zh_steuerrekursgericht · SB.2011.1 · 2011-09-27 · de
Steuerbefreiung
(Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2006)

Steuerbefreiung - Die rechtsuchende Wasserversorgungsgenossenschaft erfüllt einen öffentlichen Zweck. Das kantonale Steueramt bestreitet dies grundsätzlich nicht, verweigert die Steuerbefreiung indes zu Unrecht mit der Begründung, es sei infolge einer steuersystematischen Realisation (Statuswechsel) zunächst zwingend über die stillen Reserven abzurechnen. Letzteres ist keine Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung. Sind die Veranlagungen vor dem Statuswechsel wie im vorliegenden Fall schon rechtskräftig, muss eine allenfalls erforderliche Abrechnung über stille Reserven im Nachsteuerverfahren vorgenommen werden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 SB.2011.1 + 2
Entscheid
27. September 2011
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichterin
Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch RA Dr.iur. Klaus Tappolet,
Tappolet & Partner, Steuerberatung,
Asylstrasse 77, Postfach 1110, 8032 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das Kantonales Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Steuerbefreiung
(Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2006 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2006)

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hat sich ergeben:
A. 1) Die B wurde als Genossenschaft im Handelsregister eingetragen. In
Letzterem wurden 2004 eine Statutenänderung sowie die Umfirmierung in A vermerkt.
Bereits im Jahr 1957 hatte die A ein Gesuch um Befreiung von der kommuna-
len und kantonalen Steuerpflicht gestellt. Nachdem das kantonale Steueramt hierfür
eine Statutenänderung verlangt hatte, verzichtete die A offenbar auf die Geltendma-
chung der Steuerbefreiung. Dergestalt blieb sie steuerpflichtig, bezahlte aber bei ver-
steuerten Gewinnen im Bereich von lediglich Fr. 1'000.- bis 3'000.- jeweils nur gering-
fügige Steuern. Die Einschätzungen und Veranlagungen bis und mit Steuerperiode
2005 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Im Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 sprach die
Steuerkommissärin den in der Jahresrechnung 2006 der A ausgewiesenen Rückstel-
lungen von Fr. 3'646'500.- für die Erneuerung bzw. künftige Sanierung des Leitungs-
netzes die geschäftsmässige Begründetheit ab. Unter Aufrechnung dieser Position
setzte sie mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern vom
8. September 2008 bzw. Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer vom
31. Oktober 2008 den steuerbaren Reingewinn auf jeweils Fr. 3'648'100.- fest; die kan-
tonale Eigenkapitaleinschätzung lautete auf Fr. 3'792'000.-.
2) Hiergegen liess die A am 3. Oktober bzw. 4. November 2008 Einsprachen
erheben und im Hauptantrag jeweils ein Gesuch um Steuerbefreiung rückwirkend per
1. Januar 2006 stellen. Eventualiter wurde die deklarationsgemässe Einschätzung be-
antragt.
Am 5. November 2008 reichte auch die Gemeinde C Einsprachen mit den
gleichen Anträgen ein.
Nach einer Parteianhörung und diversen Schriftenwechseln nahm die Steuer-
behörde Abstand von der Aufrechnung der Erneuerungsrückstellungen. Wie sie der A
mit Schreiben vom 4. Mai 2010 mitteilte, vertrat sie dafür aber neu die Auffassung,
dass mit Blick auf die beantragte Steuerbefreiung infolge steuersystematischer Reali-
sation über die vorhandenen stillen Reserven abzurechnen sei. Im Rahmen eines Ein-
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schätzungsvorschlags vom 11. November 2010 wurde der A vor diesem Hintergrund
ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 900'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 2'341'000.- (direkte Bundessteuer) in Aussicht gestellt.
Hierauf Bezug nehmend liess die A mit Eingabe vom 16. Dezember 2010 er-
neut beantragen, es sei festzustellen, dass sie von der Steuerpflicht befreit sei und im
Jahr 2006 keine Steuern schulde; eventualiter sei der steuerbare Gewinn auf
Fr. 868'100.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'040'700.- (direkte Bundessteu-
er) festzusetzen.
