zh_steuerrekursgericht · DB.2017.168 · 2015-02-16 · de
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

Abzugsfähigkeit der Kosten von Kampfsport-/Selbstverteidigungskursen für einen Polizisten verneint, da kein qualifiziert enger und sachlicher sowie zeitlicher Zusammenhang zur angestammten beruflichen Tätigkeit besteht und die angestrebte Spezialisierung zum Profiinstruktor als Ausbildung anzusehen ist, deren Kosten gemäss der bis Ende 2015 geltenden Rechtslage nicht abzugsfähig sind.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2017.168
2 ST.2017.212
Entscheid
28. Februar 2018
Mitwirkend:
Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

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hat sich ergeben:
A. In der Steuererklärung 2015 deklarierte A (nachfolgend der Pflichtige) für
die direkte Bundessteuer 2015 ein steuerbares Einkommen von Fr. 64'291.- bzw. für
die Staats- und Gemeindesteuern 2015 ein steuerbares Einkommen von Fr. 63'416.-
sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 175'304.-.
Am 8. Mai 2017 veranlagte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die
direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 67'900.- bzw.
schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 67'900.- sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 175'000.-
ein. Dabei gewährte es dem Pflichtigen anstelle der von ihm geltend gemachten Wei-
terbildungskosten von Fr. 4'140.- lediglich die Pauschale von Fr. 500.-. Weiter wurden
Verbandsbeiträge von Fr. 300.- (weil mit der Pauschale bereits abgegolten) und Lotto-
einsatzkosten von Fr. … (mangels Nachweis) nicht zum Abzug zugelassen.
B. Der Pflichtige erhob hiergegen am 31. Mai 2015 Einsprache und beantragte
sinngemäss eine deklarationsgemässe Veranlagung bzw. Einschätzung betreffend
Kosten für Verbandsbeiträge und Weiterbildung. Zur Abzugsfähigkeit der Weiterbil-
dungskosten führte er zusammengefasst aus, dass er nur maximal alle drei Monate
eine Trainingseinheit beim Arbeitgeber absolviere (zwei bis vier Kurse jährlich). Um
sich waffenlos selbstverteidigen zu können, sei er aber auf zusätzliche Kurse angewie-
sen, da er sich als Polizist in einem unsicheren und gefährlichen Umfeld bewege und
er zudem einen polizeilichen Auslandeinsatz plane, welcher mehrheitlich unbewaffnet
stattfinde. Überdies besuche er diese Kurse im In- und Ausland, um sich einen Aufstieg
in eine gehobenere Stellung (als Profiinstruktor) im angestammten Beruf zu sichern.
Mit Entscheiden vom 24. August 2017 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen ab. Zum Nichtabzug der geltend gemachten Weiterbildungskosten wurde
ausgeführt, dass die besuchten (zusätzlichen) Kurse im Kampfsportbereich wohl nütz-
lich, aber nicht notwendig seien für die Ausübung des Polizistenberufs. Es sei aber
nicht so, dass Polizisten, welche keine solche Kurse besuchten, ihren Beruf nicht mehr
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ausüben könnten. Mangels einem engen sachlichen Zusammenhang könne man die
Kurskosten nicht zum Abzug zulassen.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. September 2017 Beschwerde bzw.
Rekurs. Darin akzeptierte er die Nichtabzugsfähigkeit der Verbandsbeiträge. Betreffend
Weiterbildungskosten erneuerte er dagegen seinen Einspracheantrag. Bei den besuch-
ten Kursen "Systema" handle es sich nicht um Wettkämpfe des Kampfsportsbereichs,
sondern um Selbstverteidigung. Es sei sein Ziel, sich in den nächsten 15 Jahren als
Profiinstruktor in einem Polizeikorps zu etablieren. Damit vollziehe er keinen Wechsel
in eine zu unterscheidende höhere Berufsstellung, sondern sei er dennoch (gemeint
wohl auch weiterhin) als Polizist auf der Strasse tätig. Dazu komme die Aus- und Wei-
terbildung der nebenamtlichen Instruktoren sowie der weiteren Mitarbeiter des Polizei-
korps hinzu. Ein weiteres Ziel in den nächsten Jahren sei ein UN-Pol-Einsatz im Aus-
land, der voraussichtlich ein Jahr daure. Diese Abzüge seien von den bisherigen
Veranlagungsbehörden immer akzeptiert worden.
In der Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 12. Oktober 2017 schloss das
kantonale Steueramt auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften
die zur Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der
unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 26 Abs. 1
lit. d StG (jeweils in der bis Ende 2015 geltenden Fassung) unter anderem die mit dem
Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugs-
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fähig sind hingegen die Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG bzw. § 33 lit. b StG eben-
falls jeweils in der bis Ende 2015 geltenden Fassung).
b) Weiterbildung im Gesetzessinn besteht in denjenigen Bildungsmassnah-
men, die ein Steuerpflichtiger auf sich nimmt, um in seinem Beruf auf dem Laufenden
und den steigenden Anforderungen seiner beruflichen Stellung gewachsen zu bleiben
(Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommens-
steuerrecht, 1989, S. 96 f.; Felix Richner, Bildungskosten, ZStP 2002, S. 189 und 264).
