zh_steuerrekursgericht · DB.2018.177 · 2019-08-12 · de
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

Liegenschaftenunterhaltskosten. - Das kantonale Steueramt hat bei einer Gesamtsanierung eines denkmalgeschützten Altstadthauses nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Kosten von pauschal rund 30% der deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten zum Abzug zugelassen. Dies nach einer umfassenden Untersuchung, anlässlich welcher die Pflichtigen mitwirkten und den Sachverhalt auf den Tisch legten. Das Steueramt verteidigt die nun angefochtene Ermssensschätzung zu Unrecht damit, dass der Weg über die Schätzung der abziehbaren Kosten nach pflichtgemässem Ermessen mit Blick auf die schwierige Abgrenzung der werterhaltenden von den wertvermehrenden Kosten gewissermassen unausweichlich sei. Aufgabe des Steueramts wäre gewesen, die einzeln (nach BKP-Nrn.) geltend gemachten Kostenpositionen separat zu prüfen und den Kategorien "abzusfähig", "nicht abzugsfähig" oder "in einem geschätztem Umfang anteilsmässig abzugsfähig" zuzuordnen. Das Steueramt wollte mit der pauschalen Ermessensschätzung offensichtlich diese aufwändige Prüfung vermeiden, um alsdann argumentieren zu können, der Pflichtige habe die Unrichtigkeit der Pauschalschätzung nachzuweisen, was ihm nicht gelinge. Rückweisung an das Steueramt mit Leitfaden zum richtigen Vorgehen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2018.177
1 ST.2018.214
Entscheid
12. August 2019
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

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hat sich ergeben:
A. A und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in der
Steuererklärung 2015 für die Liegenschaft …111 in D (AG) effektive Liegenschaftenun-
terhaltskosten von Fr. 48'190.-. Auf einem Beiblatt bemerkten sie, diese Liegenschaft,
bei welcher es sich um ein unter Denkmalschutz stehendes Altstadthaus handle, zu-
sammen mit dem Bruder des Pflichtigen und dessen Ehefrau im Jahr 2014 im sanie-
rungsbedürftigen Zustand gekauft und per 2015 mit der Sanierung begonnen zu
haben. Zum Nachweis der ihres Erachtens im Steuerjahr 2015 abziehbaren Sanie-
rungskosten reichten sie eine Zusammenstellung ein, welche sie einerseits nach sog.
BKP-Nrn. (Baukostenplan-Nummern) gliederten und andrerseits verschiedenen ab-
zugsfähigen und nicht abzugsfähigen Kategorien (werterhaltender Unterhalt, Energie-
sparmassnahmen, wertvermehrende Investitionen, Lebenshaltungskosten) zuordneten.
Mit Auflage vom 9. Januar 2017 nahm der Steuerkommissär in diesem Zu-
sammenhang weitere Abklärungen vor und verlangte von den Pflichtigen:
"Für jede als Unterhalt geltend gemachte Position muss weiter eine substanti-
ierte Begründung beigebracht werden, inwiefern jede Position als "abzugsfähige Un-
terhaltskosten" zu gelten haben. Dabei müssen unter anderem nebst der Art und Natur
der aufgeführten Arbeiten auch Angaben über den Zustand und die Ausrüstung des
Objekts vor und nach der Renovation/Umbaute gemacht werden, unter Beilage von
aussagekräftigen und als Beweismittel geeigneten Unterlagen wie zum Beispiel Pläne
(Einzeichnung alt/neu), Baueingabe, Baubewilligung, Werkverträge, detaillierte Aufträ-
ge oder Auftragsbestätigungen, Fotos usw. "
Nachdem der Pflichtige dem Steuerkommissär am 18. Januar 2017 vorgängig
fünf Ordner mit Belegen und Fotos überbracht hatte, wurden die Pflichtigen von diesem
wunschgemäss zu einer diesbezüglichen Besprechung eingeladen. Anlässlich dieser
am 7. Februar 2017 durchgeführten (vom Steueramt nicht protokollierten) Besprechung
einigten sich die Parteien offenbar darauf, zunächst die gesamte Sanierung 2015 -
2017 abzuwarten. Am 2. Oktober 2017 liessen die Pflichtigen nämlich unter Bezug-
nahme auf diese Besprechung eine entsprechende Gesamtabrechnung 2015 - 2017
einreichen. Dabei wurde die Gesamtsanierung bzw. die detaillierten baulichen Mass-
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nahmen näher beschrieben und mit denkmalschutzbezogenen Unterlagen untermauert
und wurden neben allen Rechnungsbelegen auch Fotos und Pläne zum Zustand der
Liegenschaft und der einzelnen Räume vor und nach der Sanierung beigebracht. Die
das streitige Kalenderjahr 2015 betreffenden abziehbaren Unterhaltskosten wurden
nunmehr auf Fr. 42'749.85 beziffert.
Mit Mahnung vom 24. November 2017 erneuerte der Steuerkommissär die
Auflage. Dabei bemerkte er, dass die eingereichten Unterlagen "nicht rechtsgenügend"
seien, weshalb er "aus formaljuristischen Gründen" mahnen müsse. Mit der Mahnung
werde die Gelegenheit gegeben, weitere Unterlagen einzureichen, nachdem mit den
bereits eingereichten die abzugsfähigen Unterhaltskosten für die Steuerperiode 2015
nicht nachgewiesen worden seien.
Mit Eingabe vom 4. Dezember 2017 zeigten sich die Pflichtigen verunsichert
ob dieser Mahnung und stellten dem Steuerkommissär die Frage, ob denn die bereits
vorgelegten Unterlagen überhaupt geprüft worden seien. Unter Bezugnahme auf die
Letzteren gaben sie zusätzliche detaillierte Erklärungen ab und reichten ergänzende
Unterlagen ein.
Nachdem sich die Pflichtigen mit der Frage, welche Akten zur Substanziierung
denn noch nachgereicht werden müssten, offenbar auch an den kantonalen Ombuds-
mann gewandt hatten, erhielt dieser von der Chefin des kantonalen Steueramts mit
Schreiben vom 18. Dezember 2017 sinngemäss zur Antwort, dass mit Blick auf die
letztlich unausweichliche Schätzung der abziehbaren Baukosten nach pflichtgemäs-
sem Ermessen die Mahnung aus rein formellen Gründen erfolgt sei.