3) In der Folge liess das kantonale Steueramt die Einsprachen betreffend die
Einschätzung bzw. Veranlagung der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 ruhen und be-
handelte zunächst das "Steuerbefreiungsgesuch betr. Staatssteuer, allgemeine Ge-
meindesteuern und direkte Bundessteuer" bzw. wies es dieses mit Verfügung vom
7. März 2011 ab. Begründet wurde die Abweisung im Ergebnis allein damit, dass eine
Steuerbefreiung nicht verfügt werden könne, solange keine Abrechnung über die steu-
ersystematisch realisierten stillen Reserven stattgefunden habe.
B. Nachdem die hiergegen am 17. März 2011 erhobene Einsprache vom kan-
tonalen Steueramt am 27. Mai 2011 abgewiesen worden war, wandte sich die A mit
Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Juni 2011 ans Steuerrekursgericht und beantragte
wiederum, es sei festzustellen, dass sie von der Steuerpflicht befreit sei und im Jahr
2006 keine Steuern schulde. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Das kantonale Steueramt schloss am 25. Juli 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh-
men.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 61 lit. f Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
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1997 (StG) sind von der Steuerpflicht befreit die juristischen Personen, welche öffentli-
che oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, und zwar für den Gewinn und das Kapital,
die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind.
b) Damit eine Institution wegen Erfüllung öffentlicher Zwecke steuerbefreit
werden kann, muss sie Aufgaben erfüllen, die zu den Obliegenheiten des Gemeinwe-
sens gehören (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 56 N 56 ff., und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,
2006, § 61 N 58 ff., je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die öffentliche Zielsetzung
kann in der Übernahme von Aufgaben im Bereich des Spital- und Bestattungswesens,
der Lieferung von Elektrizität, Gas und Wasser, der Abfallbeseitigung, der Förderung
der Regionalplanung, der Wohneigentumsförderung, der Förderung von Kunst und
Kultur, der Wirtschaftsförderung usw. bestehen.
Mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der
Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) ist der Begriff
des öffentlichen Zwecks restriktiv auszulegen. Die Verfolgung öffentlicher Zwecke im
Sinn von Art. 56 lit. g DBG bzw. § 61 lit. f StG ist nach ständiger Rechtsprechung nur
da anzunehmen, wo durch öffentlichrechtlichen Erlass oder Verwaltungsakt einer juris-
tischen Person die Erfüllung einer bestimmten öffentlichen Aufgabe überbunden wor-
den ist (BGE 131 II 1 = ASA 75, 389 = StE 2005 B 71.63 Nr. 23 = StR 2005, 135).
c) Die Umstände, welche auf eine Steuerbefreiung schliessen lassen, sind
steuermindernder Natur und deshalb von der gesuchstellenden Institution darzulegen
und nachzuweisen.
2. a) Die A hat gemäss Art. 2 ihrer Statuten (Fassung von 2004) zum Zweck,
im Versorgungsgebiet der Gemeinde C Wasserversorgungs- und Hydrantenanlagen zu
bauen, zu unterhalten und zu betreiben (Abs. 1 lit. a) sowie Trink-, Brauch- und Lösch-
wasser an Bezüger abzugeben (Abs. 1 lit. b). Die Erzielung eines Geschäftsgewinns ist
nicht beabsichtigt (Abs. 3).
b) Nach Massgabe der kantonalen Gesetzgebung (vgl. nachstehend) verfolgt
die A damit einen öffentlichen Zweck:
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Das kantonale Wasserwirtschaftsgesetz vom 2. Juni 1991 (WWG; in Kraft seit
1. Januar 1993, S. 724.11) gibt vor, dass die Gemeinden innerhalb ihres Gemeindege-
biets die Wasserversorgung sicherstellen und die Wasserversorgung nach Massgabe
des generellen Wasserversorgungsprojekts (welches einer kantonalen Bewilligung
bedarf) und der Erschliessungsplanung bauen (§ 27 Abs. 1 und 2 WWG). Diese Auf-
gaben können gemäss § 28 Abs. 1 WWG sodann auch von privaten Wasserversor-
gungsunternehmen wahrgenommen werden, wobei diese unter der Aufsicht der Ge-
meinden stehen (§ 27 Abs. 3 WWG). Dem Staat obliegt die Oberaufsicht über die
Wasserversorgung und die Koordination derselben (§ 30 Abs. 1 WWG).
