zh_steuerrekursgericht · ST.2017.257 · 2020-02-18 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2014

Bewertung nichtkotierter Wertpapiere. Eine Anwaltskanzlei ist als Dienstleistungsunternehmen zu qualifizieren. Gestützt auf das KS Nr. 28 SSK zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer ist die Bewertung unter Einbezug des Ertragswerts vorzunehmen, auch wenn der Ertrag resp. Erfolg von einer bestimmten Anzahl von Partnern abhängt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2017.257
Entscheid
18. Februar 2020
Mitwirkend:
Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Gürkan Gültekin
In Sachen
1. A,
2. B,
Zustelladresse: C AG,
Rekurrenten,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) halten je 25 Aktien der C AG, D
(nachfolgend die Gesellschaft). Die Gesellschaft bezweckt das Erbringen von Rechts-
dienstleistungen im In- und Ausland durch in der Schweiz registrierte Anwältinnen und
Anwälte und andere qualifizierte Berater sowie damit verbundene Tätigkeiten. In der
Steuererklärung 2014 deklarierten die Pflichtigen für ihre Beteiligungen an der Gesell-
schaft einen Vermögenssteuerwert von je Fr. 40'000.- (= Fr. 1'600.- × 25 Aktien).
Der Steuerkommissär setzte demgegenüber im Einschätzungsentscheid
Staats- und Gemeindesteuern 2014 vom 20. Februar 2017 den Vermögenssteuerwert
der Gesellschaft entsprechend der Wertschriftenbewertung des kantonalen Steueramts
des Kantons Zürich auf Fr. 37'500.- pro Aktie, total auf Fr. 1'875'000.- fest. Dabei ge-
wichtete er den Substanzwert einmal und den Ertragswert zweimal.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 23. März 2017 Einsprache mit dem
Antrag, für die Vermögenssteuer per Steuerjahr 2014 sei für die Aktien der Gesell-
schaft gemäss Bewertungsregel der vorangegangenen Steuerjahre ein Bruttosteuer-
wert pro Aktie von Fr. 6'547.44 zu veranschlagen. Sie führten an, dass es sich beim
Substanzwert gemäss Aktionärsbindungsvertrag um den Verkehrswert handle und die-
ser Wert bei Eintritt der Partner zur Anwendung gelangt sei. Weiter rügten sie eine Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs, da das kantonale Steueramt nicht begründet habe,
warum die Partner nicht "at arm's length" gehandelt hätten. Ausserdem machten sie
geltend, dass ihr verfassungsmässiger Anspruch auf Gleichbehandlung verletzt worden
sei, weil das kantonale Steueramt die Verkehrswertermittlung schematisch vorgenom-
men habe.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 28. September 2017 ab.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 3. November 2017 Rekurs, unter
Wiederholung des Einspracheantrages. Sie führen aus, dass die Gesellschaft von der
Persönlichkeit der Eigentümer und Aktionäre abhängig sei. Aufgrund dieser personen-
bezogenen Struktur könnten deshalb insbesondere kleine Anwaltskörperschaften im
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Gegensatz zu Dienstleistungs- und Industriegesellschaften nicht mit allen für die Wert-
schöpfung relevanten Produktionsmitteln veräussert werden. Anwaltskanzleien seien
nicht mit Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften vergleichbar, die über einen sub-
stantiellen, mit dem Unternehmen verknüpften und mit diesem übertragbaren Goodwill
verfügten. Nach der Branchenpraxis kauften sich Anwältinnen und Anwälte zum Sub-
stanzwert in eine Partnerschaft ein und ausscheidende Partnerinnen und Partner wür-
den zum Substanzwert abgegolten. Da weder die Partner noch der Klientenstamm ver-
kauft werden könnten, sei für die Berechnung des Verkehrswerts einer Anwalts-AG
nicht die allgemeine Formel für Industrie- und Dienstleistungsunternehmen anwendbar.
Überdies handle es sich bei den Anwälten, welche sich zum Verkehrswert in die Part-
nerschaft eingekauft hätten, um unabhängige Dritte.
Das kantonale Steueramt schloss am 30. Januar 2018 auf Abweisung des
Rechtsmittels.
