche Grundlage geschaffen, dies ausdrücklich "ohne
Rücksicht darauf, ob das kantonale Recht ein solches Vorverfahren kenne oder nicht".
Es hat diesen Anspruch auf einen Vorentscheid damit begründet, dass wer der Steuer-
hoheit eines Kantons gemäss dem Doppelbesteuerungsrecht nicht unterliege, in die-
sem Kanton weder mit einer Steuer belegt noch auch nur in ein Steuerveranlagungs-
verfahren einbezogen werden dürfe. Dem zur Veranlagung Herangezogenen müsse
daher ein Anspruch auf einen Vorentscheid darüber zustehen, ob er einer bestimmten
Steuerhoheit überhaupt unterliege. Ein solcher Entscheid muss und darf – der gesetzli-
chen Grundlage entsprechend – demzufolge nur dann gefällt werden, wenn die kanto-
nale Steuerhoheit als solche, das heisst der Bestand der subjektiven Steuerpflicht, in
Frage steht. Für andere Vorentscheide bietet auch das Bundesrecht keine gesetzliche
Grundlage.
Im Vorverfahren darf mithin nur darüber befunden werden, ob ein Betroffener
im Kanton überhaupt – kraft Wohnsitzes, Liegenschaftenbesitzes oder Betriebsstätte –
subjektiv steuerpflichtig ist und damit letzten Endes, ob er über die einem Steuerpflich-
tigen zustehenden Rechte verfüge und die einem solchen auferlegten Verfahrenspflich-
ten zu erfüllen habe (RB 2003 Nr. 81, 1993 Nr. 26). Ist diese Frage bejaht und bleibt
lediglich streitig, ob eine der Steuerhoheit des Kantons unterworfene Person be-
schränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei oder ob sich im konkreten Fall kein
steuerbares Einkommen oder Vermögen im Kanton ergebe, so betrifft dies nicht den
Bestand, sondern den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Wie auch immer diese
Frage beantwortet wird, ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige der Steuerhoheit
des Kantons unterliegt und er sich in das Einschätzungsverfahren einlassen muss, mit
allen verfahrensrechtlichen Folgen – Rechten und Pflichten –, welche die Stellung als
steuerpflichtige Person nach sich zieht. Ein Vorentscheid betreffend den Umfang der
Steuerpflicht ist somit weder bundesrechtlich noch kantonalrechtlich geboten. Der
Steuerpflichtige kann einen solchen von der Steuerbehörde nicht verlangen; diese darf
ein entsprechendes Verfahren aber auch nicht von sich aus einleiten, da dem Steuer-
pflichtigen hierdurch Mitwirkungspflichten hinsichtlich eines ohne gesetzliche Grundla-
ge angehobenen Verfahrens auferlegt würden (RB 2003 Nr. 81, 1997 Nr. 41 =
StE 1997 B 11.3 Nr. 10).
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Der Antrag des Pflichtigen auf Aufhebung des angefochtenen materiellen Ent-
scheids wegen Fehlens eines notwendigen Vorentscheids über die Inanspruchnahme
der Steuerhoheit nach Massgabe von § 4 Abs. 1 lit. a StG erweist sich damit als unbe-
gründet.
e) Gleiches gilt mit Bezug auf den nämlichen Antrag im Zusammenhang mit
der Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs. Der Vertreter des Pflichtigen bringt
diesbezüglich vor, im Einspracheentscheid werde erwähnt, dass Herr I, Jurist im kan-
tonsärztlichen Dienst, befragt und die dabei gewonnenen Erkenntnisse protokolliert
worden seien. In diese Befragung sei der Pflichtige indes nicht einbezogen worden.
Auch sei ihm das Protokoll zur Befragung nicht bekannt; dieses habe er bei seiner Ak-
teneinsichtnahme im chaotisch geführten Steuerdossier jedenfalls nicht gefunden.
Bei der angesprochenen "Befragung" handelt es sich lediglich um zwei das
Gesundheitsgesetz betreffende Fragen, welche der Steuerkommissär telefonisch vom
kantonsärztlichen Dienst bzw. einem dort tätigen juristischen Sekretär hat beantworten
lassen. Das entsprechende Telefongespräch wurde protokolliert. Das Protokoll befindet
sich mit dem Titel "Telefonnotiz" in den Steuerakten und konnte im Rahmen einer sorg-
fältigen Akteneinsichtnahme kaum übersehen werden. Im Übrigen ist die Auskunft der
kantonalen Fachstelle für den vorliegenden Fall nicht von relevanter Bedeutung, womit
der gerügten Gehörsverletzung von vornherein der Boden entzogen wird.
