zh_steuerrekursgericht · QS.2021.12 · 2022-12-21 · de
Quellensteuer 2021 (Härtefallregelung gem. § 22 Abs. 2 QVO I)

Härtefallklausel; Der Pflichtige bezahlte Unterhaltsleistungen gemäss Trennungsvereinbarung an seine getrennt von ihm lebende Ehefrau und seine beiden Kinder. Nach der Existenzminimumberechnung verblieben dem Pflichtigen monatlich rund Fr. 500.- über dem Existenzminimum. Während der Steuerperiode erfolgte der Wegzug in einen anderen Kanton. Zudem beantragte er in diesem Kanton eine nachträglich ordentliche Veranlagung. Härtefall vorliegend bejaht, da Einkommensverhältnisse nur knapp über dem Existenzminimum liegen und seitens des Kantons ein reduziertes Interesse an der Sicherung des Steuersubstrats besteht. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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Entscheid
21. Dezember 2022
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A,
Steuergemeinde B,
Rekurrent,
vertreten durch C AG,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Quellensteuer 2021 (Härtefallregelung gem. § 22 Abs. 2 QVO I)

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hat sich ergeben:
A. Als ausländischer Arbeitnehmer war A (nachfolgend: der Pflichtige) in der
Steuerperiode 2020 und 2021 quellensteuerpflichtig. Gemäss Trennungsvereinbarung
lebte der Pflichtige (…) getrennt von seiner Ehefrau und den (…) Kindern. Weiter ver-
pflichtete er sich zur Zahlung von diversen Unterhaltsleistungen. Als Folge der Unter-
haltsleistungen wurde er mit Schreiben vom 28. September 2020 der Stadt D als Här-
tefall eingestuft und es wurde ihm rückwirkend per Juni 2020 der (niedrigere)
Quellensteuertarif A7N gewährt.
(…)
Daneben wurde dem Pflichtigen mit E-Mail vom 1. Juni 2021 durch das kanto-
nale Steueramt (durch Herrn E) mitgeteilt, dass der Quellensteuertarif A0N bei ihm
anzuwenden sei und kein Härtefall vorliege.
B. Am 14. Juni 2021 (Eingang) übermittelte der Pflichtige dem kantonalen
Steueramt (adressiert an Herrn E) ein "formelles Einspruchschreiben" und bezog sich
dabei auf die E-Mail vom 1. Juni 2021. In diesem Schreiben beantragte er (sinnge-
mäss) die Anwendung des Tarifs A7N, da er als Härtefall zu qualifizieren sei. (…) Am
28. Juni 2021 (Eingang) reichte der Pflichtige eine weitere Eingabe (…) ein.
Am 15. Juli 2021 bestätigte das kantonale Steueramt den Eingang der Unter-
lagen vom 14. und 28. Juni 2021 und teilte dem Pflichtigen mit, die Eingabe als Ein-
sprache zu prüfen.
Mit Verfügung vom 22. Juli 2021 erkannte das kantonale Steueramt, dass der
Pflichtige die Quellensteuer mit dem Tarif A0N ab dem 1. Januar 2021 schuldet. Be-
züglich den formellen Voraussetzungen zum Erlass dieser Verfügung stellte das kan-
tonale Steueramt fest, dass der Pflichtige mit seinen Eingaben vom 14. und 28. Ju-
ni 2021 die Tarifanwendung ab dem 1. Januar 2021 fristgerecht gerügt habe, weshalb
die Tarifanwendung durch anfechtbare Verfügung festzulegen sei.
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Mit Eingabe vom 2. bzw. 12. August 2021 erhob der Pflichtige Einsprache und
beantragte sinngemäss die Verfügung vom 22. Juli 2021 aufzuheben und ihn bei der
Tarifeinstufung als Härtefall zu berücksichtigen.
Mit Entscheid vom 19. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprache ab.
C. Mit Eingabe vom 19. November 2021 (Poststempel) erhob der Pflichtige
Rekurs und beantragte den Einspracheentscheid aufzuheben und ihm durch Anwen-
dung der Härtefallregelung den Tarif A7N zu gewähren.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 14. Dezem-
ber 2021 auf Abweisung des Rekurses.
Mit Verfügung vom 2. Juni 2022 wurde der Pflichtige aufgefordert weitere Un-
terlagen und schriftliche Auskünfte zu erteilen.
In der Folge reichte der Pflichtige mit Auflageantwort vom 22. Juni 2022
(Poststempel) diverse Dokumente ein.
Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Stellungnahme hierzu.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Pflichtige unterlag der Quellensteuer, die ihm monatlich von seinem
Erwerbseinkommen abgezogen wurde. Als Folge der Trennungsvereinbarung mit sei-
ner Ehefrau entstanden ihm zusätzliche finanzielle Verpflichtungen. Gemäss eigenen
Aussagen habe dies zur Folge, dass er in seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet
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sei, wenn er bei der Tarifeinstufung nicht als Härtefall berücksichtigt werde. Zu prüfen
ist somit, ob beim Pflichtigen ein Härtefall gemäss Art. 11 Abs. 1 der Verordnung des
Eidgenössisches Finanzdepartement (EFD) über die Quellensteuer bei der direkten
Bundessteuer vom 11. April 2018 (QStV) bzw. § 22 Abs. 2 der Verordnung über die
Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 (QVO I) vorliegt
und eine Entlastung bei der Quellensteuer angezeigt ist.
b) Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlas-
sungsbewilligung nicht besitzen, im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ei-
nem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (vgl. Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 [StHG]; Art. 83 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 87 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1957 [StG]).
c) aa) Quellensteuerpflichtige Personen werden ausgehend von ihrer persön-
lichen Situation in unterschiedliche Tarife eingeteilt (z.B. Tarif A, B, C, H; vgl. Art. 1
QStV; § 1 der Verordnung der Finanzdirektion über die Tarife für quellensteuerpflichti-
ge Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer vom 10. September 2020 [Quellensteuertari-
fe]). Für alleinstehende Personen (ledig, getrennt, geschieden, verwitwet) sind unter
anderem die Tarife A und H bestimmt. Diese beiden Tarife unterscheiden sich darin,
dass bei alleinstehenden Personen, welche zusammen mit Kindern im gleichen Haus-
halt leben und für deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen, der Tarif H angewen-
det wird. Demgegenüber kommt der Tarif A zur Anwendung, wenn die alleinstehende
Person nicht mit Kindern im gleichen Haushalt lebt (Art. 1 lit. a und h QStV; § 1 lit. a
und f Quellensteuertarife). Innerhalb der Tarife sind die Ansätze nach Belastung durch
Unterhaltszahlungen der quellensteuerpflichtigen Person abgestuft. Zu diesem Zweck
sind neben anderen Abzügen grundsätzlich auch Kinderabzüge in den Tarifen berück-
sichtigt (§ 90 StG; § 2 Quellensteuertarife). So ist in den Tarifen ein Abzug für (minder-
jährige oder in beruflicher Ausbildung stehende) Kinder berücksichtigt, deren Unterhalt
die steuerpflichtige Person bestreitet (§ 2 Abs. 2 lit. a Quellensteuertarife). Neben der
persönlichen Situation wird zudem die konfessionelle Zugehörigkeit zu einer staatlich
anerkannten Kirchgemeinde im Tarif berücksichtigt.
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bb) Ausgehend von den individuellen Parametern wird anhand der monatli-
chen Bruttoeinkünfte der anwendbare Steuersatz ermittelt (Art. 84 Abs. 1 DBG; § 88
Abs. 1 StG). Die Quellensteuer ist progressiv ausgestaltet und umfasst die Staats-,
Personal, und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer. Der Anteil der Ge-
meindesteuern berechnet sich dabei nach dem gewogenen Mittel aller Gemeindesteu-
ern im Kanton und im ganzen Kanton gelten die gleichen Tarife (§ 89 StG). Die einbe-
haltene Quellensteuer stellt dabei die finale Steuerlast dar, sofern die
quellensteuerpflichtige Person nicht der nachträglichen ordentlichen Veranlagung un-
terliegt bzw. sie keinen Antrag auf eine solche stellt. Wird eine nachträgliche ordentli-
che Veranlagung beantragt, so kann die pflichtige Person in der Steuererklärung die
Abzüge gemäss Art. 33 DBG bzw. § 31 StG geltend machen. Der Quellensteuer
kommt in diesem Fall ein provisorischer Charakter zu, da sie an die Steuerschuld ge-
mäss Veranlagungsentscheid angerechnet wird (Art. 89 f. DBG; § 93 f. StG). Dabei
wird die Quellensteuer zu einer Sicherungssteuer und verliert ihre Eigenschaft als ech-
te Steuer (vgl. BGE 140 II 167 E. 5.1).
cc) Anders als im nachträglich ordentlichen Veranlagungsverfahren, können
effektiv geleistete Unterhaltszahlungen im Quellensteuertarif nicht berücksichtigt wer-
den. Dies kann zu finanziellen Engpässen führen. Um solche zu mildern wurde die
Härtefallregelung eingeführt (vgl. Art. 11 der Erläuterungen zur Totalrevision der Ver-
ordnung des EFD über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer). Gemäss
dieser kann das kantonale Steueramt auf Gesuch hin quellensteuerpflichtigen Perso-
nen, die unter anderem nach den Tarifen A und H besteuert werden und Unterhaltsbei-
träge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG leisten, bei der Tarifein-
stufung Kinderabzüge bis höchstens zur Höhe der Unterhaltsbeiträge gewähren
(Art. 11 Abs. 1 QStV; § 22 Abs. 2 QVO I). Gemäss Kreisschreiben 45 der eidgenössi-
schen Steuerverwaltung kann zur Beurteilung, ob ein Härtefall vorliegt auf das betrei-
bungsrechtliche Existenzminimum abgestellt werden (Kreisschreiben Nr. 45 vom
12. Juni 2019, Ziff. 4.9 [Kreisschreiben]). Das kantonale Steueramt stützt sich (soweit
ersichtlich) ebenfalls auf das Existenzminimum. Gemäss diesem besteht ein Härtefall,
wenn das Existenzminimum aufgrund der Bezahlung von Alimenten nicht gewährleistet
ist (Ziff. 9 Informationsblatt). Demgegenüber wird auf der Webseite des kantonalen
Steueramtes angegeben, dass ein Härtefall vorliegt, wenn der Pflichtige wegen Alimen-
tenzahlungen knapp über seinem Existenzminimum lebt (https://www.zh.ch/de/steuern-
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finanzen/steuern/quellensteuer/quellensteuer-tarife.html, zuletzt besucht am 19. Okto-
ber 2022).