Mit Schreiben vom 18. Januar 2018 wandten sich die Pflichtigen noch einmal
an den Steuerkommissär. Dabei nahmen sie Bezug auf Ausführungen des Steuer-
kommissärs in dessen "Entwurf eines Schreibens vom 15. Dezember 2017 an den
Ombudsmann" (nicht bei den Steuerakten) und machten sie erneut Erläuterungen zu
den Sanierungen pro BKP-Position.
Gestützt auf diesen Verfahrens- und Aktenstand liess der Steuerkommissär
mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 1. März 2018 in Bezug
auf die Liegenschaft in D lediglich nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Unter-
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haltskosten im Betrag von Fr. 14'457.- zum Abzug zu. Zur Begründung wies er in ei-
nem Satz darauf hin, dass mit den eingereichten Unterlagen nicht nachgewiesen wer-
de, welche abzugsfähigen Liegenschaftenunterhaltskosten die Pflichtigen gehabt hät-
ten. Auf Basis dieser Korrektur (und einer weiteren Kleinkorrektur) eröffnete er den
Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1.-31.12.2015 die folgenden Steuerfaktoren:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 111'300.- 111'600.-
Satzbestimmendes Einkommen 111'600.-
Steuerbares Vermögen 563'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 801'000.-
B. Mit der hiergegen am 3. April 2018 erhobenen Einsprache wandten sich die
Pflichtigen nebenbei gegen die vorerwähnte Kleinkorrektur; im Hauptpunkt liessen sie
beantragen, in Bezug auf die Liegenschaft in D Unterhaltskosten von Fr. 46'907.- zum
Abzug zuzulassen. Dabei liessen sie insbesondere die Auffassung vertreten, dass die
Voraussetzungen für die Vornahme einer pauschalen Schätzung dieser Kosten nach
pflichtgemässem Ermessen nicht erfüllt gewesen seien. Die von ihnen vorgelegten
Beweismittel seien nicht gewürdigt worden, womit ihr rechtliches Gehör verletzt worden
sei. Dieser Fehler lasse sich jedoch im Einspracheverfahren noch korrigieren, indem
nun alle Positionen geprüft würden. Hieran anknüpfend liessen die Pflichtigen im Rah-
men einer substanziierten Sachverhaltsschilderung alle einzelnen Positionen noch
einmal durchgehen und gestützt darauf zunächst ein Total an abziehbaren Unterhalts-
kosten von nunmehr Fr. 42'637.80 festhalten. Zudem liessen sie darauf verweisen,
dass den anderen, im Kanton Aargau wohnhaften Miteigentümern entsprechende Un-
terhaltskosten im Betrag von Fr. 46'907.- von der Aargauer Steuerbehörde zugestan-
den worden seien, wobei die Letztere sogar einen Fachexperten mit der Beurteilung
des abzugsfähigen Liegenschaftenunterhalts im Zusammenhang mit der Sanierung
des Altstadthauses beauftragt habe. Die Differenz zwischen dem von ihnen geltend
gemachten Betrag von Fr. 42'637.80 zu dem im Kanton Aargau akzeptierten Betrag
von Fr. 46'907.- rühre daher, dass im letzteren Kanton eine Rechnung noch dem Steu-
erjahr 2015 zugeordnet worden sei, welchen sie, die Pflichtigen, im Steuerjahr 2016
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berücksichtig hätten. Einspracheweise werde deshalb nunmehr verfochten, dass ihnen
ebenfalls der Betrag von Fr. 46'907.- zum Abzug zugestanden werde.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen mit Entscheiden vom
14. September 2016 insoweit teilweise gut, als es die nebenbei strittige Kleinkorrektur
zurücknahm. Im Hauptstreitpunkt betreffend die Liegenschaftenunterhaltskosten bestä-
tigte es hingegen die angefochtene Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Es
erwog, dass die im Einschätzungsverfahren eingereichten Unterlagen zwar die An-
nahme stützten, dass ein Teil der deklarierten Aufwendungen als abzugsfähige Lie-
genschaftenunterhaltskosten qualifizierten. Gemäss Angaben der Pflichtigen habe das
betroffene Haus vor dem Kauf infolge Unbewohnbarkeit jedoch leer gestanden. Nach-
dem die Pflichtigen ihren Hausteil für Fr. 100'000.- gekauft hätten und die nach dem
Umbau/Ausbau am … November 2017 erfolgte Neuschätzung im Kanton Aargau auf
Fr. 272'258.- laute, müsse daraus geschlossen werden, dass ein Grossteil der Ge-
samtkosten von Fr. 213'483.- für die Steuerperioden 2015 bis 2017 wertvermehrenden
Investitionen darstellen würden. Die aus dem Kanton Aargau beigezogenen Unterlagen
führten zu keinen neuen Erkenntnissen. Mithin sei der Unrichtigkeitsnachweis nicht
erbracht worden und lediglich noch zu prüfen, ob die Schätzung offensichtlich zu hoch
oder zu tief ausgefallen sei. Letzteres gehe aus den vorhandenen Akten nicht hervor,
womit sich die Schätzung als angemessen erweise.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 17. Oktober 2018 liessen die Pflichtigen
erneut verbringen, in Bezug auf die Liegenschaft in D seien Unterhaltskosten von
Fr. 46'906.46 zum Abzug zuzulassen. Zudem wurde gefordert, die Rücknahme
der Kleinkorrektur im Bereich der direkten Bundessteuer korrekt umzusetzen (Redukti-
on um Fr. 400.- statt Fr. 700.-). Sie beantragten demgemäss das Einkommen betref-
fend direkte Bundessteuer auf Fr. 78'229.- (satzbestimmend Fr. 78'229.-) und betref-
fend Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 78'510.- (satzbestimmend Fr. 78'510)
festzusetzen. Sodann wurde die Zusprechung einer Umtriebsentschädigung verlangt.
Im Hauptstreitpunkt der Liegenschaftenunterhaltskosten wurde wiederum verfochten,
dass die Voraussetzungen für die Vornahme einer pauschalen Ermessenseinschät-
zung nicht gegeben gewesen seien, weshalb (eventualiter) die Sache an die Vor-
instanz zurückzuweisen sei. Im Übrigen wurden die von der Einsprachebehörde
erwähnte Unbewohnbarkeit der Liegenschaft vor der Sanierung in Abrede gestellt,
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wurde die Abziehbarkeit aller verfochtenen Einzelpositionen erneut im Detail begründet
und wurden dabei auch noch weitere Unterlagen eingereicht.