Mit Schreiben vom 5. März 2018 und 28. Januar 2019 äussert sich die Pflich-
tigen hierzu.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Gemäss Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Diese Bestimmung ist für die
Kantone verbindlich (BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008). Das kantonale Recht hat die-
se Regelung übernommen (§ 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode
oder der Steuerpflicht (Art. 17 Abs. 1 StHG sowie § 51 Abs. 1 StG).
Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjekts. Dieser
entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
mutmasslich zu erzielen wäre, welchen somit ein unbefangener und unabhängiger
Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (BGE 128 I 240 S. 248).
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bb) Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist nach der von der Schwei-
zerischen Steuerkonferenz (SSK) herausgegebenen "Wegleitung zur Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer" (Kreisschreiben Nr. 28 vom
28. August 2008, mit Ergänzung vom 25./26. März 2009, nachfolgend KS 28) zu ermit-
teln. Diese bezweckt für die Vermögenssteuer eine in der Schweiz einheitliche Bewer-
tung von inländischen und ausländischen Wertpapieren, die an keiner Börse gehandelt
werden. Sie dient der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen (BGr, 12. Juni
2009, 2C_800/2008; KS 28, Rz. 1). Das KS 28 gilt nach ständiger Praxis des Bundes-
gerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, weil darin die
Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht kotierten Aktien im Allgemeinen mass-
gebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. BGr, 30. Juni 2014, 2C_1168/2013 +
1169/2013, E. 3.6; BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3). Das schliesst nicht aus,
dass im Einzelfall aufgrund besserer Erkenntnisse oder mit Rücksicht auf die Beson-
derheiten des Einzelfalles vom Kreisschreiben Abstand genommen und eine andere
Bewertungsmethode herangezogen wird (BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 +
2C_310/2013 E. 3.6).
cc) Das KS 28 enthält ‒ soweit hier relevant ‒ folgende Bewertungsvorschrif-
ten:
Gemäss Rz. 1 Abs. 4 KS 28 ist für die Vermögenssteuer der Steuerperiode (n)
ist grundsätzlich der Verkehrswert des Wertpapiers per 31. Dezember (n) massge-
bend.
Bei nicht kotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind,
entspricht der Verkehrswert dem inneren Wert. Er wird nach den Bewertungsregeln
des KS 28 in der Regel als Fortführungswert berechnet. Privatrechtliche Verträge wie
beispielsweise Aktionärsbindungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere
beeinträchtigen, sind für die Bewertung unbeachtlich (Rz. 2 Abs. 4 sowie Rz. 61 Abs. 2
KS 28).
Hat für Titel gemäss Abs. 4 eine massgebliche Handänderung unter unab-
hängigen Dritten stattgefunden, dann gilt als Verkehrswert grundsätzlich der entspre-
chende Kaufpreis. Von diesem Grundsatz kann unter Berücksichtigung aller Faktoren
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in begründeten Einzelfällen abgewichen werden. Der festgelegte Wert wird solange
berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich ver-
ändert hat (Rz. 2 Abs. 5 KS 28).
Die Berechnung des Verkehrswerts von nichtkotierten Wertpapieren per Ende
Steuerperiode (n) verlangt in der Regel die Jahresrechnung (n) der zu bewertenden
Gesellschaft. Im Zeitpunkt der Veranlagung der natürlichen Person ist die notwendige
Jahresrechnung der zu bewertenden Gesellschaft meistens noch ausstehend. Um das
Veranlagungsverfahren nicht zu verzögern, kann auf den Verkehrswert für die Steuer-
periode (n-1) abgestellt werden, sofern die Gesellschaft im Geschäftsjahr (n) keine we-
sentlichen Veränderungen erfahren hat (Rz. 4 KS 28).
Bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Un-
ternehmenswert aus der zweimaligen Gewichtung des Ertragswerts und der einmali-
gen Gewichtung des Substanzwerts zu Fortführungswerten (Rz. 34 KS 28). Grundlage
für die Bestimmung des Substanzwertes ist die Jahresrechnung (Rz. 11 KS 28). Der
Ertragswert berechnet sich aus dem kapitalisierten ausgewiesenen Reingewinn der
massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise entweder zwei oder drei Geschäfts-
jahre berücksichtigt werden können (Modell 1 und 2, Rz. 35 KS 28).