Die Verordnung nennt keine Kriterien zur Bestimmung eines Härtefalls. Der
hilfsweise Beizug des Existenzminimums zur Beurteilung, ob ein Härtefall vorliegt ist
jedoch zweifellos sachgemäss, da dieses die lebensnotwendigen Mittel definiert und
letztlich bei einem Härtefall gerade diese Mittel im Zentrum stehen. Das Existenzmini-
mum ist somit ein starkes Indiz zur Beurteilung eines Härtefalls und somit zwingend
heranzuziehen. Weitere Kriterien sind indes nicht auszuschliessen, zumal wie ausge-
führt die Verordnung keine Definition eines Härtefalls enthält.
dd) Grundlage zur Berechnung des Existenzminimums ist das Kreisschreiben
der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksge-
richte und die Betreibungsämter über Richtlinien für die Berechnung des betreibungs-
rechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 (nachfolgend: Richtlinien).
Gemäss diesen ist einer alleinstehenden Person zunächst ein Grundbetrag
von Fr. 1'200.- zu gewähren. Zusätzlich ist der monatliche Mietzins inkl. Nebenkosten
hinzuzurechnen, wobei hierzu Abzüge für zu teure Wohnungen möglich sind. Ebenso
werden unter anderem die Kosten für notwendige Versicherungen wie Krankenkassen
oder Hausrat- und Haftpflichtversicherungen, berufsbedingten Kosten, Unterhaltsbei-
träge, Schulung der Kinder sowie notwendige Auslagen für medizinische Kosten bei
der Berechnung des Existenzminimums berücksichtigt und sind dem Grundbetrag hin-
zuzurechnen. Bei quellensteuerpflichtigen Personen ist das Existenzminimum ausge-
hend vom ausbezahlten Lohn zu berechnen (BGE 90 III 33 E. 1).
2. a) Das kantonale Steueramt verneint das Vorliegen eines Härtefalls. Für
seinen Entscheid bezieht es sich vergleichsweise auf das Einkommen des Pflichtigen
aus dem Jahr 2019 und berechnet seine wirtschaftliche Situation (in einer Jahresbe-
rechnung) wie folgt:
Nettolohn Fr. X.-
Alimentenzahlungen Fr. -X.-
Miete Fr. -X.-
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Krankenkasse Fr. -X.-
Weitere Lebenshaltungskosten Fr. -X.-
Anteil (…) Ehefrau (geschätzt) Fr. -X.-
Quellensteuer Fr. -X.-
Positiver Überhang Fr. 3'827.- (Fr. 318.- Mtl.)
Ausgehend von dieser Berechnung würde die Alimentenverpflichtung den
Pflichtigen zwar in seiner Lebensweise einschränken, doch sei seine wirtschaftliche
Existenz nicht gefährdet. Eine Entlastung bei der Quellensteuer sei somit nicht ange-
zeigt.
b) Demgegenüber reichte der Pflichtige eine detaillierte Budgetaufstellung ein.
In dieser macht er pro 2021 monatlich folgende Abzüge geltend:
Alimente Fr. X.-
Miete – Alimente Fr. X.-
Krankenkasse – Alimente Fr. X.-
Miete Fr. X.-
Krankenkasse Fr. X.-
Verkehrsmittel Fr. X.-
Arzt/Medikamente (Jan-Aug) Fr. X .-
Hausratsversicherung Fr. X.-
Autoversicherung Fr. X.-
Berufsauslagen Fr. X.-
Grundbetrag (alleinstehende Person) Fr. 1'200.-
Total Fr. X.-
Zusätzlich wurden noch folgende einmalige Abzüge aufgeführt:
Februar Anteil Ehefrau gemäss Fr. X.-
Trennungsvereinbarung
März Anteil Ehefrau gemäss Fr. X.-
Trennungsvereinbarung
Mai Rückzahlung Quellensteuer Fr. X.-
Juni Anteil Ehefrau gemäss Fr. X.-
Trennungsvereinbarung
September Arzt/Medikamente Fr. X.-
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Oktober Arzt/Medikamente Fr. X.-
Zusammengefasst ergebe dies folgende Über- bzw. Unterdeckung:
Nettolohn Über-/Unterdeckung
Januar Fr. X.- Fr. 327.-
Februar Fr. X.- Fr. 5'134.-
März Fr. X.- Fr. 16'604.-
April Fr. X.- Fr. 327.-
Mai Fr. X.- Fr. -9'346.-
Juni Fr. X.- Fr. -950.-
Juli Fr. X.- Fr. -1'388.-
August Fr. X.- Fr. -1'546.-
September Fr. X.- Fr. -1'969.-
Oktober Fr. X.- Fr. -2'267.-
Total Fr. X.- Fr. 493.- (Mtl. bzw. Fr.
