zh_steuerrekursgericht · DB.2021.103 · 2022-05-16 · de
Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

Konkubinatspartnern steht - im Gegensatz zu Ehepartnern - mangels Bestands einer Beistandspflicht und zwecks Verbesserung der sozialversicherungsrechtlichen Situation des ausschliesslich haushaltsführenden Partners die Möglichkeit offen, einen "Haushaltslohn" zu vereinbaren, auszubezahlen und mit den Sozialversicherungen abzurechnen. Wird ein solches Modell gewählt, stellt der entsprechende "Netto-Haushaltslohn" steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG/§ 17 Abs. 1 StG dar. Im Jahr der Heirat eines Konkubinatspaars ist indes nicht nur für die Periode nach der Heirat, sondern auch für die Periode vor der Heirat auf eine einkommenssteuerliche Erfassung dieses Haushaltungslohns zu verzichten. Dies deshalb, weil die mit der für das ganze Jahr geltenden Faktorenaddition und Tarifanwendung von der Fiktion einer ganzjährig bestehenden Ehe auch im Sinn einer wirtschaftlichen Einheit ausgegangen wird und diese Fiktion daher auch bezüglich des "Haushaltungslohns" zu gelten hat. Grundsätzliche Gutheissung der Rechtsmittel. Rückweisung an die Steuerbehörden zwecks Abklärung im Zusammenwirken mit dem Sozialversicherungs- bzw. Vorsorgergeträger der 2. Säule, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang in dieser speziellen Situation zusätzlich nach Gesetz und Reglement geschuldete Sozialversicherungsbeiträge abgezogen werden können.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2021.103
1 ST.2021.145
Entscheid
16. Mai 2022
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Claude Treyer
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch Dr.oec.publ. C,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

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hat sich ergeben:
A. Die Ehegatten A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen)
deklarierten in ihrer ersten gemeinsamen Steuererklärung vom 3. November 2020
nach ihrer Heirat im August 2019 für die direkte Bundessteuer 2019 ein steuerbares
Einkommen von Fr. 268'400.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 ein steu-
erbares bzw. satzbestimmendes Einkommen von Fr. 169'249.- bzw. 271'340.- und ein
steuerbares bzw. satzbestimmendes Vermögen von Fr. 5'695'361.- bzw. Fr.
7'681'993.-. Die Pflichtigen legten der Steuererklärung einen durch den Ehemann am
1. März 2020 ausgestellten Lohnausweis zuhanden der Ehefrau mit einem Nettolohn
von Fr. 36'563.- bei. Unter Ziff 1.1 der Steuererklärung beantragten diese indes, auf die
Besteuerung dieses Betrags als Einkunft der Ehefrau aus unselbständiger Erwerbstä-
tigkeit zu verzichten mit der Folge, dass unter Ziff. 11.2 auch keine Berufsauslagen der
Ehefrau abzuziehen seien. Bei den Bemerkungen unter Ziff. 60 begründeten die Pflich-
tigen diesen Antrag damit, dass der Ehemann der Ehefrau auch nach der Heirat am
18. August 2019 weiterhin einen "Haushaltungslohn" ausbezahlt habe.
Das kantonale Steueramt veranlage die Pflichtigen für die direkte Bundes-
steuer 2019 mit Verfügung vom 3. Mai 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 307'400.-. Mit Einschätzungsverfügung gleichen Datums schätze es die Pflichtigen
– in Abweichung von der Steuererklärung – mit einem steuerbaren bzw. satzbestim-
menden Einkommen von Fr. 202'300.- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen
Fr. 5'000.-) bzw. Fr. 310'300.- sowie – deklarationsgemäss – mit einem steuerbaren
bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. 5'695'000.- bzw. Fr. 7'681'000.- ein. Die
Abweichung beim steuerbaren/satzbestimmenden Einkommen war in erster Linie auf
die steuerrechtliche Erfassung des "Haushaltungslohns" der pflichtigen Ehegattin von
Fr. 36'563.- unter Gewährung des Abzugs der Berufskosten- bzw. Aus-
/Weiterbildungspauschalen von Fr. 2'000.- bzw. Fr. 500.-, daneben auch auf eine ge-
ringfügige und vorliegend nicht mehr streitige Reduktion der abzugsfähigen Vermö-
gensverwaltungskosten zurückzuführen.