Mit Vernehmlassung vom 14. November 2018 schloss das kantonale Steuer-
amt auf Abweisung der Rechtsmittel, denn nach Würdigung sämtlicher Unterlagen sei
noch immer unklar, welche Kosten abzugsfähig und welche nicht abzugsfähig seien;
die angefochtene Schätzung habe damit weiterhin Bestand und sei auch quantitativ zu
bestätigen. Hierzu liessen die Pflichtigen am 17. Dezember 2018 eine Replik einrei-
chen. Das kantonale Steueramt verzichtete auf das Einreichen einer Duplik. Die Eid-
genössische Steuerverwaltung (EStV) liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-
schaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die
Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-
len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-
er (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden
Erwägungen sowohl für die direkte Bundes- als auch für die Staats- und Gemeinde-
steuern.
b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bishe-
riger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 37
ff. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG).
Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten
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für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem
Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann
auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden-
oder Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der
elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten
als Unterhalt im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der
Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachho-
lung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 40 ff. StG), so dass das Grundstück weiterhin –
allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
Abzugsfähig sind nur die in der streitbetroffenen Steuerperiode getätigten Un-
terhaltskosten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegen-
schaften des Privatvermögens entweder nach dem Zahlungsdatum oder nach dem
Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). Die
einmal gewählte Abgrenzungsmethode ist in künftigen Steuerperioden beizubehalten,
damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemessung des in der
massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen.
c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wert-
vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-
ren alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen,
d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-
cken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DBG und § 30 N 48b StG).
Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (§ 221
Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der
Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014,
2C_647/2013).
d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt
grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 32 N 46 DBG, § 30 N 48 StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert
des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder
ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuel-
len Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle
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eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt mehr,
sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grund-
stücks als solches nicht angestiegen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 47
DBG, § 30 N 48a StG).
e) Besondere Regeln gelten bei Umbauten, die auf eine Nutzungsände-
rung, eine Wohnraumerweiterung bzw. Ertragswertsteigerung abzielen (BGr, 23. Feb-
ruar 2015, 2C_286/2014, E. 3.5; BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014, E. 2.4; BGr,
26. Mai 2008, 2C_673/2007, E. 3.3), bei der Instandstellung oder Totalsanierung
stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr, 23. Februar 2015, StE 2015
B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis) sowie bei Umbauten,
die mit einem Abbruch und Wiederaufbau (VGr, 12. Mai 2010, SB.2009.00102/103,
www.vgrzh.ch) oder einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbunden sind und
die – wirtschaftlich betrachtet – einem Neubau gleichkommen (BGr, 4. Septem-
ber 2014, 2C_153/2014; BGr, 18. Dezember 2012, 2C_666/2012; BGr, 6. Juli 2010,
2C_63/2010). In all diesen Fällen kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode
nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende
Aufwendungen zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57, 111 DBG
und sowie § 30 N 50, 99 und 102 StG), auch wenn nach objektiv-technischen Kriterien
nicht unbedingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe erfolgte. Wird ein Ge-
bäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwen-
dungen wertvermehrenden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1
Nr. 10). Gleichwohl ist auch in diesen Fällen aufgrund der anzutreffenden Verschie-
denartigkeit von Umbauprojekten immer im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden
Aufwendungen im Licht der oben dargelegten Regeln werterhaltend oder wertvermeh-
rend sind. So ist es beispielsweise bei einem Umbau mit vollständiger Auskernung
möglich, dass bezüglich der Aussenhülle des Gebäudes lediglich eine blosse, als wert-
erhaltend einzustufende Sanierung stattfindet (vgl. RB 1997 Nr. 51).
f) Erfordern als wertvermehrend einzustufende Lieferungen oder Leistungen
Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen, sind auch diese im entsprechen-
den Umfang wertvermehrender Natur (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40
StG). Dasselbe gilt hinsichtlich der nicht zu einem physischen Werk führenden Neben-
kosten wie beispielsweise Architektur-, Ingenieurhonorare, Bewilligungskosten und
dergleichen. Schliesslich sind auch Kosten zur Behebung einer von Anfang an man-
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gelhaft erstellten Einrichtung nicht als Unterhaltskosten anrechenbar (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 221 N 28 StG).
2. a) Bei allen Umbauten und Sanierungen bestehender Gebäude können
wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf
auseinandergehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei
ist es Sache des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu be-
schaffen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den Zu-
stand sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem Umbau nötig (RB 1997
Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Weil aus der Steuererklärung
und den allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche Angaben regelmässig nicht
oder nicht mit genügender Klarheit hervorgehen, obliegt es der mit der Untersuchung
und Verfahrensleitung (Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG, §§ 132 und 138 Abs. 1 StG)
betrauten Steuerbehörde, vom Pflichtigen eine detaillierte Sachdarstellung über die im
Einzelnen erbrachten Leistungen und erfolgten Lieferungen sowie über den Zustand
und die Ausstattung der Liegenschaft vor bzw. nach dem Umbau zu verlangen und –
wenn Zweifel an der Sachdarstellung bestehen – weitergehende Beweismittel zur
Überprüfung des behaupteten Sachverhalts (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augen-
scheine, Expertisen, Zeugenbefragung usw.) ins Auge zu fassen. Die Unterlassung
solcher Sachverhaltsabklärungen stellt eine Verletzung der behördlichen Untersu-
chungspflicht und zugleich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche in der
Regel zur Aufhebung des darauf fussenden Einschätzungsentscheids und zur Rück-
weisung an die Veranlagungsbehörde ins Einspracheverfahren führt (BGr, 1. Mai 2014,
2C_647/2014; VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095).
b) Umgekehrt obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse mitzuwirken und die verlangten Auskünfte und Unterlagen zu erteilen
resp. einzureichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuer-
rechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die be-
treffenden Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder
aber zu schätzen sind (vgl. zur Schätzung sogleich).
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c) Unter der Herrschaft des aStG von 1951 war begrifflich zwischen der Schät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen und gewöhnlicher Schätzung unterschieden
worden. Die ermessensweise Schätzung kam nur bei steuerbegründenden oder erhö-
henden Tatsachen zur Anwendung, während bei steueraufhebenden bzw. -mindernden
Tatsachen (und mithin bei den hier betroffenen Liegenschaftenunterhaltskosten) eine
gewöhnliche Schätzung Platz griff.
aa) Dass auch im letzteren Bereich Schätzungen nach pflichtgemässem Er-
messen zu treffen sind, begründete das Verwaltungsgericht in einem wegleitenden
Entscheid aus dem Jahr 2003 wie folgt (RB 2003 Nr. 92):
" 3. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG die Einschät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
a) Das Steuergesetz regelt die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den
Bestimmungen von § 133 bis § 135 StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles
tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen".
Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht danach, ob die Mitwirkung steu-
erbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende und -mindernde Tatsa-
chen betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast
für die in Frage stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachver-
haltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige
und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
festzustellen. So gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen geben,
das in dessen Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen Sachverhalts
mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende und -mindernde
Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die frühere gegenteilige
Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom 8. Juli 1951, welche die Mitwir-
kung des Steuerpflichtigen als Verfahrenspflicht auf steuerbegründende und -
mehrende Tatsachen beschränkte (vgl. dazu ausführlich Martin Zweifel, Die Sachver-
haltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.), kann jeden-
falls unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden.
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Hinfällig geworden ist dementsprechend auch die unter dem alten Steuergesetz
von der Rechtsprechung getroffene Differenzierung der Schätzung bei ungewissen
tatsächlichen Verhältnissen in die Ermessenseinschätzung und die "gewöhnliche
Schätzung", je nachdem, ob die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steu-
erbegründende und -mehrende bzw. steueraufhebende und -mindernde Tatsachen
betroffen hatte (vgl. Zweifel, S. 121 f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter
Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.,
Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Kraft § 139 Abs. 2 StG ist eine Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen immer dann vorzunehmen, wenn infolge fehlerhafter
Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder auch aus andern Gründen die Steuerfaktoren
mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können.
b) Allerdings ist zu beachten, dass die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn
der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -
mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht er-
füllt, grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist dies-
falls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62
[1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tat-
sachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen
hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den in Frage stehenden Abzug
nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr,
10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).
Unter bestimmten Voraussetzungen ist ausnahmsweise eine Schätzung
nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder
Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwir-
kung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten
hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn
das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen
Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen
Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen;
vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden
(vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/
Genf/München 2002, Art. 46 StHG N. 30).
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bb) In der Folge hielten sich die Steuer- und Steuerjustizbehörden zwar an
diese Vorgaben dieses Verwaltungsgerichtsentscheids, doch führte der Weg über die
Ermessensschätzung bei steuermindernden Tatsachen in der Praxis auch immer wie-
der zu Problemen (dies namentlich mit Bezug auf die Frage, ob Auflagen zur Abklä-
rung von steuermindernden Tatsachen zu mahnen sind und mit Bezug auf die Rechts-
folgen der Ermessenseinschätzung bzw. insbesondere den sogenannten Unrichtig-
keitsnachweis) und wurde er deshalb in der Literatur zu Recht verschiedentlich in Fra-
ge gestellt. Bevor nachfolgend unter lit. dd auf die entsprechende Kritik einzugehen ist,
sind die (problematischen) Rechtsfolgen der Ermessenseinschätzung darzulegen:
cc) Richtet sich die Einsprache gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen, kann sie der Steuerpflichtige nur wegen offensichtli-
cher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1
StG). Zudem ist die Einsprache diesfalls zu begründen und hat sie allfällige Beweismit-
tel zu nennen (Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 2 StG). Mit anderen
Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis zu erbringen, dass die Ermes-
senseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Art. 132 Abs. 3 DBG und § 140 Abs. 2
StG enthalten eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen, welche eine zu
Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben können, wenn sie sich als offen-
sichtlich falsch erweist. Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf
zwei Arten erbringen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3.A., 2017, Art. 132 N 39 ff. DBG,
auch zum Folgenden):
Er kann zunächst den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechen-
den Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung durch eine or-
dentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche"
Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden (Unrichtigkeitsnachweis Stufe 1).
Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermes-
senseinschätzung betroffenen Teil umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grund-
sätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG, und § 140 N 75 f.
StG, je mit verschiedenen Hinweisen; Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch
zum Folgenden). Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und for-
mell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Unter Umständen treffen den Steuerpflichti-
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- 13 -
gen deshalb höhere Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor
der Säumnis an ihn gestellt wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 78 StG).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig
ist (Unrichtigkeitsnachweis Stufe 2). Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch)
erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar
pönal [d.h. Strafcharakter aufweist] oder fiskalisch motiviert) ist, sich auf sachwidrige
Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den kon-
kreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftiger-
weise nicht vereinbar ist (Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 52 DBG, mit Hinweisen). Ist die-
ser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die
angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
All dies hat binnen Einsprachefrist zu geschehen; d.h. der entsprechende
Nachweis ist innerhalb dieser Frist anzutreten (Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 41 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 72 StG). Indes ist der Unrichtigkeitsnachweis
auch noch vor Steuerrekursgericht zulässig (Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 54 f. DBG,
auch zum Folgenden). Im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren gelten insofern diesel-
ben Anforderungen wie im Einspracheverfahren.
Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im
Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 140 N 79 StG). Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprü-
fung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene
im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen,
welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr
wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. Septem-
ber 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranla-
gungsverfahren, 1989, S. 144).
dd) Im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz wird die Kritik am Weg über die
Ermessenseinschätzung auch bei steuermindernden Tatschen ausführlich wie folgt
begründet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 44b StG):
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Dass die frühere Unterscheidung zwischen der Schätzung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen (bei steuerbegründeten Tatsachen) und der gewöhnlichen Schätzung
(bei steuermindernden Tatsachen) aufzugeben sei, habe das Verwaltungsgericht nach
dem vorstehend angeführten Entscheid aus dem Wortlaut von § 139 Abs. 2 StG abge-
leitet. Tatsächlich lege der Gesetzeswortlaut eine solche Auslegung nahe, doch be-
stünden auch grosse Vorbehalte, ob damit der Wille des Gesetzgebers richtig erfasst
worden sei. Wie nämlich schon Markus Berger (in: Voraussetzungen und Anfechtung
der Ermessensveranlagung, ASA 75, 185-210) berechtigterweise festgehalten habe,
sollte sich die ermessensweise Schätzung nur auf jene Fälle beschränken, in denen
ein Fehlverhalten der steuerpflichtigen Person vorliegt (Verletzung der Mitwirkungs-
pflichten). Nur ein solches Fehlverhalten rechtfertige die Rechtsnachteile bei einer An-
fechtung einer ermessensweisen Schätzung im Sinn von § 140 Abs. 2 StG (Anfech-
tung wegen offensichtlicher Unrichtigkeit). Insbesondere gebe es viele Fälle, bei denen
völlig losgelöst vom Verhalten der steuerpflichtigen Person ohnehin Schätzungen vor-
zunehmen seien (in erster Linie Verkehrswertfragen, z.B. von nicht kotierten Aktien
oder von Grundstücken). Diese Schätzungen als ermessensweise Schätzungen (mit
den entsprechenden Rechtsnachteilen) zu bezeichnen, schiesse über das Ziel hinaus.
