zh_steuerrekursgericht · DB.2011.292 + 293 · 2012-02-17 · de
Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009

Werden Darlehenszinsen für vier Jahre erst nach Betreibung und Durchführung eines Schiedsverfahrens bezahlt, erscheint der Zufluss als unsicher und ist auf die effektive Bezahlung und nicht den Zeitpunkt der Entstehung der Forderung abzustellen. 
Die einmalige Bezahlung von mehrjährig angehäuften Zins stellt ein Anwendungsfall für die Besteuerung als Kapitalabfindung dar.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.292 + 293
1 ST.2011.378 + 379
Entscheid
17. Februar 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch RA Dr.iur. Martin Künzli,
Künzli Kaufmann & Partner,
Gottfried Keller-Strasse 5, 8024 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 und 2009
sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009

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hat sich ergeben:
A. Der Pflichtige ist Gläubiger eines Darlehens an die B AG, welches aus dem
Verkauf der Aktien der C AG an diese stammte und welches ab dem 1. Januar 1997 zu
verzinsen war (im Folgenden Darlehen I). Aus der gleichen Transaktion bestand zu-
dem ein weiteres Darlehen der D AG an die Käuferin (Darlehen II). Bis und mit Steuer-
jahr 2003 hat der Pflichtige die ihm zustehenden Zinsen jeweils erhalten und auch ver-
steuert. Ab 2004 bezahlte die Darlehensschuldnerin den Darlehenszins nicht mehr; der
Pflichtige hat indessen in den Steuerperioden 2004 und 2005 den geschuldeten Zins
weiterhin deklariert und versteuert. Am 23. Juni 2006 stellte er ein Betreibungsbegeh-
ren über die ausstehenden Darlehen samt aufgerechneten Darlehenszinsen. Mit
Schreiben vom 8. August 2006 teilte die Darlehensschuldnerin dem Pflichtigen mit,
dass sie die Darlehensforderung als nicht bestehend betrachte. Am 22. November
2006 zedierte die D AG ihre Forderung an den Pflichtigen. Für die Steuerperioden
2006 und 2007 deklarierte der Pflichtige die Darlehenszinsen nicht mehr. Nach Durch-
führung einer Schiedsverhandlung im Dezember 2008 und Schiedsspruch vom 9. März
2009 bezahlte die Schuldnerin schliesslich die beiden Darlehensforderungen sowie die
Zinsen im Juli 2009.
In den Steuererklärungen 2008 und 2009 teilte der Pflichtige die Darlehens-
zinsen auf die Weise auf, dass er nur die auf 2009 entfallenden Zinsen in dieser Steu-
erperiode deklarierte und alle restlichen Zinsen (für 2008 sowie die Nachzahlungen der
Vorjahre) in der Steuerperiode 2008. Mit Eingabe vom 16. Dezember 2010 korrigierte
er die Deklaration insoweit, als bezüglich des Darlehens I für 2008 zusätzlich
Fr. 21'105.- für den Zeitraum 1.1. – 31.5.2006 hinzuzuzählen, beim Darlehen II hinge-
gen Fr. 10'576.- für den Zeitraum 1.6. – 22.11.2006 abzuziehen waren (T-act. 65). Dies
ergab folgende Aufteilung:
Darlehenszinsen 2008 2009 total
Fr. Fr. Fr.
Darlehen I 135'087.- 22'041.- 157'128.-
Darlehen II 46'409.- 11'020.- 57'429.-
total 181'496.- 33'061.- 214'557.-.
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In den Einschätzungsentscheiden vom 26. Juli 2011 hielt der Steuerkommis-
sär fest, dass der steuerliche Zufluss der Darlehenszinsen vor 2009 als unsicher
zu bezeichnen war und dieser damit erst bei Bezahlung im Jahr 2009 erfolgt sei. Dem-
entsprechend erfasste er sämtliche Darlehenszinsen (nach seiner Rechnung
Fr. 214'407.-) in der Steuerperiode 2009.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 24. August 2011 Einsprache erheben und
im Wesentlichen betragen, die auf 2008 und früher entfallenden Darlehenszinsen von
(nach seiner Rechnung) Fr. 181'343.- in diesem Jahr zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 15. November 2011 in
diesem Punkt ab. Dies ergab folgende Einkommenssteuerfaktoren:
Steuerperiode Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen
Fr. Fr.
2008 steuerbares 0.- 0.-
2009 steuerbares 274'100.- 272'200.-
satzbestimmendes 273'000.-.
C. Mit Rekurs/Beschwerde vom 16. Dezember 2011 liess der Pflichtige bean-
tragen, ihn folgendermassen einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen:
Steuerperiode Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen
Fr. Fr.
2008 steuerbares 33'400.- 32'000.-
satzbestimmendes 32'400.-
2009 steuerbares 94'600.- 93'300.-
satzbestimmendes 93'800.-.
