zh_steuerrekursgericht · GR.2010.44 · 2007-09-18 · de
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

Grundstückgewinnsteuer (Revision). Interkantonale Doppelbesteuerung. Aufgrund der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten ist der Verlustüberschuss einer ausserkantonal ansässigen Versicherungsgesellschaft mit dem Grundstückgewinn aus der Veräusserung einer im Kanton Zürich gelegenen reinen Kapitalanlageliegenschaft (ohne Betriebsstätte im Kt. ZH) verrechenbar.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2010.44
Entscheid
10. Januar 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B
gegen
C,
Rekursgegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

- 2 -
hat sich ergeben:
A. Die A veräusserte am 3. Oktober 2006 die Liegenschaften … und … in C
an D. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte ihr der Grundsteuerausschuss der
C mit Veranlagungsentscheid vom 18. September 2007, der nach unbenütztem Ablauf
der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwuchs, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.
100‘695.60 bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 329‘800.-.
B. Bei der Veranlagung der kantonalen Gewinnsteuer am ausserkantonalen
Sitz der Pflichtigen ermittelte das Finanzdepartement des Kantons E, Steuerverwal-
tung, Abteilung für juristische Personen, am 17./26. Juni 2009 für die Steuerperiode
2006 einen Gesamtgewinn von Fr. 18‘823‘047.-, der nach Verrechnung mit noch nicht
mit Gewinnen verrechneten Vorjahresverlusten von Fr. 41‘626‘788.- zu einem steuer-
baren Gewinn von Fr. 0.- führte. Den verbleibenden Verlustüberschuss von
Fr. 22‘803‘741.- reduzierte die kantonale Steuerbehörde auf Fr. 22‘370‘230.-, indem sie
Verluste von Fr. 433‘511.- aus der Veräusserung von Grundstücken von den verblei-
benden Verlustüberschüssen in Abzug brachte.
C. Mit Revisionsbegehren vom 21. August 2009 beantragte die Pflichtige dem
Grundsteuerausschuss C, den Grundstückgewinnsteuerentscheid vom 18. September
2007 aufzuheben und die Steuer aufgrund der Veranlagung des Kantons E auf Fr. Null
festzusetzen. Am 22. Juni 2010 wies der Grundsteuerausschuss das Revisionsbegeh-
ren ab. Zur Begründung führte er aus, dass er die Ausweitung der Verlustverrechnung
auf Kapitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmungen für unrichtig halte.
D. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Grundsteuerausschuss am
17. August 2010 ab.
E. Mit Rekurs vom 13. September 2010 beantragte die Pflichtige der Steuer-
rekurskommission, den Einspracheentscheid aufzuheben. Ferner sei die Rekursgegne-
rin anzuweisen, das Revisionsbegehren vom 21. August 2009 gutzuheissen und einen
2 GR.2010.44

- 3 -
neuen Veranlagungsentscheid betreffend die Festsetzung der Grundstückgewinnsteu-
er im Zusammenhang mit der Veräusserung der vorgenannten Liegenschaften zu er-
lassen, in welchem der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. Null festzusetzen und die
zu viel bezahlte Grundstückgewinnsteuer inklusive Verzugs- und Vergütungszinsen
zurückzuerstatten seien. Ferner beantragte sie eine Parteientschädigung.
Die Rekursgegnerin verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum
Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 – 153 des Steuergesetzes in der alten und
neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende,
noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser
Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter
der Geschäftsnummer 2.GR.2010.44 weitergeführt.
2. Gemäss § 155 StG, welche Bestimmung laut § 206 StG auch bei den
Grundsteuern anwendbar ist, können rechtskräftige Entscheide auf Antrag oder von
Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tat-
sachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennen-
de Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt
waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise we-
sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt (lit. b) sowie wenn ein Verbrechen oder ein
Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Darüber hinaus können nach zürcherischer
Rechtsprechung rechtskräftige Entscheide auch gestützt auf das verfassungsrechtliche
Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999; BV) geändert werden, sofern der Entscheid des zweit-
veranlagenden Kantons, mit dem der Pflichtige einverstanden ist, zu einer bundes-
2 GR.2010.44

- 4 -
rechtlich untersagten Doppelbesteuerung führt (VGr, 19. November 1997,
SR.97.00047). Seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG [SR 173.110]) per 1. Januar 2007 muss
dieses ausserordentliche Rechtmittel erst Recht zur Verfügung stehen, um dem Dop-
pelbesteuerungsverbot zum Durchbruch zu verhelfen. Denn im Unterschied zum früher
geltenden Verfahrensrecht können kantonale Entscheide gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d
und Abs. 2 BGG nicht mehr direkt, d.h. ohne wenigstens bezüglich einer kantonalen
Entscheidung den vorgesehenen Instanzenzug durchlaufen zu haben, beim Bundesge-
richt angefochten werden (BGE 133 I 300).
3. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den
übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).
Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts-
vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba-
ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr.
51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf-
wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos-
ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen-
schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der
Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de-
ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet
haben (§ 221 Abs. 2). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Ge-
samtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG).
Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder
eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten)
werden mit der Einkommens- resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, VG zu §§ 216-226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass
Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht
nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können.
2 GR.2010.44

