zh_steuerrekursgericht · DB.2014.245 · 2015-05-29 · de
Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009

Die Pflichtigen haben Dividendeneinkommen aus Brasilien sowohl in der Schweiz (qua Ansässigkeit), als auch in den USA (qua ihrer US-Staatsbürgerschaft) zu versteuern; dies je nach unilateralem Recht. Zu Unrecht fordern sie eine Freistellung dieser Drittstaat-Einkünfte in der Schweiz gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz mit den USA (bzw. gestützt auf den sog. Methodenartikel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung = Art. 23 DBA-USA). Die Vermeidung der Doppelbesteuerung ist in der gegebenen Konstellation Sache des US-amerikanischen Steuerrechts (Abweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305
Entscheid
29. Mai 2015
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter
Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch ALTENBURGER LTD legal + tax,
Seestrasse 39, 8700 Küsnacht,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) besitzen die italienische, die brasilia-
nische sowie die US-amerikanische Staatsbürgerschaft und sind seit 2007 mit Wohn-
sitz in der Stadt Zürich in der Schweiz ansässig. Sie verfügen über verschiedene Ver-
mögenswerte im Ausland (USA und Brasilien), enthaltend Liegenschaften und
Wertschriften/Beteiligungen.
In den Steuererklärungen 2008 und 2009 wiesen sie im Rahmen der internati-
onalen Steuerausscheidung jeweils Dividendeneinkommen aus Brasilien in der Höhe
von umgerechnet Fr. 361'175.- bzw. Fr. 165'996.- dem Ausland (USA) zu. Zur Erklä-
rung bemerkten sie in einem Begleitschreiben, dass gestützt auf internationales Steu-
errecht diese Dividenden grundsätzlich sowohl in den USA als auch in der Schweiz
besteuert werden könnten, jedoch die Schweiz das von einem Drittstaat stammende
Einkommen unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen habe.
Tatsächlich seien die Dividenden denn auch bereits in den USA versteuert worden.
Mit Hinweisen (betreffend die direkte Bundessteuer) und Einschätzungsent-
scheiden (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern) vom 25. Juni 2014 (Steuerpe-
riode 2008) bzw. 27. Juni 2014 (Steuerperiode 2009) vertrat der Steuerkommissär die
Auffassung, dass die Schweiz in der gegebenen internationalen Konstellation nicht
gehalten sei, die in den USA bereits besteuerten Dividenden aus brasilianischen Betei-
ligungen von der hiesigen Besteuerung zu befreien. Entsprechend wies er im Rahmen
der Steuerausscheidung das entsprechende Dividendeneinkommen der Schweiz zu.
Die Bundessteuerveranlagungen wurden am 13. August und 9. September 2014 for-
mell eröffnet.
B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtigen weiter-
hin (unter Progressionsvorbehalt) die Freistellung der Dividendeneinkünfte aus Brasi-
lien bei der hiesigen Einkommenssteuer verfechten liessen, wies das kantonale Steu-
eramt mit Einspracheentscheiden vom 12. November 2014 ab. Es hielt daran fest,
dass die Dividendeneinkünfte in der Schweiz steuerbar seien, und bestätigte die Steu-
erfaktoren wie folgt:
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 3 -
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerjahr 2008
Steuerbares Einkommen 609'600.- 610'700.-
Satzbestimmendes Einkommen 771'000.- 772'500.-
Davon aus qualifizierter Beteiligung 313'410.-
Steuerbares Vermögen 1'170'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 2'948'000.-
Steuerjahr 2009
Steuerbares Einkommen 415'000.- 360'500.-
Satzbestimmendes Einkommen 554'700.- 499'200.-
Davon aus qualifizierter Beteiligung 132'504.-
Steuerbares Vermögen 1'291'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 3'264'000.-.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 2. Dezember 2014 Beschwerde und
Rekurs erheben mit dem Antrag, die Einkünfte aus brasilianischer Quelle von der hie-
sigen Steuerpflicht auszunehmen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
6. Januar 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Begründungen der entgegengesetzten Parteistandpunkte wird, soweit
erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen Bezug genommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Streitbetroffen sind hier Dividenden, welche den Pflichtigen per 2008 und
2009 von brasilianischen Gesellschaften ausgeschüttet worden sind (vgl. zu den Ge-
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 4 -
sellschaften die Übersicht der Pflichtigen zu ihren qualifizierten Beteiligungen im
Schreiben an das kantonale Steueramt vom 30. Dezember 2013 [Ziff. 4]).