2. a) Nach § 18 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie
aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit.
Der harmonisierungsrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit
entspricht grundsätzlich der bisherigen Zürcher Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 7). Unter
selbstständiger Erwerbstätigkeit wird demnach jede Tätigkeit verstanden, bei der eine
Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewählten
Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit
der Absicht auf Gewinnerzielung am Wirtschaftverkehr teilnimmt (Blumenstein/Locher,
System des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmungs-
steuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I,
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9. A., 2001, § 14 N 37 ff.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 13 StHG [zit.: Harmonisierung]; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 8; Markus Reich, Der Begriff der selbstständigen
Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, in: Blaise Knapp u.a.
(Hrsg.), Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul
Oberson, 1995, S. 121 [zit.: Begriff]; StE 1999 B 23.1 Nr. 41, auch zum Folgenden).
Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann dabei haupt- oder nebenberuflich, dauernd
oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets
nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale
des Begriffs dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschied-
licher Intensität auftreten (Reich, Harmonisierung, Art. 8 N 13 ff. StHG).
b) Nach § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem
Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Berechnung massgeblichen
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine
Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden
Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umstände,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51
Nr. 3). Ist vorliegend streitig, ob die Tätigkeit des Pflichtigen in den Artzpraxen in B und
C überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit mit Steuerfolgen im Kanton C
darstellt, ist hierfür demnach die Steuerbehörde beweispflichtig.
c) Unbestritten ist, dass der Pflichtige in den Arztpraxen in B und C ärztliche
Leistungen auf seinem Fachgebiet erbringt. Fraglich ist allein, ob er diese Leistungen
als Angestellter der von ihm per 2005 gegründeten D bzw. E erbracht hat, oder aber in
eigenem Namen, d.h. als Selbstständigerwerbender. Trifft Letzteres zu, so hat die
Besteuerung des mit den Leistungen erwirtschafteten Gewinns nicht bei den
Gesellschaften, sondern beim Pflichtigen anzusetzen.
aa) Im ersten Halbjahr 2007 bzw. im Juli 2008 wurden die ersten Ge-
schäftsjahre der Gesellschaften (inkl. das hier streitige Geschäftsjahr 2005) einer
steueramtlichen Revision unterzogen. Dabei wurde im Ergebnis Folgendes
festgehalten (vgl. die Revisonsberichte): In den fraglichen Arztpraxen seien ärztliche
Leistungen erbracht worden, welche über die Gesellschaften verbucht worden seien;
mit Ausnahme der offiziellen Dokumente (Fz-Ausweis, Versicherungen, AHV-
/KTG/UVG-Abrechnungen) lauteten die Belege und insbesondere die
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Debitorenrechnungen jedoch auf A. Das Gesundheitsgesetz verlange sodann, dass die
ärztliche Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit ausgeübt werde. Dies sei dem
Pflichtigen und dessen damaligem Vertreter durchaus bewusst gewesen, denn
sämtliche Debitoren-Rechnungen und die Korrespondenzen mit den
Krankenversicherern seien unter dem Namen A abgewickelt worden.
Im Rahmen einer Besprechung vom 27. September 2007 wurde dem
Pflichtigen bzw. dessen früherem Vertreter von der Steuerbehörde unterbreitet, dass
gestützt auf dieses Revisionsergebnis mit Bezug auf die Arztpraxen von einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit auszugehen sei. Der mit Schreiben vom 29. Oktober
2007 geäusserten gegenteiligen Auffassung des Pflichtigen hielt der Steuerkommissär
mit E-Mail vom 5. Februar 2008 entgegen, er gehe davon aus, dass eine Arztpraxis gar
nicht in Form einer juristischen Person geführt werden könne; weil zudem alle Belege
auf A persönlich ausgestellt worden seien, läge eine selbstständige Erwerbstätigkeit
zwingend selbst dann vor, wenn die gewählte Rechtsform zulässig wäre.
bb) Im Einschätzungsverfahren des Pflichtigen wurde diesem mit Auflage bzw.
Mahnung vom 12. März/19. Mai 2008 mitgeteilt, die bei den Gesellschaften
durchgeführte Bücherrevision habe ergeben, dass ein wesentlicher Teil der Belege und
sämtliche Honorareinnahmen auf ihn persönlich lauteten bzw. auf ein auf ihn lautendes
Bankkonto überwiesen worden seien. In dieser Ausgangssituation werde eine
selbstständige Erwerbstätigkeit als gegeben erachtet, weshalb eine Buchhaltung und
Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2005 zu erstellen und diese zusammen mit dem
ausgefüllten Hilfsblatt A einzureichen sei.
