zh_steuerrekursgericht · ST.2010.156 · 2005-07-12 · de
Steuerhoheit (Steuerperiode 1.8.2005 - 31.7.2006)

Statutarischer Sitz und Ort der tatsächlichen Verwaltung. Wickelt sich die tatsächliche Verwaltung der AG ausserhalb des Sitzkantons A in einem anderen Kanton B ab und ist der statutarische Sitz mithin rein formell (sog. Briefkastendomizil), so kann der Kanton der tatsächlichen Verwaltung (B) die unbeschränkte Steuerhoheit beanspruchen. - Beweislastverteilung nach Sitzverlegung. Hier scheitert der aus dem Kt. ZH wegziehenden AG obliegende Nachweis, dass sich die tatsächliche Verwaltung an den Ort des neuen statutarischen Sitzes in einem anderen Kanton verschoben hat.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2010.156
Entscheid
3. August 2010
Mitwirkend:
Präsident Richard Oesch, die Mitglieder Walter Balsiger, Rhea Schircks Denzler und
Sekretärin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Steuerhoheit (Steuerperiode 1.8.2005 - 31.7.2006)

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hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am … 2003 mit Sitz in C gegrün-
det. Sie verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 200'000.- und bezweckt die Erbringung
von Beratungen und Dienstleistungen in den Bereichen Flugzeughandel, Flugzeug-
charter, Flugzeugmanagement und die dazugehörigen Finanzierungen. Im August
2005 hat sie den Sitz nach D verlegt. E war Alleinaktionär und bis zu seinem Aus-
scheiden am 26. März 2010 einziges Verwaltungsratsmitglied der Pflichtigen. Wichtigs-
tes Aktivum der AG ist die Beteiligung von 45% an der F in G (seit Mai 2009 in H,I).
Diese Gesellschaft befasst sich laut Statuten mit der Erbringung von Dienstleistungen
im Bereich des nationalen und internationalen Lufttransports; sodann bezweckt sie den
Handel mit und die Vermittlung von Flugzeugen und Zubehör auf eigene Rechnung
sowie die Beratung von Gesellschaften im Bereich der Zivilluftfahrt. Ihr Aktienkapital
betrug zunächst Fr. 500'000.-, ab Dezember 2005 Fr. 2 Mio. und ab Mai 2007 Fr. 5
Mio. In den Jahren 2003 bis 2006 wies die Pflichtige laut Abschluss folgende Verluste
bzw. Reingewinne aus:
Geschäftsjahr Gewinn Verlust
Fr. Fr.
2003 (27.3. - 31.12.) 58'395.-
2004 2'754.-
2005 (1.1. - 31.7.) 28'720.-
2005/2006 (1.8.05 - 31.7.06) 524'811.-
2006/2007 (1.8.06 - 31.7.07) 455'353.-.
Soweit erkennbar, ist die Pflichtige für die Steuerperioden bis und mit 2005
(1.1. - 31.7.) aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht im Kanton Zürich rechtskräftig ein-
geschätzt. In der Steuererklärung 2006 gab die Pflichtige an, sie habe den Sitz im Au-
gust 2006 nach D verlegt. Gleichwohl bezeichnete sie den im Geschäftsjahr 2005/06
erzielten Geschäftsgewinn von Fr. 524'811.- abzüglich verrechenbarer Vorjahresver-
luste von Fr. 26'921.-, mithin ein Betreffnis von Fr. 497'890.-, als ausschliesslich im
Kanton Zürich steuerbar, ebenso das steuerbare Eigenkapital von Fr. 697'890.-. Unter
Bemerkungen führte sie an, die interkantonale Steuerausscheidung bleibe vorbehalten
und müsse zusammen mit dem Sitzkanton abgesprochen werden.
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Am 24. Juni 2009 nahm der steueramtliche Revisor am Sitz der Vertreterin der
Pflichtigen in G eine Buchprüfung vor. Dabei kam er vorab zum Schluss, die Pflichtige
unterliege weiterhin der hiesigen unbeschränkten Steuerpflicht, und zwar namentlich
deshalb, weil sie in D über keine Infrastruktur verfüge. Gestützt auf dessen Erkenntnis-
se beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 18. November 2009
für den Kanton Zürich und die Gemeinde C die unbeschränkte Steuerhoheit über die
Pflichtige hinsichtlich der Steuerperiode vom 1. August 2005 bis 31. Juli 2006.
B. Dagegen erhob die Pflichtige am 17. Dezember 2009 Einsprache und ver-
langte, die Besteuerung im Kanton Zürich bis zum Zeitpunkt des Eintrags der Sitzver-
legung im Handelsregister des Kantons K zu beschränken. Mithin bestehe die Steuer-
pflicht bloss am 1. August 2005; im überschiessenden Teil sei der angefochtene
Entscheid aufzuheben.
In der Folge traf das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren weitere
Untersuchungen. Da es den geforderten Nachweis, dass die Verwaltung ab dem 2.
August 2005 tatsächlich in D stattgefunden habe, nach wie vor als nicht erbracht er-
achtete, wies es die Einsprache am 29. April 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 28. Mai 2010 liess die Pflichtige den Einspracheantrag er-
neuern, unter Kosten und Entschädigungsfolgen.