Die Wegleitung enthält sodann Ausnahmen, bei welchen einzig auf den Sub-
stanzwert abgestellt wird. Namentlich sind Handels-, Industrie- und Dienstleistungsun-
ternehmen im Gründungsjahr und in der Zeit der Aufbauphase nach dem Substanzwert
zu bewerten (Rz. 32 KS 28).
dd) Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreis-
schreiben und Merkblätter stellen Verwaltungsverordnungen dar, d.h. generelle Dienst-
anweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin
die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Als solche sind sie für die Gerichte recht-
lich unverbindlich (BGE 139 V 122 E. 3.3.4; BGr, 23. November 2012, 2C_689/2011,
E. 2.3.4). Das Bundesgericht orientiert sich an solchen Kreisschreiben, sofern diese
eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten und es sich um
eine eher technische Materie von begrenzter Justiziabilität handelt. Eine solche Kon-
stellation ist in steuerlichen Bewertungsfragen gegeben, weswegen die höchstrichter-
liche Instanz in seiner Praxis das Kreisschreiben Nr. 28 im Bereich der Besteuerung
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natürlicher Personen regelmässig in seine Erwägungen einbezieht (BGr, 18. Septem-
ber 2013, 2C_309/2013, E. 3.5; BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3;
BGr, 24. Juni 2010, 2C_881/2008). Von der Wegleitung ist nach der Rechtsprechung
nur dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswerts dies gebietet
(StE 1999 B 52.41 Nr. 2; im Ergebnis ebenso das Bundesgericht in StE 1997 B 22.2
Nr. 13).
Bei Bewertung aufgrund der Wegleitung wird vermutet, sie gebe den Ver-
kehrswert richtig wieder, sodass der vom Fiskus für diesen Wert zu leistende Nachweis
als erbracht gilt, und es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Gegenbeweis anzutreten.
b) Das kantonale Steueramt hat für die Vermögenssteuer 2014 auf die Bewer-
tung per 31. Dezember 2013 abgestellt. Hierzu hat das Steueramt auf den Durchschnitt
der Jahreserfolge des Geschäftsjahrs 2013 (doppelt gewichtet) und des Geschäftsjahrs
2012 abgestellt.
Geschäftsjahr massgebender Erfolg
Fr.
01.01.2013 – 31.12.2013 (Fr. 450'801.-, 2x gewichtet) 901'602.-
01.01.2012 – 31.12.2012 431'337.-
Total 1'332'939.-
Durchschnitt (geteilt durch 3) 444'313.-
Ertragswert (kapitalisiert mit 8%) 5'553'912.50
Der Substanzwert wurde gestützt auf die Bilanz per 31. Dezember 2013 wie
folgt festgelegt:
Liberiertes Aktienkapital 100'000.-
Bilanzgewinn/-verlust 3'567.-
Offene Reserven 50'000.-
Gesamtausschüttung fällig nach Bewertungsstichtag 460'000.-
Substanzwert 613'567.-
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In Anwendung von Rz. 34 KS 28 wurde der Ertragswert zweimal und
der Substanzwert einmal gewichtet. Hieraus folgt ein Unternehmenswert von total
Fr. 3'907'130.67. Der Wert einer Namenstammaktie (Nennwert Fr. 1'000) betrug somit
brutto Fr. 39'071.31 bzw. gerundet Fr. 39'000.-.
c) Die Pflichtigen führen an, dass der Aktienwert dem Substanzwert per
31. Dezember 2014 entspreche. Dieser betrage Fr. Fr. 654'744.- bzw. Fr. 6'547.44 pro
Aktie. Begründet wird dies unter anderem damit, dass der Erfolg einer Anwaltskanzlei
personenbezogen und eine Anwaltskanzlei nicht mit einer Industrie- oder Dienstleis-
tungsgesellschaft vergleichbar sei.
