zh_steuerrekursgericht · DB.2024.192 · 2026-03-31 · de
Direkte Bundessteuer 2022 (nachträgliche ordentliche Veranlagung) sowie Staats- und Gemeindesteuern 2022 (nachträgliche ordentliche Veranlagung)

Der Pflichtige ist als internationaler Wochenaufenthalter in Deutschland ansässig, wo auch seine Ehefrau lebt. Für sein im Kanton Zürich erwirtschaftetes Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit wird er an der Quelle besteuert. Es liegen keine Umstände vor, welche ausnahmsweise eine nachträgliche ordentliche Veranlagung des Pflichtigen erlauben würden. Das kantonale Steueramt hat seinen Antrag auf nachträgliche ordentliche Veranlagung zum Zweck der Berücksichtigung des Abzugs des effektiven in die Säule 3a einbezahlten Beitrags zu Recht abgewiesen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2024.192
2 ST.2024.249
Entscheid
31. März 2026
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Marc Gerber, Steuerrichter Christian Griesser, Steuerrichterin
Verena Bieri und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2022 (nachträgliche ordentliche Veranlagung) sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2022 (nachträgliche ordentliche Veranlagung)

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war im Steuerjahr 2022 internationaler Wo-
chenaufenthalter mit Wohnsitz in [Land], und wurde im Kanton Zürich an der Quelle
besteuert. Am 27. Februar 2023 stellte er einen Antrag auf Korrektur der Quellensteuer
2022.
Mit Schreiben vom 2. März 2023 wies das kantonale Steueramt den Pflichti-
gen darauf hin, dass die beantragten Abzüge nur mit einer nachträglichen ordentlichen
Veranlagung berücksichtigt werden können und gewährte ihm eine Frist von 10 Tagen,
um dem kantonalen Steueramt mitzuteilen, ob eine nachträgliche ordentliche
Veranlagung gewünscht werde. Der Pflichtige beantragte mit E-Mail vom 7. März 2023
"die reguläre Veranlagung".
In der handschriftlich ausgefüllten, vom 23. April 2023 datierenden Steuerer-
klärung 2022 deklarierten der Pflichtige und seine in [Land] wohnhafte Ehefrau B so-
wohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern ein
steuerbares Einkommen von Fr. […] sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. […] (nur
Staats- und Gemeindesteuern). In der am 21. April 2024 eingereichten Online-
Steuererklärung 2022 deklarierten der Pflichtige und seine Ehefrau für die direkte Bun-
dessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. […] sowie für die Staats- und Gemein-
desteuern ein solches von Fr. […]. Das steuerbare Vermögen bezifferten sie mit
Fr. […] (nur Staats- und Gemeindesteuern).
Daraufhin forderte das kantonale Steueramt im Verfahren um nachträgliche
ordentliche Veranlagung mit Auflage vom 5. Juli 2024 weitere Unterlagen ein. Der
Pflichtige reagierte darauf am 14. Juli 2024. Nach Prüfung der diesbezüglich einge-
reichten Unterlagen verweigerte das kantonale Steueramt die Durchführung der nach-
träglichen ordentlichen Veranlagung am 23. Juli 2024.
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B. Hiergegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 23. August 2023 (recte:
2024; Datum Poststempel: 26. August 2024) Einsprache und beantragte, dass im
Rahmen einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung die in die Säule 3a einbezahl-
ten Beiträge zum Abzug zuzulassen seien.
Mit ausführlich begründetem Entscheid vom 3. Dezember 2024 gewährte das
kantonale Steueramt dem Pflichtigen keine nachträgliche ordentliche Veranlagung und
wies die Einsprache folglich ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs, je vom 18. Dezember 2024, beantragte der
Pflichtige die Gewährung des Abzugs der an die Säule 3a geleisteten Beiträge und
zu diesem Zweck die Durchführung einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung.
In seiner Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 3. Februar 2025 schloss das
kantonale Steueramt unter Verweis auf den Einspracheentscheid vom 3. Dezem-
ber 2024 und mit ergänzenden Ausführungen auf kostenfällige Abweisung der Rechts-
mittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich
nicht vernehmen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz
bzw. im Kanton haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 [StG]).