Mit Rekursantwort vom 25. Juni 2010 schloss das kantonale Steueramt auf
Abweisung des Rechtsmittels.
Die Steuerrekurskommission II zog die Akten des Alleinaktionärs und Ge-
schäftsführers der Pflichtigen, E, bei.
Am 28. Juli 2010 reichte die Pflichtige weitere Unterlagen ein. Dabei berief sie
sich auf ihre Rekurseingabe. Dort hatte sie "weitere Belege für den Nachweis der tat-
sächlichen Auslandstätigkeit vorbehalten".
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Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung, die Begründung im angefochte-
nen Entscheid sowie die Vorbringen der Parteien ist, soweit rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Die Pflichtige hatte ihren Sitz bis und mit 1. August 2005 in C. Mit Han-
delsregistereintrag vom folgenden Tag (2. August 2005) hat sie sich formell in D nie-
dergelassen. Gestützt auf die Sitzverlegung in den Kanton K scheint, soweit aus den
Akten erkennbar, die dortige Steuerverwaltung davon auszugehen, dass die Pflichtige
ab dem 2. August 2005 qua Sitz unbeschränkt in K steuerpflichtig sei. Anderseits aner-
kennt das hiesige Steueramt die Beendigung der Steuerhoheit des Kantons Zürich per
1. August 2005 nicht.
b) Umstritten ist die unbeschränkte Steuerpflicht der Pflichtigen in der Steuer-
periode 1.8.2005 bis 31.7.2006, allerdings nicht umfassend, wie das kantonale Steuer-
amt dafür hält, sondern erst ab 2. August 2005. Denn die Pflichtige hat die Steuerpflicht
für den 1. August 2005 ausdrücklich anerkannt.
aa) Laut Art. 20 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
sind Kapitalgesellschaften aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuer-
pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Ver-
legt eine juristische Person den Sitz oder die tatsächliche Verwaltung während eines
Geschäftsjahres und damit während einer Steuerperiode von einem Kanton in einen
anderen, so ist sie für diese Periode nach Art. 22 StHG (in der Fassung vom 15. De-
zember 2000) in beiden Kantonen steuerpflichtig (Abs. 1). Die Verlegung bewirkt daher
im Wegzugskanton keine Beendigung der Steuerpflicht (Satz 1). Indes obliegt die Ver-
anlagung diesfalls allein dem Zuzugskanton (Satz 2). Der Gesamtgewinn und das Ka-
pital sind auf die beiden Kantone aufzuteilen (Abs. 3); in der Regel geschieht dies pro
rata temporis (siehe Ziff. 321 des Kreisschreibens Nr. 15 der Schweizerischen Steuer-
konferenz über die Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die
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direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis vom 31. August 2001; massgeblich ist
in der Praxis das Zeitsäulenmethode).
bb) In diesem Licht ist die unbeschränkte Steuerpflicht in der Steuerperiode
1.8.2005 bis 31.7.2006 (entsprechend dem Geschäftsabschluss) aus Sicht der Pflichti-
gen im Grund nicht umstritten; streitig ist in ihrer Optik einzig die Aufteilung der Fakto-
ren. Das kantonale Steueramt hält dem allerdings entgegen, dass dem neuen Sitzkan-
ton unter den gegebenen Umständen in dieser Zeitspanne überhaupt kein
Besteuerungsrecht zustehe. Nur bei rein formalistischer Betrachtung liesse sich die
Meinung verfechten, da lediglich die Zerlegung der Faktoren betroffen sei, könne in
dieser Periode noch auf eine Auseinandersetzung um die unbeschränkte Steuerpflicht
verzichtet werden. Eine solche Auffassung ist indes, da nicht zielführend, zu verwerfen.
Um diese Problematik zu entschärfen, drängte es sich eigentlich auf, die An-
gelegenheit über das Recht zur direkten Bundessteuer (Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; DBG) zu klären. Denn dort ist der Veranla-
gungskanton klarerweise während der gesamten Steuerperiode allein zuständig (Art.
105 Abs. 3 DBG).
cc) Ob der Kanton Zürich die Veranlagungshoheit über die Pflichtige bezüglich
der Bundesteuerperiode 2005/06 beansprucht, geht aus den – insofern wohl unvoll-
ständigen – Akten nicht hervor. Sollte dies aber der Fall sein, was konsequent wäre, so
ist in Anbetracht der Raschheit und Effizienz des dortigen Verfahrens (vgl. Art. 108
Abs. 1 DBG) unverständlich, weshalb die Klärung der Verhältnisse nicht vorab auf je-
nem Weg erfolgt. Unter solchen Umständen wäre zwingend die Eidg. Steuerverwaltung
einzuschalten (BGr, 10. März 2007, 2P.22/2007). Die Steuerrekurskommission II hat
die Verwaltung bereits in früheren Verfahren auf die Vorzüge dieses Verfahrens hin-
gewiesen und versucht, beliebt zu machen, im Konfliktfall diese Schiene zu fahren;
offenbar vergeblich, wie mit Erstaunen zur Kenntnis zu nehmen ist.
