zh_steuerrekursgericht · DB.2020.114 · 2020-12-17 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Beratungsdienstleistungen der Muttergesellschaft. - Das kantonale Steueramt hat bei einer Gesellschaft den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Beratungsdiensleistungen, welche die Muttergesellschaft erbracht hat, verlangt. Die eingereichten Belege beurteilte das kantonale Steueramt als nicht beweiskräftig, da sie nicht ausreichend detailliert seien. In der Folge schätzte es den Beratungsaufwand nach pflichtgemässem Ermessen. Dabei stellte das Steueramt zu hohe Anforderungen an die Buchhaltung der Pflichtigen. Aufgrund der ordnungsgemässen Buchführung der Pflichtigen wäre es am kantonalen Steueramt gewesen, die Drittvergleichskonformität des Verrechnungspreises zu prüfen. Indem das Steueramt diese Prüfung unterliess und auch die notwendigen Untersuchungshandlungen nicht vornahm, verletzte es das massgebende Verfahrensrecht. Dieser Mangel kann nicht durch das Steuerrekursgericht geheilt werden. Rückweisung an das Steueramt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2020.114
2 ST.2020.133
Entscheid
17. Dezember 2020
Mitwirkend:
Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Ricardo Marino
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt den Handel mit und die
Wartung von […]. In ihrer Erfolgsrechnung 2017 wies sie Beratungsaufwendungen in
Höhe von Fr. 285’000.- aus. In der Steuererklärung 2017 deklarierte die Pflichtige ei-
nen steuerbaren Reingewinn gemäss Jahresrechnung von Fr. 11’600.-. Mit Aktenauf-
lage vom 28. Januar 2019 wurde die Pflichtige aufgefordert, weitere Unterlagen einzu-
reichen. Im Zusammenhang mit dem verbuchten Beratungsaufwand wurde sie
angehalten, eine "Kopie Konto Beratungsaufwand" einzureichen und den "substanziier-
ten und belegmässigen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit" zu erbringen.
Diese Auflage beantwortete die Pflichtige mit Eingabe vom 4. März 2019.
Mit Schreiben vom 19. März 2019 mahnte das kantonale Steueramt die Pflich-
tige zur Erfüllung der Aktenauflage und brachte zum Ausdruck, dass die Eingabe vom
4. März 2019 den geforderten substanziierten und belegmässigen Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit des Beratungsaufwandes nicht erbringe. Hierauf ant-
wortete die Pflichtige mit Eingabe vom 5. April 2019 und reichte den Dienstleistungs-
vertrag zwischen der Pflichtigen und der C AG ein. Dabei führte die Pflichtige aus, dass
sie zu 100% von der C AG (nachfolgend Muttergesellschaft) und diese wiederum zu
100% von D gehalten werde. Letzterer erbrachte im Namen der Muttergesellschaft die
Beratungsdienstleistungen gegenüber der Pflichtigen.
Mit Einschätzungsentscheid und Veranlagungsverfügung vom 17. April 2019
veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. 246'600.-, wobei es die Beratungsaufwendungen im Umfang von Fr. 235'000.-
aufrechnete. Den Umfang der Aufrechnung schätzte es nach pflichtgemässem Ermes-
sen.
B. Am 14. Mai 2019 erhob die Pflichtige hiergegen Einsprache und beantragte
sinngemäss, sie sei gemäss Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Mit
der Einsprache reichte die Pflichtige weitere Dokumente ein. Das kantonale Steueramt
stellte im Schreiben vom 31. Juli 2019 in Aussicht, den Einschätzungsentscheid bzw.
die Veranlagungsverfügung im Einspracheverfahren zu bestätigen und setzte der
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Pflichtigen Frist bis zum 4. September 2019, um weitere Beweismittel einzureichen.
Hierzu nahm die Pflichtige mit Eingabe vom 30. August 2019 Stellung und reichte wei-
tere Unterlagen ein. Präsentiert wurden insbesondere eine Arbeitsbestätigung der
Pflichtigen gegenüber D, eine Liste aller E-Mails, welche zwischen Letzterem und der
Pflichtigen im Jahr 2017 ausgetauscht worden waren, sowie Protokolle und Notizen
von Sitzungen in diesem Zeitraum.
In der Folge hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen mit Entscheiden
vom 15. Juni 2020 teilweise gut, indem es nun Beratungsaufwendungen in der Höhe
von Fr. 150'000.- anstatt wie zuvor in der Höhe von Fr. 50'000 zum Abzug zuliess.
Ausserdem gewährte das kantonale Steueramt die mit der Aufrechnung verbundenen
Steuerrückstellungen. Somit verblieb ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 119'600.-.
C. Am 14. Juli 2020 erhob die Pflichtige Beschwerde und Rekurs gegen die
Einspracheentscheide und beantragte, entsprechend der eingereichten Steuererklä-
rung veranlagt zu werden; dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
Beschwerdegegnerin und des Rekursgegners.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 6. August 2020 beantragte das
kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel.
Mit Replik vom 28. August 2020 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Das
kantonale Steueramt verzichtete auf eine Duplik.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegt die Frage, ob das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen für
die Steuerperiode 2017 die verbuchten Beratungsaufwendungen im Umfang von
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Fr. 135'000.- aufrechnen durfte und ob diesbezüglich zu Recht eine Ermessensein-
schätzung vorgenommen wurde.
2. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss
Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) und § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam-
men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahres (Ziff. 1) sowie aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von ge-
schäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2). Zu letzteren gehören
insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht
begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e
StG).
b) Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine
Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammen-
hang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 162
StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in der Erfolgsrechnung
nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren
Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwen-
det, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72, mit Hinwei-
sen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter-
nehmen, ASA 54, 621 f.). Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder
indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person) einen Vorteil empfängt, der einem
Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also
insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschafts-
organe erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2, 119 Ib 116 E. 2; je mit
weiteren Hinweisen).
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3. a) Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für
eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtli-
chen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG, § 132 Abs. StG; Zweifel/Hunziker in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer, 3. A., 2016, Art. 123 N 9 DBG). Sie können insbesondere Sachverständige
beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und
Stelle einsehen (Art. 123 Abs. 2 DBG, § 132 Abs. 2 StG). Die steuerpflichtige Person
ist zur Mitwirkung verpflichtet. Grenze der Mitwirkungspflicht ist die Verhältnismässig-
keit der Untersuchungshandlung. Diese muss geeignet und notwendig sein, den
rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, und ihre Erfüllung muss der steuerpflichti-
gen Person zumutbar sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. A., 2016, Art. 126 N 33 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 114 f. StG).
b) Hinsichtlich der Beweislast im Steuerrecht gilt, dass der Nachweis für steu-
erbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsa-
chen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, mit weiteren
Hinweisen). Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, so ist aufgrund
der objektiven Beweislast zuungunsten desjenigen zu entscheiden, der die Beweislast
trägt (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 27 DBG). Für die Beweislastverteilung im Zusam-
menhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung ist zu differenzieren: Ist streitig, ob
einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegen-
überstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen
Gegenleistung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 198 StG). Es obliegt näm-
lich der Gesellschaft nachzuweisen, dass der von ihr verbuchte – steuermindernde –
Aufwand geschäftsmässig begründet ist. Hierzu muss eine umfassende und substanzi-
ierte Sachdarstellung der erhaltenen Leistung vorliegen, deren Wert es zu bestimmen
gilt, d.h. der Dienst- oder Sachleistung, welche die Gesellschaft erhalten hat und deren
Preis die Gesellschaft verficht. Ohne eine solche Sachdarstellung kann der Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit von vornherein nicht erbracht werden, denn nur
wenn die sachverhaltlichen Umstände der erhaltenen Leistung erstellt sind, kann in der
Folge überhaupt geprüft werden, ob das hierfür erbrachte Entgelt in seiner Höhe dritt-
konform ist. Aus steuerrechtlicher Sicht muss der Geschäftsbezug auf Verlangen der
Steuerbehörde Buchungsposition für Buchungsposition im Einzelfall dargetan und
nachgewiesen werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gehalten, den Sachverhalt
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so detailliert zu schildern, dass dieser sämtliche für die Subsumtion unter die entspre-
chende gesetzliche Bestimmung notwendigen Elemente enthält (StRG, 10. Dezember
2018, 2 ST.2017.306; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00080 = STE 2011 B 93.5
Nr. 25).
c) Ist bei Vorhandensein einer solcherart genügend umschriebenen und be-
wiesenen Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen
den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und ob des-
halb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist die
Steuerbehörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet (natürliche Vermu-
tung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung). Hat die Steuerbehörde den
Nachweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht
eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Gegenbeweislast dafür, dass
gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 64 N 198 StG).
d) Dabei gilt es zu beachten, dass nach Rechtsprechung des Bundesgerichts
eine formell korrekte Buchhaltung vermutungsweise auch materiell richtig ist (BGr,
4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGE 134 II 207, E.3.3). Aus diesem Grund begrün-
det die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandes zugunsten der Muttergesell-
schaft in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung die Vermutung, dass
die Muttergesellschaft der Pflichtigen tatsächlich im Austausch mit einer Gegenleistung
eine Leistung erbracht hat, die nicht im Näheverhältnis begründet liegt (BGr, 4. Ju-
li 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGr, 10. August 2016, 2C_51/2016, E. 2.1; BGr,
19. Mai 2010, 2C_30/2010, E. 2.3). Diese natürliche Vermutung entfällt, wenn es an
einer formell ordnungsgemässen Buchführung fehlt oder wenn Anhaltspunkte beste-
hen, welche auf die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen
(BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGr, 28. Juni 2013, 2C_1173/2012, E. 3.1).
e) Zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen wird geschritten,
wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden
können (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Vorausgesetzt ist ein Unter-
suchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichti-
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ge trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachge-
kommen ist.