Dass im Sinn des WWG die Gewährleistung der Wasserversorgung dem Kan-
ton und den Gemeinden obliegt, ist auch in Art. 105 Abs. 2 der neuen Kantonsverfas-
sung vom 27. Februar 2005 (KV, in Kraft seit 1. Januar 2006) verankert.
c) Die Gemeinde C begründete in ihrer Einsprache betreffend die Veranla-
gung 2006 bzw. Einschätzung 2006 der A ihren Hauptantrag auf Steuerbefreiung der A
wie folgt: Die A stelle seit Jahren vollumfänglich und ausschliesslich die Wasserversor-
gung in ihrem Gemeindegebiet sicher; dies zuverlässig und zu günstigen Konditionen.
Aufgrund des Verhältnisses zwischen erbrachter Leistung und bezogener Leistung
könne die A heute nicht mehr als Selbsthilfeorganisation betrachtet werden, obwohl
dies zur Gründungszeit wahrscheinlich der Fall gewesen sei. Sie, die Gemeinde C,
habe ein vitales Interesse an der organisatorischen und finanziellen Selbstständigkeit
der A und beabsichtige deshalb, die Zusammenarbeit mittels eines Konzessionsver-
trags zu regeln; in letzterem Zusammenhang warte man lediglich noch auf die Vorlage
eines Mustervertrags der fachlichen Aufsichtsbehörde AWEL (= Amt für Abfall, Was-
ser Energie und Luft).
d) Bei dieser Lage der Dinge ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die A
eine gesetzlich vorgegebene öffentliche Aufgabe wahrnimmt und damit öffentliche
Zwecke verfolgt. Dies wurde im Einspracheentscheid auch vom kantonalen Steueramt
ausdrücklich so festgestellt (Einspracheentscheid, E. IV, S. 3). Im Anschluss an diese
für die Gewährung der Steuerbefreiung sprechende Feststellung führt die Einsprache-
behörde aber Folgendes aus:
Die A habe statutarisch und tatsächlich auf die Verfolgung von Erwerbs- und
Selbsthilfezwecken im Sinn der Bestimmungen über die Steuerbefreiung zu verzichten
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und damit bei ihrer Tätigkeit auch das Kostendeckungsprinzip (allgemein und bei den
Gebühren/Tarifen) einzuhalten. Es müsse sowohl für die Vergangenheit (weil das Ge-
such rückwirkend per 1. Januar 2006 gestellt worden sei), als auch für die Zukunft
Klarheit herrschen, dass die A diesem Grundsatz nachgelebt habe und nachleben
werde. Im Rahmen der Besprechungen und Abklärungen im Veranlagungsverfahren
sei klar geworden, dass für das Versorgungsgebiet der A ein vom AWEL genehmigtes
"Generelles Wasserprojekt" bestehe, welches einerseits Kostenschätzungen und an-
derseits eine verbindliche Gebührenkalkulation für die Finanzierung der Wasserversor-
gung enthalte. Das AWEL gehe als Aufsichtsbehörde mithin davon aus, dass die A die
Vorgaben des WWG einhalte. Die A habe sodann auch belegen können, dass sie ihre
für Erneuerungsprojekte getätigten Rückstellungen zeitnah umsetzen werde. Vor die-
sem Hintergrund hätten sich die im Einschätzungsverfahren noch beanstandeten
Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erwiesen und sei der A unter Bezug-
nahme auf ihr Steuerbefreiungsgesuch mit Schreiben vom 4. Mai 2010 mitgeteilt
worden, dass sie einen grundsätzlich steuerbefreiten Zweck verfolge und mit dem ge-
nehmigten Wasserprojekt auch das Kostendeckungsprinzip eingehalten werde. Wie
damals bereits klargestellt worden sei, müsse aber infolge des anbegehrten Wechsels
des Steuerstatus vor dem Erlass einer Steuerbefreiungsverfügung noch über die stillen
Reserven, insbesondere auf den nicht betrieblich genutzten Grundstücken, abgerech-
net werden. Weil die A bis Ende 2005 rechtskräftig eingeschätzt und das Steuerbefrei-
ungsgesuch erst im Einschätzungsverfahren 2006 gestellt worden sei, müsse aufgrund
des steuersystematischen Realisationstatbestands des Statuswechsels zwingend in
der Steuerperiode 2006 eine Schlussabrechnung erfolgen. Der Gesetzgeber habe die
Folgen eines Wechsels von der Steuerpflicht hin zu einer Steuerbefreiung wohl des-