Dies werde letztlich auch von den Verfechtern einer Lösung anerkannt, die eine
ermessensweise Schätzung auch ohne Fehlverhalten der steuerpflichtigen Person
anwenden würden, indem sie die Anforderungen heraufschrauben würden (in dem
Sinn, als eine ermessensweise Schätzung nur dann vorzunehmen sei, wenn der steu-
erpflichtigen Person die Umkehr der Beweislast zugemutet werden dürfe). Ausgehend
vom Wortlaut von § 139 Abs. 2 StG ergebe sich zwar durchaus richtigerweise, dass bei
einem unklaren Sachverhalt eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen sei. Dies sei angesichts des Untersuchungsnotstands auch richtig; auch bei
unklarem Sachverhalt sei die Einschätzung möglichst sachgerecht abzuschliessen
(indem eben pflichtgemäss geschätzt werde). Unzulässig erscheine dann in solchen
Fällen aber die Konsequenz, dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könne. Richtigerweise
könne diese Konsequenz nur in jenen Fällen greifen, in denen die Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen wegen einer Verfahrenspflichtverletzung vorgenommen
werden müsse. Bliebe dagegen bei gehöriger Mitwirkung der steuerpflichtigen Person
der Sachverhalt unklar und müsse deshalb die Einschätzung (um das Verfahren ab-
schliessen zu können) nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden, könn-
ten die Rechtsnachteile nach § 140 Abs. 2 StG nicht greifen (ebenso Berger, a. a. O.;
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Thomas Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
- Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, StR 2001, 261 f., insbes. FN 21). Auch
der Umstand, dass bei einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bei einem
unklaren Sachverhalt grundsätzlich keine Mahnung zu erfolgen habe (so jedenfalls
gemäss Auffassung der Kommentatoren; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130
N 47 DBG und § 139 N 67 StG), lege eine solche Interpretation nahe.
ee) Gerade auch in der vorliegenden Fallkonstellation hat die vorstehende
Kritik ihre Berechtigung. Mit Bezug auf bauliche Massnahmen an Liegenschaften ist –
wie bereits erwähnt – die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehren-
den Aufwendungen oftmals schwierig und kann bei Mischcharakter von getätigten bau-
lichen Massnahmen eine sachgerechte Aufteilung von vornherein nur mittels Schät-
zung erfolgen. Weil Mischcharakter sehr oft vorkommt, gibt das kantonale Steueramt
für gewisse Standardumbauten prozentuale Aufteilungen vor (vgl. dessen Merkblatt
vom 13. November 2009 über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Un-
terhalt und die Verwaltung von Liegenschaften; ZStB 30.3). Selbstredend entspringen
diese Vorgaben ebenfalls Schätzungen, welche wohl auf empirischen Erfahrungszah-
len basieren und damit auch "pflichtgemäss" sind. So hält das Merkblatt etwa in Bezug
auf Küchenumbauten fest, dass bei "Ersatzeinrichtungen mit grösserem Komfort in
Altwohnungen (Bsp. bisher keine Küchenkombination/neu Küchenkombination)" ¼ der
Umbaukosten als werterhaltend und der Rest als wertvermehrend zu qualifizieren sei-
en. Ob diese Aufteilung jedem Einzelfall frankengenau gerecht wird, darf bezweifelt
werden, indes zeigt das Beispiel mit aller Deutlichkeit, dass bei baulichen Massnahmen
mit Mischcharakter kein Weg an einer Schätzung vorbeiführt, wobei das Merkblatt mit
seinen groben Vorgaben (¼, ⅓ oder ½ ist werterhaltend) hilft, den Schätzungsaufwand
im Massenveranlagungsverfahren nicht ausufern zu lassen.
ff) Aus dem soeben Gesagten folgt noch nicht, dass die Praxis betreffend
Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen bei steuermindernden Tatsachen zwin-
gend aufzugeben ist (wobei durchaus gute Gründe dafür sprächen). Es sind aber zu-
mindest zwei Konstellationen auseinanderzuhalten:
aaa) Der erste betrifft diejenige, in welcher der Steuerpflichtige im Rahmen
der steuerbehördlichen Untersuchung der in Frage stehenden baulichen Massnahmen
nicht genügend mitwirkt (z.B., weil er trotz Auflage den baulichen Zustand vor Durch-
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führung der Sanierungsmassnahmen nicht offen legt oder die Rechnungsbelege nicht
einreicht). Diesfalls sind freilich die Chancen gross, dass ihm (ohne Mahnung) kein
werterhaltender Abzug zugestanden wird; oder es erfolgt gleichwohl eine Schätzung
nach pflichtgemässem Ermessen, weil trotz den grossen Lücken im Sachverhalt davon
auszugehen ist, dass gewisse werterhaltende Kosten angefallen sind. In dieser Kons-
tellation kann der Unrichtigkeitsnachweis alsdann durch Schliessen der Lücken im
Sachverhalt erbracht werden (Stufe 1), wobei es dann freilich aber immer noch möglich
ist, dass in Bezug auf Einzelpositionen mit Mischcharakter Schätzungen vorzunehmen
sind, welche alsdann aber wiederum in quantitativer Hinsicht anfechtbar bzw. auf Un-
richtigkeit hin überprüfbar sind.
bbb) Die zweite Konstellation betrifft diejenige, wo der Sachverhalt nach der
steuerbehördlichen Untersuchung und der Mitwirkung des Steuerpflichtigen auf dem
Tisch liegt (z.B. umfassende Renovation einer Dachwohnung mit Malerarbeiten in allen
Räumen, Ersatz der Bodenbeläge, Küchen- und Badumbau, Einbau einer neuen Dach-
lukarne), jedoch infolge von offensichtlichem Mischcharakter (z.B. bei Küche und Bad)
letztlich auch Schätzungen vorzunehmen sind. Keinesfalls kann es nun angehen, dass
der Steuerpflichtige auch in dieser zweiten Konstellation in eine pauschale Ermes-
senseinschätzung gedrängt wird, aus welcher er nicht mehr herauskommt, weil er den
Unrichtigkeitsnachweis auf Stufe 1 von vornherein nicht erbringen kann (das Nach-
reichen von Unterlagen, welche eine exakte Festlegung des werterhaltenden Anteils
erlauben, ist bei Mischcharakter nicht möglich) und dies dann zur Folge hätte, dass das
Steuerrekursgericht die steuerbehördliche Schätzung lediglich noch gestützt auf den
Aktenstand auf Willkür hin überprüfen könnte. In dieser zweiten Konstellation kann die
Steuerbehörde nicht den Weg über eine pauschale Schätzung der abziehbaren Kosten
nach pflichtgemässem Ermessen gehen, sondern hat sie die konkret in Frage stehen-
den Unterhaltskosten mit Blick auf die Abzugsfähigkeit detailliert zu prüfen, wobei bei
einer grösseren Renovation mit Bezug auf die einzelnen Positionen alsdann unter-
schiedliche Konsequenzen möglich sind. Im vorerwähnten Beispiel der Renovation
einer Dachwohnung könnten also die Malerarbeiten und der Ersatz eines Parkettbo-
dens durch einen neuen gleichwertigen Parkettboden als 100% werterhaltend und der
Einbau einer neuen Dachlukarne demgegenüber als 100% wertvermehrend qualifiziert
werden, derweil in Bezug auf das neue Bad eine Schätzung des werterhaltenden bzw.
