zh_steuerrekursgericht · GR.2015.41 · 2014-08-26 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. Gewinnermittlung bei der Veräusserung eines Grundstücks, das während der zivilrechtlichen Eigentumsdauer der veräussernden Immobiliengesellschaft auf der Ebene der Aktionäre Gegenstand einer wirtschaftlichen Handänderung in der Form der Übertragung einer beherrschenden Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft bildete. Gemäss der gesetzlichen Regelung kann die veräussernde Gesellschaft nur für jenen Gewinnanteil besteuert werden, der in der Zeit zwischen der besteuerten wirtschaftlichen Handänderung und der grundbuchlichen Veräusserung entstanden ist. Vorausgesetzt, dass der Erlös die Anlagekosten bei jeder wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Handänderung übersteigt, führt diese Regelung zu keiner Doppelbelastung zwischen Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer. Anders verhält es sich, wenn bei der zwischenzeitlich erfolgten wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Aktionäre ein Veräusserungsverlust resultierte, der in der Buchhaltung der Gesellschaft keinen Niederschlag findet und gewinnsteuerrechtlich unbeachtlich ist. In diesem Fall führt die endgültige Veräusserung der Liegenschaft durch die Gesellschaft zu einer steuerlich verpönten Doppelbelastung zwischen Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer, weil mit der Grundstückgewinnsteuer auch wieder eingebrachte Abschreibungen erfasst werden, die gemäss der gesetzlichen Regelung mit der Gewinnsteuer zu erfassen sind. In diesem Fall darf zur Vermeidung der Doppelbelastung bei der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr als der tatsächlich erzielte Wertzuwachsgewinn besteuert werden, den die veräussernde Gesellschaft während der gesamten Eigentumsdauer erzielt hat.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2015.41
Entscheid
31. Mai 2017
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch RA Dr.iur. B,
gegen
Stadt C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) ist eine interkantonale Immobilienge-
sellschaft mit Sitz im Kanton D. Sie war u.a. zivilrechtliche Eigentümerin des Grund-
stücks Kat.Nr. …, eines Ladengebäudes mit 3'339 m2 Land an der …str. … in C. Zum
Grundstück gehört ein subjektiv-dinglich verbundener Miteigentumsanteil an Kat.Nr. ….
Die Pflichtige hatte das fragliche Grundstück am … 1989 zum Preis von
Fr. 10'080'000.- erworben. Am … 2006 veräusserten die vormaligen Aktionäre der
Pflichtigen sämtliche Aktien an die E AG, welches Rechtsgeschäft als wirtschaftliche
Handänderung am erwähnten Gesellschaftsgrundstück gewürdigt wurde. Da die Ver-
tragsparteien der Liegenschaft nur einen Wert von Fr. 6'200'000.- beimassen, resultier-
te aus dieser Übertragung kein steuerbarer Grundstückgewinn.
Am … 2009 veräusserte die Pflichtige die fragliche Liegenschaft zum Preis
von Fr. 10'950'000.- (inkl. weiterer Leistung von Fr. 150'000.-) an F. Mit Veranlagungs-
beschluss vom 26. August 2014 auferlegte die kommunale Grundsteuerbehörde C der
Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'721'120.- bei einem steuerbaren
Gewinn von Fr. 4'329'343.-. Dabei stellte sie für die Bemessung des Gewinns und der
Besitzesdauer auf die letzte (wirtschaftliche) Handänderung vom … 2006 ab.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtige anstelle des
Kaufpreises bei der wirtschaftlichen Handänderung den Erwerbspreis vom … 1989 in
Höhe von Fr. 10'080'000.- zuzüglich weiterer Anlagekosten geltend machte, wies die
kommunale Grundsteuerbehörde am 17. November 2015 ab.
C. Mit Rekurs vom 16. Dezember 2015 liess die Pflichtige ihren Einsprachean-
trag erneuern und beantragte, den Grundstückgewinn auf Fr. 385'304.- herabzusetzen.
Weiter sei die bereits erhobene Gewinnsteuer durch den Kanton Zürich im Umfang von
Fr. 386'177.55 anteilsmässig für den Gewinn im Umfang von Fr. 385'304.- an die
Grundstückgewinnsteuer anzurechnen. Ferner beantragte sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
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In der Rekursantwort vom 18. Februar 2016 schloss die kommunale Grund-
steuerbehörde auf Abweisung des Rekurses und beantragte ebenfalls eine Parteient-
schädigung.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1
StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören
wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisio-
nen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukre-
ditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Gewerbsmässige Liegenschaf-
tenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen
geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder
Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG).
