zh_steuerrekursgericht · ST.2013.143 · 2012-10-17 · de
Steuerhoheit (ab 1.1.2010)

Sitz einer juristischen Person. Der statutarische Sitz am Ort der Zweigniederlassung der beauftragten Treuhandgesellschaft erweist sich als bloss formeller Natur. Stattdessen ist auf den Ort der effektiven Geschäftsführung abzustellen, welche am Wohnort des geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2013.143
Entscheid
27. Februar 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B GmbH,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Steuerhoheit (ab 1.1.2010)

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) bezweckt die Erbringung von Dienst-
leistungen aller Art, vorwiegend auf dem Gebiet der C, sowie den Vertrieb von Waren
aller Art, insbesondere von D. Sie hatte gemäss Handelsregister ihren Sitz zuerst in
Rümlang, ab dem ... Januar 2009 in Engelberg und hat ihn seit ... Oktober 2011 in
Sarnen. Alleinaktionär und Geschäftsführer ist H mit Wohnsitz in Bülach.
Am 11. September 2012 fand eine Besprechung zwischen Vertretern des kan-
tonalen Steueramts und dem Alleinaktionär im Zusammenhang mit dessen eigener
Einschätzung statt. Dabei kamen auch die Verhältnisse der Rekurrentin zur Sprache.
Mit Verfügung vom 17. Oktober 2012 verlangte die Steuerkommissärin vom Alleinakti-
onär diverse Auskünfte und Unterlagen darüber, wo die Rekurrentin ihre Geschäftstä-
tigkeit ausübt. Dieser antwortete am 30. Oktober 2012. Mit Vorentscheid vom 7. Janu-
ar 2013 beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerhoheit über die Rekurrentin ab dem
1. Januar 2010, da sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnort des Alleinak-
tionärs und Geschäftsführers in £Bülach befinde. Beim formellen Sitz handle es sich
um ein reines Briefkastendomizil.
B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 5./6. Februar 2013 Einsprache mit dem
Antrag, den Vorentscheid aufzuheben. Das kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel
am 6. Mai 2013 ab.
C. Mit Rekurs vom 11. Juni 2013 wiederholte die Rekurrentin ihren Einsprache-
antrag. Das kantonale Steueramt schloss am 27. Juni 2013 auf Abweisung des
Rechtsmittels.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Einem Entscheid muss entnommen werden können, was die Steuerbehörde
verbindlich angeordnet hat, was im Dispositiv geschieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 126 N 14 StG). Das kantona-
le Steueramt beansprucht gemäss Dispositiv des Vorentscheids vom 7. Januar 2013
die Steuerhoheit "ab dem 1. Januar 2010". Dies lässt indessen offen, auf welche nach-
folgenden Steuerperioden sich dies bezieht, sodass unklar ist, was Streitgegenstand
des vorliegenden Rekursverfahren ist. Aus dem Datum des Vorentscheids sowie aus
der Bezugnahme auf die Verhältnisse 2012 im Entscheid ist zu schliessen, dass das
kantonale Steueramt damit allgemein die Steuerhoheit ab dem 1. Januar 2010 bis zum
Datum des Vorentscheids beanspruchen wollte; streitig sind demnach die Steuerperio-
den 2010 bis und mit 2012. Die Rekurrentin hat sich denn auch ausführlich zu den
Verhältnissen nach der Sitzverlegung am ... Oktober 2011 nach Sarnen geäussert. Es
war ihr damit bewusst, dass alle Steuerperioden bis 2012 Streitgegenstand bildeten,
weshalb ihr aus der Unklarheit bei der Abfassung des Entscheiddispositivs kein Nach-
teil erwuchs.