Gemäss dem Auszug aus dem Handelsregister bezweckt die Gesellschaft,
Rechtsdienstleistungen zu erbringen. Somit kann festgehalten werden, dass die als
juristische Personen organisierte Anwaltskanzlei als Dienstleistungsunternehmen zu
qualifizieren ist, bei welcher Rz. 34 KS 28 den Einbezug des Ertragswerts verlangt.
Anwaltskanzleien werden im Allgemeinen als Dienstleistungsunternehmen qualifiziert
(StRG, 22. April 2015, 1 ST.2014.46).
Wird die Wertschöpfung allein von einem Mehrheitsbeteiligten erzielt und wird
mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften für die Administration und Logistik kein weite-
res Personal beschäftigt, kann die Bewertungsstelle dies auf Antrag der Unternehmung
berücksichtigen, indem der Ertragswert und der Substanzwert je einfach gewichtet
werden (vgl. Kommentar 2014 zu Rz. 5 KS 28). Selbst dann ist demnach der Ertrags-
wert zu berücksichtigen. Da die Wertschöpfung im vorliegenden Fall in der Steuerperi-
ode 2014 jedoch nicht allein vom Mehrheitsbeteiligten abhängig war, sondern von den
... Partnern gemeinsam, kann der Ertragswert auch nicht nur einfach gewichtet werden.
Der Einbezug des Ertragswerts entspricht somit der allgemeinen, schemati-
schen Regelung in der Wegleitung, die nach Rechtsprechung und Praxis anzuwenden
ist. Die Gesellschaft wird als Ganzes bewertet, so wie sie sich präsentiert. Der Um-
stand, dass die Arbeitskraft und die Kundenbeziehungen eines Partners bei dessen
Austritt nicht mehr zur Verfügung stehen, muss bei dieser schematischen Betrach-
tungsweise ausser Acht bleiben. Das kantonale Steueramt hat in der vorgenommenen
Bewertung somit zu Recht den Ertragswert berücksichtigt.
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d) Des Weiteren halten die Pflichtigen fest, dass Anwaltskanzleien im Allge-
meinen und kleinere Kanzleien im Besonderen im Gegensatz zu Industrie- oder Dienst-
leistungsgesellschaften über keinen übertragbaren Goodwill verfügten.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint es auch bei per-
sonenbezogenen Unternehmen als nicht unrealistisch, dass dieses sich im Markt Re-
putation und Kundestamm aufbauen kann, welche unabhängig von der Persönlichkeit
des Mitarbeiters einen Marktwert darstellen und ein potenzieller Käufer bereit wäre,
hierfür einen erheblichen Preis zu bezahlen (BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 5.1).
Im Übrigen verbieten auch die Standesregeln es den Anwälten nicht, in ihrer Firma ei-
nen Goodwill mit Marktwert zu schaffen.
e) Zum Hinweis der Pflichtigen, dass der Verkehrswert der Aktien im Aktio-
närsbindungsvertrag festgestellt wurde, kann auf Rz. 2 Abs. 4 KS 28 verwiesen wer-
den. Dort wird explizit festgehalten, dass privatrechtliche Verträge wie beispielsweise
Aktionärbindungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere beeinträchti-
gen, für die Bewertung unbeachtlich sind. Wie das kantonale Steueramt korrekt festge-
halten hat, ist für die Bestimmung des Verkehrswerts eine "technisch"- bzw. "rechtlich-
objektive" und nicht eine "subjektiv-wirtschaftliche" Betrachtungsweise massgeblich.
f) Die Pflichtigen vertreten ausserdem die Ansicht, dass sich die Anwälte zum
Nettoaktienwert in die Partnerschaft eingekauft hätten. Es habe sich um einen Verkauf
an unabhängige Dritte gehandelt. Dabei hätten sie sich geeinigt, dass der Verkehrs-
wert dem Nettoaktienwert entspreche. Der Unternehmenswert sei "at arm's length"
festgelegt worden. Mit Schreiben vom 28. Januar 2019 teilen die Pflichtigen mit, dass E
25 Namenaktien an die verbleibenden Partner zum Preis von Fr. 1'500.- pro Aktie ver-
kauft habe. Der Preis setze sich aus dem Nominalkapital von Fr. 100'000.- und den
ausgewiesenen Reserven von Fr. 50'000.- zusammen. Damit sei belegt, dass sich der
Substanzwert dem Verkehrswert entspreche.
