zh_steuerrekursgericht · ST.2021.103 · 2023-03-03 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2016

Der Pflichtige verpachtet zwei im Kanton Zürich gelegene Mehrfamilienhäuser an seine ausserkantonale domizilierte Gesellschaft, welche die Wohnungen an Drittmieter weitervermietet. Der Pachtzins liegt deutlich unter den von der Gesellschaft vereinnahmten Mietzinsen. Eine eigennutzungsähnliche Situation liegt aufgrund der Weitervermietung nicht vor, weshalb eine Besteuerung nach § 21 Abs. 1 lit. b StG nicht in Frage kommt. Eine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung der SOLL-Miete beim Pflichtigen fehlt. Steuerumgehung ist zu verneinen. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2021.103
Entscheid
3. März 2023
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichterin
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch RA lic.iur. C,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2016

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) sind im
Kanton Zürich aufgrund Liegenschaftsbesitzes beschränkt steuerpflichtig. Die Pflichti-
gen sind zudem beherrschende Gesellschafter der D AG mit Sitz in E/F (nachfolgend
D) und besitzen noch weitere Liegenschaften in den Kantonen G und H sowie in I. Die
D bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Erbringung sämtlicher Tätigkeiten
als Generalunternehmerin, insbesondere Umbau, Renovation und Bau von Gebäuden
aller Art. Über mehrere Jahre kauften die Pflichtigen die verschiedenen Immobilien
jeweils in renovationsbedürftigem Zustand und liessen sie durch die D renovieren.
Gleichzeitig vermietete bzw. verpachtete der Pflichtige die Liegenschaften an die D,
welche diese an verschiedene Mieter weitervermietete. Die D übernahm sämtliche
Aufwände im Zusammenhang mit der Weitervermietung (Verwaltung, Wohnungsüber-
gaben, Renovationen, Unterhaltsarbeiten etc.).
Für die Steuerperiode 2016 reichten die Pflichtigen eine Kopie der Steuerklä-
rung des Wohnsitzkantons J (Pflichtiger; die Pflichtige hat ihren Wohnsitz gemäss
Deklaration im Ausland) ein. Darin deklarierten sie nebst Wertschriftenerträgen und
Erwerbseinkünften Eigenmietwerte bzw. Einkünfte aus Liegenschaften in der Höhe von
Fr. 379'300.-. Aus den im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften resultierten
gemäss Deklaration Nettoerträge von Fr. 120'000.- (…strasse 3, nachfolgend auch L1)
und von Fr. 72'000.- (…strasse 40, nachfolgend auch L2). Als Vermögenssteuerwerte
der zürcherischen Liegenschaften führten die Pflichtigen einen Wert von Fr. 2'127'000.-
(L1) und von Fr. 1'276'000.- (L2) auf. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen
mit Einschätzungsentscheid vom 25. Oktober 2018 für die Steuerperiode 2016 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 117'000.- (satzbestimmend Fr. 223'600.-) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'469'000.- (satzbestimmend Fr. 32'899'000.-)
ein. Anders als deklariert (Fr. 1'276'000.-), setzte es dabei für die Liegenschaft an der
…strasse einen Verkehrswert von Fr. 1'770'000.- ein (offenbar versehentlich der Vor-
jahreswert, vgl. Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021).
B. Hiergegen erhob die K am 5. November 2018 Einsprache und beantragte
eine Korrektur der Liegenschaftenerträge. Das kantonale Steueramt forderte die Pflich-
tigen mit Auflage vom 13. November 2018 daraufhin auf, für jede vermietete Liegen-
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schaft (in sämtlichen Kantonen) einen Mieterspiegel pro 2016 sowie sämtliche im Jahr
2016 gültigen Mietverträge der im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften an der
…strasse 3 und an der …strasse 40 einzureichen.
Nach mehreren Fristerstreckungen liessen die Pflichtigen am 1. Februar 2019
Unterlagen zu den im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften einreichen. Aus diesen
ging unter anderem hervor, dass die D als Vermieterin der Liegenschaften agierte. Am
7. Februar 2019 mahnte der Steuerkommissär die Auflage und brachte den Nachtrag
an, dass auch die Verträge zwischen den Pflichtigen und der D einzureichen seien,
woraufhin die Pflichtigen am 26. Februar 2019 weitere Unterlagen einreichten, unter
anderem Miet-/Pachtverträge zwischen dem Pflichtigen und der D vom …2002.
Mit E-Mail vom 9. April 2019 forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen auf,
die weiterhin fehlenden Unterlagen noch einzureichen, woraufhin die Pflichtigen mit
E-Mail vom 15. April 2019 der Aufforderung nachkamen.
Mit Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren vom 26. April 2019 un-
terbreitete der Steuerkommissär den Pflichtigen die Einschätzung mit einem steuerba-
ren Einkommen von Fr. 325'300.- (satzbestimmend Fr. 506'000.-) und einem steuerba-
ren Vermögen von Fr. 6'110'000.- (satzbestimmend Fr. 35'809'000.-). In Abweichung
zum Einschätzungsentscheid vom 25. Oktober 2018 setzte das kantonale Steueramt –
soweit hier noch interessierend – den Liegenschaftenertrag und die Vermögenssteu-
erwerte der Liegenschaften basierend auf den Mieterträgen, welche die von den Pflich-
tigen beherrschte D erzielt, fest und ging von einer Steuerumgehung aus. Das kanto-
nale Steueramt gab den Pflichtigen Gelegenheit, sich zur beabsichtigten
Höhereinschätzung zu äussern.
