zh_steuerrekursgericht · GR.2017.33 · 2017-05-08 · de
Grundstückgewinnsteuer

Wurde wegen Nichteinreichen der Steuererklärung der Grundstückgewinn global nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt, kann die Einsprachebehörde nicht bei einer globalen Ermessenseinschätzung bleiben, wenn nach dem Nachholen der Deklaration per Einsprache lediglich in Bezug auf substanzierte steuermindernde Anlagekosten noch Unklarheiten im Sachverhalt verblieben sind; ihre Untersuchungspflicht lebt wieder auf (Leitfaden, wie in solchen Fällen vorzugehen ist: Kosten untersuchen und dann gewähren, streichen oder als Einzelposition nach Ermessen schätzen). Rückweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2017.33
Entscheid
24. Mai 2019
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Stadt C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) erwarb am … 2009 die Liegenschaft
…strasse XX (Wohnhaus mit Gastgewerbe) in C. Gemäss Handänderungsanzeige des
Grundbuchamts C veräusserte sie dieses Objekt am … 2015 für Fr. 2'350'000.- an D.
Nachdem beim Gemeindesteueramt trotz Mahnungen vom 7. Juli 2016 und
27. März 2017 keine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer eingegangen
war, auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt C der Pflichtigen mit Veran-
lagungsentscheid vom 8. Mai 2017 bei einem nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzten Grundstückgewinn von Fr. 1'300'000.- eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 468'648.-.
B. Die hiergegen durch Nachreichen der fehlenden Steuererklärung erhobene
Einsprache wies der Grundsteuerausschuss C mit Entscheid vom 4. September 2017
grossmehrheitlich ab. Er hielt fest, dass in Würdigung der von der Pflichtigen einge-
reichten Unterlagen die angefochtene Ermessenseinschätzung grundsätzlich bestehen
bleibe und lediglich der Höhe nach zu prüfen sei. Bei der letzteren Prüfung nahm der
Ausschuss geringfügige Korrekturen vor; es resultierte nunmehr ein Grundstückgewinn
von Fr. 1'297'500.- und damit eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 467'728.-.
C. Mit Rekurs vom 6. Oktober 2017 liess die Pflichtige beantragen, den ange-
fochtenen Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurück-
zuweisen; eventualiter sei die Veranlagung (durch das Rekursgericht) angemessen
vorzunehmen. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. In der Begrün-
dung wurde zunächst vorgebracht, dass keine Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen hätte getroffen werden dürfen. Dies zunächst deshalb, weil sie am 3. Au-
gust 2016 (per Post, nicht eingeschrieben) eine Steuererklärung eingereicht habe. Im
Weitern habe sie durch Einreichen der Steuererklärung mit der Einsprache ihre gesetz-
lichen Pflichten ausreichend erfüllt und habe danach keine rechtsgenügende Untersu-
chung stattgefunden. Selbst wenn schliesslich die Ermessensveranlagung Bestand
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hätte, so halte diese in quantitativer Hinsicht einer kritischen Prüfung nicht stand. Für
die vorzunehmende Neuschätzung hätte das Steuerrekursgericht einerseits hinsichtlich
der wertvermehrenden Aufwendungen einen Baufachmann als Experten beizuziehen
und andrerseits auch zu berücksichtigen, dass sie als Liegenschaftenhändlerin qualifi-
ziere. In Bezug auf Letzteres sei gegebenenfalls eine Auskunft beim kantonalen Steu-
eramt einzuholen.
In der Rekursantwort vom 31. Oktober 2017 schloss der Grundsteuerausschuss
C auf Abweisung des Rekurses und verlangte ebenfalls eine Parteientschädigung.
Mit Replik vom 22. Dezember 2017 liess die Pflichtige an ihren Standpunkten
festhalten. Die Vorinstanz liess sich dazu nicht mehr vernehmen.
Mit Referentenverfügung vom 23. April 2018 wurde betreffend das behauptete
Einreichen der Steuererklärung per 3. August 2016 ein Beweisverfahren durchgeführt.
