zh_steuerrekursgericht · DB.2010.205 · 2005-06-08 · de
Direkte Bundessteuer 2007 und Staats- und Gemeindesteuern 2007

Unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - Einkünfte aus dem Ausland ohne Vorliegen eines Spezialdomizils
Die Pflichtige erzielte zusätzliche Einkünfte im Ausland durch Auftritte als Künstlerin. Verlegung der Abzüge (Gewinnungskosten, AHV-Beiträge Selbstständigerwerbender, Beiträge Säule 3a) auf in- und ausländische Einkünfte?
Massgebend sind Art. 17 und 23 A OECD-Musterabkommen (bzw. die entsprechenden Bestimmungen der DBAs). Dort ist die Bemessung des von der Besteuerung auszunehmenden Einkommens nicht geregelt, weshalb innerstaatliches Recht anwendbar ist. Im Staatssteuerbereich ist die internationale Ausscheidung gemäss § 6 Abs. 1 StG vorzunehmen und die Abzüge sind objektmässig (organische Abzüge) bzw. proportional (anorganische Abzüge) zu verlegen. Im Bereich der Bundessteuer mangelt es jedoch an einer gesetzlichen Grundlage, um in der vorliegenden Konstellation überhaupt eine internationale Ausscheidung vornehmen zu können (kein Spezialdomizil). Der Pflichtigen sind daher alle geltend gemachten Abzüge zu gewähren. Gutheissung der Beschwerde; Abweisung des Rekurses.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2010.205
1 ST.2010.286
Entscheid
18. Februar 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Rhea
Schircks Denzler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2007 und Staats- und Gemeindesteuern 2007

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist sowohl in der Schweiz als auch internatio-
nal als Künstlerin tätig. In der Steuererklärung 2007 deklarierte sie ein steuerbares
Einkommen im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz von Fr. 183'400.- (Staats- und Ge-
meindesteuern) bzw. Fr. 184'592.- (direkte Bundessteuer). Zusätzlich gab sie Beträge
von Fr. 124'393.- respektive Fr. 125'163.- an steuerbaren Einkünften im Ausland an.
Der Steuerkommissär unterbreitete der Pflichtigen am 19. Februar 2010 für
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 einen Einschätzungsvorschlag mit einem steu-
erbaren Einkommen von Fr. 247'700.- (satzbestimmend Fr. 339'000.-) und einem steu-
erbaren Vermögen von Fr. 83'000.-. Mit Veranlagungsvorschlag für die direkte Bun-
dessteuer 2007 gleichen Datums setzte der Steuerkommissär das steuerbare
Einkommen auf Fr. 249'100.- fest (satzbestimmend Fr. 340'900.-). Die Pflichtige liess
mit Schreiben vom 16. März 2010 vorbringen, die Beiträge für die AHV und die Säule
3a seien vollumfänglich vom Erwerbseinkommen, das in der Schweiz erzielt worden
sei, abzuziehen; eine teilweise Verlegung auf das Auslandseinkommen sei nicht ge-
rechtfertigt. Sie beantragte daher, das steuerbare Einkommen auf Fr. 218'300.- (satz-
bestimmend Fr. 339'000.-) festzulegen.
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 22. März 2010 wurde die Pflichtige für die
Steuerperiode 2007 gemäss den Vorschlägen eingeschätzt bzw. veranlagt. Die formel-
le Eröffnung der Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer erfolgte mit
Steuerrechnung vom 12. April 2010.
B. Mit Einsprachen vom 16. April 2010 brachte die Pflichtige insbesondere
vor, die Abzüge für die AHV-Beiträge und die Beiträge an die Säule 3a seien aus-
schliesslich vom in der Schweiz erzielten Einkommen abzuziehen. Das kantonale
Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 11. August 2010 ab.
C. Mit Eingaben vom 13./16. September 2010 liess die Pflichtige Beschwerde
bzw. Rekurs erheben und beantragen, das steuerbare Einkommen auf Fr. 156'500.-
und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 339'000.- (Staats- und Gemeindesteu-
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ern) respektive auf Fr. 158'400.- und Fr. 340'900.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen;
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Sie stellte sich nun im Wesentlichen auf den
Standpunkt, es seien auch die Gewinnungskosten vollumfänglich von der Schweiz zu
tragen und es sei das im Ausland erzielte Bruttoeinkommen von der Besteuerung aus-
zunehmen. Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 5. Oktober 2010 beantragte das kan-
tonale Steueramt Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung verwies mit Eingabe vom 12./15. November 2010 auf die Rekurs-/
Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum
Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes
in den Fassungen vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010). Die vorliegenden, noch
bei der Steuerrekurskommission I eingegangenen Geschäfte sind als Folge dieser Än-
derung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden. Sie werden unter
den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt.
