zh_steuerrekursgericht · DB.2013.199 · 2012-04-19 · de
Direkte Bundessteuer 2009 und 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010

Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung. Fall eines Autohändlers, bei dem, weil es sich um einen bargeldintensiven Betrieb handelt, Kassenbücher geführt werden müssen. Die Käufe und Verkäufe der Autos wurden buchalterisch im Privatkonto des Geschäftsinhabers aufgezeichnet, was diesen von der Führung ordnungsgemässer Kassabücher und von der Verbuchung der Geschäftsvorfälle in einem Konto "Kasse" nicht entbindet. Verwendet der Unternehmer immer wieder private Mittel zu geschäftlichen Zwecken, welche er zuvor dem Geschäft entnommen hat, so ist er gehalten, das Kassenbuch über den gesamten Bargeldbestand zu führen und diesen auch regelmässig zu zählen bzw. zu saldieren.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.199
1 ST.2013.227
Entscheid
17. März 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Ersatzrichter Hans
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 und 2010 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010

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hat sich ergeben:
A. Der mit B verheiratete A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit
seiner Ehefrau die Pflichtigen) handelt als Einzelunternehmer mit D. Das Unternehmen
ist seit ... … 2009 im Handelsregister eingetragen. Die Pflichtige betreibt ihrerseits seit
2006 als Kollektivgesellschafterin an der …strasse 67 in E das Restaurant und die Bar
"F", welches G Spezialitäten anbietet. Im Oktober 2010 löste der Pflichtige den Bruder
der Pflichtigen als zweiten Kollektivgesellschafter ab. Seither firmiert das Lokal im
Handelsregister unter dem Namen "H".
Am ... Januar 2012 führte der Revisor des kantonalen Steueramts beim Ver-
treter der Pflichtigen in I eine Buchprüfung durch (vgl. Bericht vom ... Oktober 2012).
Gestützt auf die daraus gewonnenen Erkenntnisse forderte der Revisor die Pflichtigen
mit Verfügung vom 19. April 2012 u.a. auf, bezüglich des D-Handels für die Geschäfts-
jahre 2009 und 2010 vollständige, ordnungsgemäss und tagfertig geführte Originalkas-
sabücher sowie bezüglich einem Teil der verkauften D Zahlungsnachweise (Barquit-
tungen, Bankgutschriften etc.) einzureichen. Mit Schreiben vom 12. Juni 2012 liessen
die Pflichtigen durch ihren Vertreter mitteilen, dass keine Bargeld-Kasse geführt wor-
den sei. Ebenso seien keine Kassenbücher vorhanden. Sämtliche Bargeld- und Bank-
Transaktionen seien in der Buchhaltung im privaten Kapitalkonto des Pflichtigen ver-
zeichnet worden (Konto Nr. … mit der Bezeichnung "Privatbezüge"). Der Revisor wie-
derholte mit Mahnung vom 18. Juli 2012 seine Aufforderung, ordnungsgemäss geführ-
te Kassabücher beizubringen.
Mit Einschätzungsentscheiden vom 6. und 7. November 2012 und Veranla-
gungsverfügungen vom 7. November 2012 setzte der Steuerkommissär die Steuerfak-
toren für die Steuerperioden 2009 und 2010 wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer
steuerbares Einkommen
2009 Fr. 372'500.-
2010 Fr. 278'300.-
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Staats- und Gemeindesteuern
steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen
2009 Fr. 377'500.- Fr. 280'000.-
2010 Fr. 284'500.- Fr. 372'000.-.
Der Steuerkommissär schätzte dabei die Einkünfte des Pflichtigen aus dem
D-Handel wegen des fehlenden Kassenbuchs gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesge-
setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139
Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der Steuerperiode 2009 auf
Fr. 390'000.- (statt wie deklariert Fr. 136'646.-) und in der Steuerperiode 2010 auf
Fr. 270'000.- (statt wie deklariert Fr. 118'471.-). Das Betriebsvermögen schätzte er
ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 150'000.- (2009; deklariert:
Fr. 70022.-) bzw. Fr. 315'000.- (Steuerperiode 2010; deklariert: Fr. 210'544.-).