B. Die Einsprache der Pflichtigen vom 27. Mai 2021, in welcher diese unter
Hinweis auf die Faktorenaddition im Jahr der Heirat, die dieser zugrundeliegende wirt-
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schaftliche Betrachtungsweise sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit die Nichtbesteuerung dieses "Haushaltungslohns" zu-
mindest ab dem Datum der Heirat beantragen liessen, wies das kantonale Steueramt
mit Einspracheentscheiden vom 20. Juli 2021 ab, ohne – wie beantragt – vorgängig
einen Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren zu unterbreiten.
C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 18. August 2021 liessen die Pflichtigen die
vollständige Nichterfassung des "Haushaltungslohns", die Zusprechung einer Partei-
entschädigung sowie die Durchführung einer Parteibefragung beantragen. In verfah-
rensrechtlicher Hinsicht rügten sie überdies die Verweigerung des rechtlichen Gehörs
und beantragten sinngemäss die Rückweisung des Verfahrens an das kantonale Steu-
eramt.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Beschwerde- und Rekursantwort
vom 13. September 2021 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen rügen verschiedene Verletzungen der ihnen zustehenden
Verfahrensrechte. Diese sind vorab zu prüfen.
a) Die Pflichtigen rügen, ihnen sei trotz entsprechendem Begehren kein Ver-
anlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren eröffnet und damit
sinngemäss die Möglichkeit verwehrt geblieben, ihre Mitwirkungsrechte im Anschluss
an einen solchen Vorschlag (z.B. mündliche Vorsprache zu den aus ihrer Sicht mass-
gebenden tatsächlichen Verhältnissen) wahrzunehmen.
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aa) Hierzu ist zum einen festzuhalten, dass der Erlass eines Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsvorschlags – sei es im Rahmen des Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsverfahrens oder aber auch im Rahmen eines darauffolgenden Einspracheverfah-
rens – lediglich (aber immerhin) ein Instrument der bürgernahen Verwaltung darstellt,
dessen Einsatz sich in bestimmten Situationen aus Gründen der Verhältnismässigkeit
und der Verfahrenswirtschaftlichkeit anbietet, etwa dann, wenn die der Einschät-
zung/Veranlagung zugrundeliegenden Tatsachen nicht oder nur unter unverhältnis-
mässig grossen Schwierigkeiten abgeklärt werden können. Ein Anspruch der Steuer-
pflichtigen auf den Erlass eines Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlags bzw.
eine spiegelbildliche Verpflichtung der Steuerbehörden, in allen Fällen, in denen es die
Veranlagung bzw. Einschätzung in Abweichung von der Steuererklärung vornimmt,
zunächst einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag zuzustellen, besteht nicht
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 131 N 34
DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
2021, § 139 N 23 StG, jeweils mit Hinweis auf RB 2001 Nr. 91). Vielmehr liegt es im
Ermessen des kantonalen Steueramts, Abweichungen von der Steuererklärung als
Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag oder als Veranlagungs-/Einschätzungsent-
scheid zu eröffnen (Art. 131 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 139 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 [StG] i.V.m. § 44 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [StV]).
Nichts Anderes gilt im Einspracheverfahren, in welchem das kantonale Steueramt über
dieselben Befugnisse verfügt wie im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren
(Art. 134 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
liegt daher nicht vor.
bb) Zum andern wäre es den Pflichtigen freigestanden, bereits im Rahmen der
Einspracheerhebung bzw. jederzeit danach bis zum Abschluss des Einspracheverfah-
rens eine ihnen gemäss § 141 Abs. 2 StG zustehende mündliche Vertretung ihrer Ein-
sprache (mit Wirkung auch für den Bereich der direkten Bundessteuer, bei welcher die
Möglichkeit der mündlichen Vertretung in Art. 134 DBG nicht mehr vorgesehen ist)
ausdrücklich zu beantragen, was indes nicht geschehen ist. Dementsprechend liegt
auch diesbezüglich keine Gehörsverletzung vor.
b) Des Weiteren rügen die Pflichtigen Verletzungen der Begründungspflicht
durch das kantonale Steueramt sowohl im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren wie
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auch im Einspracheverfahren. So sei der in der Steuererklärung enthaltene Nichtbe-
steuerungsantrag des "Haushaltslohns" i.V.m. dem Hinweis auf die Heirat in der Steu-
erperiode gemäss der einschlägigen Bemerkung im Rahmen des Einschätzungsver-
fahren schlicht ignoriert worden und habe sich das kantonale Steueramt auch nicht mit
dem in der Einsprache enthaltenen Vorbringen der Nichtbesteuerung zumindest ab
dem Heiratsdatum auseinandergesetzt.
