zh_steuerrekursgericht · DB.2016.226 · 2017-10-24 · de
Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

Im Fall eines seit Jahren hängigen, komplexen Erbteilungsprozesses besteht eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, weshalb eine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist. Anstatt einer solchen hat das kantonale Steueramt eine ordentliche Veranlagung vorgenommen und dabei verschiedene Nachlassaktiven und -passiven ausser Acht gelassen. Rückweisung zur Neuentscheidung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2016.226
2 ST.2016.274
Entscheid
24. Oktober 2017
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch B AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

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hat sich ergeben:
A. 1. Am 30. März 2002 verstarb C. Im Testament vom 4. Juli 1997 hatte sie
ihren Grossneffen A, Jahrgang 1994 (nachfolgend der Pflichtige), sowie dessen Vater
D zu je 1/12 als Erben eingesetzt. Ferner erhielt der Pflichtige die Nutzniessung an
einem weiteren Erbteil von 1/12, der an die Stiftung E gegangen war. Als Willensvoll-
strecker wurde der Präsident der genannten Stiftung eingesetzt. Hinsichtlich des Nach-
lasses ist seit anfangs 2006 ein Erbteilungsprozess bei einem ausserkantonalen Kan-
tonsgericht hängig.
2. In der Steuererklärung 2012 deklarierte der im Jahr 2012 volljährig gewor-
dene Pflichtige keinen Ertrag aus unverteilten Erbschaften, dies mit dem Hinweis "mit-
beteiligt an Erbschaftsprozess Grosstante (sistiert) im Drittkanton / siehe Vorakten +
Begleitbrief 30.11.13 in StE Vater". Demgegenüber ging die Dienstabteilung Wert-
schriften des kantonalen Steueramtes am 23. Oktober 2014 aufgrund des vom Wil-
lensvollstrecker eingereichten Formulars S-167 (Antrag auf Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer in Erbfällen) davon aus, dass sich der Steuerwert des Nachlasses in
der Steuerperiode 2012 auf Fr. 139'959'386.- belaufe, jener der Erbquote von 8.33%
(1/12) des Pflichtigen somit auf Fr. 11'658'616.85; aus dem Nachlass flössen Erträge
von insgesamt Fr. 1'774'262.- bzw. von Fr. 147'796.02 für den Pflichtigen. Daraufhin
setzte der Steuerkommissär mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid
vom 29. Oktober 2014 – ausgehend von den Angaben in der Steuererklärung und un-
ter Hinzurechnung des Erbteils des Pflichtigen von 1/12 am Nachlass – das steuerbare
Einkommen auf Fr. 148'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 147'400.- (Staats- und
Gemeindesteuern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 14'315'000.- fest.
B. 1. Hiergegen erhob der Pflichtige fristgerecht Einsprache und beantragte
die Aufhebung des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids. Ferner sei mit der
Festsetzung der Steuerfaktoren bis zur rechtskräftigen Erledigung des Erbschaftspro-
zesses zuzuwarten, da erst dann die korrekten Faktoren vorliegen würden. Bezüglich
des ihm nicht bekannten Formulars S-167 bzw. der daraus entnommen Werte wies er
darauf hin, dass es grundsätzlich auch Wertschriften ohne Verrechnungssteuer oder
andere Güter gebe. Sein effektiver Anteil am Nachlass sei bis zum Urteil unbestimmt.
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2. Mit Auflage vom 9. Dezember 2014 ersuchte der Steuerkommissär den
Pflichtigen um Beantwortung der folgenden Fragen bzw. um die Einreichung der
erwähnten Unterlagen:
"Vollständige Angaben zum Anteil an der unverteilten Erbschaft von
C (gest. 30.03.2002) per 31.12.2012 sowie den im Jahr 2012 zugeflossenen Erträgen
anhand von chronologisch geordneten beweiskräftigen Unterlagen (z.B. Kopie des
Inventars, Erbteilungsunterlagen, Bankbelegen, Prozessunterlagen etc.)."
3. Nachdem der Pflichtige am 15. Dezember 2014 hierzu Stellung genommen
hatte, erliess der Steuerkommissär am 8. September 2015 folgende Mahnung:
"Besten Dank für Ihre Sendung vom 15.12.2014 sowie die darin enthaltenen Informati-
onen. Nachdem indessen weiterhin keine einwandfreie Ermittlung der Steuerfaktoren
möglich ist, hat – nicht zuletzt aus formellen bzw. verfahrensrechtlichen Gründen –
vorliegende Mahnung zu ergehen.
Vollständige Angaben zum Anteil an der unverteilten Erbschaft von
C (gest. 30.03.2002) per 31.12.2012 sowie den im Jahr 2012 zugeflossenen Erträgen
anhand von chronologisch geordneten beweiskräftigen Unterlagen (z.B. Kopie des
Inventars, Erbteilungsunterlagen, Bankbelegen, Prozessunterlagen etc.).
Wir gehen davon aus, dass Sie auf die Gewährung des rechtlichen Gehörs, wie im
Schreiben vom 15.12.2014 verlangt, verzichten. Sollten Sie jedoch weiterhin eine Be-
sprechung wünschen, bitten wir Sie uns innert Frist … sich mit uns in Verbindung zu
setzen und einen Termin zu vereinbaren."
4. Nachdem der Pflichtige am 15. Oktober 2015 hierzu Stellung genommen
und eine Besprechung zwischen dem zwischenzeitlich bestellten Vertreter des Pflichti-
gen und dem Steuerkommissär vom 6. November 2015 zu keiner Einigung geführt
hatte, nahm die Amtsstelle mit Schreiben vom 30. November 2015 zu ihrer Praxis zur
Besteuerung von unverteilten Erbschaften Stellung und hielt dabei fest:
"Da vorliegend weder der Umfang der Beteiligung, noch die Quote an derselben und
die Berechtigung als Erbe an sich strittig sind, erfolgt die Besteuerung vorbehältlich der
Resultate des hängigen Teilungsprozesses zurecht. Im Falle fehlender oder mangeln-
der Möglichkeit, die Beteiligung an der unverteilten Erbschaft zu bewerten, wird das
kantonale Steueramt die Bewertung aufgrund der vorliegenden Unterlagen schätzen
müssen (allenfalls nach pflichtgemässem Teilermessen i.S.v. § 139 Abs. 2 StG [Steu-
ergesetz vom 8. Juni 1997])."
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5. In der Folge fand ein reger E-Mail-Verkehr zwischen den Parteien statt.