2. a) Gemäss § 54 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
werden als juristische Personen u.a. die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften
usw.) besteuert. Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zuge-
hörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet. Diesfalls ist ihre Steuerpflicht nach § 57 Abs. 1 StG unbeschränkt (Halbsatz
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1); hingegen erstreckt sie sich nicht auf Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb
des Kantons (Halbsatz 2).
aa) Im interkantonalen Verhältnis greift das harmonisierte Steuerrecht. Juristi-
sche Personen wie namentlich Kapitalgesellschaften sind nach Art. 20 Abs. 1 StHG,
wie bereits erwähnt (vorn E. 1b/aa), steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsäch-
liche Verwaltung im Kanton befindet. Nur dann darf der Kanton zu einer unbeschränk-
ten Besteuerung schreiten. Sitz der juristischen Person ist der Ort, den die Statuten als
Sitz bezeichnen (vgl. Art. 56 ZGB). Aufgrund von Art. 20 Abs. 1 StHG bzw. dessen
Umsetzung im kantonalen Recht kann es vorkommen, dass sowohl der Sitzkanton als
auch der Kanton der tatsächlichen Verwaltung die Steuerpflicht aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit, d.h. das Hauptsteuerdomizil für die nämliche Steuerperiode beanspru-
chen, und zwar überschneidend. In der Folge resultiert eine unerlaubte Doppelbesteu-
erung. Dieser Konflikt ist nach den Regeln zu lösen, welche die Praxis zum interkanto-
nalen Steuerrecht als Kollisionsrecht entwickelt hat (Athanas/Widmer, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 20 N. 37 ff. StHG; Peter
Locher, in: Einführung in das interkantonale Steuerrecht der Schweiz, 3.A., 2009,
S. 47).
bb) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (zu Art. 46 Abs. 2 aBV
bzw. Art. 127 Abs. 3 BV) befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Per-
son im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den
Handelsregistereintrag bestimmten Sitz. Auf diesen zivilrechtlichen Sitz wird jedoch
dann nicht abgestellt, wenn ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an
dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und
Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht (StE 2009 A 24.22
Nr. 6 E. 2.2). Dann wird dieser Ort als (Haupt-)Steuerdomizil betrachtet. Ob der Wahl
des statutarischen Sitzes fiskalische oder andere Erwägungen zugrunde liegen, ist
unerheblich; es genügt, dass dieser Sitz den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise
entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGr, 22. Dezember 2009,
2C_259/2009, www.bger.ch). Entscheidend sind die gesamten Umstände des Einzel-
falls (vgl. u. a. ASA 56, 85 E. 3; StE 2002 A 24.22 Nr. 4 E. 2a; StE 1999 A 24.22 Nr. 3
E. 2a; je mit Hinweisen). Als rein künstlich geschaffen gilt ein statutarischer Sitz, wenn
zu ihm keinerlei nähere Beziehung besteht. Dann liegt ein sog. Briefkastendomizil vor
(Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4.A., 2000, § 8 N 3, auch zum Folgenden).
Dieses besteht darin, dass ein Anwalt, Treuhänder oder anderer Beauftragter (infrage
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kommen auch entsprechende juristische Personen) im Wesentlichen lediglich seine
Geschäftsadresse zur Verfügung stellt und er für die Gesellschaft die Post entgegen-
nimmt. Der Ort der wirklichen Leitung ist (nur) dann entscheidend, wenn sich am statu-
tarischen Sitz keine Leitung und keine Geschäftseinrichtungen befinden (in diesem
Sinn wohl Höhn/Mäusli, § 8 N 1). Gemäss Bundesgericht ist mithin primär auf den Ort
des statutarischen Sitzes abzustellen. Der Ort der tatsächlichen Leitung bestimmt ein-
zig dann das Steuerdomizil, wenn dem statutarischen Sitz bloss formelle Bedeutung
zukommt (Locher, S. 48).
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung ist nicht scharf umschrieben; er deckt
sich mit jenem der tatsächlichen Geschäftsleitung (S. 108 der Botschaft zu Bundesge-
setzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983; so letztlich auch Peter Mäusli,
Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 160; je
auch zum Folgenden). Die Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane gehört nicht
dazu, falls sie die reine Kontrolle der eigentlichen Geschäftsleitung betrifft und sich auf
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Widmer/Moser, Schweizer Aussensteuer-
recht, in: ST 2005, 499; auch zum Folgenden). Ebenso wenig ist auf die administrative
Verwaltung bzw. eine untergeordnete Geschäftstätigkeit abzustellen. Entscheidend ist
jener Ort, wo "die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen (und) die wesentli-
chen Unternehmensentscheide fallen". Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung
der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsfüh-
rung. Findet sie an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den
Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Der Ort der wirklichen Leitung kann ausnahmsweise bei
einer Drittperson angesiedelt sein (Mäusli, S. 63).
b) Befindet sich das primäre Steuerdomizil einer juristischen Person ausser-
halb des Kantons, sei es qua Sitz, sei es aufgrund der tatsächlichen Verwaltung, so
besteht im Kanton kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit laut § 56 Abs. 1 lit. b StG (siehe
auch Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG) namentlich dann eine beschränkte Steuerpflicht, wenn
sie hier eine Betriebsstätte unterhält. In diesem Fall ist sie im Kanton gemäss § 57 StG
für den Gewinn und das Kapital – nur, aber immerhin – insoweit steuerpflichtig (Abs. 2
StG). Die Steuerausscheidung erfolgt auch dann nach den Grundsätzen des Bundes-
rechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Abs. 3; Art. 22 Abs. 3
StHG).