Nachdem die Pflichtigen seit 2007 in Zürich ansässig sind, unterliegen sie
nach unilateralem Steuerrecht der unbeschränkten hiesigen Steuerpflicht und haben
sie dementsprechend auch den Ertrag aus ausländischen Wertschriften einkommens-
seitig zu versteuern (vgl. Art. 3 und 6 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie §§ 3 und 5 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 [StG]).
Entgegenstehen könnte der hiesigen Dividendenbesteuerung im vorliegenden
internationalen Kontext jedoch ein bilaterales Steuerabkommen, soweit eine konkur-
renzierende ausländische Dividendenbesteuerung im Raum steht.
b) Die Pflichtigen machen nicht geltend, dass die fraglichen Dividenden auch
im Quellenstaat Brasilien steuerbar bzw. besteuert worden sind, und im Übrigen hat die
Schweiz mit Brasilien kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen; insoweit
stellt sich die Frage der Doppelbesteuerung folglich nicht.
c) Zur Diskussion stehen indes US-amerikanische Steueransprüche, weil die
USA nach innerstaatlichem Recht die unbeschränkte Steuerpflicht von natürlichen Per-
sonen nicht allein an die (hier nicht gegebene) Ansässigkeit in den USA anknüpfen,
sondern auch an die US-Staatsbürgerschaft (vgl. Rudolf von Siebenthal in: Ernst Höhn,
Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. A., 1993, S. 138). Vor die-
sem Hintergrund machen die Pflichtigen geltend, dass sie die streitbetroffenen Divi-
denden in den USA "freiwillig nachversteuert hätten" (vgl. Begleitschreiben zur Steuer-
erklärung 2008). Letzteres belegen sie sodann mit US-amerikanischen
Steuerdokumenten.
Unterliegen die fraglichen Dividenden aus Brasilien sowohl in der Schweiz
(qua Ansässigkeit), als auch in den USA (qua US-Staatsbürgerschaft) der Einkom-
menssteuer, kommt es insoweit zu einem Doppelbesteuerungskonflikt und gilt es infol-
gedessen, zwischen diesen beiden Staaten bestehendes Abkommensrecht zu beach-
ten. Abzustellen ist dabei auf das Abkommen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und den Vereinigten Staats von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 5 -
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996, in Kraft
getreten am 19. Dezember 1997 (nachfolgend DBA-USA oder kurz Abkommen).
2. a) Art. 1 DBA-USA regelt den persönlichen Anwendungsbereich des Ab-
kommens. Danach gilt dieses für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden
Vertragsstaaten ansässig sind (Abs. 1). Gemäss der sogenannten "saving clause" in
Abs. 2 können indes die USA ihre Staatsbürger ungeachtet anderer Bestimmungen
des Abkommens so besteuern, wie wenn das Abkommen nicht in Kraft stünde (vgl.
Mc Daniel/Ault/Repetti: Introduction to United States International Taxation, 5. A. 2005,
Ziff. 11.4.1.3 "saving clause"); anwendbar bleiben dabei jedoch die in Abs. 3 aufgeführ-
ten Bestimmungen. Erwähnt wird in letzterem Absatz auch Art. 23 DBA-USA, welcher
als sogenannter Methodenartikel die Vermeidung der Doppelbesteuerung regelt (vgl.
dazu nachfolgend lit. e).
b) Im Rahmen der DBA-typischen Zuteilungsnormen (= Art. 6 bis 22 DBA-
USA, basierend auf Art. 6 bis 22 des Musterabkommens der OECD von 1963; OECD-
MA) bestimmt Art. 10 DBA-USA, dass Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat an-
sässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, in diesem Staat besteuert werden
können (Abs. 1); gemäss Abs. 2 können die Dividenden (in einem näher genannten
beschränkten Umfang) auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem
Recht dieses Staats besteuert werden. Diese Bestimmung bezieht sich damit nicht auf
Dividenden aus Drittstaaten, weshalb sie – wovon auch die Parteien ausgehen – in der
vorliegenden Konstellation (Dividende aus Brasilien) nicht anwendbar ist.
c) Betreffend Dividenden aus Drittstaaten enthalten die Zuteilungsnormen des
DBA-USA keine Regelung. Nach Auffassung der Parteien fallen solche Dividenden
deshalb unter die "übrigen Einkünfte" im Sinn von Art. 21 Abs. 1 DBA-USA. Letztere
Bestimmung gibt vor, dass Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person,
die nicht in den Zuteilungsnormen von Art. 6 bis 20 behandelt werden, ohne Rücksicht
auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden können. Im Fall der Dividen-
deneinkünfte aus Brasilien wäre das also allein die Schweiz, weil die Pflichtigen hier
ansässig sind.
