zh_steuerrekursgericht · DB.2023.190 · 2024-03-27 · de
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

Internationale Steuerausscheidung von Berufsauslagen, Säule 3a-Beitragen und allgemeinen Abzügen. Bestätigung der bisherigen Bundesgerichtspraxis. Keine Diskriminierung im Sinn des FZA ersichtlich. Teilweise Gutheissung, da die Berufsauslagen als Gewinnungskosten objektmässig statt proportional auszuscheiden waren.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2023.190
2 ST.2023.259
Entscheid
27. März 2024
Mitwirkend:
Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

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hat sich ergeben:
A. Am 23. August 2022 reichte A (nachfolgend die Pflichtige) die Steuererklä-
rung 2021 ein. Nach der Prüfung erstellte der zuständige Steuerkommissär am 22. Feb-
ruar 2023 jeweils Einschätzungsvorschläge für die direkte Bundessteuer und für die
Staats- und Gemeindesteuern. Dabei wurde das Einkommen aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit der Universität B, Niederlande, gemäss Deklaration und analog zum Vor-
jahr der Schweiz zugewiesen. Der Eigenmietwert der Wohnung der Pflichtigen in den
Niederlanden wurde hingegen von der Besteuerung ausgenommen. In der E-Mail-Kor-
respondenz vom 3./4. April 2023 erwähnte die Pflichtige, dass das Einkommen der Uni-
versität B von Fr. 39'911.- bereits im anderen Vertragsstaat besteuert worden sei und in
die Niederlande auszuscheiden sei. Ebenso erwähnte sie, dass sie nie mehr als 183
Tage pro Jahr in den Niederlanden verbracht habe. Da die Universität B gemäss deren
Homepage vorwiegend aus staatlichen Geldern finanziert wird, kam das kantonale Steu-
eramt zum Schluss, dass das dortige Gehalt nach Art. 19 des Abkommens zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermei-
dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und zur Ver-
meidung von Steuerbetrug und Steuerflucht vom 26. Februar 2010 (DBA-NL) der Be-
steuerung in den Niederladen unterstehe und in der Schweiz freizustellen bzw. nur zur
Satzbestimmung heranzuziehen sei.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 11. Mai 2023
wurde für die Steuerperiode 2021 eine internationale Steuerausscheidung auch in Bezug
auf die ausländischen Einkünfte vorgenommen. Konkret wurde das Einkommen der Uni-
versität B von Fr. 39'911.- in die Niederlande ausgeschieden. Die Berufsauslagen, Bei-
träge an die Säule 3a, Versicherungsprämien, der Einkauf in die Pensionskasse sowie
weitere Abzüge wurden proportional auf die inländischen und ausländischen Einkünfte
aufgeteilt. Weiter wurden die Schulden und Schuldzinsen nach Lage der Aktiven aufge-
teilt. Für die direkte Bundessteuer wurde die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 66'600.- (satzbestimmend Fr. 81'500.-) veranlagt. Bei den Staats- und Ge-
meindesteuern wurde sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 64'300.-
(satzbestimmend Fr. 78'600.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 859'000.-
(satzbestimmend Fr. 1'136'000.-) eingeschätzt.
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B. Dagegen erhob die Pflichtige am 25. Mai 2023 Einsprache und beantragte
betreffend einige Abzüge die vollumfängliche internationale Steuerausscheidung in die
Schweiz. Betreffend Einkauf in die 2. Säule machte sie geltend, dass es sich um eine
Einkaufsleistung in die Pensionskasse der schweizerischen Universität C handle, was
aus dem Beleg zur Steuererklärung ersichtlich sei.
Mit Aktenauflage vom 15. August 2023 nahm der zuständige Steuerkommissär
daraufhin weitere Abklärungen vor und forderte weitere Unterlagen ein. Ebenso wies er
auf die geltende Praxis zur internationalen Steuerausscheidung hin.