Nachdem in der Erbteilung keine Fortschritte erzielt worden waren, wies das kantonale
Steueramt die Einsprachen am 23. September 2016 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 31. Oktober 2016 liess der Pflichtige dem
Steuerrekursgericht beantragen:
"1. Es sei festzustellen, dass die Nutzniessung ab Miterbin Stiftung "E" nicht Gegen-
stand der Steuerperiode 2012 ist.
2. Der Entscheid sei zur Neubeurteilung und Berichtigung an die Vorinstanz zurück-
zuweisen.
3. Es sei eine Referentenaudienz durchzuführen.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge."
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 25. November 2016 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Eingabe vom 13. Janu-
ar 2017 nahm der Pflichtige hierzu Stellung und machte zudem erstmals Vermögens-
verwaltungskosten im geschätzten Umfang von Fr. 35'000.- geltend. Das kantonale
Steueramt liess sich in der Folge nicht mehr vernehmen.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Unter dem Titel "A. Erbeinsetzung" enthält das Testament von C vom 4.
Juli 1997 folgende Anordnungen:
"4. Als Erben setze ich folgende Personen ein:
a) für 1/12 meines Nachlasses: Neffe
b) für 1/12 meines Nachlasses: Enkel
c) für 1/3 meines Nachlasses: Nichte
d) für 1/3 und 2 x 1/12 (vgl. dazu Ziff. 5, 6 und 7 nachfolgend): Stiftung
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5. a) Am Erbteil der Stiftung von 1/3 räume ich Schwiegernichte zu folgenden Bedin-
gungen die Nutzniessung ein:
b) Die Nutzniessung kann nicht auf einen anderen übertragen werden. Sie endigt
mit dem Tod von Schwiegernichte.
c) Zur Sicherstellung im Sinne von Art. 760 Abs. 2 ZGB ist das Nutzniessungsver-
mögen in ein Depot der Bank F zu geben.
d) aa) Im Sinne einer Auflage bestimme ich, dass die Verwaltung des Nutznies-
sungsvermögens der Bank F obliegt. Schwiegernichte erhält den Ertrag des Nutz-
niessungsvermögens. Sie hat Anspruch darauf, dass die Kapitalien sicher ange-
legt werden und eine normale Rendite abwerfen.
bb) Sollte die Bank F nicht gewillt oder nicht in der Lage sein, die Verwaltung des
Nutzniessungsvermögens zu übernehmen, bestimmt mein Willensvollstrecker ei-
nen geeigneten Ersatzverwalter.
cc) Sollten nach meinem Tode während der Dauer der Nutzniessung gegen die
Erteilung des Verwaltungsauftrages an die Bank F wichtige Gründe vorliegen, be-
stimmt der Willensvollstrecker bzw. ein von ihm bestimmter Nachfolger einen ge-
eigneten Ersatzverwalter.
e) Eine Abtretung im Sinne von Art. 775 ZGB ist ausgeschlossen.
6. a) Am Erbteil der Stiftung von 1/12 räume ich Neffe zu folgenden Bedingungen die
Nutzniessung ein: wie Ziff. 5
7. a) Am Erbteil der Stiftung von 1/12 räume ich Enkel zu folgenden Bedingungen die
Nutzniessung ein: wie Ziff. 5
8. Sollte einer der hier eingesetzten Erben den Anfall der Erbschaft nicht erleben, fällt
sein Anteil an die Stiftung."
Unter Titel "B. Teilungsvorschriften" wird sodann u.a. festgehalten, dass der
Erbteil der Stiftung dieser durch den Willensvollstrecker in Wertschriften und anderen
Bankguthaben zuzuweisen ist. Der Willensvollstrecker bestimmt die der Stiftung
zukommenden Wertschriften und weist diese den drei Nutzniessungsvermögen ge-
mäss Ziff. 5 - 7 der vorliegenden Urkunde zu.
Ferner enthält Titel "C. Vermächtnisse" eine Aufstellung von Vermächtnissen,
welche der Willensvollstrecker zulasten aller Erben innerhalb von sechs Monaten aus-
zurichten hat. Den Schlussbestimmungen ist schliesslich zu entnehmen, dass als Erbe,
Nutzniesser oder Vermächtnisnehmer wegfalle, wer als eingesetzter Erbe, Nutzniesser
oder Vermächtnisnehmer das Testament anfechte, wobei an seine Stelle die Stiftung
trete (sogenannte privatorische Klausel).
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b) Bei dem in Ziffer 4 des Testaments als Neffe bezeichneten Erben handelt
es sich um D, bei der Nichte um G. Der als "Enkel" aufgeführte Pflichtige ist der Sohn
von D. Bei der in Ziffer 5a mit einer Nutzniessung bedachten "Schwiegernichte" handelt
es sich um H.
c) Zwischen der Stiftung E als Klägerin und Haupterbin (50%) einerseits sowie
G, D, A und H andererseits ist ein Erbteilungsprozess vor einem ausserkantonalen
Kantonsgericht hängig. Mit Verfügung vom 14. Januar 2016 sistierte das
Gericht das Verfahren "auf bestimmte Zeit, d.h. bis 30. Juni 2016". Mitte 2016 war der
Rechtsstreit nach wie vor hängig, laut Schreiben des Willensvollstreckers an den
Pflichtigen zuhanden des Steueramtes I auch noch anfangs 2017.
d) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass der
Pflichtige und sein Vater zu je 1/12 als Erben eingesetzt worden seien. Der Einwand,
dass ersterer im Prozess mangels Pflichtteilsschutz seinen Erbanspruch aufgrund der
privatorischen Klausel im Testament verliere, sei unbehelflich. Denn ein eingesetzter
Erbe bleibe dies solange, bis das zuständige Gericht zur gegenteiligen Auffassung
gelangt sei. Weil der Pflichtige ein entsprechendes Urteil nicht vorgelegt habe, bleibe
seine Erbenstellung bestehen. Ebenso stosse sich der Pflichtige zu Unrecht daran,
dass er für die "nicht ausgeschütteten" Erträge und "theoretisch testamentarische
Erbquote" einer unverteilten Erbschaft als steuerpflichtig erklärt werde, obwohl er keine
Verfügungsgewalt darüber habe. Das Nutzniessungsvermögen werde dem Nutzniesser
zugerechnet; dieser habe nicht nur den kapitalisierten Ertragswert der Nutzniessung,
sondern den vollen Wert des Vermögensgegenstands zu versteuern, wie wenn es in
seinem vollen Eigentum stünde. Vorliegend seien die Vermögenswerte bzw. die Erträ-
ge aus der unverteilten Erbschaft aufgrund der vom Erbenvertreter eingereichten For-
mulare S-167 ermittelt worden. Der Umstand, dass der genaue Frankenbetrag des
dem Pflichtigen zufallenden Anteils bis zur Erbteilung bzw. Auszahlung nicht bekannt
sei, ändere nichts an der gesetzlichen Regelung, wonach diese Vermögenswerte bzw.