aa) Gemäss dem in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) garantierten Anspruch auf rechtliches Gehör bedürfen Endentscheide einer hin-
reichenden Begründung. Die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entschei-
dungsgründe müssen darin enthalten sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131
N 28 DBG). Indessen dürfen die Anforderungen an die Begründungspflicht nicht über-
spannt werden. Ihr ist Genüge getan, wenn der Verfügungsadressat durch die Begrün-
dung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und diese
in voller Kenntnis der Umstände mit einem Rechtsmittel weiterzuziehen. Nicht notwen-
dig ist, dass sich die zuständige Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und
jedem rechtlichen Einwand des Rechtssuchenden auseinandersetzt (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 31 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 139 N 33
StG, je mit Hinweisen).
In der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid setzt die zu-
ständige Behörde die Steuerfaktoren, den Steuersatz/-tarif und die Steuerbeträge fest
(Art. 131 Abs. 1 DBG und § 139 Abs. 1 StG). Das kantonale Recht sieht zudem explizit
vor, dass die Entscheide den Beteiligten mit Begründung schriftlich mitgeteilt werden
(§ 126 Abs. 1 StG). Abweichungen von der Steuererklärung hat die Einschätzungs-
bzw. Veranlagungsbehörde dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben (Art. 131 Abs. 2
DBG und § 126 Abs. 1 StG). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügt dies
den Minimalanforderungen, wie sie gestützt auf Art. 29 Abs. 2 BV an Massenverwal-
tungsakte gestellt werden (statt vieler BGr, 19. März 2013, 2C_596/2012, E. 4.1; vgl.
auch Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 131 N 7-9 DBG), wobei praxisge-
mäss eine kurze Grundangabe angebracht wird und auch allfällige Erläuterungen in
ergangenen Auflagen, welche auf Abweichungen von der Deklaration der Pflichtigen
hinweisen, als Begründung zu berücksichtigen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 131 N 33 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 139 N 35 StG).
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bb) Das kantonale Steueramt hat in seiner Berechnungsmitteilung zum Ein-
schätzungsentscheid vom 3. Mai 2021 die Erfassung des "Haushaltslohns" der Ehegat-
tin dahingehend begründet, dass es sich hierbei um einen Nettolohn gemäss Lohn-
ausweis handle. Gemäss § 17 Abs. 1 StG seien sämtliche unselbständigen
Erwerbseinkünfte steuerbar. Vorliegend seien für die Ehefrau AHV- und Beiträge an
die berufliche Vorsorge bezahlt worden, womit bereits allein auf dem Lohnausweis ba-
sierend zweifellos ein unselbständiger Erwerb vorliegen würde und diese Einkünfte
sinngemäss steuerbar seien. Damit setzt sich das kantonale Steueramt zwar nicht
ausdrücklich mit dem von den Pflichtigen in der Steuererklärung 2019 in Kürzestform
geltend gemachten Umstand der Heirat der Pflichtigen während der Steuerperiode
2019 auseinander. Mit der Qualifikation dieser Einkünfte als solche aus unselbststän-
diger Erwerbstätigkeit und dem Hinweis auf die generelle Steuerbarkeit solcher Ein-
künfte gemäss § 17 Abs. 1 StG gibt das kantonale Steueramt indes zu verstehen, dass
es der Heirat der Pflichtigen in der Steuerperiode aufgrund der Rechtsnatur der streit-
betroffenen Einkünfte keine rechtserhebliche Bedeutung beimisst. Damit hat es das
Begründungserfordernis – wenn auch nur sehr knapp – erfüllt. Nichts Anderes gilt hin-
sichtlich der Begründung des Einspracheentscheids. In diesem wird an der Rechtsna-
tur als Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und der zwingenden Steuerbar-
keit gemäss § 17 Abs. 1 StG festgehalten und die Rüge der Verletzung des
Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Pflichti-
gen unter Hinweis auf die unübliche Ausgestaltung des Einkommenszuflusses der
Ehegattin in Form eines "Haushaltslohns" des Ehegatten verworfen mit der Folge, dass
aus Sicht des kantonalen Steueramts eine Nichtbesteuerung dieser Einkünfte (weder
für die ganze Steuerperiode 2019 noch für die Teilperiode ab dem Heiratsdatum) nicht
infrage kommt.
Da keine Verletzung der Begründungspflicht durch das kantonale Steueramt
vorliegt, ist der sinngemässe Rückweisungsantrag der Pflichtigen abzuweisen.