4. a) Das kantonale Steueramt begründet seine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen mit dem fehlenden Nachweis der geschäftsmässigen Begründet-
heit, mit der fehlenden Drittvergleichskonformität der Leistungsbeziehung und mit der
teilweisen Simulation der Leistungen. Diese drei Argumente des Steueramtes sind
auseinanderzuhalten, da sich deren Rechtsfolgen und Beweislastverteilung unter-
scheiden. Fehlt es an einem belegmässigen Nachweis der Höhe der Aufwendungen,
sind diese – sofern zumindest das Bestehen einer Aufwandsposition nachgewiesen ist
– nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. E. 4e nachfolgend). Fehlt hinge-
gen die Drittvergleichskonformität, ist die Höhe der Aufwendungen nach Massgabe des
Drittvergleichs zu korrigieren (Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 58
N 247 DBG). Zwar muss auch die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen auf
geeigneten Schätzungsgrundlagen und -methoden beruhen, jedoch erfolgt im Rechts-
mittelverfahren bloss noch eine Willkürprüfung (BGr, 11. März 2016, 2C_950/2015,
E. 4.5; VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin
Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 79 StG). Die Beweislast für die geschäftsmäs-
sige Begründetheit einer Aufwandsposition liegt zwar grundsätzlich bei der Pflichtigen,
jedoch liegt die Beweislast für die fehlende Drittvergleichskonformität in erster Linie
beim kantonalen Steueramt. Dieses hat das offensichtliche Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung darzulegen (BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGr,
10. August 2016, 2C_51/2016, E. 2.1). Auch die Beweislast für eine Simulation läge
beim kantonalen Steueramt (BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012, E. 3.7). Nachfol-
gend soll zuerst geprüft werden, ob die geschäftsmässige Begründetheit nachgewie-
sen wurde (E. 4b ff.). Erst anschliessend sind die Drittvergleichskonformität und eine
allfällige teilweise Simulation (beide E. 7) zu thematisieren.
b) Das kantonale Steueramt forderte mit Aktenauflage vom 28. Januar 2019
die Pflichtige auf, die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten Beratungsauf-
wendungen darzulegen und belegmässig nachzuweisen. Da die von der Pflichtigen
eingereichten Unterlagen den Anforderungen des kantonalen Steueramtes nicht ge-
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nügten, mahnte es die Pflichtige am 19. März 2019 zur Erfüllung der Aktenauflage. Als
das kantonale Steueramt auch nach der Mahnung und dem Ablauf der Nachfrist einen
Untersuchungsnotstand feststellte, schritt es zur partiellen Ermessenseinschätzung
gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG und schätzte den geschäftsmässig
begründeten Beratungsaufwand auf Fr. 50'000.- statt der geltend gemachten Aufwen-
dungen von Fr. 285’000.-. Nachdem die Pflichtige im Zuge des Einspracheverfahrens
und einer weiteren Aktenauflage zusätzliche Unterlagen einreichte, schätzte das kan-
tonalen Steueramt den geschäftsmässig begründeten Beratungsaufwand neu auf
Fr. 150'000.-.
c) In seinem Einspracheentscheid vom 15. Juni 2020 erwog das kantonale
Steueramt, die Pflichtige habe nicht dargetan, dass der verbuchte Beratungsaufwand
in seiner gesamten Höhe geschäftsmässig begründet sei. Weiter führt es aus, der zeit-
liche Aufwand und die kausale Auswirkung der Dienstleistungen auf das Geschäftser-
gebnis seien nicht mit beweiskräftigen Unterlagen nachgewiesen worden. Hierzu ist
festzuhalten, dass die Pflichtige einen Kalender einreichte, auf welchem die Einsatzta-
ge von D – welcher für die Erbringung der Beratungsleistungen zugunsten der Pflichti-
gen zuständig war – ersichtlich waren. Zusätzlich präsentierte die Pflichtige die monat-
lichen Rechnungen für die Beratungsleistungen sowie eine Übersicht der von D im
Zusammenhang mit seiner Beratungstätigkeit versendeten E-Mails und die Protokolle
der Teamsitzungen. Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass
zum substantiierten Nachweis des Umfanges der Beratungsleistungen Arbeits- oder
Stundenrapporte notwendig gewesen wären.
d) Indessen macht die Pflichtige in ihrer Beschwerde- bzw. Rekursschrift gel-
tend, die geforderten Arbeits- und Stundenrapporte in Form des eingereichten Kalen-
ders mit den Einsatztagen und den anderen eben genannten Dokumenten beigebracht
zu haben. Dem entgegnete das kantonale Steueramt, dass diese Unterlagen bloss
nachwiesen, dass D gewisse Aufgaben für die Pflichtige übernommen habe, nicht aber
in welchem Umfang. Der Kalender mit den Einsatztagen sei sehr rudimentär. Stattdes-
sen wären detaillierte Stundenrapporte mit Ausweis aller ausgeführter Arbeiten not-
wendig gewesen, um die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwandsposition nach-
zuweisen.
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e) Unbestritten ist, dass die Muttergesellschaft Beratungsdienstleistungen
zugunsten der Pflichtigen erbrachte. Vielmehr wird der Umfang dieser Dienstleistungen
in Frage gestellt. Sowohl im Einschätzungsentscheid und in der Veranlagungsverfü-
gung, als auch in den Einspracheentscheiden schätzte das kantonale Steueramt so-
dann die Höhe des geschäftsmässig begründeten Aufwandes nach pflichtgemässem
Ermessen, wobei die Aufwandsposition grundsätzlich steuerlich anerkannt wurde. Die-
ses Vorgehen erweist sich dann als richtig, wenn das Bestehen einer Aufwandsposition
nachgewiesen, aber deren Höhe ungewiss ist. In einer solchen Konstellation wäre es
sachwidrig und damit willkürlich, die Aufwandsposition unberücksichtigt zu lassen.