2. a) Anders als noch im Einspracheverfahren, wo es der Pflichtigen bloss um
die Abzugsfähigkeit der AHV-Beiträge als Selbstständigerwerbende bzw. der geleiste-
ten Beiträge an die Säule 3a ging, verlangt sie nun im vorliegenden Verfahren die Fest-
legung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 156'500.- (Staats- und Gemeindesteuern)
bzw. Fr. 158'400.- (direkte Bundessteuer). Diese Beträge ergeben sich, wenn vom
satzbestimmenden (Netto-)Einkommen gemäss Einspracheentscheiden die Einkünfte
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Ausland von brutto Fr. 182'552.- abgezogen
werden. Die Vorinstanz hat demgegenüber bei den im Ausland erzielten Einkünften
insbesondere den diesen direkt und indirekt zuordenbaren Aufwand berücksichtigt und
abgezogen. Somit ist umstritten, wie das steuerbare Einkommen zu bemessen ist,
nicht jedoch die Höhe des (weltweit erzielten) satzbestimmenden Einkommens von
Fr. 339‘000.- bzw. Fr. 340‘900.-.
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b) Die Pflichtige hat unbestrittenermassen steuerrechtlichen Wohnsitz in C,
weshalb sie aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz grundsätzlich unbe-
schränkt steuerpflichtig ist (Art. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Al-
lerdings hat sie im relevanten Zeitraum als Künstlerin auch in Deutschland, Finnland
und Oesterreich Auftritte wahrgenommen. Die Einkünfte daraus stammen aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit.
Hat ein Künstler oder Sportler seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der
Schweiz, so sind Einkünfte aus seiner Tätigkeit in der Schweiz steuerpflichtig, auch
wenn sie im Ausland erzielt werden. Ohne Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) be-
steht deshalb die Gefahr einer Doppelbesteuerung, weil diese Einkünfte oft auch im
Staat besteuert werden, wo der Auftritt erfolgt (i.d.R. Quellensteuer analog zu Art. 92
DBG in der Schweiz; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 6. A.,
2010, S. 587). Allfällige DBAs beschränken die Steuerhoheit der Schweiz (sog. negati-
ve Wirkung der DBAs, vgl. dazu statt vieler Peter Locher, Einführung in das internatio-
nale Steuerrecht der Schweiz [im Folgenden: internationales Steuerrecht], 3. A., 2005,
S. 95).
c) aa) Bei Künstlern ist Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen von 1992 (im Folgenden
OECD-MA) zu beachten, wonach Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person als Künstler (z.B. Musiker) aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich aus-
geübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden "können". Art. 17 Abs. 1
des DBA mit Deutschland vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62, DBA-D) entspricht
Art. 17 Abs. 1 OECD-MA (vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungs-
abkommen Schweiz-Deutschland, Band 7, B 17.1 Nr. 1). Dies gilt ebenso für Art. 17
Abs. 1 des DBA mit Oesterreich vom 30. Januar 1974 (SR 0.672.916.31, in der seit
1. Februar 2007 geltenden Fassung, DBA-A) und Art. 17 Abs. 1 des DBA mit Finnland
vom 16. Dezember 1991 (SR 0.672.934.51, DBA-FIN; vgl. auch Martin Grossmann,
Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, 1992,
S. 137 ff.; ferner Xavier Oberson, Problèmes récents posés par l'imposition des artistes
et sportifs non-résidents, in: Locher/Rolli/Spori, Festschrift Walter Ryser, 2005,
S. 167 ff.).
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bb) Für die Auslegung der von der Schweiz nach dem Vorbild des OECD-MA
geschlossenen DBA ist der OECD-Kommentar zu den Artikeln des Musterabkommens
von erheblicher Bedeutung (BGr, 6. Mai 2007, 2C_276/2007, E. 5.3, www.bger.ch,
unter Hinweis auf den Kommentar zum Musterabkommen auf dem Gebiete der Steu-
ern vom Einkommen und Vermögen, deutsche Übersetzung der von der OECD in eng-
lischer und deutscher Sprache veröffentlichten Originalausgabe, Berlin 1994; aktuell
jedoch Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 17 July
2008, OECD Committee on Fiscal Affairs [im Folgenden: OECD-Kommentar]).
d) Währenddem Art. 17 OECD-MA die (mögliche) Besteuerung im Quellen-
staat bzw. "Auftrittsstaat" regelt, die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat aber offen
lässt, widmen sich Art. 23 A und B OECD-MA der Frage, wie die Vertragsstaaten eine
Doppelbesteuerung vermeiden können. Vorliegend geht es um die Frage, wie die im
Ausland erzielten Einkünfte zu bemessen bzw. in welchem Ausmass sie in der
Schweiz von der Besteuerung auszunehmen sind, weshalb es die beiden erwähnten
Regelungsgebiete genauer zu betrachten und voneinander abzugrenzen gilt.