Vermögenserträge von den einzelnen Erben versteuert werden müssten. Deren Be-
rechnung sei aufgrund der vorliegenden Akten korrekt vorgenommen worden. Ergän-
zend hält die Amtsstelle in der Beschwerde-/Rekursantwort fest, dass gewisse Unklar-
heiten im Sachverhalt bestünden, die Veranlagung aber dennoch als richtig erscheine.
Eine Sistierung des Verfahrens erscheine deswegen nicht als sachgerecht, weil immer
noch nicht absehbar sei, wann die Erbteilung abgeschlossen werden könne. Nachdem
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der Pflichtige mehrfach angehört worden sei, liege eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs nicht vor.
e) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringt der Pflichtige vor, dass
die Erbquoten aufgrund der Mechanik des Testaments nicht eindeutig sowie Gegen-
stand eines hängigen und bis Ende 2016 sistierten Zivilprozesses seien. Seit dem Ab-
leben der Erblasserin habe weder eine Erbteilung stattgefunden noch seien Nutznies-
sungserträge ausgeschüttet worden. Bis zu seiner Volljährigkeit habe eine Beiständin
die Interessen des Pflichtigen gewahrt. Den Schlussbericht der zuständigen KESB ha-
be der Pflichtige einsehen können, eine Schlussabrechnung über das Mündelvermö-
gen und die Erträge daraus sei bislang jedoch nicht erstellt worden. Ohne solche Ab-
rechnung könne die Besteuerung des Erbanteils nicht vorgenommen werden. Von dem
seitens des kantonalen Steueramts erwähnten Formular S-167 habe er keine Kenntnis.
Dass die Vorinstanz trotz des unschlüssigen Sachverhalts einen Einspracheentscheid
erlassen habe, stelle eine Gehörsverweigerung dar. Das kantonale Steueramt verken-
ne, dass sich der Nutzniessungsanspruch des Pflichtigen nicht gegen die Erbenge-
meinschaft, sondern gegen die Stiftung E richte. Dieser Anspruch lasse sich allerdings
erst dann durchsetzen, wenn die Stiftung E nach erfolgter Teilung Eigentümerin dieses
Vermögens geworden sei. Solange die Teilung nicht stattgefunden habe, sei sie jedoch
ausserstande, die Nutzniessung zu gewähren. Auf diesen Standpunkt stelle sich auch
der Willensvollstrecker. In der Stellungnahme zur Beschwerde-/Rekursantwort hält der
Pflichtige an seinen Anträgen und Ausführungen mit dem Hinweis fest, dass eine Erb-
teilung noch immer nicht erfolgt sei und deswegen kein Nutzniessungsanspruch des
Pflichtigen gegenüber der Stiftung E bestehe. Darüber hinaus macht er erstmals Ver-
mögensverwaltungskosten im geschätzten Umfang von Fr. 35'000.- geltend.
2. a) Gemäss Art. 41 i.V.m. Art. 210 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 50 Abs. 1 StG bemisst
sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode. Das steu-
erbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (§ 51
Abs. 1 StG). Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 41 i.V.m. Art. 209 Abs. 2
DBG bzw. § 49 Abs. 2 StG). Nach Art. 9 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 der bis am
31. Dezember 2013 anwendbaren Verordnung über die zeitliche Bemessung der
direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen vom 16. September 1992 bzw. § 52
Abs. 1 StG (in der bis am 31. Dezember 2012 anwendbaren Fassung) werden Steuer-
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pflichtige erstmals für die Steuerperiode, in der sie mündig werden, selbstständig ein-
geschätzt. Ab Beginn des Kalenderjahres, in dem das Kind das 18. Lebensjahr vollen-
det, wird es nicht nur für sein Erwerbseinkommen, sondern auch für sein übriges Ein-
kommen selbstständig besteuert. Da das Kind schon vor der Volljährigkeit
steuerpflichtig war (wenn auch nicht selbständig), tritt das nun volljährige Kind mit der
Volljährigkeit nicht neu in die Steuerpflicht ein; es wird neu einzig für alle Einkommens-
bestandteile selbstständig besteuert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. A., 2016, Art. 41 N 117 ff. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A., 2013, § 52 N 2 ff. StG)
b) Der Pflichtige vollendete im Jahr 2012 sein 18. Altersjahr und wurde somit
kraft Art. 14 ZGB volljährig. Entsprechend wird er für das ganze Jahr 2012 selbststän-
dig besteuert. Für die Besteuerung massgebend sind die gesamten Einkünfte des
Pflichtigen in der Steuerperiode 2012 sowie dessen Vermögen per 31. Dezember
2012. Deren Höhe ist vorliegend mit Bezug auf die Erbschaft des Pflichtigen strittig.
3. a) Das Erbrecht sieht vor, dass ein Erblasser für die ganze Erbschaft oder
für einen Bruchteil einen oder mehrere Erben einsetzen kann. Als Erbeinsetzung ist
jede Verfügung zu betrachten, nach der ein Bedachter die Erbschaft insgesamt oder zu
einem Bruchteil erhalten soll (Art. 483 Abs. 1 und 2 ZGB). Die Zuwendung einer Nutz-
niessung ist, wenn nicht ausdrücklich als Teilungsvorschrift bezeichnet, Vermächtnis,
und zwar selbst, wenn sie nur eine Quote des Nachlasses belasten soll (Daniel
Staehelin, in: Basler Kommentar, 5. A., 2015, Art. 483 N 3 ZGB).
Der Erblasser kann sodann einem Bedachten, ohne ihn als Erben einzuset-
zen, einen Vermögensvorteil als Vermächtnis zuwenden. Er kann ihm eine einzelne
Erbschaftssache oder die Nutzniessung an der Erbschaft im ganzen oder zu einem Teil
vermachen oder die Erben oder Vermächtnisnehmer beauftragen, ihm Leistungen aus
dem Wert der Erbschaft zu machen oder ihn von Verbindlichkeiten zu befreien
(Art. 484 Abs. 1 und 2 ZGB). Die Sache ist dem Bedachten in dem Zustand und in der
Beschaffenheit, mit Schaden und mit Zuwachs, frei oder belastet auszuliefern, wie sie
sich zur Zeit der Eröffnung des Erbganges vorfindet. Für Aufwendungen, die der Be-
schwerte seit der Eröffnung des Erbgangs auf die Sache gemacht hat, sowie für Ver-
schlechterungen, die seither eingetreten sind, steht er in den Rechten und Pflichten
eines Geschäftsführers ohne Auftrag (Art. 485 Abs. 1 und 2 ZGB). Aus dem Anspruch
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des Beschwerten auf Ersatz seiner Aufwendungen ergibt sich, dass dafür im Gegen-
zug dem Berechtigten die Erträgnisse aus der Vermächtnissache seit dem Erbgang
zustehen (OGer ZH, 22. Dezember 1995, ZR 1997 Nr. 27; Bruno Huwiler, in: Basler
Kommentar, 5. A., 2015, Art. 485 N 27 ZGB).