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Die Betriebsstätte begründet ein Nebensteuerdomizil im Sinn eines sekundä-
ren Steuerdomizils. Eine solche liegt vor, wenn sich im Kanton ständige Anlagen oder
Einrichtungen befinden, mittels deren sich ein quantitativ und qualitativ wesentlicher
Teil des Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303). Dabei ist nicht erforderlich, dass die Anla-
gen und Einrichtungen im Eigentum des Unternehmens stehen; ein blosses Nutzungs-
recht an bestimmten Räumlichkeiten kann genügen (Locher, S. 45).
3. a) In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde ob-
liegt, den Wohnsitz bzw. Sitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Steuer-
pflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steu-
erpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde
angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 16.
Februar 2010, 2C_625/2009; 14. April 2009, 2C_576/2008, je www.bger.ch; vgl. schon
ASA 39, 284 E. 3c). Das Bundesgericht hat dies bezüglich des steuerrechtlichen
Wohnsitzes, also für natürliche Personen erkannt; doch muss das sinngemäss auch für
juristische Personen gelten. Gelingt es der steuerpflichtigen juristischen Person nicht,
den Sitzwechsel und dessen realen Hintergrund zu belegen, bleibt es bei der bisheri-
gen Domizilzuordnung. Gleich verhält es sich bezüglich des Orts der tatsächlichen
Verwaltung einer juristischen Person. All das gilt jedenfalls dann, wenn der Steuer-
pflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist
(vgl. zum Ganzen AJP 2008, 1288 E. 2.3; StE 2008 A 24.21 Nr. 18 E. 2.3; Pra 2000
Nr. 7 S. 29 E. 3c; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008 E. 3, www.bger.ch, mit weiteren
Hinweisen).
b) Selbst wenn eine juristische Person ihren statutarischen Sitz verlegt und zu
prüfen ist, ob sie erstmals primär am neuen Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, ver-
bietet es sich, vorschnell auf eine bloss formelle Gestaltung der Verhältnisse zu
schliessen. Unterhält sie am Ort ihres neuen statutarischen Sitzes eine wesentliche
Büroinfrastruktur (Büroräumlichkeiten, Personal, etc.) für ihren Geschäftsbetrieb, so ist
anzunehmen, dass sich dort auch der effektive Sitz befindet. Es obliegt dann dem Kan-
ton des früheren Sitzes, den Nachweis zu erbringen, dass sich die eigentliche Ge-
schäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit weiterhin
unter seiner Steuerhoheit abspielt (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.3; StE 1984 A 24.22
Nr. 1 E. 2b).
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4. a) Bestreitet eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit
des Kantons, muss grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die subjekti-
ve Steuerpflicht im Kanton entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren
fortgesetzt werden kann (BGE 131 I 145 E. 2.1, 125 I 54 E. 1a, mit weiteren Hinwei-
sen). Ein solcher Steuerdomizilentscheid ist wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg anfechtbar (siehe BGr, 22. Dezember 2009,
2C_259/2009).
b) Die Pflichtige widersetzt sich der hiesigen Steuerpflicht ab 2. August 2005.
Daher hat das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 16. November 2009 mit gutem
Grund zunächst einen Vorentscheid über die unbeschränkte Steuerpflicht gefällt. Dabei
hat es nicht nur die Steuerhoheit für den Kanton Zürich beansprucht, sondern gleich-
zeitig jene der Gemeinde C. Ob das Amt auch dazu legitimiert war, ist fraglich, ist es
doch letztlich Sache der betroffenen Zürcher Gemeinde, sich für ihre Rechte einzuset-
zen. Das konkrete Vorgehen des kantonalen Steueramts ist schon deshalb problema-
tisch, weil nicht sicher ist, ob, falls sich die tatsächliche Verwaltung in der Steuerperio-
de 2005/06 (weiterhin) im Kanton Zürich abgewickelt haben sollte, diese in C oder in
einer anderen Zürcher Gemeinde (so namentlich in G oder H) stattgefunden hat. Allein
aus dem Umstand, dass C bis und mit Steuerperiode 2005 (1.1. - 31.7.) Einschät-
zungsgemeinde war, lässt sich im vorliegenden Zusammenhang nichts ableiten. Doch
mag diese Frage letztlich offenbleiben. Jedenfalls begnügt sich die
Steuerrekurskommission II darauf, zu prüfen, ob die Steuerhoheit in der infrage ste-
henden Steuerperiode (allein) dem Kanton Zürich zusteht oder nicht.