Hat eine massgebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefun-
den, gilt als Verkehrswert der entsprechende Kaufpreis (vgl. Rz. 2 Abs. 5 KS 28).
Diesbezüglich kann festgehalten werden, dass F und E vor Gründung der Aktienge-
sellschaft mit dem Pflichtigen zusammen gearbeitet hatten. Aufgrund der mehrjährigen
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Zusammenarbeit kann nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei den ge-
nannten Personen um unabhängige Dritte handelt.
g) Die Pflichtigen beziehen sich ausserdem auf die Konstellation des Aktien-
verkaufs vom Vater an den Sohn, wo zu vermuten sei, dass der Vater seinem bereits
im Geschäft tätigen Sohn die Aktien nicht zu einem überhöhten Preis verkaufen würde
und aus diesem Grunde eine solche Handänderung für die Ermittlung des steuerlich
massgebenden Verkehrswerts berücksichtigt werden könne. Auch dieses Beispiel ist
im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Insbesondere lässt sich daraus nichts zu Guns-
ten der Pflichtigen ableiten, da bei einem Verkauf eines Vaters an seinen Sohn auch
ein zu tiefer Preis vereinbart werden könnte.
h) Bezüglich des Verkaufs der Aktien von E im Jahr 2019 zum Substanzwert
ist sodann festzuhalten, dieser Verkaufspreis gemäss Kommentar zu Rz. 2 KS 28 nicht
dem Verkehrswert entspricht, da die Handänderung zwischen Aktionären und/oder
Partner nicht unter unabhängigen Dritten zustande kam und die Handänderung auf-
grund einer Aktionärsbindungsvertrags bloss zum Substanzwert erfolgte.
2. a) Die Pflichtigen rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches
Gehör, weil das kantonale Steueramt den Einspracheentscheid mangelhaft begründet
habe.
b) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide
einer hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 Abs. 1 StG). Die wesentlichen
tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe müssen darin enthalten sein (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 139
N 31 ff. StG mit Hinweisen). Indessen dürfen die Anforderungen nicht überspannt
werden. Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn der Verfügungsadressat
durch die Begründung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu
beurteilen und diese in voller Kenntnis der Umstände mit einem Rechtsmittel weiterzu-
ziehen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
3. A., 2017, Art. 41 N 187 StHG). Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Aus-
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einandersetzung mit sämtlichen Parteierörterungen enthält (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 142 N 10 StG). Sofern die Rechtsmittelinstanz von ihrer Untersuchungs-
und Überprüfungsbefugnis Gebrauch macht, kann eine allfällige Gehörsverweigerung
im Rechtsmittelverfahren geheilt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 148 N 16
StG).
c) Im angefochtenen Einspracheentscheid qualifiziert das kantonale Steuer-
amt die Anwalts-AG als Dienstleistungsunternehmen, das gestützt auf das KS 28 be-
wertet wird. Demnach werde bei Dienstleistungsunternehmen der Einbezug des Er-
tragswerts verlangt. Zudem zählt das kantonale Steueramt die Ausnahmen auf, bei
welchen einzig auf den Substanzwert abgestellt wird. Namentlich seien Handels-, In-
dustrie- und Dienstleistungsunternehmen im Gründungsjahr und in der Zeit der Auf-
bauphase nach dem Substanzwert zu bewerten. Für reine Holding-, Vermögensverwal-
tungs- und Finanzierungsgesellschaften sowie Immobiliengesellschaften richte sich der
Unternehmenswert ebenfalls nach dem Substanzwert. Vom KS 28 sei nach der Recht-
sprechung nur dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswertes
dies gebiete.
Das kantonale Steueramt hat mit dieser Begründung dargelegt, weshalb es
sich bei der Bewertung auf das KS 28 abstützt. Die Begründung ist rechtsgenügend.
