zh_steuerrekursgericht · DB.2014.21 · 2013-03-04 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Unternutzungsabzug. Nach den Feststellungen am Augenschein präsentierte sich der streitbetroffene Raum als genutzt. Auch die übrigen Räumlichkeiten der rund 140 m² grossen Wohnung mit sechs Räumen (gemäss Weisung Unternutzung) wurden durch das pflichtige Ehepaar bewohnt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2014.21
2 ST.2014.27
Entscheid
23. April 2014
Mitwirkend:
Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung
2011 mit Bezug auf die ihnen gehörende Liegenschaft …strasse 171, D, Mietzins-
einnahmen für eine vermietete Wohnung sowie (Brutto-)Eigenmietwerte für drei weitere
Stockwerkeigentumseinheiten von (Fr. 34'700.- + Fr. 9'200.- + Fr. 1'900.- =)
Fr. 45'800.-. Von diesem Betrag zogen sie einen Unternutzungsabzug von (Fr. 45'800.-
x 2/9 =) Fr. 10'178.- ab.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 4. März 2013
lehnte der Steuerkommissär den Unternutzungsabzug ab und setzte das steuerbare
Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 362'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 363'400.-
(Staats- und Gemeindesteuern) fest; das steuerbare Vermögen belief sich auf
Fr. 3'228'000.-.
B. Die von den Pflichtigen gegen die Ablehnung des Unternutzungsabzugs
erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 6. Januar 2014 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 4. Februar 2014 liessen die Pflichtigen
dem Steuerrekursgericht beantragen, die Einsprachentscheide seien aufzuheben und
das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 345'989.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 355'689.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Ausserdem verlangten sie
eine Parteientschädigung.
Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 18. Februar 2014 schloss das kan-
tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
D. Am 14. April 2014 führten der Einzelrichter und die Gerichtsschreiberin mit
den Parteien einen Augenschein im Erdgeschoss der Liegenschaft …strasse 171
durch.
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Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids, die Parteivorbringen und die
Feststellungen am Augenschein wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Erwä-
gungen zurückgekommen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der
Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen auf-
grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch
zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b). Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnitt-
lich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften
oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beach-
tung näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der
Eigenmietwerte vorgesehen werden (Abs. 2). Inhaltlich die gleiche Regelung statuiert
Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990 (DBG) i.V.m. Abs. 2 derselben Vorschrift. Der nach zürcherischem Recht
ermittelte Eigenmietwert ist auch für die direkte Bundessteuer massgebend (vgl. EStV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigen-
mietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode
2007 vom 21. Februar 2008).
b) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am
12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-
schaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung
2009) erlassen (ZStB I Nr. 15/502). Laut Rz. 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert
ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamili-
enhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses sei-
ner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt
oder wenn ein Härtefall vorliegt. Dabei werden nur die räumlichen, nicht aber die zeitli-
chen Verhältnisse berücksichtigt; die zeitliche Unternutzung bei Zweit- oder Ferien-
wohnungen berechtigt nicht zum Abzug (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
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zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 21 N 88, auch zum Folgenden). Die Unter-
nutzung setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen
sie nur gelegentlich, etwa als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt
keine Unternutzung vor (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., 1983, § 20 N 21c). Eine solche wird in der Regel
von vornherein abgelehnt, wenn eine Person in mittleren bis guten wirtschaftlichen
Verhältnissen wenigstens vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs
Zimmer bewohnen, wobei über 30 m2 grosse Räume als zwei Zimmer gelten (StRK I,
6. Mai 1999, 1.ST.1995.148, E. 6b). Für Nebenräume sind bei Einfamilienhäusern zwei
Zimmer bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs zu berücksichtigen (BGr,
1. Juli 2005, 2P.302/2004).
c) Eine ähnliche Bestimmung über die Unternutzung enthält Art. 21 Abs. 2
DBG, wonach die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüb-
lichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten
Liegenschaft erfolgt. Dabei ist der Gesetzgeber dem – grundsätzlich richtigen – dog-
matischen Prinzip gefolgt, dass nur Nutzung zu Einkommen führen kann, die auch
wirklich vorliegt (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 21 Nr. 27 DBG, auch zum Folgenden; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 86 f.). Zu grosse
Nutzungsmöglichkeiten, die objektiv zwar vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnis-
se der steuerpflichtigen Person aber gar nicht wahrgenommen werden, sind nicht in die
kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen. Darunter fallen beispielsweise Fälle, in de-
nen selbstgenutzte Häuser aufgrund der Entwicklung in der Familie des Steuerpflichti-
gen übergrosse Räume umfassen, welche die Bedürfnisse der Bewohner übersteigen.
