zh_steuerrekursgericht · DB.2011.90 · 2011-07-07 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Das Vorliegen einer Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen setzt voraus, dass ordentlicherweise eine periodische Auszahlung vorgesehen war, welche ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist. Dies liegt nicht vor, wenn Boni reglementsgemäss über eine dreijährige Leitungsperiode erworben werden und kumuliert zur Auszahlung gelangen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.90
1 ST.2011.134
Entscheid
7. Juli 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Rhea
Schircks Denzler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch PrimeTax AG,
Seestrasse 356, 8038 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Chief Financial Officer der C. 2009 bezog
er zusätzlich zu seinem Lohn einen Bonus von brutto Fr. 692'250.-, was gemäss Lohn-
ausweis insgesamt einen Nettolohn von Fr. 866'451.- ergab. Gemäss einem Begleit-
schreiben zur Steuererklärung handelt es sich beim Bonus um die Summe der ihm
zustehenden Zahlungen aus dem Long Term Incentive (LTI) Plan der C, welcher über
eine Dreijahresperiode ausgelegt ist. Er habe den Bonus deshalb in der Steuererklä-
rung unter Ziff. 5.5 als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen, und zwar im
Nettobetrag von Fr. 514'000.- für 36 Monate, eingetragen.
Der Steuerkommissär lehnte die Qualifizierung des Bonus als Kapitalabfin-
dung ab und schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die
Pflichtigen) am 8. Februar 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem
steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 829'000.- und einem steuer-
baren Vermögen von Fr. 606'000.- (satzbestimmend Fr. 772'000.-) sowie für die direkte
Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 849'700.- ein.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 10. März 2011 Einsprache erheben
mit dem Antrag, sie bei jeweils unverändertem steuerbarem Einkommen für die Staats-
und Gemeindesteuern 2009 mit einem satzbestimmenden Einkommen von
Fr. 486'300.- und für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem satzbestimmenden Ein-
kommen von Fr. 507'000.- einzuschätzen. Das kantonale Steueramt wies die Einspra-
chen am 20. April 2011 ab.
C. Am 20. Mai 2011 liessen die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs erheben,
unter Wiederholung der Einspracheanträge. Zudem beantragten sie die Zusprechung
einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss am 27. Mai 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Am 1. Juli 2011 reichten die Pflichtigen eine Replik ein.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis-
tungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte
und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an-
stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wor-
den wäre (Art. 37 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990, DBG; im Wesentlichen gleich: § 36 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997, StG).
Art. 37 DBG bzw. § 36 StG sollen verhindern, dass der Steuerpflichtige, der
für wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistungen mit einer einmali-
gen Kapitalzahlung abgefunden wird, deswegen sein gesamtes Einkommen mit einem
seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden überhöhten Steuersatz
zu versteuern hätte. Da die Einkommenssteuertarife mit ihrer progressiven Ausgestal-
tung auf regelmässig zufliessende Einkünfte zugeschnitten sind, würde eine uneinge-
schränkte Besteuerung der Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen zu ei-
ner Verzerrung und damit zu einer Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen.
b) Kapitalabfindungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt
sind, einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen zu tilgen (StE 2000 B 29.2 Nr. 6
= ZStP 2000, 114; RB 1998 Nr. 138 = StE 1998 B 29.2 Nr. 5 = ZStP 1998, 235; ZStP
1996, 216; StE 1994 B 29.2 Nr. 2; RB 1985 Nr. 40 = StE 1986 B 26.13 Nr. 7). Die ab-
gegoltenen Ansprüche müssen sich auf mehr als eine Steuerperiode erstrecken, damit
sie als wiederkehrend bezeichnet werden können. Mit Kapitalabfindungen können so-
wohl zukünftige wiederkehrende Leistungen (Vorauszahlungen von künftig entgehen-
den Löhnen, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesausbeutung, Rentenaus-
käufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc.) oder auch vergangene Leistungen
abgegolten werden (BGr, 5. Oktober 2000, Pra 2001 Nr. 28 = ASA 70, 210 = StE 2001
B 29.2 Nr. 7 = StR 2001, 23). Bei einmaligen Vermögenszugängen, mit denen keine
wiederkehrenden Leistungen abgegolten werden, handelt es sich (neutral) um Kapital-
zahlungen. So werden z.B. mit Dienstaltersgeschenken keine wiederkehrenden Leis-
tungen (Arbeitsleistungen) vergütet, sondern die Treue des Arbeitnehmers belohnt
(StE 2004 A 23.1 Nr. 8).