b) aa) Durch den Tod des Erblassers wird der Erbgang eröffnet (Art. 537
Abs. 1 ZGB). Nach Art. 560 ZGB erwerben die Erben die Erbschaft als Ganzes mit
dem Tod des Erblassers kraft Gesetz; mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen ge-
hen die Forderungen, das Eigentum, die beschränkten dinglichen Rechte und der Be-
sitz des Erblassers ohne weiteres und insgesamt auf sie über, die Schulden des Erb-
lassers werden zu ihren persönlichen Schulden. Die Erbfolge des ZGB wird somit vom
Grundsatz der Gesamtnachfolge, der Universalsukzession, beherrscht. Dies bedeutet,
dass die einzelnen Vermögensgegenstände des Erblassers nicht je gesondert auf die
Erben übergehen, sondern dass der ganze Inbegriff vererblicher Verhältnisse, in denen
der Erblasser bei seinem Tod gestanden hat, als eine geschlossene Einheit auf die
Erben übergeht (BGE 107 Ib 22, E. 2a).
Beerben mehrere Erben den Erblasser, so besteht unter ihnen, bis die Erb-
schaft geteilt wird, infolge des Erbgangs eine Gemeinschaft aller Rechte und Pflichten
der Erbschaft. Sie werden Gesamteigentümer der Erbschaftsgegenstände und verfü-
gen unter Vorbehalt der vertraglichen und gesetzlichen Vertretungs- und Verwaltungs-
befugnisse über die Rechte der Erbschaft gemeinsam (Art. 602 Abs. 1 und 2 ZGB). Ihr
Gesamteigentum hat gemäss Art. 652 ZGB zur Folge, dass das Recht jedes einzelnen
je auf die ganze Sache geht. Nach Art. 653 Abs. 3 ZGB besteht der Anteil jedes ein-
zelnen an der Sache ausschliesslich in einer – umfangmässig dem individuellen Erban-
teil des betreffenden Erben entsprechenden – latenten oder ideellen Quote, über die
nicht individuell verfügt werden kann (Thomas Weibel, in: Praxiskommentar Erbrecht,
3. A., 2015, Art. 602 N 13 ZGB).
bb) Die rechtliche Stellung von Erben unterscheidet sich von derjenigen von
Vermächtnisnehmern. Letztere haben gegen die Beschwerten oder, wenn solche nicht
besonders genannt sind, gegen die gesetzlichen oder eingesetzten Erben (lediglich)
einen persönlichen Anspruch, der – wenn aus der Verfügung nichts anderes hervor-
geht – fällig wird, sobald der Beschwerte die Erbschaft angenommen hat oder sie nicht
mehr ausschlagen kann (Art. 562 Abs. 1 und 2 ZGB). Ist dem Bedachten eine Nutz-
niessung oder eine Rente oder eine andere wiederkehrende Leistung vermacht, so
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bestimmt sich sein Anspruch, wo es nicht anders angeordnet ist, nach den Vorschriften
des Sachen- und Obligationenrechts (Art. 563 Abs. 1 ZGB; dies betrifft sowohl den
Inhalt als auch die Modalitäten des Erwerbs des Vermächtnisses, vgl. Matthias Häuptli,
in: Praxiskommentar Erbrecht, 3. A., 2015, Art. 563 N 1 ff. ZGB). Das Vermächtnis be-
steht somit in einer Forderung des Bedachten gegenüber dem Beschwerten (resp. ei-
ner Verpflichtung für Letzteren). Diese Vermächtnisforderung ist ein rein obligatorischer
Anspruch und entsteht mit dem Tod des Erblassers. Der Bedachte erlangt damit einen
persönlichen Anspruch auf Übertragung des vermachten Vermögenswertes, also auf
Tradition der körperlichen beweglichen Sachen, grundbuchliche Übertragung der
Rechte an Grundstücken, Übergabe bzw. Grundbucheintragung bei Nutzniessung so-
wie Zession bei Forderungen. Vorher ist der Vermächtnisnehmer weder Eigentümer
noch dinglich Berechtigter und ebenso wenig Gläubiger der ihm vermachten Forderun-
gen (Arnold Escher, in: Zürcher Kommentar, 3. A., 1960, Art. 562 N 1 ZGB). Ist die
Vermächtnisforderung fällig, kann der Vermächtnisnehmer vom Beschwerten die Erfül-
lung der Vermächtnisforderung verlangen.
Die Erfüllung der Verpflichtung des Beschwerten erfordert dessen Verfü-
gungsmacht über den Gegenstand des Vermächtnisses. Keine Schwierigkeiten bieten
sich, wenn sich dieser im Nachlass befindet und alle Miterben beschwert sind, wenn
also Beschwerung durch das Vermächtnis und Verfügungsmacht zusammenfallen
(Häuptli, Art. 562 N 7 ff. ZGB). Schwieriger gestaltet sich die Rechtslage, wenn nicht
die Erbengemeinschaft als solche, sondern einzelne oder nur ein Erbe mit der Ausrich-
tung des Vermächtnisses beschwert sind (Huwiler, Art. 562 N 13 ff. ZGB). Lautet das
Vermächtnis beispielsweise auf eine bestimmte Sache und ist lediglich ein Erbe be-
schwert, so liegt das (Gesamt-)Eigentum daran infolge Erbgangs zunächst allein bei
der Erbengemeinschaft. Der beschwerte Erbe wird sich alsdann im Rahmen der Erbtei-
lung um Zuweisung des (Allein-)Eigentums an der Sache bemühen müssen, um an-
schliessend in einem nächsten Schritt die Vermächtnisforderung des Bedachten erfül-
len zu können, indem er diesem die Sache dann zu (Allein-)Eigentum überträgt.
Jedenfalls ist der Vermächtnisnehmer bei Fälligkeit des Anspruchs berechtigt,
diesen mit der Vermächtnisklage (vgl. Art. 601 ZGB) gegenüber dem oder den belaste-
ten Erben geltend zu machen. Bei der Nutzniessung lautet die Klage auf Herausgabe
der nutzniessungsbelasteten Vermögenswerte zur Nutzniessung (Realvollstreckung).