Die Gewährung eines Unternutzugsabzugs führt in der Praxis zu Abgrenzungsschwie-
rigkeiten. Gästezimmer, Arbeitszimmer, Bastelräume, Abstellflächen und Ähnliches
gelten nach wie vor als vom Steuerpflichtigen beansprucht (Zwahlen, Art. 21 N 28
DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 100 f. DBG). Somit hat der Steuer-
pflichtige nachzuweisen, inwieweit er einzelne Raumeinheiten nicht mehr nutzt. Im In-
teresse einer gleichmässigen Anwendung von Art. 21 Abs. 2 DBG hat die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung am 7. Juli 1994 ein Rundschreiben an die kantonale
Verwaltung erlassen (im Folgenden: Rundschreiben).
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d) In Anwendung der genannten Vorschriften hat die Finanzdirektion am
21. Juni 1999 die Weisung betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächli-
cher Unternutzung erlassen (Weisung Unternutzung; ZStB I Nr. 15/700). Die Voraus-
setzungen für einen Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung werden wie folgt um-
schrieben:
Rz. 4: Ein Abzug wegen tatsächlicher Unternutzung setzt voraus, dass einzel-
ne Räume tatsächlich nicht genutzt werden.
Rz. 5: Eine nur weniger intensive Nutzung berechtigt nicht zu einem Ein-
schlag. Werden Räume – wenn auch nur gelegentlich – zum Beispiel als Gäs-
tezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung
vor. Wie bei einem wenig genutzten Ferienhaus ist in solchen Fällen der un-
gekürzte Mietwert steuerbar.
Rz. 6: Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten
Räumen entfernt worden sind. Räume, in denen die vorhandenen Möbel – im
Sinne einer Einlagerung – stehen gelassen werden, gelten, wenn keine an-
derweitige Nutzung besteht, als ungenutzt.
Unter dem Titel "Grundsätze der Beweiswürdigung" bestimmt Rz. 15, dass auf-
grund einer objektiven Würdigung der massgebenden Verhältnisse zu entscheiden sei,
ob eine behauptete tatsächliche Unternutzung glaubhaft sei oder nicht. Bei Verkleine-
rung des Haushalts dehne sich der Wohnbedarf der verbliebenen Personen oft auf die
frei gewordenen Räume aus (Rz. 17; ebenso Rundschreiben lit. c). Indessen erscheine
eine Unternutzung nach der Lebenserfahrung dann als glaubhaft, wenn ein Einfamili-
enhaus oder eine Wohnung mit fünf oder mehr Zimmern nur von einer Person bewohnt
werde und Anhaltspunkte für einen überdurchschnittlich hohen Wohnbedarf fehlten
(Rz. 18). Schliesslich besteht "in der Regel" auch dann kein Anlass für einen Ein-
schlag, "wenn der Steuerpflichtige die selbstgenutzte Liegenschaft käuflich erworben
und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben" (Rz. 20).
2. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass sich die
Pflichtigen im gleichen Haus zwei Stockwerkeigentumseinheiten zur Verfügung hielten.
Ein Unternutzungsabzug falle ausser Betracht, wenn gleichzeitig eine zweite Wohnung
benötigt werde.
Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringen die Pflichtigen vor, dass
der Unternutzungsabzug nur noch für die selbst genutzte Wohnung geltend gemacht
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werde und nicht mehr für die gelegentlich als Gästewohnung genutzte Einliegerwoh-
nung sowie die Garage. Die Pflichtigen nutzten zwei von acht Räumen wegen ihres
altershalber verminderten Wohnbedürfnisses nicht mehr. Angesichts der Grösse der
Wohnung spielten die wirtschaftlichen Verhältnisse der Pflichtigen keine Rolle. Entge-
gen der Auffassung des kantonalen Steueramts tue die Einliegerwohnung für die Frage
der Unternutzung der Familienwohnung nichts zur Sache.