halb nicht explizit in den Gesetzestext aufgenommen, weil sich die Frage der Steuer-
pflicht bzw. Steuerbefreiung regelmässig bereits im Gründungsstadium einer juristi-
schen Person stelle. Schon gestützt auf die allgemeinen Regeln, Bedingungen und
Voraussetzungen für einen Statuswechsel seien indes stille Reserven stets dann zu
besteuern, wenn sie in einen gänzlich steuerfreien Bereich gelangten. Wenn das Steu-
ergesetz im Übrigen bereits für den Wechsel zu einem Status gemäss §§ 73 und 74
StG, welche Bestimmungen den Umfang der Steuerpflicht (bei Holding- Domizil- und
gemischten Gesellschaften) nur einschränkten, zwingend eine Abrechnungspflicht über
die stillen Reserven aus steuersystematischen Gründen statuiere, müssten diese Re-
geln erst recht bei einem vollständigen Wechsel des Steuerstatus von "pflichtig" zu
"befreit" Geltung haben. Aufgrund der in Aussicht stehenden vollständigen Steuerbe-
freiung der A und der damit verbundenen vollständigen Aufhebung der fiskalischen
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Verknüpfung der stillen Reserven, sei demnach vor der Überführung in den steuerbe-
freiten Bereich zwingend noch abzurechnen bzw. seien die stillen Reserven zu besteu-
ern.
In einem vergleichbaren Fall habe die Steuerrekurskommission II festgestellt,
es sei aus sachlogischen Gründen nicht vorstellbar, einer steuerpflichtigen juristischen
Person irgendeinen steuerbaren Gewinn oder ein steuerbares Kapital für einen Zeit-
raum zuzurechnen, für den sie nicht der Steuerpflicht unterliege. Dabei habe die Re-
kurskommission die Notwendigkeit einer steuerlichen Schlussabrechnung im Zusam-
menhang mit der Bejahung des Vorliegens eines Steuerbefreiungsgrunds grund-
sätzlich anerkannt. In diesem Sinn könne die vorgängige Abrechnung über die stillen
Reserven als zusätzliche Voraussetzung oder Bedingung für eine Steuerbefreiung be-
zeichnet werden, die eine juristische Person immer dann erfüllen müsse, wenn sie
einmal der Steuerpflicht unterstanden habe. Solange im offenen Verfahren für die
Steuerperiode 2006 über die stillen Reserven nicht abgerechnet worden sei, könne und
dürfe keine Steuerbefreiung verfügt werden. Folglich sei das Steuerbefreiungsgesuch
der A zu Recht abgewiesen worden.
e) Die A lässt dem im Wesentlichen entgegnen, dass einzige Voraussetzung
für die Steuerbefreiung die ausschliessliche und unwiderrufliche Verfolgung öffentlicher
Zwecke sei. Dass die A diese Voraussetzung erfülle, habe die Steuerbehörde aner-
kannt. Wenn sie als zusätzliche Voraussetzung ein Abrechnen über die stillen Reser-
ven verlange, fehle dafür eine gesetzliche Grundlage. Dem allgemeinen Grundsatz,
wonach ein steuerrechtliches Abweichen von der korrekten Handelsbilanz dann erfor-
derlich ist, wenn die stillen Reserven in einen Bereich überführt werden, in welchem
eine gleichartige Besteuerung der stillen Reserven später nicht mehr gewährleistet
wäre, sei nur dort nachzuleben, wo ein Steuerpflichtiger aktiv einen Statuswechsel
herbeiführe. Letzteres sei die Voraussetzung, um bei Beendigung des bisherigen
Steuerstatus die stillen Reserven als "verwertet" in Sinn von § 18 Abs. 2 StG betrach-
ten zu können. Gerade an einer solchen Handlung fehle es vorliegend, weil die A ihre
Tätigkeit seit ihrer Gründung stets in gleicher Weise ausgeübt habe und sich seit dem
Inkrafttreten des WWG per 1. Januar 1993 auch an den rechtlichen Grundlagen nichts
geändert habe. Mit Blick auf die von der Lehre geäusserten Bedenken an der genü-
genden Rechtsgrundlage für einen allgemeinen steuersystematischen Realisationstat-
bestand habe der Gesetzgeber die einzelnen steuersystematischen Realisationstatbe-
stände (wie Privatentnahme, Wegzug, Umwandlung in Holdinggesellschaft) aus-
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drücklich im Gesetz geregelt. Dies verbiete die Annahme, in Art. 56 lit. g DBG bzw.