5. a) Die Pflichtige hat den statutarischen Sitz am 2. August 2005 von C nach
D verlegt. Gestützt auf diesen Umstand hat die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht
geendet, es sei denn, die Sitzverlegung erweise sich als rein formell, ohne dass auch
die tatsächliche Verwaltung sich vom Kanton Zürich nach K wegverschoben habe.
b) Das kantonale Steueramt hat einlässlich dargetan, dass nicht erstellt sei,
dass sich die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen ab 2. August 2005 in D abgewi-
ckelt habe. Trotz Aufforderung habe es diese versäumt, den entsprechenden Nachweis
zu erbringen. Dem widerspricht die Pflichtige; sie hält dafür, die Sitzverlegung sei nicht
nur rein formell; vielmehr habe diese einen realen Hintergrund, indem am neuen Sitz
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die steuerlich relevanten geschäftsleitenden Aktivitäten entfaltet werden. Wie es sich
damit verhält, ist im Folgenden zu klären.
c) Die Pflichtige beschäftigte in der Steuerperiode 2005/06 einzig E als Ge-
schäftsführer und seine Ehefrau als administrative Mitarbeiterin. Sie erbringt ihre
Dienstleistungen nach eigener Darstellung in erster Linie für die I. Diese führt Charter-
flüge für wohlhabende Personen und Regierungsmitglieder durch. Aufgabe der Pflichti-
gen ist es, potenzielle Kunden für die I oder potenzielle Käufer für Flugzeuge zu vermit-
teln. Diese Kunden und Interessenten befinden sich vornehmlich im Ausland. Die
Kontakte finden, wenn nicht ausnahmslos, so doch überwiegend jeweils dort statt.
Deshalb hat sich E 2005/06 mehrheitlich im Ausland aufgehalten, so namentlich in
Russland, Indien, im nahen Osten und in den USA. Die Geschäftstätigkeit spielt sich
mithin zur Hauptsache im Ausland ab.
d) Bis zur Sitzverlegung hat die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen im
Kanton Zürich stattgefunden. Anhaltspunkte sprechen dafür, dass sich insofern die
Verhältnisse mit der Sitzverlegung nicht geändert haben. So hat die Pflichtige sowohl
den steuerbaren Reingewinn als auch das steuerbare Kapital in der Steuererklärung
2005/06 als vollumfänglich in Zürich steuerbar deklariert. Sodann gaben ihre beiden
einzigen Mitarbeitenden in der Steuerklärung 2005, 2006 und 2007 weiterhin C als
ihren Arbeitsort an, E daneben allerdings auch noch G und D. Andere Arbeitgeber wie-
sen sie mit Ausnahme der I, in welcher E als Verwaltungsrat fungierte, nicht aus.
6. Unter diesen Umständen hatte das kantonale Steueramt allen Grund, da-
von auszugehen, materiell habe sich auf der Stufe der Verwaltung bezüglich der Ört-
lichkeit mit dem Sitzwechsel nichts oder jedenfalls nichts Wesentliches geändert. Es
hat die Pflichtige darum verständlicherweise und zu Recht angehalten, die konkreten
Verhältnisse in D darzulegen und aufzuzeigen, dass sie die tatsächliche Verwaltung ab
August 2005 dort abgewickelt habe. Als Ergebnis dieser Abklärungen ergibt sich fol-
gendes Bild:
a) In D verfügte die Pflichtige über keine eigenen Büroräumlichkeiten. Sie hat,
soweit erkennbar, mit der L, … , in D, am 15. Juni 2005 einen Mietvertrag abgeschlos-
sen. Demnach stellte diese der Pflichtigen im Erdgeschoss des Gebäudes … , in D,
einen Büroraum, ausgestattet mit einem Arbeitstisch samt Bürostuhl, einem Sitzungs-
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tisch mit vier Stühlen, einem Schrank, Beleuchtung, einem Telefon (1 Nummer) sowie
einem Internetanschluss zur Verfügung, daneben anscheinend auch noch einen Park-
platz. Zudem war die Pflichtige berechtigt, das Sitzungszimmer der Vermieterin nach
Absprache mit ihr zu benutzen. Als Mietzins einschliesslich Entgelt für Strom/Wasser,
Büroreinigung, Internetanschluss und Telefonkosten waren laut Vertrag Fr. 1'500.-
(ohne MWSt) pro Monat vereinbart. Eingeschlossen war sodann die Abgeltung der
Gewährleistung des Telefondienstes der Vermieterin für die Pflichtige. Der Beginn des
Mietverhältnisses war im Vertrag nicht ausdrücklich genannt; anscheinend sollte es ab
sofort bestehen, möglicherweise auch erst ab einem späteren Datum. Denkbar ist
nämlich, dass der Mietbeginn auf August 2005 fallen sollte, wie aus dem Umstand zu
schliessen ist, dass die Sitzverlegung auf Anfang August vorgesehen war und eine
frühere Belastung buchhalterisch nicht erfolgt ist. Die fehlende Angabe des Beginns ist
merkwürdig und unüblich, zumal der Vertragsabschluss unter Geschäftsleuten erfolgt
ist. Obgleich der Zins laut Vereinbarung monatlich im Voraus zu bezahlen war, hat die
Pflichtige im Geschäftsjahr 2005/06 überhaupt keine Entschädigung geleistet. Nicht nur
steht diese Tatsache in offensichtlichem Widerspruch zur schriftlichen Abmachung;
auch vermag die Pflichtige dafür keine überzeugende Begründung vorzubringen. Die
naheliegende Erklärung liegt darin, dass der Mietvertrag nur vorgeschoben war. Die
Vermieterin ist ein Treuhandunternehmen mit dem primären Zweck, Beratungen und
Dienstleistungen im treuhänderischen Bereich zu leisten. Sie preist sich als kompeten-
te Partnerin in Steueroptimierungsfragen an und weist auf ihrer Web-Seite auf die
günstigen steuerlichen Rahmenbedingungen im Kanton K hin. Zum Geschäftsmodell
solcher Treuhandfirmen gehört mitunter die Zurverfügungstellung von blossen Brief-
kästen (Scheindomizilen) für anderswo tätige Gesellschaften.