B. Das kantonale Steueramt hiess die gegen die Veranlagungen und Ein-
schätzungen am 6. Dezember 2012 erhobenen Einsprachen teilweise gut und veran-
lagte die Pflichtigen neu mit diesen Faktoren:
Direkte Bundessteuer
steuerbares Einkommen
2009 Fr. 322'500.-
2010 Fr. 188'300.-
Staats- und Gemeindesteuern
steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen
2009 Fr. 327'500.- Fr. 280'000.-
2010 Fr. 194'500.- Fr. 372'000.-.
Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auferlegte es den Pflichtigen
die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-.
C. Am 19. September 2013 führten die Pflichtigen gegen die Einspracheent-
scheide Beschwerde und Rekurs und beantragten, sie für die direkte Bundessteuer
gemäss Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 119'100.- (2009)
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bzw. Fr. 126'800.- (2010) zu veranlagen. Bezüglich Staats- und Gemeindesteuern ver-
fochten sie eine Einschätzung mit einem steuerbarem Einkommen von Fr. 124'100.-
(2009) bzw. Fr. 133'000.- (2010) und mit einem steuerbarem Vermögen von
Fr. 348'000.- (2009) bzw. Fr. 354'000.- (2010).
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom
23. Oktober 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Am 29. Oktober 2013 forderte der Präsident der 1. Abteilung das kantonale
Steueramt auf, den in den Verfahrensakten fehlenden Revisionsbericht und die von
den Pflichtigen im Lauf des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens eingereich-
ten Buchhaltungsunterlagen nachzureichen. Das kantonale Steueramt kam der Auffor-
derung am 15. November 2013 nach.
Am 19. November 2013 informierte das Steuerrekursgericht die Pflichtigen
über die Ergänzung der vorinstanzlichen Akten und wies sie auf die Möglichkeit hin, in
die Akten Einsicht zu nehmen. Zudem setzte es den Pflichtigen Frist bis zum 10. De-
zember 2013 zur freigestellten Vernehmlassung zur Beschwerde-/Rekursantwort an.
Die Pflichtigen äusserten sich nicht.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vor.
Diese Bestimmung setzt für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes-
sen einen Untersuchungsnotstand voraus. Ein Untersuchungsnotstand ist im Regelfall
dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung Verfahrens-
pflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwirkungspflichten
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mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder nur unvollstän-
dig nachgekommen ist.
b) aa) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG).
Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 58 DBG
bzw. § 64 StG sinngemäss (Art. 18 Abs. 3 DBG und § 18 Abs. 4 StG). Eine solche
Buchhaltung ist nach allgemein anerkannten kaufmännischen Regeln ordnungsgemäss
zu führen und hat dabei insbesondere den Grundsätzen der (Bilanz-)Wahrheit, Klar-
heit, Übersichtlichkeit und Vollständigkeit zu genügen (vgl. Art. 957 ff. altOR [in der
2009 und 2010 geltenden Fassung] sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 9 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 3. A., 2013, § 64 N 14 StG).
Ein weiteres Element der Buchführung stellt das Dokumentationsprinzip dar,
denn zur Kontrolle der Richtigkeit der Erfassung und Verarbeitung muss jederzeit die
Nachprüfbarkeit des Rechnungswesens gegeben sein [...]. Der Grundsatz der Doku-
mentation fordert für jeden buchführungsrelevanten Vorgang das "Dokument", das als
Beweismittel stellvertretend für den wirtschaftlichen Sachverhalt einzustehen hat
(= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumentation der Vorgänge bildet eine
unerlässliche Voraussetzung für das Funktionieren des Rechnungswesens (Schweizer
Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, 2009,
S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen begründenden Beleg (Belegprin-
zip).
