zh_steuerrekursgericht · DB.2024.115 · 2025-01-28 · de
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

Nichteintreten mangels Begründung. Ermessenseinschätzung wegen unerklärter Vermögensvermehrung. Trotz Auflage und Mahnung im Einspracheverfahren war für die Behörde nicht nachvollziehbar, wie die Pflichtigen mit ihren Einkünften sowohl ihren Lebensaufwand finanziert als auch ihr Vermögen vermehrt haben. Die Ermessensveranlagung erging damit zu Recht. Beschwerde und Rekurs lag die als Beweismittel genannte Steuererklärung des Vorjahrs nicht bei. Auch konnten die Pflichtigen nicht nachweisen, dass sie bereits im Einspracheverfahren ins Recht gelegt worden war. Eine sachbezogene Begründung liegt damit nicht vor, auch fehlte ein wesentliches Beweismittel, weshalb die Eintretensvoraussetzungen für die materielle Beurteilung einer Ermessenseinschätzung nicht erfüllt waren. Es ist in diesem Fall keine Nachfrist anzusetzen, da sich die Beschwerde/der Rekurs gegen eine Ermessenstaxation richtet.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2024.115
2 ST.2024.147
Beschluss
28. Januar 2025
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Marc Gerber, Steuerrichter
Christian Griesser und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) heirateten im Lauf des Jahrs 2021 und
sind deshalb kraft Art. 42 Abs. 1 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 52 Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für die ganze Steuerperiode 2021 gemeinsam
zu veranlagen. Trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 8. De-
zember 2022 reichten die Pflichtigen für diese Steuerperiode keine Steuererklärung ein.
Das kantonale Steueramt veranlagte sie deshalb mit Verfügung vom 19. Septem-
ber 2023 für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2021, in Anwendung von Art. 130
Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 95'000.-. Die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode
2021, erfolgte gleichentags ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. § 139
Abs. 2 StG mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 95'000.- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 0.-.
B.1. Die Pflichtigen erhoben am 18. Mai 2022 unter Beilage der Steuererklärung
2021 Einsprache. Der Steuerkommissär verglich in der Folge das darin deklarierte Ver-
mögen von Fr. 248'743.- mit dem Stand des Vermögens der Pflichtigen per Ende 2020.
Der Pflichtige hatte im Vorjahr keine Steuererklärung und keine Unterlagen eingereicht
und war nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-
eingeschätzt worden. Das steuerbare Vermögen der Pflichtigen hatte sich per Ende
2020 ebenfalls auf Fr. 0.- belaufen. Der Steuerkommissär konnte sich die Vermögens-
zunahme pro 2021 mit Blick auf das deklarierte steuerbare Einkommen von Fr. 157'394.-
nicht erklären, zumal die Pflichtigen daneben ja noch für den eigenen Lebensunterhalt
(Miete, Telefonrechnungen, Nahrungsmittel, Freizeit. etc.) aufkommen mussten. Er for-
derte die Pflichtigen deshalb mit uneingeschrieben verschickter Auflage vom 14. Dezem-
ber 2023 u.a. auf darzulegen, wie die Erhöhung des Vermögens zustandegekommen
war. Zudem sollten sie das beigelegte Blatt zur Berechnung des Lebensaufwands aus-
gefüllt zurückschicken. Die Vertreterin der Pflichtigen reagierte darauf nicht, weshalb die
Auflage am 3. Januar 2024 noch einmal (eingeschrieben) wiederholt wurde. Der Steu-
erkommissär ergänzte die zuvor ergangene Auflage mit dem Hinweis, dass die im
Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren nach pflichtgemässem Ermessen ergan-
gene Schätzung des steuerbaren Einkommens unter Umständen erhöht werden müsste
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(Anzeige der reformatio in peius). Nachdem erneut keine Erklärung und keine Unterla-
gen eingingen, erliess die Steuerbehörde am 27. Februar 2024 die Mahnung mit dem
gleichen Wortlaut. Den Pflichtigen wurde dabei Frist bis 18. März 2024 angesetzt, um
ihren Verfahrenspflichten vollständig nachzukommen.
2. Mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2024 nahm der Steuerkommissär auf
grund der ungeklärten Vermögensvermehrung androhungsgemäss eine neue (globale)
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Er schätzte dabei die Vermögensver-
mehrung zusammen mit den Lebenshaltungskosten auf Fr. 300'000.-. Das steuerbare
Einkommen (direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern) setzte er dem-
entsprechend auf Fr. 300'000.- fest. Das steuerbare Vermögen (Staats- und Gemeinde-
steuern) betrug deklarationsgemäss neu Fr. 248'000.-. Weil sich die Einsprache gegen
eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen gerichtet hatte
und die Pflichtigen überdies an der Untersuchung im Einspracheverfahren nicht mitge-
wirkt hatten, auferlegte der Steuerkommissär ihnen im Verfahren betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern Kosten von Fr. 420.-.
C. Die Vertreterin der Pflichtigen erhob mit Eingabe vom 28. Juni 2024 (Post-
stempel 2. Juli 2024) Beschwerde und Rekurs mit dem Antrag, die Pflichtigen seien ge-
mäss Selbstdeklaration zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Die Kostenauflage im Ein-
spracheverfahren (Staats- und Gemeindesteuern) sei aufzuheben. Die Kosten des
Beschwerde- und Rekursverfahrens seien schliesslich dem kantonalen Steueramt auf-
zuerlegen, und es sei den Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die Ver-
treterin behauptete, sie habe nach Erhalt der Auflage vom 3. Januar 2024 die detaillier-
ten Unterlagen und Erklärungen betreffend die festgestellte Vermögensvermehrung
zusammengetragen bzw. zusammengestellt (u.a. auch die Steuererklärung 2020 des
Pflichtigen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 62'412.-). Nach Entgegennahme
der Mahnung vom 27. Februar 2024 habe sie ihre Stellungnahme fristgerecht am 5. März
2024 mit eingeschriebener Briefpost übermittelt. Zum Beweis reichte die Pflichtige einen
Internet-Ausdruck eines Zustellnachweises der schweizerischen Post über ein Paket
"PostPac Economy" mit der Sendungsnummer … (Aufgabedatum 6. März 2024; Zustell-
datum 7. März 2024) ein. Weder Empfänger noch Absender gingen aus dem eingereich-
ten Dokument hervor. Ebensowenig reichte die Pflichtige den Inhalt der Sendung nach.
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Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort 17. Ju-
li 2024 auf Abweisung des Rechtsmittels, soweit darauf einzutreten sei. Den Erhalt der
von der Vertreterin der Pflichtigen erwähnten Sendung vom 5. März 2024 stellte die
Steuerbehörde in Abrede.
Mit Verfügung vom 6. August 2024 ordnete die Abteilungspräsidentin a.i. einen
zweiten Schriftenwechsel an. Die Pflichtigen reagierten darauf nicht.
Eine Recherche auf der Internet-Seite der Schweizerischen Post ergab als Ver-
sandart der am 6. März 2024 [nicht am 5. März], 17.36 Uhr, auf der Poststelle D aufge-
gebenen uneingeschriebenen Sendung "PostPac Economy". Ein Absender war nicht
aufgeführt, ebensowenig wie ein Adressat.
Der im Verfahren als Referent eingesetzte Steuerrichter erkundigte sich darauf-
hin telefonisch bei der Schweizerischen Post nach dem Absender und dem Adressaten
der Sendung mit der Sendungsnummer …. Die Kundenberaterin der Post erklärte mit
E-Mail vom ... Oktober 2024, die exakte Adresse [wie sie auf der Sendung aufgeführt
worden sei] könne nicht mehr eruiert werden, doch stehe deren Übergabe an die Staats-
kanzlei des Kantons Zürich am 7. März 2024 fest. Zum Absender machte die Kunden-
beraterin keine Angaben. Die Staatskanzlei nimmt zentral Sendungen entgegen, die an
die kantonale Verwaltung adressiert sind, darunter auch Eingaben an das kantonale
Steueramt.
Der Referent forderte daraufhin das kantonale Steueramt mit Verfügung vom
8. Oktober 2024 auf mitzuteilen, welche steuerpflichtige Person der Inhalt der erwähnten
Sendung (bzw. des Pakets) betraf, und welche Vorkehrungen das kantonale Steueramt
getroffen habe, um den Empfang von Sendungen ordnungsgemäss zu dokumentieren
und die Weiterleitung an den zuständigen Steuerkommissär bzw. die zuständige Steu-
erkommissärin zu gewährleisten.