Sofern die Nutzniessung auf dem gesamten Nachlass lastet oder die belasteten Ver-
mögenswerte bestimmt sind, ist eine Realvollstreckung grundsätzlich immer möglich.
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Probleme ergeben sich jedoch da, wo die Nutzniessung auf einer Quote des Nachlas-
ses lastet, wobei dann drei Fälle zu unterscheiden sind (Alexandra Rumo-Jungo, Nutz-
niessung in der Erbteilung, successio - Zeitschrift für Erbrecht, 2011, S. 9 f., auch zum
Folgenden):
1. Besteht der Nutzniessungsanspruch an einer Erbquote, so besteht solange kein
Problem, als die Nutzniesserin am gesamten Nachlass berechtigt ist, teils als Er-
bin, teils als Nutzniesserin. Die Nutzniessung erfordert hier keine Erbteilung. […].
2. Ist die Nutzniesserin gleichzeitig auch Erbin, aber nicht am gesamten Nachlass
berechtigt, so steht ihr als Erbin immerhin ein Teilungsanspruch sowie das Recht
zur Mitwirkung an der Teilung (und mithin zur Bestimmung der Vermögenswerte,
die der Nutzniessung unterliegen sollen) zu.
3. In allen anderen Fällen setzt die Herausgabe des Nutzniessungsvermögens die
Erbteilung voraus. Als Vermächtnisnehmerin hat die Nutzniessungsberechtigte al-
lerdings keinen Anspruch auf Mitwirkung an der Erbteilung. Diese hat sie den Er-
ben zu überlassen. Das gilt auch da, wo die Vermächtnisnehmerin die Nutznies-
sung (am sonst nicht näher definierten) Erbteil bestimmter Erben erhält und sie
mithin faktisch ein Interesse daran hat, wie sich deren Erbteil zusammensetzt.
Dieses Interesse ist aber rechtlich nicht geschützt, solange der Erblasser selber
die Gegenstände nicht konkretisiert, sondern den nutzniessungsbelasteten Erbteil
nur quotenmässig festgelegt hat. Bei Bestimmung der Nutzniessungsgegenstände
steht der Nutzniessungsberechtigten einzig ein (Herausgabe-)Anspruch gegen-
über dem belasteten Erben zu und kein Recht auf Mitwirkung auf deren Auseinan-
dersetzung mit den anderen Erben in der Erbteilung. Mit der Vermächtnisklage
können die belasteten Erben aber indirekt zur Erbteilung verpflichtet werden. […].
4. a) Nach § 38 Abs. 1 StG bzw. Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-
ber 1990 (StHG) unterliegt das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer. Steuer-
bar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht durch besondere gesetzliche Vorgabe
von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Das steuerbare Vermögen ist
deshalb die Gesamtheit der einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich reali-
sierbaren geldwerten Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen;
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diese können sowohl dinglicher als auch obligatorischer Natur sein (BGr, 4. April 2011,
2C_821/2010, E. 4.4; BGE 136 II 256, E. 3.2). § 38 Abs. 2 StG hält sodann fest, dass
Nutzniessungsvermögen dem Nutzniesser zugerechnet wird. Der Nutzniesser hat da-
bei nicht nur den kapitalisierten Ertragswert, sondern den vollen Wert des Vermögens-
gegenstandes zu versteuern, wie wenn er in seinem vollen Eigentum stünde (RB ORK
1950 Nr. 36; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 38 N 8 StG).
b) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG). Die
Steuergesetzgebung verwirklicht mit dieser Einkommensgeneralklausel den Grundsatz
der Gesamtreineinkommenssteuer. Diese Generalklausel – welche einen Auffangtat-
bestand für sämtliche Einkünfte darstellt und keine Rücksicht auf deren Quelle nimmt –
wird ergänzt durch eine beispielhafte, nicht abschliessende Aufzählung verschiedener
Einkommensbestandteile in Art. 17-23 DBG bzw. §§ 17-23 StG (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 1 ff. DBG, § 16 N 1 ff. StG). So konkretisiert Art. 20 Abs. 1
DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG, dass alle Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar
sind. Letzteres umfasst Fahrnissachen (bewegliche Sachen), Guthaben (Forderungen)
sowie Rechte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 2 DBG, § 20 N 3 StG). Insbe-
sondere für steuerbar erklärt werden in lit. d Einkünfte aus Nutzniessung (vgl. auch
Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. a StG bei unbeweglichem Vermögen).
c) Erbengemeinschaften sind als solche gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG bzw. § 9
Abs. 1 StG nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den einzelnen
Erben oder Bedachten zugerechnet.
aa) Wie in E. 3b/aa bereits ausgeführt, erwerben die Erben die Erbschaft im
Zeitpunkt des Todes des Erblassers und gehen die Rechte und Pflichten am Nachlass
auf sie über. Die Erbschaft steht ihnen seit dem Tod des Erblassers zu, ungeachtet
dessen, ob die Erbteilung stattgefunden hat oder nicht. Damit können diese Anteile den
einzelnen Erben wie andere Einkommens- und Vermögensteile zugerechnet werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 10 N 9 DBG, § 9 N 5 StG). Dementsprechend hat
jeder für sich den auf ihn entfallenden Anteil am Nachlass als Einkommen bzw. Ver-
mögen zu deklarieren und zu versteuern.
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bb) Das Vermächtnis als Verfügung von Todes wegen lässt mit dem Tod des
Erblassers ipso iure im Vermögen des Vermächtnisnehmers eine - klagbare -
Forderung gegen den Beschwerten auf Verschaffung des ihm zugedachten Vorteils
entstehen. Aufgrund dieser zivilrechtlichen Regelung geht das Vermächtnis mit dem
Erbgang in das steuerbare Vermögen des Bedachten über. Materiell handelt es sich
beim Vermächtnis denn auch um einen Vermögenserwerb von Todes wegen, weshalb
es durchwegs der Erbschaftssteuer unterliegt. Dass die Forderung erst fällig wird,
wenn der Beschwerte die Erbschaft angenommen hat oder sie nicht mehr ausschlagen
kann (Art. 562 Abs. 2 ZGB), ändert daran nichts, denn die Fälligkeit einer Forderung ist
nicht Voraussetzung für die Zurechnung zum steuerbaren Vermögen (BGr, 4. April
2011, 2C_821/2010, E. 4.4.1, mit Hinweisen). Die Bedachten (Vermächtnisnehmer)
werden folglich mit dem Erbgang steuerpflichtig für ihr Vermächtnis, auch wenn ihnen
dieses später ausgerichtet wird. Das Vermächtnis stellt bis zur Ausrichtung für die
Bedachten eine steuerbare Forderung und für die Erbberechtigten eine Schuld dar (vgl.