Die Pflichtige liess sich diesbezüglich mit Eingabe vom 1. Juni 2018 vernehmen. Hier-
zu äusserte sich die Vorinstanz mit Stellungnahme vom 28. August 2018.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Am Anfang der Gewinnberechnung steht damit der Erlös,
von welchem alsdann zunächst der Erwerbspreis abgezogen wird. Die anrechenbaren
Aufwendungen sind sodann in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990
Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steu-
ergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen,
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Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der
Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im
Geschäftsvermögen. Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften
handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG weitere mit der Liegenschaft zusammen-
hängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei
der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben.
2. a) Die Steuerbehörden und Rechtsmittelinstanzen sind nach dem Grund-
satz der Gesetz- oder Rechtmässigkeit (Legalitätsprinzip) verpflichtet, für eine vollstän-
dige und richtige Besteuerung zu sorgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
§§ 119 - 131 N 9).
b) Was die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen anbelangt, hat dieser
gemäss § 226 StG dem Gemeindesteueramt innert 30 Tagen nach der Handänderung
eine Steuererklärung einzureichen. Das entsprechende Formular mit der Aufforderung
zur fristgerechten Einreichung erhält der Steuerpflichtige bei der Handänderung vom
Notariat bzw. Grundbuchamt (§ 70 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. Ap-
ril 1998, StV). Im Übrigen geltend auch mit Blick auf die Verfahrensvorschriften die Be-
stimmungen über die Staatssteuern (§ 206 StG).
c) Über die Deklarationspflicht hinaus muss der Steuerpflichtige nach
§ 135 Abs. 1 und 2 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu
ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder
schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun-
gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Die Sachverhaltsermittlung
muss sich dabei auf den Steuerpflichtigen beziehen, um eine vollständige und richtige
Einschätzung seiner Person zu ermöglichen. Ausserdem müssen die vom Steuerpflich-
tigen geforderten Mitwirkungshandlungen erfüllbar und verhältnismässig, d.h. geeignet,
notwendig und zumutbar sein, um den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34 und 39).
d) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG eine
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Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen für
solche Einschätzungen einen Untersuchungsnotstand voraus. Ein derartiger Notstand
ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mah-
nung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwir-
kungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder
nur unvollständig nachgekommen ist. Die elementarste Verfahrenspflicht ist nach dem
Gesagten die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung (§ 226 StG).
e) aa) Die Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung zeichnet sich
durch zwei Besonderheiten aus: Eine Anfechtung ist zum einen nur wegen offensichtli-
cher Unrichtigkeit möglich und zum andern ist die Einsprache zu begründen und muss
allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG). Der steuerpflichtigen Person wird
damit der mit der Einsprache anzutretende und im Verfahren zu leistende Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung überbunden. Die erhöh-
ten prozessualen Anforderungen finden ihre Erklärung in der besonderen Natur der
Ermessenseinschätzung. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht
alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie not-
wendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine Ermes-
senseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Mög-
lichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Die steuerpflichtige Person
kann sie nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit in Frage stellen. Sie hat nachzuwei-
sen, dass die Ermessenseinschätzung den tatsächlichen Verhältnissen nicht ent-
spricht. Mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat sie die bisher vorhandene
Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen. In der Begründung der Ein-
sprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise darzulegen, und es sind die
Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Ein-
schätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen
der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (vgl. zum Ganzen: Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 140 N 64 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
bb) An dieser immer wieder bestätigten Rechtsprechung ist aber mit einem
Teil der Lehre Kritik anzubringen (vgl. Markus Berger, Voraussetzungen und Anfech-
tung der Ermessensveranlagung, ASA 75, 185-210, insbes. 196 f.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 64a): Sie differenziert zu wenig zwischen der Er-
messenseinschätzung, welche wegen einer Verfahrenspflichtverletzung der
steuerpflichtigen Person vorgenommen werden musste, und einer Ermessensein-
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schätzung, welche bloss wegen eines unklaren Sachverhalts durchgeführt wurde. Un-
bestreitbar sind die vorstehend genannten erschwerten Anforderungen an eine Ein-
sprache gegen eine Ermessenseinschätzung auf den Fall der Ermessenseinschätzung
bei einer Verfahrenspflichtverletzung anwendbar. Bleibt der Sachverhalt dagegen un-
klar, obwohl die steuerpflichtige Person mitwirkte (gerade im weiten Bereich der Ab-
grenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen bei Umbauten
bleibt der Sachverhalt häufig unklar, aber auch die Schätzungen von Privatanteilen
gehören hierher), kann die Rechtsfolge einer Schätzung, die im Rahmen der Einschät-
zung vorgenommen wurde, nicht darin bestehen, dass die steuerpflichtige Person Ein-
wendungen nur unter erschwerten Bedingungen einreichen kann.