2. a) Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist
die letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG). Als Handänderung im Sinn des Grund-
steuerrechts gilt jede Übertragung von Eigentum oder eigentumsähnlichen Befugnis-
sen an einem Grundstück oder Anteil daran vom bisherigen Rechtsträger auf einen
anderen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 6). Dazu gehören neben den sog.
zivilrechtlichen u.a. auch die wirtschaftlichen Handänderungen (§ 216 Abs. 2 lit. a StG).
Zu den Letzteren gehören hauptsächlich Kettengeschäfte und die Übertragung von
Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 216 N 78 ff.). Mit dem Begriff Handänderung im Sinn von 219 Abs. 2 StG sind alle
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Arten von Handänderungen gemeint. Einzig Handänderungen, die zu einem Steuer-
aufschub im Sinn von § 216 Abs. 3 StG führen, fallen als massgebende letzte Handän-
derung ausser Betracht (§ 219 Abs. 3 und 4 StG).
b) Veräussert eine Immobiliengesellschaft ein Grundstück, das während der
zivilrechtlichen Eigentumsdauer der Veräusserin Gegenstand einer steuerbaren wirt-
schaftlichen Handänderung in der Form der Übertragung einer beherrschenden Betei-
ligung an einer Immobiliengesellschaft bildete, folgt aus dieser gesetzlichen Regelung,
dass die veräussernde Gesellschaft bei der Grundstückgewinnsteuer nur für jenen
Gewinnanteil besteuert werden kann, der in der Zeit zwischen der besteuerten wirt-
schaftlichen Handänderung und der tatsächlichen (grundbuchlichen) Veräusserung
entstanden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 29: VGr TG 22. April 1998,
TVR 1998 Nr. 19). Ein Gewinnanteil, der bis zum massgebenden Stichtag der wirt-
schaftlichen Handänderung entstanden ist, ist nicht der Gesellschaft, sondern den ver-
äussernden Aktionären zuzurechnen. Diese werden bei der Grundstückgewinnsteuer,
nicht aber bei der Einkommens- bzw. Vermögenssteuer, wie Liegenschafteneigentü-
mer behandelt (BGE 108 Ia 252, 258 ff.). Daraus folgt, dass der veräussernden Gesell-
schaft (einzig) bei der Grundstückgewinnsteuer die Liegenschafteneigentümerstellung
entgegen den grundbuchlichen Verhältnissen nur für die Zeit ab wirtschaftlicher Han-
dänderung bis zur grundbuchlichen Veräusserung der Liegenschaft zukommt. Damit
sind für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer gemäss der gesetzlichen Rege-
lung einzig die Verhältnisse während dieser Zeit massgebend.
c) Entsprechend dieser objektorientierten Ausgestaltung der Grundstückge-
winnsteuer spielt es im vorliegenden Fall für die Besteuerung des Grundstückgewinns
zufolge der zivilrechtlichen Handänderung vom … 2009 keine Rolle, dass die Pflichtige
bei der wirtschaftlichen Handänderung im Jahr 2006 nicht beteiligt war. Ferner ist
grundsätzlich nicht massgebend, welchen Gewinn die Pflichtige über die gesamte zivil-
rechtliche Eigentumsdauer tatsächlich erzielt hat, weil eine zwischenzeitlich erfolgte
wirtschaftliche Handänderung bei der Grundstückgewinnsteuer nicht ausgeblendet
werden kann.