Die Weiterbildungsausgaben dienen der Erhaltung und Verbesserung der für die ge-
genwärtige Berufsausübung erforderlichen Sachkenntnisse oder der Erhaltung/Sicher-
ung der gegenwärtigen Berufsstellung (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine
Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in
der Rechtsprechung, "zsis", Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuer-
recht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 26 N 64 und 71 ff. StG).
c) Unter nicht abziehbarer Ausbildung im Sinne von Art. 34 lit. b DBG bzw.
§ 33 lit. b StG sind diejenigen Bildungsvorgänge zu verstehen, die nicht mit einer
bereits ausgeübten Erwerbstätigkeit zusammenhängen, insbesondere die Ausbildung,
die der erstmaligen Erlangung eines Berufs oder der ersten Erwerbstätigkeit dient
(RB 2004 Nr. 92; Funk, S. 95; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl. Art. 26 N 7 DBG und § 26 N 8 StG). Sie bilden mangels eines qualifiziert
engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden/angestammten beruf-
lichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige
private Lebenshaltungskosten.
d) Das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit von
Aufwendungen für Bildungsmassnahmen vom 11. November 2009 konkretisiert die
Abgrenzung zwischen Aus- und Weiterbildung.
Demnach sind Ausbildungskosten Auslagen, die anfallen, um die notwendigen
Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines bestimmten Berufs zu erlernen. Als
Ausbildungskosten gelten auch Auslagen, die zum Aufstieg in eine vom bisherigen
Beruf eindeutig zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskos-
ten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen. Solche Auslagen stehen
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nicht in einem "qualifiziert engen" und wesentlichen Zusammenhang mit einer ange-
stammten beruflichen Tätigkeit; sie stellen daher nicht abzugsfähige Lebenshaltungs-
kosten dar (Ziff. 3.1 des Merkblattes). Darunter fallen Aufwendungen für Lehrgänge,
welche die Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufs überhaupt vermit-
teln (Ziff. 4.1 des Merkblatts), wie etwa der Fachausweis Polizist, der dazu berechtigt
den Polizeiberuf auszuüben.
Weiterbildungskosten sind demgegenüber Aufwendungen zur Erhaltung oder
Sicherung der vom Pflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder zum Aufstieg in eine
gehobenere Stellung im angestammten Beruf. Weiterbildungskosten sind Auslagen,
die getätigt werden, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder
dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen, oder zum Erwerb beson-
derer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg im ange-
stammten Beruf. Der «qualifiziert enge» und wesentliche Zusammenhang mit einer
angestammten beruflichen Tätigkeit ist nur gegeben, wenn sich die Weiterbildung auf
Kenntnisse bezieht, die bei dieser beruflichen Tätigkeit verwendet werden können; er
fehlt dagegen, wenn es nur um die persönliche Bereicherung — etwa im Sinne kulturel-
ler Weiterbildung — geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist
es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die
streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, sondern es ist darauf abzustel-
len, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach
der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Ziff. 3.2 des Merkblattes).
e) Das Verwaltungsgericht verweist in seiner Rechtsprechung zu den Weiter-
bildungskosten auf Art. 30 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom
13. Dezember 2002 (BBG; SR 412.10) und hält fest, die Bestimmung enthalte insofern
ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff, als die berufsorientierte Weiter-
bildung primär dazu diene, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualitä-
ten zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern" (RB 2004 Nr. 92). Indessen schliesst
die in Art. 30 lit. a und b BBG erwähnte Zwecksetzung auch Elemente der Umschulung
bzw. Ausbildung mit ein ("neue berufliche Qualifikationen" bzw. "berufliche Flexibilität"),
welche über die steuerlich abzugsfähige Weiterbildung hinausgehen. Ob die Kosten
eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann daher
nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstän-
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de, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die be-
rufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andrerseits ankommt.
f) Der unmittelbare ursächliche Zusammenhang der Weiterbildung mit der Be-
rufstätigkeit muss auch in zeitlicher Hinsicht bestehen. Weiterbildungskosten müssen
daher für die Erzielung des Erwerbseinkommens in dem in der Berechnungsperiode
ausgeübten Beruf an sich in der gleichen Berechnungsperiode aufgewendet worden
sein (VGr, 26. April 2010, SB.2010.00036, E. 2.5).
g) Als steuermindernde Tatsachen sind Weiterbildungskosten von den Steu-
erpflichtigen geltend zu machen, hinreichend darzulegen und nachzuweisen.