3. a) aa) Gemäss OECD-Kommentar äussert sich Art. 17 Abs. 1 OECD-MA
nicht darüber, wie die Einkünfte zu bemessen sind (OECD-Kommentar Art. 17 N 10,
auch zum Folgenden). Es sei Sache der innerstaatlichen Gesetzgebung der Vertrags-
staaten, den Umfang jeglicher Abzüge für Ausgaben festzulegen. Innerstaatliche Ge-
setze regelten diesen Bereich unterschiedlich. Einige Staaten würden eine Quellen-
besteuerung vorsehen, die sich an den Brutto-Einkünften orientiere, die den Künstlern
und Sportlern ausgerichtet werde. Andere Staaten möchten der Ansicht sein, die Be-
steuerung des Bruttoeinkommens sei unter gewissen Umständen nicht angebracht und
wollten den Steuerpflichtigen die Möglichkeit geben, auf der Netto-Grundlage besteuert
zu werden. Für diese Fälle schlägt das Komitee für Steuerangelegenheiten im revidier-
ten OECD-Kommentar eine Bestimmung vor, wonach – zusammengefasst – der
Künstler oder Sportler beim "anderen Staat" (d.h. beim Quellenstaat) um Besteuerung
auf der Netto-Grundlage ersuchen könne, wobei Abzüge gestattet würden, die einem
im "anderen Staat" Ansässigen in vergleichbaren Umständen gewährt würden (vgl. zur
diesbezüglichen Änderung des OECD-Kommentars Christiana Panayi, Recent Deve-
lopments regarding the OECD Model Convention and EC Law, European Taxation
2007, S. 452 ff., 454; zu den EuGH-Entscheiden Gerritse und Scorpio Konzertproduk-
tionen, wonach tendenziell gewisse Ausgaben steuermindernd geltend gemacht wer-
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den können auch Frank Stockmann, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen
Kommentar, 5. A., 2008 [DBA-Kommentar], Art. 17 N 67a+b).
bb) Die Schweiz hat bisher in keinem der vorliegend anwendbaren DBAs
(DBA-D, DBA-A, DBA-FIN) eine entsprechende Anpassung von Art. 17 vorgenommen,
weshalb nach wie vor gilt, dass die DBAs die Bemessung der im Nichtansässigkeits-
staat erzielten Einkünfte nicht vorschreiben und das innerstaatliche Recht (der Quel-
lenstaaten) diesbezüglich massgeblich ist. Auf der anderen Seite ist festzuhalten, dass
Art. 17 OECD-MA bzw. die gleichlautenden Bestimmungen der relevanten DBAs auch
den Ansässigkeitsstaat bei der Bestimmung der für die Steuerbefreiung massgeblichen
Einkünfte nicht einschränken.
b) aa) Art. 23 A und B OECD-MA überlässt den Vertragsstaaten unterschiedli-
che Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: die Befreiungsmethode mit
Progressionsvorbehalt oder die Anrechungsmethode (vgl. dazu im Einzelnen OECD-
Kommentar Art. 23 A und B, N 13 ff. bzw. Klaus Vogel, in: DBA-Kommentar, Art. 23
N 1 Ziff. 13 ff.; Stockmann, Art. 17 N 5; Locher, internationales Steuerrecht, S. 88). Die
beiden Artikel enthalten keine ins Einzelne gehende Regeln über die Berechnung des
Befreiungs- oder Anrechnungsbetrags; dies bleibt dem entsprechenden innerstaatli-
chen Recht und der innerstaatlichen Praxis überlassen (OECD-Kommentar Art. 23
N 32).
bb) Die Schweiz hat sich entsprechend Art. 23 A OECD-MA für die (unbeding-
te) Befreiung mit Progressionsvorbehalt entschieden (vgl. dazu Locher, internationales
Steuerrecht, S. 487; die einschlägigen Bestimmungen finden sich in Art. 23 Abs. 1
DBA-A, Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D und Art. 23 Abs. 2 lit. a in Verbindung mit Abs. 3
DBA-FIN). Art. 23 A OECD-MA lautet folgendermassen: Bezieht eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Ein-
künfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat be-
steuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat (…) diese Einkünfte oder dieses
Vermögen von der Besteuerung aus (Abs. 1). Einkünfte oder Vermögen einer in einem
Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in
diesem Staat auszunehmen sind, können gleichwohl in diesem Staat bei der Festset-
zung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen
werden (Abs. 3).