4'926.- Jan – Okt.)
Ausgehend von dieser Aufstellung argumentiert der Pflichtige, dass das be-
treibungsrechtliche Existenzminimum ab Mai bis zum Oktober unterschritten werde.
Insgesamt liege für die Zeit zwischen Januar und Oktober noch eine kleine monatliche
Überdeckung von Fr. 493.- vor, wobei diese bereits ausreiche, um die Härtefallklausel
anzuwenden. Wenn man zudem davon ausgehe, dass auch in den folgenden Monaten
eine Unterdeckung in diesem Ausmass resultiere, so würde diese Überdeckung ohne-
hin beseitig werden. Schliesslich weist er noch darauf hin, dass auf die aktuellen per-
sönlichen Verhältnisse aus dem Jahr 2021 zur Beurteilung eines Härtefalls abzustellen
sei. Durch die Verwendung der Verhältnisse aus dem Jahr 2019 verstosse das kanto-
nale Steueramt gegen § 6 Abs. 1 [recte: Abs. 3] QVO I, weshalb diese zur Beurteilung
eines Härtefalls nicht herangezogen werden könnten.
3. a) Vorab ist festzuhalten, dass aus den eingereichten Unterlagen vom
22. Juni 2022 hervorgeht, dass für die Monate November 2021 und Dezember 2021
die Quellensteuer im Kanton F abgerechnet wurde. Für den vorliegenden Fall ist somit
einzig auf die Periode zwischen Januar 2021 und Oktober 2021 abzustellen.
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b) Zunächst fällt auf, dass das monatliche Einkommen des Pflichtigen unre-
gelmässig ist und teilweise erhebliche Schwankungen aufweist. Sein Grundsalär von
brutto Fr. X.- (Jan. bis Jun.) bzw. Fr. X.- (Jul. bis Okt.) ist vergleichsweise hoch, wobei
er im Februar (Fr. X.-), März (Fr. X.-) und Juni (Fr. X.-) noch Bonuszahlungen erhalten
hat. In den Monaten Januar bis April wurde zudem noch der (tiefere) A7N Tarif ange-
wendet, wobei ab Mai mit dem (höheren) A0N Tarif abgerechnet wurde und im selben
Monat eine rückwirkende Korrektur ab Januar 2021 erfolgte. In diesem Monat wurde
dem Pflichtigen von seinem Arbeitgeber zudem einen Vorschuss (…) von Fr. X.- aus-
bezahlt, welcher in den folgenden drei Monaten ratenweise wieder vom Lohn abgezo-
gen wurde. Mit Ausnahme der Monate Januar, April, September und Oktober variierten
die Lohnauszahlungen aufgrund der genannten Vorgänge in teilweise erheblichem
Ausmass. Mit Ausnahme der Monate mit Bonusauszahlungen verblieben die Verbind-
lichkeiten gegenüber Dritten mehrheitlich konstant. In den Monaten mit (…) war der
Pflichtige aufgrund der Trennungsvereinbarung verpflichtet, (…) zahlungen seiner Ehe-
frau zukommen zu lassen. Aufgrund dieser Umstände sind die Lohnauszahlungen un-
regelmässig. Entsprechend ergibt die isolierte Betrachtung einzelner Monate ein ver-
zerrtes Bild. Es ist daher angezeigt auf eine Jahresbetrachtung bzw. aufgrund des
Wegzugs die Periode Januar bis Oktober 2021 als Ganzes zu betrachten. Somit kann
dem Steueramt nicht angelastet werden, zur Beurteilung das Erwerbseinkommen auch
die vorherigen Jahre herbeizogen zu haben, um einen (zu erwarteten) Überblick über
eine längere Periode zu erhalten, um die "fehlenden Monate" abschätzen zu können.
Anzumerken ist zudem, dass das Steueramt im Zeitpunkt des Einspracheentscheids
mutmasslich nicht über den Wegzug informiert war und somit zu Recht von einer Jah-
resbetrachtung ausgegangen ist.
c) aa) Unbestritten ist, dass die vom Pflichtigen getätigten Unterhaltsbeiträge
als solche gemäss § 31 Abs. 1 lit. c StG qualifizieren und somit die Grundvorausset-
zung zur Anwendung der Härtefallklausel vorliegt (Art. 11 Abs. 1 QStV bzw. § 22
Abs. 2 QVO I). Entsprechend ist ausgehend von den Angaben des Pflichtigen das
Existenzminimum zu berechnen.
In seiner Aufstellung sind "Alimente laut Trennungsvereinbarung" von monat-
lich Fr. X.- sowie "Miete – Alimente" von Fr. X.- (total Fr. X.-) angefallen. Gemäss der
Trennungsvereinbarung ist der Pflichtige verpflichtet, für seine Tochter Fr. X.- und für
seinen Sohn Fr. X.- zu bezahlen. Zusätzlich ist ein Ehegattenunterhaltsbeitrag von Fr.