Auf diese Auflage hin teilte der neue Vertreter des Pflichtigen am 15. Mai 2008
mit, dass die Honorare samt den damit verbundenen Auslagen der D bzw. der E
zuzuordnen seien. Auf die Auflage sei daher zu verzichten. Am 30. Mai 2008, d.h. ein
Tag nach Ablauf der Mahnfrist, machte er sodann geltend, es bestehe keine
selbstständige Erwerbstätigkeit. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass die
Implikationen des Abrechnungsprozederes zu falschen Schlüssen verleiteten. Wie eine
Reihe von Auszügen aus "directories, santesuisse bzw. doctorfmh" belege, würden
Aerzte persönlich aufgeführt, auch wenn sie nicht selbstständig erwerbstätig seien.
Ausserdem verlange die Rechnungstellung gegenüber den Krankenkassen die Angabe
des behandelnden Arztes, auch wenn die Leistung namens des Arbeitgebers fakturiert
werde.
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Der Steuerkommissär ging in der Folge weiterhin von einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit aus. Er begründet dies im Einschätzungsentscheid damit, dass ge-
mäss Gesundheitsgesetz die ärztliche Tätigkeit von vornherein nur in Form einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt werden könne. Einzig Laborarbeiten dürften
in Form einer Kapitalgesellschaft erbracht werden, sofern keine ärztliche Diagnose
gestellt werde und auch keine Patienten direkt behandelt würden. Davon könne bei
den in Frage stehenden Gesellschaften gemäss Zweckumschreibung im Handelsregis-
ter keine Rede sein. Dessen sei sich auch der Pflichtige bewusst gewesen, ansonsten
er nicht sämtliche relevanten Belege (wie Rechnungen an Patienten, Korrespondenz
mit Krankenversicherungen, Bankkonti) auf "A" ausgestellt hätte. Mithin liege aber eine
selbstständige Erwerbstätigkeit vor, welche infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit hier-
orts steuerpflichtig sei.
cc) Der Pflichtige liess dem einspracheweise entgegenhalten, die beiden
Gesellschaften hätten Umsätze erzielt, welche ihnen auf eigene Konten zugeflossen
und damit folglich nicht dem Pflichtigen zuzuordnen seien. Die Gesellschaften
rechneten sodann mit den Sozialversicherungen ab und auch die
Geschäftsversicherungen lauteten auf die Gesellschaften. Weiter bestünden
vertragliche Beziehungen mit Personal und Vermieter. Die rechtliche Existenz werde
damit in zahlreichen Geschäftsbeziehungen faktisch gelebt bzw. im Sinn einer
Teilnahme am Markt ausgewiesen. Mithin gebe es keine steuerlichen Gründe, den
Gesellschaften ihre Existenz abzusprechen. Dass – was bestritten werde – ein
wesentlicher Teil der bei der Revision vorgefundenen Belege auf A lauteten, ändere
daran nichts. Die Debitorenrechnungen enthielten den Arztnamen, um dem Patienten
zu ermöglichen, die Leistungserstellung einfach zu identifizieren. Sodann sei aus
medizinischen bzw. krankenversicherungstechnischen Gründen auf Rechnungen
immer der Name des behandelnden Arztes aufzuführen. Im Übrigen würden
Krankenkassen und Versicherungen, aber auch Zulieferer, ihre Datenstämme nicht
immer sofort anpassen; so hätten etwa Lieferanten bis ins Jahr 2008 darauf
aufmerksam gemacht werden müssen, ihre Rechnungen an die neue Rechtsform der
Arztpraxen anzupassen. Schliesslich stehe aber ohnehin unzweifelhaft fest, dass die
getätigten Auslagen und Einnahmen allesamt den Gesellschaften zuzuordnen seien.
Wenn bei einzelnen Belegen der Hinweis "GmbH" fehle, so handle es sich dabei nur
"um dem Schreibversehen zuzuordnende unvollständige Bezeichnungen".