2. a) Beim Pflichtigen handelt es sich um einen Polizisten, der im Jahr 2015
(ausschliesslich) bei der Polizei der Gemeinde B tätig war. Er machte in seiner Steuer-
erklärung 2015 folgende "Weiterbildungskosten im Kampfsportbereich inkl. Fahrtweg"
von total Fr. 4'140.35 geltend: Kilometerkosten Fr. 2'259.30, Parkkosten Fr. 37.50 und
Trainingskosten Fr. 1'843.55. Strittig ist, ob es sich hierbei um Weiterbildungs- oder
Ausbildungskosten handelt. In einem zu den Berufsauslagen beiliegenden E-Mail führ-
te der Pflichtige dazu aus, dass von angehenden Eigensicherungsinstruktoren in der
Stellenausschreibung verlangt werde, aktiv "Kampfsport" oder ähnliches zu betreiben.
Von Seiten der Arbeitgeberin würden in diesem Bereich keine Kosten übernommen.
Als Instruktor habe man nur einige wenige Weiterbildungen im Korps. Diese würden
aber nicht ausreichen, um sich effizient verteidigen zu können (E-Mail des Pflichtigen
vom 23. Juli 2015 an das Steueramt der vor dem Zuzug in den Kanton Zürich zustän-
digen ausserkantonalen Wohnsitzgemeinde betr. Steuererklärung 2014).
b) Unterscheiden lassen sich im Wesentlichen zwei Begründungslinien, mit
denen der Pflichtige die Abzugsfähigkeit der Kosten für den Besuch der "Systema"
Kurse geltend macht:
aa) Die erste Begründungslinie zielt darauf ab, dass in den Kursen Selbstver-
teidigungselemente erlernt werden können, um besser für den Berufsalltag als Polizist
gerüstet zu sein. Dazu wurde im Einschätzungsentscheid ablehnend ausgeführt, dass
bereits der Arbeitgeber die dazu benötigten Kurse anbiete. Zudem würden die Polizis-
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ten während ihrer Ausbildung in den nötigen Verteidigungstechniken geschult. Im Ein-
spracheentscheid wurde eine Nützlichkeit der "Systema" Kurse für Polizisten nicht ab-
gesprochen, aber die Notwendigkeit zur Berufsausübung.
Der soeben geschilderte Einwand des Steueramts hat seine Berechtigung:
Die Berufsausübung als solche bleibt einem Polizisten ohne Besuch dieser Kurse nicht
verwehrt, diese sind anders gesagt zur Einkommenserzielung nicht notwendig. Auch
erscheinen in diesem Zusammenhang (von der Arbeitgeberin ungedeckte) Kurs-
besuche von 67 Tagen im Jahr […] zum Zweck der Erhaltung oder Sicherung des Poli-
zistenberufs von Vorneherein als nicht im Rahmen des Üblichen liegend bzw. nicht
verhältnismässig. Auch sind diese Kurse nicht nur für Polizisten zugänglich, sondern im
Prinzip für jedermann mit Interesse an Selbstverteidigung. Es ist klar, dass ein Polizist
berufsbedingt häufiger als ein Durchschnittsbürger in gefährliche Situationen kommen
kann. Ersterer hat aber im Gegensatz zu Letzterem auch eine mitunter genau darauf
fokussierte Ausbildung durchlaufen (nämlich die zweijährige Polizeischule) und erhält
gemäss dem Pflichtigen immerhin alle drei bis sechs Monate eine Auffrischung dieses
Wissens, wenn auch manchmal allenfalls nur in technischer oder taktischer Hinsicht,
was aber sicherlich ebenso dazu gehört.
Die Begründung der Selbstverteidigung rechtfertigt deshalb keine Abzugsfä-
higkeit der Kosten für die "Systema Kurse". Es bleibt noch zu prüfen, ob der Pflichtige
damit womöglich den Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf
bezweckt, was seiner zweiten Begründungslinie entspricht, oder ob er damit nicht eine
vom bisherigen Beruf eindeutig zu unterscheidende höhere Berufsstellung anstrebt.