Zur Begründung machte er geltend, dass 2008 Anzeichen bestanden hätten,
dass die Erfüllung der Ansprüche aus den Darlehen wieder gesichert gewesen sei,
habe sich doch die Schuldnerin auf ein Schiedsverfahren eingelassen und habe die
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Schiedsverhandlung zu Tage gebracht, dass sie den Ansprüchen des Pflichtigen nichts
entgegen halten könne. Der Zufluss sei somit 2008 erfolgt. Bei Gutheissung im Haupt-
punkt sei zudem der Betrag der maximal zulässigen gemeinnützigen Zuwendungen
2009 wieder anzupassen.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2012 auf Abweisung des
Rechtsmittels. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind insbesondere Zinsen aus Guthaben als Erträge aus bewegli-
chem Vermögen steuerbar.
Das steuerbare Einkommen bemisst sich bei natürlichen Personen nach den
Einkünften in der Steuerperiode (Art. 210 Abs. 1 DBG bzw. § 50 Abs. 1 StG), wobei als
Steuerperiode das Kalenderjahr gilt (Art. 209 Abs. 2 DBG bzw. § 49 Abs. 2 StG). Dar-
aus ergibt sich, dass Einkünfte einer bestimmten Bemessungsperiode zuzurechnen
sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wie diese Zurechnung zu erfolgen hat. Nach
ständiger Rechtsprechung werden einer bestimmten Steuerbemessungsperiode alle
steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die dem Steuerpflichtigen in dieser Zeitspanne mit
der Wirkung zugegangen sind, dass sie seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gestei-
gert haben (RB 1981 Nr. 56; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22, 24 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23 StG, mit Rechtsprechungsnachweisen, auch zum
Folgenden). Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in
dem der Rechtserwerb vollendet ist, denn dann hat er einen festen Rechtsanspruch
auf das Vermögensrecht erworben. Voraussetzung des Zuflusses ist somit ein abge-
schlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, wobei
der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Die
Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des steuerlich
massgeblichen Zuflusses – von Ausnahmen (Kapitalzinsen, Mietzinsen) abgesehen –
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in der Regel nicht erforderlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 32 DBG und
§ 50 N 27 StG).
Der dargelegte Grundsatz der Einkommensrealisation mit dem Forderungser-
werb findet indessen dann eine Einschränkung, wenn die Erfüllung der Forderung be-
sonders unsicher ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 33 DBG und § 50 N 24
StG, auch zum Folgenden). In diesen Fällen wird auf den Zeitpunkt der Erfüllung des
Anspruchs abgestellt. Die Rechtsprechung setzt hohe Anforderungen an die Unsicher-
heit der Erfüllung (kritisch hierzu Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 2. A., 2008, Art. 16 N 37 DBG; Markus Weidmann, Realisation und Zu-
rechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht, 2003, S. 99). Ist der Schuldner
nicht zahlungsfähig oder nicht zahlungswillig, kann hingegen nicht vom Erwerb eines
festen Anspruchs gesprochen werden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001,
Art. 16 N 21). Bei wiederkehrenden Zahlungen liegt eine besondere Unsicherheit ab
jenem Zeitpunkt vor, ab welchem die Einkünfte nicht mehr erhältlich zu machen sind
(StE 1998 B 21.1 Nr. 6). Eine solche besondere Unsicherheit muss sich aus konkreten
Anhaltspunkten ergeben wie fruchtloser Mahnung, ausdrücklicher Zahlungsunwilligkeit
oder etwa Zahlungsproblemen des Schuldners, welche mittels Auszügen aus Betrei-
bungsregistern dokumentiert sind (Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Reali-
sation, 1996, S. 213).
b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung musste hier der Anspruch
auf die Darlehenszinsen als unsicher qualifiziert werden:
aa) Gestützt auf die vorhandenen Angaben liegt der Vorzeigefall eines nicht
zahlungswilligen Schuldners vor: Wie bereits der Pflichtige einräumt, sind seit 2004
keine Darlehenszinsen mehr bezahlt worden. Gemäss Sachverhaltsdarstellung in der
Einsprache sei er zunächst davon ausgegangen, dass die Schuldnerin sich in einem
Liquiditätsengpass befinde (T-act. 72, S. 4); erst am 23. Juni 2006 hat er eine Betrei-
bung eingeleitet (T-act. 72/5). Aus einem Schreiben der Schuldnerin vom 8. Au-
gust 2006 geht hervor, dass sie dagegen Rechtsvorschlag erhoben hat (T-act. 72/6).