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X.- zu leisten. Dies ergibt ein Total von monatlich Fr. X.-. Zwischen der Trennungsver-
einbarung und der eingereichten Aufstellung ergibt dies eine kleine Differenz von Fr.
X.- zu Lasten des Pflichtigen. Gemäss Auskunft von diesem sei die Bezahlung der
Wohnungsmiete für die Kinder und die getrennte Ehegattin in der Trennungsvereinba-
rung festgehalten. Obwohl sich dies so nicht (explizit) aus der Trennungsvereinbarung
ergibt, ist der in der Budgetaufstellung festgehaltene Betrag zum Grundbetrag hinzuzu-
rechnen. Zum einen ist die Abweichung gering und zum anderen ist es plausibel, dass
der Pflichtige für diese Kosten aufkommt, da bei der Ehefrau gemäss Trennungsver-
einbarung kein Nettoeinkommen besteht. Ebenfalls als Alimentenzahlung sind Kran-
kenkassenkosten aufgeführt. Da diese Kosten in der Trennungsvereinbarung dem
Pflichtigen überbunden werden, sind diese ebenfalls dem Grundbetrag hinzuzufügen.
Anzumerken ist, dass die Richtlinien vorgeben, dass die Unterhaltsbeiträge nachweis-
bar geleistet sein müssen. Aus der Aufstellung des Pflichtigen geht indes hervor, dass
er in den Monaten Juli bis Oktober die Unterhalsbeiträge "Alimente laut Trennungsver-
einbarung" nicht oder nicht vollständig geleistet hat. Aufgrund der vorliegenden zu be-
urteilenden Frage, ist es jedoch nicht angezeigt, nur die effektiv geleisteten Zahlungen
dem Grundbetrag hinzuzufügen. Dies deshalb, da gerade beurteilt werden muss, ob
die Unterhaltsbeiträge in Kombination mit dem Quellensteuerabzug in das Existenzmi-
nimum eingreifen. Anders wäre die Situation, wenn die Unterhaltszahlungen über einen
längeren Zeitraum und ohne ersichtlichen Grund nicht bzw. nur in einem geringen Um-
fang bezahlt würden oder Hinweise auf ein rechtsmissbräuchliches Verhalten bestün-
den. Vorliegend bestehen jedoch keine Hinweise auf ein solches Vorgehen.
bb) Für seine eigene Unterkunft gibt der Pflichtige Kosten von Fr. X.- an. Ge-
mäss Richtlinien sind diese Kosten dem Grundbetrag hinzuzufügen, wobei eine teurere
Wohnung auf ein Normalmass herabgesetzt werden kann, wenn diese lediglich zur
grösseren Bequemlichkeit benutzt wird (Richtlinien, Ziff III 1.1). Da die Kinder jedes
zweite Wochenende (…) beim Pflichtigen verbringen können, ist in der Wohnung min-
destens ein zusätzliches Schlafzimmer für die Kinder angemessen. Dies entspricht
einer 3.5-Zimmer Wohnung und für eine solche sind Kosten von Fr. X.- nicht zu bean-
standen.
Die aufgeführten Kosten für seine eigene Krankenkasse von Fr. X.-, die aufge-
führten Kosten für "Arzt/Medikamente/Diät" und die Hausratversicherung sind ebenfalls
dem Grundbetrag hinzuzurechnen (vgl. Richtlinien, Ziff. III 2).
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Ebenfalls zum Grundbetrag hinzuzurechnen sind die Kosten für Verkehrsmit-
tel, Autoversicherung und Berufsauslagen. Diese sind insgesamt moderat und mit den
Richtlinien vereinbar (vgl. Richtlinien, Ziff. III 3).
cc) In einzelnen Monaten verzeichnete der Pflichtige ausserordentliche Kos-
ten. Zunächst fallen die Anteile der Ehefrau gemäss Trennungsvereinbarung in den
Monaten Februar, März und Juni auf. Da diese Zahlungen in der Trennungsvereinba-
rung festgehalten sind, sind diese ebenfalls dem Grundbetrag hinzuzufügen.
Weiter wurden im Mai rückwirkend Quellensteuern von Fr. X.- vom Lohn ein-
behalten. Da bei der Quellensteuer das Existenzminimum vom ausbezahlten Lohn be-
rechnet wird ist diese Rückzahlung zum Grundbetrag hinzuzufügen (vgl. Richtlinien,
Ziff. VI).
Schliesslich machte der Pflichtige noch Kosten für Arztbesuch und Medika-
mente von total Fr. X.- geltend. Diese Ausgaben sind ebenfalls dem Grundbetrag hin-
zuzufügen (vgl. Richtlinien Ziff. III 5.3).