bb) In der Aspirantenbroschüre der Polizei der Gemeinde B wird im Abschnitt
zu […] die "Instruktion" aufgelistet. Dazu wird auf S. … Folgendes erläutert: "Zu einer
umfassenden Ausbildung […] zum Polizisten gehört auch eine professionelle Ausbil-
dung im Umgang mit verschiedenen Waffen sowie das Vermitteln der polizeispezifi-
schen Einsatztaktik und Eigensicherung. Die dabei erworbenen Kenntnisse und Fertig-
keiten gilt es während der gesamten Polizeilaufbahn mit mehrmals jährlich wieder-
kehrenden Trainingslektionen auf dem höchstmöglichen Niveau zu halten. Mit dieser
wichtigen Aufgabe sind die Profiinstruktoren der Abteilung [...] betraut, welche zugleich
als Einsatzleiter das Rückgrat einer Interventionseinheit bilden. Die speziell geschulten
Profiinstruktoren sind nicht nur zuständig für die Aus- und Weiterbildung aller Korpsan-
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gehörigen in den Bereichen Schiessen, Polizeimehrzweckstock, Reizstoffsprühgerät,
Einsatztaktik und Eigensicherung, sondern darüber hinaus auch für die spezielle Aus-
bildung der Interventionseinheit […]". Weiter auf S. … (im Abschnitt […]) wird erklärt:
"Polizeikorps sind hierarchisch aufgebaut und verfügen über militärische Grade. Bei
Eignung ist es möglich, innerhalb des Korps die Offizierslaufbahn einzuschlagen".
Der Pflichtige (momentan …jährig) führte im Rekurs bzw. der Beschwerde
aus, er wolle sich in den nächsten 15 Jahren als Profiinstruktor in einem Polizeikorps
etablieren. Um dieses Ziel zu erreichen, seien massive Weiterbildungen nötig.
Der Pflichtige wäre also bei plangemässer Erreichung seines Ziels – Etablie-
rung in einem Polizeikorps – knapp ... Jahre alt. Auch betreffend UN-Pol-Einsatz äus-
sert sich der Pflichtige nur vage, dass er diesen "in den nächsten Jahren absolvieren
werde." Auch ein solcher Einsatz mag zwar nützlich sein, liegt jedoch nicht im Rahmen
des Üblichen zur Erhaltung oder Sicherung des Polizistenjobs in der Schweiz. Daher
würde es bereits an einem genügend engen zeitlichen Konnex fehlen, um die geltend
gemachten Berufsauslagen als Weiterbildungskosten in Abzug bringen zu können.
Das soeben Geschilderte spricht vorliegend aber auch stark dafür, dass der
Pflichtige derzeit Aufwendungen auf sich nimmt, um zu einem noch nicht genau ab-
schätzbaren Zeitpunkt in seiner mittel- bis langfristigen Karrierezukunft "in eine von der
bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung" aufzusteigen. Denn er
will sich spezialisieren als Profiinstruktor und würde damit quasi einen "Seitenwechsel"
vom weiterzubildenden Polizisten zum Ausbildner vollziehen (hier decken sich übrigens
die Infos zur "Instruktion" mit den Angaben des Pflichtigen). Zudem würde man damit
gemäss S. … der Aspiranten-Broschüre der Polizei der Gemeinde B die Funktion des
Einsatzleiters einer Interventionseinheit, welche ebenfalls eine spezialisierte und spe-
ziell geschulte Polizeieinheit ist, übernehmen. Wahrscheinlich verschafft man sich so –
bei Eignung – auch eine bessere Ausgangslage, um erfolgreich eine Offizierslaufbahn
innerhalb des Polizeikorps zu absolvieren.
Sofern die Kosten für die "Systema Kurse" tatsächlich die erforderliche spezi-
elle Schulung für einen Profiinstruktor betreffen (und damit eher beruflich bedingt statt
privater Natur wären, was vorliegend aber nicht geklärt werden muss), müsste man sie
daher aus steuerrechtlicher Sicht als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten qualifizie-
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ren. Auch aus diesem Grund ist der Abzug der geltend gemachten Berufsauslagen von
Fr. 4'140.- zu Recht verweigert bzw. durch die Pauschale von Fr. 500.- ersetzt worden.
3. Der Pflichtige führte aus, dass die bisherigen Steuerbehörden die soeben
beurteilten Kosten bis anhin immer als abzugsfähig erachtet hätten. Daraus kann er
aber nichts für sich ableiten, denn die Steuerbehörden dürfen die Abzüge grundsätzlich
in jeder Periode einer Neuprüfung unterziehen und sind nicht an die Praxis anderer
Kantone gebunden (BGr, 16. Februar 2015, 2C_666/2014 + 2C_667/2014, E. 3.3.2).
An dieser Stelle sei überdies darauf hingewiesen, dass der geprüfte Sachver-
halt aus dem Blickwinkel des bis Ende 2015 geltenden Rechts beurteilt wurde.
Ab dem 1. Januar 2016 gilt sowohl auf Bundesebene (Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG; vgl.
www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-52679.html) als
auch im Kanton Zürich (§ 31 lit. k StG) ein revidierter Steuerabzug bis zum maximalen
Gesamtbetrag von Fr. 12'000.-, der grundsätzlich für alle beruflichen Ausbildungs- (mit
Ausnahme der Erstausbildung), Weiterbildungs- und Umschulungskosten gilt. Ab der
Steuerperiode 2016 wäre der vorliegende Sachverhalt anhand der geänderten Rechts-
lage wiederum neu zu würdigen.
4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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