cc) Der Einsprecher kann vorbringen, dass die Voraussetzungen für eine Er-
messenseinschätzung überhaupt nicht vorgelegen hätten. Je nach geltend gemachtem
Mangel ist die steuerpflichtige Person oder die Einschätzungsbehörde für die Behaup-
tung, die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung seien nicht erfüllt gewe-
sen, beweisbelastet. So liegt die Beweislast bei der steuerpflichtigen Person, wenn
behauptet wird, die Steuererklärung rechtzeitig eingereicht zu haben; derweil liegt sie
bei der Einschätzungsbehörde, wenn behauptet wird, es sei nicht gemahnt worden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 65).
dd) Diese Besonderheit der Einsprachen gegen Ermessenseinschätzungen
bringt es mit sich, dass die Prüfungsbefugnis der Einsprachebehörde eingeschränkt
wird: Sie darf die Ermessenseinschätzung im Einspracheverfahren bloss dann in ihrer
Eigenschaft als Ermessenseinschätzung aufheben und den Makel der Einschätzung
"nach pflichtgemässem Ermessen" beseitigen, wenn sich diese als offensichtlich un-
richtig erweist. Dann ergeht der Einspracheentscheid grundsätzlich als ordentliche Ein-
schätzung; gelingt der steuerpflichtigen Person dieser Nachweis nicht, bleibt es bei
einer Ermessenseinschätzung. Immerhin steht dieser dann noch der Nachweis offen,
dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 140 N 73).
ee) Grundvoraussetzung, dass die steuerpflichtige Person überhaupt zum
Unrichtigkeitsnachweis zugelassen wird, ist, dass sie die zusätzlichen Prozessvoraus-
setzungen bei einer Ermessenseinschätzung (Nachholung der versäumten Verfah-
renspflichten, substanziierte Sachdarstellung, Beweisangebot) erbracht hat (BGr,
29. März 2005, ASA 75, 329 [334] = StE 2005 B 95.1 Nr. 9 = StR 2005, 520 [524]). Nur
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bei Vorliegen dieser Grundvoraussetzung ist die Rechtsmittelbehörde zur Untersu-
chung und Beweisabnahme verpflichtet, indem ihre Untersuchungspflicht wieder auf-
lebt (RB 2002 Nr. 113 = ZStP 2003, 152, RB 1994 Nr. 45 = StE 1995 B 96.12 Nr. 4).
Die Rechtsmittelbehörde ist dann gehalten, die angebotenen Beweise abzunehmen
und von Amts wegen allenfalls weitere Untersuchungs- und Beweishandlungen vorzu-
nehmen (RK ZH, 31. August 1995, StE 1996 B 96.12 Nr. 5, RK ZH, 6. Mai 1992, ZStP
1992, 193; BGr, 29. März 2005, ASA 75, 329 = StE 2005 B 95.1 Nr. 9 = StR 2005,
520).
ff) Der Unrichtigkeitsnachweis ist nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessens-
veranlagung betreffen. Der Steuerpflichtige muss die bisher versäumten Mitwirkungs-
handlungen nachholen und insbesondere eine nicht eingereichte Steuererklärung
nachträglich vorlegen (BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007, E. 2.1). Hat der Pflichtige seine
Verfahrenspflichten weiterhin nicht erfüllt, erlischt die Pflicht der Behörden, zusätzliche
Untersuchungsmassnahmen zu treffen, wegen der fundamentalen Bedeutung der Mit-
wirkungspflichten des Steuerpflichtigen an der Sachverhaltsfeststellung (Zwei-
fel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46
N 12 StHG).