Das kantonale Steueramt nahm dazu am 22. Oktober 2024 Stellung. Die Zu-
stellung der Post seitens der Staatskanzlei erfolgt demnach zweimal täglich. Nach Ein-
treffen der Lieferung wird die Post manuell nach Abteilung, Team und oder Empfänger
(Mitarbeitenden) triagiert. Anschliessend startet die interne Verteilung, welche ebenfalls
zweimal am Tag erfolgt. Der Inhalt der Sendungen wird von den Mitarbeitenden der Ab-
teilung Services nicht kontrolliert. Es erfolgt lediglich eine Überprüfung des Inhalts, wenn
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aufgrund der Anschrift die Zustellung keinem Empfänger, keiner Abteilung oder keinem
Team zugeordnet werden kann. Bei eingeschriebenen Sendungen findet der gleiche
Prozess Anwendung. Jedoch wird in diesen Fällen zusätzlich, zwecks Nachverfolgung,
die Sendung in einer Excel-Liste erfasst. Eingeschriebene Sendungen, welche eine ge-
naue Adressierung aufweisen, werden nicht in die Liste aufgenommen. Die Post kann
auf Anfrage bei sämtlichen eingeschriebenen Sendungen im Bedarfsfall ein Bild liefern.
Infolge der hohen Anzahl Sendungen, welche das kantonale Steueramt jährlich errei-
chen (rund Fr. 450'000 pro Jahr) ist eine Protokollierung der eingehenden normalen
(nicht eingeschriebenen) Post nicht möglich. Es werden somit keine entsprechenden
Listen geführt. Die Schweizerische Post AG hatte der Staatskanzlei folgendes mitgeteilt:
"Die sogenannten Kleinwaren werden im Briefkanal verarbeitet. Für diese Sendungen
gibt es jedoch keine Bilder".
Das kantonale Steueramt teilte weiter mit, das strittige Paket sei als sogenannte
"Kleinware" versandt worden und nicht als eingeschriebene Post, weshalb bei der Post
kein Foto der Adresse verfügbar sei. Es sei somit auch nicht nachvollziehbar, an wen es
adressiert war.
Mit Verfügung vom 30. Oktober 2024 wurde den Pflichtigen bzw. der Vertreterin
aufgegeben, zur Sachdarstellung des kantonalen Steueramts Punkt für Punkt detailliert
Stellung zu beziehen. Weiter sollten sie substanziieren und beweisen, dass die Sendung
mit der Sendungsnummer … die Pflichtigen – und nicht etwa einen anderen Kunden
oder eine andere Kundin – betraf. Schliesslich sollte die Vertreterin den gesamten Inhalt
in Kopie der (behaupteten) für die Pflichtigen am 6. März 2024 abgeschickten Sendung
(PostPac Economy) einreichen.
Mit Schreiben vom 18. November 2024 zog die Vertreterin die Sachdarstellung
des kantonalen Steueramts nicht in Zweifel. Sie teilte mit, dass sie selber eine Excel-
Liste führe mit den Empfängern und den Sendungsnummern der versandten Briefe und
Pakete. So sei sichergestellt, "dass wir auch nach dem Versand noch nachvollziehen
können, welche Sendungen eingeschrieben verschickt wurden und an welchen Empfän-
ger bzw. mit welchem Inhalt." Die Ausführungen enthielten weiter eine Tabelle mit Sen-
dungen und Sendungsnummern, woraus u.a. hervorging, dass nach Ansicht der Vertre-
terin am 5. März 2024 eine Sendung an das kantonale Steueramt betreffend A
(Steuererklärung; Sendungsnummer …) verschickt wurde. Am 6. März 2024 verliess
eine Sendung namens "E AG" mit "Ordner …2023" das Haus, wobei unklar blieb, ob es
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sich bei der Gesellschaft um die Empfängerin der Sendung oder um die betroffene Kun-
din handelte (Sendungsnummer …).
Im Schreiben nahm die Pflichtige weiter auf die Steuererklärung 2021 Bezug,
welche aus ihrer Sicht im Rahmen der nach Ermessen vorgenommenen Einschätzung
zu berücksichtigen sei, und welche sie nunmehr "nochmals" einreiche. Sie erwähnte im
gleichen Satz, sie lege (hiermit) auch den "damaligen Brief" bei. Über die Steuererklä-
rung des Pflichtigen für das Vorjahr 2020 schwieg sich die Vertreterin indessen gänzlich
aus.