wertvermehrenden Anteils vonnöten wäre, wenn die diesbezüglich vorgelegten Unter-
lagen aufzeigten, dass anstelle einer einfachen Dusche mit simplem Duschvorhang
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eine begehbare Dusche mit Regenbrause installiert worden ist. Bei Mischcharakter
sind Schätzungen nicht immer einfach vorzunehmen. Kaum Probleme gäbe es bei der
Schätzung, wenn beispielsweise ein normales WC anstatt durch ein wiederum norma-
les WC im Preissegment Fr. 1'500.- durch ein Dusch-WC im Preissegment Fr. 3'000.-
ersetzt würde (= 50% werterhaltend, 50% wertvermehrend). Wenn bei der Totalsanie-
rung eines älteren Badzimmers aber (installationsbedingt, aus ästhetischen Gründen
oder aus einem Mix von diesen Gründen) Wände verschoben, neu eingebaut oder statt
mit Verputz mit Mosaik versehen werden, wird es schwieriger. Es kann sogar erforder-
lich sein, dass mit Bezug auf das schätzungsweise Festlegen der werterhaltenden bzw.
wertvermehrenden Anteile aufgrund von bautechnischen Fragen auf Stufe Steuerre-
kursgericht ein Fachgutachten einzuholen ist, wenn sich die Parteien über die Anteile
nicht einig sind.
Wenn in dieser zweiten Konstellation bei einer Gesamtrenovation Unklarhei-
ten bei einer Einzelposition verbleiben (z.B. also beim Badumbau), darf dies keines-
wegs zum Anlass für eine Pauschalschätzung der gesamten abziehbaren Kosten ge-
nommen werden; der Unklarheit ist positionsbezogen Rechnung zu tragen. Es verhält
sich diesbezüglich gleich wie beim Geschäftsaufwand im Unternehmenssteuerrecht,
wo Unklarheiten in einzelnen Aufwandkonti (z.B. Höhe des Privatanteils in den Auto-
kosten, in den Kundenspesen, in den Reisespesen etc.) kontobezogen abzuhandeln
sind bzw. allenfalls zu Schätzungen führen müssen und selbstredend nicht zur Folge
haben können, dass (mit dem Hinweis auf verbliebene Unklarheiten im aufwandseiti-
gen Sachverhalt) der Geschäftsaufwand als Ganzes pauschal nach pflichtgemässem
Ermessen zu schätzen ist.
3. a) Im vorliegenden Fall haben die Pflichtigen ein unter Denkmalschutz ste-
hendes Haus in der Altstadt von D (AG) sanieren lassen. Das Haus wurde nach Anga-
ben der Pflichtigen von der betagten Verkäuferin bis zum Verkauf bewohnt; dies unge-
achtet des stark sanierungsbedürftigen Zustands, was in solchen Fällen nicht
aussergewöhnlich ist (ältere Menschen nehmen oft einen umfassenden Sanierungs-
aufwand nicht mehr auf sich und geben sich bis zur geplanten altershalben Veräusse-
rung mit den gewohnten einfachen Installationen zufrieden). Ob es nach dem Kauf
noch bewohnbar bzw. vermietbar war, worüber die Meinungen auseinandergehen,
kann hier einstweilen offenbleiben. Entscheidend ist zunächst Folgendes:
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aa) Die Pflichtigen haben die Liegenschaft zwischen 2015 und 2017 einer
umfassenden Sanierung zugeführt. In der Steuererklärung 2015 haben sie die ihres
Erachtens per 2015 abziehbaren Liegenschaftenunterhaltskosten deklariert und dazu
eine saubere Aufstellung der getätigten baulichen Massnahmen, unterteilt nach
BKP-Nrn. (z.B. BKP 211 Baumeisterarbeiten, BKP 214 Montagearbeiten in Holz,
BKP 222 Spenglerarbeiten etc.) beigebracht (vgl. Beilagen zur Steuererklärung, auch
zum Folgenden). Zu jeder einzelnen BKP-Nr. haben sie dabei die ihres Erachtens
sachgerechte Aufteilung in die Kategorien abzugsfähig (werterhaltende oder dem
Energiesparen dienende Massnahmen) und nicht abzugsfähig (wertvermehrende In-
vestitionen und Lebenshaltungskosten) vorgenommen. Zudem reichten sie die Rech-
nungsbelege ein. Ihre Ausführungen zum Sachverhalt waren demgegenüber eher
knapp. Sie wiesen im Wesentlichen darauf hin, dass im gekauften Haus sämtliche sa-
nitären Einrichtungen, wie auch die Strom-, Wasser- und Abwasserleitungen veraltet
gewesen seien und dass das Dach baufällig gewesen sei ("First gebrochen, Sparren
verschoben, Schindeln faul, Ziegel morsch, Wassereintritt").
bb) In dieser Ausgangslage hat der Steuerkommissär im Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsverfahren den Sachverhalt zurecht weiter untersucht. Dabei verlangte er
mittels normalüblicher Standardauflage für sämtliche steuermindernd geltend gemach-
ten Positionen (also für sämtliche BKP-Nrn.) eine substantiierte Begründung zur Ab-
zugsfähigkeit, Angaben über Art und Natur der aufgeführten Arbeiten sowie auch An-
gaben über den Zustand vor und nach der Renovation inklusive diesbezüglicher
Beweismittel wie z.B. Baupläne, Baueingabe, Baubewilligung, Werkverträge, Aufträge
oder Auftragsbestätigungen, Fotos usw.
cc) Die Pflichtigen reichten dem Steuerkommissär zur Auflagebeantwortung
zunächst fünf Ordner mit Originalbelegen und Fotos ein und ersuchten zugleich um
eine Besprechung (vgl. Email vom 27. Januar 2017). Eine solche Besprechung hat
alsdann am 7. Februar 2017 beim Steueramt auch stattgefunden. Ein diesbezügliches
Protokoll findet sich indes nicht in den Steuerakten und offenbar wurden auch die fünf
Ordner den Pflichtigen ohne Kopien anzufertigen wieder ausgehändigt. Dieses steuer-
amtliche Vorgehen (Entgegennahme von Akten, welche wieder zurückgegeben wer-
den, das Nichtprotokollieren der Besprechung) ist von vornherein problematisch, muss
doch für das Steuerrekursgericht das Resultat der steuerbehördlichen Untersuchung
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(Inhalt der besagten fünf Ordner; Vorbringen der Pflichtigen anlässlich der besagten
Besprechung) überprüfbar sein.