Die Pflichtigen konnten auf dieser Grundlage die Argumente überprüfen und einen
Entscheid über eine allfällige Anfechtung der Entscheide treffen.
d) Mit Schreiben vom 5. März 2018 führen die Pflichtigen des Weiteren an,
dass das kantonale Steueramt annehme, dass die Gesellschaft aus ... Partnern beste-
he und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe. Zudem sei es nicht
darauf eingegangen, dass der Partnerschaftsvertrag "at arm's length" ausgehandelt
worden sei.
Dieser Ansicht der Pflichtigen kann nicht gefolgt werden. Das kantonale Steu-
eramt bezieht sich in seiner Rekursantwort auf Rz. 22 des Rekurses, wo die Pflichtigen
auf die Beispiele 2 und 3 in Rz. 2 des Kommentars zum KS 28 verweisen und erläu-
tern, dass sich die Pflichtigen und E sowie F darauf geeinigt hätten, dass der Sub-
stanzwert dem Verkehrswert entspreche. Es hat auch in seiner Rekursantwort nie er-
wähnt, dass die Gesellschaft aus ... Partnern bestehe. Bezüglich des Partnerschafts-
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vertrages resp. Aktionärsbindungsvertrags "at arm's length" hat das kantonale Steuer-
amt explizit erwähnt, dass der Aktionärsbindungsvertrag ausser Betracht fällt. Auch
diesbezüglich kann nicht von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs gesprochen
werden.
3. a) Die Pflichtigen führen weiter aus, dass ihr Anspruch auf rechtsgleiche
Behandlung verletzt sei, weil das kantonale Steueramt den Begriff des "Verkehrswer-
tes" durch schematische Anwendung von nicht einschlägigen Bewertungsformeln ver-
zerre.
b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-
langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-
nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe der auch in
gleich gelagerten Fällen geübten gesetzwidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger ver-
langen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm
gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Hä-
felin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz. 599). Dabei dür-
fen keine gewichtigen öffentlichen Interessen oder das berechtigte Interesse eines pri-
vaten Dritten an der gesetzmässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem
solchen Interessenkonflikt sind die einander widersprechenden Rechte und Interessen
im Einzelfall gegeneinander abzuwägen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 603). Vorausge-
setzt wird im Weitern, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und
keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern. Dies kann erst der Fall sein, wenn
das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine rechtswid-
rige Praxis der Kantone nicht gebunden ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE
1999 B 23.1 Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR
1997, 22), in dieser Frage einen abschliessenden Entscheid gefällt hat. Vorher kann
der Steuerbehörde letztlich nicht ernsthaft vorgeworfen werden, sich gesetzwidrig zu
verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Pra-
xis festhalten zu wollen.
c) Wie in E. 1a/bb festgehalten, bezweckt das KS 28 eine einheitliche Bewer-
tung von inländischen und ausländischen Wertpapieren, die an keiner Börse gehandelt
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werden. Mit der Anwendung des KS 28 wird sichergestellt, dass die Unternehmen auf
die gleiche Art und Weise bewertet werden. Eine gesetzwidrige Praxis ist dadurch nicht
erkennbar. Vielmehr erschiene eine pauschale, generell auf (kleinere) Anwaltskanzlei-
en bezogene Ausnahmeregelung mit Blick auf das Legalitätsprinzip als problematisch.
Als juristische Personen organisierte Anwaltskanzleien sind wie bereits in E. 1c ausge-
führt als Dienstleistungsunternehmen zu qualifizieren, bei welchen Rz 34 KS 28 den
Einbezug des Ertragswerts verlangt. Dass gemäss den Ausführungen der Pflichtigen
mit der Anwendung der Bewertungsformel des KS 28 nicht der Verkehrswert ermittelt
werde, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr führt der Einbezug des Ertragswerts
zum Ergebnis, dass sämtliche Dienstleistungsunternehmen gleich bewertet werden
und der Verkehrswert so bei den Dienstleistungsunternehmen auf gleiche Art und Wei-
se ermittelt wird. Eine Verzerrung dieses Begriffs ist daher nicht erkennbar.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem
Ausgang sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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