zh_steuerrekursgericht · DB.2011.203 · 2012-04-20 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Der Erlös aus dem Verkauf einer personenbezogenen Aktiengesellschaft erweist sich als privater Kapitalgewinn, auch wenn der verkaufende Aktionär und Geschäftsführer weiterhin für diese tätig ist. Die Behauptung des kantonalen Steueramts, dass im Kaufpreis auch eine steuerbare Entschädigung für zukünftige Arbeitsleistungen enthalten ist, lässt sich aufgrund der Umstände nicht erhärten.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.203
1 ST.2011.279
Entscheid
20. April 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Rhea
Schircks Denzler und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.oec. Stefan Minder,
Minder & Niklaus, Rechtsanwälte,
Zeltweg 25, 8032 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb am 14. Mai 2007 von der C die D AG,
für welche er tätig war. Mit Statutenänderung vom 3. August 2007 änderte er ihre Fir-
ma auf E ag. Diese bezweckte u.a. die Beratung, Schulung und Unterstützung sowie
das Coaching von Unternehmungen im Bereich Q.
Die F AG ist Teil des weltweit tätigen G. Am 9. Januar 2008 gaben sie und die
E ag den wirtschaftlichen Zusammenschluss bekannt, indem die F AG die E ag erwarb.
Als Kaufpreis wurden maximal Fr. 1'400'000.- vereinbart, der Verkauf der Aktien erfolg-
te stufenweise in vier Etappen, und zwar per 1. Januar und 29. Februar 2008, per 30.
November 2009 sowie zu einem noch nicht festgesetzten Zeitpunkt 2010. Insgesamt
wechselten 2008 58% der Aktien zu einem Preis von Fr. 800'000.- die Hand. Der
Pflichtige blieb auch nach dem Verkauf weiterhin als Geschäftsführer bei der E ag an-
gestellt.
In der Steuererklärung 2008 deklarierten der Pflichtige und seine Ehefrau B
(nachfolgend zusammen die Pflichtigen) ein steuerbares Einkommen von Fr. X (Staats-
und Gemeindesteuern) bzw. Fr. X (direkte Bundessteuer) und ein steuerbares Vermö-
gen von Fr. X. Der Steuerkommissär führte darauf eine Untersuchung durch u.a. in
Bezug auf den Verkauf der E ag. Am 6. Juli 2010 fand eine Besprechung mit dem
Pflichtigen und seinem Vertreter statt.
Mit Einschätzungsentscheid vom 13. Januar 2011 für die Staats- und Ge-
meindesteuern 2008 rechnete der Steuerkommissär aus dem Verkauf der E ag
Fr. 707'169.- als Einkommen auf; dieser Betrag ergab sich aus der Differenz aus dem
Verkaufspreis von Fr. 800'000.- und dem auf Fr. 92'831.- berechneten Verkehrswert
von 58% der Aktien. Er begründete dies damit, dass es sich hierbei um eine Entschä-
digung für zukünftige Arbeitsleistungen des Pflichtigen gehandelt habe. Insgesamt
setzte er – unter Vornahme weiterer, im Folgenden nicht mehr relevanter Korrekturen –
das steuerbare Einkommen auf Fr. X und das steuerbare Vermögen auf Fr. X fest. Am
gleichen Tag erging auch der Hinweis direkte Bundessteuer 2008 mit den nämlichen
Korrekturen und einem steuerbaren Einkommen von Fr. X. Die Bundessteuerrechnung
wurde am 4. Februar 2011 versandt.
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B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 16. Februar 2011 je Einsprache erhe-
ben und beantragen, auf die genannte Aufrechnung zu verzichten und sie mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. X (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. X (direkte
Bundessteuer) einzuschätzen. Das kantonale Steueramt wies die Rechtsmittel am 23.
August 2011 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23. September 2011 wiederholten die
Pflichtigen ihre Einspracheanträge. Zudem beantragten sie eine mündliche Vorspra-
che; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des kantonalen Steueramts.