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2. In materiellrechtlicher Hinsicht ist im vorliegenden Beschwerde- bzw. Re-
kursverfahren die steuerrechtliche Behandlung des in der Steuerperiode 2019 vor und
nach der Heirat im August 2019 gemäss Lohnausweis vom Pflichtigen an die Pflichtige
entrichteten und mit den Sozialversicherungen abgerechneten Lohns für eine unselbst-
ständige Erwerbstätigkeit der Pflichtigen im Sinn der Führung des Haushalts am ge-
meinsamen Wohnsitz an der …………strasse 41 in der Gemeinde D zwischen den
Parteien streitig. Während die Pflichtigen nunmehr eine vollständigen Nichtsteuerbar-
keit während der ganzen Steuerperiode vertreten, hält das kantonale Steueramt an
einer ebensolchen vollständigen Steuerbarkeit fest.
3. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Führung des (gemeinsamen)
Haushalts überhaupt als unselbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1
DGB bzw. § 17 Abs. 1 StG zu qualifizieren ist bzw. ob eine solche Qualifikation unter-
schiedlich ausfallen kann, je nachdem, ob die (entgeltliche) Haushaltsführung im Rah-
men eines Anstellungsverhältnisses ohne weitere persönliche Verbindung zwischen
der haushaltsführenden Person und der Arbeitgeberschaft (Haushälter/Haushälterin)
oder aber im Rahmen der Aufgabenteilung zwischen Konkubinats- oder Ehepartnern
erfolgt.
a) Unproblematisch erscheint die Qualifikation als unselbstständige Erwerbs-
tätigkeit, sofern eine entgeltliche Haushaltsführung im Rahmen eines Anstellungsver-
hältnisses ohne weitere persönliche Verbindung zwischen der haushaltsführenden
Person und der Arbeitgeberschaft ausgeübt wird. Sofern ein solche Haushälterin oder
eine solcher Haushälterin permanent im Haushalt der Arbeitgeberschaft wohnt, sind
nebst Lohnbestandteilen in Form von Geld auch solche in Form von Naturalleistungen
(Kost & Logie) zu berücksichtigen.
b) Nicht als vollständig geklärt erscheint die Rechtslage hingegen bei der
Haushaltsführung durch den einen Partner im Rahmen eines Konkubinatsverhältnis-
ses.
aa) Arbeitsrechtlich wird davon ausgegangen, dass für Arbeiten im gemein-
samen Haushalt in der Regel kein Arbeitsverhältnis im Sinn einer Abschlussvermutung
gemäss Art. 320 Abs. 2 OR angenommen werden könne. Dies insbesondere deshalb,
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weil bei Tätigkeiten im häuslichen Bereich meist am hierfür notwendige Unterstellungs-
verhältnis des haushaltsführenden Konkubinatspartners fehle und in der Regel auch
keiner der Partner einen Lohn erwarte und die Tätigkeit damit nicht im Hinblick auf
vermögenswerte Vorteile erbracht werde, sondern sich nach der Überzeugung und
dem Willen der Parteien aufgrund ihrer Gemeinschaft die beiderseitigen Leistungen die
Waage halten würden (Portmann/Rudolf, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I,
7. A., 2020, Art. 320 N 21 OR; Streiff/Von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, Praxiskom-
mentar zu Art. 319-362 OR, 7. A., 2012, Art. 320 N 6; Adrian Staehelin, in: Zürcher
Kommentar, 2006, Art. 320 N 25 OR, Frank Vischer, Schweizerisches Privatrecht VII/4,
Der Arbeitsvertrag, 3. A, 2005, S. 79). Eine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung
eines Arbeitslohns für die Hausarbeit eines Konkubinatspartners wird indes in der ar-
beitsrechtlichen Literatur verschiedentlich dennoch als möglich erachtet (Streiff/Von
Kaenel/Rudolph, Art. 320 N 6; Vischer, S. 79).