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dd) Dass jedenfalls die Patientenrechnungen durchwegs auf seinen Namen
lauten, stellt der Pflichtige nicht in Abrede. In den Steuerakten der Gesellschaften
finden sich sodann zahlreiche andere Belege, welche aufzeigen, dass er nach aussen
in eigenem Namen aufgetreten ist. So etwa Rechnungen 2005 der Ärztegesellschaft
des Kantons betreffend Mitgliederbeiträge für selbstständig tätige Mitglieder. Weiter
etwa die Rechnung der Siemens vom 5. Januar 2005 im Betrag von Fr. 41'821.56 oder
die Rechnung Januar 2005 der Swisscom zum Telefonanschluss der Einzelpraxis B. A,
B. Was die Bankkonti anbelangt, findet sich in der Bilanz 2005 der D ein
Gesellschaftskonto bei der N Bank, auf welchem pro 2005 keinerlei Bewegungen
stattgefunden haben, sowie ein auf den Namen des Pflichtigen lautendes Privatkonto
bei der gleichen Bank, über welches z.B. "Löhne B" und letztlich wohl sämtliche
Abrechnungen der Praxis in B abgewickelt worden sind. Die blosse Aufnahme dieses
Privatkontos in die Gesellschaftsbilanz macht die vom Pflichtigen im eigenen Namen
erzielten Umsätze nicht zu solchen der Gesellschaft. Der Pflichtige hat im Rahmen der
Einsprache im Übrigen keinen einzigen Beleg für eine von der D bzw. der E erbrachte
ärztliche Leistung beigebracht oder zum Beweis angeboten.
Bei dieser Lage der Dinge ist die Steuerbehörde völlig zu Recht davon
ausgegangen, dass der Pflichtige als Arzt stets in eigenem Namen tätig geworden ist
und mithin eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorgelegen hat.
ee) Hinzu kommt, dass die Steuerbehörde zu Recht auch feststellte, dass im
Kanton Zürich die privatärztliche Tätigkeit von Gesetzes wegen als selbstständige
Erwerbsstätigkeit auszuüben ist (vgl. Rieder/Eggenberger Stöckli/De Paolis, Die
Arztpraxis in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft, Gesundheitsrechtliche,
zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte, in: Schweizerische Aerztezeitung 2004/85
Nr. 25, S. 1341). Die entsprechenden (für das hier betroffene Jahr 2005
massgeblichen) Grundlagen finden sich im kantonalen Gesetz über das
Gesundheitswesen vom 4. November 1996 (GesG) sowie in der Aerzteverordnung
vom 6. Mai 1998 (AzV), wo vorgegeben wird, dass für ärztliche Tätigkeiten eine
Bewilligungspflicht besteht (§ 7 GesG, § 1 AzV), die ärztlichen Tätigkeiten persönlich
auszüben sind (§ 10 GesG) und Arztpraxen im Namen und auf Rechnung des Inhabers
der Bewilligung zu führen sind (§ 11 GesG). Aus dem bereits Gesagten ergibt sich,
dass sich der Pflichtige an diese gesetzlichen Vorgaben gehalten hat. Er persönlich
war Inhaber der Bewilligung für die Zulassung zur ärztlichen Tätigkeit und führte seine
Arztpraxen dementsprechend im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Dass die
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D und die E über entsprechende Bewilligungen der Gesundheitsdirektion zur Führung
der Arztpraxen verfügt hätten, hat er nicht einmal behauptet, geschweige denn
nachgewiesen. Darauf, dass auch nach der Zürcher Gesundheitsgesetzgebung
gewisse medizinische Leistungen von juristischen Personen erbracht werden dürfen
(z.B. von Röntgeninstituten oder Labors), wofür selbstredend ebenfalls entsprechende
Bewilligungen erforderlich sind, braucht unter diesen Umständen nicht weiter
eingegangen zu werden. Fehlten der D und der E entsprechende Bewilligungen bzw.
war nur der Pflichtige Inhaber der Bewilligungen und führte er dementsprechend die
Arztpraxen in B und C in eigenem Namen, so lag eine selbstständige Erwerbstätigkeit
vor.
ff) Die Vorbringen des Pflichtigen im Rekurs vermögen an alledem nichts zu
ändern.
Zur Tatsache, dass die Praxen in seinem Namen geführt worden sind sowie
dass die D und die E keine nach aussen sichtbaren eigenen Leistungen erbracht
haben, wird lediglich das in der Einsprache bereits Gesagte wiederholt, weshalb darauf
nicht weiter einzugehen ist.