§ 61 lit. f StG bzw. seien stillschweigende steuersystematische Abrechnungsklauseln
enthalten, denn alle gesetzlichen Sonderregeln hätten sich erübrigt, wenn die steuer-
systematische Realisationsbesteuerung schon als allgemeiner Vorbehalt Gültigkeit
hätte.
Dass die Einschätzungen bzw. Veranlagungen bis und mit Steuerperiode
2005 in Rechtskraft erwachsen seien, treffe zu. Bei korrekter Wahrnehmung seiner
Aufgaben hätte allerdings das kantonale Steueramt die A (sowie wohl auch die meisten
anderen der 64 Wasserversorgungs-Genossenschaften im Kanton Zürich) bereits 1993
auch ohne Gesuch von Amts wegen von der Steuerpflicht befreien müssen. Das am
1. Januar 1993 in Kraft getretene WWG habe damals nämlich die rechtlichen Rahmen-
bedingungen für die Wasserversorgungs-Genossenschaften im Kanton wesentlich ver-
ändert und insbesondere die Gewinnstrebigkeit der privaten Träger der Wasserversor-
gung ausgeschlossen. Soweit beim zurückgezogenen Steuerbefreiungsgesuch der A
per 1957 (nicht bekannte) Statutenänderungen verlangt worden seien, lasse dies allen-
falls auf damalige Lücken in der rechtlichen Absicherung der ausschliesslichen und
unwiderruflichen öffentlichen Zweckverfolgung schliessen; diese Lücken seien alsdann
durch die Rahmenbedingungen des neuen WWG per 1993 geschlossen worden und
nicht durch die Statutenänderungen 2004, welche nebst redaktionellen Änderungen
materiell einzig die unbeschränkte persönliche Haftung der Genossenschafter auf
Fr. 5'000.- beschränkt habe. Seien demnach die rechtlichen Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung spätestens 1993 gegeben gewesen, so entfalle auch materiell jegliche
Rechtfertigung für eine steuersystematische Abrechnung über die stillen Reserven. Zu
beachten sei nämlich, dass das kantonale Steueramt einzig die stillen Reserven auf
dem nicht betrieblich genutzten Teil des Werkgebäudes in C besteuern wolle; diese
Reserven seien unzweifelhaft erst seit dem Bau dieses Werkgebäudes im Jahr 1993
entstanden.
3. a) In ihrer Beschwerde- und Rekursantwort macht die Vorinstanz nunmehr
geltend, sie habe bislang keine integrale und vollumfängliche Anerkennung einer öf-
fentlichen Zweckverfolgung seit Gründung der A ausgesprochen. Dabei weist sie neu
darauf hin, dass bei der A die statutarischen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
noch nicht gegeben seien, weil Art. 36 der aktuellen Statuten noch immer vorsehe,
dass bei Auflösung der Genossenschaft das verbleibende Vermögen unter die Genos-
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senschafter zu verteilen sei. Gemäss Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 8. Juli 1994
betreffend die Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützi-
ge Zwecke verfolgen (KS 12, Ziff. II.2.c), müssten die der steuerbefreiten Zweckset-
zung gewidmeten Mittel unwiderruflich und damit für immer dem steuerbefreiten Zweck
verhaftet sein und müsse ein Rückfall an die Gründer ausgeschlossen sein; bei Auflö-
sung der Gesellschaft habe das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Kör-
perschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine unabänderliche Be-
stimmung im Gründungsstatut festzuhalten sei. Zwar habe die A anlässlich ihrer
mündlichen Einsprachebegründung vom 8. Mai 2009 eine solche Statutenänderung in
Aussicht gestellt, doch sei diese bislang nicht umgesetzt worden.