bb) Im Bereich des Sozialversicherungsrechts hat das Eidgenössische Versi-
cherungsgericht mit Leitentscheid vom 18. Juni 1999 festgestellt, dass eine in einem
Konkubinat lebende Frau, welche ausschliesslich den gemeinsamen Haushalt führt
und dafür von ihrem Partner Naturalleistungen (in Form von Kost und Logis) und allen-
falls zusätzlich ein Taschengeld erhält, AHV-Beitragsrechtlich als Nichterwerbstätige zu
betrachten sei mit der Folge, dass diese Naturalleistungen sowie das allfällige Ta-
schengeld keinen massgebenden Lohn im Sinn der AHV-Gesetzgebung darstelle
(BGE 125 V 205). In einem unfallversicherungsrechtlichen Entscheid vom
19. August 2004 hat dasselbe Gericht indes auch festgehalten, dass es den Konkubi-
natspartnern, deren eheähnliche Gemeinschaft nicht im ZGB geregelt sei, freistehe, die
Beziehungen unter sich durch vertragliche Vereinbarungen zu bestimmen und damit
die von Ihnen gewünschten gegenseitigen Rechte und Pflichten verbindlich vorzuse-
hen. Insbesondere sei diesen nicht verwehrt, die von der einen Seite für die andere
verrichteten Tätigkeiten arbeitsvertraglich zu regeln. Dass ein Arbeitsvertrag ein Unter-
ordnungsverhältnis zwischen Arbeitgeber und -nehmer voraussetze, stehe dem nicht
entgegen, weshalb auch kein begründeter Anlass bestehe, die Tätigkeit der Haushalts-
führung im Konkubinat anders zu behandeln. Arbeitsvertragliche Vereinbarungen zwi-
schen den Konkubinatspartnern auch über die Haushaltsführung seien daher zulässig
und hätten – da hierfür über Naturalleistungen (Kost und Logis) sowie ein allfälliges
Taschengeld hinaus im Rahmen eines Arbeitsvertrags einen Barlohn ausgerichtet und
mit der AHV abgerechnet worden sei, die Unterstellung der Arbeitnehmerseite unter
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das Unfallversicherungsobligatorium zur Folge (BGE 130 V 553, E. 3.5.1 ff., teilweise
kritisch dazu Thomas Gächter, Der haushaltsführende Konkubinatspartner als Arbeit-
nehmer, Bemerkungen zum BGE U307/03 des Eidgenössischen Versicherungsge-
richts vom 19. August 2004, in: Jusletter 1-11, welcher präzisiert, dass eine solche ar-
beitsvertragliche Regelung nur unter der Beschränkung Bestand habe, dass es sich
um eine in einer partnerschaftlichen Beziehung üblichen Rahmen überschreitende, auf
einen eigentlichen Erwerb gerichtete Tätigkeit handle, mit anderen Worten der Arbeits-
vertrag nicht bloss fiktiv sein dürfe).
cc) Auch im Bereich des Steuerrechts herrscht in Lehre und Rechtsprechung
insofern Einigkeit, dass die Haushaltsführung durch den einen Konkubinatspartner un-
ter Gewährung von Naturalleistungen (Unterkunft, Verpflegung, Taschengeld etc.) kein
Arbeitsverhältnis begründe mit der Folge, dass diese Naturalleistungen steuerrechtlich
weder als Einkommen unter der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 DBG / § 16
StG noch als solches aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 17 DBG /
§ 17 StG zu erfassen seien (Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg, 8. Oktober
1999, StE 2000 B 26.24 Nr. 1; Verwaltungsrekurskommission SG, 9. Dezember 2010,
St. Galler Steuerentscheide 2010, Nr. 30; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
2. A. 2019, Art. 16 N 45 sowie Art. 17 N 9 und 31 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 16 N 81 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 16 N 88 und § 17 N 23 StG;
Yves Noël, in: Commentaire Romand, Impôt fédérale direct, 2. Ed., 2017, Art. 16 N 55
LIFD; Andreas Schorno, in: Kommentar zum Basler Steuergesetz, 2019, § 21 N 10 StG
BS; Martin Plüss, in: Kommentar zum Basler Steuergesetz, § 2 N 15 StG BS). Auch im
Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Beurteilung von Entschädigungen für den
Ausfall der den Haushalt führenden Person (Haushaltsschaden) hat das Bundesgericht
– zumindest bei Verheirateten – auf deren Nichtsteuerbarkeit geschlossen, da der Wert
der Haushaltsarbeit steuerrechtlich ebenfalls nicht als Einkommen erfasst werde (BGE