Die erwähnte Sendung der Pflichtigen vom 18. November 2024 enthielt als Bei-
lage nur die – bereits im Einspracheverfahren vorgelegte – Steuererklärung 2021 (und
nicht etwa die Vorjahres-Deklaration), nicht aber den "damaligen Brief", weshalb die
Pflichtigen bzw. die Vertreterin mit Verfügung vom 20. November 2024 aufgefordert
wurde, diesen bis zum 11. Dezember 2024 nachzureichen.
Bis zum heutigen Tag reagierte die Vertreterin auf die Verfügung nicht.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Das DBG und das StG verwirklichen den Grundsatz der Gesamtrein-
einkommenssteuer mit einer Einkommensgeneralklausel und einem beispielhaften Ein-
künftekatalog. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG unterliegen alle wie-
derkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Sämtliche Einkünfte
sind grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Unter Einkünften sind da-
bei alle von aussen zufliessenden Vermögensrechte zu verstehen (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 16 N 1 ff. DBG sowie
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 16 N 7 StG). Hiervon kann nur
dann abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der
Besteuerung ausnimmt oder einer anderen Besteuerungsordnung (z.B. der Grundstück-
gewinnsteuer oder der Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterwirft (RB 1997 Nr. 32 =
ZStP 1997, 197 = StE 1997 B 24.4 Nr. 45). Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG
bilden jeweils einen Auffangtatbestand, unter den alle Einkünfte fallen, die nicht von den
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Art. 17 - 23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG erfasst werden, aber auch nicht zu den ausdrück-
lichen Ausnahmen von der Besteuerung im Rahmen der Einkommenssteuer zählen.
bb) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 StG). Eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen kann sowohl im Veranlagungs- als auch im Einsprache-
bzw. Beschwerde- und Rekursverfahren vorgenommen werden (vgl. Art. 134 Abs. 1 bzw.
Art. 142 Abs. 4 DBG und § 141 Abs. 1 bzw. § 148 Abs. 3 StG).
Eine Ermessensveranlagung kann z.B. dann erfolgen, wenn die Steuerfaktoren
aufgrund eines nicht geklärten Widerspruchs zwischen den deklarierten Beträgen und
dem Aufwand (inkl. Vermögensvermehrung) der daraus lebenden Personen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden können (BGr, 16. März 1999 = Pra 1999, 880). Ein solcher Fall
liegt insbesondere dann vor, wenn die Summe der Lebenshaltungskosten des Steuer-
pflichtigen und der von seinen Einkünften abhängigen Personen sowie der deklarierten
Vermögensvermehrung höher ist als das angegebene und belegte steuerbare Einkom-
men. Voraussetzung für die Vornahme einer diesbezüglichen Ermessenseinschätzung
bildet, dass die Steuerbehörde diesen Widerspruch mittels einer Untersuchung vorgän-
gig zu klären versucht und der Steuerpflichtige dabei trotz Mahnung den notwendigen
Aufschluss nicht geliefert hat.
Daraus ergibt sich, dass in diesen Fällen zunächst zu prüfen ist, ob die steuer-
pflichtige Person den Widerspruch zwischen den deklarierten Werten und dem Lebens-
aufwand (inkl. Vermögensvermehrung) nach Auflage und Mahnung geklärt hat. Ist diese
Frage zu verneinen, hat die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessenseinschätzung ge-
troffen. Andernfalls mangelt es an der erforderlichen rechtlichen Grundlage für eine sol-
che Einschätzung und ist diese aufzuheben.
b) Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 ZGB, wonach diejenige Person das
Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, die aus ihr Rechte ableitet,
ist auch im Prozessrecht massgeblich. Die Beweislast für die Wahrung einer Frist trifft
den Absender, wie denn auch generell bei empfangsbedürftigen Erklärungen der Beweis
dem Erklärenden obliegt, dass die Erklärung dem Adressaten zugegangen ist. Wer sich
der Post bedient, hat somit die fristgerechte Übergabe an deren Betriebe darzutun. Der
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Absender einer eingeschriebenen Postsendung kann aber lediglich nachweisen, dass
er die Sendung an einem bestimmten Tag und Ort aufgegeben hat und dass diese vom
Adressaten in Empfang genommen worden ist. Die Post kann auf ein Nachforschungs-
begehren hin nur gerade diese Aussage über den Inhalt einer Sendung erteilen
(StE 1996 B 92.21 Nr. 1). Für den Inhalt der Sendung ist der Empfänger beweisbelastet.