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Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine
Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn
ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3
Abs. 2 DBG bzw. § 3 Abs. 2 StG).
Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton hat
eine Person, wenn sie sich hier, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Aus-
übung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tagen, ohne Ausübung einer
Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tagen aufhält (Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3
Abs. 3 StG).
b) Bei in ungetrennter Ehe lebenden Personen mit Beziehungen zu mehreren
Orten gelten die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie,
d.h. der Ehegatte und die Kinder aufhalten, als stärker als diejenigen zum Arbeitsort
bzw. jedem anderen Ort, von wo aus sie ihrer Arbeit regelmässig nachgehen. Das gilt
in der Regel dann, wenn sie täglich oder wenigstens an den Wochenenden bzw. an
den arbeitsfreien Tagen an den Familienort zurückkehren (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 3 N 43 DBG, und Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 3 N 44 StG). Bei internationalen Wochenauf-
enthaltern kann es je nach Distanz allerdings genügen, wenn die Intervalle der Rück-
kehr grösser sind. Verheiratete Wochenaufenthalter unterstehen grundsätzlich der
Steuerhoheit des Staates, in welchem sich die Familie aufhält (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Art. 91 N 17 f. DBG und § 94 N 13 f. StG).
c) Echte Wochenaufenthalter begründen an ihrem Arbeitsort nach Schweizer
Recht keinen steuerrechtlichen Wohnsitz. Allerdings ist Voraussetzung dafür, dass die
persönlichen Beziehungen zu einem anderen Ort stärker sind als zum Arbeitsort
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 3 N 45 DBG und § 3 N 34 StG).
Dies gilt auch im internationalen Verhältnis und hat sich auch im Quellensteu-
errecht niedergeschlagen. Gemäss Art. 91 Abs. 1 DBG bzw. § 94 Abs. 1 StG unterlie-
gen im Ausland wohnhafte Grenzgänger, Wochenaufenthalter und Kurzaufenthalter für
ihr im Kanton erzieltes Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Quellen-
steuer nach Art. 84 und 85 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG. So ist namentlich der Wochen-
aufenthalter dem Grenzgänger, d.h. einer Person, welche den Wohnsitz in Grenznähe
hat, i.d.R. täglich einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht und wieder an den
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Wohnsitz zurückkehrt, gleichgestellt. Beide Personenkategorien haben weder steuer-
rechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt in der Schweiz, da die regelmässige Rückkehr
ins Ausland die Kontinuität des Aufenthalts in der Schweiz verhindert (vgl. auch
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 3 N 79 DBG und § 3 N 83 StG).
2. a) Unstrittig ist, dass der Pflichtige verheiratet ist und seine Ehefrau in
[Land] wohnhaft ist. Da der Pflichtige in tatsächlich ungetrennter Ehe lebt und regel-
mässig an den Wochenenden zu seiner Ehefrau an den gemeinsamen Wohnort nach
[Land] zurückkehrt, qualifiziert der Aufenthalt in der Schweiz als blosser Wochenauf-
enthalt. Weil sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Pflichtigen somit in [Land]
befindet, ist er als im Ausland ansässige Person einzustufen und für sein Lohnein-
kommen bei seinem schweizerischen Arbeitgeber grundsätzlich quellensteuerpflichtig.
Strittig ist hingegen, ob der Pflichtige ausnahmsweise Anspruch auf eine
nachträgliche ordentliche Veranlagung hat und dadurch bestimmte Aufwendungen,
insbesondere den in die Säule 3a einbezahlten Betrag von Fr. […], in der effektiven
Höhe zum Abzug bringen kann.
b) aa) Personen, die nach Art. 91 DBG bzw. § 94 StG (resp. Art. 35 Abs. 1
lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) der Quellensteuer unterliegen – d.h.
unter anderem im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, die in der Schweiz Einkommen
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielen – können gemäss Art. 99a Abs. 1 DBG
bzw. § 101a Abs. 1 StG (resp. Art. 35a Abs. 1 StHG) für jede Steuerperiode bis am
31. März des auf das Steuerjahr folgenden Jahres eine nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung beantragen, wenn:
lit. a. der überwiegende Teil ihrer weltweiten Einkünfte, zu denen auch die Einkünfte
des Ehegatten zu zählen sind, in der Schweiz steuerbar ist;
lit. b. ihre Situation mit derjenigen einer in der Schweiz wohnhaften steuerpflichtigen
Person vergleichbar ist; oder
lit. c. eine solche Veranlagung erforderlich ist, um Abzüge geltend zu machen, die in
einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen sind.