Ob sich Art. 21 DBA-USA (als Auffangbecken für "übrige Einkünfte") tatsäch-
lich auch auf Einkünfte aus Drittstaaten bezieht, lässt sich durchaus in Frage stellen,
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 6 -
denn ein Doppelbesteuerungsabkommen ist grundsätzlich ein völkerrechtlicher Vertrag
zwischen zwei Staaten, in dem geregelt wird, in welchem Umfang den Vertragsstaaten
das Besteuerungsrecht für die in ihrem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte zusteht (vgl.
zu dieser verbreiteten Definition etwa: www.netzwerk-zuerich.ch/unternehmerlexi-
kon.html). Einkommen, welches nicht aus Quellen der beiden Vertragsstaaten stammt,
würde bei Abstellen auf diese Abkommensdefinition also gar nicht erfasst. In der Lehre
wird indes auch die Auffassung vertreten, dass Einkünfte von Drittstaaten den "übrigen
Einkünften" im Sinn von OECD-MA 21 zuzuordnen seien (vgl. Peter Locher, Einfüh-
rung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 87). Letztlich
braucht die Frage hier nicht endgültig beantwortet zu werden. Aufgrund der eingangs
erwähnten "saving clause" müssen sich die USA nämlich ohnehin nicht an Art. 21
DBA-USA halten, denn diese Bestimmung betreffend das "übrige Einkommen" wird in
der Ausnahmeregelung von Art. 1 Abs. 3 DBA-USA nicht aufgeführt. So oder anders
können damit die USA Dividendeneinkünfte aus Drittstaaten, welche ihre in der
Schweiz ansässigen Staatsbürger erzielen, nach ihrem unilateralen Recht besteuern.
d) Die Pflichtigen lassen die Auffassung vertreten, dass in dieser zur Doppel-
besteuerung führenden Ausgangslage (auf das Dividendeneinkommen aus Brasilien
bezogenes Besteuerungsrecht der Schweiz qua Ansässigkeit und der USA qua
Staatsbürgerschaft) der Methodenartikel (Art. 23 DBA-USA) zur Anwendung gelange,
weil die "saving clause" einen diesbezüglichen Vorbehalt enthalte.
Die Vorinstanz hält demgegenüber dafür, der Fall, wie eine Doppelbesteue-
rung vermieden werden könne, wenn ein US-Staatsbürger, welcher in der Schweiz
ansässig sei, nicht aus den USA stammende Einkünfte in der Schweiz und in den USA
zu versteuern habe, werde in Art. 23 DBA-USA nicht geregelt. Die Schweiz besteuere
deshalb in einem solchen Fall die Einkünfte der hier ansässigen Person ungeachtet
einer gleichzeitigen Besteuerung in den USA. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung
basiere alsdann allein auf amerikanischem Recht; in der Regel gewährten die USA
eine Anrechnung der Schweizer Steuern.
e) Art. 23 DBA-USA steht unter dem Titel "Vermeidung der Doppelbesteue-
rung" und lautet, soweit im vorliegenden Dividendenzusammenhang von Interesse, wie
folgt:
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 7 -
Art. 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung
1 In der Schweiz wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:
a) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die nach diesem
Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so nimmt
die Schweiz, vorbehaltlich der Buchstaben b), c) und d) und des Absatzes 3,
diese Einkünfte von der Besteuerung aus; […]
Die Schweiz kann bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen
dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die
betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.
b) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Arti-
kel 10 (Dividenden) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so
gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag und vorbehaltlich des Buch-
stabens c) eine Entlastung. Diese Entlastung besteht
(i) in der Anrechnung der nach Artikel 10 (Dividenden) in den Vereinigten
Staaten erhobenen Steuer auf die vom Einkommen dieser ansässigen
Person geschuldete schweizerische Steuer; der anzurechnende Betrag
darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten schweizerischen
Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die in den Vereinig-
ten Staaten besteuert werden können, oder
(ii) in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer, oder
(iii) in einer teilweisen Befreiung der betreffenden Dividenden von der
schweizerischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in den Vereinigten
Staaten erhobenen Steuer vom Bruttobetrag der Dividenden.