Andreas Schorno, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., 2015, § 10 N 6).
Nicht anders verhält es sich hinsichtlich der dem Vermächtnisnehmer zustehenden
Erträgnisse, die das Vermächtnis seit dem Erbgang abwirft (vgl. vorne E. 3a).
cc) Bei Vermögen, an dem eine Nutzniessung besteht, sind die entsprechen-
den Einkommen und Vermögen schon während der Dauer der Erbengemeinschaft
dem Nutzniesser zuzurechnen. Dabei ist bedeutungslos, ob die Nutzniessung auf einer
gesetzlichen, testamentarischen oder vertraglichen Anordnung beruht oder ob es sich
um ein rein tatsächliches Nutzungsverhältnis handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 9 N 6 StG; ebenso Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 1. Band, 1961, § 12 N 6; AGVE 1980, 346 f., auch zum Folgenden). Nicht von
Belang ist, ob der Nutzniesser das ihm rechtlich zur Nutzniessung zur Verfügung ste-
hende Vermögen tatsächlich genutzt hat.
dd) Steuerrechtlich gilt Einkommen oder Ertrag als realisiert, sobald die steu-
erpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechtsan-
spruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann ("Soll-Methode"). Erfor-
derlich ist ein abgeschlossener Erwerbsvorgang. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen
Erfüllung des Anspruchs kommt es grundsätzlich nicht an. Der Rechtserwerb kann sich
als Forderungs- (obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht) dar-
stellen (BGr, 13. Juni 2016, 2C_1050/2015, E. 2.2). Der Forderungserwerb ist in der
Regel Vorstufe der Geldleistung. Der Steuerpflichtige erwirbt eine Geldforderung; mit
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der Zahlung fällt das Geld in sein Eigentum. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht
die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb; nie
bei beiden. Vorherrschend ist in solchen Fällen die Besteuerung beim Forderungser-
werb (BGE 113 Ib 23, E. 2e). Von der "Soll-Methode" wird in der Steuerpraxis nur ab-
gewichen, soweit die Erfüllung der Forderung – die eigentliche Gegenleistung – als
besonders unsicher erscheint (BGr, 10. September 2015, 2C_78/2005, E. 4.2; BGr,
9. November 2013, 2C_941/2012, E. 2.5). Die Rechtsprechung setzt hohe Anforderun-
gen an die Unsicherheit der Erfüllung des Anspruchs. So genügt es z.B. nicht, dass bei
Zinsen aus ungesicherten Darlehen der Verlust wahrscheinlicher ist als die Einbring-
lichkeit. Der Verlust muss sich vielmehr geradezu aufdrängen (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 41 N 33 DBG, § 50 N 28 StG).
d) Entsprechend dem Ausgeführten unterliegt der Pflichtige vorliegend sowohl
hinsichtlich seines eigenen Erbteils von 1/12 als auch hinsichtlich der ihm zustehenden
Nutzniessung am Erbteil der Stiftung E der Einkommens- und Vermögensbesteuerung.
Daran ändert nichts, dass dem Pflichtigen gemäss eigenem Vorbringen seit Beginn
des Erbgangs keinerlei Mittel aus der Erbschaft zugeflossen sind (vgl. auch Bestäti-
gungen des Willensvollstreckers für die Jahre 2012 und 2015) wie auch der Umstand,
dass die Stiftung E die vom Pflichtigen ihr gegenüber bereits erworbenen obligatori-
schen Ansprüche in Sachen Nutzniessung ab Erbgang erst nach konkreter Zuteilung
einzelner Nachlassvermögenswerte real zu erfüllen vermag, stellt das Steuerrecht
doch auf den Forderungserwerb ab. Ein schon seit längerem andauernder und mit
Meinungsverschiedenheiten einhergehender Erbteilungsprozesses stellt für sich allein
keinen Grund dar, die Erfüllung der sich aus dem Erbgang ergebenden Forderungen
als besonders unsicher erscheinen zu lassen (ebenso wenig das Vorhandensein einer
privatorischen Klausel im Testament). Anzeichen für eine Überschuldung der Erbschaft
einerseits oder einer Zahlungsunfähigkeit der als Erbin mit Nutzniessungs-
vermächtnisforderungen beschwerten Stiftung E andererseits liegen keine vor.
5. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
Für eine Ermessenstaxation wird ein Untersuchungsnotstand vorausgesetzt. Dieser
wird im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mah-
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nung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung
massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Zur Ermes-
senseinschätzung führt aber nicht nur die schuldhafte Nichterfüllung von Verfahrens-
pflichten, sondern diese ist grundsätzlich immer dann vorzunehmen, wenn die für die
Steuer massgebenden Sachverhalte mangels zuverlässiger Unterlagen (zumindest der
Höhe nach) nicht einwandfrei ermittelt werden können. Entscheidend ist stets, dass der
Sachverhalt nicht abklärbar und daher ungewiss ist. Folglich darf die Veranlagungsbe-
hörde erst dann eine Ermessensveranlagung vornehmen, wenn sie alle zur Abklärung
des Sachverhalts geeigneten, ihr zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel einge-
setzt hat und sich die Ungewissheit im Sachverhalt dennoch nicht beseitigen lässt
(Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. A., 2017,
Art. 130 N 31 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 32 ff. DBG, § 139
N 52 ff. StG).
b) Inhalt der Ermessensveranlagung ist die Schätzung der Steuerfaktoren
oder von einzelnen Bestandteilen derselben. Die Schätzung ergibt sich aus der An-
wendung der massgebenden Normen auf den durch Wahrscheinlichkeitsschluss fest-
gestellten Sachverhalt. Im Rahmen des Schätzungsvorgangs muss demnach einer-
seits der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen festgestellt
werden, andererseits sind hierauf die Rechtssätze über die Steuerpflicht und die
Besteuerung anzuwenden. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch
bei der Ermessensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit. Die Schät-
zung hat folglich danach zu trachten, anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen
der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 45 f. DBG).
c) aa) Das kantonale Steueramt nahm mit Entscheiden vom 29. Oktober 2014
eine ordentliche Veranlagung/Einschätzung vor und zog dabei ohne weitere Abklärun-
gen das ursprünglich vom Willensvollstrecker am 8. Mai 2013 beim zuständigen aus-
serkantonalen Steueramt eingereichte Formular S-167 bzw. die darin enthalte Auflis-
tung von Vermögenswerten und -erträgen der Erbengemeinschaft heran (Steuerwert
Fr. 139'959'386.-; Bruttoertrag Fr. 1'774'262.-), um dem Pflichtigen hiervon Beträge im
Umfang seiner Erbquote von 1/12 anzurechnen.