Zusammenfassend sind die vom Pflichtigen geltend gemachten Zuschläge
zum Grundbedarf nicht zu beanstanden. Nachfolgend ist somit die Über- bzw. Unter-
deckung zu berechnen.
d) Auf der Einkommensseite ist bei quellensteuerpflichtigen Personen vom
ausbezahlten Lohn auszugehen (Richtlinien, Ziff. VI, mit Verweis auf BGE 90 III 33
E. 1). Ausgehend von den Lohnabrechnungen wird dem Pflichtigen vom Nettolohn (…)
neben der Quellensteuer, den Abzügen für die Krankentaggeldversicherung, den Pen-
sionskassenbeiträgen sowie in den Monaten Januar bis Mai noch die Prämien für die
Krankenversicherung für ihn und seine Familie abgezogen. Ebenfalls bereits vom Lohn
werden die vom Pflichtigen geltend gemachten Berufskosten abgezogen. Ausgehend
vom ausbezahlten Lohn ergibt dies folgende Über- bzw. Unterdeckung:
Ausbezahlt Existenzminimum Über-/Unterdeckung
Januar Fr. X.- Fr. X.- Fr. 327.-
Februar Fr. X.- Fr. X.- Fr. 5'133.-
März Fr. X.- Fr. X.- Fr. 16'635.-
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April Fr. X.- Fr. X.- Fr. 327.-
Mai Fr. X.- Fr. X.- Fr. -1'827.-
Juni Fr. X.- Fr. X.- Fr. -3'445.-
Juli Fr. X.- Fr. X.- Fr. -3'889.-
August Fr. X.- Fr. X.- Fr. -4'047.-
September Fr. X.- Fr. X.- Fr. -1'970.-
Oktober Fr. X.- Fr. X.- Fr. -2'268.-
Total Jan – Okt. Fr. 4'956.-
Pro Monat Jan – Okt. Fr. 496.-
Über die ganze Periode betrachtet resultiert somit ein monatlicher Überschuss
von rund Fr. 500.-, womit das Existenzminimum knapp gewährleistet ist. Auffallend ist
jedoch, dass seit dem im Mai vollzogenen Wechsel auf den A0N Tarif jeweils eine (sig-
nifikante) Unterdeckung besteht. Dies ist allerdings im Hinblick auf das Existenzmini-
mum im relevanten Zeitraum unbeachtlich, da insgesamt nicht in das Existenzminimum
eingegriffen wird. Würde somit einzig auf das Existenzminimum abgestellt, wäre ein
Härtefall nicht gegeben.
e) Im vorliegenden Fall ist allerdings noch Folgendes zu berücksichtigen: Zum
einen teilt der Pflichtige mit seinen Kindern nicht denselben Haushalt. Zum anderen gilt
seine Ehefrau als unterhaltspflichtige Person gegenüber den gemeinsamen Kindern,
da sie die Unterhaltszahlungen vom Pflichtigen empfängt. Folglich ist beim Pflichtigen
kein Kinderabzug im Tarif zu berücksichtigen. Obwohl der Pflichtige umfassende und
sehr hohe Unterhaltszahlungen leistet, können weder diese noch seine (…) Kinder in
seinem Quellensteuertarif berücksichtigt werden. Im Gegensatz dazu können bei einer
nachträglich ordentlichen Veranlagung, von welcher beim Pflichtigen auszugehen ist,
die Unterhaltszahlungen steuerlich in Abzug gebracht werden (Art. 33 Abs. 1 lit. c
DBG; § 31 Abs. 1 lit. c StG). Auch wenn der Pflichtige zwar bei der nachträglichen or-
dentlichen Veranlagung einen Abzug geltend machen kann, so wird er unmittelbar
beim Quellensteuerabzug doppelt belastet. Zum einen trägt er die finanzielle Last der
Unterhaltszahlungen und zum anderen ist es ihm nicht möglich, diese Unterhaltszah-
lungen (oder einen Kinderabzug) bei seinem Quellensteuerabzug sogleich in Abzug zu
bringen.
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f) aa) Der Pflichtige weist dabei zu Recht auf den Umstand hin, dass im vor-
liegenden Fall eine Person am ordentlichen Register ihre provisorische Steuerrech-
nung anpassen könne, während er als quellensteuerpflichtige Person diese Möglichkeit
nicht habe.
Aufgrund der Konzeption der Quellensteuer, die sowohl Eigenschaften als
Sicherheitssteuer (im Fall einer nachträglich ordentlichen Veranlagung) aber auch als
eine echte Steuer (bei Verzicht auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung) auf-
weisen kann, ergeben sich systembedingt sowohl beim Veranlagungs- als auch beim
Bezugsverfahren gewisse Ungleichbehandlungen. Diese sind grundsätzlich hinzuneh-
men. In Bezug auf die Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen steht dem Pflichtigen
gleich wie einer Person am ordentlichen Register die Möglichkeit offen, die Unterhalts-
zahlungen im nachträglich ordentlichen Veranlagungsverfahren steuerlich in Abzug zu
bringen. Im Ergebnis liegt dadurch keine Ungleichbehandlung vor. Der einzige Nachteil
des Pflichtigen liegt darin, dass die finanzielle Last der Unterhaltszahlungen nicht ohne
weiteres bereits in seinem Quellensteuerabzug berücksichtigt werden können. Indem
der Gesetzgeber die Möglichkeit eines Härtefallabzugs schuf, wirkte er dieser Un-
gleichbehandlung entgegen. Es ist somit jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob eine nicht
hinnehmbare Ungleichbehandlung vorliegt, welche im Zusammenspiel mit dem Exis-
tenzminimum einen Härtefall zu begründen vermag. Somit ist nachfolgend das Interes-
se des Pflichtigen an einer finanziellen Entlastung und dem staatlichen Interesse der
Steuersicherung gegeneinander abzuwägen.