Mit Schreiben vom 27. Mai 2019, 28. Juni 2019 und 15. Juli 2019 liessen die
Pflichtigen diesbezüglich je um eine Fristverlängerung ersuchen, welche ihnen jeweils
gewährt wurde. Am 11. September 2019 fand eine mündliche Besprechung zwischen
dem Vertreter der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt statt. Nach weiterer Kor-
respondenz zwischen dem Vertreter der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt
gewährte Letzteres jenem am 30. März 2020 Akteneinsicht in die Akten der Steuerpe-
rioden 2003 - 2015.
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Mit Brief vom 18. Mai 2020 (Datum Poststempel) liessen die Pflichtigen um
einen Vorbescheid ersuchen betreffend die geplante Einräumung von Nutzniessungs-
rechten des Pflichtigen an die D, rückwirkend per 1. Januar 2016, an den beiden in K
gelegenen Liegenschaften …strasse 3 und …strasse 40. Mit Einschätzungsvorschlag
im Einspracheverfahren vom 8. Juli 2020 nahm das kantonale Steueramt unter ande-
rem zu dieser Frage Stellung und unterbreitete den Pflichtigen eine Höhereinschätzung
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 324'800.- (satzbestimmend Fr. 494'400.-)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 6'110'000.- (satzbestimmend
Fr. 35'809'000.-). Nach weiterer Korrespondenz zwischen dem Pflichtigen und dem
kantonalen Steueramt hiess die Steuerbehörde die Einsprache mit Entscheid vom
25. Mai 2021 gut und nahm Anpassungen bei den Liegenschaftserträgen sowie den
Vermögensteuerwerten vor, welche zur mit Vorschlag im Einspracheverfahren ange-
zeigten Höhereinschätzung führten.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 25. Juni 2021 Rekurs erheben mit
dem Antrag, das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen zufolge Entfal-
lens der Steuerpflicht auf Fr. 0.- festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfol-
gen. Die gesamten Liegenschaftenerträge seien bei der D zu besteuern. Per 1. Janu-
ar 2016 sei eine Nutzniessung an den Liegenschaften zugunsten der D errichtet
worden. Eventualiter sei die Veranlagung (recte: Einschätzung) aufzuheben und ent-
sprechend der ursprünglichen Einschätzung vom 25. Oktober 2018 vorzunehmen. Die
Sache sei sodann an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, welches die interkan-
tonale Steuerausscheidung vorzunehmen haben. Weiter sei der Kanton F zu einer
Stellungnahme einzuladen. Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom
16. Juli 2021 auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels.
Mit Verfügung vom 22. Juli 2022 setzte die Referentin den Pflichtigen Frist an,
um Unterlagen hinsichtlich der Bezahlung der Pachtzinsen gemäss Verträgen vom
…2002 einzureichen. Mit Eingabe vom 31. August 2022 liessen die Pflichtigen Unter-
lagen vorlegen. Hierzu nahm das kantonale Steueramt am 21. September 2022 Stel-
lung und reichte seinerseits weitere Unterlagen ein. Mit Nachtrag vom 13. Okto-
ber 2022 legte es zusätzliche Unterlagen vor. Die Pflichtigen liessen hierzu am
16. November 2022 Stellung nehmen, was die Referentin wiederum zu einem E-Mail
vom 18. November 2022 veranlasste. Das kantonale Steueramt liess sich nicht mehr
vernehmen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss § 16 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steu-
erbar sind in diesem Sinn auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, wie insbe-
sondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger
Nutzung von Immobilien (§ 21 Abs. 1 lit. a StG) sowie der Mietwert von Liegenschaften
oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (§ 21
Abs. 1 lit. b StG, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]).
b) Liegt Eigennutzung vor, so sieht § 21 Abs. 2 StG eine schematische Rege-
lung für die Festlegung dieses "Eigennutzungswerts" (Eigenmietwert) vor. Demgemäss
erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des
Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen
Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der
Eigenmietwerte vorgesehen werden. Der Regierungsrat ist dieser Massgabe mit der
Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Fest-
setzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (nachfol-
gend: Weisung; ZStB I Nr. 15/502) nachgekommen.
c) Vermietet der Eigentümer sein Grundstück einem Dritten, so hat er als
Vermögensertrag im Sinne von § 21 Abs. 1 lit. a StG den Mietertrag zu deklarieren.