Die Schweiz wird gemäss den schweizerischen Vorschriften über die
Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung die Art der Entlastung bestimmen und
das Verfahren ordnen.
c) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte,
(i) für die nach Absatz 2 von Artikel 10 (Dividenden) oder nach Absatz 6
von Artikel 11 (Zinsen) keine Entlastung von der amerikanischen Quel-
lensteuer gewährt wird, oder
(ii) die aufgrund von Artikel 22 (Einschränkung von Abkommensvorteilen)
in den Vereinigten Staaten besteuert werden können,
gewährt die Schweiz einen Abzug vom Bruttobetrag dieser Einkünfte in Hö-
he der von den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer.
d) [… ; Einkünfte aus öffentlichen Diensten und Sozialversicherungen]
2 In den Vereinigten Staaten wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:
In Übereinstimmung mit dem Recht der Vereinigten Staaten und vorbehaltlich
der dort vorgesehenen Einschränkungen (unter Berücksichtigung künftiger Än-
derungen, die die nachstehenden allgemeinen Grundsätze nicht beeinträchti-
gen sollen) rechnen die Vereinigten Staaten bei einer in den Vereinigten Staa-
ten ansässigen Person oder einem Staatsbürger der Vereinigten Staaten den
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 8 -
entsprechenden Betrag der schweizerischen Steuer an die Einkommensteuer
der Vereinigten Staaten an; im Falle einer Gesellschaft der Vereinigten Staaten,
die über mindestens 10 vom Hundert der stimmberechtigten Anteile einer in der
Schweiz ansässigen Gesellschaft verfügt, von der sie in einem Steuerjahr Divi-
denden bezieht, rechnen die Vereinigten Staaten überdies den entsprechenden
Betrag der schweizerischen Steuer, die diese Gesellschaft auf den Gewinnen,
aus denen die Dividenden gezahlt werden, entrichtet hat, an die Einkommens-
teuer der Vereinigten Staaten an. Der anrechenbare Betrag wird ermittelt auf-
grund des Betrages der in der Schweiz gezahlten Steuer. Für die Durchführung
der Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Steuer in den Vereinigten Staa-
ten gelten die Steuern nach Absatz 2 Buchstabe a) und Absatz 3 von Artikel 2
(Unter das Abkommen fallende Steuern) als Einkommensteuern.
3 Ist eine in der Schweiz ansässige Person auch ein Staatsbürger der Verei-
nigten Staaten, der auf seinen aus den Vereinigten Staaten stammenden Ein-
künften oder Gewinnen der Einkommensteuer der Vereinigten Staaten unter-
liegt, so gilt folgendes:
a) Die Schweiz wendet Absatz 1 an wie wenn der Betrag der in den Vereinig-
ten Staaten auf diesen Einkünften oder Gewinnen gezahlten Steuer die Steu-
er wäre, die gezahlt worden wäre, wenn die ansässige Person nicht ein
Staatsbürger der Vereinigten Staaten wäre; und
b) für die Berechnung der Steuer der Vereinigten Staaten auf diesen Einkünf-
ten oder Gewinnen rechnen die Vereinigten Staaten die in der Schweiz nach
Anwendung von Buchstabe a) gezahlte oder geschuldete Steuer an die Ein-
kommensteuer der Vereinigten Staaten an, wobei durch die so gewährte An-
rechnung der Betrag der Steuer der Vereinigten Staaten nicht unter denjeni-
gen Betrag herabgesetzt wird, der für die Anwendung von Buchstabe a)
berücksichtigt wird; und
c) für die Anwendung von Buchstabe b) gelten Einkünfte oder Gewinne, die in
diesem Absatz genannt werden, als aus der Schweiz stammend, soweit dies
für die Vermeidung der Doppelbesteuerung dieser Einkünfte erforderlich ist;
dieser Buchstabe findet jedoch keine Anwendung auf die Anrechnung von an-
deren als den in Absatz 2 Buchstabe a) und Absatz 3 von Artikel 2 (Unter das
Abkommen fallende Steuern) genannten Steuern an die Steuer der Vereinig-
ten Staaten.
f) Von vornherein nicht anwendbar ist in der vorliegenden Konstellation der
vorgenannte Abs. 3, denn darin geregelt wird nur die Vermeidung der Doppelbesteue-
rung in Bezug auf in den USA steuerbares Einkommen aus US-Quellen; Einkommen
aus Drittstaaten werden also nicht erfasst. Hiervon gehen denn auch die Pflichtigen
aus. Diese lassen jedoch vertreten, anwendbar sei hier Abs. 1, welche Bestimmung
vorgebe, dass die Schweiz Einkünfte, welche gemäss DBA in den USA besteuert wer-
den könnten, vorbehältlich der dort angeführten, in ihrem Fall jedoch nicht gegebenen
Ausnahmen und vorbehältlich des Progressionsvorbehalts von der Besteuerung aus-
zunehmen habe.
