zh_steuerrekursgericht · GR.2012.49 · 2013-07-23 · de
Handänderungssteuer

Handänderungssteuer.- Vorläufige Einschätzung durch das Grundbuchamt. Definitive Einschätzung durch die kommunale Grundsteuerbehörde. - Wirkung der Veranlagungsverjährung.
Behält sich die Gemeinde im Nachgang an die vorläufige Einschätzung durch das zuständige Grundbuchamt die (definitive) Einschätzung vor und tritt im Anschluss an diesen Vorbehalt mangels hinreichenden Tätigwerdens der nunmehr allein zuständigen kommunalen Grundsteuerbehörde die Veranlagungsverjährung ein, so zeitigt die Veranlagungsverjährung auch bezüglich der im Rahmen der vorläufigen Einschätzung ermittelten Handänderungssteuer Wirkung. Zufolge Eintritts der Veranlagungsverjährung ist vollumfänglich von der Erhebung der Handänderungssteuer abzusehen. Nichteintreten auf Anträge der Parteien betreffend Rückerstattung der bereits bezogenen Handänderungssteuer bzw. Verrechnung, da diese den Steuerbezug betreffen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2012.49
Entscheid
23. Juli 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
Erbe des A,
gestorben am ….,
wohnhaft gewesen in B, nämlich:
C,
Rekurrent,
vertreten durch lic.iur. Silver Borer,
EBD Rechtsanwälte,
Rämistrasse 46, 8001 Zürich,
gegen
Gemeinde D,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für die Grundsteuern,
betreffend
Handänderungssteuer

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hat sich ergeben:
A. 1. A sel. veräusserte im März 2002 sechs an der …..strasse sowie zwei an
der ……strasse in der Gemeinde D gelegene Wiesengrundstücke, mit welchen je ein
Achtel unselbstständiges Miteigentum an der Parzelle Kat.Nr. …., …m2 Wiese an der
…..strasse subjektiv dinglich verbunden war, sowie verschiedene Miteigentumsanteile
an den Grundstücken Kat.Nrn. (…m2 Wiese an der …..strasse) bzw. (…m2 Wiese an
der …..strasse) an verschiedene Erwerber.
2. Anlässlich der öffentlichen Beurkundung der jeweiligen Kaufverträge erhob
das zuständige Grundbuchamt im Rahmen der vorläufigen Einschätzung gemäss
§ 232 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Basis der jeweiligen
Kaufpreise für unüberbautes Bauland Handänderungssteuern im Gesamtbetrag von
Fr. 23'742.50. Hiervon entfiel der hälftige Anteil von Fr. 11'871.25 auf A sel. als Ve-
räusserer sämtlicher Parzellen. Dieser Betrag wurde durch das zuständige Grund-
buchamt bezogen.
3. Mit Schreiben vom 16. April 2002 teilte die Kommission für Grundsteuern
der Gemeinde D den Vertragsparteien der vorstehend genannten Landkäufe mit, dass
sie sich die (definitive) Einschätzung gemäss § 232 Abs. 3 StG vorbehalte.
4. Mit Entscheid vom 17. April 2012 beliess die Kommission für Grundsteuern
der Gemeinde D den durch A sel. bzw. durch seinen einzigen Erben C (nachfolgend:
der Pflichtige) zu tragenden hälftigen Anteil bei Fr. 11'871.25 entsprechend der vorläu-
figen Einschätzung des Grundbuchamts. Auf die Nacherhebung einer Handänderungs-
steuer auf die jeweiligen Werkpreise im Sinn der sogenannten Zusammenrechnungs-
praxis verzichtete die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D. Sie begründete
dies sinngemäss damit, dass eine solche Nacherhebung aufgrund der Einrede der (Ve-
ranlagungs-)Verjährung schwierig durchsetzbar sei. Die Rückleistung der durch das
Grundbuchamt bezogenen Handänderungssteuer von Fr. 11'871.25 verweigerte sie
unter Hinweis auf Art. 120 Abs. 3 OR.