Dies gilt indessen nur, sofern der Nachweis der Zustellung erbracht ist und der Absender
in substanziierter Form den Inhalt dargetan hat (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner,
Art. 116 N 42 DBG und § 126 N 47 StG).
c) Das Einspracheverfahren ist kostenfrei (Art. 135 Abs. 3 DBG und § 142
Abs. 2 StG). Die Kosten des Verfahrens betr. Staats- und Gemeindesteuern können je-
doch dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person aufer-
legt werden, die diese Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichti-
gen notwendig gemacht haben (ebenfalls Abs. 2). Gestützt auf diesen Paragraphen
werden insbesondere die Kosten des Einspracheverfahrens dem Steuerpflichtigen auf-
erlegt, wenn sich die Einsprache gegen eine Einschätzung oder Schätzung nach pflicht-
gemässem Ermessen richtet, die wegen schuldhafter Verletzung von Verfahrenspflich-
ten vorgenommen werden musste (§ 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April
1998 [VO StG]).
2. a) Weil die Pflichtigen im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren für die
Steuerperiode 2021 trotz Aufforderung und Mahnung keine Steuererklärung einreichten,
wurden sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. Mit
der Einsprache kamen sie ihren Mitwirkungspflichten vollständig nach, indem sie eine
ausgefüllte Steuererklärung einreichten mit allen erforderlichen Beilagen und Belegen.
Damit fiel die Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung dahin, und es lebte die Unter-
suchungspflicht der Steuerbehörde wieder auf.
b) aa) Der Steuerkommissär musste aufgrund der Aktenlage davon ausgehen,
dass beide Steuerpflichtige Ende 2020 über keinerlei Vermögen verfügten. Die Pflichtige
hatte in der Steuererklärung 2021 erklärt, sie habe kein Geld, sie sei Studentin.
Entsprechend deklarierte sie auch kein Vermögen. Der Pflichtige war mit Entscheid vom
21. Februar 2023 für die Steuerperiode 2020 rechtskräftig mit einem Vermögen von
Fr. 0.- eingeschätzt worden. Ein Jahr später, Ende 2021, waren die Aktiven der nunmehr
verheirateten Pflichtigen dagegen auf rund Fr. 250'000.- angewachsen. Mit den
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deklarierten Einkünften von nur Fr. 192'465.- war eine Vermögensvermehrung selbst bei
einem sehr sparsamen Lebenswandel in diesem Ausmass schlicht nicht zu finanzieren.
Der Steuerkommissär erliess damit die beiden Auflagen vom 14. Dezember 2023 bzw.
3. Januar 2024 und die Mahnung vom 27. Februar 2024 zu Recht, um Licht in das Dunkel
zu bringen bzw. um für den unauflösbaren Widerspruch eine einleuchtende Erklärung
zu finden. Die Pflichtigen waren gehalten, die Vermögensentwicklung unter Beilage be-
weiskräftiger Unterlagen substanziiert und nachvollziehbar zu begründen und überdies
die Frage zu beantworten, mit welchen Mitteln sie im Jahr 2021 ihren Lebensaufwand
bestritten. Schliesslich waren allfällige steuerfreie Einkünfte belegmässig nachzuweisen
und das beigelegte Hilfsblatt Lebensaufwand vollständig ausgefüllt zurückzusenden mit
einer Kopie des 2021 gültigen Mietvertrags für die gemeinsame Wohnung.
bb) aaa) Die Vertreterin der Pflichtigen behauptet mit Rekurs, sie habe die bei-
den Auflagen und die Mahnung durch Versand eines auf 6. März 2024 datierten Schrei-
bens und der vollständig ausgefüllten Vorjahres-Steuererklärung des Pflichtigen erfüllt.
Vom kantonalen Steueramt wird diese Sachdarstellung bestritten. Wie gesehen haben
die Pflichtigen zwar nachgewiesen, dass am 6. März 2024 in der Poststelle D ein Paket
aufgegeben wurde, welchem die Schweizerische Post die Sendungsnummer … zuord-
nete und welches sie am nächsten Tag an die Staatskanzlei des Kantons Zürich auslie-
ferte. Die Staatskanzlei nimmt für das kantonale Steueramt die Post entgegen. Die Ver-
treterin weist sich einerseits durch Kenntnis der recht komplexen Nummer als
Absenderin aus, anderseits lief just zum Zeitpunkt des Versands eine ihre Mandanten
betreffende Mahnfrist. Grundsätzlich ist nach der oben erläuterten Beweislastverteilung
deshalb davon auszugehen, dass das kantonale Steueramt am 7. März 2024 von der
Vertreterin mit einem die Pflichtigen betreffenden Paket bedient wurde.