2. a) Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statu-
tarische Sitz zu verstehen. Die steuerrechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab
nach dem Ort des Sitzes, sofern er nicht nur formeller Natur ist (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 55 N 7 StG). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf
den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Für einen bloss formellen
Charakter des statutarischen Sitzes sprechen folgende Umstände (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 55 N 8 StG):
- Die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen
Einrichtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;
- Die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur;
- Am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrich-
tungen (Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter
der juristischen Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allen-
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falls die für diese bestimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft
weiter;
- Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem an-
deren Ort aus erledigt;
- Die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort
durchgeführt.
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel-
punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung be-
sorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol-
genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die
Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es
kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus-
geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht
grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits
und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit letztere sich auf
die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse
Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Ge-
schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal-
len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der
obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver-
hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 ff.).
Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so
kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei-
dend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der
Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 E. 3.1 = ASA 75 S. 294;
Athanas/Giglio in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 50 N 12 ff. DBG). Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesell-
schaft aber ausschliesslich in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwaltungs-
rats, kann auch sein Wohnsitz als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeiten gelten,
wenn die Handlungen, die im Rahmen der Geschäftsführung und Verwaltung vorge-
nommen werden, auf verschiedene Orte entfallen und die Gesellschaft nicht über feste
Einrichtungen und Personal verfügt (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern
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III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 4, IB Nr. 11 sowie Heilin-
ger/Maute, StR 2008, 757).
b) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen,
aus denen folgt, dass sich der Sitz im Kanton befindet. Denn gemäss dem generellen
Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben im Allgemeinen die Steu-
erbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch jene, welche
die Steuerhoheit begründen. Erscheint der vom Steueramt angenommene Sitz im Kan-
ton als sehr wahrscheinlich, genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und liegt es als-
dann an der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (StE 1992 B 11.1
Nr. 11).
3. a) Gemäss Handelsregister befand sich der formelle Sitz der Rekurrentin
zunächst in Rümlang, ab ... Januar 2009 "c/o B GmbH" an der …strasse 14 in Engel-
berg und ab dem ... Oktober 2011 an der …strasse 10 in Sarnen. Nach der Aufgabe
der Büroräume in Rümlang per ... April 2008 verfügte sie zunächst über keine eigenen
Räume mehr. Am ... Januar 2009 schloss sie einen "Miet- und Geschäftsadministrati-
onsvertrag" mit der B GmbH ab. Dieser umfasste die Miete eines Büros und eines Be-
sprechungszimmers in den Räumen der Treuhänderin an der …strasse 14 in Engel-
berg per ... Januar 2009. Demnach war die Rekurrentin berechtigt, diese Örtlichkeiten
"nach Absprache" zu nutzen. Weiter übernahm die Treuhänderin die Geschäftsadmi-
nistration gemäss einer Liste. Diese enthält die Entgegennahme und Weiterleitung von
Telefonanrufen und der Post, Personaladministration, allgemeine Administration, Bud-
getierung/Buchhaltung, die Abrechnung der Mehrwertsteuer, die Erstellung der Steuer-
erklärung und der Verrechnungssteuermeldung, die Erstellung von Verträgen mit Kun-
den sowie die Vertragsadministration. Die Rekurrentin leistete für die Benutzung der
Räume einen Mietzins von Fr. 500.- pro Monat; weiter zahlte sie der B GmbH ein Ba-
sishonorar von Fr. 500.- pro Monat für die Geschäfts- und Personaladministration so-
wie weitere Entschädigungen zu einem Stundenansatz von Fr. 200.- für Buchhaltungs-
und Unternehmensberatungen sowie von Fr. 100.- für weitere Leistungen. Am ... Au-
gust 2011 wurde mit Bezug auf den neuen Sitz an der …strasse in Sarnen ein gleich-
lautender Vertrag abgeschlossen, welcher den früheren ersetzte.
Nach Sachdarstellung der Rekurrentin in der Rekursschrift und in der Auflage-
antwort vom 30. Oktober 2012 verfügt sie selber nur über einen minimalen Bedarf an
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Büroinfrastruktur. Sie betreue die J und Anwendungen ihrer Kunden und berate sie in
Bezug auf neue Trends, Änderungen und Weiterentwicklungen der J. Diese Arbeiten
würden bei den Kunden vor Ort oder über "Remote Access" durchgeführt. Ihre Mitar-
beiter verfügten deshalb über einen Home-Office-Arbeitsplatz und einen Arbeitsplatz
beim Kunden. Schulungen würden bei den Kunden oder beim Hersteller abgehalten.