Stattdessen ist die Höhe der Aufwandsposition nach pflichtgemässem Ermessen zu
schätzen (RB 2003 Nr. 92; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 26 StHG).
f) Dementsprechend hängt die Zulässigkeit der Einschätzung bzw. Veranla-
gung nach pflichtgemässem Ermessen in erster Linie davon ab, ob die Höhe des Bera-
tungsaufwandes ungewiss geblieben ist. Unbestrittenermassen geht aus dem Dienst-
leistungsvertrag zwischen der Pflichtigen und der Muttergesellschaft vom ... März 2011
hervor, dass die Muttergesellschaft für die erbrachten Beratungsdienstleistungen zu
einem Tagessatz von Fr. 2'500.- entschädigt werden soll. Aus den eingereichten Kon-
toblättern, Rechnungen und aus dem Kalender ergeben sich die einzelnen Einsatzta-
ge. Aus besagten Dokumenten ist jedoch nicht ersichtlich, welche Arbeiten an welchem
Tag in welchem Umfang ausgeführt wurden. Ob diese Dokumentation ausreicht, ist
nachfolgend zu prüfen. Vorab ist aber noch zu klären, ob der Dienstleistungsvertrag
zwischen der Pflichtigen und ihrer Muttergesellschaft überhaupt gültig ist (vgl. E. 5).
5. a) Im Dienstleistungsvertrag vom ... März 2011 vereinbarte die Mutterge-
sellschaft mit der Pflichtigen, dass die folgenden Leistungen von Ersterer zugunsten
Letzterer erbracht werden sollen:
- Definition und Festlegung der Unternehmensstrategie sowie deren Umsetzung
zur Sicherstellung eines nachhaltigen Markterfolgs;
- Operative, finanzielle und personelle Führung zusammen mit einem Mitglied
der Geschäftsleitung;
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- Erarbeitung der Zielvorgaben für die Mitarbeiter der Pflichtigen entsprechend
der Strategie;
- Personelle Führung und Entwicklung von zugewiesenen Mitarbeitern;
- Pflege der Lieferanten;
- Betreuung von Key Accounts;
- Identifikation von Marktpartnern mit anschliessender Zusammenarbeit mit
dem Ziel, den Kunden integrierte Gesamtlösungen anbieten zu können;
- Festlegung und Pflege der Aufbau- und Ablauforganisation zur Sicherung der
Qualität der angebotenen Produkte und Dienstleistungen von A AG.
b) Der Vertrag wurde von D im Namen der Muttergesellschaft und von E im
Namen der Pflichtigen unterzeichnet. Gemäss Handelsregister war D damals (wie auch
jetzt noch) einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident der Muttergesell-
schaft. E war vom August 2010 bis Juli 2013 einzelzeichnungsberechtigter Verwal-
tungsratspräsident der Pflichtigen.
c) Sofern der Dienstleistungsvertrag als Insichgeschäft qualifiziert, sind Form-
vorschriften einzuhalten. Wird die Gesellschaft beim Abschluss eines Vertrages durch
diejenige Person vertreten, mit der sie den Vertrag abschliesst, so muss der Vertrag
schriftlich abgefasst werden. Dieses Erfordernis gilt nicht für Verträge des laufenden
Geschäfts, bei denen die Leistung der Gesellschaft den Wert von Fr. 1'000.- nicht
übersteigt (Art. 718b OR). Dies bedeutet, dass sämtliche Rechtsgeschäfte mit Charak-
ter eines Insichgeschäfts, bei denen der Wert der Gegenleistung der Gesellschaft
Fr. 1'000.- übersteigt oder bei denen es sich nicht um Verträge des "laufenden Ge-
schäfts" handelt, die entgegen der ausdrücklichen Ordnung von Art. 718b OR nicht
schriftlich abgeschlossen worden sind, nichtig sind (Watter/Roth Pellanda, in: Basler
Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 718b N 11 OR). Welche Geschäfte
von der Formvorschrift in Art. 718b OR erfasst sein sollen, ist in der Lehre umstritten
(vgl. Watter/Roth Pellanda, Art. 718b N 2 OR, mit Hinweisen). Vorliegend kann die
Frage offenbleiben. Die in Art. 718b OR für Insichgeschäfte verlangte Schriftlichkeit ist
mit dem schriftlichen Dienstleistungsvertrag – welcher durch die damaligen einzel-
zeichnungsberechtigten Verwaltungsratspräsidenten der beiden Gesellschaft unter-
zeichnet wurde – ohnehin gegeben (vgl. StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306,
E. 3c/bb/bbb).
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d) Indessen umfasst der Dienstleistungsvertrag auch einzelne Funktionen der
Geschäftsführung. Sollen Geschäftsführungsfunktionen delegiert werden, muss der
Verwaltungsrat der Gesellschaft in den Statuten ermächtigt werden, nach Massgabe
eines Organisationsreglements die Geschäftsführung ganz oder teilweise an Verwal-
tungsratsmitglieder oder an Dritte zu delegieren (Art. 716b Abs. 1 OR; vgl. StRG,
10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306, E. 3c/bb/bbb). Innerhalb einer Unternehmens-
gruppe ist die Delegation der Geschäftsführung an eine Management-Gesellschaft
unter den eben genannten Voraussetzungen zulässig (Watter/Roth Pellanda, Art. 716b
N 12 OR; BGE 137 III 503, E. 3). In den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gültigen
Statuten ist in Artikel 22 eine entsprechende Delegationsnorm enthalten. Dieser Statu-
ten-Artikel besteht bis heute. Ob ein Organisationsreglement erlassen wurde, ist aus
den Akten nicht ersichtlich. Dies wurde vom kantonalen Steueramt auch nicht unter-
sucht. Die Gültigkeit des Dienstleistungsvertrages blieb denn auch unbestritten. Anzu-
merken ist auch, dass D seit Gründung der Pflichtigen durchgehend Mitglied von deren
Verwaltungsrat ist. Dies genügt an sich aber nicht, um Geschäftsführungsfunktionen
selbständig wahrzunehmen. Art. 716b Abs. 3 OR sieht stattdessen vor, dass bei feh-
lender Delegation der Geschäftsführung diese durch den Verwaltungsrat gesamthaft
wahrzunehmen ist. Dies bedeutet, dass die Pflichtige für Geschäftsführungsentscheide
jeweils eine Verwaltungsratssitzung hätte durchführen müssen (Watter/Roth Pellanda,
Art. 716b N 31 OR).