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bb) In der dagegen erhobenen Einsprache wies der Pflichtige u.a. darauf hin,
dass sich der Nachlass nicht zwangsläufig nur aus den vom Willensvollstrecker im
Formular S-167 genannten Gütern zusammensetzen müsse und der ihm zustehende
effektive Anteil am Nachlass je nach Ausgang des Erbschaftsprozesses auch grösser
oder kleiner ausfallen könne. In der Folge hat sich das kantonale Steueramt, ausge-
hend vom unbestrittenen Grundsachverhalt der im Jahr 2012 vorhandenen Beteiligung
des Pflichtigen an einer unverteilten Erbschaft, bemüht, den genauen Sachverhalt nä-
her zu untersuchen und die in quantitativer Hinsicht bestehenden Unsicherheiten zu
beseitigen. Auf die zur einwandfreien Ermittlung der Steuerfaktoren ergangene Auflage
und Mahnung hin brachte der Pflichtige jedoch jeweils vor, die angeforderten Angaben
und Unterlagen derzeit nicht beibringen zu können, der Willensvollstrecker aber bestä-
tige, dass er aus dem Nachlass im Jahr 2012 keine Leistungen erhalten habe. Auch
die darauffolgende Besprechung und der anschliessende rege E-Mail-Verkehr, in wel-
chem vom Pflichtigen u.a. ein Ruling-Vorschlag sowie damit im Zusammenhang ste-
hende, der Lösungsfindung im Erbteilungsprozess dienende Vertragsentwürfe mit der
Stiftung E und einer weiteren Stiftung eingereicht wurden, vermochten die Unsicherhei-
ten bezüglich der Höhe des dem Pflichtigen aus der unverteilten Erbschaft zuzurech-
nenden Nachlassvermögens und Nachlassertrages nicht zu beseitigen. Im Gegenteil:
Aus dem Ruling-Vorschlag vom 8. März 2016 und einem der Vertragsentwürfe ging
hervor, dass zum Nachlass offenbar auch Grundstücke gehören, sollten diese doch
von der angestrebten Lösung bewusst ausgeklammert werden (vgl. auch E-Mail vom
9. Juni 2016). Zudem lässt sich dem Testament – das nicht in den Akten, dem kanto-
nalen Steueramt aber offensichtlich bekannt war (vgl. Ziff. 3.1 Einspracheentscheid
Staats- und Gemeindesteuern 2014) – entnehmen, dass der Nachlass der Erblasserin
wohl auch weitere Vermögenswerte, wie z.B. Hausrat und Schmuck, umfasste und der
Willensvollstrecker zulasten aller eingesetzten Erben diverse Vermächtnisse auszurich-
ten hatte. Wie es sich hinsichtlich dieser weiteren Nachlassaktiven/-passiven in der
massgebenden Steuerperiode 2012 verhält, lässt sich den Akten nicht entnehmen.
War aber bereits die Höhe des Vermögens und des Ertrags des Gesamtnachlasses
nicht genau bekannt, musste dies ebenso für die davon abhängigen, dem Pflichtigen
zuzurechnenden Nachlasswerte aus unverteilter Erbschaft gelten.
Unter diesen Umständen war es dem kantonalen Steueramt – und ist es bis
heute – nicht möglich, die Steuerfaktoren zuverlässig zu ermitteln, weshalb die
Voraussetzungen für eine (Teil-)Ermessensveranlagung in Sachen unverteilte Erb-
schaft erfüllt waren. Denn wie bereits erwähnt, ist eine solche immer dann vorzuneh-
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men, wenn sich der Sachverhalt auch nach durchgeführter Untersuchung nicht ein-
wandfrei ermittelt lässt, unabhängig davon, ob dies auf eine schuldhafte Nichterfüllung
von Verfahrenspflichten oder auf andere Gründe zurückzuführen ist.
cc) Anstatt beim Pflichtigen hinsichtlich der unverteilten Erbschaft unter
Berücksichtigung der vorhandenen Aktenlage die angezeigte Ermessensveranlagung
vorzunehmen, hat es das kantonale Steueramt in seinen die ordentliche Veranla-
gung/Einschätzung bestätigenden Einspracheentscheiden jedoch dabei belassen, die
diesbezüglichen Einkommens- und Vermögenssteuerbeträge allein basierend auf den
im Formular S-167 enthaltenen Werten – umgerechnet auf 1/12 – festzusetzen. Des
Weiteren blieb damit – entgegen den in den Einspracheentscheiden insoweit zutref-
fenden (vgl. vorne E. 4c) Erwägungen des kantonalen Steueramts, dass der Pflichtige
sowohl seinen eigenen Erbteil von 1/12 als auch die ihm zustehende Nutzniessung am
Erbteil der Stiftung E zu versteuern habe – Letztere in dem die Steuerfaktoren festle-
genden jeweiligen Dispositiv der Einspracheentscheide gänzlich unberücksichtigt.
Das Absehen von der gebotenen Ermessensveranlagung im Einsprachever-
fahren stellt einen bedeutsamen Verfahrensmangel dar (§ 149 Abs. 3 StG), weshalb
die Sache in teilweiser Gutheissung der Rechtsmittel zur Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs an das kantonale Steueramt zurückzuweisen ist. Die vom Pflichtigen
beantragte Durchführung einer Referentenaudienz, auf die ohnehin kein Anspruch be-
steht, macht unter diesen Umständen keinen Sinn und ist daher abzuweisen.
Anlässlich der im zweiten Rechtsgang vorzunehmenden Ermessenveranla-
gung wird das kantonale Steueramt im Sinn der vorstehenden Erwägung die Höhe des
dem Pflichtigen aus der unverteilten Erbschaft zuzurechnenden Nachlassvermögens
per 31. Dezember 2012 und Nachlassertrages in der Steuerperiode 2012 zu schätzen
haben, wobei allfälligen Nachlassschulden und Ertragsminderungen wie z.B. Vermö-
gensverwaltungskosten ebenso Rechnung zu tragen ist. Soweit die neu festzulegen-
den Steuerfaktoren in ihrer Gesamtheit zu einer Verböserung gegenüber der ursprüng-
lichen Veranlagung/Einschätzung vom 29. Oktober 2014 führen, ist dem Pflichtigen
dies vor Abschluss des Einspracheverfahrens anzuzeigen und ihm Gelegenheit zur
Stellungnahme zu geben (Art. 135 Abs. 1 DBG, § 142 Abs. 1 StG; RB 2008 Nr. 91).