Gemäss einer Übersicht verfügte sie 2010 über sieben Mitarbeiter mit Wohnorten in K,
L (Bayern), M (Westfalen), N, O und I (2 mal). Die Kunden befinden sich in N, P, Q
sowie Deutschland und Italien. Eine zentrale Büroinfrastruktur sei mit diesem Be-
triebsmodell nicht notwendig. Die administrativen Aufgaben würden durch die Treu-
händerin erledigt, weshalb der Geschäftssitz mit demjenigen der Treuhänderin zu-
sammengelegt worden sei. Der Geschäftsführer selbst betreue als Projektmanager vor
allem Kunden im Ausland und halte sich deshalb häufig dort auf. Besprechungen zwi-
schen ihm und dem Treuhänder hätten ca. 5 bis 10 mal pro Jahr stets an Freitagen
oder am Wochenende stattgefunden, da der Geschäftsführer von Montag bis Freitag
bei seinen Kunden in Deutschland gearbeitet habe. Diese Besprechungen hätten je-
weils in Engelberg oder ausnahmsweise in R stattgefunden. Die Geschäftsunterlagen
der Rekurrentin hätten sich allesamt in Engelberg befunden. Bis 2011 sei der Gesell-
schafter der B GmbH ca. ein Mal pro Woche in Engelberg gewesen, um die Verwaltung
der Gesellschaften zu erledigen.
Aus den Ausführungen der Rekurrentin geht weiter hervor, dass die Eigentümer
der B GmbH eine Wohnung an der …strasse in Engelberg gemietet hatten mit der Ab-
sicht, ihren Wohnsitz dorthin zu verlegen. Am ... Mai 2008 liessen sie eine Zweignie-
derlassung der B GmbH dort eintragen. 2010 fanden sie ein neues Objekt an der
…strasse 6 in Engelberg, welche sie für zwei Jahre fest mieteten. Da sich ihre Kaufab-
sichten in der Folge zerschlugen, hätten sie anfangs 2011 das Objekt in Sarnen erwor-
ben, dort per ... Juli 2011 eine erneute Zweigniederlassung der GmbH begründet und
alle Aktivitäten von Engelberg dorthin verlagert. Dort stünden den Kunden bestausges-
tattete Büros zur Verfügung. Die Gesellschafter der B GmbH würden Freitag und Mon-
tag, nach Bedarf auch zu übrigen Zeiten, dort arbeiten und verschieden Gesellschaften
betreuen. Dienstag bis Donnerstag hätten sie normalerweise am Hauptsitz in S gear-
beitet, ab ... Mai 2011 in T. Pro Jahr seien etwa 6 bis 7 Besprechungen durchgeführt
worden, was für das Geschäft der Rekurrentin ausgereicht habe. Diese hätten jeweils
in Engelberg bzw. Sarnen stattgefunden. Die Geschäftsunterlagen hätten sich dort
befunden oder bei der B GmbH auf dem Server, auf welchen von überall her habe zu-
gegriffen werden können. Als Beleg für diese Sachdarstellungen reichte sie diverse
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Quittungen über Benzinbezüge und Restaurantskonsumationen ein; diese stammten
von der Rekurrentin, H privat, der Treuhandgesellschaft oder deren Gesellschafter.
b) Nach dem Gesagten ist vorab die Frage zu beantworten, worin bei der Re-
kurrentin die tatsächliche Geschäftsführung bestanden hat. In erster Linie handelt es
sich um die Leitung des operativen Geschäfts, das vor allem die Entscheide über Pro-
dukte, Kundenverträge und Mitarbeitereinsatz beinhaltet. Diese Entscheide konnten
bereits aus Gründen der Fachkenntnis nur vom Alleininhaber getroffen werden. Dem-
entsprechend verfügte die B GmbH auch nicht über eigentliche Entscheid-
ungsbefugnisse, sondern umfassten ihre Aufgaben gemäss Geschäftsadministrations-
vertrag vor allem ausführende Tätigkeiten, wozu sie auch über eine Vollmacht verfügte.