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cc) Zu den Einzelheiten der Durchführung der Befreiung bzw. Freistellung
äussert sich das Musterabkommen nicht. Enthält das Abkommen keine besondere
Bestimmung, so sind die jeweiligen innerstaatlichen Rechtsvorschriften der Vertrags-
staaten anzuwenden (OECD-Kommentar Art. 23 N 38). Zum freizustellenden Betrag
hält der OECD-Kommentar fest, was folgt (Art. 23 N 39 ff. bzw. Vogel, Art. 23 N 1
Ziff. 39 ff., auch zum Folgenden): Der Wohnsitzstaat habe die Einkünfte mit dem Be-
trag freizustellen, mit dem sie ohne das Abkommen nach den innerstaatlichen Vor-
schriften seiner Einkommenssteuer unterliegen würden. Der Betrag könne daher von
dem Einkommensbetrag abweichen, der im Quellenstaat nach dessen innerstaatlichem
Recht besteuert werde. In der Regel bilde das gesamte Reineinkommen, d.h. das
Roheinkommen nach Berücksichtigung der zulässigen Abzüge, die Bemessungsgrund-
lage der Einkommenssteuer. Freizustellen sei also das aus dem Quellenstaat bezoge-
ne Roheinkommen abzüglich aller darauf entfallenden (im Einzelnen oder anteilig zu
ermittelnden) Abzüge. Weiter weist der OECD-Kommentar auf Probleme hin, die sich
daraus ergeben, dass die meisten Staaten in ihrem Steuerrecht zusätzliche Abzüge
vom Gesamteinkommen oder bestimmten Einkünften zur Ermittlung des zu versteu-
ernden Einkommens vorsehen. Ein Vergleich der Rechtsvorschriften und der Praxis
der Mitgliedstaaten der OECD zeige, dass zwischen den Staaten beträchtliche Unter-
schiede hinsichtlich des freizustellenden Betrags bestünden. Zu welcher Lösung ein
Staat komme, hänge von grundsätzlichen Erwägungen und vom Steuersystem des
betreffenden Staates ab. Wegen der Vielgestaltigkeit der steuerlichen Zielsetzungen
und Verfahren in den verschiedenen Staaten bei der Ermittlung der Steuer, insbeson-
dere der Abzüge, Freibeträge und anderer Vergünstigungen, sei es vorgezogen wor-
den, im Musterabkommen keine ausdrückliche und einheitliche Lösung vorzusehen,
sondern jedem Staat die Anwendung seiner Rechtsvorschriften und Verfahrensrege-
lungen zu überlassen.
dd) Zusammenfassend sind Art. 23 A OECD-MA bzw. den einschlägigen Be-
stimmungen der relevanten DBAs damit keine Regeln zu entnehmen, wie der im An-
sässigkeitsstaat von der Steuer zu befreiende Betrag zu berechnen ist. Das OECD-
Komitee für Steuerangelegenheiten vertritt zwar die Auffassung, bei Fehlen solcher
Regelungen sei innerstaatliches Recht anzuwenden. Gleichzeitig spricht es sich aber
dafür aus, dass in der Regel vom Reineinkommen auszugehen sei, wobei insbesonde-
re betreffend "zusätzlicher Abzüge" keine Empfehlungen abgegeben werden, da die
Praxis der OECD-Staaten diesbezüglich zu grosse Unterschiede aufweise.
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4. Nach Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA sind also die im "anderen Staat" (d.h. im
Quellenstaat bzw. hier: in den "Auftrittsstaaten") erzielten Einkünfte "von der Besteue-
rung auszunehmen", d.h. sie sind aus der Steuerbemessungsgrundlage auszuschei-
den (Vogel, Art. 23 N 38). In einem weiteren Schritt ist daher zu prüfen, nach welchen
innerstaatlichen Bestimmungen diese Ausscheidung in der Schweiz vorzunehmen ist.
Konkret geht es um die Frage, ob die strittigen Abzüge für Gewinnungskosten, AHV-
Beiträge Selbstständigerwerbender und Beiträge für die gebundene Vorsorge (Säule
3a) allein durch die Schweiz zu tragen oder ob sie auf das im Ausland erzielte Ein-
kommen zu verlegen sind. Wie noch aufzuzeigen sein wird, sind die Verhältnisse im
Bereich der Staats- und Gemeindesteuern und bei der direkten Bundessteuer unter-
schiedlich, weshalb sie nachfolgend separat geprüft werden.