Vermietet der Eigentümer sein Grundstück einem Dritten zu günstigen Konditionen,
wird von einem Vorzugsmietzins gesprochen, der oftmals unter dem Eigenmietwert
liegt. Darüber, ob der Eigentümer in letzterem Fall die Mieteinkünfte oder aber den
(ganzen) Eigenmietwert versteuern muss, herrscht in der Lehre Uneinigkeit. Im Kanton
Zürich wird mangels gesetzlicher Grundlage grundsätzlich darauf verzichtet, die Diffe-
renz dem Eigentümer steuerrechtlich aufzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 21 N 39 i.V.m. N 60). Gemäss
Bundesgericht kann hiervon aber abgewichen werden, wenn eine Steuerumgehung
anzunehmen ist, welche etwa bejaht wird, wenn der vereinbarte Mietzins weniger als
50% des Eigenmietwerts beträgt (BGr, 20. Februar 2003, 2A.535/2003, E. 5.2). Dies-
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falls versteuert der Eigentümer den gesamten Eigenmietwert, obwohl die vereinnahm-
ten Mieteinkünfte darunterliegen.
Eine besondere Situation liegt vor, wenn der Mieter eine dem Eigentümer
nahestehende Person ist. Das Bundesgericht äusserte sich diesbezüglich dahinge-
hend, dass eine mehrheitlich unentgeltliche Überlassung einer Liegenschaft an eine
nahestehende natürliche Person eine eigengebrauchsähnliche Situation darstelle. Da-
mit vergleichbar sei sodann auch die Sachlage, in welcher eine natürliche Person das
Mietverhältnis mit einer nahestehenden juristischen Person eingegangen sei. Eine
eigengebrauchsähnliche Situation sei aber sinngemäss nur dann anzunehmen, wenn
das Objekt von dem/den Nahestehenden selber genutzt werde und mithin der Zugriff
(des Eigentümers) auf das Mietobjekt bestehen bleibe. Dies verneinte das Bundesge-
richt am 19. Februar 2020 in einem Fall, in welchem der Ehemann für seine von ihm
allein beherrschte AG (nachfolgend Gesellschaft) Räumlichkeiten in der seiner Frau
gehörenden Liegenschaft mietete und die Gesellschaft diese Räume grossteils weiter-
vermietete. Gegenüber der Vermieterin (Ehefrau) hatte die Gesellschaft einen Mietzins
in der Höhe von Fr. 50'000.- zu bezahlen, während die Drittmieter Mietbetreffnisse im
Umfang von total Fr. 155'000.- der Gesellschaft ablieferten. Bevor die Ehefrau Eigen-
tümerin der Liegenschaft geworden war, gehörten die Räumlichkeiten einem Dritten,
welcher als Mietzins von der Gesellschaft ebenfalls rund Fr. 155'000.- gefordert hatte.
Das Bundesgericht kam in diesem Fall zum Schluss, dass der Vorzugsmietzins gegen-
über der nahestehenden Gesellschaft nicht zu einer dem Eigengebrauch vergleichba-
ren Situation führe, da die Gesellschaft die Wohnungen im Wesentlichen weitervermie-
tete. Die Untermieter der Gesellschaft seien als Drittpersonen zu betrachten und der
Eigentümerin sei kein Zugriff auf das Mietobjekt verblieben. Es sah daher keinen An-
lass, eine Soll-Besteuerung im Sinne von § 21 Abs. 1 lit. b StG in Betracht zu ziehen.
Indessen prüfte das Bundesgericht den Sachverhalt auf das Vorliegen einer Steu-
erumgehung, welche es in der Folge bejahte. Ziel sei es in diesem Fall gewesen, ein
gefährdetes Aktionärsdarlehen zurückzuführen. Bei der Ehefrau sei sodann eine tat-
sächliche Steuerersparnis eingetreten, indem sie an sich steuerbaren Mietertrag in
eine steuerfreie Amortisation des Darlehens habe umwandeln können. Die Differenz
von Fr. 105'000.- wurde dergestalt bei der Ehefrau als Einkommen aus unbeweglichem
Vermögen aufgerechnet (BGE 146 II 97).
d) Die Nutzniessung verleiht, wo es nicht anders bestimmt ist, einem Berech-
tigten den vollen Genuss des Gegenstandes (Art. 745 Abs. 2 ZGB). Zur Bestellung
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einer Nutzniessung ist bei Grundstücken die Eintragung im Grundbuch erforderlich
(Art. 746 Abs. 1 ZGB). Auch ohne Grundbucheintrag können bereits obligatorische
Verpflichtungen des durch Nutzniessungsvertrag Verpflichteten bestehen.
e) Der Ertrag aus Grundeigentum steht dem Kanton der gelegenen Sache zur
ausschliesslichen Besteuerung zu (BGr, 12. März 1993, BGE 119 Ia 46, E. 3). Mietein-
nahmen sind ungeachtet dessen, ob der Vermieter bloss Leasingnehmer und nicht
Eigentümer der Liegenschaft ist, Einkommen aus einer Liegenschaft. Darunter ist
doppelbesteuerungsrechtlich jegliches Einkommen zu verstehen, das eine Person aus
einem Grundstück erzielt, über das sie aufgrund ihres Eigentums oder eines anderen
Rechts verfügen kann. Nicht nur Gewinne aus der Vermietung einer Liegenschaft,
sondern auch solche aus deren Untervermietung stellen demnach Einkommen aus der
Liegenschaft dar (BGr, 2. Dezember 1996, StE 1997 A 24.34. Nr. 1).
f) Laut § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Die
Einzelheiten der Bewertung des unbeweglichen Vermögens ergeben sich aus der Wei-
sung. Der Ertrag von Mehrfamilienhäusern bemisst sich nach der Gesamtheit der von
den Mietern geleisteten Entschädigungen (Weisung Rz. 38 ff.). Zur Ermittlung des Er-
tragswerts des Mehrfamilienhauses ist dieser Ertrag zu kapitalisieren.