Träger der eigentlichen geschäftsleitenden Tätigkeit war demnach der Alleinaktionär.
Zudem war er einziges Mitglied des Verwaltungsrats und verfügten nur er bzw. ab dem
... März 2011 auch seine Ehefrau über die Einzelunterschrift. Daneben hatten zwar
diverse Personen jeweils Kollektivprokura zu zweien; dabei handelte es sich indessen
immer um operativ tätige Mitarbeiter der Rekurrentin, nicht aber um Mitarbeiter der B
GmbH. Bei der Frage der Lokalisierung der demnach durch den Alleinaktionär wahrge-
nommenen Geschäftsführung stellt sich das Problem, dass die Rekurrentin nach ihrer
Schilderung für ihre operative Tätigkeit keine eigentliche feste Infrastruktur benötigte
und insbesondere der Alleinaktionär über keinen festen Arbeitsplatz verfügte, von wo
aus er jeweils täglich seiner Erwerbstätigkeit nachging.
Weiter stellen die der Rekurrentin von der B GmbH zur Verfügung gestellten
Räumen keine eigene Büroinfrastruktur dar. So war die Rekurrentin lediglich berech-
tigt, die Räume "nach Absprache" zu nutzen. Weiter geht aus den Akten hervor, dass
die B AG offenkundig ihre Räumlichkeiten einer ganzen Reihe von Gesellschaften zur
Verfügung stellte (vgl. Augenscheinprotokoll der Steuerverwaltung U). Diese Räume
sind damit der B AG selbst zuzurechnen. Damit geht aber das "Mietverhältnis" nicht
wesentlich über die blosse Einräumung einer Geschäftsadresse und gelegentlicher
Mitbenützung der Räume hinaus. Mithin ist die örtliche Verankerung schwach.
Hinzu kommt, dass die Intensität der Geschäftsaktivitäten der Rekurrentin am
behaupteten statutarischen Sitz in Engelberg bzw. Sarnen im Wesentlichen durch die
dortigen Aktivitäten der B GmbH bestimmt wird. Es ist aber sehr fraglich, ob diese ihre
Geschäftstätigkeit wirklich in dem Ausmass nach Engelberg bzw. Sarnen verlagert hat,
wie sie vorgibt. Sie hat ihren Sitz seit dem ... Mai 2007 ständig in S und wird vom Ehe-
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paar V geführt, welche beide über Einzelunterschrift verfügen und ebenfalls in S wohn-
haft waren (vgl. Handelsregisterauszug). Per ... Mai 2008 wurde eine Zweigniederlas-
sung in Engelberg ins Handelsregister eingetragen, und per ... Juli 2011 eine weitere
Zweigniederlassung in Sarnen. Nach der Sachdarstellung in der Rekursschrift beab-
sichtigte das Ehepaar V, den Wohnort nach Engelberg zu verlegen, um der Hektik von
N teilweise zu entgehen, und hätten sie deshalb dort eine kleine Wohnung gemietet
sowie drei Büroarbeitsplätze eingerichtet. Dort hätten sie normalerweise von Freitag
bis Montag gearbeitet und die Kunden aus der Innerschweiz betreut. Gestützt darauf
bezeichnet sich der Gesellschafter der B GmbH als "faktischer Geschäftsführer" und
Ansprechpartner der Mitarbeiter bei Fragen bezüglich des Arbeitsverhältnisses.