e) Nicht delegierbar ist die strategische Führung einer Aktiengesellschaft. Sie
obliegt gemäss Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1 OR dem Verwaltungsrat (Caspar von der Crone,
Aktienrecht, 2. A., 2020, S. 602; Watter/Roth Pellanda, Art. 716b N 2 OR; vgl. Chris-
toph Bühler, in: Zürcher Kommentar, 3. A., 2018, Art. 716a N 1 OR). Zwar kann ein
Strategieausschuss gebildet werden, jedoch ist dessen Entscheidungskompetenz be-
schränkt. Ist eine Strategieänderung notwendig, hat darüber der gesamte Verwaltungs-
rat zu entscheiden (Watter/Roth Pellanda, Art. 716a N 50a OR).
f) Damit ist noch nichts zu den Rechtsfolgen einer ungültigen oder gar wider-
rechtlichen Delegation gesagt. Hat ein Vertrag einen unmöglichen oder widerrechtli-
chen Inhalt oder verstösst er gegen die guten Sitten, ist er gemäss Art. 20 OR nichtig.
Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts ist Art. 20 OR dahingehend einschränkend
auszulegen, dass gegen zwingendes Recht verstossende Verträge nur dann nichtig
sind, wenn sich diese Rechtsfolge ausdrücklich aus dem Gesetz oder aus dem Sinn
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und Zweck der verletzten Norm ergibt (BGE 199 I 222, E. 2; BGE 129 III 209, E. 2.2).
Die unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrates nach Art. 716a OR sowie die
Voraussetzungen zur Übertragung der Geschäftsführung nach Art. 716b OR sind im
Zusammenhang mit Art. 754 Abs. 2 OR zu lesen. Letzterer Artikel regelt die Rechtsfol-
gen einer zulässigen und formgültigen Aufgabendelegation durch den Verwaltungsrat,
indem für diesen Fall die Haftung des Verwaltungsrates eingeschränkt wird. Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts führt eine unbefugte Delegation von Geschäfts-
führungsaufgaben dazu, dass sich die Verwaltungsratsmitglieder nicht auf die in
Art. 754 Abs. 2 OR festgelegte Haftungsbeschränkung berufen können (BGr, 27. Okto-
ber 2009, 4A_248/2009, E.6.1; BGr, 22. Februar 2008, 4A_501/2007, E. 3.2.2 f.). Bei
einer widerrechtlichen Delegation von unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsra-
tes kommt dieselbe Rechtsfolge zur Anwendung, auch wenn die formellen Vorausset-
zungen für eine Delegation eingehalten wurden (Gericke/Waller, in: Basler Kommentar,
Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 754 N 37 OR; BGr, 27. August 2013,
4A_120/2013, E. 3). Sollte die ungültige Delegation zur Nichtigkeit des Vertrages zwi-
schen der Gesellschaft und dem Leistungserbringer führen, würde das bedeuten, dass
der Leistungserbringer die Grundlage zur Einforderung seines Vergütungsanspruchs
verliert. Dies kann nicht Sinn und Zweck der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften sein,
zumal der Leistungserbringer typischerweise keinen Einfluss darauf nehmen kann, ob
die Delegation gültig erfolgt. Dementsprechend hat es das kantonale Steueramt zu
Recht unterlassen, das Organisationsreglement der Pflichtigen zu verlangen. Der
Dienstleistungsvertrag erweist sich unabhängig vom Vorliegen eines solchen Regle-
ments als gültig.
6. a) In der Folge stellt sich die Frage, ob die Pflichtige mit den von ihr einge-
reichten Unterlagen die geschäftsmässige Begründetheit der Beratungsaufwendungen
nachgewiesen hat. Insbesondere ist umstritten, ob die Pflichtige die erhaltenen Dienst-
leistungen stundengenau ausweisen muss.
b) Wie in E. 3 ausgeführt, liegt die Beweislast für steuermindernde Tatsachen
grundsätzlich bei der Pflichtigen, wobei bei einer formell korrekten Buchhaltung vermu-
tungsweise auch deren materielle Richtigkeit anzunehmen ist (BGr, 4. Juli 2019,
2C_497/2018, E. 3.3; BGE 134 II 207, E.3.3). Diese natürliche Vermutung entfällt,
wenn es an einer formell ordnungsgemässen Buchführung fehlt oder wenn Anhalts-
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punkte bestehen, welche auf die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schlies-
sen lassen (BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3; BGr, 28. Juni 2013,
2C_1173/2012, E. 3.1). Einen solchen Anhaltspunkt für die materielle Unrichtigkeit der
Geschäftsbücher scheint das kantonale Steueramt in den Rechnungen der Mutterge-
sellschaft zu sehen. Auf diesen sind unter anderem die Anzahl Einsatztage, der Preis
pro Einsatztag, das Rechnungsdatum, der Rechnungsadressat, der Rechnungssteller,
die Zahlungsfrist, eine kurze Beschreibung der Leistung ("Dienstleistungen Dr. D" und
der Monat der Leistungserbringung) sowie der gesamte Rechnungsbetrag vermerkt.