Aus dem von der Pflichtigen aufgeführten Präjudiz RB 1990 Nr. 53 ergibt sich
nichts zu deren Gunsten. Im betreffenden Entscheid ging es um die Besteuerung einer
wirtschaftlichen Handänderung zufolge Veräusserung der Aktien einer Immobilienge-
sellschaft, die ein Grundstück hielt, welches der veräussernde Aktionär 1957 erworben
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hat und 1977 als Sacheinlage in eine neue gegründete, von ihm beherrschte Immobili-
engesellschaft einbrachte. In jenem Fall wurde für die Gewinnermittlung und die Be-
rechnung der Besitzesdauer zufolge Verkaufs der Aktien im Jahr 1981 nicht auf die
wirtschaftliche Sichtweise des Veräusserers abgestellt, der seit 1957 zunächst zivil-
rechtlicher und – nach Einbringung des Grundstücks in eine von ihm beherrschte Akti-
engesellschaft – wirtschaftlicher Eigentümer des veräusserten Grundstücks war. Als
letzte Handänderung wurde vielmehr auf den zivilrechtlichen Erwerb der Aktiengesell-
schaft abgestellt. Diese bildete die letzte massgebende steuerbare Handänderung. Auf
den wirtschaftlichen Gehalt kommt es bei der Besteuerung von zivilrechtlichen Han-
dänderungen grundsätzlich nicht an (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 25 und
N 73 mit Hinweisen). Eine zivilrechtliche Handänderung fällt einzig dann als letzte
Handänderung ausser Betracht, wenn sie zivilrechtlich den Herrschaftszustand sank-
tioniert, der durch eine vorangehend besteuerte wirtschaftliche Handänderung entstan-
den ist (RB 1958 Nr. 91).
d) Die dargelegten Auswirkungen bei der zivilrechtlichen Veräusserung eines
Grundstücks, das während der Eigentumsdauer der Gesellschaft Gegenstand einer
wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Aktionäre der Gesellschaft wurde,
gelten nur für die Grundstückgewinnsteuer. Bei der zürcherischen Einkommens- resp.
Gewinnsteuer hat die wirtschaftliche Handänderung keine Auswirkungen. Weder die
veräussernden noch die erwerbenden Aktionäre werden bei der Einkommenssteuer
wie Liegenschafteneigentümer behandelt. Die Pflichtige bleibt bei der Gewinnsteuer
– ungeachtet der wirtschaftlichen Handänderung – Eigentümerin des Grundstücks. Der
Kapitalgewinn- resp. -verlust aus der wirtschaftlichen Veräusserung der Aktien durch
die Aktionäre findet in der Buchhaltung der Gesellschaft keinen Niederschlag. Infolge-
dessen findet aus Anlass der wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Ge-
sellschaft auch keine steueramtliche Abrechnung über die wieder eingebrachten Ab-
schreibungen im Sinn von § 64 Abs. 3 StG statt. Abgerechnet wird erst dann, wenn die
in Frage stehende Liegenschaft von der Gesellschaft veräussert wird und sich der Ver-
kaufserlös im ausgewiesenen Reingewinn der Gesellschaft niedergeschlagen hat.
e) Nach diesen Regeln wurde die Gewinnsteuer für die Steuerperiode 2009 im
Kanton Zürich veranlagt. Der bei der interkantonalen Steuerausscheidung dem Kanton
Zürich zur Besteuerung zugewiesene Kapitalgewinn von Fr. 3'445'833.-, der zur
Hauptsache wieder eingebrachte Abschreibungen beinhaltet, wurde vollumfänglich mit
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der Gewinnsteuer erfasst. Die zwischenzeitlich erfolgte wirtschaftliche Handänderung
auf der Ebene der Aktionäre im Jahr 2006 spielte bei dieser Veranlagung keine Rolle.
f) Im zürcherischen Steuergesetz ist eine doppelte Besteuerung von Kapital-
gewinnen aus der Veräusserung von Liegenschaften bei der Einkommens-/
Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer nicht vorgesehen. Der Kapitalgewinn
wird aufgespalten in einen Buchgewinn und einen Wertzuwachsgewinn. Der Buchge-
winn umfasst die wieder eingebrachten Abschreibungen, die einzig bei der Einkom-
mens- resp. Gewinnsteuer steuerbar sind (§§ 18 Abs. 5 und 64 Abs. 3 StG). Demge-
genüber ist der Wertzuwachsgewinn (Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten)
einzig bei der Grundstückgewinnsteuer steuerbar (§ 219 StG).