5. Staats- und Gemeindesteuern
a) aa) Gemäss § 6 Abs. 1 StG entrichten Steuerpflichtige, die im Kanton nur
für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, die Steuern für
die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkom-
men und Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig ge-
währt. Diese kantonalrechtliche Bestimmung wird nach gefestigter Rechtsprechung
weit gefasst und in allen Fällen der Steuerausscheidung angewendet, sowohl im inter-
kantonalen als auch im internationalen Verhältnis (RB 1993 Nr. 14). Gestützt auf diese
Norm (bzw. auf den gleichlautenden § 7 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951,
aStG) wurden Sozialabzüge, allgemeine Abzüge und Alimente kollisionsrechtlich den
beteiligten Kantonen (bzw. im internationalen Verhältnis der Schweiz) im Verhältnis
der dort steuerbaren Einkommensquoten anteilsmässig zum Abzug zugewiesen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 6 N 15 ff.; vgl. die in Locher/Locher, Das interkantonale Doppelbesteue-
rungsrecht, § 9, III, wiedergegebenen Fälle; sodann: StRK I, 18. September 2003,
1 ST.2003.293 ["Miterwerbsabzug"], bestätigt durch VGr, 3. März 2004,
SB.2003.00057; StRK I, 1 ST.2008.109 [Pensionskasseneinkauf]; StRK II, 28. August
2009, 2 ST.2009.146 [AHV-Beiträge Nichterwerbstätiger], bestätigt durch VGr,
17. März 2010, SB.2009.00099).
bb) Unter den in § 6 Abs. 1 Satz 1 StG verwendeten Begriff "steuerfreie Be-
träge" fallen alle Abzüge, die nicht als Gewinnungskosten organisch mit bestimmten
Einkünften verknüpft und kollisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuwei-
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sen sind, sondern als "allgemeine Abzüge" anorganischen Charakter aufweisen und
daher auf die beteiligten Gemeinwesen proportional verlegt werden müssen (VGr,
17. März 2010, SB.2009.00099, E. 2 Abs. 3, mit Hinweisen).
cc) Folglich bildet § 6 Abs. 1 StG die gesetzliche Grundlage für die interkanto-
nale und die internationale Ausscheidung im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
und gestattet die Verlegung der Abzüge auf die beteiligten Gemeinden bzw. Staaten,
wobei organische Abzüge objektmässig und anorganische Abzüge proportional (bzw.
quotenmässig) aufzuteilen sind.
b) aa) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder be-
rufsmässig begründeten Kosten abgezogen (§ 27 Abs. 1 StG). Abzugsfähig ist der ge-
samte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 27 N 2 ff. StG). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist,
dass der Aufwand mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt
(vgl. BGE 124 II 29 = ASA 67, 286 = StE 1998 B 22.3 Nr. 63; BGE 113 Ib 114 E. 2c =
ASA 57, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232).
bb) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG werden von den Einkünften abgezogen die
gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge
zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversiche-
rung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Nach § 31 Abs. 1 lit. e StG sind
zudem die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen
aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abzugsfähig im Sinn und im
Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), d.h. der so genannten 3. Säule a. Der
Bundesrat hat gestützt auf Art. 82 Abs. 2 BVG in seiner Verordnung über die steuerli-
che Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. Novem-
ber 1985 (BVV 3) die Höhe dieser Abzüge festgesetzt. So können gemäss Art. 7
Abs. 1 BVV 3 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende jährlich bis 8 Prozent des
oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen, wenn sie einer Vorsorge-
einrichtung nach Art. 80 BVG, d.h. der 2. Säule, angehören (lit. a). Der Abzug beträgt
jährlich bis 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des ge-
nannten oberen Grenzbetrags, wenn sie keiner solchen Vorsorgeeinrichtung angehö-
ren (lit. b). Für die Steuerperiode 2007 ergeben sich auf dieser Grundlage Abzüge von
maximal Fr. 6'365.- und Fr. 31'824.- (ZStB I Nr. 19/205).
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c) aa) Die Erzielung des Einkommens durch Auftritte im Ausland war für die
Pflichtige unbestrittenermassen mit Gewinnungskosten verbunden. Sodann ist die
Pflichtige sowohl selbstständig als auch unselbstständig erwerbstätig und bezahlte für
das Jahr 2007 den Maximalbetrag von Fr. 31'824.- an eine Vorsorgestiftung in die Säu-
le 3a ein. Die von ihr geleisteten AHV-Beiträge Selbstständigerwerbender in Höhe von
Fr. 49'629.- sind schliesslich ebenfalls unbestritten. Die erwähnten Abzüge stehen ihr
damit zu. Wie gesehen, sind sie aber nach gefestigter Rechtsprechung auf der Grund-
lage von § 6 Abs. 1 StG auf das in- und ausländische Einkommen zu verlegen.
bb) Der Steuerkommissär hat diese Grundsätze in der vorgenommenen inter-
nationalen Steuerausscheidung berücksichtigt. Von den im Ausland erzielten Brutto-
einkünften von Fr. 182'552.- wurde der "direkt zuordenbare Aufwand" (…, ausl. Sozial-
versicherungsaufwand, Reisespesen, geschätzter Mietaufwand) in Abzug gebracht.