117 Ib 1).
Weitestgehend unbeantwortet geblieben ist indes bislang die Frage, ob für
Konkubinatspaare analog zum Obligationen- bzw. Sozialversicherungsrecht die Mög-
lichkeit der Vereinbarung eines mit den Sozialversicherungsträgern abzurechnenden
Haushaltungslohns offensteht mit der steuerrechtlichen Folge, dass aufgrund dieser
Vereinbarung auch ein steuerbares Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit
erzielt wird. Die steuerrechtliche Rechtsprechung hat sich – soweit ersichtlich – noch
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gar nicht mit dieser Fragestellung auseinandergesetzt. Unklar scheint auch die Position
der Steuerrechtslehre zu dieser Möglichkeit. Zwar wird verschiedentlich festgehalten,
dass bei Konkubinatspartnern ein Arbeitsverhältnis nur ausserhalb der Haushaltsfüh-
rung als möglich erscheine (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 17 N 23 i.V.m. § 16
N 88 StG; Locher, Art. 17 N 9 DBG i.V.m. Art. 16 N 45 und Art. 17 N 31 DBG). Als
Haushaltsführung wird indes wiederum einzig eine solche gegen Naturallohn ohne
ausdrückliche arbeitsrechtliche Vereinbarung verstanden, für welche keine Abschluss-
vermutung gemäss Art. 320 Abs. 2 OR besteht. Weshalb indes Konkubinatspaaren –
gerade im Hinblick auf die fehlende Beistandspflicht und einem allfälligen Bedürfnis der
Schaffung einer besseren sozialversicherungsrechtlichen Situation des ausschliesslich
haushaltsführenden Partners – die Möglichkeit einer arbeitsvertraglichen Regelung der
(allenfalls auch nur über das übliche hinausgehende) Haushaltsarbeit zum Preis der
damit zusammenhängenden und ausdrücklich in Kauf genommenen nachteiligen ein-
kommenssteuerlichen und auch sozialversicherungsbeitragsrechtlichen Konsequenzen
verwehrt bleiben muss, erschliesst sich dabei jedoch nicht.
Unter dem Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs – z.B. bei einer nicht marktkon-
formen sehr hohen Festsetzung des Haushaltungslohns, welche im Umfang des unge-
rechtfertigten Überschusses wohl schenkungssteuerrechtlich zu erfassen wäre – er-
achtet das Steuerrekursgericht daher beim Konkubinat diese Möglichkeit mit den sich
daraus ergebenden steuerrechtlichen Konsequenzen der Besteuerung als unselbst-
ständiges Erwerbseinkommen als gegeben.
c) Grundsätzlich anders ist die Rechtslage bei Ehepaaren. Gemäss Art. 159
ZGB werden die Ehegatten mit der Heirat zur ehelichen Gemeinschaft verbunden und
verpflichten sich, das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem Zusammenwirken zur
wahren und – sofern vorhanden – für die Kinder gemeinsam zu sorgen, wobei sie ei-
nander Treue und Beistand schulden. Gemäss Art. 163 Abs. 1 ZGB sorgen die Ehegat-
ten gemeinsam, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden Unterhalt der Fa-
milie. Hierzu verständigen sie sich über den Beitrag, den jeder von ihnen leistet,
namentlich durch Geldzahlungen, Besorgen des Haushalts, Betreuen der Kinder oder
durch Mithilfe im Beruf oder Gewerbe des andern. Sofern ein Ehegatte im Beruf oder
Gewerbe des andern erheblich mehr mitgearbeitet hat, als sein Beitrag an den Unter-
halt es verlangt, hat dieser hierfür einen eherechtlichen Anspruch auf angemessene
Entschädigung. Dieser eherechtliche Unterhaltscharakter der Haushaltsarbeit der Ehe-
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gatten schliesst einen Erwerbscharakter von vornherein weitestgehend aus. Zudem ist
ein Unterordnungsverhältnis des haushaltsführenden Ehegatten als Merkmal für das
Vorliegen einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der gesetzlich ausdrück-
lich vorgesehenen gleichberechtigt vereinbarten Aufgabenteilung im Rahmen des ehe-
lichen Unterhalts kaum denkbar. Dementsprechend sind in Art. 165 Abs. 1 ZGB bereits
eherechtlich besondere Entschädigungsansprüche lediglich im Bereich der die eheli-
che Beistandspflicht überschreitenden ausserordentlichen Beiträge eines Ehegatten,
welcher im Beruf oder im Gewerbe des andern erheblich mehr mitarbeitet, als es sei-
nem Betrag an den Unterhalt der Familie verlangt, geregelt. Gemäss Art. 165 Abs. 3
ZGB sind vertragliche Vereinbarungen in diesem Bereich möglich und gehen dem ehe-
rechtlichen Entschädigungsanspruch vor. Auch hieraus ist zu schliessen, dass eine
arbeitsvertragliche Regelung der Haushaltsarbeit im gemeinsamen Haushalt vom Ge-
setzgeber weder vorgesehen noch gewollt ist. Die Arbeit im gemeinsamen Haushalt ist
daher im Rahmen von Art. 163 ZGB unentgeltlich (Portmann/Rudolf, Art. 320 N 20 a.