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d) Anzufügen ist, dass ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner Mitwirkungs-
pflichten alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung/Einschätzung
zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, § 135 Abs. 1 StG). Dies schliesst ein, bei Dritten
die für ihn notwendigen Auskünfte und Bescheinigungen zu verlangen. Nicht von unge-
fähr obliegen einem Willensvollstrecker Informations- und Auskunftspflichten, die auch
die Pflicht zur Gewährung von Akteneinsicht und zur Aktenedition an die Erben bein-
halten. Des Weiteren besteht eine Pflicht zur periodischen Berichterstattung. So hat
der Willensvollstrecker bei längerdauerndem Mandat den Erben einen jährlichen
Rechenschaftsbericht über den Stand des Nachlasses sowie eine detaillierte Honorar-
abrechnung über seine bisherigen Bemühungen zu erstatten. Zum Rechenschaftsbe-
richt gehört eine aktuelle, belegte Aufstellung über Aktiven und Passiven und nicht nur
die Vorlage von Bankauszügen (Karrer/Vogt/Leu, in: Basler Kommentar, 5. A., 2015,
Art. 518 N 17 ZGB). Zur Rechenschaftsablegung gehört auch, dass der Willensvoll-
strecker den Erben für ihre Steuererklärungen die erforderlichen Angaben über ihren
Anteil aus unverteiltem Nachlass und Einkommen daraus zur Verfügung stellt
(Christ/Eichner, in: Praxiskommentar Erbrecht, 3. A., 2015, Art. 518 N 38 ZGB).
Entsprechend liegt es nahe, dass der als Erbe eingesetzte Pflichtige beim
Willensvollstrecker die für ihn notwendigen Angaben für die Steuerperiode 2012 (und
aller weiteren Steuerperioden) verlangen kann. Aus den Akten geht indes – abgesehen
von den eingeholten Bestätigungen bezüglich fehlenden Mittelzuflusses aus der Erb-
schaft sowie der Darlegung des Standpunkts zur Nutzniessung – nicht hervor, dass
sich der Pflichtige in Nachachtung seiner Mitwirkungspflichten überhaupt darum be-
müht hat, beim Willensvollstrecker Angaben resp. Zahlen zum vorhandenen Nachlass-
vermögen/Nachlassertrag (z.B. via Rechenschaftsbericht) zwecks Verwendung für die
vorliegende Veranlagung/Einschätzung in Erfahrung zu bringen. Denn selbst wenn
aufgrund unterschiedlicher Auffassungen von Willensvollstrecker und Pflichtigem die
genaue Höhe von dessen Anspruch auf einen Teil des Nachlasses samt Erträgen nicht
eindeutig oder nur unter Vorbehalt angegeben werden kann, dürfte dies bezüglich der
Höhe des bestehenden Gesamtnachlasses per 31. Dezember 2012 und der erwirt-
schafteten Gesamterträge im Jahr 2012 kaum zutreffen. Für den Erhalt der für die
Steuern relevanten Angaben hätte es daher am Pflichtigen gelegen, hierfür in erster
Linie den Willensvollstrecker anzugehen. In diesem Zusammenhang sei auch erwähnt,
dass die monierte fehlende Schlussabrechnung zum Schlussbericht der zuständigen
KESB über die Verwaltung des Mündelvermögens sodann höchstens Auskunft über
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die Verhältnisse am Stichtag des Eintritts der Volljährigkeit im Jahr 2012 zu geben
vermöchte.
Beim Willensvollstrecker dürfte ferner auch eine Kopie des amtlichen Nach-
lassinventars zu erhalten sein, um welches das kantonale Steueramt den Pflichtigen
mit Auflage und Mahnung u.a. ersucht hat. Dieses ist vorliegend nicht aktenkundig.
Indes lässt der eingereichte undatierte Vertragsentwurf mit der Stiftung E darauf
schliessen, dass das dort in der Präambel und als Anhang 1 angeführte öffentliche
Nachlassinventar beim Pflichtigen bereits vorhanden ist. Was sodann das dem Steuer-
amt übermittelte Formular S-167 betrifft, über dessen Existenz der Pflichtige seit No-
vember 2014 informiert ist, bleibt es diesem überlassen, diesbezüglich ebenfalls den
Willensvollstrecker anzugehen oder beim kantonalen Steueramt Einsicht in die Akten
zu nehmen.
e) Anzumerken bleibt, dass auch ein komplexer und dementsprechend meist
langwieriger Erbschaftsprozess in aller Regel keinen zureichenden Grund darstellt, mit
der Veranlagung der Erben lange zuzuwarten. Dies gilt insbesondere deshalb, weil
15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode kraft Art. 120 Abs. 4 DBG bzw. § 130 Abs. 4
StG die absolute Verjährung eintritt. Soweit die Erben aufgrund eines hängigen
Rechtsstreits über die Erbschaft ganz oder teilweise nicht verfügen können, fallen nach
Art. 166 DBG bzw. § 177 StG Zahlungserleichterungen in Betracht. Ob der Pflichtige
darauf angewiesen ist, kann hier offenbleiben; jedenfalls hat er mit Schreiben vom
15. Oktober 2015 an den Steuerkommissär angeführt, bis zum Steuerjahr 2015 provi-
sorische Steuerrechnungen von rund Fr. 450'000.- bezahlt zu haben.
f) Sollten sich die neu festzusetzenden Steuerfaktoren nach Eintritt der
Rechtskraft in der Folge aufgrund geänderter Erbquote als unrichtig erweisen, ist nach
einer in der Lehre geäusserten Auffassung eine Korrektur im Rahmen eines Revisions-
bzw. Nachsteuerverfahrens angezeigt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 10 N 10
DBG; vgl. Hunziker/Meyer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
DBG, 3. A., 2017, Art. 10 N 6 DBG). Auch das kantonale Steueramt scheint sich dem
anzuschliessen (vgl. E-Mail vom 11. Mai 2016).
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6. a) Nach dem Gesagten sind Beschwerde und Rekurs teilweise gutzuheis-
sen. Die Einspracheentscheide vom 23. September 2016 sind aufzuheben und die
Sache ist im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
b) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in
Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelfüh-
renden Partei, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt wurde (BGr,
28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. August 2014,
VB.2014.00106, E. 2.3). Die Gerichtskosten sind daher der Beschwerdegegnerin/dem
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
c) Dem formell obsiegenden Pflichtigen steht nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem-
ber 1968 (VwVG) bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959 (VRG) eine Parteientschädigung zu. Unter Berücksichtigung
des unbestimmten Streitwerts sowie der zu prüfenden Sach- und Rechtsfragen recht-
fertigt sich für das Beschwerde- und das Rekursverfahren eine Vergütung von (insge-
samt) Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen).
7. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
23. September 2016 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an
das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
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- 21 -
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
23. September 2016 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an
das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
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