Als Begründung machte sie geltend, dass aufgrund näher dargelegter Umstände der
Kaufpreis um Fr. 2,5 Mio. übersetzt gewesen und damit auch nicht geschuldet sei. Sie
betrachte sich deshalb aufgrund ihrer irrtümlichen Wertannahme in Bezug auf das
Kaufobjekt von der Zahlungspflicht hinsichtlich der in Betreibung gesetzten Beträge
entbunden.
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Damit sind die Darlehenszinsen nicht periodisch im Zeitpunkt der Entstehung,
sondern erst mit der Bezahlung als zugeflossen zu betrachten. Dies räumt denn auch
der Pflichtige ein, hat er doch in den Steuerperioden 2006 und 2007 die Zinsen nicht
mehr deklariert.
bb) Folglich kommt ein steuerrechtlicher Zufluss vor effektiver Bezahlung nur
dann in Betracht, wenn sich aufgrund der Umstände ergibt, dass die Forderung zu ei-
nem früheren Zeitpunkt wieder sicher geworden ist, wie zum Beispiel bei Vorliegen
eines konkreten Zahlungsversprechens der Schuldnerin. Solche Umstände sind hier
aber nicht zu erkennen:
Der Pflichtige stützt sich darauf, dass die Schuldnerin sich auf ein Schiedsver-
fahren eingelassen und sich an einer Vergleichslösung interessiert gezeigt habe, sowie
darauf, dass die Schiedsverhandlung im Dezember 2008 zu Tage gebracht habe, dass
sie den Ansprüchen des Pflichtigen nichts entgegen halten könne (R-act. 2 S. 11). Die-
se Umstände reichen indessen nicht aus, um die Erfüllung wieder als sicher erschei-
nen zu lassen. Dass in Bezug auf die streitigen Ansprüche ein Gericht angerufen wer-
den musste, zeigt vielmehr gerade, dass es sowohl an der Zahlungswilligkeit der
Schuldnerin als auch an der Durchsetzbarkeit der Forderung fehlte. Daran ändert
nichts, dass sich die Schuldnerin mit einem Schiedsverfahren einverstanden erklärte,
da in dieser Situation (Rechtsvorschlag) ein gerichtliches Verfahren unvermeidbar war.
Weiter ist ohne Belang, dass die Schiedsverhandlung im Dezember 2008 offenbar für
den Pflichtigen einen positiven Verlauf nahm, da die Schuldnerin sich an dieser Ver-
handlung eben gerade nicht mit der Zahlung einverstanden erklärte; auf diese Weise
ist jedenfalls der Umstand zu interpretieren, dass der Einzelschiedsrichter am
9. März 2009 einen formellen Endschiedsspruch von immerhin 18 Seiten fällen musste
(R-act. 3/8). Und selbst nach Erhalt des Schiedsspruchs war die Schuldnerin zunächst
offenkundig immer noch nicht zur Bezahlung bereit oder fähig, musste der Pflichtige
doch am 30. Juni 2009 noch ein Konkursbegehren stellen (T-act. 65/b S. 2 oben). Erst
unter diesem Druck wurden die Forderungen anfangs Juli 2009 bezahlt.
c) Gestützt auf diese Umstände ergibt sich demnach, dass die Forderung vor
der Zahlung nicht als sicher gelten konnte und der Zufluss der gesamten ausstehenden
Darlehenszinsen erst in der Steuerperiode 2009 erfolgt ist.
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2. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis-
tungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte
und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an-
stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wor-
den wäre (Art. 37 DBG; im Wesentlichen gleich § 36 StG). Diese Bestimmungen sollen
verhindern, dass der Steuerpflichtige, der für wiederkehrende und somit periodisch zu
besteuernde Leistungen mit einer einmaligen Kapitalzahlung abgefunden wird, deswe-
gen sein gesamtes Einkommen mit einem seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
nicht entsprechenden überhöhten Steuersatz zu versteuern hätte. Da die Einkommens-
steuertarife mit ihrer progressiven Ausgestaltung auf regelmässig zufliessende Einkünf-
te zugeschnitten sind, würde eine uneingeschränkte Besteuerung der Kapitalabfindun-
gen für wiederkehrende Leistungen zu einer Verzerrung führen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 37 N 2 DBG und § 36 N 4 StG, auch zum Folgenden).
Kapitalabfindungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt
sind, einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen zu tilgen (VGr, 22. Dezem-
ber 1999, StE 2000 B 29.2 Nr. 6). Die abgegoltenen Ansprüche müssen sich auf mehr
als eine Steuerperiode erstrecken, damit sie als wiederkehrend bezeichnet werden
können. Es können sowohl zukünftige wiederkehrende Leistungen (Vorauszahlungen
von künftig entgehenden Löhnen, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesaus-
beutung, Rentenauskäufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc.) oder auch
vergangene Leistungen abgegolten werden (BGr, 5. Oktober 2000, ASA 70, 210 =
StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = StR 2001, 23).