Ausführlicher wird rekursweise demgegenüber auf die Frage eingegangen, ob
das Gesundheitsrecht der Ausübung der in Frage stehenden ärztlichen Tätigkeiten
durch juristische Personen bzw. durch die D und die E entgegensteht. Dabei wird
geltend gemacht, das Krankenversicherungsgesetz (KVG) gestatte bereits seit dem
1. Januar 2001, dass ein Arzt auch ausserhalb eines Spitals im Anstellungsverhältnis
und demzufolge bei seiner eigenen Gesellschaft tätig sein dürfe. Was das eidgenös-
sische Recht zulasse, könne der Kanton folglich nicht über das Gesundheitsgesetz
einschränken. Auch auf diese Ausführungen ist aus den bereits dargelegten Gründen
indes nicht weiter einzugehen, denn wie erwähnt hat sich der Pflichtige an die im
Kanton geltenden gesundheitsgesetzlichen Vorgaben gehalten. Er hat es dabei
bewenden lassen, als Inhaber der Bewilligung im eigenen Namen aufzutreten
bzw. unterlassen, entsprechende Bewilligungen für die D bzw. die E überhaupt
einzuholen oder solche gegebenenfalls unter Hinweis auf Bundesrecht zu erstreiten.
Die zahlreichen Beispiele, mit welchen der Pflichtige belegen will, dass auch im Kanton
ärztliche Leistungen von Aktiengesellschaften erbracht werden können, vermögen ihm
unter diesen Umständen von vornherein nicht weiterzuhelfen.
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gg) Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass der Pflichtige per 2005
mit Bezug auf die im Streit liegenden Arztpraxen in B und C als Selbstständigerwerb-
ender zu qualifzieren ist, womit die Praxisgewinne als Einkünfte aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit im Kanton Zürich zu versteuern sind.
3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Vornahme einer Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Die-
ser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung Ver-
fahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten
nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.
b) Nachdem der Pflichtige betreffend seine selbstständige Erwerbstätigkeit in
den streitbetroffenen Arztpraxen trotz Auflage und Mahnung keine Buchhaltung bzw.
Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2005 erstellt und auch das entsprechende Hilfs-
blatt A nicht eingereicht hat, musste die Steuerbehörde für die entsprechenden Ein-
künfte zwangsläufig den Weg über die Ermessensveranlagung beschreiten.
4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG). Mit anderen
Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, innert der Einsprachefrist den Nachweis zu
erbringen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Den entspre-
chenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff.
StHG, auch zum Folgenden): Zunächst kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun
und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende
Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die
Steuerfaktoren wiederum nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Re-
geln ermittelt werden. Ist das nicht möglich oder misslingt dies, kann er sodann darle-
gen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig
(namentlich zu hoch) ist.
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b) Der Pflichtige hat die ausstehenden Jahresabschlüsse 2005 weder in der
Einsprache noch im Rekurs nachgebracht, weshalb vom Weg über die Ermessensein-
schätzung nicht mehr abgerückt werden kann. Zu prüfen bleibt damit allein, ob die
steuerbehördliche Schätzung in quantitativer Hinsicht offensichtlich unrichtig bzw. zu
hoch ausgefallen ist.
c) Die Vorinstanz schätzte die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
auf Fr. 720'000.-. Sie orientierte sich bei dieser Schätzung an den vom steueramtlichen
Revisor geprüften Buchhaltungen 2005 der D und der E. Dabei stellte sie insbesondere
auf die ausgewiesenen Reingewinne von insgesamt rund Fr. 275'000.- und die ver-
buchten Löhne des Pflichtigen von insgesamt rund Fr. 265'000.- ab. Weiter berücksich-
tigte sie schätzungserhöhend diverse Aufwandbuchungen, welche vom steueramtli-
chen Revisor als nicht geschäftsmässig begründet qualifiziert worden sind (insb.
Lebenshaltungskosten des Pflichtigen von rund Fr. 70'000.-, verdeckte Gewinnaus-
schüttungen an die nahestehende Gesellschaft J von rund Fr. 50'000.- sowie Rückstel-
lung von Fr. 25'000.-) sowie den verbuchten Steueraufwand von rund Fr. 105'000.-,
welcher im Rahmen selbstständiger Erwerbstätigkeit nicht abzugsfähig ist. Schät-
zungsmindernd wurde sodann einer 10%igen AHV-Rückstellung Rechnung getragen
(vgl. die Berechnung im Anhang zum Einspracheentscheid).