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Diese Gesetzesnorm gehört zu den wichtigsten Änderungen der Quellensteu-
errevision per 2021 (Jud/Meier, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 99a N 1 ff. DBG, und
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetzes über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 35a
N 1 ff. StHG, je auch zum Folgenden). Die bis 2020 anwendbare Quellensteuergesetz-
gebung sah für nicht in der Schweiz ansässige (gebietsfremde) Quellensteuerpflichtige
eine konsequente Abgeltungswirkung und nicht nur eine Sicherungsfunktion vor; d.h.
die Betroffenen hatten kein gesetzliches Recht auf eine nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung unter Berücksichtigung ihrer individuellen beruflichen, familiären, finanziellen
und persönlichen Verhältnisse. Je nach konkreter Konstellation waren insbesondere im
Ausland wohnhafte Personen, die einen wesentlichen Teil ihrer Einkünfte an ihrem
Arbeitsort in der Schweiz erzielten (Quasi-Ansässige), steuerlich zum Teil spürbar be-
nachteiligt im Vergleich zu Personen mit Wohnsitz in der Schweiz mit ansonsten ver-
gleichbaren Verhältnissen. Diese Ungleichbehandlung erschien insbesondere mit Blick
auf das Freizügigkeitsabkommen (FZA) mit der EU zunehmend heikel und wurde für
Quasi-Ansässige durch das Bundesgericht am 26. Januar 2010 faktisch ausser Kraft
gesetzt (BGE 136 II 241).
bb) Art. 99a Abs. 1 DBG bzw. § 101a Abs. 1 StG bildet nun die mit
BGE 136 II 241 eingeleitete neue steuerliche Behandlung von Quasi-Ansässigen ab.
Demnach sind den Quasi-Ansässigen die gleichen Abzüge wie ordentlich Besteuerten
zu gewähren. Dies setzt voraus, dass sie gemäss lit. a einen überwiegenden Teil ihrer
weltweiten Einkünfte, zu denen auch die Einkünfte des Ehepartners zu zählen sind, in
der Schweiz erwirtschaften (Jud/Meier, Art. 99a N 2 DBG und Art. 35a N 2 StHG).
aaa) Um als quasi-ansässig zu gelten, muss eine steuerpflichtige Person in
der Regel mindestens 90% ihrer weltweiten Bruttoeinkünfte in der Schweiz versteuern
(Art. 99a Abs. 3 DBG bzw. Art. 35a Abs. 3 StHG i.V.m. Art. 14 Abs. 1 der Verordnung
des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] über die Quellensteuer bei der direk-
ten Bundessteuer vom 11. April 2018 [QStV]; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 99a
N 10 DBG und § 101a N 10 StG; Jud/Meier, Art. 99a N 8 ff. DBG und Art. 35a
N 8 ff StHG, je auch zum Folgenden). Gemäss Art. 14 Abs. 2 QStV prüft die zuständi-
ge Steuerbehörde im Veranlagungsverfahren zunächst, ob der Quellensteuerpflichtige
im Steuerjahr den quantitativen Schwellenwert erreicht und somit die Voraussetzungen
der Quasi-Ansässigkeit erfüllt sind. Zu diesem Zweck ermittelt sie zuerst die weltweiten
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Bruttoeinkünfte der steuerpflichtigen Person sowie des allfälligen Ehegatten, wobei die
einschlägigen DBG-Bestimmungen (Art. 16 - 18 und 20 - 23 DBG) massgebend sind.