E. OR; Streiff/Von Kaenel/Rudolph, Art. 320 N 6 OR).
Steuerrechtlich werden in der Folge einzig Entschädigungen, welche ein Ehe-
gatte für die die eheliche Beistandspflicht überschreitende Mitarbeit im Beruf oder Ge-
schäft des anderen Ehegatten aufgrund eines Arbeitsvertrags bezieht (Art. 165 Abs. 3
ZGB), als steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erfasst (Plüss,
§ 26 N 13 StG BS; Locher, Art. 17 N 29 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17
N 22 DBG; Richner/Kaufmann/Frei/Rohner, § 17 N 22 StG).
d) Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass der gemäss Lohnausweis vom
1. März 2020 vom Pflichtigen an die Pflichtige für die ganze Periode ausgerichtete Net-
tolohn, welcher gemäss unwidersprochen gebliebenen Ausführungen der Pflichtigen in
der Steuerklärung 2019 einen Haushaltungslohn darstellt, in der Periode vom 1. Januar
bis zum Datum der Heirat (18. August 2019) grundsätzlich als steuerbares Erwerbsein-
kommen der Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist. Da-
bei macht es keinen Unterschied, ob die Pflichtige – was eher unwahrscheinlich er-
scheint – lediglich in einem Bedienstetenverhältnis oder aber – deutlich
wahrscheinlicher – in einem Konkubinatsverhältnis zum Pflichtigen gestanden ist. Ab
dem Heiratszeitpunkt indes gilt die Haushaltsführung der Pflichtigen als Ehegattin des
Pflichtigen in jedem Fall als Beitrag an den ehelichen Unterhalt und kann daher – trotz
Miterfassung auch dieser Periode im Lohnausweis und entgegen der Auffassung des
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kantonalen Steueramts – nicht mehr als steuerbares Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit qualifiziert werden. Der Umstand der ganzjährigen Erfassung des
Haushaltslohns im Lohnausweis als Urkunde sowie deren – gemäss Vorbringen der
Pflichtigen ohnehin nur vorläufigen – ganzjährige Abrechnung dieses Lohns mit den
Sozialversicherungen allein vermag diese gesetzliche Folge der Heirat nicht aufzuhe-
ben. Der von den Pflichtigen beschrittene Weg der Lohnausweiserstellung und proviso-
rischen Sozialversicherungsabrechnungen erscheint aufgrund der bislang steuerrecht-
lichen wie wohl auch sozialversicherungsrechtlich nicht vollständig geklärten
Rechtslage in dieser Situation als nachvollziehbar. Denn es obliegt letztlich den Steuer-
und Sozialversicherungsbehörden, den massgebenden Sachverhalt aufgrund der Ge-
samtheit der angegebenen Informationen im Zusammenwirken mit den Pflichtigen zu
ermitteln sowie steuer- bzw. sozialversicherungsrechtlich zu qualifizieren.
4. In einem zweiten Schritt ist – entsprechend der Vorbringen der Pflichtigen –
zu prüfen, ob und gegebenenfalls inwieweit der Wechsel von der bisherigen Individual-
besteuerung zur Familienbesteuerung der beiden Pflichtigen in der Steuerperiode 2019
zufolge ihrer Heirat am 18. August 2019 die vorstehende Qualifikation des Haushal-
tungslohns im Sinn eines Erwerbseinkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit
bis zum Heiratszeitpunkt umzustossen vermag.
a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. § 7 Abs. 1 StG wird das Einkommen der
Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf
den Güterstand zusammengerechnet. Art. 42 Abs. 1 DBG bzw. § 52 Abs. 2 StG, wel-
cher die Vorgaben von Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
umsetzt, sehen dabei vor, dass die Ehegatten bei Heirat für die ganze Steuerperiode
gemeinsam besteuert werden. Mit dieser Regelung erklärt das Gesetz bei Heirat den
Zivilstand und die familiären Verhältnisse am Ende der Steuerperiode für massgebend
(König/Maduz, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 42 N 3 DBG sowie in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 18 N 3 StHG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 42 N 4 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 52 N 7
StG). Dies steht im Einklang mit dem Grundsatz, wonach für die Festlegung sowohl der
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Sozialabzüge wie auch der Steuertarife die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode
massgebend sind (Art. 35 Abs. 2 DBG bzw. §§ 34 Abs. 2 und 35 Abs. 3 StG).