Die Höhe der entsprechenden Positionen ist von der Pflichtigen nicht im Einzelnen
bestritten worden. Nach Vornahme dieser Abzüge ergab sich die folgende prozentuale
Verteilung der Einkünfte: Schweiz 60.88%, Ausland 39.12%. Daraufhin verteilte der
Steuerkommissär den "indirekt zuordenbaren Aufwand" im selben prozentualen Ver-
hältnis auf das In- und Ausland (Abschreibungen, Büro und Verwaltung, Por-
ti/Telefon/Beiträge, Repräsentation/Werbung, Mobiliar/Einrichtungen, Löhne/Gehälter,
Beiträge/Zinsaufwand, AHV, Beiträge Säule 3a).
Die Gewinnungskosten sowie die den Gewinnungskosten gleichgestellten
Abzüge für AHV-Beiträge Selbstständigerwerbender sind nach der Rechtsprechung
objektmässig aufzuteilen (StRK II, 28. August 2009, 2 ST.2009.146, E. 1 d). Die Bei-
träge an die gebundene Selbstvorsorge (3. Säule a) sind sodann von ihrer Natur her
zwar eher als anorganische Abzüge zu qualifizieren und wären daher proportional zu
verlegen. Die Praxis sowie ein Teil der Lehre behandelt sie jedoch ebenfalls wie Ge-
winnungskosten (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 19 N 6a, vgl.
zudem BGr, 15. Oktober 1996, E. 4.d a.E. = StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1). Dies entspricht
dem Grundsatz, dass die drei Säulen der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsor-
ge gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts steuerlich gleich zu behandeln sind
(BGE 117 Ib 358 = Pra 82 Nr. 87). Mithin rechtfertigt es sich, auch die Beiträge an die
3. Säule a objektmässig zu verlegen.
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d) Bei der von der Pflichtigen angeführten EWG-Verordnung 1408/71
(SR 0.831.109.268.1) ist fraglich, ob sie überhaupt auf den vorliegenden Fall Anwen-
dung findet, da die Pflichtige nicht "zu- oder abwandert", sondern unbestrittenermassen
Wohnsitz in der Schweiz hatte und dieser unverändert blieb. Selbst wenn aber von der
Anwendbarkeit der Verordnung ausgegangen würde, änderte sich aus Schweizer Sicht
nichts, da die Pflichtige Wohnsitz in der Schweiz hat und sie gemäss Art. 14a Ziff. 2 der
Verordnung sozialversicherungsrechtlich schweizerischem Recht unterstünde (vgl.
auch Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfäl-
le, A.9.1.1 S. 3).
d) Zusammenfassend hat die Vorinstanz im Bereich der Staats- und Gemein-
desteuern eine internationale Steuerausscheidung vorgenommen, die der konstanten
Rechtsprechung entspricht und sich auf § 6 Abs. 1 StG stützt. Der vorinstanzliche Ent-
scheid ist daher nicht zu beanstanden und der Rekurs abzuweisen.
6. Direkte Bundessteuer
a) aa) Nach Art. 6 Abs. 1 DBG ist bei persönlicher Zugehörigkeit die Steuer-
pflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstät-
ten und Grundstücke im Ausland. Gemäss Abs. 3 der Bestimmung erfolgt die Abgren-
zung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im
Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung.
Abs. 1 zählt abschliessend die im Ausland gelegenen, qualifizierenden Ein-
kommensquellen auf (Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke). Abs. 3
regelt nicht die Steuerausscheidung für sämtliche mögliche Ausscheidungsfälle, son-
dern lediglich für die Fälle der Steuerausscheidung zwischen dem Ort der unbe-
schränkten Steuerpflicht und dem Ort der beschränkten Steuerpflicht qua Geschäfts-
betrieb, Betriebsstätte bzw. Grundeigentum. Für unbeschränkt Steuerpflichtige in der
Schweiz regelt Abs. 3 die Steuerausscheidung des Steuersubstrats abschliessend
(Athanas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 6 N 6, 15, 17 DBG; nichts anderes ergibt sich zudem aus der Botschaft zu
den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1,
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157 f.). Art. 6 Abs. 1 DBG ist eine einseitige Regelung zur Vermeidung der Doppelbe-
steuerung, indem von der Steuerpflicht die Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und das
Grundeigentum im Ausland ausgenommen werden (Jean-Blaise Paschoud, in: Yer-
sin/Noël [Hrsg.], Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, Art. 6 N 5 DBG).