2. a) Gemäss Deklaration ist der Pflichtige Eigentümer und Vermieter einer
Liegenschaft an der …strasse 3 in … K (L1) und einer in Stockwerkeigentumseinheiten
aufgeteilten Liegenschaft an der …strasse 40 in … K (L2). Von den acht Wohnungen
an der …strasse 40 (L2) gehörten soweit aus den Akten ersichtlich pro 2016 deren
sechs dem Pflichtigen.
Für L1 deklarierten die Pflichtigen einen Vermögenssteuerwert in der Höhe
von Fr. 2'127'000.- und einen Netto-Mietertrag in der Höhe von Fr. 120'000.-, für L2
machten sie einen Vermögenssteuerwert von Fr. 1'276'000.- und einen Netto-
Mietertrag in der Höhe von Fr. 72'000.- geltend. Im Einschätzungsentscheid vom
25. Oktober 2018 übernahm das kantonale Steueramt den Wert betreffend L1 und er-
höhte betreffend L2 lediglich den Verkehrswert auf Fr. 1'770'000.-.
Die deklarierten Mieterträge basierten auf je einem Miet-/Pachtvertrag vom
…2002 zwischen dem Pflichtigen und der von diesem beherrschten D betreffend L1
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und L2 (betreffend Begrifflichkeit: "Die D AG pachtet die obengenannte Liegen-
schaft…"; es ist jedoch auch vom Pflichtigen als "Vermieter" die Rede). Pachtbeginn
war jeweils der 1. Januar 2003. Der jährliche Pachtzins betreffend L1 war auf
Fr. 150'000.- und betreffend L2 auf Fr. 90'000.- angesetzt. Das Pachtverhältnis war
gemäss Vertrag frühestens auf 1. Januar 2008 kündbar und die D verpflichtete sich,
während der Miet-/Pachtdauer von mindestens fünf Jahren jegliche nötigen Investitio-
nen zur Werterhaltung der Liegenschaft zu tätigen sowie sämtliche Nebenkosten zu
tragen. Insgesamt sollte die D laut Vertrag Nutzen und Pflichten eines Eigentümers
übertragen erhalten. Der Pflichtige sollte das jederzeitige Recht behalten, sich des
Zustands der Liegenschaft zu vergewissern und diesen zu kontrollieren. Die Pflichtigen
deklarierten die so vereinbarten Pachtzinsen abzüglich einer Unterhaltspauschale von
20%.
Die im Einspracheverfahren eingereichten Mietverträge der "Endmieter" be-
treffend L1 und L2 zeigten demgegenüber einen effektiv vereinnahmten Mietertrag
(inkl. Nebenkosten) der D pro 2016 aus Weitervermietung der beiden Liegenschaften
von Fr. 296'255.- betreffend L1 und von Fr. 223'838.- betreffend L2. Die davon abzu-
ziehenden Nebenkostenzahlungen (für Heizkosten, Wasserkosten, Treppenhausreini-
gung, Hauswartung und zum Teil Telefon/Internet) beliefen sich auf rund Fr. 21'088.-
(L1) und Fr. 12'926.- (L2), womit die erzielten Nettoeinkünfte letztlich Fr. 275'167.- (L1)
bzw. Fr. 210'912.- (L2) und damit deutlich mehr als das Doppelte der deklarierten
Fr. 120'000.- bzw. Fr. 72'000.- betrugen. Immer noch deutlich, wenn auch etwas weni-
ger, ist die Abweichung, wenn auf die vereinbarten Bruttopachtzinsen (Fr. 150'000.-
und Fr. 90'000.-; dies nachdem der Pflichtige gemäss Vertrag keine Nebenkosten zu
übernehmen hatte) abgestellt wird (Fr. 275'167.- gegenüber Fr. 150'000.- betreffend L1
und Fr. 210'912.- gegenüber Fr. 90'000.- betreffend L2). Als Vermieterin trat die D in
den Mietverträgen in eigenem Namen auf.
b) In einem ersten Schritt führt die Verpachtung der Liegenschaften grund-
sätzlich dazu, dass die entsprechenden Pachtzinseinnahmen nach § 21 Abs. 1 lit. a
StG bei den Pflichtigen steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen darstellen.
Hier liegt nun aber wie gesehen der Fall vor, dass die D gemäss Pachtverträ-
gen mit dem Pflichtigen als Eigentümer von einem besonders günstigen Pachtzins pro-
fitieren kann. Die Differenz des Pachtzinsanspruchs des Pflichtigen gegenüber den
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durch die D vereinnahmten Mietzinsbetreffnisse ist augenscheinlich (wie gesehen rund
Fr. 275'000.- gegenüber Fr. 150'000.- bzw. Fr. 210'000.- gegenüber Fr. 90'000.-).
