zh_steuerrekursgericht · DB.2017.232 · 2018-03-20 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2014

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Ertragsverzicht. Der einzige Gesellschafter einer GmbH, die in der Branche Energieversorgung tätig ist, hat in den Jahren 2014 und 2015 eine private Liegenschaft umgebaut (Dachaufstockung, Lifteinbau etc.) und dabei bei der Einkommenssteuer mit dem Ziel, einen möglichst hohen Unterhaltskostenabzug zu erhalten, in einer später eingereichten Aufstellung über die gesamten Umbaukosten (2014 und 2015) nicht verrechnete und bezahlte Architekturhonorare seiner GmbH geltend gemacht. Die erste Kostenaufstellung (nur die streitbetroffene Steuerperiode 2014 betreffend) enthielt keine Honorare der GmbH. Aufgrund der gesamten Umstände ist nicht belegt, dass die GmbH, die sich gemäss Firmenzweck nicht mit der Erstellung und dem Umbau von Liegenschaften befasst, für den Pflichtigen Architekturleistungen erbracht hat. Das Deklarationsverhalten des Gesellschafters bei der Einkommenssteuer ist vielmehr als ungeschickter und untauglicher Versuch zu deuten, den Anteil der bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen Unterhaltskosten zu erhöhen. Demzufolge ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer Gewinnvorwegnahme (Ertragsverzicht) im vorliegenden Fall nicht nachgewiesen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2017.232
2 ST.2017.287
Entscheid
20. März 2018
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin
Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A GmbH,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2014 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2014

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hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) ist in der Branche Energieversor-
gung tätig. Sie erbringt laut Handelsregisterauszug Dienstleistungen betreffend Ener-
gie-, Betriebs- und Industrieplanung. Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter ist B
(Jahrgang 1941, nachfolgend Gesellschafter), Ingenieur HTL. Er ist Eigentümer mehre-
rer Liegenschaften, u.a. der Liegenschaft …..strasse 5 und 7 in der Gemeinde C, die in
den Jahren 2014 und 2015 saniert wurde.
Im Veranlagungsverfahren betreffend den Gesellschafter für die Steuerperio-
de 2014 untersuchte das kantonale Steueramt die geltend gemachten Unterhaltskos-
ten für den Aus- und Umbau seiner Liegenschaft ….strasse 5 und 7 in der Gemeinde
C. Am 31. März 2017 reichte dieser dem kantonalen Steueramt auf Auflage hin eine
Zusammenstellung (samt Belegen) über Unterhaltskosten von Fr. 933'441.15 ein. Leis-
tungen der Pflichtigen waren darin nicht enthalten. Da der Gesellschafter die gesamte
Auflage nur teilweise erfüllte, schritt das kantonale Steueramt zu einer teilweisen Mah-
nung. Daraufhin reichte er dem Steueramt eine neue Kostenaufstellung vom
18. Juni 2017 (ohne Rechnungs- oder Zahlungsdaten) betreffend "Ausbau Dach" ein,
die Gesamtkosten (inkl. der im Jahr 2015 geleisteten Zahlungen) von insgesamt
Fr. 1'553'966.90 auswies. Mitenthalten waren Leistungen der Pflichtigen für Projektko-
ordination und Bauleitung im Betrag von insgesamt Fr. 376'000.- (Fr. 16'000.- +
Fr. 360'000.-). Bei der letzteren Position brachte er den Vermerk "nicht verrechnet" an.
Für die Veranlagung der Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2014
folgerte das kantonale Steueramt aus dem geschilderten Sachverhalt, dass die Pflich-
tige gegenüber dem Gesellschafter Leistungen im Betrag von Fr. 360'000.- erbracht
hat, ohne ein entsprechendes Entgelt zu verlangen. Dies stelle auf der Ebene der
Pflichtigen eine verdeckte Gewinnausschüttung (Gewinnvorwegnahme) dar. Dement-
sprechend rechnete es der Pflichtigen zum deklarierten Jahresverlust von Fr. 7'574.-
eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. 360'000.- auf. Mit Veranlagungs-
verfügung vom 26. Oktober 2017 wurde die Pflichtige für die direkte Bundessteuer
1.1. - 31.12.2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 352'400.- veranlagt.
Gleichzeitig wurde die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2014
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 352'400.- und einem steuerbaren Eigenka-
pital von Fr. 53'000.- eingeschätzt.
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B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Ent-
scheiden vom 1. Dezember 2017 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 7. Dezember 2017 beantragte die Pflich-
tige sinngemäss, die Einspracheentscheide aufzuheben und die Veranlagungen der
direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuern gemäss der einge-
reichten Steuererklärung vorzunehmen.