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 9 -
g) Wie bereits erwähnt, ergänzt der Methodenartikel die den Kerninhalt eines
DBA bildenden Zuteilungsnormen; zusammen mit den letzteren dient er der Regelung
des Konflikts zwischen Ansässigkeit und Quelle (Locher, S. 479, auch zum Folgen-
den):
Wenn ein Vertragsstaat aufgrund der Zuteilungsnormen (OECD-MA 6-22)
ausschliesslich zur Besteuerung zuständig ist, so hat der andere Vertragsstaat von
vornherein auf eine Besteuerung zu verzichten; es bedarf in diesen Fällen keiner zu-
sätzlichen Bestimmung im DBA. Für zahlreiche Einkünfte und Vermögenswerte teilen
die neueren DBA die Besteuerungszuständigkeit jedoch nicht ausschliesslich einem
Vertragsstaat zu. Für diese Fälle muss das DBA deshalb mit dem Methodenartikel
(OECD-MA 23) bestimmen, wie der andere Vertragsstaat, der i.d.R. (nach OECD-MA
6-22 immer) der Ansässigkeitsstaat des Empfängers oder Berechtigten ist, die Doppel-
besteuerung zu vermeiden hat. Das OECD-MA sieht dabei für den Ansässigkeitsstaat
zwei Methoden vor, nämlich die Steuerbefreiung mit Progressionsvorbehalt (OECD-MA
23A) oder die gewöhnliche Steueranrechnung (OECD-MA 23B).
h) Vor diesem Hintergrund entspricht der für die Schweiz massgebliche Art. 23
Abs. 1 DBA-USA der Steuerbefreiung mit Progressionsvorbehalt im Sinn von OECD-
MA 23A, während der US-bezogene Art. 23 Abs. 2 DBA-USA die gewöhnliche Steuer-
anrechnung im Sinn von OECD-MA 23 B beinhaltet.
In Art. 23 Abs. 1 DBA-USA wird ausdrücklich vorgegeben, dass die Schweiz
als Ansässigkeitsstaat unter Progressionsvorbehalt diejenigen Einkünfte von der Be-
steuerung auszunehmen hat, welche "nach diesem Abkommen" in den USA besteuert
werden können. Dass die streitbetroffenen Dividenden aus Brasilien "nach diesem Ab-
kommen" (will heissen, nach den Zuteilungsnormen dieses Abkommens) in den USA
besteuert werden können, trifft indes gerade nicht zu:
Wie vorstehend festgestellt, ergänzt der Methodenartikel die Zuteilungsnor-
men von Art. 6 bis 22 DBA-USA und diesen gemäss kann Dividendeneinkommen aus
einem Drittstaat, soweit man dieses den "übrigen Einkünften" zuordnet (vgl. lit. c vor-
stehend), nur im Ansässigkeitsstaat – also in der Schweiz – besteuert werden. Insoweit
kann bei Abstellen auf die Zuteilungsnormen im DBA-USA also keine Doppelbesteue-
rung resultieren und muss der Methodenartikel folglich gar nicht erst bemüht werden.
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 10 -
Zu beachten ist nun aber noch die "saving clause" von Art. 1 Abs. 2 DBA-
USA, welche den USA das Recht gibt, ihre Staatsbürger so zu besteuern, wie wenn
das DBA-USA nicht in Kraft stünde. Wenn aber die USA gestützt auf diese "saving
clause" die Dividenden aus Brasilien aufgrund der US-Staatsbürgerschaft der in der
Schweiz ansässigen Pflichtigen besteuern können, so erfolgt diese Besteuerung nicht
aufgrund des Abkommens (bzw. der Zuteilungsnormen in diesem Abkommen), son-
dern aufgrund von unilateralem Recht. Auf das Letztere bezieht sich Art. 23 Abs. 1
DBA-USA als Methodenartikel von vornherein nicht.
Nicht gefolgt werden kann dem Einwand der Pflichtigen, wonach die "saving
clause" gemäss Art. 1 Abs. 3 DBA-USA unter dem ausdrücklichen Vorbehalt von Art.