Mit E-Mail vom 23. August 2023 nahm die Pflichtige dazu Stellung und reichte
weitere Unterlagen nach. Der Steuerkommissär erliess am 25. August 2023 angepasste
Veranlagungsvorschläge im Einspracheverfahren für die Direkte Bundessteuer und für
die Staats- und Gemeindesteuer. Dabei wurde der Einkauf in die Pensionskasse der
Universität C von Fr. 100'000.- in der internationalen Steuerausscheidung vollständig
der Schweiz zugewiesen. Aufgrund der eingereichten Unterlagen im Einspracheverfah-
ren sei – so der Steuerkommissär – ersichtlich, dass zwischen dem Einkauf in eine
schweizerische Vorsorgeeinrichtung und dem schweizerischen Einkommen ein direkter
Zusammenhang bestehe. Die übrigen Punkte der Steuerausscheidung blieben unverän-
dert. Dagegen erhob die Pflichtige per E-Mail und brieflich Einwände. Sie vertrete nach
wie vor den Standpunkt, dass die Berufsauslagen, Beiträge an die Säule 3a, Versiche-
rungsprämien, Schulden und Schuldzinsen sowie weitere quotenmässige Abzüge in der
Steuerausscheidung als organische Abzüge bzw. Gewinnungskosten nicht ins Ausland
ausgeschieden werden dürften.
Mit Einspracheentscheid vom 15. November 2023 hiess der Steuerkommissär
die Einsprache teilweise gut. Für die direkte Bundessteuer wurde die Pflichtige mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 47'300.- (satzbestimmend Fr. 81'500.-) veran-
lagt. Bei den Staats- und Gemeindesteuern wurde sie mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 45'300.- (satzbestimmend Fr. 78'600.-) und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 859'000.- (satzbestimmend Fr. 1'136'000.-) eingeschätzt. Dabei wurde der Ein-
kauf in die Pensionskasse C-Stadt von Fr. 100'000.- in der internationalen Steueraus-
scheidung vollumfänglich der Schweiz zugewiesen.
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C. Am 14. Dezember 2023 erhob die Pflichtige Beschwerde und Rekurs gegen
den Einspracheentscheid. Dabei beantragte sie dessen Aufhebung, soweit er die inter-
nationale Steuerausscheidung bezüglich anderer Abzüge als des Einkaufs in die
2. Säule betreffe. Dazu zähle sie die auf ihre Berufstätigkeit in der Schweiz bezogenen
Berufsauslagen als Gewinnungskosten oder organische Abzüge, den Beitrag an die
Säule 3a sowie weitere quotenmässige Abzüge (anorganische Abzüge) und die Sozial-
abzüge.
Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 10. Januar 2024 beantragte das kan-
tonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel. Dazu wurde ergänzend ausgeführt,
dass die Berufsauslagen (Haupterwerb) mehrheitlich das schweizerische Erwerbsein-
kommen, die Nebenerwerbspauschale hingegen das ausländische Einkommen beträ-
fen. Auch die Mehrkosten der Verpflegung beträfen beide Erwerbstätigkeiten, da der
volle Abzug geltend gemacht worden sei, die Tätigkeit an der Universität C jedoch ledig-
lich einem 70% Pensum entspreche. Folglich sei auch bei Abstützen auf die Argumen-
tation der Pflichtigen ein Anteil ins Ausland auszuscheiden (anteilsmässige Verpfle-
gungsmehrkosten und Nebenerwerbspauschale). Betreffend Beiträge an die Säule 3a
wurde erneut auf die geltende Praxis verwiesen.