3. a) Im vorliegenden Fall traf der Grundsteuerausschuss C die Veranlagung
mit Entscheid vom 9. Mai 2017 nach pflichtgemässem Ermessen mit der Begründung,
dass keine Steuererklärung eingereicht worden sei. Wurde die Pflichtige zur Einrei-
chung der Steuererklärung gemahnt (was hier zutrifft; vgl. Mahnungen vom 7. Juli 2016
und 27. März 2017) und ging beim Steueramt keine solche ein, so wurde die grundle-
gendste aller Mitwirkungspflichten verletzt und war damit die Beschreitung des Wegs
über die Ermessenseinschätzung vorgegeben.
b) Die Pflichtige bestreitet nun aber rekursweise ihre Säumnis. So macht de-
ren Vertreter geltend, die Steuererklärung am 3. August 2016 per Post eingereicht zu
haben, allerdings mit uneingeschriebener Sendungsaufgabe. Zum Beweis nennt er
verschiedene Umstände rund um die Postaufgabe und bietet er sich auch selber als
Zeugen an. Auch weist er darauf hin, nach der zweiten Mahnung vom 27. März 2017
der Gemeindesteuerbehörde telefonisch mitgeteilt zu haben, dass die Steuererklärung
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ja bereits eingereicht worden sei. Dabei habe er die Auskunft erhalten, dass der Sache
nachgegangen werde. Letzteres sei nicht geschehen und stattdessen kurzerhand zur
Ermessensschätzung geschritten worden.
c) Dass die Steuererklärung eingereicht wurde und auf dem Postweg oder
beim Adressaten in Verstoss geraten ist, ist zwar nach dem gewöhnlichen Lauf der
Dinge sehr unwahrscheinlich, gleichfalls jedoch nicht ganz auszuschliessen. Wäre dem
so, so wäre der vorgenommenen Ermessenseinschätzung der Boden entzogen und die
Sache an die Gemeindesteuerbehörde zur Beschreitung des ordentlichen Veranla-
gungswegs (Prüfung der eingereichten Steuerunterlagen, allenfalls ergänzende Sach-
verhaltsuntersuchung, Beweisauflagen etc.) zurückzuweisen.
Beweispflichtig für das Einreichen der Steuererklärung ist der Steuerpflichtige.
Soweit dieser gestützt auf die diesbezügliche Mahnung und damit im Wissen um die
drohende Ermessenseinschätzung die Steuererklärung uneingeschrieben auf dem
Postweg einreicht, muss er sich bewusst sein, ein Beweisproblem zu haben im Fall,
dass die Sendung – aus welchen Gründen auch immer – bei der Steuerbehörde nicht
eintrifft. Beweisen liesse sich die Einsendung in solchen Fällen dann etwa noch
dadurch, dass ein Dritter die Postaufgabe bezeugen würde; der Steuerpflichtige selbst
kommt als Zeuge in eigener Sache nicht in Frage (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 132 N 73).
Vorliegend wirken die Ausführungen des Vertreters insoweit nicht glaubwür-
dig, als er angibt, gestützt auf die Mahnung vom 27. März 2017 das Gemeindesteuer-
amt in Sachen der bereits eingereichten Steuererklärung telefonisch kontaktiert zu ha-
ben; dies deshalb, weil die besagte Mahnung gar nicht zugestellt werden konnte. Eine
vertiefte Beweiswürdigung und insbesondere weitere aufwändige Abklärungen (wie
etwa eine Befragung des Vertreters als Auskunftsperson anstatt als Zeuge) können
indes unterbleiben, weil die Sache aus den nachfolgenden Gründen ohnehin an die
Gemeindesteuerbehörde zurückzuweisen ist.