bb) Gravierende formelle Mängel in der Buchhaltung einer steuerpflichtigen
Gesellschaft führen regelmässig dazu, dass die Steuerbehörden für die Gewinnermitt-
lung mangels ausreichender Zuverlässigkeit nicht auf diese abstellen können. Da das
Unternehmen in aller Regel auch nicht in der Lage ist, solche formellen Mängel nach-
träglich zu beheben, wirken sie sich – unter dem Teilaspekt der Verpflichtung zur Ein-
reichung einer ordnungsmässigen und damit als zuverlässig vermuteten kaufmänni-
schen Buchhaltung – als Verletzung der Mitwirkungspflicht aus. Folge der Verletzung
dieser Mitwirkungspflicht bzw. des dadurch bewirkten Untersuchungsnotstands ist als-
dann die Vornahme einer Ermessensveranlagung, da die Erkenntnislücke nicht ander-
weitig geschlossen werden kann.
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cc) Im Rahmen der steuerrechtlichen Verfahrenspflichten haben bargeldintensi-
ve Betriebe den Bargeldfluss fortlaufend und zeitnah zu erfassen (vgl. Merkblatt vom
3. Juli 1998 des kantonalen Steueramts betreffend Aufzeichnungspflicht, welcher
Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit unterstehen, ZStB I Nr. 31/300).
Sämtliche Bareinnahmen und -ausgaben sind unverzüglich und chronologisch aufzu-
zeichnen. Der Einbezug von so genannten Vorjournalen oder Vorbüchern wie z.B. Re-
gistrierkassenstreifen und Tages-Umsatzjournalen ist zwar statthaft, doch entbinden
diese nicht von der Pflicht zur fortlaufenden Führung des Kassabuchs, weil mit solchen
Hilfsbüchern allein noch nicht sichergestellt ist, dass sämtliche Bareinnahmen und
- ausgaben erfasst werden (vgl. zum Ganzen: RB 1983 Nr. 51 mit Hinweisen). Das
Kassabuch hat sodann für jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt
der Eintragung hinweisenden Text zu enthalten. Ausserdem ist es periodisch – je nach
Intensität des Bargeldverkehrs täglich, ein- oder zweiwöchentlich oder monatlich – zu
saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand zu vergleichen, wobei allfällige
Differenzen sofort zu buchen sind (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 63).
Eine Kassabuchführung, die den genannten Anforderungen nicht entspricht,
bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine
nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Ak-
tiven und Passiven schafft (vgl. VGr, 27. Oktober 2010 = ZStP 2011, 351 ff.). Die
Buchhaltung scheidet daher als Einschätzungsgrundlage aus. Die Ungewissheit über
die tatsächliche Ertragslage ist durch eine Ermessenseinschätzung zu überbrücken.
2. a) In der Buchhaltung zeichnete der Pflichtige im Jahr 2009 insgesamt 114
und im Folgejahr 131 Einkäufe von D auf. Diesen Zukäufen standen 102 (Geschäfts-
jahr 2009) bzw. 143 (Geschäftsjahr 2010) Verkäufe gegenüber. Der Handelswaren-
aufwand aus dem D-Handel betrug gemäss Buchhaltung im Geschäftsjahr 2009
Fr. 1'993'119.- und im Geschäftsjahr 2010 Fr. 2'620'908.- (Konto … und …). Daneben
verbuchte der Pflichtige im Konto … für die Instandstellung der D einen Aufwand von
Fr. 31'774.- (2009) und Fr. 64'519.- (2010). Der Erlös aus den D-Verkäufen belief sich
auf Fr. 2'188'937.- (2009) bzw. im Folgejahr auf Fr. 2'841'186.- (Konten … und …; vgl.
Kontoauszüge sowie Erfolgsrechnungen).
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Bei Verbuchung von Aufwand und Ertrag bediente sich der Pflichtige als Ge-
genkonto jeweils des privaten Kapitalkontos mit der Bezeichnung "Privatbezüge" (Kon-
to Nr. …). So kaufte er z.B. am ... Mai 2009 der J AG einen K zum Preis von
Fr. 19'000.- ab, den er gleichentags der Firma L in M für Fr. 21'500.- weiter verkaufte.