Das kantonale Steueramt schloss am 19. Oktober 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 23. November 2011 wurden die Pflichtigen aufgefordert,
die Preisdifferenz bei Kauf und Verkauf der E ag zu erklären, sowie weitere Unterlagen
einzureichen. Sie kamen dieser Aufforderung am 31. Januar 2012 nach. Am 16. Feb-
ruar 2012 nahm das kantonale Steueramt hierzu Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen beantragen die Durchführung einer mündlichen Verhand-
lung.
Das Beschwerde- bzw. Rekursverfahren ist grundsätzlich schriftlich (§§ 147
Abs. 1 und 148 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Eine mündliche Verhand-
lung wird nur ausnahmsweise angeordnet; ein Anspruch darauf besteht nicht (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 142 N 10 DBG
und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 148 N 9
StG). Eine mündliche Verhandlung ist insbesondere dann angezeigt, wenn dadurch die
Entscheidfindung erleichtert wird. Solche Gründe sind vorliegend aber nicht ersichtlich,
weshalb der Antrag abzuweisen ist.
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2. a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 StG unterliegen der Einkom-
menssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapi-
talgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Steuerbar sind nach Art. 17
Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlichen
oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubi-
läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei-
le (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 23 N 36; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 23 N 45 DBG und § 23 N 44 StG). Leistungen, welche der
Steuerpflichtige nicht vom Arbeitgeber, sondern von Dritten erhält, sind ebenfalls dem
Arbeitseinkommen zuzurechnen, wenn sie ihm im Zusammenhang mit dem Arbeits-
verhältnis ausgerichtet worden sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 37 DBG
und § 17 N 37 StG). Steuerbar sind nach Art. 23 lit. c DBG bzw. § 23 lit. c StG ferner
Entschädigungen für Konkurrenzverbote (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zu Schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/2 a, 2. A., 2008, Art. 23 N 15a DBG).
Steuerfrei sind dagegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von be-
weglichem Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG). Solche ergeben
sich dadurch, dass der Mehrwert eines (obligatorischen oder dinglichen) Vermögens-
rechts beim Ausscheiden aus dem Vermögen der bisher berechtigten Person durch
Umwandlung in ein (auch wirtschaftlich betrachtet) anderes Vermögensrecht realisiert
wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 152 DBG und § 16 N 118 StG).
Beim Verkauf von personenbezogenen Aktiengesellschaften kann sich die
Frage der Abgrenzung des Kaufpreises von Entschädigungen für weitere Leistungen
stellen, wenn sich der Verkäufer gleichzeitig verpflichtet, weiterhin für das verkaufte
Objekt tätig zu sein. Eine Entschädigung hierfür wäre nicht mehr Teil des Kapitalge-
winns, sondern als Einkunft zu betrachten und entsprechend zu besteuern. Bei der
Abgrenzung ist nicht allein auf den Wortlaut der getroffenen Verträge abzustellen, son-
dern sind alle Umstände in Betracht zu ziehen. Im Entscheid BGr, 16. Juni 2005,
2P.69/2005 bzw. 2P.269/2003 beurteilte deshalb das Bundesgericht es nicht als will-
kürlich, eine solche Entschädigungskomponente für den Verbleib aus dem Kaufpreis
auszuscheiden, da eine Ungleichbehandlung der verkaufenden Anteilsinhaber bezüg-
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lich des Kaufpreises festgestellt wurde, welche der weiterhin für das Verkaufsobjekt
tätige Steuerpflichtige nicht erklären konnte. Eine solche Entschädigung wurde eben-
falls in einem Fall angenommen, bei welchem sämtliche Aktien einer Gesellschaft am
selben Datum übertragen wurden, die letzte Kaufpreistranche von 20% aber erst zwei
Jahre nach Zustandekommen des Vertrages fällig wurde und unter der Bedingung
stand, dass ein Konkurrenzverbot eingehalten wurde (StRG, 4. Februar 2011,
1 DB.2010.235/1 ST.2010.330). Die Verletzung des Konkurrenzverbots hätte demnach
die Käuferin von der Bezahlung der letzten Tranche des Kaufpreises befreit, während
der Verkauf der Aktien gleichwohl vollzogen gewesen wäre. Folglich war diese letzte
Tranche des Kaufpreises im Ergebnis nicht als Kaufpreiszahlung, sondern vielmehr als
Entschädigung für die Einhaltung eines vertraglichen Konkurrenzverbots zu qualifizie-
ren und unterlag damit der Einkommenssteuer.
b) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den
Nachweis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da
es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines
Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser steuer-
bares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet wer-
den, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass nämlich die zugeflossenen Einkünfte
kein steuerbares Einkommen darstellen (wie z.B. Vorliegen eines steuerfreien Kapital-
gewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Liegt allerdings ein
Kaufvertrag im Bereich des Privatvermögens vor, begründet dies zunächst die tatsäch-
liche Vermutung, dass der verurkundete Kaufpreis nur ein solcher und nicht etwa auch
ein Entgelt für weitere Leistungen des Verkäufers darstellt. Diese tatsächliche Vermu-
tung lässt in steuerrechtlicher Hinsicht den gesamten Veräusserungserlös als Kapital-
gewinn erscheinen. Der allgemeinen Beweislastregel folgend, obliegt daraufhin die
Behauptung und der Nachweis dafür, dass die Gegenleistung ganz oder teilweise kei-
ne Kaufpreisqualität besitzt, den Steuerbehörden.
3. Nachdem 2008 den Pflichtigen unbestritten Fr. 800'000.- zugeflossen wa-
ren, obliegt ihnen der Nachweis, dass es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn
gehandelt hat.
a) Im Zusammenhang mit der Transaktion wurde eine Reihe von Verträgen
abgeschlossen.
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Am 14. Januar 2008 unterzeichneten die Vertragsparteien insgesamt vier Ver-
träge:
 Im Kaufvertrag 1 verkaufte der Pflichtige der F AG 29% des Aktienkapitals der
E ag sowie weitere 22% der Stimmrechte für Fr. 400'000.-, mit (Rück-)Wirkung
per 1. Januar 2008. Der Kaufpreis war zu diesem Zeitpunkt bereits bezahlt
worden. Im Anhang enthielt der Vertrag eine Liste der Rechte, welche der
E ag zustanden und ihre Werthaltigkeit garantierten. Dabei handelte es sich
v.a. um (…) Kundenbeziehungen und Rechte an Dokumenten und Unterla-
gen.
 Der Kaufvertrag 2 betraf weitere 29% des Aktienkapitals für Fr. 400'000.-. Der
Kaufpreis war bis zum 29. Februar 2008 zu bezahlen, der Übergang der
Rechte war mit Eingang der Zahlung vorgesehen. Gleichzeitig gingen die
treuhänderisch gehaltenen Stimmrechte über und das Treuhandverhältnis
daran erlosch. Der Vertrag enthielt ebenfalls eine Liste von Rechten, welche
die Werthaltigkeit garantierten, v.a. Rechte bezüglich Ausbildungskonzepten
und Methodik.
 Im Optionsvertrag räumte der Pflichtige der Käuferin eine 1. Kaufoption auf
21% der Aktien zu einem Preis von Fr. 300'000.- ein; sollte diese die Option
bis zum 28. Februar 2009 nicht ausüben, so verfiel sie. Der Pflichtige erhielt
diesfalls bis zum 30. April 2009 das Recht, alle bereits verkauften Aktien zu
einem Preis von Fr. 700'000.- zurück zu erwerben. Machte die Käuferin von
der 1. Kaufoption Gebrauch, so räumte ihr der Pflichtige eine 2. Kaufoption auf
die restlichen 21% der Aktien zu einem Preis von Fr. 300'000.- ein, welche
diese zwischen dem 1. Januar und dem 28. Februar 2010 ausüben konnte.