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B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 15. Mai 2012, in welcher der
Pflichtige die Feststellung der fehlenden Rechtskraft der Handänderungssteuerein-
schätzung sowie die Rückerstattung des beim Grundbuchamt hinterlegten Betrags
samt Zins zufolge Eintritts der Veranlagungsverjährung gemäss § 215 StG beantragen
liess), wies die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D am 19. Juni 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 13. Juli 2012 liess der Pflichtige seine bisherigen Anträge
erneuern und zusätzlich die Festsetzung der Handänderungssteuern auf Fr. 0.- bean-
tragen. Ein Antrag auf Zusprechung einer Parteientschädigung fehlte. In seiner Be-
gründung wies der Pflichtige darauf hin, dass die Grundsteuerbehörde der Gemeinde
D in der Periode zwischen der Mitteilung des Einschätzungsvorbehalts vom 16. April
2002 und dem Einschätzungsentscheid vom 19. April 2012 betreffend Handände-
rungssteuern untätig geblieben sei, weshalb die Veranlagungsverjährung gemäss
§ 215 i.V.m. § 130 Abs. 1 StG längst eingetreten sei. Die Veranlagungsverjährung ste-
he dabei nicht nur der Einschätzung der Handänderungssteuer auf einem allfälligen
Werkpreisanteil, sondern der Einschätzung der Handänderungssteuer insgesamt ent-
gegen. Die Grundsteuerbehörde der Gemeinde D könne mangels rechtskräftiger Ein-
schätzung auch keine Verrechnung der verjährten Handänderungssteuerforderung mit
dem Rückforderungsanspruch des Pflichtigen erklären, da die Steuerforderung nie
fällig gewesen sei und sich die beiden Forderungen daher zu keinem Zeitpunkt verre-
chenbar gegenüber gestanden hätten. Selbst bei Fälligkeit der Handänderungssteuer-
forderung vor Eintritt der Verjährung schliesse die jüngere Lehre die Möglichkeit der
Verrechnung durch das Gemeinwesen aus. Zudem stünde auch Art. 125 Ziff. 1 OR der
Verrechnung durch das Gemeinwesen entgegen, da Verpflichtungen zur Rückgabe
oder zum Ersatz hinterlegter Sachen nicht wider den Willen des Gläubigers durch Ver-
rechnung getilgt werden könnten.
Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D schloss in ihrer Rekurs-
antwort vom 23. August 2012 unter Verweis auf die Erwägungen des Einspracheent-
scheids auf Abweisung des Rechtsmittels.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten.
Die Sache ist deshalb trotz des Streitwerts von weniger als Fr. 20'000.- vom Steuerre-
kursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden (§ 114 Abs. 3 StG).
2. Vorab ist festzustellen, dass dem Pflichtigen gegen die definitive Einschät-
zung der Handänderungssteuer bzw. letztlich gegen den diesbezüglichen Einsprache-
entscheid der zuständigen kommunalen Grundsteuerbehörde auch dann das uneinge-
schränkte Rekursrecht zusteht, wenn er gegen die vorläufige Einschätzung durch das
Grundbuchamt keine Einsprache erhoben hat (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar
zum harmonisiertem Zürcher Steuergesetz, 1999, § 232 N 12).
3. Zwischen den Parteien ist primär streitig, welche Wirkung der Eintritt der
Veranlagungsverjährung gemäss § 215 Abs. 1 StG im Verfahren der Einschätzung der
Handänderungssteuer zeitigt. Diese Rechtsfrage ist – nach der Prüfung des tatsächli-
chen Eintritts der Veranlagungsverjährung – an erster Stelle zu klären.
a) aa) Gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG verjährt das Recht, Grundsteuern zu
veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung stattfand.
Die Gründe, welche bei der Veranlagungsverjährung zum Stillstand oder zur Unterbre-
chung der Verjährungsfristen führen, sind kraft Verweises in § 215 Abs. 2 StG in § 130
Abs. 2 und 3 StG geregelt.
bb) § 130 Abs. 3 lit. a StG sieht vor, dass die Veranlagungsverjährung durch
jede auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshand-
lung, die einem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht wird, unterbrochen wird und
damit neu zu laufen beginnt.