Anschliessend wird das nach internationalen Zuteilungsregeln in der Schweiz steuer-
bare Einkommen ins Verhältnis zu den weltweiten Einkünften gesetzt. Zur Ermittlung
der Bruttoeinkünfte werden alle nach Schweizer Recht steuerbaren Einkünfte berück-
sichtigt, auch wenn diese im Ausland nicht steuerbar sind (z.B. Eigenmietwert auf
selbstgenutztem Wohneigentum im Ausland). Umgekehrt werden im Ausland steuerba-
re Einkünfte nicht berücksichtigt, wenn sie nach Schweizer Recht steuerfrei bleiben
(z.B. Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen).
bbb) Wenn die Voraussetzungen der Quasi-Ansässigkeit nach lit. a von
Art. 99a Abs. 1 DBG bzw. § 101a Abs. 1 StG nicht erfüllt sind, d.h. der Schwellenwert
nicht erreicht wird, kann eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragt werden,
wenn die Situation der Person mit derjenigen einer in der Schweiz wohnhaften
steuerpflichtigen Person vergleichbar ist (Art. 99a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1
lit. b StG; Jud/Meier, Art. 99a N 16 ff. DBG und Art. 35a N 16 ff. StHG, je auch zum
Folgenden). Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn die Person nachweist,
dass sie aufgrund niedriger Gesamteinkünfte nach dem Steuerrecht des ausländischen
Wohnsitzstaates nicht steuerpflichtig ist und damit Steuerfreibeträge oder die persönli-
che Situation, insbesondere der Familienstand, dort steuerlich unberücksichtigt bleiben
(vgl. Kreisschreiben Nr. 45 "Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens von Arbeit-
nehmern" der ESTV vom 12. Juni 2019, Ziffer 11.4 [nachfolgend KS Nr. 45]). Gemäss
neuerer EuGH-Rechtsprechung hat dann der Arbeitsortsstaat solche Vergünstigungen
zu übernehmen, weil die steuerpflichtige Person die zu versteuernden Einkünfte im
Wesentlichen aus einer Tätigkeit im Arbeitsortsstaat erwirtschaftet. Eine Korrektur der
Quellensteuer wegen zusätzlicher Abzüge (z.B. getätigte Einkäufe in die 2. Säule oder
Beiträge in die Säule 3a) kann ab dem Steuerjahr 2021 aufgrund der Quellensteuerre-
form nicht mehr verlangt werden. Wer als nicht-ansässige bzw. gebietsfremde Person
in Übereinstimmung mit der EuGH-Rechtsprechung zusätzliche und damit ausserhalb
des Quellensteuertarifs stehende Abzüge beantragt, hat diese Aufwendungen im
Wohnsitzstaat geltend zu machen. Dies gilt insbesondere für die Berufskosten und
Vorsorgebeiträge der 2. Säule, welche die in den Quellensteuertarifen berücksichtigten
Pauschalen übersteigen. In der Schweizer Quellensteuergesetzgebung ist nicht vorge-
sehen, dass bei Gebietsfremden bzw. Nicht-Ansässigen (anders als bei Quasi-
Ansässigen) bei Einkäufen in die Vorsorge immer eine nachträgliche ordentliche Ver-
anlagung vorzunehmen ist. Sind die Voraussetzungen nach Art. 99a Abs. 1 lit. a, b
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oder c DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a, b oder c StG nicht erfüllt, ist eine Ungleichbe-
handlung mit Ansässigen somit hinzunehmen, zumal der Gesetzgeber in der Quellen-
steuerrevision 2021 bewusst eine Schlechterstellung im Vergleich zur 2020 gelebten
Verwaltungspraxis mit damaligen Tarifkorrekturen für Vorsorgebeiträge in Kauf ge-
nommen hat (Jud/Meier, Art. 99a N 18 DBG und Art. 35a N 18 StHG).
ccc) Schliesslich kann gemäss lit. c eine nachträgliche ordentliche Veranla-
gung dann beantragt werden, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass der
Tätigkeitsstaat Schweiz nach dem massgebenden Doppelbesteuerungsabkommen
(DBA) verpflichtet ist, bestimmte Abzüge steuermindernd zu gewähren. Damit wird
insbesondere dem Umstand Rechnung getragen, dass sich die Schweiz in mehreren
DBA verpflichtet hat, bei Arbeitnehmern ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufent-
halt in der Schweiz Beiträge an das Vorsorgesystem im anderen Vertragsstaat (Aus-
land) analog zu den Beiträgen an das schweizerische Vorsorgesystem zum Abzug
zuzulassen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 99a N 5 DBG und § 101a N 5 StG;
Jud/Meier, Art. 99a N 19 DBG und Art. 35a N 19 StHG).