23 DBA-USA stehe. Konkret lautet Art. 1 Abs. 3 DBA-USA wie folgt:
3. Die Bestimmungen von Absatz 2 ("saving clause") berühren nicht
a) die Vergünstigungen, die die Vereinigten Staaten nach Absatz 2 von Arti-
kel 9 (Verbundene Unternehmen), den Absätzen 6 und 7 von Artikel 13
(Gewinne aus der Veräusserung von Vermögen) sowie nach den Artikeln 23
(Vermeidung der Doppelbesteuerung), 24 (Gleichbehandlung) und 25 (Ver-
ständigungsverfahren) gewähren; […]
Der Vorbehalt besagt also lediglich, dass die USA von ihr gestützt auf den
Methodenartikel zu gewährende Steuervergünstigungen im Sinn von Art. 23 Abs. 2
DBA-USA nicht unter Hinweis auf die "saving clause" verweigern kann. In keiner Weise
ist davon die Rede, dass die Schweiz den Methodenartikel im Sinn von Art. 23 Abs. 1
DBA-USA zu beachten hat, wenn die USA aufgrund der "saving clause" ihr unilaterales
Recht über das Doppelbesteuerungsabkommen stellen und damit Doppelbesteuerun-
gen auslösen. Zu einer solchen Abkommensregelung würde selbstredend denn auch
kein Staat Hand bieten, bedeutete dies doch den Verzicht auf die Besteuerung der im
eigenen Hoheitsgebiet Ansässigen nach Massgabe von US-amerikanischen Steuer-
recht. Bei solchem Verständnis könnte die USA im Sinn eines Extrembeispiels
nach ihrem unilateralen Steuerrecht auch alle Erdbewohner der unbeschränkten
US-Steuerpflicht unterstellen, worauf alsdann in der Schweiz gestützt auf Art. 23 Abs. 1
DBA-USA alle hier Ansässigen auf Ebene Bund, Kanton und Gemeinden keine Steu-
ern mehr zu entrichten hätten.
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 11 -
Zum gleichen Schluss kommt denn auch die Swiss-American Chamber of
Commerce in ihrem Kommentar zum DBA-USA (vgl. deren Publikation: Swiss-U.S.
Income Tax Treaty, Update 2010, S. 308):
"If a U.S. citizen who is resident of Switzerland derives non U.S. source inco-
me, double taxation arises only because the United States uses citizenship as a basis
for worldwide taxation. Article 23 does not address that case. Switzerland will impose a
tax on its residents regardless of whether they are liable for tax in the U.S. because of
their U.S. citizenship. Therefore, in such a case, the relief from double taxation will de-
pend only on U.S. law. The United States will generally grant relief in the form of a fo-
reign tax credit, subject to the domestic law limitations on that credit."
Auch in der einschlägigen Literatur zum internationalen Steuerrecht der
Schweiz wird seit jeher die Auffassung vertreten, dass bei Einkünften, mit welchen sich
das DBA-USA nicht befasst oder welche nicht aus amerikanischen oder schweizeri-
schen Quellen stammen (mithin drittstaatliche Einkünfte) die Doppelbesteuerung be-
stehen bleibt (vgl. Rudolf von Siebenthal in: Ernst Höhn, Handbuch der Internationalen
Steuerrechts der Schweiz, 2. A., 1993, Ziff. 52.1 [Sonderfall USA], S. 144).
i) Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Steuerbehörde dem An-
trag der Pflichtigen auf Freistellung der Dividendenbesteuerung unter Progressionsvor-
behalt gestützt auf den Methodenartikel des DBA-USA zu Recht nicht stattgegeben
hat. Ob und inwieweit die USA im Rahmen von unilateralem Recht der dividendenbe-
zogenen Doppelbesteuerung mittels "tax credits" allgemein Rechnung tragen bzw. im
konkreten Fall Rechnung getragen haben, ist hier nicht zu prüfen. Lediglich bemer-
kungsweise ist darauf hinzuweisen, dass gemäss den eingereichten US-
amerikanischen Steuerakten die streitbetroffenen Dividenden in den USA wohl besteu-
ert worden sind, die US-Steuerbehörden den Pflichtigen jedoch auch nicht näher spezi-
fizierte "foreign tax credits" in der Höhe von immerhin USD 62'985.- (2009) bzw.
33'432.- (2008) gewährten (vgl. FEDERAL INCOME TAX SUMMARY).
3. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305

- 12 -
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
1 DB.2014.245
1 ST.2014.305