c) Juristische Personen unterliegen gemäss Art. 957 Abs. 1 Ziff. 2 OR der
Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung. Die Buchführung bildet die Grundlage
für die Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte,
die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unter-
nehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind (Art. 957a Abs. 1 OR). Dabei sind die
Grundsätze der ordnungsmässigen Buchführung einzuhalten. Namentlich sind zu be-
achten: 1. die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Ge-
schäftsvorfälle und Sachverhalte; 2. der Belegnachweis für die einzelnen Buchungs-
vorgänge; 3. die Klarheit; 4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des
Unternehmens; 5. die Nachprüfbarkeit (Abs. 2). Als Buchungsbeleg gelten alle schriftli-
chen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die
notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder
Sachverhalt nachvollziehen zu können (Abs. 3).
d) Es ergibt sich aus Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 OR, dass jede Buchung mittels
Beleg nachgewiesen werden muss. Dieses sog. Belegprinzip soll es ermöglichen, die
erfassten Geschäftsvorfälle bzw. wirtschaftlichen Sachverhalte nachzuvollziehen (Neu-
haus/Schärer, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 957a N 19
OR; Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, Rz. 88). In den Materialien wird
konkretisiert, dass der Beleg den Belegtext, den Buchungsbetrag, den Aussteller des
Belegs und das Ausstellungsdatum enthalten muss (Botschaft vom 21. Dezem-
ber 2007 zur Änderung des Obligationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungs-
recht etc.], BBl 2008, 1698). Strittig ist im vorliegenden Fall der Inhalt des Belegtextes.
Die übrigen Angaben sind auf den Rechnungen der Muttergesellschaft unbestrittener-
massen vorhanden. Weder die Botschaft noch das Gesetz oder die Rechtsprechung
definieren, welchen Inhalt ein Belegtext haben muss.
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e) Der Inhalt des Belegtextes ist im Zusammenhang mit den übrigen Anforde-
rungen an eine ordnungsmässige Buchführung zu sehen. Gemäss Art. 957a Abs. 2
Ziff. 5 OR soll die Buchführung nachprüfbar sein. Aus den Materialien zu besagter
Norm ergibt sich, dass sich die Nachprüfbarkeit nicht nur auf das Rechnungslegungs-
recht, sondern auch auf die Steuerbemessung und die Höhe von Sozialabgaben be-
zieht. So sollen gezielte Nachforschungen bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen
Transaktion möglich sein (Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Obli-
gationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht etc.], BBl 2008, 1698).
f) Als Buchungsbelege gelten nicht nur Rechnungen, sondern auch Ge-
schäftskorrespondenzen können Buchungsbelege darstellen (Peter Böckli, Rz. 89). Die
Pflichtige legte dem kantonalen Steueramt einerseits die monatlichen Rechnungen der
Muttergesellschaft und andererseits den Dienstleistungsvertrag zwischen der Mutter-
gesellschaft und der Pflichtigen vor. Es stellt sich also die Frage, ob mittels dieser Do-
kumente eine gezielte Nachforschung bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen
Transaktion möglich ist. Das kantonale Steueramt macht sinngemäss geltend, dies sei
nicht möglich, da die Leistungen aufgrund der fehlenden detaillierten Stundenrapporte
nicht im Detail nachvollzogen werden können. Zwischen unabhängigen Parteien wür-
den solche unpräzisen Rechnungen niemals akzeptiert werden. Dem entgegnet die
Pflichtige, dass auch andere Beratungsunternehmen Rechnungen mit demselben De-
taillierungsgrad versenden. Hierzu reichte sie teilweise geschwärzte Rechnungen von
anderen Unternehmen ein. Zu diesen Rechnungen liess sich das kantonale Steueramt
nicht vernehmen.