Andernfalls verfiel die Option und hatte der Pflichtige seinerseits das Recht,
alle bisher verkauften Aktien für Fr. 1'000'000.- zurück zu erwerben.
Falls er von den Rückkaufsrechten keinen Gebrauch machte, verblieben die
Rechte an der Firma der Käuferin. Übt die Käuferin die 1. Option aus, konnte
sie vom Pflichtigen verlangen, dass er aus dem Verwaltungsrat austrat; hatte
sie alle Aktien erworben, konnte sie aber auch verlangen, dass er sich weiter-
hin der Gesellschaft als Verwaltungsrat und Direktor zur Verfügung stellte.
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Weiter enthält der Vertrag ein Konkurrenzverbot, welches bei Ausübung der
Kaufoptionen in Kraft trat und für zwei Jahre ab Unterzeichnung des Vertrags
gültig war; es entfiel bei Ausübung der Rückkaufsrechte.
Die Kaufoptionen konnten nur beim Vorliegen eines gültigen Geschäftsfüh-
rungsvertrags ausgeübt werden.
 Mit Wirkung ab 1. Januar 2008 wurde zudem ein Geschäftsführungsvertrag
zwischen dem Pflichtigen und der E ag abgeschlossen. Darin wurde er als
Geschäftsführer angestellt; weiter wurde ein Konkurrenzverbot vereinbart, gül-
tig für ein Jahr ab Beendigung des Arbeitsverhältnisses, welches eine Kündi-
gungsfrist von neun Monaten aufwies. Das Gehalt betrug (inkl. Pauschalspe-
sen) Fr. 268'500.- pro Jahr fix sowie einen Bonus von maximal Fr. 150'000.-.
Der Vertrag wurde von den Organen der F AG mitunterzeichnet.
Am 28. Januar 2008 schlossen der Pflichtige und die F AG einen Treuhand-
vertrag ab, worin die noch beim Pflichtigen verbliebenen 42 Namenaktien treuhände-
risch an die Käuferin übertragen wurden zwecks erleichterter Fusion der E ag mit einer
weiteren Gesellschaft nach Art. 23 Abs. 1 lit. b des Fusionsgesetzes vom 3. Okto-
ber 2003. Nach erfolgter Fusion könne der Pflichtige die Rückübertragung der treuhän-
derisch übertragenen Namenaktien verlangen. Die Fusion erfolgte gemäss Handelsre-
gister mit Fusionsvertrag vom Mai 2008 und Eintrag vom Juni 2008.
Am 30. November 2009 trafen die Parteien eine weitere Vereinbarung über
den Verkauf der restlichen 42% der Aktien. Darin wird festgestellt, dass der Options-
vertrag vom 14. Januar 2008 infolge Nichtausübung hinfällig geworden sei. Für die
Übertragung von 21% der Aktien waren bis 15. Dezember 2009 Fr. 300'000.- zu be-
zahlen; der Kaufpreis für die restlichen 21% war bis 28. Februar 2011 zu leisten. Die
Höhe des Kaufpreises für die letzte Tranche ergab sich aus einer Tabelle im Anhang.
Der Vertrag enthielt zudem wiederum ein Konkurrenzverbot auf zwei Jahre, beginnend
am 1. Januar 2008.
b) Aus dem Wortlaut der Verträge ergeben sich keine ausdrücklichen Hinwei-
se darauf, dass mit dem Kaufpreis etwas anderes als die Aktien entschädigt worden
wäre. Damit haben aber die Pflichtigen ihre Beweispflicht erfüllt, und obliegt es nach
dem Gesagten dem kantonalen Steueramt, substanziiert darzutun und nachzuweisen,
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dass es sich entgegen dem Wortlaut der Verträge nicht vollständig um einen privaten
Kapitalgewinn gehandelt hat.
4. a) Das kantonale Steueramt leitet solche Hinweise aus den Umständen ab.