Sodann oblag es den Pflichtigen, den Inhalt durch Nachreichung des damaligen
(Begleit-)Schreibens und der vollständigen Steuererklärung 2020 zu substanziieren. Die
Pflichtigen wurden am 30. Oktober 2024 ausdrücklich dazu aufgefordert, den gesamten
Inhalt (in Kopie) der für sie am 6. März 2024 abgeschickten Sendung einzureichen. Wie
gesehen versäumte es die Vertreterin, die verlangten Unterlagen in Kopie nachzu-
reichen, wozu sie ohne Weiteres in der Lage sein musste. Mit Schreiben vom 18. No-
vember 2024 wurde lediglich auf die beiliegende Steuererklärung 2021 verwiesen. Von
einer Steuererklärung 2020 war darin keine Rede. Das angeblich verfasste Begleit-
schreiben vom 6. März 2024 fehlt trotz erneuter Nachfrage seitens des Referenten vom
20. November 2024 bis zum heutigen Tag. Es ist deshalb nach oben zitierter
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Rechtsprechung zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen davon auszugehen,
dass die Sendung der Vertreterin im Einspracheverfahren leer war oder Dokumente und
Unterlagen enthielt, die zur Erklärung der Vermögensvermehrung der Pflichtigen gänz-
lich untauglich waren.
bbb) Selbst wenn für den Nachweis der Vermögensvermehrung (damals) taug-
liche Akten in der behaupteten Form beim kantonalen Steueramt rechtzeitig angekom-
men und danach aus irgendeinem Grund in Verstoss geraten wären, präsentierte sich
die Rechtslage für die Pflichtigen nicht günstiger. Sie wären nämlich gehalten gewesen,
den steueramtlichen Aktenbestand spätestens auf Aufforderung des Steuerrekursge-
richts hin durch Nachreichung von Kopien zu vervollständigen. Eine Erklärung dafür,
weshalb sie nicht in der Lage sind, ihren entsprechenden im Gesetz verankerten Mitwir-
kungspflichten in guten Treuen nachzukommen, haben sie nicht abgegeben. Es ist damit
ohne Weiteres von der Vollständigkeit der Taxationsakten auszugehen. Eine Eingabe
der Vertreterin vom 5. oder 6. März 2024 findet sich darin nicht.
cc) Eine nachvollziehbare Erklärung für die Vermögensentwicklung oder Be-
weismittel lagen im Einspracheverfahren unter diesen Umständen trotz Auflage und
Mahnung nicht vor. Der Steuerkommissär hat das steuerbare Einkommen der Pflichtigen
im Einspracheentscheid demnach zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt.
c) Das Einspracheverfahren musste durchgeführt werden, weil die Pflichtigen
im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren in schuldhafter Weise ihrer elementars-
ten Mitwirkungsplicht (Einreichung der Steuererklärung) nicht nachgekommen waren
und ihr steuerbares Einkommen und Vermögen nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzt werden musste. Sie haben somit wie gesehen die Kosten dieses Verfahrens zu
tragen. Die Höhe der Kosten ist mit Fr. 420.- angemessen, denn sie ist kaum höher als
die untere Grenze des gesetzlich für die Staatsgebühr vorgesehenen Rahmens (§ 21
Abs. 2 VO StG).
3. a) aa) Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so hat dies weit-
reichende Konsequenzen für das im Anschluss gegebenenfalls folgende Rechtsmittel-
verfahren, denn sie kann (materiell) gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG und § 140
Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Auch in
formeller Hinsicht gelten im Rechtsmittelverfahren höhere Anforderungen.