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c) Einmalleistungen, mit denen aufgelaufene Teilleistungen abgegolten wer-
den, sind aber nur dann als Kapitalabfindungen einzustufen, wenn – dem Wesen der
betreffenden Leistungen entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrich-
tung vorgesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichti-
gen unterblieben ist. Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht im erwähnten Entscheid
vom 5. Oktober 2000 in Bezug auf die direkte Bundessteuer klar festgehalten. Dem-
nach kann das etwa der Fall sein bei Rentenleistungen im Bereich der Sozialversiche-
rungen, bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Lohn-
nachzahlungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) stützen. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie
gar nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgli-
che Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu be-
steuern und den berechtigten Empfänger dadurch steuerrechtlich zu bestrafen. Dem-
gegenüber wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch nicht
sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitalabfindung anstelle periodischer Teilleis-
tungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb
ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisie-
rung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsent-
schädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG) oder auch bei auf Vereinbarung beru-
henden Lohnzahlungen in einem langfristigen Arbeitsverhältnis (vgl. etwa ASA 48, 72
ff.). Es besteht keine Veranlassung, diese vom Bundesgericht im Bereich der direkten
Bundessteuer entwickelten Grundsätze nicht auch in Bezug auf die Staats- und Ge-
meindesteuern anzuwenden.
Nicht ausreichend ist demnach der Umstand, dass in einem Arbeitsverhältnis
Boni erst nach einer mehrjährigen Erwerbsphase kumuliert zur Auszahlung gelangen
und der Arbeitnehmer auf den Zeitpunkt der Auszahlung keinen Einfluss hat. Entspricht
diese Vorgehen der zugrunde liegenden Regelung des Arbeitgebers, ist keine Benach-
teiligung ersichtlich. Das Steuerrekursgericht tritt deshalb der gegenteiligen Auffassung
des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft in dessen Entscheid vom 1. No-
vember 2002 nicht bei (BStPra 6/2003 S. 404).
2. a) Gemäss den vorliegenden Akten beruhte die Bonusauszahlung auf dem
Reglement über den Long Term Incentive Plan vom 26. November 2003 für die Ge-
schäftsleitungsmitglieder von E (Reglement 2003) sowie ab 1. Januar 2008 auf dem
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Reglement vom 7. Dezember 2007 über den Long Term Incentive Plan für Gruppenlei-
tungsmitglieder der C (Reglement 2008). Nach den im Wesentlichen gleich lautenden
Regelungen richtet sich der Gesamtbetrag des Bonus nach der jährlichen Erreichung
des budgetierten Resultats über eine Leistungsperiode von drei Jahren (Reglement
Ziff. 2.1). Der Entschädigungsausschuss bestimmt jeweils bei Vorliegen des geprüften
Jahresabschlusses des letzten Jahres der dreijährigen Leistungsperiode den ab-
schliessenden Wert des D Bonus auf der Basis von im Reglement skizzierten Berech-
nungsmethoden. Nach der ab 2008 neu geltenden Regelung erfolgt die Ausschüttung
des zugeteilten D Bonus jährlich zu einem Drittel des Gesamtbetrags, jeweils bei Vor-
liegen des geprüften Jahresabschlusses. Die restlichen 2/3 des Gesamtbetrags wer-
den nach Ablauf des dritten Geschäftsjahrs einer Leistungsperiode fällig. Nach der
früheren Regelung war die Auszahlung "jährlich" vorgesehen, "nach Vorliegen des ge-
prüften Jahresabschlusses des dritten Geschäftsjahres einer Leistungsperiode", was
als widersprüchlich und unklar erscheint. Die Ausschüttung des Long Term Incentive -
Bonus erfolgte gemäss beiden Reglementen unter der Bedingung, dass der Planteil-
nehmer am Tag der Auszahlung in einem ungekündigten Arbeitsverhältnis mit der C
steht (je Ziff. 2.4).