Dass die Pflichtige diese Räumlichkeit im Geschäftsjahr 2005/06 benutzt hat,
ist nicht erstellt. Es fehlt allein schon an detaillierten Angaben. Einzige Aktivität, welche
an der … konkret abgewickelt worden sein soll und für welche ein Beleg vorliegt, ist die
Generalversammlung vom 15. Dezember 2006. Angesichts dessen, dass nebst dem
Alleinaktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer E nur M, Mitarbeiter der Revisions-
stelle … in G, als Protokollführer anwesend war, mag es ohnehin erstaunen, dass die-
ses Ereignis, welches offenkundig nur von kurzer Dauer gewesen sein kann, in D statt-
gefunden haben soll. Wie es sich damit tatsächlich verhalten hat, mag indes
offenbleiben, lag dieser Termin doch ausserhalb des streitbetroffenen Zeitraums und
ist der Umstand darum ohnehin unbeachtlich. Eine andere Benutzung des Büros an
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der … durch die Pflichtige, zu welchen Zwecken auch immer, wird nicht einmal sub-
stanziiert behauptet; geschweige denn findet sich ein entsprechender Nachweis.
b) Wie die Pflichtige selber zugesteht, war sie auf die Infrastruktur in D fak-
tisch gar nicht angewiesen. Sie führte in der Einspracheschrift sogar aus, sie habe "am
Sitz in D keine wesentliche Infrastruktur" (S. 6). Im Grund stand diese ihr höchstens zur
Verfügung, wurde indes nicht beansprucht. Denn ihre wesentlichen Geschäftsaktivitä-
ten, somit auch jene Es, würden, so die Pflichtige, im Ausland entfaltet; daher würden
die wichtigen operativen Entscheide dort gefällt. Die Kundentreffen fänden grossmehr-
heitlich im Ausland statt. Zusammenkünfte mit den Kunden – sehr wohlhabenden Per-
sonen und Regierungsmitgliedern – seien ebenfalls in der Schweiz erfolgt, jedoch nicht
in der Privatwohnung des Alleinaktionärs. Abgesehen davon, dass das im Erdgeschoss
der … in D gemietete Büro auf Grund des Mietvertrags keinen gehobenen Eindruck
macht und wohl kaum der geeignete Ort ist, um die auserlesene Kundschaft zu bedie-
nen, macht die Pflichtige geltend, falls Kundenkontakte ausnahmsweise in der Schweiz
stattgefunden hätten, habe ihr Geschäftsführer mit den Kontaktpersonen "Zürcher
Szenenlokale" aufgesucht. Ein Bezug zu D ist somit nicht vorhanden. Telefonische
Gespräche sind nach Angaben der Pflichtigen ausschliesslich mittels "Mobile" erfolgt;
auch aus dieser Sicht war die Telefonverbindung in D, soweit überhaupt vorhanden,
unnötig und gleichsam tot.
c) Die Pflichtige erbringt, wie erwähnt, vornehmlich Dienstleistungen zuguns-
ten der I und erwirtschaftet "insbesondere den Umsatz" mit ihr. Insofern bestehen bzw.