Aktenkundig ist immerhin, dass sich die Parteien anlässlich der besagten Be-
sprechung vom 7. Februar 2017 darauf einigten, mit Blick auf das zu dieser Zeit ab-
sehbare Ende der Sanierung die Gesamtübersicht aller Umbaukosten 2015 - 2017
abzuwarten. Dies ergibt sich aus dem Schreiben, welches die Vertreterin der Pflichti-
gen dem Steuerkommissär am 2. Oktober 2017 hat zukommen lassen (vgl. Steuerak-
tenmappe neben diesem Schreiben ein grosser Stapel von nicht akturierten Beilagen
abgelegt ist; ganzer Inhalt dieser Mappe auch zum Folgenden). In diesem Schreiben
wurde die Renovation des denkmalgeschützten Hauses beschrieben und wurde in die-
sem Zusammenhang auch auf ein Schreiben der kantonalen Denkmalpflege zum ge-
planten Umbau vom … März 2015 sowie einen sehr detaillierten Bericht über alle aus-
geführten Arbeiten zuhanden der Denkmalpflege vom ... März 2017 verwiesen. Zum
Zustand vor und nach der Sanierung wurden sodann auch zahlreiche Fotos der einzel-
nen Räumlichkeiten sowie die Grundrisspläne mit den rot eingetragenen Veränderun-
gen beigelegt. Beigebracht wurden wiederum detaillierte Bauabrechnungen nach BKP-
Nrn. für alle Jahre 2015 bis 2017 sowie sämtliche Rechnungsbelege.
Bereits an dieser Stelle lässt sich damit sagen, dass der Sachverhalt eigent-
lich "auf dem Tisch lag" und im Grunde genommen der Steuerkommissär die einzelnen
Positionen mit Blick auf die Abzugsfähigkeit sehr wohl hätte überprüfen können. Dabei
stand es ihm jedoch frei, mit Bezug auf allenfalls verbliebene Unklarheiten im Sachver-
halt nachzufassen und die Auflage zu mahnen.
dd) Eine Mahnung erging dann auch am 24. November 2017, wobei der Steu-
erkommissär allerdings nicht näher genannten verbliebenen Unklarheiten nachging,
sondern kurzerhand bemerkte, dass die "vorgelegten Unterlagen nicht rechtsgenü-
gend" seien, weshalb eine Mahnung "aus formaljuristischen Gründen" ergehe. Letzte-
res war sinngemäss bereits ein Hinweis darauf, dass das Ganze auf eine pauschale
Schätzung der abziehbaren Liegenschaftenunterhaltskosten nach pflichtgemässem
Ermessen hinauslaufen würde. Unter diesen Umständen ist verständlich, dass die
Pflichtigen diese Mahnung (als Laien) nicht nachvollziehen konnten. Weniger verständ-
lich war zwar, dass sie sich deswegen im noch offenen Verfahren an den kantonalen
Ombudsmann wandten. Aus dem Schreiben des kantonalen Steueramts an den Om-
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budsmann wird dann freilich ersichtlich, dass Ersteres offensichtlich ein falsches Ver-
ständnis der ermessensweisen Schätzung von steuermindernden Liegenschaftenun-
terhaltskosten hat. So wird darin einleitend ausgeführt, dass bei einer umfangreichen
Liegenschaftensanierung die Kosten selbst aufgrund der Rechnungen regelmässig
nicht genau in steuerlich abzugsfähige Unterhaltskosten und nicht abzugsfähige Inves-
titionskosten aufgeschlüsselt werden könnten. Dies sei auch vorliegend der Fall, wes-
halb also der Steuerkommissär die abzugsfähigen Kosten ermessensweise schätzen
müsse. Formalrechtlich setze dies voraus, den Steuerpflichtigen vorher zu mahnen,
"um allenfalls doch noch die exakte Aufschlüsselung in abzugsfähige und nicht ab-
zugsfähige Kosten nachweisen zu können". Letzterer Hinweis ist unverständlich, denn
wenn im Sinn der einleitenden Bemerkungen zwangsläufig ohnehin eine Schätzung
vorzunehmen ist, so wird der Pflichtige auf die Mahnung hin niemals die exakte Auf-
schlüsselung nachweisen können; mit oder ohne Mahnung wird eine Schätzung vorzu-
nehmen sein. Gerade hier zeigt sich wieder, dass Mahnungen ("aus formalrechtlichen
Gründen") zur Auflageerfüllung bei steuermindernden Umständen nichts bringen (vgl.
E. 2c/dd. vorstehend), sondern höchstens zu Unverständnis führen.
ee) Auf die vorstehend erwähnte Mahnung hin reichten die Pflichtigen dann
weitere Eingaben vom 4. Dezember 2017 und 18. Januar 2018 ein, in welchen sie un-
ter Bezugnahme auf die bereits eingereichten Unterlagen erneut substanziierte Ausfüh-
rungen zu sämtlichen Positionen der streitbetroffenen Liegenschaftensanierung mach-
ten.
ff) Ungeachtet der somit feststehenden umfassenden Mitwirkung der Steuer-
pflichtigen in der steuerbehördlichen Untersuchung, der substanziierten Sachverhalts-
darstellung und der zur Untermauerung vorgelegten umfangreichen Unterlagen bzw.
Beweismittel schritt der Steuerkommissär im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschät-
zung zu einer pauschalen Schätzung der abziehbaren Kosten nach pflichtgemässem
Ermessen. Dabei schätzte er diese mit Fr. 14'457.- auf rund 30% der ausgewiesenen
werterhaltenden Kosten. Zur "Begründung" fügte er lediglich an, dass mit den einge-
reichten Unterlagen die Liegenschaftenunterhaltskosten nicht nachgewiesen worden
seien. Auf die einzelnen Positionen und die diesbezüglichen Sachverhaltsdarstellungen
der Pflichtigen ging er mit keinem Wort ein; sämtliche vorgelegten Unterlagen blieben
ungewürdigt. Die Pflichtigen konnten damit nicht einmal erahnen, welche baulichen
Massnahmen von der 30%-Schätzung erfasst wurden und in Bezug auf welche hiervon
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nicht erfassten baulichen Massnahmen sie sich im Rahmen der Ergreifung eines
Rechtsmittels allenfalls zur Wehr setzen sollten.