Die Buchungen am ... Mai 2009 lauteten …/… (Warenaufwand/Privatbezüge; Bu-
chungstext "30 J") und sodann beim Weiterverkauf …/… (Privatbezüge/Warenverkauf;
Buchungstext "30 L"). Buchhaltungskonten mit der Bezeichnung "Kasse" oder "Bank",
welche den effektiven Zahlungsverkehr mit den Kunden und Lieferanten abgebildet
hätten, existierten nicht. Ebensowenig liess sich den bestehenden Konten, den Bu-
chungssätzen oder den beiden Kaufs- bzw. Verkaufsaufzeichnungen entnehmen, ob
die jeweilige Zahlung per Banküberweisung oder bar erfolgt war.
b) Die Buchhaltung widersprach damit einerseits in fundamentaler Weise dem
Gebot der Vollständigkeit bzw. der Klarheit. Bei den Zahlungsein- und ausgängen im
Zusammenhang mit dem D-Handel handelte es sich um Transaktionen, welche aus-
schliesslich das Geschäftsvermögen bzw. die geschäftliche Tätigkeit betrafen. Diese
Geschäftsvorfälle hätten zwingend unter Verwendung der richtigen, die Art des Zah-
lungsverkehrs abbildenden Buchungssätze – zusätzlich zu Buchungen im Zusammen-
hang mit allfälligen Privatentnahmen – in den Konten "Kasse" oder "Bank" aufgezeich-
net werden müssen.
Auch das Dokumentationsprinzip war verletzt, denn wesentliche geschäftliche
Vorgänge (Zahlungen) waren nicht durch nummerierte und sofort auffindbare Bankbe-
lege oder ein handschriftlich und zeitnah geführtes Kassabuch dokumentiert. Dem Re-
visor des kantonalen Steueramts war es erst im Nachhinein und in mühsamer Kleinar-
beit möglich, die vorhandenen Informationen so gut es ging mit den Auszügen der
Privatkonten des Pflichtigen bei der Bank O abzugleichen, wobei sich herausstellte,
dass die überwiegende Anzahl der Käufe und Verkäufe in bar abgewickelt worden wa-
ren (vgl. die farbliche Kennzeichnung der Bankzahlungen in den beiden Kaufs- bzw.
Verkaufsaufzeichnungen).
Schliesslich erwies sich die Buchhaltung in Bezug auf die Buchungen, welche
der Pflichtige bei jedem Kauf und Verkauf eines D im Konto "Privatbezüge" (Konto
Nr. …) vornahm, als unwahr. Auf Überführungen bzw. "Umwidmungen" zwischen Ge-
schäftsvermögen und Privatvermögen ist nur zu schliessen, wenn die Entnahme aus
dem Geschäfts- bzw. dem Privatvermögen nach dem Willen des Selbstständigerwer-
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benden dauerhaft sein soll (vgl. etwa zur Privatentnahme Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 18 N 81 DBG und § 18 N 65 StG). Ein entsprechender Willensentschluss
muss sich überdies durch Indizien manifestieren. Die Aufnahme der entsprechenden
Transaktionen in der Geschäftsbuchhaltung allein genügt nicht. Der Pflichtige hat vor-
liegend die beim Verkauf der D eingenommenen liquiden Mittel durchwegs innert kur-
zer Zeit dafür eingesetzt, um weitere D zu beschaffen, welche ihrerseits in aller Regel
innert Stunden bzw. innert weniger Tage weiter veräussert wurden. Die Gelder haben
die Geschäftssphäre demnach zum grössten Teil zu keinem Zeitpunkt dauerhaft ver-
lassen, weshalb sich die in der Geschäftsbuchhaltung verurkundete Privatentnahmen
bzw. -einlagen zumeist als unrichtig und damit als handelsrechtswidrig erweisen.