Es stellt eine Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem Substanzwert fest und
macht geltend, wäre die E ag ohne eine langfristige Bindung des Pflichtigen gekauft
worden, so hätte es sich um einen blossen Mantel gehandelt. Es lägen gemischte Ver-
träge vor: Die Aktien hätten durch die G gekauft werden sollen mit dem Ziel, dass das
Arbeitsverhältnis mit dem Pflichtigen weitergeführt und er langfristig in die G eingebun-
den werde, weshalb zu Lasten des Pflichtigen explizit ein Konkurrenzverbot in den Ge-
schäftsführungsvertrag aufgenommen worden sei. Des Weiteren sei für die Werthaltig-
keit der Gesellschaft der Verbleib des Pflichtigen zentral gewesen, weshalb sich die G
für einen gestaffelten Verkaufsvertrag entschlossen habe. Insbesondere sei ein Kon-
kurrenzverbot vereinbart worden, welches unabhängig von demjenigen im Geschäfts-
führervertrag sei. Zudem habe die G vom Pflichtigen verlangen können, dass er sich
weiterhin als Verwaltungsrat oder Direktor der Gesellschaft zur Verfügung stelle. Auf-
grund dieser Anhaltspunkte sei durch den Verkaufspreis eine zukünftige Arbeitsleis-
tung des Pflichtigen abgegolten worden. Das Interesse der Käuferin habe einzig dem
Pflichtigen gegolten; dieser habe das indirekt an der Besprechung vom 6. Juli 2010
bestätigt, indem er ausgeführt habe, dass seine Ideen und Konzepte keinen Marken-
schutz hätten und der Ertragswert vollumfänglich durch ihn bestimmt werde.
b) Die E ag wies gemäss Bilanz per 31. Dezember 2007 Aktiven von
Fr. 313'567.- und ein Eigenkapital von Fr. 162'620.- auf. Die bilanzierten Aktiven be-
stehen im Wesentlichen aus flüssigen Mitteln und Kundenforderungen sowie in gerin-
gem Ausmass aus betriebsnotwendigem Anlagevermögen. Aus den Anhängen zu den
Kaufverträgen geht indessen hervor, dass darüber hinaus ein Bestand an Rechten,
dokumentiertem Wissen und Erfahrungen im Bereich Q vorhanden war (Kundenbezie-
hungen, Ausbildungsunterlagen etc.), welcher unter den Aktiven nicht erscheint. Der
Behauptung des kantonalen Steueramts, ohne den Pflichtigen habe es sich bei ihr um
einen blossen Mantel gehandelt, kann damit nicht gefolgt werden.
Die Pflichtigen haben zudem ihre Sachdarstellung, dass es sich bei der ausbe-
zahlten Summe ausschliesslich um einen Kaufpreis gehandelt habe, mit einer Berech-
nung untermauert. Demnach beruhte die Kaufpreisbestimmung auf der Umsatzerwar-
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tung für die folgenden Geschäftsjahre. Gemäss einer Aufstellung sind für 2008 bis
2010 erwartete Einkünfte (EBIT) als Grundlage genommen und der daraus abgeleitete
Jahresdurchschnitt von Fr. 178'300.- mit dem Faktor acht multipliziert worden. Dies
ergab einen kalkulierten Kaufpreis von Fr. 1'427'000.-.
Das kantonale Steueramt leitet daraus indessen einen Zusammenhang zwi-
schen zukünftiger Arbeitsleistung und Kaufpreis ab, da dieser auf erwarteter zukünfti-
ger Arbeitsleistung des Pflichtigen basiert. Dieser Umstand allein macht indessen den
Kaufpreis noch nicht zu einer Entschädigung dafür. Die Betrachtungsweise des kanto-
nalen Steueramts wäre dann gerechtfertigt, wenn die gewählte Methode der Preisbe-
stimmung als vorgeschoben erscheint, um den wahren Sachverhalt zu verheimlichen.