Die D ist dabei als dem Pflichtigen nahestehend zu betrachten, nachdem der
Pflichtige Verwaltungsrat und beherrschender Gesellschafter der D ist. Damit stellen
die Bedingungen betreffend Pachtzins in den Pachtverträgen vom … 2002 Vorzugs-
konditionen an einen nahestehenden Dritten dar, was an die Beibehaltung einer eigen-
gebrauchsähnlichen Situation denken lässt.
Im Falle der Gewährung einer Vorzugsmiete an Verwandte bzw. nahestehen-
de natürlich oder juristische Personen ist wie gesehen zu unterscheiden, ob der Eigen-
tümer ein Mitbenutzungsrecht an der Liegenschaft hat bzw. er sich den jederzeitigen
Zugriff auf die Liegenschaft vorbehält oder nicht. Ist Ersteres der Fall, so hat er den
gesamten (Eigen-)Mietwert zu versteuern, sofern der vereinbarte Mietzins nur rund die
Hälfte des (Eigen-)Mietwerts (oder weniger) ausmacht. Vorausgesetzt wird dabei, dass
der Eigenmietwert der Marktmiete entspricht. Liegt aber kein solcher Zugriff des Eigen-
tümers vor, kann die Differenz zum Eigenmietwert bzw. Mietwert beim Eigentümer nur
besteuert werden, wenn eine Steuerumgehung vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 21 N 39 i.V.m. N 60 mit zahlreichen Hinweisen).
Nachdem die D die Wohnungen in den Liegenschaften mittels unbefristeter
Mietverträge weitervermietete, kann von einer Eigennutzung und auch einer "dem
Eigengebrauch ähnlichen Situation" weder bei der D und noch weniger bei den Pflich-
tigen gesprochen werden. In einem zweiten Schritt bleibt es daher dabei, dass bei den
Pflichtigen grundsätzlich die vereinbarten Pachtzinsen als Ertrag aus ihren Liegen-
schaften nach § 21 Abs. 1 lit a StG zu besteuern sind, wobei die Steuerumgehung vor-
behalten bleibt.
c) In den Büchern der D fehlt allerdings ein entsprechender (Miet-/
Pachtzins-)Aufwand. Auch finden sich keine Positionen "Unterhalt …strasse" oder "Un-
terhalt …strasse". Damit stellt sich die Frage, ob den eingereichten Pachtverträgen
überhaupt nachgelebt wurde.
Auf die Auflage der Referentin vom 22. Juli 2022, welche nach einem solchen
Nachweis der Bezahlung der Pachtzinsen gemäss Verträgen vom … 2002 fragte, liess
der Pflichtige Auszüge aus dem Konto … ("A privat") einreichen. Daraus war für die
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Geschäftsjahre 1.1. - 31.12.2008 bis 1.1. - 31.12.2015 jeweils eine Verbuchung per
31.12. in der Höhe von Fr. 150'000.- und Fr. 90'000.- ersichtlich (Geschäftsjahr 1.1. -
31.12.2002 fehlt). Als Gegenkonto wurde das Ertragskonto "…", "Mieteinnahmen" ge-
nannt. Die Pachtzinsen wurden demnach (mindestens) bis und mit Steuerperiode 1.1. -
31.12.2015 dem Pflichtigen auf seinem Kontokorrentkonto bei der D gutgeschrieben.
Per 31.12.2016 fehlen gemäss dem im vorliegenden Verfahren eingereichten
Kontoauszug entsprechende Buchungen. Das kantonale Steueramt stellte in seiner
Stellungnahme vom 21. September 2022 fest, dass hinsichtlich der hier strittigen
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 das im Kanton J deklarierte Kontokorrentguthaben per
31.12.2016 gegenüber der D mit dem eingereichten Kontoauszug nicht übereinstimme.
Es müsse davon ausgegangen werden, dass der Kontoauszug nachträglich abgeän-
dert worden sei. Diese Sachdarstellung trifft insoweit zu, als die Pflichtigen in der
Steuererklärung 2016 des Kantons J entsprechend der Jahresrechnung der D per
31.12.2016 ein Kontokorrentguthaben des Pflichtigen gegenüber der D per 31.12.2016
von Fr. 2'416'110.- auswiesen. Demgegenüber liessen die Pflichtigen nunmehr einen
Kontoauszug aus dem Konto … "A privat" einreichen, welches per 31.12.2016 ein ent-
sprechendes Guthaben in der Höhe von Fr. 2'229'852.- ausweist. Eine Bilanzänderung
ist aber nicht mehr zulässig, nachdem die Steuererklärung der D im Kanton F bereits
eingereicht wurde.