Die Pflichtige liess sich daraufhin nicht mehr vernehmen. Auf die Vorbringen
der Parteien wird – sofern entscheidwesentlich – nachfolgend eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Die in D, Kanton Zürich, wohnhafte Pflichtige ist Angestellte an der Univer-
sität C sowie auch in den Niederlanden an der Universität B. Somit erzielte sie sowohl
in der Schweiz als auch in den Niederlanden ein Einkommen aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit. Die Streitthematik der konkreten Ausgestaltung der internationalen Aus-
scheidung von Säule 3a-Beiträgen (konkret mit einem Dänemark-Bezug) wurde letzt-
mals durch das Steuerrekursgericht mit (publiziertem) Entscheid vom 18. April 2018
(2 DB.2017.109 / 2 ST.2017.137 E. 2a f.) erörtert:
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"Nachdem bereits die zürcherische Steuerjustiz sich verschiedentlich mit der
internationalen Ausscheidung von Einkäufen in die berufliche Vorsorge bzw. von Beiträ-
gen an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) auseinandergesetzt und unterschied-
lich beurteilt hatte (letztlich anteilsmässige Zuweisung im ersteren, vollumfängliche Zu-
weisung an die Schweiz im letzteren Fall: StRG, 24. Juni 2008, StRG 1 ST.2008.109;
StRG, 18. Februar 2011, 1 DB.2010.205/1 ST.2010.286; StRG, 27. Mai 2013,
1 DB.2013.13/1 ST.2013.13; StRG, 4. März 2014, 1 DB.2013.239/1 ST.2013.278; VGr,
21. September 2011, SB.2011.00037; VGr, 19. November 2014, SB.2014.00024+25),
schloss das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung auf die anteilsmässige
Zuweisung beider Abzugsarten entsprechend den internationalen Erwerbseinkom-
mensanteilen (BGr, 27. August 2015, 2C_95/2015). All diesen Urteilen ist gemeinsam,
dass die Steuerpflichtigen während der gesamten Steuerperiode ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz in der Schweiz nach unilateralem Recht beibehalten bzw. doppelbesteue-
rungsrechtlich als allein in der Schweiz ansässig gegolten haben und damit – unter Vor-
behalt der Zuweisung des Erwerbseinkommens für die Tätigkeit im Ausland an das Aus-
land gemäss den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen – in der Schweiz
unbeschränkt steuerpflichtig geblieben sind".
b) Das Bundesgericht begründet die proportionale Zuweisung von Säule
3a-Beiträgen im Urteil vom 27. August 2015, 2C_95/2015, E. 4.4 ff., damit, dass die
ordentlichen Beiträge Unselbstständigerwerbender an die Sozialversicherungen aus
dem Erwerbseinkommen bezahlt würden, weshalb diese nach Praxis und einhelliger
Lehre dem Erwerbseinkommen zuzuweisen seien. Abzüge für Beiträge an die gebun-
dene Vorsorge stünden nur Erwerbstätigen offen, weshalb auch diese dem Erwerbsein-
kommen zuzurechnen seien. Auch wenn Beiträge an die gebundene Vorsorge sowie
Einkäufe in die berufliche Vorsorge abweichend von den ordentlichen Sozialversiche-
rungsbeiträgen nicht nach Prozenten des Einkommens berechnet, sondern innerhalb
gesetzlich definierter Schranken (Maximalbetrag Säule 3a bzw. Einkaufsgrenze BVG)
dem freien Entscheid des Steuerpflichtigen unterliegen würden, rechtfertige dies keine
alleinige Zurechnung zum schweizerischen Erwerbseinkommen. Der Umstand, dass bei
Auslandsbezug der Steuervorteil teilweise wegfallen könnte, sei nicht ausschlaggebend.
Vielmehr führe eine internationale Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu, dass
Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssten, unabhängig
davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Werde im Ausland ein
Abzug verweigert, könne das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen. Es
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wäre aber inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge
in der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst
würden. Zudem würde dies in den Fällen, in denen der ausländische Staat ebenfalls
einen entsprechenden Abzug zulassen würde, zu einem doppelten Abzug führen. Es
wäre auch unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhängig zu
machen, ob im Ausland ein Abzug effektiv möglich sei. Die Praxis lasse daher auch im
internationalen Verhältnis solche Abzüge nur proportional zum Erwerbseinkommen zu.
Zudem lasse die Praxis auch bei einer sozialversicherungsrechtlichen Zuständigkeit
eines anderen Entsendungsstaates (gemäss besonderer sozialversicherungsrechtlicher
Regelungen als Folge des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Union) und
steuerbarem Einkommen in der Schweiz im Verhältnis der im In- und Ausland liegenden
Einkommen den Abzug für ausländische Formen der beruflichen und gebundenen
Vorsorge zu, sofern diese den Anforderungen an die schweizerischen Säulen 2 und 3a
entsprechen würden. Ein bloss anteilsmässiger Abzug solcher Beiträge oder Einkäufe
könne deshalb nicht als unbillig oder ungerecht betrachtet werden.