Vorausgesetzt, dass der Erlös die Anlagekosten bei einer dazwischen erfolg-
ten wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Aktionäre übersteigt, ergibt sich
bei dieser Konstellation keine steuerliche Doppelbelastung zwischen Gewinn- und
Grundstückgewinnsteuer. Bei der Gewinnsteuer wird ohne Rücksicht auf zwischenzeit-
lich erfolgte wirtschaftliche Handänderungen einzig der Buchgewinn am Ende der zivil-
rechtlichen Eigentumsdauer der Gesellschaft besteuert. Bei der Grundstückgewinn-
steuer wird in zwei Etappen, zunächst auf der Ebene der Aktionäre zufolge
wirtschaftlicher Handänderung und am Ende auf der Ebene der Gesellschaft zufolge
zivilrechtlicher Veräusserung, nicht mehr als der tatsächlich erzielte Wertzuwachsge-
winn während der zivilrechtlichen Eigentumsdauer der Gesellschaft (Differenz zwi-
schen Erlös und Anlagekosten) besteuert.
Anders sieht es aus, wenn während der Eigentumsdauer der Gesellschaft
eine wirtschaftliche Handänderung stattfindet, bei der auf der Ebene der Aktionäre ein
Veräusserungsverlust resultiert. In diesem Fall werden bei der Gewinnsteuer beim
Ausscheiden der Liegenschaft aus der Gesellschaft die wiedereingebrachten Ab-
schreibungen während der gesamten massgebenden Haltedauer besteuert. Eine zwi-
schenzeitlich erfolgte wirtschaftliche Handänderung auf der Ebene der Aktionäre hat
keinen Einfluss auf die Bemessung der wieder eingebrachten Abschreibungen. Bei der
Grundstückgewinnsteuer hat eine wirtschaftliche Handänderung für die Gesellschaft
dagegen massive Auswirkungen, weil die wirtschaftliche Handänderung aufgrund der
gesetzlichen Regelung zu einer von den zivilrechtlichen Verhältnissen abweichenden
Gewinnbemessungsperiode führt. Wie erwähnt kann bei der Grundstückgewinnsteuer
einzig noch der Gewinn zwischen der letzten (wirtschaftlichen) Handänderung und der
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zivilrechtlichen Veräusserung des Grundstücks besteuert werden. Resultiert bei einer
zwischenzeitlich erfolgten wirtschaftlichen Handänderung ein Veräusserungsverlust,
d.h. liegt der Erlös unter den Anlagekosten, führt diese Konstellation bei der endgülti-
gen Veräusserung der Liegenschaft durch die Gesellschaft zu einem Preis über den
Anlagekosten zu einer steuerlich verpönten Doppelbelastung zwischen Gewinn- und
Grundstückgewinnsteuer, weil mit der Grundstückgewinnsteuer auch die wieder einge-
brachten Abschreibungen erfasst werden, die gemäss der gesetzlichen Regelung mit
der Gewinnsteuer zu erfassen sind.
g) Letztere Konstellation liegt hier vor. Weil die Aktionäre die streitbetroffene
Liegenschaft im Jahr 2006 via Übertragung der Aktien sozusagen zum Buchwert von
Fr. 6'200'000.-, d.h. wesentlich unter den Anlagekosten von über 10 Mio. Franken, in
die neu gegründete E AG eingebracht haben, führte dieser Vorgang beim Verkauf vom
… 2009 aufgrund des tiefen Einstandspreises zu einem steuerbaren Grundstückge-
winn von Fr. 4'329'343.-, der im erheblichen Umfang auch die bereits mit der Gewinn-
steuer erfassten wieder eingebrachten Abschreibungen erfasst. Eine solche Doppelbe-
lastung kann nicht geschützt werden (vgl. auch BGE 93 I 659). Die Rekursparteien sind
sich darüber einig, dass dieser Konflikt zu beheben ist. Entgegen der Auffassung der
Rekursgegnerin ist dieser Konflikt aber nicht durch Revision der Gewinnsteuer, son-
dern bei der Grundstückgewinnsteuer zu beheben. Dafür sprechen mehrere Gründe.
Einerseits geht es um die Besteuerung der Pflichtigen, die während der gesamten zivil-
rechtlichen Haltedauer nur einen Wertzuwachsgewinn von Fr. 385'304.- erzielt hat.
Mehr als der tatsächlich erzielte Gewinn kann vernünftigerweise nicht steuerbar sein.