Die Pflichtigen vermögen damit nicht nachzuweisen, dass – wie sie geltend
machen – ab der Steuerperiode 2016 den Pachtverträgen nicht mehr nachgelebt wor-
den wäre, weil dannzumal bereits eine (nahezu unentgeltliche) Nutzniessung zuguns-
ten der D bestanden hätte.
d) Zur Bestellung einer Nutzniessung, wie es die Pflichtigen vorbringen, ist bei
Grundstücken die Eintragung in das Grundbuch erforderlich (Art. 746 Abs. 1 ZGB). Der
Rechtsgrund für den Erwerb der Nutzniessung an Grundstücken muss unter Lebenden
öffentlich beurkundet werden (Art. 657 Abs. 1 ZGB; Art. 70 Abs. 1 Grundbuchverord-
nung vom 23. September 2011 [GBV]). Der Eintrag in das Grundbuch ist konstitutiver
Natur, was bedeutet, dass die Nutzniessungsdienstbarkeit erst mit dem Eintrag ins
Grundbuch entsteht. Entsprechende vertragliche Verpflichtungen können allenfalls
bereits vor dem Eintrag bestehen.
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Die ins Recht gelegten Dienstbarkeitsverträge datieren vom … 2020 (betref-
fend L1) und vom … 2020 (betreffend L2). Darin wird der D eine Personaldienstbarkeit
am jeweiligen Grundstück eingeräumt gegen eine einmalige Zahlung von Fr. 500.-.
Festgehalten wird sodann, dass das entsprechende obligatorische Recht zur Nutznies-
sung bereits ab 1. Januar 2016 ausgeübt werde bzw. die Ausübung rückwirkend per
1. Januar 2016 beginne. Der Eintrag im Grundbuch datiert vom … 2020. Die Nutznies-
sung hatte dinglich damit 2016 noch keinen Bestand.
Die Feststellungen in den Dienstbarkeitsverträgen stehen zudem im Wider-
spruch zu den pro 2016 bestehenden Pachtverträgen und wie gesehen der gelebten
Sachlage. Nach wie vor wurde von den Pflichtigen auch in der Steuererklärung 2016
die Pachtzinsen deklariert, worauf sie zu behaften sind und was dem behaupteten
Nutzniessungsverhältnis widerspricht. Damit fällt auch die Berücksichtigung allfälliger
bereits vor dem Eintrag ins Grundbuch bestehender obligatorischer unentgeltlicher
Nutzniessungsrechte ausser Betracht, da sie offensichtlich keinen Bestand hatten. An-
derslautende Bekundungen in den Dienstbarkeitsverträgen und Vorbringen der Pflich-
tigen vermögen die vorbestehende, gelebte Rechtlage nicht nachträglich zu ändern.
e) Daraus folgt, dass dem Hauptantrag der Pflichtigen, dass das steuerbare
Einkommen auf Fr. 0.- festzulegen sei, kein Erfolg beschieden sein kann.
3. a) Eventualiter beantragen die Pflichtigen, hinsichtlich der beiden … Immo-
bilien die Vermögenserträge gemäss Pachtvertrag im Umfang von Fr. 120'000.- bzw.
Fr. 72'000.- zu berücksichtigen, wie dies auch im Einschätzungsentscheid vom
25. Oktober 2018 getan worden sei.
b) Nachdem wie gesehen bei den Pflichtigen grundsätzlich die vereinnahmten
Pachtzinsen zu besteuern sind, bleibt der Sachverhalt einzig noch auf Steuerumge-
hung zu prüfen (vgl. dazu: BGE 146 II 97 E. 2.6.1 f. mit Hinweis auf BGr, 18. Juli 2016,
BGE 142 II 399 E. 4.2). Das Bundesgericht setzt für die Annahme einer Steuerumge-
hung kumulativ drei Merkmale voraus:
Von den Beteiligten wird eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung gewählt, wel-
che sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint (sog. objektives Element). Es ist anzunehmen, dass die ge-
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wählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich darum gewählt wurde, um Steuern
einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog.
subjektives Element). Das gewählte Vorgehen würde tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog.
effektives Element).
c) Das kantonale Steueramt bejahte das Vorliegen einer Steuerumgehung, da
das Vertragskonstrukt ungewöhnlich und hinsichtlich der wirtschaftlichen Gegebenhei-
ten völlig unangemessen sei. So resultierten aus den Untervermietungen Bruttoge-
winnmargen von 51% betreffend L1 und 60% betreffend L2. Es sei sodann anzuneh-
men, dass diese Rechtsgestaltung lediglich deshalb getroffen worden sei, um Steuern
einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Der-
gestalt werde Steuersubstrat in unzulässiger Weise vom Kanton Zürich in den Kanton
F transferiert. Aus dem von den Pflichtigen gewählten Vorgehen würde ausserdem, bei
Akzeptanz desselben, eine erhebliche Steuerersparnis resultieren. Für die Ungewöhn-
lichkeit der Rechtsgestaltung stellte das kantonale Steueramt auch auf die nachträglich
errichteten, in minimalem Umfang entgeltlichen Nutzniessungsrechte zugunsten der D
ab, hielt indessen gleichermassen fest, dass die entsprechenden Dienstbarkeiten für
die Steuerperiode 2016 unbeachtlich seien, da für deren Entstehung ein Eintrag im
Grundbuch erforderlich sei. Ein solcher erfolgte erst 2020.