Hinweise in diese Richtung lägen etwa vor, wenn die angewandte Methode in der
Schätzungslehre nicht anerkannt wäre oder die zugrunde liegenden Annahmen nicht
nachvollziehbar wären. Solche Umstände werden vom kantonalen Steueramt aber
nicht geltend gemacht und liegen auch sonst nicht vor.
c) Zu prüfen ist weiter, ob sich Hinweise auf eine Entschädigung für zukünftige
Arbeitsleistung mittelbar aus den Verträgen ergeben. Entscheidend ist, ob der Pflichti-
ge an die Gesellschaft gebunden war, denn wenn er ohne Weiteres die soeben ver-
kaufte Gesellschaft hätte verlassen können, wäre die Käuferin wohl kaum bereit gewe-
sen, mittels eines übersetzten Kaufpreises auch zukünftige Arbeitsleistungen abzu-
gelten. Mithin ist zu untersuchen, ob die Verträge Klauseln enthalten, welche den
Verbleib des Pflichtigen garantierten bzw. die Käuferin bei Weggang des Pflichtigen
schadlos halten sollen. Dies kann geschehen durch positive (wie zukünftige Leistungen
bei Verbleib) oder negative Anreize (Konventionalstrafen, bedingte Preisrückleistungs-
verpflichtungen bei Weggang). Eine Analyse der Verträge ergibt indessen kein klares
Bild zugunsten der Auffassung des kantonalen Steueramts:
aa) In den Verträgen sind keine Bestimmungen enthalten, welche es der Käu-
ferin erlaubt hätten, den Kauf der ersten beiden Tranchen rückgängig zu machen. Mit-
hin wäre sie auch bei Weggang des Pflichtigen im Besitz der bereits erhaltenen Aktien
verblieben und hätte sie den vollen Kaufpreis für diese Tranchen leisten müssen. Dies
gilt sogar bei einer Verletzung der Konkurrenzverbote, d.h. auch in diesem Fall hätte
der Pflichtige den Kaufpreis nicht zurückgeben müssen. Dies stellt ein starkes Indiz
dafür dar, dass zumindest die vorliegend streitigen ersten beiden Kaufpreistranchen
keine Entschädigung für weitere Leistungen des Pflichtigen enthielten.
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bb) Es fragt sich indessen, wie realistisch ein Weggang des Pflichtigen gewe-
sen wäre. Wäre dies für ihn wirtschaftlich nicht verkraftbar gewesen, so stellt dies ein
Hinweis darauf dar, dass es darum ging, ihn an die E ag zu binden.
Das Vertragswerk enthält zwei Regelungen über Konkurrenzverbote, nämlich
ein solches im Geschäftsführungsvertrag und ein weiteres im Optionsvertrag. Nach
Ziff. 9 des Optionsvertrags verpflichtete sich der Pflichtige, bei Ausübung der Kaufopti-
onen für zwei Jahre ab Unterzeichnung dieses Optionsvertrags auf eine Konkurrenzie-
rung der Gesellschaft zu verzichten. Diese Frist lief demnach Anfangs 2010 ab, und
zwar definitiv, da sie nach dem Wortlaut der Bestimmung nicht neu zu laufen begann.
Anzufügen ist, dass damit das Konkurrenzverbot – soweit es sich auf die 2. Option
bezieht – sinnlos war, da diese ohnehin erst zwischen dem 1. Januar bis zum 28. Feb-
ruar 2010 ausgeübt werden konnte.