4. a) Die Pflichtige hat die besagte Steuererklärung, welche das Datum vom
3. August 2016 trägt, nach bereits gefälltem Veranlagungsentscheid am 31. Mai 2017
eingereicht. Zurecht hat die Vorinstanz diese demnach als begründete Einsprache ent-
gegengenommen. Es fragt sich nun aber, welche Folgen das Einreichen der Steuerer-
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klärung auf den weiteren Gang des Einspracheverfahrens hatte. Die Meinungen der
Parteien gehen diesbezüglich auseinander. Die Einsprachebehörde hält dafür, die
Pflichtige habe mit der nachgereichten Steuererklärung samt Beilagen "den umfassen-
den Unrichtigkeitsnachweis" nicht erbracht. Vieles sei im Dunkeln geblieben, weshalb
die Ermessenseinschätzung bestehen bleibe und die Schätzung ohne weitere Unter-
suchung (also gestützt auf den Aktenstand) lediglich der Höhe nach zu überprüfen sei.
Demgegenüber lässt die Pflichtige rekursweise vertreten, mit dem Einreichen der
Steuererklärung ihre gesetzlichen Pflichten erfüllt zu haben. Eine Verletzung von Ver-
fahrenspflichten könne ihr nicht mehr vorgeworfen werden, weshalb die Einsprachebe-
hörde gehalten gewesen wäre, weitere Abklärungen durchzuführen.
b) Was die Deklarationspflicht anbelangt gibt bei der Grundstückgewinnsteuer
§ 226 StG lediglich vor, dass die Steuererklärung einzureichen ist; anders als bei der
Staats- und Gemeindesteuer (vgl. dort § 133 f. StG) wird das Einreichen von Beilagen
vom Gesetzgeber nicht gefordert. Immerhin wird auf dem Steuererklärungsformular
darauf hingewiesen, dass die Steuererklärung "mit allen Belegen und Kaufverträgen"
einzureichen sei.
aa) Die Pflichtige hat mit der einspracheweise nachgereichten Steuererklä-
rung die Verträge betreffend Kauf und Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft vor-
gelegt. Damit herrscht zunächst Klarheit über die beiden wichtigsten Positionen einer
jeden Grundstückgewinnsteuerveranlagung, nämlich den Erlös aus dem Verkauf der
Liegenschaft sowie den seinerzeitigen Erwerbspreis.
Weiter machte sie wertvermehrende Auslagen von Fr. 983'628.- geltend, wo-
bei sie dazu eine detaillierte Übersichtstabelle und zahlreiche Rechnungen vorlegte
(u.a. die betragsmässig ins Gewicht fallende Schlussrechnung der E GmbH über Sa-
nierungs- und Umbauarbeiten im Betrag von Fr. 636'804.-). Sodann deklarierte sie eine
Mäklerprovision von Fr. 76'140.-, welche sie mit einer Rechnung ihrer Steuervertreterin
untermauerte. Auch die weiter geltend gemachten Insertionskosten von Fr. 3'888.- be-
legte sie mit einer Rechnung der Steuervertreterin (wenn auch betreffend das falsche
Objekt). Und schliesslich deklarierte sie (ohne Beleg) noch Notariatskosten von
Fr. 2'444.-.
bb) Die Einsprachebehörde handelt in den Erwägungen des Einspracheent-
scheids all diese Positionen summarisch ab und bringt dabei diverse Beanstandungen
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vor. So habe die Pflichtige weder dargelegt noch nachgewiesen, ob sie eine gewerbs-
mässige Liegenschaftenhändlerin sei, welche auch Aufwendungen im Sinn von § 221
Abs. 2 StG zum Abzug bringen könnte. Aus den vorgelegten Belegen sei sodann er-
sichtlich, dass ein Rückbau der Gaststätte und eines Kühlraums vorgenommen worden
sei; eine solche Substanzverminderung führe grundsätzlich zu einer Verminderung der
anrechenbaren Anlagekosten. In Bezug auf die wertvermehrenden Aufwendungen sei
die gewichtigste Rechnung über Fr. 636'804.- von einer Schwestergesellschaft der
Pflichtigen gestellt worden; insoweit gelte das Marktwertprinzip. Über andere Rech-
nungsteller sei sodann der Konkurs eröffnet worden. Allein aus den Rechnungen kön-
ne sodann nicht ermittelt werden, ob die entsprechenden Aufwendungen grundsteuer-
rechtlich angerechnet werden könnten. Offenbar seien zwar Umbauten vorgenommen
worden, womit es einer Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf-
wendung bedürfe; die diesbezüglich nötigen Angaben über die ausgeführten Arbeiten
und den Zustand des Objekts vor und nach dem Umbau habe die Pflichtige jedoch
nicht geliefert. Die Rechnung der Steuervertreterin betreffend die Verkaufsunkosten
betreffe ein Objekt in F, weshalb auch fraglich sei, ob die vorgelegte Rechnung betref-
fend die Mäkelei tatsächlich die verkaufte Liegenschaft in C betreffe. Ob bei der Mäk-
lerprovision wie deklariert 3% vom Verkaufserlös angerechnet werden könnte, hange
sodann vom nicht bekannten Liegenschaftenhändlerstatus ab. Zu den Handände-
rungskosten fehle sodann ein Beleg.