cc) Nach dem verfassungsrechtlichen Gebot der Rechtsgleichheit (Art. 8 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) muss Gleiches nach Massgabe seiner
Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behan-
delt werden. Das Quellensteuerverfahren stellt – nach dem oben Dargelegten – ge-
genüber im Ausland ansässigen Personen keine Verletzung des Gleichbehandlungs-
gebots im Vergleich zu Personen dar, die dem ordentlichen Veranlagungsverfahren
unterliegen, da diese Personen aufgrund des unterschiedlichen Wohnsitzes nicht in
vergleichbaren Verhältnissen leben. Ebenso wenig stellt das Quellensteuerverfahren
gegenüber im Ausland ansässigen Arbeitnehmern eine Verletzung des Inländergleich-
behandlungsgebots gemäss FZA dar, da i.d.R. wegen dem steuerrechtlichen Wohnsitz
im Ausland keine vergleichbaren Verhältnisse vorliegen.
In Anlehnung an die Rechtsprechung hat der Gesetzgeber jedoch erkannt,
dass in Einzelfällen trotzdem vergleichbare Verhältnisse vorliegen können und deshalb
Anspruch auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung besteht (Gleichbehandlung).
Erfüllt der Pflichtige mit Ansässigkeit im Ausland jedoch keine der oben, in E. 2b/aa
genannten gesetzlichen Voraussetzungen nach Art. 99a DBG bzw. § 101a StG, so hat
er keinen Anspruch auf Gleichbehandlung und es ist nicht zu beanstanden, dass die-
sem die Auslagen im Zusammenhang mit seiner Erwerbstätigkeit in der Schweiz nur
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pauschal gewährt werden, und zwar durch entsprechende Berücksichtigung in
den Quellensteuertarifen. Dementsprechend hat das Bundesgericht bisher das
Quellensteuerverfahren nie als grundsätzlich verfassungswidrig eingestuft (BGr,
26. Januar 2010, 2C_319/2009 = BGE 136 II 241; BGr, 4. Oktober 2010, 2C_33/2010,
2C_34/2010, 2C_35/2010).
c) aa) Im Gegensatz zum Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren
rechtfertigt sich für das Beschwerde- und Rekursverfahren, das die Überprüfung eines
bereits (zweimal durch die Steuerbehörde) festgestellten Sachverhalts zum Gegen-
stand hat, eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn, dass die steuerpflichtige Per-
son den von ihr geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und
durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Dar-
stellung in der Beschwerde-/Rekursschrift anzutreten hat (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Art. 140 N 55 DBG und § 147 N 53 StG). Fehlt es an einer hinreichenden
Sachdarstellung, so trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht
(VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2). Es hat die steuerpflichtige Person we-
der zur Ergänzung ihrer mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer
Beweismittel anzuhalten. Weiter hat auch eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der
Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendung zuungunsten der hierfür be-
weisbelasteten steuerpflichtigen Person als gescheitert zu betrachten ist (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, Art. 140 N 55 DBG und § 147 N 53 StG, je mit Hinweisen).
Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Mo-
tiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Unter-
suchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der gel-
tend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (VGr, 2. Oktober 2013,
SB.2013.00031, E. 2.2; RB 1992 Nr. 32).
bb) Mit Auflage vom 5. Juli 2024 machte das kantonale Steueramt den Pflich-
tigen auf die Voraussetzungen für eine nachträgliche ordentliche Veranlagung auf-
grund von vergleichbaren Verhältnissen aufmerksam und ersuchte ihn um ergänzende
Auskünfte bzw. Unterlagen. Während der Pflichtige [die ausländische Veranlagungs-
verfügung] einreichte, erbrachte er den Nachweis, welche Sozialabzüge und Steuer-
freibeträge ihm und seiner Ehefrau in [Land] zugestanden wären und (aufgrund des
geringen steuerbaren Einkommens) nicht gewährt wurden, nicht.