g) Der Auffassung des kantonalen Steueramtes, wonach die eingereichten
Belege den Anforderungen an eine ordnungsmässige Buchführung nicht entsprechen,
ist nicht zu folgen: Aus dem mit Dienstleistungsvertrag vom ... März 2011 vereinbarten
Leistungskatalog wird ersichtlich, dass die Pflichtige einige Geschäftsleitungsfunktio-
nen, die strategische Führung sowie einige operative Funktionen an ihre Muttergesell-
schaft übertragen wollte. Faktisch bezahlte die Pflichtige ihre Muttergesellschaft dafür,
dass Letztere ihr D als Verwaltungsrat und Geschäftsleitungsmitglied zur Verfügung
stellte. Indessen ist es im Bereich des Personalverleihs durchaus gebräuchlich, nach
Einsatztagen abzurechnen. Auch die fehlende Auflistung einzelner Tätigkeiten auf den
Rechnungen erscheint in diesem Zusammenhang nicht unüblich. Würde es doch dem
Sinn eines Pauschalpreises pro Einsatztag zuwiderlaufen, die einzelnen Tätigkeiten
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trotzdem einzeln zu verrechnen. Ausserdem ermöglichen die eingereichten Belege
dem kantonalen Steueramt nachzuvollziehen, welche Leistungen den bezahlten Rech-
nungen gegenüberstehen. Dass D im Rahmen seiner Tätigkeit verschiedene Leistun-
gen zugunsten der Pflichtigen zu einem pauschalen Tagessatz erbringt, ist nicht zu
beanstanden. Dasselbe würde ein via Personalverleih beigezogener Interims-
Geschäftsführer auch tun. Das Rechnungslegungsrecht unterscheidet auch nicht zwi-
schen Leistungsbeziehungen mit verbundenen Gesellschaften und solchen mit unab-
hängigen Dritten. Weshalb steuerrechtlich an die Buchführung höhere Anforderungen
zu stellen wären als zivilrechtlich, ist nicht ersichtlich. Eine zivilrechtlich zulässige Bün-
delung von Leistungen muss, sofern sie richtig verbucht wird, auch den steuerrechtli-
chen Ansprüchen an die Buchhaltung genügen. In der Lehre wird zwar darauf hinge-
wiesen, dass die Bündelung von Leistungen bei der Bestimmung von
Verrechnungspreisen zu Problemen führen kann, jedoch kann dies nicht als Grund
dafür dienen, alle Leistungsbündelungen durch überhöhte buchhalterische Anforderun-
gen zu verunmöglichen (Peter Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 7 N 292 OECD-MA, mit Hinweisen).
Gerade bei Leistungen, die auch zwischen unabhängigen Dritten gebündelt werden,
könnte eine Trennung derselben zwischen nahestehenden Personen ebenfalls zu
Problemen bei der Bestimmung des Verrechnungspreises führen, da hauptsächlich
Vergleichspreise für das Leistungsbündel vorhanden sind. Inwiefern sich im vorliegen-
den Fall aus der Leistungsbündelung ein Untersuchungsnotstand ergibt, legt das kan-
tonale Steueramt nicht dar und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Aus dem Ge-
sagten ergibt sich, dass die Vorinstanz auf die Erfolgsrechnung der Pflichtigen hätte
abstellen müssen. Bezweifelt es die Drittvergleichskonformität der bezahlten Verrech-
nungspreise, hat es die notwendigen Untersuchungen vorzunehmen, anstatt direkt zur
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu schreiten. Aus den eingereichten
Belegen ergibt sich jedenfalls kein Untersuchungsnotstand.
7. a) Grundsätzlich ist es denkbar, dass das kantonale Steueramt bei der Prü-
fung der Drittvergleichskonformität in einen Untersuchungsnotstand gerät. Solange
aber der drittvergleichskonforme Preis mittels anerkannter Methoden ermittelt werden
kann, besteht keine Unklarheit im Sachverhalt (vgl. StRG, 10. März 2020,
1 DB.2019.59, E. 3 c/bb). Da das kantonale Steueramt im vorliegenden Fall die Dritt-
vergleichskonformität gar nicht prüfte, sondern direkt eine Ermessenseinschätzung
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vornahm, beging es einen Verfahrensfehler. Dies ergibt sich direkt aus dem Wortlaut
von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG, wonach eine Ermessenseinschätzung
nur dann vorzunehmen ist, wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden können. Dies gilt auch dann, wenn die Ermittlung
des drittvergleichskonformen Preises möglicherweise mit zusätzlichem Aufwand ver-
bunden ist oder besonderes Fachwissen voraussetzt (vgl. StRG, 10. März 2020,
1 DB.2019.59, E. 3 c/bb).
b) Eine Ermessenseinschätzung hat deshalb in solchen Fällen erst dann zu
ergehen, wenn die zur Bewertung nötigen Angaben von der Steuerbehörde mittels
Auflage einverlangt wurden, von der steuerpflichtigen Person aber trotz Mahnung nur
lückenhaft oder gar nicht erhältlich sind und aus diesem Grund der drittvergleichskon-
forme Preis nicht ermittelt werden kann. Dies setzt voraus, dass die Steuerbehörde die
hierzu nötigen Daten und Informationen mittels Auflage von der Pflichtigen zu erhalten
versucht (StRG, 10. März 2020, 1 DB.2019.59, E. 3 c/bb). Eine solche Auflage an die
Pflichtige unterliegt dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Demnach muss die
Massnahme für das Erreichen des gesetzten Ziels geeignet, erforderlich und für den
Betroffenen zumutbar sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121
N 105ff. DBG).
c) Mit Auflage vom 28. Januar 2019 verlangte das kantonale Steueramt von
den Pflichtigen einen "substanziierten und belegmässigen Nachweis der geschäfts-
mässigen Begründetheit" des Beratungsaufwandes. Konkrete Angaben, was genau
von der Pflichtigen einzureichen war, enthält das Schreiben nicht. Auch aus der Mah-
nung vom 19. März 2019 ergeben sich keine Hinweise darauf, welche konkreten An-
gaben verlangt sind. Dasselbe gilt für die Aktenauflage im Einspracheverfahren vom
31. Juli 2019. Diese Auflage ist zur Untersuchung des Sachverhalts ungenügend. Ei-
nerseits war für die Pflichtige unklar, was genau das kantonale Steueramt von ihr woll-
te. Andererseits hat die Pflichtige, wie bereits ausgeführt, den Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit sehr wohl erbracht. Die Auflage hätte stattdessen
darauf abzielen müssen, das kantonale Steueramt in die Lage zu versetzen, die Dritt-
vergleichskonformität des Verrechnungspreises zu prüfen. Zu diesem Zweck hätten die
erforderlichen Angaben und Dokumente genau bezeichnet werden müssen. Dement-
sprechend war die Auflage ohnehin ungeeignet, einen allfälligen Untersuchungsnot-
stand zu beseitigen. Die Vornahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes-
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sen erweist sich somit auch im Zusammenhang mit einer allenfalls fehlenden Drittver-
gleichskonformität als unzulässig.