b) Dieser Sinneswandel der Vorinstanz ist nicht nachvollziehbar. Nach dem
bereits Gesagten verweigerte diese die Steuerbefreiung ab 1. Januar 2006 bis anhin
allein mit Blick auf die ihres Erachtens noch fehlende Abrechnung über vor dem Sta-
tuswechsel erwirtschaftete stille Reserven. Die fragliche Bestimmung in den Statuten
steht einer Steuerbefreiung zudem nicht entgegen: Die Vorgabe im angesprochenen
Kreisschreiben betreffend Ausschluss eines Rückfalls der Mittel an die Institutions-
gründer gilt nicht für die Verfolgung öffentlicher Zwecke, sondern ist auf die Gemein-
nützigkeit zugeschnitten. Bei der öffentlichen Zweckverfolgung durch eine private Insti-
tution werden die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nämlich selbst dann erfüllt,
wenn die Aktivitäten zeitlich beschränkt sind und die Mittel deshalb nicht dauernd öf-
fentlichen Zwecken dienen. Solange die eingesetzten Mittel unmittelbar den öffentli-
chen Zwecken dienen, ist ihre steuerliche Privilegierung – einschliesslich der in den
entsprechenden Steuerperioden realisierten Gewinne – gerechtfertigt (vgl. Marco Gre-
ter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 56 N
27 und 39 DBG). Vorliegend ist im Übrigen mit Blick auf das "Generelle Wasserversor-
gungsprojekt C 2007" ohne weiteres davon auszugehen, dass die A, welche die kom-
munale Wasserversorgung der Gemeinde C immerhin bereits seit 1894 wahrnimmt,
ihre öffentliche Aufgabe noch bis in weite Zukunft fortführen wird; demgemäss ist laut
Art. 2 ihrer Statuten "die Dauer der Genossenschaft" unbeschränkt. Die fehlende Ge-
winnstrebigkeit gemäss Art. 2 Abs. 3 der Statuten muss sodann auch zur Folge haben,
dass bei einer derzeit nicht vorstellbaren Auflösung der Gesellschaft im Sinn von
Art. 36 der Statuten die Genossenschafter im besten Fall noch ihre einst eingebrachten
Genossenschaftsanteile zurückerhielten. Allein mit der besagten Statutenbestimmung
lässt sich eine Verweigerung der Steuerbefreiung mithin nicht rechtfertigen.
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c) Zu prüfen bleibt damit, ob die Steuerbefreiung die vorgängige Abrechnung
über vor dem anbegehrten Statuswechsel erwirtschaftete stille Reserven voraussetzt.
Dieser von der Vorinstanz vertretenen Auffassung kann nicht gefolgt werden:
aa) Eine solche Voraussetzung ist zunächst gesetzlich nicht vorgesehen und
wurde – soweit ersichtlich – weder von der Praxis noch von der Lehre je ins Spiel ge-
bracht. Der steueramtliche Hinweis auf § 73 (Holdinggesellschaften) und 74 StG (Do-
mizil- und gemischte Gesellschaften) erweist sich als unbehelflich. Wohl geht es auch
bei diesen Bestimmungen um eine (Teil-)Steuerbefreiung und von daher um einen Sta-
tuswechsel. Ob z.B. das Holdingsprivileg im Sinn von § 73 StG (im Veranlagungsver-
fahren) zu gewähren ist, entscheidet sich indes aufgrund der entsprechenden materiel-
len Voraussetzungen und hängt nicht von einer vorgängigen Schlussabrechnung über
stille Reserven ab. Kommt hinzu, dass bei der Inanspruchnahme der Steuerprivilegien
von §§ 73 f. StG gesetzlich keine umfassende Abrechnung über stille Reserven als
Folge einer steuersystematischen Realisation derselben vorgesehen ist; vielmehr hat
der Gesetzgeber die Möglichkeit eines steuerneutralen Statuswechsels nur mit dem
Vorbehalt spezieller Nachbesteuerungsmöglichkeiten vorgesehen (vgl. § 75 StG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, 2006, § 75 N 2 ff. StG). Dass ein Statuswechsel in einen
steuerprivilegierten oder steuerbefreiten Bereich in jedem Fall eine steuersystemati-
sche Realsierung beinhaltet, über welche steuerlich abzurechnen ist, lässt sich somit
nicht sagen.