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3. Es gilt nachfolgend zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer der in Art. 99a
Abs. 1 DBG bzw. § 101a Abs. 1 StG genannten Fallkonstellationen, welche zum An-
trag einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung berechtigen, vorliegen.
a) Der Pflichtige brachte im Beschwerde- bzw. Rekursschreiben vor, dass
gemäss Ziff. 11.4 KS Nr. 45 das Gesamteinkommen des Wohnsitzstaates massgebend
sei. Dies bedeute, dass wenn das Einkommen seiner Ehefrau gemäss [ausländischer
Veranlagungsverfügung] 2022 nach dem Steuerrecht des Wohnsitzstaates nicht steu-
erpflichtig sei, der Familienstand unberücksichtigt bleibe, weshalb in diesem Falle "die
mindestens 90%-Regelung" erfüllt sei. Nur mittels nachträglicher ordentlicher Veranla-
gung sei zudem die steuerliche Geltendmachung der Beiträge an die Säule 3a möglich.
Soweit der Pflichtige damit sinngemäss geltend machen wollte, dass der Ein-
bezug der Einkünfte der Ehefrau vorliegend generell zu unterbleiben habe, weil in
[Land] bei einem zu versteuernden Einkommen unter [Betrag] keine Einkommensteu-
ern zu entrichten seien, ist vorab festzuhalten, dass diese Ansicht in Widerspruch zu
den zur Anwendung gelangenden massgeblichen gesetzlichen Bestimmungen steht.
Denn gemäss Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a StG (resp. Art. 35a
Abs. 1 lit. a StHG) ist der Einbezug der Einkünfte des Ehegatten vorgeschrieben, wobei
die Schweizer Gerichte auf allen Ebenen daran gebunden sind (Art. 190 BV). Und auch
der Vergleich mit dem Schweizer Steuersystem nach Art. 99a Abs. 1 lit. b DBG bzw.
§ 101a Abs. 1 lit. b StG (resp. Art. 35a Abs. 1 lit. b StHG) bedingt, dieselbe Ausgangs-
lage zu schaffen. Deswegen sind auch in diesem Fall die Einkünfte von Ehegatten in
ungetrennter Ehe zwingend zusammenzuzählen, werden diese doch in der Schweiz
von Gesetzes wegen zusammengerechnet (Faktorenaddition gemäss Art. 9
Abs. 1 DBG bzw. § 7 Abs. 1 StG [resp. Art. 3 Abs. 3 StHG]). Einzig auf das steuerbare
Einkommen des Pflichtigen abzustellen, liefe auf eine ungerechtfertigte, das Gleich-
heitsgebot verletzende Besserstellung von Nicht-Ansässigen hinaus.
Das Einkommen des Pflichtigen darf daher im Folgenden nicht isoliert be-
trachtet werden, sondern ist mit jenem der Ehefrau zusammenzurechnen.
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b) aa) Nach Auffassung des Pflichtigen sei zufolge Überschreitens der
90%-Schwelle die Anforderung betreffend Quasi-Ansässigkeit erfüllt.
Das kantonale Steueramt erwog jedoch bereits im Einspracheentscheid, dass
gemäss Aktenlage weniger als 90% der weltweiten Bruttoeinkünfte der Besteuerung in
der Schweiz unterliegen würden, woran es unter Wiedergabe der Berechnung in der
Beschwerde- bzw. Rekursantwort festhielt. Das Bruttoerwerbseinkommen des Pflichti-
gen in der Schweiz belaufe sich auf Fr. […], während sich die Bruttorenteneinkünfte
seiner Ehefrau in [Land] – umgerechnet zum Jahresmittelkurs von […] – auf Fr. […]
und deren Bruttoerträge aus Liegenschaften in [Land] auf Fr. […] beliefen. Demzufolge
würden 83.11% der Einkünfte auf die Schweiz und 16.89% auf das Ausland entfallen.
Diese Berechnung des kantonalen Steueramts ist nicht zu beanstanden,
weswegen die Quasi-Ansässigkeit des Pflichtigen gemäss Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG
bzw. § 101a Abs 1 lit. a StG zu verneinen ist und als Folge davon die Berücksichtigung
des Abzugs der Beiträge an die Säule 3a von Fr. […] im Rahmen einer nachträglichen
ordentlichen Veranlagung ausser Betracht fällt.
bb) Sind die Voraussetzungen der Quasi-Ansässigkeit nicht erfüllt, kann eine
nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragt werden, wenn die Situation der Per-
son mit derjenigen einer in der Schweiz wohnhaften steuerpflichtigen Person ver-
gleichbar ist (Art. 99a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. b StG).