Diese Praxis bestätigte das Bundesgericht sodann in E. 3.3.3. seines Urteils
vom 20. März 2022 (2C_354/2022): "Für die allgemeinen Abzüge ist im Gesetz eine
ausdrückliche Regelung ebenfalls nicht zu finden. Solche Abzüge liegen von ihrer Art
her zwischen den Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Je nach konkret in
Frage stehendem allgemeinen Abzug kann ein sachlicher Zusammenhang zu einer be-
stimmten Einkommensart gegeben sein oder ein solcher gänzlich fehlen. Besteht ein
derartiger Zusammenhang, so liegen die allgemeinen Abzüge näher bei den organi-
schen Abzügen. Wenn er fehlt, haben sie eher Gemeinsamkeiten mit Sozialabzügen,
wobei die allgemeinen Abzüge nur insoweit vorgenommen werden können, als der Steu-
erpflichtige effektiv einen Aufwand hatte. So werden z.B. Beiträge Unselbständigerwer-
bender an die Sozialversicherungen auf dem Erwerbseinkommen bezahlt und sind des-
halb dem Erwerbseinkommen zuzuweisen; Abzüge für Beiträge an die gebundene
Vorsorge stehen nur Erwerbstätigen offen und sind folglich ebenfalls dem Erwerbsein-
kommen zuzurechnen (vgl. zum Ganzen: BGr, 26. Juni 2015, 2C_1154/2013, E. 3.3; 27.
August 2015, 2C_95/2015 E. 4.4; vgl. aber auch BGr, 2C_95/2015, 27. August 2015,
E. 4.7, wonach die Praxis die Abzüge an die Säule 3a nur proportional zum Erwerbsein-
kommen zulässt). Dagegen sind allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusam-
menhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, proportional nach Lage
des Reineinkommens zu verlegen".
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c) Die Rechtsfrage zur internationalen Verlegung Säule 3a-Beiträgen, wie aber
auch generell von allgemeinen Abzügen, ist damit höchstrichterlich bereits mehrfach
entschieden worden. Demgemäss wurden die Säule 3a-Beiträge der Pflichtigen korrekt
verteilt (vgl. auch Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Lose-
blattsammlung, Anwendungsbeispiel B.9.2.1 Ziff. 2.2). Konkret wird dabei – zumindest
nach Zürcher Praxis – das Nettoeinkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach
Abzug der Berufskosten betrachtet, da beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit auch nur das Einkommen nach Abzug der Gewinnungskosten berücksichtigt wird
(wobei die meisten [anderen] Kantone aus Vereinfachungsgründen auf das Nettoein-
kommen vor Abzug der Berufskosten abstellen, vgl. Philipp Betschart, in: Kommentar
Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 24 N 14).
d) Die (maximal abziehbaren) Versicherungsprämien und Zinsen von Fr. 2'600.-
bzw. Fr. 1'700.- sowie die gemeinnützigen Zuwendungen von Fr. 18'041.- stehen un-
zweifelhaft in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzie-
lung wie dem schweizerischen oder niederländischen Lohn und wurden daher vom kan-
tonalen Steueramt korrekt nach Lage des Reineinkommens verlegt. Diese Bundes-
gerichtspraxis ist auch der Pflichtigen bekannt. Ebenso zutreffend gibt sie an, dass ihr
bewusst sei, dass das DBA-NL die Frage der (jeweils nationalen) Abzüge nicht regle.
2. a) Die Pflichtige moniert jedoch, dass die erwähnte Rechtsprechung den An-
forderungen des Freizügigkeitsabkommens zwischen der EU und der Schweiz (Abkom-
men zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen
Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit, FZA) nicht
genüge bzw. mit diesem nicht vereinbar sei. Vielmehr resultiere daraus eine steuerliche
Ungleichbehandlung, welche nach Art. 9 Anhang I (Anh. I) FZA unzulässig sei. Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung könne sie sich (auch) als Schweizerin gegenüber
Schweizer Behörden auf das Diskriminierungsverbot berufen.