Einmalleistungen, mit denen aufgelaufene Teilleistungen abgegolten werden,
sind aber nur dann als Kapitalabfindungen einzustufen, wenn – dem Wesen der betref-
fenden Leistungen entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vor-
gesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen un-
terblieben ist. Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht im erwähnten Entscheid vom
5. Oktober 2000 in Bezug auf die direkte Bundessteuer klar festgehalten. Demnach
kann das etwa der Fall sein bei Rentenleistungen im Bereich der Sozialversicherun-
gen, bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Lohn-
nachzahlungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
stützen. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie gar
nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgliche
Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu besteu-
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ern und den berechtigten Empfänger dadurch steuerrechtlich zu bestrafen. Demge-
genüber wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch nicht
sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitalabfindung anstelle periodischer Teilleis-
tungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb
ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisie-
rung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsent-
schädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG) oder auch bei auf Vereinbarung beru-
henden Lohnzahlungen in einem langfristigen Arbeitsverhältnis (vgl. etwa ASA 48,
72 ff.). Es besteht keine Veranlassung, diese vom Bundesgericht im Bereich der direk-
ten Bundessteuer entwickelten Grundsätze nicht auch in Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern anzuwenden.
b) Vorliegend wurden die während mehreren Jahren geschuldeten Darlehens-
zinsen erst im Juli 2009 beglichen (T-act. 65/b). Nachdem der Zufluss ohne Zutun des
Pflichtigen damit erst 2009 erfolgt ist, erleidet er einen Nachteil, da er die Zinsen nun-
mehr aufgrund der Steuersatzprogression zu einem höheren Satz versteuern müsste
als beim ordentlichen periodischen Zufluss. Damit sind die Voraussetzungen erfüllt, um
die Zinszahlungen für die Satzbestimmung nach Art. 37 DBG bzw. § 36 StG umzu-
rechnen.
c) Bezüglich der Höhe der Beträge ergeben sich in der Berechnung des Pflich-
tigen und des Steuerkommissärs geringfügige Unterschiede. Das Steuerrekursgericht
stellt im Folgenden auf die Selbstdeklaration des Pflichtigen und sein Schreiben vom
16. Dezember 2010 ab (T-act. 65). Gestützt darauf ergibt sich für die Satzbestimmung
folgende jährliche Leistung:
Zeitraum Monate Zins total pro Jahr
Fr. Fr.
Darlehen I 01.01.2006 – 30.06.2009 42 157'128.- 44'894.-
Darlehen II 23.11.2006 – 30.06.2009 31 57'429.- 22'231.-
Total 214'557.- 67'125.-
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Die satzbestimmenden Einkommen gemäss den Einspracheentscheiden sind demnach
um die Differenz von Fr. 147'432.- folgendermassen zu korrigieren:
Direkte Bundessteuer Staats-/Gemeindesteuer
Fr. Fr.
gem. Einspracheentscheid 274'103.- 273'053.-
Korrektur - 147'432.- - 147'432.-
neu 126'671.- 125'621.-
gerundet 126'600.- 125'600.-.
d) Die vorstehende Korrektur des satzbestimmenden Einkommens tangiert im
Übrigen die Höhe des Betrags der abzugsfähigen gemeinnützigen Zuwendungen nicht:
Art. 33a DBG bzw. 32 lit. b StG lassen gemeinnützige Leistungen nur insoweit
zum Abzug zu, als sie insgesamt 20% der um die Aufwendungen nach Art. 26 – 33
DBG bzw. §§ 26 – 31 StG verminderten Einkünfte nicht übersteigen. Art. 37 DBG und
§ 36 StG stehen indessen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Steuersatzes; die
Bemessungsgrundlage selbst wird dadurch nicht verändert (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 37 N 3 DBG und § 36 N 5 StG; Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 37 N 7 DBG). Nachdem
die Bemessungsgrundlage nicht verändert worden ist, ist keine Neuberechnung des
Abzugs für gemeinnützige Zuwendungen vorzunehmen.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs in
Bezug auf die Steuerperiode 2009 teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuwei-
sen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist dem Pflichtigen eine
wegen des nur teilweisen Obsiegens eine reduzierte Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. a) Die Beschwerde wird hinsichtlich der Steuerperiode 2009 teilweise gutgeheis-
sen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt
(Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2009 steuerbar 274'100.-
satzbestimmend 126'600.-.
b) Die Beschwerde wird hinsichtlich der Steuerperiode 2008 abgewiesen.
2. a) Der Rekurs wird hinsichtlich der Steuerperiode 2009 teilweise gutgeheissen.
Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt
(Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2009 steuerbar 272'200.- 2'623'000.-
satzbestimmend 125'600.- 2'636'000.-.
b) Der Rekurs hinsichtlich der Steuerperiode 2008 wird abgewiesen.
[…]
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