Gemäss der auf den Pflichtigen und seine Ehefrau lautenden [ausländischen
Veranlagungsverfügung] 2022 beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte […], woraus
sich nach zugestandenen Abzügen ein in [Land] zu versteuerndes Einkommen von […]
ergibt, was zu einer Einkommenssteuer von […] führt.
Trotz entsprechender Aufforderung des kantonalen Steueramts in der Auflage
vom 5. Juli 2024 erbrachte der Pflichtige den zum Beweis der vergleichbaren Verhält-
nisse erforderlichen Nachweis nicht. Es ist nämlich bis heute nicht bekannt, welche
Sozialabzüge und Steuerfreibeträge ihm und seiner Ehefrau in [Land] zugestanden
wären, jedoch aufgrund des geringen steuerbaren Einkommens nicht gewährt wurden.
Bekannt ist einzig, dass in [Land] der Höchstbetrag für sonstige Vorsorgeaufwendun-
gen bereits durch die Berücksichtigung der Beiträge des Pflichtigen und seiner Ehefrau
zur Krankenversicherung (Basisabsicherung) und zur gesetzlichen Pflegeversicherung
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ausgeschöpft wurde. Ein darüber hinaus gehender Abzug der weiteren sonstigen Vor-
sorgeaufwendungen sei daher nicht möglich. Da es sich beim Nachweis der vergleich-
baren Verhältnisse um eine steuermindernde Tatsache handelt, für welche der Pflichti-
ge die Beweislast trägt, ist die diesbezügliche Beweislosigkeit zu seinen Ungunsten zu
würdigen.
Es kann deshalb mit dem kantonalen Steueramt davon ausgegangen werden,
dass dem Pflichtigen die ihm unter Berücksichtigung seiner persönlichen Situation und
seines Familienstands zustehenden Steuerfreibeträge und Sozialabzüge vom Wohn-
sitzstaat gewährt wurden.
Im Übrigen ist eine Korrektur der Quellensteuer wegen zusätzlicher Abzüge
(z.B. getätigte Einkäufe in die 2. Säule oder Beiträge in die Säule 3a) aufgrund der
Quellensteuerreform im vorliegend strittigen Steuerjahr 2022 nicht (mehr) möglich.
Demzufolge kann sich der Pflichtige zur Begründung seines Antrags auf Berücksichti-
gung des in die Säule 3a geleisteten Beitrags auch nicht auf eine mit einer in der
Schweiz wohnhaften steuerpflichtigen Person vergleichbare Situation gemäss Art. 99a
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. b StG berufen.
cc) Zu Recht macht der Pflichtige schliesslich nicht geltend, dass gestützt auf
Art. 99a Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. c StG der Tätigkeitsstaat Schweiz
nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen verpflichtet ist, bestimmte
Abzüge, insbesondere Beiträge an die Säule 3a, steuermindernd zu gewähren. Einen
entsprechenden Nachweis hat der beweisbelastete Pflichtige denn auch nicht erbracht.
c) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der Pflichtige nicht den
überwiegenden Teil der weltweiten Einkünfte, d.h. der Einkünfte von ihm und seiner
Ehefrau, in der Schweiz versteuert. Zudem lebt er im Vergleich zu Personen mit
Wohnsitz in der Schweiz, welche dem Verfahren der ordentlichen Veranlagung unter-
liegen, wegen seiner Ansässigkeit in [Land] nicht in gleichen Verhältnissen. Deshalb
stellt das Quellensteuerverfahren keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes
von Art. 8 BV dar. Auch ist das Inländergleichbehandlungsgebot gemäss FZA nicht
verletzt, da der im Ausland ansässige Pflichtige nicht in besonderen Verhältnissen lebt,
welche ausnahmsweise mit jenen von Personen, die in der Schweiz wohnen, ver-
gleichbar sind. Schliesslich verpflichtet das einschlägige Doppelbesteuerungsabkom-
men die Schweiz auch nicht dazu, den Abzug für Beiträge an die Säule 3a steuermin-
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dernd zu gewähren. Der Pflichtige hat deshalb für das Steuerjahr 2022 keinen An-
spruch auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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