In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2018 schloss das kan-
tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. In der Stellungnahme vom 7. Feb-
ruar 2018 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest und reichte weitere Unterlagen ein.
Das kantonale Steueramt äusserte sich hierzu nicht mehr.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss
Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam-
men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1) und u.a. den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrie-
benen Erträgen (lit. c bzw. Ziff. 3).
a) Zu den nicht gutgeschriebenen Erträgen gehören auch die Gewinnvorweg-
nahmen, welche einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung darstel-
len. Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische
Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Perso-
nen, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräu-
men würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4). Nach ihrer buchmässigen
Erscheinung lassen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnausschüttungen unter-
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scheiden: Die verdeckte Gewinnausschüttung im engern Sinn kennzeichnet sich
dadurch, dass die Gesellschaft übersetzte Gewinnungs- oder Anschaffungskosten
aufwendet, was zu einer überhöhten Belastung eines Erfolgs- oder eines Bestandes-
kontos führt. Bei der Gewinnvorwegnahme liegt die Vorteilszuwendung darin, dass die
Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein marktmässiges Entgelt für die von ihr erbrachten
Leistungen oder veräusserten Aktiven zu Gunsten des Aktionärs oder einer ihm nahe-
stehenden Person verzichtet (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwi-
schen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 613 ff.).
Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende
Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem
Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene
Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten for-
dern würde (BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003, E. 2.2; BGr, 23. Juli 2003,
2A.602/2002, E. 2.2; BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002, E. 2, je mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Bei diesem Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at
arm's length") wird bei Vermögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienst-
leistungen auf deren Marktwert abgestellt (BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003,
E. 2.2).
b) Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für steuerbegründende und
-erhöhende und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde
Tatsachen (BGE 121 II 257 E. 4 c/aa; VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23;
Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989,
S. 111 f., auch zum Folgenden). Ist streitig, ob die Gesellschaft überhaupt eine Leis-
tung erbracht hat bzw. einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung
des Gesellschafters gegenübersteht, tragen die Steuerbehörden die Beweislast für die
Leistung, die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegen-
leistung.
2. Vorliegend ist streitig, ob die Pflichtige überhaupt eine Leistung gegenüber
ihrem Gesellschafter erbracht hat. Denn nur unter dieser Voraussetzung ist ein Er-
tragsverzicht zu Gunsten des Gesellschafters überhaupt möglich.
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a) Die Pflichtige bestreitet, irgendwelche Projektierungs- und Bauleitungsar-
beiten im Zusammenhang mit der Renovation und Umnutzung des Dachgeschosses
der Liegenschaft …..strasse 5 und 7 erbracht zu haben. Sie habe weder einen Auftrag
erhalten noch irgendwelche Arbeitsleistungen für ihren Gesellschafter erbracht und
abgerechnet. Dementsprechend habe sie auch keine Zahlungen erhalten. Alle Leistun-
gen seien vom Gesellschafter erbracht worden.
b) Demgegenüber behauptet das kantonale Steueramt, dass die Pflichtige
Leistungen im Wert von Fr. 376'000.- erbracht habe. Es stützt sich dabei auf Aussagen
und Unterlagen, welche sie vom Gesellschafter bei der Überprüfung seiner persönli-
chen Steuererklärung 2014 erhalten hatte. Im Antwortschreiben vom 17. Februar 2017
habe dieser zur Erläuterung seiner Vermögensverminderung im Jahr 2014 erklärt, dass
er die Sanierung der Liegenschaft selbstständig und ohne Architekten und Fachingeni-
eure bewältigt habe. In der Steuererklärung 2014 habe er einen Nettolohn von
Fr. 16'000.- aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Pflichtigen deklariert. Dieser
Betrag sei identisch mit dem in der Aufstellung vom 18. Juni 2017 an zweitletzter Stelle
geltend gemachten Betrag. Ferner seien zwei Offerten und zwei Rechnungen direkt an
die Adresse der Pflichtigen adressiert worden. Die gesamte E-Mail-Korrespondenz sei
über die Geschäftsadresse der Pflichtigen abgewickelt worden. Auf einer Notiz zu den
Terminen betreffend Fertigstellung der Dachwohnungen sei neben der Privatadresse
des Gesellschafters auch die Adresse der Pflichtigen aufgeführt worden. Diese Fakten
deuteten darauf hin, dass die Pflichtige aktiv am Umbau/Ausbau der Liegenschaft be-
teiligt gewesen sei, so dass plausibel erscheine, dass die in der Kostenaufstellung vom
18. Juni 2017 aufgeführten Projektkoordinations- und Bauleitungsleistungen im Wert
Fr. 360'000.- von der Pflichtigen erbracht worden seien. Fest stehe, dass die Pflichtige
diesen Ertrag nicht als Einnahme in der Jahresrechnung verbucht habe. Schliesslich
weise die Pflichtige in der Erfolgsrechnung 2014 einen Nettoerlös aus Dienstleistungen
von Fr. 19'000.- auf. Demzufolge müsse die Pflichtige darüber hinaus eine Leistung im
Wert von Fr. 360'000.- an ihren Gesellschafter erbracht haben, ohne eine entspre-
chende Gegenleistung erhalten zu haben, was der Gesellschafter mit dem Vermerk
"nicht verrechnet" auch direkt zugebe.
c) Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts ist mit diesen Fakten
nicht rechtsgenügend belegt, dass die Pflichtige irgendwelche Projektkoordinations-
und Bauleitungsleistungen bezüglich der Liegenschaft …..strasse 5 und 7 erbracht hat.
Gemäss dem im Handelsregister eingetragenen Firmenzweck befasst sich die Pflichti-
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ge nicht mit der Erstellung, dem Umbau oder der Sanierung von Liegenschaften, son-
dern erbringt in erster Linie Dienstleistungen auf dem Gebiet der Energie-, Betriebs-,
und Industrieplanung. Die Pflichtige ist wirtschaftlich identisch mit ihrem einzigen, mitt-
lerweile 76-jährigen Gesellschafter. Sie beschäftigt ausser dem Gesellschafter kein
weiteres Personal. Die in den Geschäftsjahren 2012 bis 2014 ausgewiesenen Umsätze
von Fr. 51'750.-, Fr. 94'500.- und Fr. 19'000.- sowie auch der gesamte Betriebsauf-
wand deuten auf eine reduzierte Geschäftstätigkeit der Pflichtigen hin. Bei dieser Sach-
lage können die Projektkoordinations- und Bauleitungsleistungen ebenso gut – wie
vom Gesellschafter von Anfang an behauptet – auch von ihm selbst erbracht worden
sein. Diese Schlussfolgerung ist naheliegend, weil die betreffende Liegenschaft sa-
chenrechtlich dem Gesellschafter gehört und er ausserdem dort auch seinen Wohnsitz
hat. Im überwiegenden Ausmass sind die Rechnungen an den Gesellschafter adres-
siert. Dass zwei Offerten, nämlich eine von der F AG vom 5. August 2013 und eine
andere von der G AG via E-Mail vom 7. Mai 2014 sowie zwei Rechnungen der G AG
vom 12. Mai 2014 und der H AG vom 3. März 2015 an die Pflichtige adressiert wurden,
beweist nicht, dass die streitbetroffenen baubegleitenden Leistungen von der Pflichti-
gen erbracht worden sind. Auch die Verwendung der Geschäfts-E-Mail-Adresse zur
Abwicklung der gesamten Korrespondenz mit Handwerkern und Lieferanten ist kein
genügender Beweis dafür, dass die Pflichtige die betreffenden Arbeiten erbracht hat.
Denn die geschäftliche E-Mail-Adresse kann auch am privaten Wohnort des Gesell-
schafters für private Zwecke verwendet werden. Ausserdem lässt sich die geschäftli-
che Infrastruktur am Gesellschaftssitz auch für private Zwecke nutzen, was der Gesell-
schafter laut eigenen Aussagen auch getan hat. Ebenso keinen zwingenden Nachweis
für eine geschäftliche Tätigkeit der Pflichtigen stellen zwei Protokolle bezüglich der
Termine für den Dachausbau und die Fertigstellung der Dachwohnungen dar, zumal
auf diesen Protokollen auch die Privatadresse des Gesellschafters aufgeführt ist. Fer-
ner trifft es auch nicht zu, dass die Pflichtige ihrem Gesellschafter für erbrachte Pro-
jektkoordinations- und Bauleitungsleistungen im Jahr 2014 einen Betrag von
Fr. 16'000.- in Rechnung gestellt hat. Eine entsprechende Rechnung liegt nicht bei den
Akten und existiert mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht. Beim Betrag von Fr. 16'000.-
handelt es sich vielmehr um die Entschädigung, welche die Gesellschaft ihrem Ge-
schäftsführer für das Jahr 2014 ausbezahlt hat. Bezüge in ähnlichem Rahmen hat der
Gesellschafter schon in früheren Jahren erhalten (StRG, 25. Januar 2013, 2
DB.2012.290 + 2 ST.2012.327). Schliesslich stützt auch der im Jahr 2014 erzielte
Dienstleistungsumsatz von Fr. 19'000.- die Rechtsauffassung des kantonalen Steuer-
amts nicht, weil nicht bekannt ist, wie sich dieser Betrag zusammensetzt bzw. von wel-
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chen Auftraggebern dieser Ertrag stammt. Das kantonale Steueramt hat weder be-
hauptet, geschweige denn bewiesen, dass dieser Umsatz mindestens teilweise auf
Honoraren beruht, welche die Pflichtige ihrem Gesellschafter in Rechnung stellte. Da
dem kantonalen Steueramt alle Belege des Gesellschafters betreffend den Umbau
seiner Liegenschaft …..strasse 5 und 7 zur Einsicht vorlagen und sich darunter keine
Rechnung der Pflichtigen befand, ist davon auszugehen, dass die Pflichtige keine Pro-
jektierungs- und Bauleitungsdienstleistungen für ihren Gesellschafter erbracht hat.