d) aa) Wie bereits erwähnt, bestanden pro 2016 keine Nutzniessungen zu-
gunsten der D, weshalb solche für die Beurteilung einer allfälligen Steuerumgehung
nicht von Belang sein können.
bb) Aus den Akten ergibt sich, dass der Pflichtige und die D für die Instandhal-
tung, Vermietung und Verwaltung der … Liegenschaften des Pflichtigen den Weg über
die Vereinbarung einer "erweiterten" Miete bzw. Pacht wählten. Dabei war von vornhe-
rein klar, dass die "Mieterin" D die Liegenschaft nicht selber nutzen wollte, sondern nur
als "Zwischenmieterin" fungieren sollte. Als Untervermieterin trat sie in eigenem
Namen in Erscheinung. Sie hatte gemäss Miet-/Pachtverträgen sowohl jegliche nötigen
Investitionen zur Werterhaltung (Instandstellungen sowie Reparaturen) als auch sämt-
liche Nebenkosten zu übernehmen (Versicherungen, Energiekosten, Gebühren und
Abgaben etc.; vgl. Miet-/Pachtvertrag unter "Besondere Bedingungen"). Letztere (die
anfallenden Nebenkosten) überwälzte die D gemäss Mietverträgen im Regelfall im
Rahmen der pauschal vereinbarten Nebenkostenübernahme auf die Mieter. Anders
1 ST.2021.103

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sieht dies bei den periodischen Renovationskosten und notwendigen Instandstellungs-
kosten aus. Solche können nicht den Endmieterinnen und –mietern weiterverrechnet
werden und wären grundsätzlich vom Eigentümer zu übernehmen. Nebst der Über-
nahme dieser Kosten ist die D gemäss unwidersprochener Darstellung der Pflichtigen
ganz generell für die Vermietung der Wohnungen (Bereitstellen der Wohnungen,
Organisation von Mieterwechseln, administrative Aufwände) zuständig (…"übernimmt
somit Pflichten und Nutzen, wie sie selber Eigentümerin wäre"), wofür auch die Tatsa-
che spricht, dass die D die Mietverträge mit den Drittmietern im eigenen Namen ab-
schliesst.
cc) Anstelle der Vermietung bzw. Verpachtung der Liegenschaften an die D
hätte der Pflichtige die D auch mit der Vornahme dieser Dienstleistungen (Vermietung
und Verwaltung der Liegenschaften) beauftragen können. Diesfalls hätte die D die
Mietverträge im Auftrag bzw. in Vertretung des Pflichtigen mit den Endmietern abge-
schlossen und für den Pflichtigen die Mietzinsen vereinnahmt etc. Inhaltlich und wirt-
schaftlich gesehen kommt der Miet-/Pachtvertrag einem derartigen Liegenschaften-
verwaltungsvertrag nahe. Diesfalls wäre der gesamte Mietertrag dem Pflichtigen
zugeflossen, welcher der Gesellschaft (hier D) die entsprechenden Aufwände entschä-
digt hätte. Dass hierfür eine pauschale Entschädigung hätte vereinbart werden können,
steht grundsätzlich ausser Frage. Was der effektive Umfang der Unterhaltskosten zu-
lasten der D anbelangt, so ist dieser vorliegend weder dargetan, noch nachgewiesen.
Im Unterschied zu einem reinen Liegenschaftenverwaltungsvertrag bestand
die "Dienstleistung" der D vorliegend aber wie erwähnt nicht nur in der Übernahme der
Verwaltungstätigkeit (Mietersuche, Organisation von Mieterwechseln, Mietzinsinkasso,
Nebenkostenabrechnungen erstellen, Unterhaltsarbeiten koordinieren, etc.), sondern
auch in der Übernahme der Risiken für Leerstände.
Immobiliengesellschaften können sodann beispielsweise für grosszyklische
Erneuerungen jährlich Rückstellungen im Umfang von 1% der Gebäudeversicherungs-
summe bilden (bis zu einem Total von 15% der Gebäudeversicherungssumme, Lit. A
der Weisung des kantonalen Steueramtes zur steuerlichen Behandlung von Rückstel-
lungen für Grossreparaturen (Erneuerungsfonds) und Abschreibungen bei Liegen-
schaften des Geschäftsvermögens vom 20. Juni 2005, ZStB-Nr. 64.1, nachfolgend
Weisung Rückstellungen). Vorliegend sind die streitbetroffenen Immobilien bei der D
nicht bilanziert, weshalb auch entsprechende Rückstellungen nicht als solche gebildet
1 ST.2021.103

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werden konnten. Es ist jedoch davon auszugehen, dass auch eine Risikoabdeckung
für grössere Unterhaltsarbeiten in die Bemessung der Pachtzinsen miteingeflossen
war.
Betrachtet man die Differenz zwischen vereinnahmten Mietzinsen und geleis-
teten Pachtzinsen als Entschädigung für ebendiese Verwaltung, Unterhalt und Vermie-
tung der Liegenschaften, so wären diesbezüglich jährlich Zahlungen in der Grössen-
ordnung von Fr. 146'255.- (Fr. 296'255.- abzüglich Fr. 150'000.-) betreffend L1 und
Fr. 133'838.- (Fr. 223'838.- abzüglich Fr. 90'000.-) betreffend L2 geleistet worden.