Der Pflichtige erhielt in der dreijährigen Leistungsperiode 2006 – 2008 folgen-
de Auszahlungen:
2006 2007 2008 total
Fr. Fr. Fr. Fr.
Long Term Anspruch 300'000.- 300'000.- 210'000.- 810'000.-
Auszahlung 2007 - 100'000.- - 100'000.-
Auszahlung 2008 - 100'000.- - 100'000.-
Total Auszahlungsbetrag 2009 200'000.- 200'000.- 210'000.- 610'000.-.
b) Vorweg ergibt sich, dass der Auszahlungsmodus 2006 und 2007 den Vor-
gaben von Ziff. 2.3 des Reglements 2003 nicht entsprach, da nach dieser der gesamte
Bonus zwar jährlich, aber doch erst nach Vorliegen des Jahresabschlusses des dritten
Jahres hätte zur Auszahlung gelangen sollen. Offenkundig wurden aber – entweder im
Sinn von Akonto-Zahlungen oder in Voranwendung der neuen Regelung gemäss Reg-
lement 2008 – auch für Perioden vor 2008 jährliche Teilleistungen ausbezahlt. Dies
vermag indessen am Ergebnis nichts zu ändern:
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Demnach erfolgte nämlich die Auszahlung des kumulierten (Rest-)Bonus im
Jahr 2009 in jedem Fall planmässig entsprechend den Vorgaben der Reglemente, d.h.
nach Vorliegen des Abschlusses des dritten Geschäftsjahres (Reglement 2003,
Ziff. 2.4) bzw. nach Ablauf des dritten Geschäftsjahres (Reglement 2008, Ziff. 2.4).
Mithin kann keine Rede davon sein, dass es sich um eine Kapitalleistung handelte,
welche anstelle eigentlich vorgesehener periodischen Teilleistungen ausbezahlt wurde.
Der Pflichtige erleidet demnach auch keinen Nachteil, indem er statt auf jährlichen
Leistungen nun aufgrund der Kumulation zu einer höheren Progressionsstufe veranlagt
wird, da eine solche periodische Aufteilung des Auszahlungsbetrags 2009 eben gerade
gar nie vorgesehen war. Damit geht aber auch der Einwand fehl, dass die Pflichtigen
keine Möglichkeit hatten, die Teilleistungen periodengerecht zu versteuern, da Art. 37
DBG bzw. § 36 StG keinen allgemeinen Ausgleich von aus irgendwelchen Gründen
hervorgerufenen starken Schwankungen beim Einkommenszufluss bezwecken. Nach
der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung sind somit die Voraussetzungen für
die Anwendung von Art. 37 DBG bzw. § 36 StG nicht erfüllt.
Anzufügen ist zudem, dass zu Recht unbestritten ist, dass die gesamte Leis-
tung in der Steuerperiode 2009 zu versteuern ist. Grundsätzlich sind nur unbedingte
Leistungsansprüche als realisiertes Einkommen zu betrachten (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 29 f. DBG und
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 26 StG).
Bei aufschiebend bedingten Rechtsgeschäften erfolgt der Einkommenszufluss erst in
dem Zeitpunkt, in welchem der Schwebezustand wegfällt und feststeht, dass der Emp-
fänger das fragliche Einkommen ohne weitere Gegenleistung behalten kann. Im vorlie-
genden Fall standen die Ansprüche auf den Rest des jeweiligen jährlichen Bonus unter
der Bedingung, dass das Arbeitsverhältnis am Tag der Auszahlung nach Ablauf der
dreijährigen Leistungsperiode nicht gekündigt ist (Ziff. 2.4 Reglement). Diese Bedin-
gung ist erst 2009 eingetreten, weshalb die Gesamtsumme der aufgeschobenen Bo-
nuszahlungen auch in dieser Steuerperiode zugeflossen ist.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art.
144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ist keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-
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verfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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