Andererseits sind im besteuerten Grundstückgewinn von Fr. 4'329'343.- auch wieder
eingebrachte Abschreibungen von ca. Fr. 3'944'039 (Fr. 4'329'343.- - Fr. 385'304.-)
enthalten, welche nicht der Grundstückgewinnsteuer, sondern der Gewinnsteuer unter-
liegen. Letzteres ist darauf zurückzuführen, dass die Beteiligung bzw. wirtschaftlich
betrachtet die Liegenschaft bei der wirtschaftlichen Handänderung im Jahre 2006 als
Sacheinlage zum Buchwert an die E AG übertragen wurde. Diesem Wert kam aber
offenkundig keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zu, weil einerseits ein offensichtli-
ches Missverhältnis von über 25% zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Ver-
kehrswert bestand, wie der drei Jahre später erzielte Kaufpreis nahelegt. Andererseits
standen sich bei der wirtschaftlichen Handänderung offenkundig nahestehende Perso-
nen gegenüber. Bei dieser Sachlage hätte die Rekursgegnerin den bei der wirtschaftli-
chen Handänderung vereinbarten Kaufpreis von Fr. 6'200'000.- nicht einfach ungeprüft
übernehmen dürfen. Vielmehr hätte sie den Verkehrswert des streitbetroffenen Grund-
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stücks per … 2006 ermitteln und diesen Ersatzwert bei den Grundstückgewinnsteuer-
veranlagungen bezüglich der Handänderungen vom … 2006 und … 2009 heranziehen
müssen. Hätte sie dies getan, wäre die steuerliche Doppelbelastung schon
weitestgehend eliminiert worden. Damit die steuerliche Doppelbelastung endgültig
vermieden werden kann, ist somit vom ursprünglichen Erwerbspreis von
Fr. 10'080'000.- auszugehen, den die Pflichtige beim Erwerb der Liegenschaft am
… 1989 bezahlte. An der für die Steuerbemessung massgebenden Besitzesdauer än-
dert sich nichts. Diese beträgt aufgrund der letzten Handänderung vom … 2006 drei
Jahre.
h) Basierend auf der im Kanton D eingereichten Gewinnsteuererklärung samt
interkantonaler Steuerausscheidung wurde bei der zürcherischen Gewinnsteuer auch
der Wertzuwachsgewinn von Fr. 385'304.- mitbesteuert. Die Pflichtige beantragt, die
bereits erhobene Gewinnsteuer durch den Kanton Zürich im Umfang von 386'177.55
anteilsmässig für den Gewinn im Umfang von Fr. 385'304.- an die Grundstückgewinn-
steuer anzurechnen. Diesem Antrag kann jedoch nicht entsprochen werden, da es Sa-
che der Pflichtigen gewesen wäre, den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden
Wertzuwachsgewinn von dem der Gewinnsteuer unterliegenden Buchgewinn auszu-
scheiden bzw. gegen die Schlussrechung der Staats- und Gemeindesteuern 2009 Ein-
sprache zu erheben.
3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die
Grundstückgewinnsteuer wie folgt neu festzusetzen:
Erwerbspreis 10'080'000
Mäklerprovision beim Verkauf 176'733
wertvermehrende Aufwendungen 204190
Eigenverbrauch MWSt. 8'215
Handänderungskosten beim Erwerb 64'040
Handänderungskosten beim Verkauf 31'518
Total Anlagekosten 10'564'696
Verkaufspreis 10'950'000
Steuerbarer Gewinn 385'304
Steuerbarer Gewinn abgerundet 385'300
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Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG 143'520
Weder Zuschlag noch Ermässigung (Besitzesdauer 3 Jahre) 0
Zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer 143'520
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der nahezu voll-
ständig unterliegenden Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr
die beantragte Parteientschädigung nicht zu. Der weitgehend obsiegenden Rekurrentin
ist für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung im angemessenen Umfang von
Fr. 6'000.- (einschliesslich Mehrwertsteuer) zuzusprechen. Bei der Bemessung ist zu
berücksichtigen, dass sich der Aufwand der Rekurrentin im Rekursverfahren weitge-
hend auf Wiederholungen von bereits im Einspracheverfahren gemachten Vorbringen
beschränkte.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einsprachebeschluss der kommunalen Grundsteuerbehör-
de C vom 17. November 2015 betreffend Grundstückgewinnsteuer (….) wird teil-
weise gutgeheissen. Die der Rekurrentin auferlegte Grundstückgewinnsteuer wird
von Fr. 1'721'120.- auf Fr. 143'520.- herabgesetzt.
[…]
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