c) Auch wenn die vielen Bargeldentnahmen bzw. -einlagen rechtens wären, ist
darauf hinzuweisen, dass die strengen dargelegten Vorschriften bezüglich Kassabuch-
führung und Zählung des Bargeldbestands durch regelmässige Kassenstürze bei bar-
geldintensiven Betrieben nicht dadurch umgangen werden dürfen, dass der Einzelun-
ternehmer von Kunden empfangene Barbeträge jeweils eine logische Sekunde nach
der Übergabe einfach in das private Portemonnaie legt bzw. in den privaten Kassenbe-
reich nimmt und hernach als Privatvermögen behandelt, um jeweils bei Bedarf flugs
eine logische Sekunde vor der Bezahlung eines Lieferanten privates Bargeld zu ge-
schäftlichem zu erklären. Wird die als privat deklarierte Kasse (bzw. der als privat be-
zeichnete Kassenbereich) teilweise oder überwiegend dazu verwendet, liquide Mittel
für die Geschäftstätigkeit zur Verfügung zu stellen, so muss der sorgfältige Kaufmann
die Aus- und Eingänge und den momentanen Stand des gesamten Bargeldbereichs im
Auge behalten, ansonsten er die Übersicht über die letztlich (auch) für das Geschäft
wichtigen Barmittel verlöre. Die Vorschriften über die ordnungsgemässe Führung eines
Kassabuchs und über regelmässige Kassenstürze bzw. Saldierungen beziehen sich
somit, wenn Wechsel zwischen privatem und geschäftlichem Bargeldbestand nicht nur
gelegentlich vorkommen, immer auf den Bargeldbestand des Unternehmers als Gan-
zes, also auch auf den privaten Bereich. Im Kassabuch ist über den gesamten Bar-
geldbestand und damit auch über die privaten Transaktionen ein Kassabuch zu führen,
ansonst eine einigermassen ernsthafte Übersicht über für das Geschäft bedeutende
finanzielle Mittel nicht gewährleistet ist.
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen (vgl. die Einwendungen in der Be-
schwerde- bzw. Rekursschrift) handelt es sich bei dem von ihm betriebenen D-Handel
angesichts jährlicher Umsätze von weit über Fr. 2 Mio., die mehrheitlich mittels Bargeld
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abgewickelt wurden, sehr wohl um einen bargeldintensiven Betrieb, auch wenn nicht
täglich ein Kauf oder ein Verkauf eines D stattfand. Der Pflichtige hat es versäumt, die
geschäftlichen Bartransaktionen zusammen mit den privaten Veränderungen zeitnah
(spätestens jeweils am Abend) in ein nicht manipulierbares, fest gebundenes Kassa-
buch einzutragen. Weiter hätte er den geschäftlichen zusammen mit dem damit ver-
mischten privaten Bargeldbestand in regelmässigen Abständen (mindestens alle zwei
Wochen) durch einen Kassensturz verifizieren müssen, was unterblieben ist.
Der Revisor hat die Pflichtigen aus den dargelegten Gründen mit Auflage vom
19. April 2012 bzw. Mahnung vom 18. Juli 2012 zu Recht aufgefordert, u.a. vollständi-
ge, ordnungsgemässe und tagfertig geführte Originalkassabücher einzureichen. Die
Einwendung der Pflichtigen, sie hätten anfangs nicht gewusst, dass viele Transaktio-
nen in bar abgewickelt würden, sticht nicht, denn die gesetzlichen Buchführungsvor-
schriften gelten bei einer neu aufgenommenen Tätigkeit vom ersten Tag an.
Das gänzliche Fehlen eines Kassabuchs und eines Kassenkontos trotz der
augenfällig namhaften Barumsätze stellte für sich allein schon einen schwer wiegen-
den Mangel dar, welcher die Buchhaltung als Ganzes als unzuverlässig erscheinen
liess, denn die erst nachträgliche Erfassung der Vorgänge im Buchhaltungsprogramm
bot keine Gewähr dafür, dass sämtliche Bareinnahmen lückenlos erfasst worden wa-
ren. Es ist aus diesem Grund und mit Blick auf die oben erwähnte konstante Recht-
sprechung zu diesem Thema nicht zu beanstanden, dass der Steuerkommissär die
Einkünfte aus selbstständigem D-Handel für die Steuerperioden 2009 und 2010 in den
Einschätzungsentscheiden vom 6. und 7. November 2012 sowie Veranlagungsverfü-
gungen vom 7. November 2012 nach pflichtgemässem Ermessen schätzte. Wie er-
wähnt litt die Buchhaltung noch an weiteren erheblichen Mängeln (fehlendes Kassen-
und Bankkonto, fälschlicherweise verbuchte Privateinlagen und -entnahmen), welche
ebenfalls als gewichtige Hinweise auf die Unzuverlässigkeit der geschäftlichen Auf-
zeichnungen zu werten sind.