Als Quintessenz all dieser Beanstandungen hält die Vorinstanz wie erwähnt
fest, dass der umfassende Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden sei, weshalb
es bei der Ermessenseinschätzung zu bleiben habe und lediglich noch eine quantitati-
ve Prüfung der getroffenen Schätzung vorzunehmen sei. Im Rahmen dieser quantitati-
ven Prüfung geht die Vorinstanz dann erneut die verschiedenen Positionen durch. Da-
bei stellt sie etwa bei der Position Erwerbspreis fest, dass die Unrichtigkeit der
diesbezüglichen Schätzung nicht erbracht worden sei, weil aufgrund der eingereichten
Unterlagen die festgestellte Substanzminderung nicht ermittelt werden könne. Bei den
übrigen Aufwendungen bestätigt sie ihre bisherige Schätzung von Fr. 0.- mit dem Hin-
weis darauf, dass die Anrechenbarkeit generell in weiten Teilen nicht festgestellt wer-
den könne und insbesondere der Liegenschaftenhändlerstatus im Dunkeln geblieben
sei. Lediglich die geringfügigen, jedoch gerade nicht belegten Notariatskosten von
knapp Fr. 2'500.- gewährt sie mit dem Hinweis, dass diese aufgrund der Gebührensät-
ze angerechnet werden könnten. Alsdann schlussfolgert sie, dass insgesamt die bishe-
rige Ermessensschätzung in Teilen offensichtlich unrichtig sei, weshalb im Einsprache-
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entscheid eine neue Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu treffen sei. Diese
Neuschätzung fällt unter dem Strich dann praktisch gleich aus wie diejenige im Veran-
lagungsentscheid (Reduktion des Grundstücksgewinns von Fr. 1'300'000.- auf
Fr. 1'297'500.-, also im Umfang der gewährten Notariatskosten).
cc) Die Vorinstanz vertritt mit alledem sinngemäss die Ansicht, dass die Pflich-
tige im Rahmen des Unrichtigkeitsnachweises auch mit Bezug auf sämtliche steuer-
mindernden Positionen den Sachverhalt restlos auszuleuchten und bis auf den letzten
Franken hätte belegen müssen, ansonsten die globale Ermessensveranlagung fortbe-
stehe und sich weitere Sachverhaltsuntersuchungen von vornherein erübrigten. Indes
geht es zu weit, von der Steuerpflichtigen bei einer globalen Ermessensveranlagung im
Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu verlangen, dass sie im Einspracheverfahren
beim Nachholen der versäumten Verfahrenspflicht (welche sich grundsätzlich im Vor-
legen der Steuererklärung erschöpft) von sich aus zu sämtlichen Fragen betreffend die
grundsteuerrechtliche Anrechenbarkeit von Anlagekosten (insbesondere Umbaukosten
bzw. wertvermehrenden Aufwendungen), welche sich der Steuerbehörde womöglich
stellen könnten, bereits umfassende Antworten liefert. Wurden die Verfahrenspflichten
nachgeholt und sind lediglich in Bezug auf substanziiert geltend gemachte, mit Bewei-
sen oder Beweisangeboten untermauerte steuermindernde Aufwandpositionen noch
Fragen offen, lebt die Untersuchungspflicht der Steuerbehörde wieder auf und sind
gegebenenfalls weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen (vgl. E. 2.e.ee vor-
stehend).