b) Nach Art. 9 Abs. 1 Anh. I FZA darf ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger
einer Vertragspartei ist, auf Grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der an-
deren Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbe-
sondere in Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im
Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders
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behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Ein Arbeitnehmer und seine in
Art. 3 Anh. I FZA genannten Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerli-
chen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Fami-
lienangehörigen (Abs. 2). Art. 9 Anh. I FZA stellt eine Konkretisierung des Art. 2 FZA dar
und geht diesem als lex specialis vor. Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA sind nur dann
anwendbar, wenn ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei im Aufenthaltsstaat Arbeit-
nehmer ist (BGE 140 II 364 E. 5.1 und 5.5). Im vorliegenden Fall ist die Pflichtige Staats-
angehörige der Schweiz, wohnt in der Schweiz (D) und arbeitet sowohl in der Schweiz
(C) wie auch in den Niederlanden (B).
c) Konkret beanstandete die Pflichtige etwa in ihrem E-Mail vom 23. Au-
gust 2023 an den Steuerkommissär, dass die Praxis der anteilmässigen Zuordnung von
Abzügen gleichermassen auf interkantonale wie auch auf internationale Steuerfälle an-
gewendet werde, obwohl es sich nicht um vergleichbare Sachverhalte handle. In inter-
kantonalen Sachverhalten könne dabei über die verschiedenen Kantone verteilt letztlich
der gesamte Abzug vorgenommen werden. In ihrem (internationalen) Fall könne sie da-
gegen nur den der Schweiz zugeordneten Teil abziehen. Anders als die Schweiz gingen
die Niederlande bei der Berechnung der Steuern auf dem dortigen Einkommen nicht vom
Welteinkommen aus, sondern werde dort nur der inländische Teil ohne Berücksichtigung
der ausländischen (schweizerischen) Faktoren besteuert. Sie könne somit insgesamt
nur einen Teil der Abzüge geltend machen, was sie im Vergleich zu einer Person, die
bloss in einem oder mehreren Kantonen besteuert werde, benachteilige. Daraus resul-
tiere eine verpönte steuerliche Ungleichbehandlung.
d) Die Pflichtige scheint hier auszublenden, dass sie aufgrund des DBA-NL im
Gegensatz zu einer ausschliesslich in der Schweiz steuerpflichtigen Person ihr gesam-
tes Einkommen nicht etwa gänzlich (bzw. dies nur satzbestimmend) in der Schweiz zu
versteuern hat. Dies obwohl sie aufgrund ihrer persönlichen Zugehörigkeit gemäss Art. 3
Abs. 1 und 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990 (DBG) bzw. §§ 3 Abs 1 und 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) in der Schweiz bzw. D ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig wäre, sie also ihr
gesamtes Einkommen hier versteuern müsste. Insofern ist sie rein schweizerisch be-
trachtet einkommenssteuermässig damit sogar bessergestellt (und wäre es im hypothe-
tischen Fall, dass das Ausland bzw. hier die Niederlande gar keine Einkommenssteuern
erheben würde, sogar international gesehen).
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Diese Betrachtungsweise spiegelt sich auch bereits in der erwähnten bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung wider, die festhält, dass es inkonsequent wäre und die
Schweiz benachteiligen würde, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären,
die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst würden. Wenn aufgrund der
Arbeitstätigkeit der Pflichtigen in den Niederlanden gewisse allgemeine Abzüge oder ge-
meinnützige Zuwendungen proportional zum Verhältnis des schweizerischen und des
ausländischen (hier niederländischen) Einkommens (etwa die Säule 3a Beiträge) oder
zum Reineinkommen (etwa die gemeinnützigen Zuwendungen) auf die beiden Länder
verteilt werden, kann darin gesamthaft betrachtet (die proportionalen Abzüge überstei-
gen das steuerlich der Niederlande zugewiesene Einkommen unstrittig nicht bzw. ver-
leibt dort gemäss dem Einspracheentscheid ein steuerbares Nettoeinkommen von je-
weils über Fr. 14'000.-) jedenfalls keine Schlechterstellung der Pflichtigen gegenüber nur
in der Schweiz steuerpflichtigen Personen erblickt werden. Was die Sozialabzüge anbe-
langt, so wurden – soweit ersichtlich in zutreffender Weise – gar keine solchen von der
Pflichtigen in Ziff. 24 ihrer Steuererklärung deklariert, womit hier auch keine internatio-
nale Steuerausscheidung stattfinden konnte und sich die Rechtsmittel diesbezüglich als
obsolet erweisen.
e) Nach dem Dargelegten hält das Steuerrekursgericht – anders als die Pflich-
tige – die aktuelle bundesgerichtliche Rechtsprechung als mit dem FZA vereinbar. Die
internationale Steuerausscheidung der Pflichtigen sowohl auf der Einkommens- wie
auch auf Abzugsseite wurde daher grundsätzlich korrekt vorgenommen. Allerdings er-
weist sich die Ausscheidung der Berufsauslagen gemäss dem Verhältnis des kompletten
unselbständigen Erwerbseinkommens (76.06% Schweiz / 23.94% Ausland) als falsch.