bestanden – nebst der finanziellen Verwebung (die Pflichtige hält 45% der Aktien der I)
– enge wirtschaftliche Beziehungen zwischen beiden. Sodann waren die Gesellschaf-
ten auch personell verflochten: E war vom 29. Juli 2005 bis 21. Mai 2007 sowie vom
26. Februar 2008 bis 12. März 2009 Verwaltungsratspräsident bzw. Verwaltungsrat der
I mit Einzelunterschriftsberechtigung, danach bis 29. März 2010 deren Verwaltungsrat
mit Kollektivunterschrift (zu zweien). Deren Sitz befand sich bis Mai 2009 in G, wo sie
zunächst an der …, danach an der … und schliesslich an der … und damit an bevor-
zugten Bürolagen in G domizilierte. Unter solchen Umständen lag es nahe, dass die
Geschäfte der Pflichtigen tatsächlich von hier und nicht vom Privatdomizil Es aus gelei-
tet worden sind. Es mag ohne Weiteres zutreffen, dass die Geschäftsaktivitäten der
Pflichtigen sich weitgehend im Ausland und dort verstreut auf diversen Kontinenten
und Lokalitäten abgewickelt haben; dabei handelt es sich gleichsam um das Tagesge-
schäft. Indes braucht sie naturgemäss einen zentralen Platz, wo ihre tatsächliche Ver-
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waltung erfolgt. Dieser befand sich im Geschäftsjahr 2005/06 mit Bestimmtheit weder
im Ausland noch in D. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Fäden auf oberster
Geschäftsebene in G und auf jeden Fall im Kanton zusammengelaufen sind. Der zent-
rale Stützpunkt befand sich eben hier. Die massgeblichen Entscheide zur Ausrichtung
und Führung des Geschäfts müssen hier getroffen worden sein, wenn nicht aus-
schliesslich, so doch mehrheitlich. Mithin befand sich ihr Mittelpunkt hier. Die enge Ver-
flechtung beider Gesellschaften zeigt sich im Übrigen auch darin, dass die gesamten
(Handy-)Telefonkosten der Pflichtigen direkt von der I bezahlt worden sind, ungeachtet
dessen, ob sie im Zusammenhang mit ihr angefallen sind oder nicht. Von einer saube-
ren Trennung der Geschäfte kann keine Rede sein; sonst hätte es auf der Hand gele-
gen, die Kosten insofern – und nur insofern – weiterzubelasten, als sie Aktivitäten be-
troffen haben, welche im Zusammenhang mit der I standen und deren Interessen
berührten.
Die Pflichtige verkennt die Lage, wenn sie meint, massgeblich sei der Kun-
denkontakt. Entscheidend ist vielmehr, wo die wesentlichen Unternehmensentscheide
getroffen werden und wo die operative Betriebsführung stattfindet. Unwesentlich ist der
Ort, wo die administrativen Arbeiten entfaltet werden und wo die jährliche Generalver-
sammlung abgehalten wird. Bei einer Einmanngesellschaft wie hier von Verwaltungs-
ratssitzungen zu sprechen, wäre weltfremd. Verständlicherweise macht die Pflichtige
auch gar nicht geltend, es habe sich bei ihr anders verhalten; im Gegenteil gibt sie an,
solche Sitzungen hätten nicht stattgefunden. Richtig ist, dass es insofern unbeachtlich
ist, wo O ihre Administrativarbeiten und Hilfsfunktionen für die Pflichtige vor- bzw.
wahrgenommen hat. Immerhin sei erwähnt, dass die Mitarbeiterin in ihrer Steuererklä-
rung angeben hat, ihr Arbeitsort habe sich 2005 und 2006 in G befunden; sodann hat
die Pflichtige selber ausgeführt, Frau O habe sie im Mandat der I an deren Sitz in G
unterstützt. In diesem Licht sind die Ausführungen der Pflichtigen wenig glaubhaft, wo-
nach sich deren Arbeitsplatz seit dem Sitzwechsel nicht (mehr) im Kanton Zürich be-
funden habe. Ohnehin ist nicht erstellt, ob und allenfalls in welchem Umfang O tatsäch-
lich für die Pflichtige gearbeitet hat. Doch mag das in diesem Zusammenhang
offenbleiben. Zwar hält die Pflichtige dafür, eigentlich wäre unter den konkreten Um-
ständen auf eine tatsächliche Verwaltung im Ausland zu schliessen; wo genau sich
dieser Ort der Konzentration der geschäftlichen Aktivitäten befunden haben soll, ver-
schweigt sie indes geflissentlich, wohl mit der Gewissheit und in der Überzeugung,
dass unter steuerlichen Aspekten dafür nur ein einziger Ort infrage kommen kann und
ein solcher im Ausland, wo auch immer, nicht ernsthaft auszumachen wäre.
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d) Keine Bedeutung kommt dem Umstand zu, dass E von der Sitzverlegung
am 7. Oktober 2004 bis zum Ausscheiden am 9. Februar 2010 im Handelsregister ein-
getragener Direktor der P, D, gewesen ist. Diese Gesellschaft ist ebenso wie die Pflich-
tige (und die L) an der … domiziliert und bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen
im Transportbereich und beim Betrieb von Flugzeugen. Gemäss Internet-Eintrag soll
sie über einen Business-Jet verfügt haben, welcher seit Juli 2006 bei der I im Einsatz
stand. Allein schon der Umstand, dass E für seine angebliche Tätigkeit weder 2005
noch 2006 einen Lohn bezogen hat, spricht gegen ein Arbeitsverhältnis. Auch stand
ihm – im Gegensatz zum einzigen Verwaltungsrat Q, – keine Einzelunterschrift zu. Die
Anstellung erscheint in diesem Licht als künstlich und fingiert. Der besagte Q ist vorab
einziges Mitglied der bereits erwähnten L und seit 12. März 2009 Mitglied des Verwal-
tungsrats der I. In diesem Sinn bestehen enge persönliche und berufliche Beziehungen
zwischen beiden Personen. Im Gegensatz zur P hat die I E für die Ausübung des Ver-
waltungsratsmandats entschädigt.