Die Steuerbehörde begründete die Höhe der Schätzung nicht, was zulässig
war und das rechtliche Gehör der Pflichtigen nicht verletzte (vgl. VGr, 18. April 2011,
SB.2011.00139).
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3. a) Eine zur Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1
DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber
zu erbringen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, Art. 48
N 46 ff. StHG und in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-
anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-
fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit verschiedenen Hinwei-
sen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden).
Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsge-
mäss nachgeholt werden.
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich
unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schät-
zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch
begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le-
benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und
Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei
einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere)
Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im
Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei
seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke
zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-
dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
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11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Die Pflichtigen sind nicht in der Lage, nachträglich ordnungsgemässe Kas-
sabuchaufzeichnungen vorzulegen, sodass der Nachweis der offensichtlichen Unrich-
tigkeit der ermessensweisen Schätzung von vornherein als gescheitert gilt und die
Schätzung nur noch in quantitativer Hinsicht einer Überprüfung zu unterziehen ist.
c) Dabei ist zu beachten, dass das Steuerrekursgericht die Schätzungen des
Steuerkommissärs erst dann aufheben bzw. korrigieren darf und muss, wenn sie im
Ergebnis offensichtlich unrichtig sind. Unter diesem Gesichtswinkel ist hervorzuheben,
dass es bei bargeldintensiven Betrieben ohne ordnungsgemässe Kassabuchführung
gerade wegen dieses Mangels regelmässig sehr schwer fällt, überhaupt brauchbare
Kriterien für eine Schätzung namhaft zu machen. So lässt sich insbesondere nicht aus-
schliessen – und dem darf bei der vorzunehmenden Schätzung auch durchaus Rech-
nung getragen werden – , dass Umsätze des Unternehmens nicht verbucht wurden.
Über die Höhe solcher unverbuchten Umsätze lässt sich letztlich aber nur spekulieren.
Deshalb ist bei der Überprüfung der Gewinnschätzung von bargeldintensiven Betrieben
mit ungenügender Kassabuchführung grosse Zurückhaltung geboten. Offensichtliche
Unrichtigkeit ist grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn die infrage stehende
Schätzung als geradezu unmöglich erscheint, weil der geschätzte Gewinn in dem in-
frage stehenden Unternehmen aus objektiven Gründen schlechterdings nicht als er-
zielbar erscheint. Dass die in den Einspracheentscheiden vom 23. August 2013
noch um Fr. 50'000.- bzw. Fr. 90'000.- auf Fr. 340'000.- (2009) bzw. Fr. 180'000.-
(2010) ohne weitere Begründung reduzierten Schätzungen des selbstständigen Er-
werbseinkommens aus dem D-Handel in dieser Weise offensichtlich unrichtig sind, weil
die dafür erforderlichen Umsätze sich im Betrieb des Pflichtigen realistischerweise
überhaupt nicht erzielen lassen, ist nicht ersichtlich. Auffällig ist einzig die markante
Reduktion des Gewinns im zweiten Geschäftsjahr, was ungewöhnlich anmutet. Doch
sind Umsatzschwankungen in einem volatilen Geschäft, wie es der D-Handel darstel-
len kann, nicht auszuschliessen. Ausserdem wirkt sich die Reduktion zu Gunsten des
Pflichtigen aus, weshalb von einer Korrektur auf einen (höheren), innerhalb einer übli-
cheren Schwankungsbreite liegenden Wert im zweiten Geschäftsjahr abzusehen ist.