d) Offen bleibt damit nur noch das Argument des kantonalen Steueramts, die
Beratungsleistungen seien teilweise simuliert. Hierfür trägt es die Beweislast (BGr,
9. November 2013, 2C_941/2012, E. 3.7). Da sich dieses aber auf die pauschale Be-
hauptung einer teilweisen Simulation beschränkt, ohne hierfür eine Begründung zu
liefern oder auszuführen, welche Teile der Leistung simuliert sein sollen, ist hierauf –
auch mangels auf eine Simulation hindeutender Indizien – nicht weiter einzugehen.
e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das kantonale Steueramt weitere
Untersuchungshandlungen hätte vornehmen müssen und nicht einfach ohne Weiteres
zur Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen schreiten durfte.
8. a) Damit ist noch nichts dazu gesagt, wie dieser Verfahrensmangel zu be-
heben ist. Dem Steuerrekursgericht stehen dieselben Befugnisse zu wie den Steuer-
behörden im Einschätzungsverfahren (Art. 142 Abs. 4 DBG). Es hat gemäss § 149
Abs. 2 des StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen
festzustellen. Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-
zugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, nament-
lich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn die-
ser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§149 Abs.3 StG;
Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 142 N 9 DBG). Bedeutsame Ver-
fahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene In-
stanzenzug in unzulässiger Weise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw.
Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen-
siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art.143 N28 DBG und § 149 N 29 ff. StG).
b) Den vorliegenden Verfahrensmangel erachtet das Steuerrekursgericht als
schwer. Es besteht der Eindruck, dass mit einer unpräzisen Auflage und zu hohen An-
forderungen an die ordnungsgemässe Buchführung geradezu eine Ermessensein-
schätzung angestrebt wurde. Wie bereits ausgeführt, ist es Aufgabe des kantonalen
Steueramts, auch bei komplexen Sachverhalten die erforderlichen Untersuchungen
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umfassend und korrekt vorzunehmen. Es muss deshalb in der Lage sein, auch bei Ver-
rechnungspreisen bereits auf der Stufe der Veranlagung deren Drittvergleichskonformi-
tät zu prüfen. Die vom Steuerrekursgericht vorzunehmende unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung bedeutet nicht, dass es unter dem Titel "Heilung des Verfahrensmangels"
jeweils in Fällen mit besonderem Untersuchungsaufwand anstelle des kantonalen
Steueramts die Sachverhaltsabklärung zu übernehmen hätte. Eine solche Auffassung
der Funktion des Steuerrekursgerichts ist mit dessen Stellung als unabhängiges Ge-
richt unvereinbar (Art.140 Abs.1 DBG).
c) Aufgrund der genannten Verfahrensmängel ist deshalb die Sache an die
Vorinstanz zur weiteren Untersuchung und Neubeurteilung zurückzuweisen (§ 149
Abs. 3 StG).
d) Damit ist auf die Höhe der Ermessenseinschätzung nicht weiter einzuge-
hen. Anzumerken ist aber, dass der vom kantonalen Steueramt schätzungsweise fest-
gelegte Verrechnungspreis nicht ausreicht, um die bei der leistungserbringenden Ge-
sellschaft verbuchten anteiligen Kosten zu decken. Zwar versuchte das kantonale
Steueramt, die eigene Ermessenseinschätzung im Einspracheentscheid anhand der
Kostenbasis bei der leistungserbringenden Gesellschaft zu plausibilisieren, jedoch be-
rücksichtigte es nur die Lohnkosten, welche bei der Muttergesellschaft angefallen sind
und blendete alle übrigen Aufwendungen (z.B. Sozialabzüge und Bürokosten) aus,
ohne hierfür eine Begründung anzugeben. Zumal es keine Indizien dafür gibt, dass die
Kosten der Muttergesellschaft überhöht oder simuliert sind, würde sich die Schätzung
allenfalls bei einer genaueren Prüfung als willkürlich erweisen. Dies kann aber im vor-
liegenden Verfahren offen bleiben, da die Voraussetzungen für eine Ermessensein-
schätzung ohnehin nicht gegeben sind.
9. a) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Ausgang gilt in Bezug
auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine
Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt oder ob das entsprechende Begehren im
Haupt- oder Eventualantrag gestellt wurde. Entscheidend ist in diesen Fällen, ob die
infolge der Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung noch zu einer vollständigen
Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerde- bzw. rekurs-
führende Partei mit Blick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen als obsiegend
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(BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. Au-
gust 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Im vorliegenden Fall ist eine vollständige Gutheis-
sung noch möglich, sofern sich der Verrechnungspreis zwischen der Pflichtigen und
ihrer Muttergesellschaft als drittvergleichskonform erweist. Bei diesem offenen Aus-
gang sind die Kosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen. Fer-
ner ist der Pflichtigen für das Beschwerde- und Rekursverfahren eine angemessene
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG).
b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
15. Juni 2020 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zum Neu-
entscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 15. Ju-
ni 2020 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zum Neuent-
scheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
3. […]
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