Der Pflichtige konnte sich indessen von der Gesellschaft lösen und trotzdem
das Konkurrenzverbot vermeiden. Die Ausübung der 1. Option durch die Käuferin setz-
te nämlich einen gültigen Geschäftsführungsvertrag voraus. Hätte sich der Pflichtige
von der Käuferin trennen, den Kaufpreis behalten und das Konkurrenzverbot gemäss
Optionsvertrag vermeiden wollen, so hätte er demnach einfach den Geschäftsführer-
vertrag vor dem Stichtag der 1. Kaufoption kündigen müssen. Damit wäre er nur noch
durch das arbeitsvertragliche Konkurrenzverbot belastet gewesen. Diese Variante er-
scheint für den Pflichtigen einzig insoweit als unattraktiv, als er für die Dauer des letzt-
genannten Konkurrenzverbots keine Entschädigung erhalten hätte. Indessen hätte er
in dieser Zeit komfortabel vom Kaufpreis leben können und erscheint ein Konkurrenz-
verbot von einem Jahr ohnehin nicht als besonders einschneidend (vgl. StRG, 29. Juni
2011, 1 DB.2010.222: fünf Jahre; StRG, 4. Februar 2011, 1 DB.2010.235/1
ST.2010.330: zwei Jahre). Er hätte aber sogar das arbeitsvertragliche Konkurrenzver-
bot vermeiden können, indem er sein Rückkaufsrecht wahrgenommen hätte. In einem
solchen Fall hätte ihn das Konkurrenzverbot überhaupt nicht mehr belastet, da die E ag
ja dann wieder ihm gehört hätte.
Vor diesem Hintergrund weist das am 14. Januar 2008 geschlossene Ver-
tragswerk einen provisorischen Charakter auf. Offenkundig wurde zunächst lediglich
ein probeweiser Zusammenschluss vereinbart, bevor durch Ausübung der Kaufoptio-
nen durch die Käuferin der Zusammenschluss definitiv geworden wäre. Hätte sich die
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Zusammenarbeit als unbefriedigend erwiesen, wäre der ursprüngliche Zustand wieder
hergestellt worden. Der Pflichtige hätte sämtliche Aktien zurückerhalten, und auch die
Konkurrenzverbote wären hinfällig geworden. Er wäre in seiner wirtschaftlichen Betäti-
gung wieder frei gewesen, wie wenn die Verträge gar nie abgeschlossen worden wä-
ren. Kommt hinzu, dass er bei einer Rückabwicklung sogar noch einen Gewinn von
Fr. 100'000.- erzielt hätte, da der erhaltene Kaufpreis um diesen Betrag über dem
Rückgabepreis gelegen hätte.
Damit führen die Konkurrenzverbote aber nicht zu einer starken Bindung des
Pflichtigen an die Käuferin und kann damit nicht gesagt werden, es sei der Käuferin nur
um die Verpflichtung von ihm persönlich gegangen.
cc) Die Aussicht auf die beiden weiteren Kaufpreistranchen könnte als Anreiz
für den Verbleib verstanden werden. Dem widerspricht indessen, dass nicht der Pflich-
tige die Optionen ausüben konnte, sondern dies im Ermessen der Käuferin lag. Mithin
hatte er auch bei Verbleib bei der Gesellschaft keine Garantie, dass ihm diese beiden
letzten Tranchen jemals ausbezahlt werden. Dies spricht gegen eine Bindung von ihm
persönlich. Kommt hinzu, dass eine solche zukünftige Leistung im Zeitpunkt des Zu-
flusses zu versteuern wäre; soweit das kantonale Steueramt deshalb eine solche Leis-
tung in den versprochenen weiteren Kaufpreistranchen erblickt, wäre die Frage in den
betreffenden späteren Steuerperioden zu prüfen.
dd) Der Geschäftsführungsvertrag war zudem kündbar mit einer Frist von
neun Monaten. Diese erscheint zwar als lange, aber nicht als aussergewöhnlich im
Zusammenhang mit dem Kauf einer personenbezogenen Aktiengesellschaft, da für
den Wissenstransfer auf einen allfälligen Nachfolger genügend Zeit erforderlich ist. Der
Optionsvertrag enthält weiter eine Klausel, wonach die Käuferin für den Fall des Er-
werbs sämtlicher Aktien vom Pflichtigen verlangen kann, dass er sich weiterhin als
Verwaltungsrat und Direktor zur Verfügung stellt. Die Gewichtung dieser Bestimmung
ist aber unsicher, da wie bereits erwähnt, der vollständige Erwerb der Aktien von diver-
sen Ungewissheiten sowie vom fortbestehenden Einvernehmen der Parteien abhing.