bb) Auch dem von der Vorinstanz erwähnten Beschluss der Steuerrekurs-
kommission II vom 17. März 2008 (2 ST.2007.401 und 2 DB.2007.231) lässt sich die
Notwendigkeit einer der Steuerbefreiung vorausgehenden Abrechnungspflicht nicht
entnehmen. Im Gegenteil: In jenem Fall ging es ebenfalls um eine Wasserversor-
gungsgenossenschaft, wobei deren Einschätzung für die Steuerperiode 2004 im Streit
lag und ein im Einschätzungsverfahren gestelltes Steuerbefreiungsgesuch ab 2004
noch pendent war. Dabei hatte die Steuerbehörde der Genossenschaft ebenfalls die
Steuerbefreiung in Aussicht gestellt, aber den Standpunkt vertreten, das Gesuch sei
bis zum Vorliegen eines Einschätzungsentscheids zu sistieren, weil es "aus dem lau-
fenden Verfahren heraus" gestellt worden sei und mit Blick auf den anstehenden Sta-
tuswechsel zunächst über die Höhe der stillen Reserven abzurechnen sei. Die Rekurs-
kommission sah es verfahrensrechtlich genau umgekehrt und stellte fest, dass das
Einschätzungsverfahren 2004 bis zum Entscheid über das Steuerbefreiungsgesuch ab
2004 zu sistieren sei. Es sei nämlich schon aus sachlogischen Gründen nicht vorstell-
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bar – und zwar selbst dann nicht, wenn die allfällige Notwendigkeit einer steuerlichen
Schlussabrechnung im Zusammenhang mit der Bejahung des Vorliegens eines Steu-
erbefreiungsgrunds mit ins Kalkül einbezogen würde – der Genossenschaft irgendei-
nen steuerbaren Gewinn oder ein steuerbares Kapital für einen Zeitraum zuzurechnen,
für den sie steuerbefreit sei. Bevor die Steuerpflicht für die Steuerperiode 2004 festste-
he, könne nicht über Inhalt und Umfang einer solchen Steuerpflicht entschieden wer-
den. Im Sinn dieser Erwägungen ging die Rekurskommission mithin davon aus, dass
über die Steuerbefreiung losgelöst von der Frage, ob der Statuswechsel die Notwen-
digkeit einer steuerlichen Schlussabrechnung nach sich zieht, zu befinden sei. Erst
wenn die Steuerbefreiung gewährt wird und mithin der Statuswechsel tatsächlich voll-
zogen ist, stellt sich mit Blick auf eine allfällige Überführung von stillen Reserven in
einen steuerfreien Bereich die Frage einer Schlussabrechnung. Wenn die Steuerbe-
hörde die Notwendigkeit einer solchen Abrechnung zur Voraussetzung der Steuerbe-
freiung macht, interpretiert sie den Beschluss der Rekurskommission falsch und ver-
mischt sie wie in jenem Fall das Steuerbefreiungs- mit dem Einschätzungs- und
Veranlagungsverfahren.
cc) Dass die Einschätzungen- und Veranlagungen bis und mit Steuerperiode
2005 bereits in Rechtskraft erwachsen sind, ändert daran nichts. Wenn vorliegend der
A die Steuerbefreiung ab dem 1. Januar 2006 infolge der ausgewiesenen öffentlichen
Zweckverfolgung zu gewähren ist und mithin per dieses Datum ein Statuswechsel
stattfindet, ist über die Frage betreffend die steuerliche Abrechnung über vor dem Sta-
tuswechsel erwirtschaftete stille Reserven im Nachsteuerverfahren (Art. 151 ff. DBG
bzw. § 160 ff. StG) zu entscheiden. Die Besteuerung von aus dem steuerbaren Bereich
ausscheidenden stillen Reserven über den Weg des Nachsteuerverfahrens kennt
das Gesetz denn auch bei Umstrukturierungen (vgl. Art. 61 Abs. 4 DBG bzw. § 67
Abs. 4 StG).
Ob bei der A eine solche Besteuerung im Nachsteuerverfahren gerechtfertigt
ist, ist nicht Thema dieses Verfahrens.
d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die A die Voraussetzungen für die
Befreiung von den Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer
erfüllt. Damit hat das kantonale Steueramt das Gesuch um Steuerbefreiung ab dem
1. Januar 2006 zu Unrecht abgewiesen.
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4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin
bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 171 Abs. 2 i.V.m.
§ 150 Abs. 1 StG).
Der anwaltlich vertretenen A ist sodann eine angemessene Parteientschädi-
gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes von 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie §§
1 Abs. 1 und 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. Au-
gust 2010).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdefüh-
rerin ab 1. Januar 2006 gemäss Art. 56 lit. g DBG von der Steuerpflicht befreit ist.
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Rekurrentin ab
1. Januar 2006 gemäss § 61 lit. f StG von der Steuerpflicht befreit ist.
[…]
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