Paschoud weist darauf hin, dass bei den von der Besteuerung ausgenommenen Ele-
menten im Ausland die Provisionen für den Handel mit im Ausland gelegenen Immobi-
lien (bei Schweizer Wohnsitz der Mäkler) nicht erwähnt würden und legt die bundesge-
richtliche Rechtsprechung im interkantonalen Verhältnis dar, wonach der Ort der
gelegenen Sache massgeblich sei. Im internationalen Verhältnis dürfe diese Recht-
sprechung aber nicht angerufen werden, um das (diesbezüglich schweigende) Gesetz
zu ergänzen. Die Provision an den in der Schweiz wohnhaften Mäkler sei deshalb (im
erwähnten Fall) hier steuerbar (Paschoud, Art. 6 N 9 DBG).
bb) Natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der
Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren
Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht (Art. 7 Abs. 1
DBG). Durch die unbedingte Befreiung unter Progressionsvorbehalt wird erreicht, dass
Personen keinen Progressionsvorteil erlangen, nur weil sich ein Teil des Steuerobjekts
(des Einkommens) in der Schweiz, ein anderer Teil aber ausserhalb der Schweiz be-
findet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 7
N 5). Zur Satzbestimmung ist die Nettogrösse (und nicht etwa nur das um keine Abzü-
ge gekürzte Bruttosteuerobjekt) heranzuziehen. Dies gilt auch dann, wenn auf dem
ausländischen Objekt Steuern lasten (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2000, Art. 6 und 7, je N 8; Locher,
internationales Steuerrecht, S. 484; siehe auch Athanas/Giglio, Art. 7 N 6 DBG).
cc) Die ausländischen Einkünfte erzielte die Pflichtige ausschliesslich mit ihren
Auftritten als Künstlerin an verschiedenen Orten. Damit fehlt es an einer der drei in
Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG abschliessend aufgezählten, im Ausland gelegenen, qualifizie-
renden Einkommensquellen, weshalb die Pflichtige im Beschwerdeverfahren zu Recht
einwendet, es fehle ein Spezialsteuerdomizil, welches eine Steuerausscheidung erst
notwendig machen würde. Die in Art. 6 DBG enthaltenen Steuerausscheidungsregeln
sind vorliegend nicht anwendbar. Und Art. 7 Abs. 1 DBG bezieht sich lediglich auf das
satzbestimmende Einkommen und ist somit ebenso wenig einschlägig für die Beant-
wortung der Frage, ob Abzüge auf die in- und ausländischen Einkünfte zu verlegen
sind oder nicht. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
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Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 äussert sich nicht zur internationa-
len Steuerausscheidung (vgl. Paschoud, Art. 6 N 4 DBG). Schliesslich hat sich die
Rechtsprechung – soweit überblicksmässig feststellbar – noch nicht mit einem ver-
gleichbaren Fall auseinandergesetzt (unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz auf-
grund persönlicher Zugehörigkeit; Vorliegen ausländischer Einkünfte), bei dem weder
§ 6 StG noch Art. 6 DBG anwendbar gewesen wäre.
b) Die im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern erwähnten Abzüge
stehen der Pflichtigen grundsätzlich auch bei der direkten Bundessteuer einkommens-
mindernd zu, da sie unbestrittenermassen die Voraussetzungen dafür erfüllt: Art. 27
Abs. 1 DBG (Gewinnungskosten Selbstständigerwerbender inkl. Arbeitgeberanteil
AHV-Beiträge; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 3 ff. DBG) sowie Art. 33
Abs. 1 lit. d und e DBG (AHV-Beiträge Selbstständigerwerbender [Arbeitnehmeranteil],
Beiträge an die gebundene Vorsorge; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 73,
110 ff. DBG). Indem die Vorinstanz diese Abzüge auf die in- und ausländischen Ein-
künfte verlegt, bleiben der Pflichtigen die einkommensmindernden Abzüge zum Teil
versagt.
c) Nach konstanter Rechtsprechung bedarf es einer gesetzlichen Grundlage,
wenn den Steuerpflichtigen ein Teil der Abzüge mit der Begründung verweigert wird,
ein Teil des Erwerbseinkommens unterliege einer ausländischen Steuerhoheit
(RB 1993 Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9; StRK I, 5. November 1992 = ZStP 1993, 38;
StRK I, 24. Juni 2008, 1 St.2008.109, E. 2b, auch zum Folgenden). Verlangt weder
eine innerstaatliche noch eine staatsvertragliche Gesetzesgrundlage die Ausscheidung
von ausländischen Einkünften, sind diese Einkünfte vollumfänglich hier zu besteuern
(vgl. Locher, internationales Steuerrecht, S. 56 f.). Gleich muss es sich dann aber auch
bei den Abzügen verhalten, indem diese – soweit im innerstaatlichen Recht vorgese-
hen – vollumfänglich hier abgezogen werden können, wenn für eine Verlegung auf
ausländische Einkünfte die rechtlichen Grundlagen fehlen.