Diese Schätzmethode erweist sich als naheliegend und sachgerecht; sie wird
vom Pflichtigen denn auch nicht grundsätzlich in Frage gestellt.
aa) Der Pflichtige hält der Höhe der Schätzung jedoch allgemein entgegen,
dass im Zusammenhang mit dem Ärztestreik vom 1. April 2009 in Tageszeitungen zu
lesen gewesen sei, was in den einzelnen Ärztegruppen verdient werde; selbst in der
Spitzengruppe, welcher sein Fachbereich nicht zuzuordnen sei, werde ein Durch-
schnittseinkommen von lediglich Fr. 400'000.- genannt. Ein solcher Grobvergleich mit
weder gesicherten, noch jahresbezogenen noch näher spezifizierten Zahlen kann dem
Pflichtigen indes von vornherein nicht weiterhelfen. Dass in seinem Fachbereich weit
mehr als Fr. 400'000.- pro Jahr verdient werden kann, ergibt sich im Übrigen aus der
Tatsache, dass der Pflichtige selbst pro 2001 und 2002 Einkünfte aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit von über Fr. 800'000.- bzw. Fr. 1'000'000.- versteuert hat (vgl. Ein-
schätzungsakten 2001 und 2002). Als Vergleichszahlen eignen sich damit diese letzte-
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ren (gesicherten) Zahlen. Sie lassen darauf schliessen, dass die Schätzung von
Fr. 720'000.- eher moderat ausgefallen ist.
bb) Was die konkrete Schätzung bzw. das diesbezügliche Abstellen auf die
Buchhaltungen der G anbelangt, lässt der Pflichtige pauschal vorbringen, es sei nicht
erkennbar, wie die Steuerbehörde die Aufrechnung von Rückstellungen, Lebenshal-
tungskosten und weiterem nicht begründeten Aufwand rechtfertigen wolle. Dabei ver-
kennt er, dass er für steuermindernde Aufwandpositionen beweisbelastet ist. Stellte der
Steuerkommissär bei seiner Schätzung auf das Ergebnis der Revision bei den Gesell-
schaften ab, so ist im Rahmen des Unrichtigkeitsnachweises vom Pflichtigen nachzu-
weisen, dass die bei den Gesellschaften verbuchten Aufwandpositionen geschäfts-
mässig begründet sind.
Der Pflichtige versucht Letzteres rekursweise lediglich mit Bezug auf die Posi-
tionen "nicht begründeter Aufwand J". Diesbezüglich lässt er vorbringen, der Hinter-
grund der vom Steueramt nicht anerkannten Zahlungen der Gesellschaften an die J
bestehe darin, dass er seiner früheren Ehefrau ihren Anteil an dieser Gesellschaft ab-
gekauft habe, worauf die J die Buchhaltungen der Gesellschaften übernommen habe.
Dabei sei auch eine Teilzeitangestellte vertraglich verpflichtet worden. Mit dieser nicht
schlüssigen Erklärung lässt sich die geschäftsmässige Begründetheit der beiden Zah-
lungen an die J-GmbH im Geschäftsaufwand der Gesellschaften in keiner Weise
nachweisen. Damit der vom Revisor bei den Gesellschaften nicht zugelassene Auf-
wand von insgesamt Fr. 50'000.- als Aufwand im Rahmen der selbstständigen Er-
werbstätigkeit anerkannt werden könnte, hätte der Pflichtige diesen näher substanziie-
ren und auch belegmässig nachweisen müssen. Zu beachten ist freilich, dass die
Buchhaltungen der Gesellschaften nach dem Gesagten nur Anhaltspunkte für die
(mangels Vorliegens einer Buchhaltung zur selbstständigen Erwerbstätigkeit) zu tref-
fende Schätzung liefern können. Lautet die dergestalt getroffene Schätzung auf über
Fr. 700'000.- und bewegt sie sich damit sogar unter den ausgewiesenen Vorjahreser-
gebnissen, so kann Einzelpositionen in den Gesellschaftsbuchhaltungen im Betrag von
+/- Fr. 50'000.- (= weniger als 10%) von vornherein keine relevante Bedeutung zu-
kommen; ein solcher Betrag liegt in der hier vorliegenden Konstellation von vornherein
in der Schätzbandbreite.
Insgesamt wurde die offensichtliche (quantitative) Unrichtigkeit der vorinstanz-
lichen Schätzung damit nicht nachgewiesen, womit die Letztere zu bestätigen ist.
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5. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kos-
ten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die
Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 2'000.- ist zu bestätigen, da der Pflichti-
ge zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist (vgl. § 142
Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO
StG]). Die Kostenhöhe ist angemessen (Ziffer 7.1. des Protokolls der Sitzung vom
16. Dezember 1998 der Kommission für kaufmännisches Steuerrecht i.V.m. § 21
Abs. 2 VO StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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