Mangels Kenntnis des Zustands der Liegenschaften kann die Angemessen-
heit der Pachtzinsvereinbarung nicht abschliessend beurteilt werden. Zu vermuten ist,
dass auch unter Einbezug der vertraglich übernommenen Pflichten die D durch diese
Vereinbarung begünstigt wurde, weshalb das Vorliegen einer verdeckten Kapitaleinla-
ge anzunehmen ist. Eine aussergewöhnliche Vertragsgestaltung liegt sodann zwar vor.
Dass es sich hierbei geradezu um eine absonderliche Rechtsgestaltung handeln wür-
de, kann indessen aufgrund der Aktenlagen nicht gesagt werden. Es hat damit bei der
Besteuerung der Pachtzinsen beim Pflichtigen zu bleiben. Nachdem der Pflichtige je-
doch (gemäss Miet-/Pachtvertrag) gerade keinerlei weiteren Kosten im Zusammen-
hang mit dem Unterhalt der Liegenschaften zu tragen hat, sind die Einnahmen dem
Pflichtigen ungeschmälert zuzurechnen (Fr. 150'000.- und Fr. 90'000.-).
e) Wie unter E. 1.e festgehalten, steht die Besteuerung des Ertrags aus
Grundeigentum dem Liegenschaftenkanton zur alleinigen Besteuerung zu. Wenn nun
beim Pflichtigen nur die Pachtzinsen als Liegenschaftenertrag erfasst werden, bleibt
die Besteuerung unvollständig, da unbestrittenermassen der erzielte Mietertrag erheb-
lich höher war. Auch nach Abrechnung über die Unterhaltskosten verbleibt auf Seiten
der D vermutungsweise ein Anteil an unentgeltlicher Nutzung der Liegenschaften. Be-
treffend diesen Gewinn aus der Untervermietung der Liegenschaften hat entsprechend
§ 56 Abs. 1 lit. c StG bei der D eine Ausscheidung in den Kanton Zürich stattzufinden
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 4 N 33 StG). Der Steuerbehörde des Kantons F ist
daher dieser Entscheid zur Kenntnis zu bringen. Für eine vorgängige Einladung des
Kantons F zur Stellungnahme besteht indes kein Anlass.
f) Da die D per 31.12.2016 nicht über ein gültiges Nutzniessungsrecht verfügte
(und die Liegenschaften entsprechend auch nicht bilanzierte), ist der Vermögenssteu-
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erwert der Liegenschaften beim Pflichtigen als Eigentümer zu veranlagen. Das Vermö-
gen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG). Gemäss der regierungsrätli-
chen Weisung vom 12. August 2009 ist dabei bei Mehrfamilienhäuser deren Ertrags-
wert mit einem Zinssatz von 7.05% zu kapitalisieren (Weisung Rz. 36 ff.). Die
Berechnungen gemäss Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren sind zu be-
stätigen.
g) Soweit der Pflichtige rügt, dass der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021
keine Steuerausscheidung enthalte, so ist dies korrekt. Eine Berechnungsmitteilung,
wie dies im Einspracheentscheid, Ziff. 23, erwähnt wird, ist nicht aktenkundig. Indessen
verweist der Einspracheentscheid in derselben Ziffer auch auf den Einschätzungsvor-
schlag vom 8. Juli 2020. Der Einspracheentscheid entspricht unverändert dem Ein-
schätzungsvorschlag, welcher seinerseits eine detaillierte Steuerausscheidung enthält.
Damit war der Einspracheentscheid genügend begründet und die Steuerausscheidung
nachvollziehbar. Unübersichtlich ist einzig die Darstellung, worin die Faktoren des Kan-
tons H und von I jeweils auf eine neue Seite zu liegen kamen.
4. a) Nach alledem ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und ist der Liegen-
schaftenertrag betreffend die L1, Liegenschaft an der …strasse 3, K, auf netto
Fr. 150'000.- anstatt Fr. 246'939.- (Differenz von Fr. 96'939.-) und der Liegenschaften-
ertrag betreffend L2, Liegenschaft an der …strasse 40, K auf netto Fr. 90'000.- anstatt
Fr. 182'950.- (Differenz Fr. 92'950.-) festzulegen. Für die Berechnung ist auf die Be-
rechnungsmitteilung im Einspracheverfahren vom 8. Juli 2020 zu verweisen, worin der
netto Liegenschaftenertrag dementsprechend auf Fr. 400'894.- (Fr. 590'783.- abzüglich
189'889.-) zu korrigieren ist.
Daraus ergibt sich folgende Neuberechnung:
…
Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu 3/5 den
Pflichtigen und zu 2/5 dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Da die
Pflichtigen überwiegend unterliegen, ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre-
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chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe-
riode 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 141'700.- (satzbestimmend
Fr. 304'500.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 6'110'000.- (satzbestim-
mend Fr. 35'809'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2
StG; Verheiratetentarif).
[…]
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