Die ursprünglich vom Gesellschafter eingereichte Aufstellung zu seinen Un-
terhaltskosten im Jahr 2014 enthielt keine Rechnungen der Pflichtigen im Zusammen-
hang mit dem Umbau seiner Liegenschaft. Leistungen der Pflichtigen im Gesamtbetrag
von Fr. 376'000.- (Fr. 16'000.- und Fr. 360'000.-) machte der Gesellschafter erst mit
einer später eingereichten Aufstellung, datiert vom 18. Juni 2017 geltend, weil er be-
fürchtete, dass das kantonale Steueramt einen Grossteil der geltend gemachten Kos-
ten nicht als Unterhalt zulassen werde. Die zweite Aufstellung ist jedoch zur Ermittlung
der im Jahr 2014 abzugsfähigen Unterhaltskosten unbrauchbar, da darin auch Kosten
aus dem Jahr 2015 enthalten sind und aus der Tabelle nicht ersichtlich ist, in welchem
Zeitpunkt die betreffenden Kosten in Rechnung gestellt bzw. bezahlt wurden. Die an-
geblich von der Pflichtigen erbrachten Leistungen sind ausserdem weder hinreichend
detailliert dargelegt noch belegt. Es liegen weder Rechnungs- noch Zahlungsbelege für
die streitbetroffene Steuerperiode 2014 vor. Ausserdem ist zu bezweifeln, ob ein Hono-
rar von insgesamt Fr. 376'000.- bei nicht vollumfänglich honorarberechtigten Gesamt-
kosten von Fr. 1'177'967.- (auf der Basis der Kostenaufstellung vom 18. Juni 2017: Fr.
1'553'966.90.- abzüglich Fr. 376'000.-) überhaupt noch als marktüblich betrachtet wer-
den kann.
Es ist nicht davon auszugehen, dass die Pflichtige ihrem Gesellschafter für
erbrachte Dienstleistungen in künftigen Steuerperioden Honorare in Rechnung stellen
wird. Erstens müsste die Pflichtige diese Honorare versteuern. Zweitens würde dies
dem Gesellschafter bei seiner privaten Steuereinschätzung wenig nützen, weil Auf-
wendungen für Dachaufstockung, Anbau von zwei Liftanlagen und Balkonerweiterung
mit Wetterverglasung – soweit diese Anlagen erstellt wurden oder noch erstellt werden
– wertvermehrender Natur sind, und zwar auch dann, wenn das bisherige Dach und
die Balkone unterhaltsbedürftig waren bzw. immer noch sind (BGr, 4. September 2014,
2C_153/2014). Drittens riskiert der Gesellschafter für den Fall, dass er die Liegenschaft
…..strasse 5 und 7 künftig ganz oder teilweise veräussern sollte, dass ihn das kantona-
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le Steueramt als Liegenschaftenhändler einstuft, was zur Konsequenz hätte, dass ein
allfälliger Veräusserungsgewinn auch bei der direkten Bundessteuer zu versteuern
wäre. Vor diesem Hintergrund erweist sich das bei der Einkommenssteuer deklarierte,
in keiner Weise belegte Honorar für angebliche Dienstleistungen der Pflichtigen im
Zusammenhang mit dem Umbau der Liegenschaft …..strasse 5 und 7 nichts weiter als
ein ungeschickter Versuch des Gesellschafters, den Anteil der bei der Einkommens-
steuer abzugsfähigen Unterhaltskosten zu erhöhen. Darin eine verdeckte Gewinnaus-
schüttung in Form einer Gewinnvorwegnahme zu erblicken, geht zu weit.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs gut-
zuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegeg-
nerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Eine
Parteientschädigung ist der Pflichtigen nicht zuzusprechen, da sie nicht vertreten war
und ihr durch das vorliegende Rechtsmittelverfahren keine hohen Kosten erwachsen
sind (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2014, mit einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 0.- (Steuersatz 8.5%) veranlagt.
Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2014
beträgt Fr. 53'526.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde-
steuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2014, mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 0.- (Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 53'000.-
(Kapitalsteuersatz 0.75‰) eingeschätzt.
[…]
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