b) Mit den Pflichtigen ist davon auszugehen, dass die von ihnen als Gäste-
zimmer verwendete Einliegerwohnung dem beantragten Unternutzungsabzug grund-
sätzlich nicht im Wege steht. Denn in Anbetracht der unterschiedlichen Zweckbestim-
mung kann es durchaus Sinn machen, dass sich ein Pflichtiger – etwa für Gäste oder
eine Haushalthilfe – eine Wohnung zur Verfügung hält und gleichzeitig die von ihm
selbst benutzte nur noch in vermindertem Umfang bewohnt. Der im Grundrissplan als
"Wohnzimmer" und "Wohndiele" bezeichnete Raum von insgesamt 66.5 m² wird un-
bestrittenermassen bewohnt. Dasselbe gilt für das Schlafzimmer (22 m²), das zu einem
Büro mit Bibliothek umgewandelte Kinderzimmer (15.5 m²) sowie die Küche, das Bad
und das WC (insgesamt 17 m²). Die Unternutzung wird für die im Plan als Arbeitszim-
mer (8 m²) und Kinderzimmer (10.5 m²) bezeichneten Räume geltend gemacht. Nach
den Feststellungen am Augenschein sind die beiden letztgenannten Räume verbunden
worden; von einer Trennwand war nichts zu sehen. Anzumerken bleibt in diesem Zu-
sammenhang, dass ein Wohn-, Schlaf- oder Arbeitszwecken dienender Raum von le-
diglich 8 m² die in § 303 Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. Septem-
ber 1975 statuierte Mindestgrösse von 10 m² unterschreitet und wegen seiner
Baurechtswidrigkeit nicht als separater Raum berücksichtigt werden dürfte. Wie die
Gerichtsdelegation am Lokaltermin festgestellt hat, macht dieser Raum keineswegs
einen unbenutzten Eindruck. Vielmehr befinden sich dort ein Schreibtisch mit zahlrei-
chen Schriftstücken und weiteren Gegenständen, ein Kleiderschrank, ein mobiler Klei-
derständer samt Kleidungsstücken, ein – am Augenschein als Ablagefläche dienendes
– Bett sowie ein Hometrainer. Auch hinsichtlich des baulichen Zustands und Unterhalts
wirkt der Raum offensichtlich als bewohnt. Schliesslich sprechen die Lage der beiden
Zimmer mit dem attraktiven Ausblick auf die D sowie die aufgrund der Südwest-
Ausrichtung optimale Besonnung aller Erfahrung nach für eine Nutzung dieses Raums.
Die Pflichtigen machen nicht geltend, dass sich die Feststellungen am Augenschein
von jenen in der massgebenden Steuerperiode 2011 unterschieden hätten. Wenn sie
ihr hohes Alter als Grund für das abnehmende Wohnbedürfnis anführen, so bean-
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spruchten sie im Jahr 2011 jedenfalls nicht weniger Wohnraum als heute. Mit einer
Gesamtfläche von rund 140 m² weist die Wohnung zwar eine stattliche Grösse auf, ist
aber trotzdem noch kleiner als die meisten Einfamilienhäuser. Hinzu kommt, dass alle
Räume im gleichen Geschoss liegen und über das zentrale Wohnzimmer erschlossen
sind. Die beantragte Unternutzung fällt nach dem Gesagten schon aufgrund der tat-
sächlichen Verhältnisse ausser Betracht.
Anzumerken bleibt, dass entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht von
acht Räumen ausgegangen werden kann. Wie gesagt handelt es sich beim sog. Ar-
beitszimmer von 8 m² und dem Kinderzimmer von 10.5 m² tatsächlich um einen einzi-
gen Raum. Ferner werden die Nebenräume (Küche, Bad, WC) bei Stockwerkeigentum
in der Regel nur als ein Raum und nicht als deren zwei gezählt (Rz. 11 Weisung Un-
ternutzung). Von dieser Regel abzuweichen, besteht angesichts einer Gesamtfläche
dieser Nebenräume von 17 m² kein Anlass. Mithin umfasst die streitbetroffene Woh-
nung sechs Zimmer im Sinne der Weisung Unternutzung, was nach deren Ziffer 19 bei
in zumindest mittleren finanziellen Verhältnissen lebenden Pflichtigen nicht den
Schluss auf eine Unternutzung rechtfertigt.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
3. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihnen eine Parteientschädigung
versagt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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