Es erscheint als widersprüchlich, wenn sich der Gesellschafter der B GmbH
über das Wochenende nach Engelberg bzw. Sarnen begab, um der "Hektik von N" zu
entgegen, um dann dort doch wieder Mandate zu betreuen. Hinzu kommt, dass die
Wahrnehmung vieler Aufgaben von Engelberg bzw. Sarnen aus bereits zeitlich nicht
möglich gewesen wäre, war er doch den grössten Teil der Arbeitswoche dort unstreitig
gar nicht erreichbar. Der Alleinaktionär der Rekurrentin war demgegenüber in Bülach
wohnhaft und musste geschäftlich oft ins Ausland; weitere Kunden befinden sich im
Raum N und P, ebenso die anderen Mitarbeiter. Aus der Rekursschrift ergibt sich zu-
dem ein starker Wille zur Optimierung der Betriebsabläufe. Es ist deshalb bereits aus
Gründen der Praktikabilität und Effizienz wenig glaubwürdig, dass sich der Geschäfts-
führer jeweils am Wochenende aus dem Raum N nach Engelberg begab, um dort zu-
sammen mit dem Treuhänder laufende Führungsaufgaben wahrzunehmen. Vielmehr
ist aufgrund der geografischen Nähe zwischen dem Wohnort des Alleinaktionärs der
Rekurrentin in Bülach zum in der Nachbargemeinde S wohnhaften Treuhänder anzu-
nehmen, dass letzterer des Mandat schwerpunktmässig weiterhin an Sitz der B GmbH
in S betreute. Dass der Kontakt zwischen ihnen jeweils in Engelberg bzw. Sarnen
stattgefunden hat, erscheint als lebensfremd.
Hinzu kommt, dass der statutarische Sitz der Rekurrentin ab ... Oktober 2010
bis ... Oktober 2011 (Datum des Handelsregistereintrags des Sitzes in Sarnen) offen-
kundig fiktiv war. Per ... Oktober 2010 zog nämlich die B GmbH in neue Räume an der
…strasse 6 in Engelberg um. Eine Anpassung des Vertrags mit der Rekurrentin erfolg-
te jedoch nicht, noch wurde deren statutarischer Sitz an die neue Adresse verlegt.
Gemäss Feststellungen der Steuerbehörde U vom ... Dezember 2011 war nur der Aus-
senbriefkasten der B GmbH in …strasse 6 in Engelberg mit neun Namen beschriftet,
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darunter auch demjenigen der Rekurrentin. Damit wurde wohl die Geschäftsadresse
der Rekurrentin ebenfalls geändert und das Arrangement gemäss Miet- und Ge-
schäftsadministrationsvertrag am neuen Ort weitergeführt. Indessen handelte es sich
bei den neuen Räumlichkeiten an der …strasse während des genannten Zeitraums
nicht um den statutarischen Sitz der Rekurrentin.
c) Gestützt auf diese Sachlage ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass in En-
gelberg keine wesentlichen administrativen Tätigkeiten vorgenommen wurden und der
statutarische Sitz deshalb als lediglich formell zu qualifizieren ist.
d) Ort der tatsächlichen Verwaltung war demnach dort, wo der geschäftsfüh-
rende Alleinaktionär der Rekurrentin die laufende Geschäftsführung wahrnahm. Es ist
zu schliessen, dass diese jeweils dort erfolgte, von wo aus er täglich seiner Tätigkeit
nachging, mithin in seiner Eigentumswohnung in Bülach. Dies wird auch dadurch un-
termauert, dass die Rekurrentin mit Aufgabe der Räume in Rümlang per ... April 2008
bis zum Beginn des Miet- und Geschäftsadministrationsvertrags per ... Januar 2009
schon einmal über einen fiktiven statutarischen Sitz verfügt hatte und dennoch die lau-
fende Geschäftsführung wahrgenommen werden musste. Dies konnte während dieser
Zeit an keinem anderen Ort erfolgen als dort, wo der Alleininhaber selbst verankert war
und seiner Tätigkeit nachging.
4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfah-
rens sind die Kosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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