- 5 -
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127
Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist,
nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu
versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund-
eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Be-
steuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die
am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit
dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksich-
tigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. Novem-
ber 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändle-
rin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaften-
kanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) aus-
schliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton verpflichtet, den
Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit
Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I
249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung
von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies
den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privat-
vermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen (BGE 131 I
285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegenschaftenkanton, in
welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegenschaft (ohne Be-
triebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Lie-
genschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3.
November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine bisherige Praxis zur
Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaften-
händlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzinsen von interkan-
tonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verlegen seien. Soweit
der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag
im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüberschuss fortan in erster
Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem
übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese
neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als
möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden
nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegenschaftsbezogenen Aufwen-
dungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kauf-
2 GR.2010.44

- 6 -
mann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftenkanton resultierende Aufwand-
überschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht übern-
ehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftenkanton
erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit laufenden Liegenschaftserträgen oder
einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 221 N 165).
4. a) Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zeigt auf, dass im interkan-
tonalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen und Ausschei-
dungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkantonalen Ver-
hältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des
Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkom-
mens- oder Gewinnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich gel-
tenden monistischen System einer besonderen Grundstückgewinnsteuer unterliegen
(BGE 131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die neue bundesgerichtliche Praxis zur Verlustver-
rechnung im interkantonalen Verhältnis wurde mittlerweile mit Wirkung ab 1. Januar
2006 auch von der Finanzdirektion des Kantons Zürich für alle rechtsanwendenden
Behörden für verbindlich erklärt (vgl. Weisung der Finanzdirektion über die Koordinati-
on von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschät-
zungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen
vom 13. Dezember 2005 inkl. Änderung vom 28. November 2006 [ZStB I Nr. 37/553],
Rz 55 a - f).
Vor diesem Hintergrund, insbesondere unter Berufung auf den vorne erwähn-
ten, ähnlich gelagerten Bundesgerichtsentscheid vom 8. Mai 2006, kann das Anliegen
der Rekursgegnerin, dass der Betriebsverlust bzw. der Verlustüberschuss einer inter-
kantonalen Unternehmung nicht mit Erträgen und/oder Veräusserungsgewinnen, die
aus einer reinen Kapitalanlageliegenschaft dieser Unternehmung (ohne Betriebsstätte
im Liegenschaftenkanton) zu verrechnen sei, nicht geschützt werden. Auch das kanto-
nale Steueramt, dem das Revisionsbegehren zur Überprüfung des Sachverhalts und
zur Stellungnahme vorgängig unterbreitet worden ist, hat sich im vorliegenden Fall für
eine Verlustverrechnung ausgesprochen.
b) Gemäss Veranlagung des Finanzdepartements des Kantons E, Steuerver-
waltung, vom 17./26. Juni 2009 übersteigen die Verlustvorträge aus früheren Jahren
2 GR.2010.44

- 7 -
den im Geschäftsjahr 2006 erzielten Reinertrag um Fr. 22‘803‘741.- bzw. nach Aus-
scheidung des Verlustüberschussanteils von Fr. 433‘511.-, der nach den bundesge-
richtlichen Ausscheidungsregeln von anderen Kantonen zu übernehmen ist und von
der E Steuerverwaltung zu Recht aus den Verlustvorträgen ausgeschieden wurde, um
Fr. 22‘370‘230.-. Somit ist der gesamte steuerbare Gewinn von Fr. 329‘800.- mit dem
Verlustüberschuss zu verrechnen. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und zur
Aufhebung des Einspracheentscheids, soweit er auf die rechtskräftig veranlagte
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 100‘695.60 Bezug nimmt.
5. Nicht einzutreten ist auf das Gesuch, die zu viel bezahlte Grundstückge-
winnsteuer inklusive Verzugs- und Vergütungszinsen gestützt auf § 54 der Verordnung
zum Steuergesetz vom 1. April 1998 zurückzuerstatten. Denn hierbei handelt es sich
um eine Angelegenheit des Steuerbezugs, welche in die Zuständigkeit des Gemeinde-
steueramts – und nicht der kommunalen Grundsteuerbehörde – fällt (§ 210 Abs. 2 StG
in Verbindung mit § 206 und 172 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 20 und
§ 210 N 6, ZStP 2008, 329). Dem Steuerrekursgericht kommt hinsichtlich dieser Mate-
rie keine Entscheidungskompetenz zu. Sollte das Gemeindesteueramt den Rück-
erstattungs- und Verzinsungsanspruch ablehnen, kann dagegen Einsprache beim Ge-
meindesteueramt und gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steu-
eramt erhoben werden (§ 178 Abs. 1 StG).
6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der
Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil weder komplizierte Sachverhal-
te noch – nach bundesgerichtlicher Klärung der Verlustverrechnungsproblematik im
interkantonalen Verhältnis – schwierige Rechtsfragen zu erörtern waren und sich der
im Rekursverfahren betriebene Aufwand im Wesentlichen auf eine Wiederholung der
bereits im früheren Verfahren gemachten Ausführungen beschränkte, ist der Pflichtigen
für das Rekursverfahren eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG
in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997).
2 GR.2010.44

- 8 -
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Auf den Rekurs wird nicht eingetreten, soweit er sich auf die Rückerstattung der zu
viel bezahlten Grundstückgewinnsteuer inklusive Verzugs- und Vergütungszinsen
bezieht;
und erkennt:
1. Im Übrigen wird der Rekurs gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des
Grundsteuerausschusses der C vom 17. August 2010 und der Veranlagungsent-
scheid vom 18. September 2007 werden aufgehoben und die Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 100‘695.60 auf Fr. 0.- herabgesetzt.
[…]
2 GR.2010.44