Richtigerweise sind nebst der Nebenerwerbspauschale von Fr. 2'400.- (vollumfänglich)
auch anteilsmässig der seit 1. Januar 2016 nicht mehr als Gewinnungs-kosten-, sondern
als allgemeiner Abzug (hier in Form der praxisgemässen Aus- und Weiterbildungspau-
schale von jeweils Fr. 500.-) ausgestaltete Bildungskostenabzug (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 26 N 95 und 33 N 205 ff.
DBG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., 2021, §§ 26 N 95 und 31 N 219 ff. StG) in die Niederlande zu verlegen (Fr. 120.-
für 23.94%), womit Fr. 2'520.- statt Fr. 3'468.- in die Niederlande auszuscheiden sind.
Die Pauschale für Nebenbeschäftigung umfasst alle Berufskosten (Fahr-, Verpflegungs-
, übrige Berufskosten gemäss Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 26 N 135 DBG und
§ 27 N 97 StG, wozu nach hier vertretener Auffassung der Bildungskostenabzug nicht
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[mehr] zu zählen ist), womit nicht zusätzlich ein anteiliger Verpflegungsmehrkostenab-
zug in die Niederlande ausgeschieden werden kann. Zu untersuchen wäre vom kanto-
nalen Steueramt für spätere Steuerperioden indes allenfalls, ob die Pflichtige mit ihrem
Teilzeitpensum an der Universität C dort nicht täglich, sondern bloss an wöchentlich drei
bis vier Arbeitstagen ihrem Beruf nachgeht.
Da jeweils nur noch Fr. 2'520.- Berufsauslagen in die Niederlande auszuschei-
den sind, erhöht sich in Anwendung der oben in E. 1b geschilderten zürcherischen Aus-
scheidungspraxis der auf die Niederlande entfallende Anteil des Säule 3a-Abzugs auf
Fr. 1'400.- bzw. auf Fr. 1'415.- (für den Nachvollzug der Berechnungsweise des Steuer-
kommissärs am Beispiel der internationalen Steuerausscheidung gemäss Einsprache-
entscheid hinsichtlich den Staats- und Gemeindesteuern vgl. dessen E-Mail an das Steu-
errekursgericht vom 5. März 2024). Insgesamt erhöht sich dadurch wiederum die Quote
der niederländischen Einkommensanteile leicht auf 42.42% (statt 41.98%) bzw. 43.27%
(statt 42.34%), womit beim Versicherungs- und Zinsenabzug Fr. 721.- bzw. Fr. 1'125.-
sowie bei den weiteren quotenmässigen Abzügen (in Form der gemeinnützigen Zuwen-
dungen der Pflichtigen) Fr. 7'653.- bzw. Fr. 7'806.- (jeweils Bund bzw. Staats- und
Gemeindesteuern) auf die Niederlande entfallen. Das steuerbare Einkommen in der
Schweiz reduziert sich dadurch letztlich auf Fr. 46'979.- (statt Fr. 47'344.-) bzw.
Fr. 44'648.- (statt Fr. 45'372.-).
3. Im Sinn der vorstehenden Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teil-
weise gutzuheissen. Die Verfahrenskosten werden anteilsmässig nach Massgabe des
Obsiegens bzw. Unterliegens auferlegt (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2021, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 46'900.- (satzbestimmend Fr. 81'500.-) eingeschätzt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1
DBG; Grundtarif).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und
Gemeindesteuern, Steuerperiode 2021, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 44'600.- (satzbestimmend Fr. 78'600.-) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 859'000.- (satzbestimmend Fr. 1'136'000.-) veranlagt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1
bzw. § 47 Abs. 1 StG, Grundtarif).
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