cc) In den Akten finden sich keine Hinweise, dass die Kommission für Grund-
steuern der Gemeinde D nach den Mitteilungen des Einschätzungsvorbehalts vom
16. April 2002 bis zum Einschätzungsentscheid vom 19. April 2012 Amtshandlungen,
welche spezifisch auf die Feststellung oder Geltendmachung der Handänderungssteu-
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erforderung gerichtet gewesen wären, vorgenommen hat. Die Frage, ob in der vorlie-
genden Konstellation, in welcher bei der Ermittlung der Handänderungssteuer die Zu-
sammenrechnung der jeweiligen Landkaufpreise mit den jeweiligen Werkpreisen zur
Diskussion stand, auch die Mahnungen zur Einreichung der Grundstückgewinnsteuer-
erklärung(en) samt Werkverträge als Amtshandlungen auch auf Feststellung oder Gel-
tendmachung der Handänderungssteuerforderung gewertet werden könnten, kann
offenbleiben Das Steuerrekursgericht hat in den rechtskräftig erledigten parallelen Re-
kursverfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer festgestellt, dass die fünfjährige
relative Frist für den Eintritt der Veranlagungsverjährung nur einmal Ende Juli/Anfang
August 2005 unterbrochen worden und daher die Veranlagungsverjährung Ende Ju-
li/Anfang August 2010 eingetreten ist (StRG, 20. November 2012, 2 GR.2012.27 - 34,
E. 4).
dd) In einem ersten Schritt ist daher festzustellen, dass vorliegend die fünfjäh-
rige relative Veranlagungsverjährungsfrist am 1. Januar 2003 zu laufen begonnen und
frühestens am 31. Dezember 2008, spätestens aber Ende Juli/Anfang August 2010,
geendet hat. Im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheids der Kommission für Grund-
steuern der Gemeinde D betreffend Handänderungssteuer vom 19. April 2012 war die
Veranlagungsverjährung folglich bereits eingetreten.
b) Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D hat dem Eintritt der
Veranlagungsverjährung dahingehend Rechnung getragen, als sie von der Zusammen-
rechnung von Landpreis und Werkpreis als Bemessungsgrundlage für die Handände-
rungssteuer abgesehen und lediglich die grundbuchamtliche Steuerbemessung auf-
grund des blossen Landpreises aus dem Jahr 2002 bestätigt hat. Eine Wirkung der
Veranlagungsverjährung auch auf die vorläufige Einschätzung durch das Grundbuch-
amt verneint sie. Der Pflichtige hingegen verficht, dass sich die Veranlagungsverjäh-
rung auch auf die vorläufigen Einschätzungen des Grundbuchamts auswirken müsse,
da diese zufolge der Einschätzungsvorbehalte der zuständigen Gemeindebehörde
niemals in Rechtskraft erwachsen seien.
aa) Das in § 232 Abs. 1 und 3 StG geregelte Einschätzungsverfahren für die
Handänderungssteuer bezüglich Handänderungen, welche im Grundbuch zur Eintra-
gung gelangen, unterscheidet sich als amtliches Veranlagungsverfahren insofern vom
gemischten Veranlagungsverfahren bei der ordentlichen Einschätzung der Staats- und
Gemeindesteuern, als das als Einschätzungsbehörde agierende Grundbuchamt bereits
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anlässlich der Anmeldung von sich aus eine vorläufige Einschätzung der Handände-
rungssteuer vornimmt, ohne dass es einer hinsichtlich der Steuerermittlung spezifi-
schen selbstständigen Mitwirkung der steuerpflichtigen Person bedürfte (vgl. allgemein
zum amtlichen Verfahren: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, Vorbemerkungen zu §§ 132 - 142 N 8). Die vom Grund-
buchamt vorzunehmende vorläufige Einschätzung ist dabei insofern stark formalisiert,
als es keinen Raum für ein kontradiktorisches Verfahren bzw. ein Beweisverfahren
lässt. Vielmehr muss das Grundbuchamt jeden eintragungspflichtigen Vorgang – so
insbesondere wie vorliegend jede zivilrechtliche Handänderung an einem Grundstück –
zum Anlass nehmen, sofort die Handänderungssteuer aufgrund des zwischen den
Kaufparteien vereinbarten und beurkundeten Kaufpreises für das Grundstück bzw. des
Entgelts für Belastungen mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-
rechtlichen Eigentumsbeschränkungen zu erheben und zu beziehen. Dies gilt jeden-
falls dann, wenn – wie vorliegend – in diesem Zeitpunkt eine Berufung auf Steuerbe-
freiungsgründe gemäss § 229 StG fehlt (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts vom
20. November 1970 zu §§ 183 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951, SR 47/1970).
Diese dem Grundbuchamt übertragene (vorläufige) Einschätzungskompetenz
entspricht dem Wesen der Handänderungssteuer als grundsätzlich schlicht aufgrund
des beurkundeten Kaufpreises/Entgelts zu erhebenden Rechtsverkehrssteuer. Mit der
grundbuchamtlichen (vorläufigen) Einschätzung wird gewissermassen der einzig durch
den beurkundeten Kaufpreis/Entgelt definierte Sockel der Handänderungssteuer in
einem einfachen Verfahren festgesetzt. Die mangels fristgerechter Intervention des
Steuerpflichtigen (Einsprache gemäss § 232 Abs. 2 StG) bzw. der Gemeinde (Ein-
schätzungsvorbehalt gemäss § 232 Abs. 3 StG) eintretende Rechtskraft der Handän-
derungssteuereinschätzung dient einer raschen und effizienten definitiven Steuererhe-
bung bei den Grundbuchämtern als Quelle des einschlägigen Rechtsverkehrs.