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Normalerweise gilt, dass Beschwerde- und Rekursschrift einen Antrag und eine Begrün-
dung enthalten müssen (Art. 140 Abs. 2 DBG und § 147 Abs. 4 StG). Genügen Be-
schwerde- bzw. Rekursschrift diesen Anforderungen nicht, so wird dem Beschwerdefüh-
rer bzw. dem Rekurrenten eine Nachfrist zur Behebung des Mangels angesetzt unter
der Androhung, dass sonst auf die Beschwerde bzw. den Rekurs nicht eingetreten
werde. Das Gesagte gilt jedoch nicht für die Anfechtung einer (zu Recht ergangenen)
Ermessenstaxation:
bb) Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermessens-
veranlagung bzw. -einschätzung bedeutet nämlich eine Kognitionsbeschränkung der
Prüfungsinstanzen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 132 N 33 DBG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 56 ff. DBG und § 140 N 66 StG, je auch zum Fol-
genden). Diese können eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben,
wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140
Abs. 2 Satz 1 StG; vorne E. 4a). In diesem Fall ist die Einsprache deshalb zu begründen
und es sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Die Begründung stellt hier eine
Prozessvoraussetzung und damit ein Gültigkeitserfordernis der Einsprache dar (BGE
131 II 548 E. 2.3; BGE 123 II 552 E. 4c = Pra 1998 Nr. 151 = ASA 67, 66; BGr, 29. Januar
2020, 2C_404/2019, E. 2.3). Vor diesem Hintergrund muss die Begründung der Einspra-
che sachbezogen sein und hinreichend detaillierte Darlegungen über den steuerlich
massgeblichen Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Überprüfungs-
instanz ein vollständiges und verlässliches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher
muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen
(BGr, 19. Dezember 1984, StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich
erscheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprüfen. Sie muss so ausgestaltet
sein, dass die vom Steuerpflichtigen verfochtene Veranlagung im Einzelnen nachvoll-
ziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden kann. Dagegen ist
nicht erforderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen (wenigstens)
geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessenseinschät-
zung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine Frage der materiellen Prüfung
und keine Eintretensfrage (Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 35b DBG).
Fehlt namentlich die Begründung (inkl. Nennung der Beweismittel), wird auf die
Einsprache ohne Ansetzung einer Nachfrist nicht eingetreten. Begründung und Beweis-
mittelangebot können nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht mehr nachgebracht werden
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(BGE 123 II 552 = Pra 1998 Nr. 151 = ASA 67, 66; BGr, 12. November 2018,
2C_166/2018, E. 2.2; BGr, 26. Juli 2012, 2C_499/2012, E. 4.1; Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 60 DBG und § 140 N 72 StG). Diese Regelung ist verein-
bar mit dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör bzw. dem daraus ab-
geleiteten Verbot des überspitzten Formalismus. Zwar lässt sich aus dem Verbot des
überspitzten Formalismus ein Anspruch auf Ansetzung einer Nachfrist zur Behebung
von formellen Mängeln ableiten. Dieser allgemeine prozessuale Rechtsgrundsatz kommt
jedoch nur bei geringfügigen Mängeln (wie der fehlenden Unterschrift oder Vollmacht)
zum Tragen, nicht aber bei erheblichen inhaltlichen Mängeln (BGr, 12. November 2018,
2C_166/2018, E. 3.2, mit Hinweisen).
cc) Weil die Überprüfungsbefugnis des Steuerrekursgerichts in gleicher Weise
eingeschränkt ist wie jene des kantonalen Steueramts im Einspracheverfahren
(StE 1999 B 95.2 Nr. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 140 N 51 DBG und § 147
N 49 StG), kann es nicht angehen, dass die Formanforderungen an das gegen eine Er-
messensveranlagung bzw. -einschätzung gerichtete Rechtsmittel vor der ersten
Instanz, also der Einsprachebehörde, strenger sind als vor dem Steuerrekursgericht als
Rechtsmittelinstanz gegen ergangene Einspracheentscheide. Zwar steht es dem Steu-
erpflichtigen frei, den ihm obliegenden Unrichtigkeitsnachweis formgerecht erst im
Beschwerde- bzw. Rekursverfahren anzutreten und zu leisten. Doch muss er dazu An-
trag und Begründung binnen der Rechtsmittelfrist liefern, widrigenfalls seine Eingabe als
ungültig zu würdigen ist. Anders zu entscheiden hiesse, den Rechtsuchenden im Be-
schwerde- bzw. Rekursverfahren besser zu stellen als im Einspracheverfahren, was
sach- und sinnwidrig wäre (BGE 131 II 548 E. 2.3). Dass wohl das Beschwerde-
bzw. Rekurs-, nicht aber das Einspracheverfahren die Möglichkeit der Nachbesserung
der Rechtsschrift kennt, vermag daran nichts zu ändern. Dies gilt schon darum, weil
für eine Nachbesserung im Einspracheverfahren keine Notwendigkeit besteht. Denn
einerseits sind im Normalfall weder Antrag noch Begründung erforderlich und ist ander-
seits für die Anfechtung einer Ermessenstaxation (wo Antrag und Begründung notwen-
dig sind) die amtliche Einräumung einer Verbesserungsmöglichkeit im Gesetz nicht
vorgesehen (StRK II, 20. August 2009, 2 ST.2009.159; E. 2a/cc, StRG 23. Mai 2014,
1 DB.2014.43/1 ST.2014.54; StRG, 30. August 2022, 1 ST.2022.115). Dies gilt
auch für Teilermessensveranlagungen bzw. -einschätzungen (VGr, 24. Juli 2018,
SB.2018.00065 und SB.2018.00066; StRG, 25. Mai 2018, 1 DB.2018.57/1 ST.2018.74).