bb) Wie aus der Existenzminimum-Berechnung ersichtlich ist, liegt das ver-
fügbare Einkommen des Pflichtigen nur leicht über dem Existenzminimum. Dieses ge-
währleistet dem Pflichtigen das notwendige Minimum zur Bestreitung des Lebensbe-
darfs. Darüberhinausgehende Annehmlichkeiten oder eine Sparquote sind in dieser
Berechnung nicht vorgesehen. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung ist sodann
bekannt, dass ein Leben am Existenzminimum sowohl in finanzieller als auch in psy-
chologischer Hinsicht für die Betroffenen anspruchsvoll ist. Auch wenn dem Pflichtigen
etwas mehr als das zwingend Notwendige verbleibt, ist es nachvollziehbar, dass er
dennoch ein Interesse an einer finanziellen Entlastung hat.
cc) Auf der anderen Seite hat der Staat ebenso ein Interesse, die Steuer-
schuld zu sichern. Gerade bei quellensteuerpflichtigen Personen kommt diesem Inte-
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resse besondere Bedeutung zu, da diese regelmässig nur eine kurze Aufenthaltsdauer
in der Schweiz aufweisen und sich daher oftmals nur für eine begrenzte Zeit in der
Schweiz aufhalten. Bei einem Wegzug ins Ausland ergeben sich sodann Schwierigkei-
ten bei der Durchsetzung von Steuerforderungen. Entsprechend hoch ist das staatliche
Interesse an der Sicherung von Steuersubstrat. Ferner fehlen den Pflichtigen in aller
Regel Rechtskenntnisse sowie allenfalls Sprachkenntnisse, weshalb sie anfällig für
eine Überforderung im Steuerverfahren sein können. Diese Probleme können mit einer
Steuersicherung an der Quelle umgangen werden, weshalb diesem staatlichen Inte-
resse hohes Gewicht beizumessen ist.
dd) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige eine nachträglich or-
dentliche Veranlagung beantragt hat und Unterhaltszahlungen in Abzug bringen möch-
te. Auch wenn die Festlegung des effektiven Abzugs in der Kompetenz des Steuer-
kommissärs liegt, muss bereits für die Anwendung des Härtefalls beurteilt werden, ob
abzugsfähige Unterhaltszahlungen vorliegen. Liegen solche wie im vorliegenden Fall
vor, so ist sowohl ein entsprechender Steuerabzug als auch eine reduzierte Steuer-
schuld zu erwarten. Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr bzw. die Frage wird ob-
solet, da davon auszugehen ist, dass der Pflichtige für die Steuerperiode 2021 im Kan-
ton F steuerpflichtig ist. Vor diesem Hintergrund scheint die Gefahr, dass die
Quellensteuer ihre Eigenschaft als Sicherungssteuer verliert, unbegründet. Aber auch
wenn sich beim Pflichtigen ergeben sollte, dass er für die Steuerperiode 2021 im Kan-
ton Zürich steuerpflichtig wäre, so wäre zu berücksichtigen, dass der Einschlag beim
Härtefall auf die Höhe der Unterhaltsbeiträge beschränkt ist. Es verbleibt somit auch
bei Anwendung der Härtefallklausel Steuersubstrat.
Davon abgesehen sind die Quellensteuertarife ohnehin nicht so gestaltet,
dass diese eine Steuerschuld aus einer nachträglich ordentlichen Veranlagung in je-
dem Fall zu decken vermögen. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass sich der Quel-
lensteuertarif nach dem gewogenen Mittel der Gemeindesteuern richtet (vgl. § 89
Abs. 2 und 4 StG). Bei Personen mit einem Wohnsitz in einer Gemeinde mit einem
(vergleichsweise) höheren Steuertarif werden die Quellensteuern daher tendenziell
nicht zur Deckung der effektiven Steuerschuld gemäss Veranlagungsentscheid ausrei-
chen, da der Anteil für diese Gemeindesteuern zu gering berechnet ist.
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Dem Pflichtigen wurden demgegenüber Quellensteuern zum Tarif A0N abge-
zogen, bei denen nach dem Gesagten davon auszugehen ist, dass sie nicht für eine
Steuerschuld im Kanton Zürich verwendet werden; abgesehen davon ist absehbar,
dass sich die effektive Steuerlast durch die Geltendmachung der Unterhaltszahlungen
in der nachträglich ordentlichen Veranlagung ohnehin reduzieren wird. Vor diesem Hin-
tergrund erscheint es stossend dem Pflichtigen die Anwendung der Härtefallklausel zu
verweigern, wenn gleichzeitig seine finanziellen Mittel nur knapp über dem Existenzmi-
nimum liegen.