d) In der vorliegenden Konstellation liegt im Bereich der direkten Bundessteu-
er keine gesetzliche Grundlage vor, welche eine internationale Ausscheidung und da-
mit eine nur teilweise Berücksichtigung der streitigen Abzüge gestatten würde. Art. 6
Abs. 1 und 3 DBG ist hier nicht anwendbar. Anders als etwa in Art. 35 DBG, wo bei
teilweiser Steuerpflicht explizit eine anteilsmässige Gewährung der Sozialabzüge vor-
gesehen ist (Abs. 3), findet sich zudem in Art. 27 und 33 DBG keine solche Spezial-
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norm. Wie gesehen, ist eine entsprechende Grundlage auch nicht in den einschlägigen
DBAs zu erblicken, die aufgrund ihrer negativen Wirkung ohnehin bloss die Steuerho-
heit (bei den Einkünften) zu beschränken vermögen.
e) Zusammenfassend führt dies zu folgendem Ergebnis: Die Pflichtige hat in
der Schweiz grundsätzlich ihr weltweit erzieltes Einkommen zu versteuern, aber auch
Anspruch auf die Geltendmachung der streitigen Abzüge. Da die im Ausland erzielten
Einkünfte aufgrund der DBAs von der Besteuerung auszunehmen sind, es aber im
Bundessteuerbereich für den vorliegenden Fall an einer gesetzlichen Grundlage für die
internationale Ausscheidung und damit die Verlegung der Abzüge auf die in- und aus-
ländischen Einkünfte fehlt, müssen der Pflichtigen bei der Bundessteuer die Abzüge
vollumfänglich zugestanden werden, auch wenn es naheliegender, d.h. sachgerechter
erscheinen würde, mindestens die direkt zuordenbaren Aufwendungen auf das auslän-
dische Einkommen zu verlegen. Die Auffassung des OECD-Komitees für Steuerange-
legenheiten, wonach in der Regel das Reineinkommen von der Steuer zu befreien ist,
hilft dort nicht weiter, wo der innerstaatliche Gesetzgeber bzw. die Vertragsstaaten
der DBAs keine entsprechende Regelung getroffen haben. In der Rechtsanwendung
kann eine solche Äusserung offensichtlich eine fehlende gesetzliche Grundlage nicht
ersetzen. Ebenso wenig ändert etwas an diesem Ergebnis, dass bei der internationalen
Steuerausscheidung im Sinn von Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG sowie bei der Bestimmung
des satzbestimmenden Einkommens (Art. 7 Abs. 3 DBG) von Nettoerträgen ausge-
gangen wird (vgl. Locher, Art. 6 N 8 DBG), da der vorliegende Sachverhalt, wie dar-
gelegt, nicht unter diese Bestimmungen fällt. Solche allenfalls unbefriedigenden Er-
gebnisse zu vermeiden, wäre Sache des Gesetzgebers, nicht aber der rechtsanwen-
denden (Justiz-)Behörden.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen und das steuerbare Einkommen für
die Bundessteuerperiode 2007 antragsgemäss auf Fr. 158'400.- festzusetzen (satz-
bestimmendes Einkommen abzüglich im Ausland erzieltes Bruttoeinkommen); das
satzbestimmende Einkommen liegt unverändert bei Fr. 340'900.-.
7. a) Seit dem 1. Januar 2011 ist die Gebührenverordnung des Verwaltungs-
gerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr) auch für Verfahren am Steuerrekursgericht
anwendbar (§ 118 lit. b StG, in der Fassung vom 13. September 2010 i.V.m. § 1 GebV
VGr).
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b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens der unterliegen-
den Pflichtigen aufzuerlegen und ist ihr in diesem Verfahren keine Parteientschädigung
zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG, § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
c) Da die Pflichtige im Beschwerdeverfahren vollständig obsiegt, sind diese
Kosten hingegen dem Steueramt aufzuerlegen und es ist der Pflichtigen eine Partei-
entschädigung für die notwendigen Kosten nach Ermessen zuzusprechen (Art. 144
Abs. 1 DBG; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungs-
verfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 und Art. 8 der Verordnung über Kosten
und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969). Unter Be-
rücksichtigung der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung und Heranziehung von
§ 4 Abs. 1 der (obergerichtlichen) Verordnung über die Anwaltsgebühren vom
8. September 2010 erweist sich angesichts des Streitwerts im Beschwerdeverfahren
eine Parteientschädigung von Fr. 700.- (inkl. MWSt) als angemessen (VGr, 8. Juni
2005, SB.2005.00023).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird wie folgt veran-
lagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2007 steuerbar 158'400.-
satzbestimmend 340'900.-.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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