b) Der Zusammenrechnung der Einkommen der beiden Ehegatten (Faktoren-
addition) für die ganze Steuerperiode liegt unabhängig vom Datum der Eheschliessung
die Fiktion einer ganzjährigen Ehe nicht zuletzt auch im Sinn einer wirtschaftlichen Ein-
heit zugrunde. Dieser Fiktion folgen wohl auch die Minderung des sich durch diese
Faktorenaddition ergebenden nachteiligen Progressionseffekts durch die ebenfalls vom
unterjährigen Heiratszeitpunkt unabhängige ganzjährigen Gewährung des Verheirate-
tentarifs bzw. die vollständige Gewährung des besonderen Sozialabzugs für Verheira-
tete gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG bzw. bei entsprechender Tätigkeit der Ehegatten
zusätzlich auch des Doppelverdienerabzugs gemäss § 31 Abs. 2 StG.
c) Auf Grundlage dieser Fiktion einer ganzjährigen Ehe auch im Sinn einer
wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt es sich auch für den vorliegenden Spezialfall der
Ausrichtung einer "Haushaltungslohns" im Heiratsjahr, diesen nicht nur ab dem Hei-
ratszeitpunkt, sondern für die ganze Steuerperiode der Heirat einkommenssteuerrecht-
lich nicht zu erfassen. Bei dieser Rechtslage kann auf die von den Pflichtigen beantrag-
te Parteibefragung verzichtet werden.
5. a) Ist der an die Pflichtige ausgerichtete "Haushaltungslohn" während der
ganzen Steuerperiode 2019 nicht als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit zu qualifizieren, sind als Folge dieser Qualifikation die vom kantonalen Steueramt
als Gewinnungskosten zum Abzug zugelassenen Berufsauslagen (Berufsauslagen-
pauschale Fr. 2'000.- sowie Aus-/Weiterbildungspauschale Fr. 500.-) entsprechend
dem Antrag der Pflichtigen zu streichen.
b) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sowie § 31 Abs. 1 lit. d StG können die
gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an
die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruf-
lichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Über die Anträge der Pflichti-
gen hinaus zu prüfen verbleibt daher, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang in
der vorliegenden speziellen Konstellation der Ausrichtung eines "Haushaltungslohns"
im Heiratsjahr trotz der steuerrechtlichen Nichterfassung als Einkommen aus unselbst-
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ständiger Erwerbstätigkeit die von den Pflichtigen mit den Sozialversicherungen bzw.
dem Träger der beruflichen Vorsorge gemäss Lohnausweis abgerechneten "Arbeit-
nehmerbeiträge" für diesen "Haushaltungslohn" nach den sozialversicherungs- und
vorsorgerechtlichen Regelungen geschuldet sind (vgl. betreffend AHV-Beiträge z.B.
Art. 28 Abs. 4 der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom
31. Oktober 1947, AHVV, in der Fassung vom 20. September 2002, in Kraft seit 1. Ja-
nuar 2003) und deshalb abzugsfähig bleiben. Eine solche Beurteilung kann indes nicht
durch das Steuerrekursgericht erfolgen, sondern ist den zuständigen Vorsorgeträgern
der 1. und 2. Säule vorbehalten. Das Verfahren ist aus diesem Grund zur weiteren Un-
tersuchung (im Sinn der Einforderung dieser Beurteilung durch die Vorsorgeträger) und
Entscheid betreffend die zusätzliche Abzugsfähigkeit bzw. den Umfang der zusätzli-
chen Abzugsfähigkeit der Sozialversicherungsbeiträge der Pflichtigen in der Steuerpe-
riode 2019 inkl. allenfalls daraus folgender interkantonalen Steuerausscheidung an das
kantonale Steueramt zurückzuweisen.
6. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzu-
erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres
Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959, VRG).
Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Das Verfahren wird
zur weiteren Untersuchung und Entscheid betreffend die zusätzliche Abzugsfähig-
keit bzw. den Umfang der zusätzlichen Abzugsfähigkeit der Sozialversicherungs-
beiträge der Pflichtigen in der Steuerperiode 2019 an das kantonale Steueramt zu-
rückgewiesen.
2. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Das Verfahren wird zur
weiteren Untersuchung und Entscheid betreffend die zusätzliche Abzugsfähigkeit
bzw. den Umfang der zusätzlichen Abzugsfähigkeit der Sozialversicherungsbeiträ-
ge der Pflichtigen in der Steuerperiode 2019 an das kantonale Steueramt zurück-
gewiesen.
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