2 DB.2024.115
2 ST.2024.147

- 13 -
b) Die Vertreterin der Pflichtigen hat in ihrer Eingabe vom 28. Juni 2024 innert
Rechtsmittelfrist keine sachbezogene Begründung für die ungeklärte Vermögensver-
mehrung nachgereicht: Ohne die Offenlegung der detaillierten Vermögensverhältnisse
im Vorjahr durch Vorlage der (wahrheitsgetreu ausgefüllten) Steuererklärung 2020 (mit
dem urkundlich durch die Bilanz ausgewiesenen Geschäftskapital und dem Wertschrif-
tenverzeichnis per Ende Jahr) und ohne eine detaillierte Aufstellung der Lebenshal-
tungskosten der Pflichtigen (inkl. Belege) für das Jahr 2021 ist eine objektive und nach-
vollziehbare Klärung der Ursachen der strittigen Vermögensstandsänderung unmöglich.
Zwar boten die Pflichtigen immerhin die Steuererklärung 2020 des Pflichtigen sinnge-
mäss an, doch reichten sie sie in der Folge im Beweisverfahren trotz Aufforderung nicht
ein.
Mit der Behauptung, die Pflichtigen hätten per 31. Dezember des Vorjahrs über
Vermögenswerte von rund Fr. 63'000.- (Pflichtige) bzw. Fr. 62'000.- (Pflichtiger) verfügt,
setzen sie sich überdies in Widerspruch zur Aktenlage. Verbrieft ist die Aussage der
Pflichtigen in ihrer Steuererklärung 2020, sie sei Studentin und verfüge über keinerlei
Vermögen. Ebenso muss davon ausgegangen werden, der Einschätzungsentscheid be-
treffend den Pflichtigen für die Steuerperiode 2020, der ein Vermögen von Fr. 0.- aus-
weist, entspreche den Tatsachen, ansonst der Pflichtige ein Nach- und Strafsteuerver-
fahren zu gewärtigen hätte.
Eine akten- und damit wahrheitswidrige Begründung ist einer fehlenden bzw.
nicht sachbezogenen Begründung gleichzusetzen. Wäre es anders, könnten Steuer-
pflichtige sich beim Gericht oder der Behörde durch Behauptung falscher Tatsachen die
materielle Behandlung ihrer Eingabe erschleichen, was Treu und Glauben widerspräche.
Ebenso treuwidrig ist es, mit dem Rechtsmittel gegen eine Ermessensveranlagung Be-
weismittel zu nennen, die gar nicht existieren oder aus anderen Gründen nicht einge-
reicht werden. Auch ein solches Vorgehen eines Steuerpflichtigen verdient keinen
Schutz und führt dazu, dass das Rechtsmittel gegen die Ermessensveranlagung von
Anfang an als ungültig anzusehen ist, was seine materielle Prüfung ausschliesst.
Weil sich vorliegend das Rechtsmittel gegen eine Veranlagung bzw. Einschät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen richtet und die Pflichtigen überdies professionell
vertreten sind, verbietet es sich, ihnen zur Verbesserung eine (weitere) Nachfrist anzu-
setzen.
2 DB.2024.115
2 ST.2024.147

- 14 -
Auf Beschwerde und Rekurs ist nach dem Gesagten wegen fehlender Begrün-
dung nicht einzutreten, soweit die Pflichtigen mit ihrem Rechtsmittel eine Änderung der
Steuerfaktoren anbegehren.
4. Die (reduzierten) Kosten des vorliegenden Verfahrens sind den unterliegen-
den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Die Zuspre-
chung von Parteientschädigungen entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Der Rekurs wird in Bezug auf die vorinstanzliche Kostenauflage abgewiesen;
und beschliesst:
1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2. Auf den Rekurs wird nicht eingetreten, soweit er sich nicht auf die vorinstanzliche
Kostenauflage bezieht.
[…]
2 DB.2024.115
2 ST.2024.147