Dass das Steueramt bei der Schätzung von einem grösseren Betrieb mit An-
gestellten und entsprechender Infrastruktur ausgegangen ist, wie die Pflichtigen ein-
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spracheweise behaupten liessen, lässt sich weder den Einschätzungs- bzw. Veranla-
gungsentscheiden noch den Einspracheentscheiden entnehmen, da die Behörde sich
dort gerade – wie erwähnt zulässigerweise – zur Art des Betriebs und zu den Gründen
für die Höhe der Schätzung überhaupt nicht geäussert hat. Weiter führen die Pflichti-
gen nicht aus, inwiefern ein Einmannbetrieb durch eine rege Kaufs- und Verkaufstätig-
keit, wie sie der Pflichtige kurz nach der Gründung seiner Firma – sozusagen aus dem
Stand – auf sich allein gestellt und ohne grössere Infrastruktur ausführte, die von der
Steuerbehörde geschätzten Einkünfte überhaupt nicht hätte erzielen können.
Deshalb erweisen sich die Schätzungen des kantonalen Steueramts in den
Einspracheentscheiden jedenfalls im Ergebnis als vertretbar und keineswegs als offen-
sichtlich unrichtig. Es muss daher bei diesen Schätzungen sein Bewenden haben. Re-
kurs sowie Beschwerde sind insoweit abzuweisen.
d) Der Hinweis der Pflichtigen auf Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung
und Lebensaufwand hilft ihnen nicht weiter. Sie nennen keine konkreten Erfahrungs-
zahlen zu der Art des vom Pflichtigen geführten Gewerbes, welche die Schätzungen
des Steuerkommissärs als willkürlich erscheinen lassen könnten. Weitere Recherchen
zu diesem Thema sind dem Steuerrekursgericht, wie erwähnt, verwehrt.
Mit der Erwähnung von Vermögensentwicklung und Lebensaufwand scheinen
die Pflichtigen sich schliesslich auf die indirekte Methode der Faktorenermittlung zu
berufen, bei welcher Einkommen und Vermögen aufgrund plausibler Vermögensent-
wicklung und Lebenshaltungskosten global und ohne Bezugnahme auf einzelne Ein-
kommensarten geschätzt werden. Vorliegend hat sich der Steuerkommissär in den für
die Pflichtigen letztlich einzig massgeblichen Begründungen der Einschätzungs- Veran-
lagungs- und Einspracheentscheide richtigerweise ausschliesslich für die direkte Me-
thode entschieden und aufgrund des fehlenden Kassabuchs ausdrücklich nur die
selbstständigen Erwerbseinkünfte aus dem D-Handel zum Gegenstand der Ermes-
senseinschätzung gemacht. Direkte und indirekte Methode dürfen nämlich nicht ver-
mischt werden (vgl. StRG, 26. Oktober 2012, 1 DB.2012.80/ST.2012.90). Beim vorlie-
genden Sachverhalt wäre ein Vergleich des Vermögensstands per 31. Dezember 2009
mit dem Vorjahresstand nur schon deshalb nicht möglich, weil für das Vorjahr über-
haupt keine schweizerische Steuererklärung vorliegt. Ohne verlässliche Vorjahreszah-
len ist ein Vergleich schwierig, was der Steuerkommissär richtig erkannt hat. Auch der
steueramtliche Revisor hat in seinem – für amtsinterne Zwecke erstellten – Bericht
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die indirekte und direkte Methode getrennt behandelt, wobei die indirekte Aufstellung
am Schluss (S. 8 des Berichts) nur der Plausibilisierung diente.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde bzw. des Rekur-
ses. Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (§ 152
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Zu Recht sind den Pflichtigen im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
sodann auch die Einsprachekosten auferlegt worden, da sie das Einspracheverfahren
durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten veranlasst haben (§ 142 Abs. 2
Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG).
Die Kostenfestsetzung ist mir Fr. 1'000.- auch in betraglicher Hinsicht nicht zu bean-
standen (Ziff. 2.1. des Protokolls der Sitzung vom 18. Januar 2007 der Fachkommissi-
on Steuerrecht des Kantonalen Steueramts i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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