Immerhin wurde zum Zeitpunkt des Kaufvertrags (1 + 2) mit dem Abschluss des Opti-
onsvertrags eine persönliche Verpflichtung des Pflichtigen vereinbart, auch wenn spä-
ter die F AG die Optionen nicht ausübte.
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ee) Auch aus dem Vergleich der vor und nach der Transaktionen bezogenen
Löhne lässt sich nichts zugunsten des Standpunkts des kantonalen Steueramts ablei-
ten. Nach der unbestrittenen Sachdarstellung der Pflichtigen bezog er folgende Netto-
löhne aus der E ag (vormals D AG bzw. H AG):
Fr. Fr.
2000 329'493.- 2006 277'356.-
2001 295'110.- 2007 287'005.-
2002 251'477.- 2008 211'680.-
2003 197'332.- 2009 362'133.-
2004 233'939.- 2010 318'883.-.
2005 250'996.-
In den Löhnen 2007, 2008 und 2009 sind Boni für das jeweilige Vorjahr ent-
halten. In der Tendenz ist aber erkennbar, dass sich die Lohnsituation des Pflichtigen
durch den Verkauf nicht geändert bzw. sich sogar verbessert hat. Dies spricht gegen
die Annahme einer verborgenen Arbeitsentschädigung im Kaufpreis.
ff) Erhebliche Zweifel an der Sachdarstellung der Pflichtigen ruft hingegen
der Umstand hervor, dass er am 14. Mai 2007 die E ag für bloss Fr. 200'000.- erwor-
ben hat. Dieser Vertrag steht im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der C,
indem er seine Beteiligung an der I für Fr. 600'000.- verkaufte und umgekehrt die E ag
(damals noch D AG) für den genannten Preis herauslöste. Der Pflichtige erklärte die
massive Preisdifferenz damit, dass der Kauf erheblich unter dem Marktwert erfolgt sei.
Dies sei deshalb möglich gewesen, weil sich die C von ihm habe trennen wollen und
für die E ag keine Verwendung mehr gehabt habe. Die spätere Käuferin habe diese als
für ihre strategische Entwicklung von entscheidender Bedeutung erachtet und sei des-
halb bereit gewesen, einen höheren Preis zu bezahlen. Diese Erklärung ist dürftig, ge-
hen doch die Überlegungen, welche zum Preis von Fr. 200'000.- geführt haben, daraus
nicht wirklich hervor und erfolgte der Verkauf bloss gut ein halbes Jahr nach dem Kauf.
d) Insgesamt ergibt sich aber aus den Umständen kein klares Bild für die Auf-
fassung des kantonalen Steueramts. Besonderes Gewicht zugunsten des Pflichtigen
kommt dem Umstand zu, dass er die E ag unter Mitnahme der ersten beiden Kauf-
preistranchen hätte verlassen können und dabei nur mit einem einjährigem Konkur-
renzverbot belastet gewesen wäre. Gegen ihn spricht in erster Linie nur die letztlich
unerklärte massive Preisdifferenz zwischen Kauf- und (wenig späterem) Verkaufspreis.
Nachdem das kantonale Steueramt für das Vorhandensein einer steuerbaren Leistung
beweisbelastet ist, muss dieses Beweisergebnis zu seinen Ungunsten ausschlagen.
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Damit hat es den Nachweis für seine Behauptung, dass mit dem Kaufpreis weitere
Leistungen des Pflichtigen abgegolten worden sind, nicht erbracht.
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs gutzuheis-
sen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin/dem
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichti-
gen ist eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. X
veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Ge-
meindesteuern, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. X
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. X eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs.
2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
[…]
1 DB.2011.203
1 ST.2011.279