e) Unbeachtlich ist letztlich, über welche Adresse sich der Bankverkehr der
Pflichtigen abgewickelt hat. Denn eine solche bildet lediglich ein schwaches Indiz, weil
insofern erfahrungsgemäss ein grosser Manipulationsspielraum besteht. Darum ist
nicht entscheidend, dass in der Berichtsperiode ein Bankbeleg vom 25. Oktober 2005
auf die Adresse … , D, lautet; offenbar soll damit dargetan werden, dass seither die
Adresse des statutarischen Sitzes Verwendung gefunden hat. Ohnehin ist darauf hin-
zuweisen, dass im Bankverkehr noch am 1. Oktober 2005 die alte Adresse … , C, galt.
f) Wenig überzeugend ist das für die Sitzverlegung nach D vorgetragene Ar-
gument, weil O im Juli 2005 ihr erstes Kind geboren habe, sei ein Weiterbetrieb des
Geschäfts der Pflichtigen in deren Privatwohnung nicht mehr möglich gewesen; ein
Wegzug nach D habe darum nahegelegen. Wie gesehen, ist ohnehin zweifelhaft, ob
die Verwaltung und die administrativen Arbeiten bis dahin dort stattgefunden haben,
auch wenn wenigstens E seinen Arbeitsort teilweise dort gesehen haben will. Auf jeden
Fall leuchtet angesichts der engen Zusammenarbeit mit der I in keiner Weise ein, wes-
halb der Sitz in diesem Zusammenhang weg von C nach D verlegt worden sein soll.
Auf der Hand liegt eben, dass die Tätigkeiten in noch stärkerem Mass nach G ver-
schoben worden sind. Kein schlagendes Argument ist der Hinweis auf die (angeblich
gute und rasche) Erreichbarkeit Ds mittels Auto von R aus, dem neuen Wohnort der
Eheleute. Denn entscheidend sind einzig die konkreten tatsächlichen Verhältnisse. Es
ist denn auch kein vernünftiger Grund erkennbar, weshalb E, der wegen überwiegen-
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der Tätigkeit im fernen Ausland auf die Benutzung des Flugplatzes Kloten angewiesen
war und dessen hiesige berufliche Aktivitäten in G stattgefunden haben, den erhebli-
chen und zeitraubenden Umweg über D hätte in Kauf nehmen sollen.
g) Lange nach Ablauf der Rekursfrist hat die Pflichtige am 28. Juli 2010 weite-
re Belege eingereicht. Zwar hat sie solche, soweit es die Reisetätigkeit von E betrifft, in
der Rekursschrift in Aussicht gestellt. Indes hat sie es unterlassen, den Sachverhalt,
welchen sie mit den nachgereichten Unterlagen beweisen will, in der Rekursschrift hin-
reichend substanziiert darzutun. Die nachgereichte Bestätigung der I ihrerseits wurde
damals nicht einmal angekündigt. Ob die nun vorgelegten Belege unter solchen Um-
ständen überhaupt beachtlich sind, ist zweifelhaft; doch mag dies letztlich offenbleiben.
Denn selbst wenn sie berücksichtigt würden, ergäbe sich kein anderes Bild. Es war
nämlich schon aufgrund der bisherigen – beachtlichen und glaubhaften – Ausführun-
gen klar, dass E sich 2005 sehr oft im Ausland aufgehalten und vor allem dort seiner
beruflichen Tätigkeit nachgegangen ist. Ebenso war das Betätigungsfeld der I bereits
aufgrund der bisherigen Darlegungen sowie des Handelsregisterauszugs hinreichend
bekannt und wurde nie in Zweifel gezogen, dass deren Mitarbeitende im Bereich "Ver-
kauf" sowie der Geschäftsleitung (notwendigerweise) eine rege Reisetätigkeit entfaltet
haben. Zudem geht es vorliegend ohnehin nicht um die I, sondern um die Pflichtige
und deren Beschäftigte. Beigefügt werden darf, dass im Übrigen nicht einsehbar ist,
warum diese Belege erst jetzt (und nicht schon während der Rekursfrist) ins Recht ge-
legt worden sind.
Anzumerken ist sodann, dass sich die Pflichtige in der Eingabe vom 28. Juli
2010 nicht auf die Bekanntgabe der Rekursantwort bezieht, welche die Steuerrekurs-
kommission II ihr mit Post vom 7. Juli 2010 zugestellt hat. Es geht mithin nicht um eine
Stellungnahme dazu, welche unter Umständen beachtlich wäre (vgl. BGE 132 I 47;
BGr, 12. Juli 2005, 1A.276/2004, www.bger.ch).
h) Somit muss es dabei sein Bewenden haben, dass in keiner Weise erstellt
ist, dass 2005/06 der statutarische Sitz in D mehr als nur rein formell war und dass
auch nur irgendeine geschäftsleitende Tätigkeit dort ausgeübt wurde. Insofern ist der
unter den gegebenen Umständen der Pflichtigen obliegende Gegenbeweis der Aus-
übung der tatsächlichen Verwaltung in D klarerweise gescheitert.
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i) Ist die Pflichtige in der Steuerperiode vom 1. August 2005 bis 31. Juli 2006
mithin ohne Unterbruch vollumfänglich im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig,
stellt sich die Frage, ob sie hier allenfalls qua Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig
sei, nicht.
7. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten nach § 151 Abs. 1 StG
der Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152. i.V.m.
§ 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetze vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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