Dieses Vorgehen des Steuerkommissärs lässt sich nach dem Gesagten nicht
halten. Der Weg über die pauschale Ermessensschätzung war in der gegebenen Situa-
tion nicht zulässig und bewirkte im Ergebnis eine Gehörsverweigerung, wurden doch
die Vorbringen der Steuerpflichtigen und deren vorgelegten Beweismittel in Missach-
tung der gesetzlichen Verfahrensvorschriften in keiner Weise gewürdigt (vgl. Art. 115
DBG und Art. 41 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisie-
rungsgesetz; StHG).
gg) Im Einspracheverfahren hätte das kantonale Steueramt diesen Fehler
noch korrigieren können, was aber trotz entsprechendem Antrag der Pflichtigen nicht
geschehen ist. Obwohl die Pflichtigen in der Einsprache und wohl auch anlässlich der
Einspracheverhandlung vom 8. Mai 2018 (diese wurde wiederum nicht protokolliert)
weitere detaillierte Angaben zu den zu beurteilenden baulichen Massnahmen vorbrin-
gen liessen und zudem auch noch die steuerliche Behandlung der gleichen Angele-
genheit im Kanton Aargau ins Spiel brachten und dokumentierten (den Miteigentümern
der streitigen Altstadtliegenschaft wurde dort der gleiche Abzug gewährt; vgl. Beilagen
zur Einsprache), verzichtete die Vorinstanz in den Einspracheentscheiden darauf, die
fehlende detaillierte Beweiswürdigung aller in Frage stehenden Positionen nachzuho-
len. Sie beschränkte sich stattdessen darauf, mit zwei, drei Sätzen ihre pauschale
Schätzung zu rechtfertigen. So erwog sie in Ziff. 2.8, das Haus sei vor der Sanierung
ein Jahr leer gestanden bzw. unbewohnbar gewesen und gemäss Unterlagen aus dem
Kanton Aargau habe eine Wertsteigerung von Fr. 100'000.- (Ankaufspreis) auf
Fr. 272'258.- (Neuschätzung nach Sanierung) stattgefunden, was darauf schliessen
lasse, dass ein Grossteil der Gesamtkosten von Fr. 213'483.- für die Steuerperioden
2015 bis 2017 wertvermehrende Investitionen darstellten. Damit wurde die pauschale
Schätzung des Steuerkommissärs sogar noch undurchsichtiger gemacht, indem ihr
nunmehr ein sich über drei Steuerperioden hinweg erstreckender Sachverhalt zugrun-
de gelegt wurde. Hinzu kommt, dass selbst diese Schätzungsrechtfertigung noch
Raum für die Annahme belässt, dass grundsätzlich per 2015 Kosten für werterhaltende
Massnahmen von über Fr. 41'000.- möglich wären.
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Wie erwähnt wäre es Aufgabe des kantonalen Steueramts gewesen, die per
2015 deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten wenigstens im Einspracheverfahren
im Detail zu prüfen und sich dabei mit allen Vorbringen und Unterlagen der Pflichtigen
auseinanderzusetzen. Dies hätte dabei nicht ausgeschlossen, in Bezug auf einzelne
Positionen allenfalls auch die Themen "Unbewohnbarkeit und Verwahrlosung" in die
Beurteilung einfliessen zu lassen (vgl. E. 1e). Erforderlich war jedoch, sämtliche Positi-
onen im Detail zu prüfen und das Ergebnis der jeweiligen Prüfung (z.B. 100% werter-
haltend und damit abziehbar, 100% wertvermehrend und damit nicht abziehbar, nicht
abziehbar infolge Neuinstallation, zu einem geschätzten %-Anteil abziehbar etc.) zu
begründen. Dergestalt haben die Pflichtigen alsdann die Möglichkeit, in Bezug auf die
einzelnen das Steuerjahr 2015 betreffenden Positionen, bei welchen sie mit dem steu-
eramtlich begründeten Ergebnis nicht einverstanden sind, den Rechtsmittelweg zu be-
schreiten.
b) Nach alledem ist offensichtlich, dass die Steuerbehörde mit dem beschrit-
tenen Weg über die pauschale Schätzung der strittigen Liegenschaftenunterhaltskos-
ten nach pflichtgemässem Ermessen vermeiden wollte, den hohen Aufwand einer
detaillierten Prüfung der baulichen Massnahmen anhand aller Vorbringen und Beweis-
unterlagen auf sich zu nehmen. Dies zeigt insbesondere auch deren Argumentation in
der Beschwerde- und Rekursantwort, in welcher nun geltend gemacht wird, "nach
Würdigung der gesamten Unterlagen (Rechnungen, Fotos, Baubeschrieb und persönli-
ches Gespräch) sei immer noch unklar, welche Kosten abzugsfähig und welche nicht
abzugsfähig gewesen seien", weshalb es bei der getroffenen, quantitativ nicht zu be-
anstandenden Schätzung zu bleiben habe. Eine Würdigung der umfangreichen Unter-
lagen (und der nicht einmal protokollierten Gespräche) hat nach dem Gesagten nicht
im Ansatz stattgefunden und die Nichtwürdigung bzw. die schwerwiegende Gehörs-
verweigerung lässt sich nicht mit einer solchen Pauschalaussage aus der Welt schaf-
fen. Die gebotene Würdigung wird das kantonale Steueramt mithin in einem zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei wird zudem auch dem Anliegen der Pflichtigen
betreffend die korrekte Umsetzung der (unbestrittenermassen) zurückzunehmenden
Kleinkorrektur bei der direkten Bundessteuer nachzugehen sein.
4. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Die Einspracheentscheide vom 14. September 2018 sind aufzuheben und die Sache
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ist im Sinn der Erwägungen zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzu-
weisen.
b) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in
Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelfüh-
renden Partei (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr,
28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Die Verfahrenskosten sind daher der Be-
schwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151
Abs. 1 StG).
c) Den formell obsiegenden Pflichtigen ist eine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG).
d) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
14. September 2018 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zum
Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
14. September 2018 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zum
Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
[…]
1 DB.2018.177
1 ST.2018.214