Nach dem Gesagten erweist sich das staatliche Interesse an einer Steuersi-
cherung ohne Anwendung der Härtefallklausel beim Pflichtigen als gering. Demgegen-
über ist der Pflichtige durch den Quellensteuerabzug ohne Härtefalleinschlag in seiner
Lebensweise unverhältnismässig eingeschränkt. Diese Einschränkung lässt sich im
konkreten Fall nicht durch ein staatliches Interesse rechtfertigen. Somit überwiegt das
Interesse des Pflichtigen an einer finanziellen Entlastung gegenüber dem öffentlichen
Interesse der Steuersicherung. Entsprechend rechtfertigt sich die Gewährung eines
Härtefalleinschlags.
g) aa) Bei einem Härtefall können bei der Berechnung der Quellensteuer Kin-
derabzüge bis höchstens zur Höhe der Unterhaltsbeiträge berücksichtigt werden
(Art. 11 Abs. 1 QStV; Art. 22 Abs. 2 QVO I). In einem nächsten Schritt ist somit die
Obergrenze des maximal möglichen Quellensteuertarifs zu ermitteln.
bb) Die Quellensteuertarife umfassen die Staats-, Personal- und Gemeinde-
steuern sowie die direkte Bundessteuer (Art. 33 Abs. 1 StHG; § 89 Abs. 3 StG; § 5
Abs. 2 QVO I). Die Ausscheidung des Steuerertrags für die direkte Bundessteuer er-
folgt dabei nach den Anteilen, die sich aufgrund der angewendeten Tarife ergeben
(§ 36 Abs. 2 QVO I). Da sich die Ausscheidung nach den jeweiligen Anteilen gemäss
angewendetem Tarif bemessen, sind folglich sowohl die Abzüge für Kinder für die
Staats- und Gemeindesteuern als auch die entsprechenden Abzüge für die direkte
Bundessteuer zu berücksichtigen.
Bei den Quellensteuertarifen bzw. pro Tarifstufe (ausgehend von der Anzahl
Kinder entsprechend A1, A2 (…), H1, H2 (…) usw.) sind bei der Staats- und Gemein-
desteuer ein Kinderabzug von Fr. 9'000.- sowie Versicherungsprämien pro Kind von
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Fr. 1'300.- bzw. bei der direkten Bundessteuer ein Kinderabzug Fr. 6'500.- sowie Ver-
sicherungsprämien pro Kind von Fr. 700.- berücksichtigt (Quellensteuertarife 2021 –
Grundlagen und Berechnungsparameter, online unter: https://www.zh.ch/de/steuern-
finanzen/steuern/quellensteuer/quellensteuer-tarife.html, zuletzt besucht am 8. De-
zember 2022; § 34 Abs. 1 lit. a StG). Insgesamt sind somit Abzüge für Kinder von
Fr. 17'500.- im Tarif bzw. pro Tarifstufe berücksichtigt.
Demgegenüber berechnen sich die vom Pflichtigen geleisteten Alimente wie
folgt:
Alimente Kinder Alimente Alimente (…) Anteil Total
und Ehefrau Miete Krankenkasse Ehefrau Alimente
Januar – Fr. X.- Fr. X.- Fr. X.- Fr. X.-
Oktober (monatlich) (monatlich) (monatlich) (Jan-Okt)
Februar Fr. X.- Fr. X.-
März Fr. X.- Fr. X.-
Juni Fr. X.- Fr. X.-
Fr. 118'622.-
Der rechnerisch maximal mögliche Quellensteuertarif beträgt somit 6.78
(Fr. 118'622.- / Fr. 17'500.-). Weil die Quellensteuertarife nur ganze Kinderabzüge vor-
sehen, ist auf den Quellensteuertarif A6 abzurunden, da Kinderabzüge bis höchstens
zur Höhe der Unterhaltsbeiträge berücksichtigt werden können. Würde auf den Quel-
lensteuertarif A7 aufgerundet, würden höhere Kinderabzüge als Unterhaltsbeiträge
gewährt, was nicht zulässig wäre.
cc) Fraglich ist nun, welcher Quellensteuertarif beim Pflichtigen anzuwenden
ist. Bei der Härtefallregelung handelt es sich um eine Kann-Bestimmung, entsprechend
sind die Quellensteuertarife A0 bis A6 möglich. Da davon auszugehen ist, dass der
Pflichtige in der Steuerperiode 2021 im Kanton F steuerpflichtig ist, ist kein Grund er-
sichtlich, weshalb dem Pflichtigen nicht der maximal mögliche Tarifeinschlag gewährt
werden soll. Entsprechend ist beim Pflichtigen für die Monate Januar bis Oktober in der
Steuerperiode 2021 der Quellensteuertarif A6N anzuwenden.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist das Rechtsmittel teilweise gutzuheissen.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-
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legen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist aufgrund des
teilweisen Obsiegens eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-
ren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen der Einspracheentscheid vom 19. Okto-
ber 2021 betreffend die Quellensteuerverfügung vom 22. Juli 2021 betreffend die
Tarifanwendung ab 1. Januar 2021 ist aufzuheben.
2. Für die Monate Januar 2021 bis und mit Oktober 2021 ist beim Pflichtigen der
Quellensteuertarif A6N anzuwenden.
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