bb) Behält sich die Gemeinde indes gemäss § 232 Abs. 3 StG die (definitive)
Einschätzung der Handänderungssteuer vor, haben die zuständigen Gemeindebehör-
den ein ordentliches Einschätzungsverfahren gemäss §§ 209 ff. StG vorzubereiten
bzw. durchzuführen. Die Mitteilung des Einschätzungsvorbehalts gegenüber dem
Steuerpflichtigen bewirkt einen vollständigen Übergang der Einschätzungs- und Ent-
scheidkompetenz an die Gemeinde (sog. Devolutiveffekt). Die Gemeinde ist daher
gehalten, das definitive Einschätzungsverfahren gemäss § 232 Abs. 3 StG noch vor
Ablauf der Veranlagungsverjährungsfristen gemäss § 215 Abs. 2 StG i.V.m. § 130
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Abs. 2 und 3 StG durch einen die vorläufige Einschätzung des Grundbuchamt entwe-
der bestätigenden oder aber davon nach unten (z.B. beim Vorliegen von Steuerbefrei-
ungsgründen) oder oben (z.B. bei der Zusammenrechnung von Landpreis und Werk-
lohn als Basis für die Festsetzung der Handänderungssteuer) abweichenden eigenen
Entscheid abzuschliessen.
Unterlässt sie dies, kann sich die Gemeinde aufgrund des Devolutiveffekts
nicht mehr darauf berufen, dass der durch den beurkundeten Kaufpreis/Entgelt defi-
nierte Sockel der Handänderungssteuer, welcher in einem einfachen amtlichen Verfah-
ren durch das Grundbuchamt festgesetzt worden ist, von der einredeweise geltend
gemachten Veranlagungsverjährung nicht betroffen sei. Die Säumnis der Gemeinde
kann in dieser Konstellation mit anderen Worten nicht die Rechtskraft der vorläufigen
Einschätzung des Grundbuchamts zur Folge haben.
c) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Veranlagungsverjährung be-
reits im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheids der Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde D betreffend Handänderungssteuer vom 19. April 2012 eingetreten war und
die Veranlagungsverjährung vollumfänglich – d.h. auch bezüglich der vorläufigen Ein-
schätzung der Handänderungssteuer durch das Grundbuchamt – Wirkung zeitigt. Der
Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 19. Juni
2012 ist daher in Gutheissung der diesbezüglichen sinngemässen Anträge des Pflichti-
gen aufzuheben und es ist festzustellen, dass zufolge Eintritts der Veranlagungsverjäh-
rung keine Handänderungssteuer geschuldet ist.
4. Der Pflichtige lässt die Rückerstattung der anlässlich der vorläufigen Ein-
schätzung bezogenen Handänderungssteuer im Umfang von Fr. 11'871.25 beantra-
gen, während die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D Verrechnungsgründe
geltend macht. Auf beide Anträge kann im Rahmen des vorliegenden Rekursverfah-
rens nicht eingetreten werden, da beide Fragestellungen den Bezug der Steuerforde-
rung betreffen. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D wird nach der allfäl-
ligen Rechtskraft des vorliegenden Entscheids diese Fragen im Rahmen eines
Bezugsentscheids zu beantworten haben, wobei dem Pflichtigen der spezifische
Rechtsmittelweg hiergegen offenstehen würde.
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5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses, soweit darauf
eingetreten werden kann. Der Einspracheentscheid ist ersatzlos aufzuheben. Bei die-
sem Prozessausgang, in welchem der Pflichtige beinahe vollständig mit seinen Begeh-
ren durchdringt, sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist mangels eines entsprechenden Antrags des
Pflichtigen nicht zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 3. A., §
152 N 9 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheent-
scheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 19. Juni 2012 wird
aufgehoben. Es wird festgestellt, dass der Rekurrent aufgrund des Eintritts der
Veranlagungsverjährung keine Handänderungssteuer schuldet.
[…]
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