Die Vorinstanz verweist in der Rekursantwort unter Verweis auf eine Literatur-
stelle (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 75) darauf, dass der Unrichtigkeits-
nachweis eben umfassend sein müsse, was bedinge, dass er den gesamten von der
Ermessenseinschätzung betroffenen Teil des Entscheids umfasse. Dass indes auch
Teilnachweise nicht ausgeschlossen sind, halten die vorgenannten Autoren zurecht
bereits in der Folgenote fest (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 76). Der vorlie-
gende Entscheid bietet sodann die Gelegenheit, das von Steuerbehörden mit Blick auf
das Absehen von aufwändigen Sachverhaltsuntersuchungen häufig vorgebrachte Ar-
gument des nicht umfassenden Unrichtigkeitsnachweises zu relativieren: Teilnachwei-
se sind insbesondere bei globalen Ermessenseinschätzungen keineswegs die Aus-
nahme. Wenn etwa im Bereich der Einkommenssteuer ein Steuerpflichtiger die
fehlende Steuererklärung samt allen Beilagen mit der Einsprache nachbringt und dabei
grundsätzlich Transparenz hinsichtlich seiner Einkommens- und Vermögensverhältnis-
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se herstellt, ist nicht an einer globalen Ermessenseinschätzung festzuhalten, bloss weil
in Bezug auf eine Abzugsposition beispielsweise in Zusammenhang mit Berufsausla-
gen noch Fragen offen sind. Diesfalls ist eine ordentliche Veranlagung zu treffen und
sind entsprechende Berufsauslagen gegebenenfalls zu untersuchen und danach zu
streichen, zu gewähren oder als Einzelposition nach pflichtgemässem Ermessen zu
schätzen, wenn sie dem Grunde nach nachgewiesen aber quantitativ unklar sind.
dd) Vorliegend hat die Pflichtige die ihr gemäss § 226 StG obliegende Verfah-
renspflicht (Einreichen der Steuererklärung) im Einspracheverfahren erfüllt. Sie schaff-
te dabei zunächst Klarheit in Bezug auf den gewinnauslösenden Erlös und den Er-
werbspreis, so dass im Wesentlichen noch die üblichen Positionen bei den
Anlagekosten (= wertvermehrende Aufwendungen, Mäklerprovision, Insertionskosten
und Notariatkosten) zur Diskussion standen. Diese Positionen hat sie sodann im Rah-
men der Nachdeklaration quantifiziert und mit zahlreichen Unterlagen untermauert.
Aufgabe der Vorinstanz war es damit, diese gewinnmindernden Positionen im Einzeln
zu prüfen und dabei wie folgt vorzugehen:
 Positionen, die nicht substanziiert und durch nichts belegt sind, können gänzlich
gestrichen werden (vorliegend z.B. Verkaufsunkosten, welche eine andere Liegen-
schaft betreffen).
 Soweit eine Aufwandposition jedoch belegt ist (vorliegend z.B. die Mäklerprovi-
sion) und sie von der Steuerbehörde trotz Beleg als unglaubwürdig eingestuft wird, ist
zwingend eine entsprechende Untersuchung durchzuführen, bevor über die Ab- oder
Anerkennung entschieden werden kann.
 Möglich ist sodann auch, dass es in Bezug auf eine Anlagekostenposition letzt-
lich bei einer Ermessensschätzung zu bleiben hat; dies betrifft insbesondere die wert-
vermehrenden Aufwendungen, denn bei diesen ist die Abgrenzung zu werterhaltenden
Aufwendungen regelmässig schwierig, weshalb Schätzungen oft unvermeidbar sind.
Wenn dabei eine detaillierte Zusammenstellung von geltend gemachten Umbaukosten
vorliegt und auch entsprechende Rechnungsbelege eingereicht werden, hat die Steu-
erbehörde diese Unterlagen mit Blick auf die steuermindernde Berücksichtigung aller
einzelnen Umbaupositionen zu prüfen und im Bestreitungsfall den Sachverhalt eben-
falls weiter zu untersuchen, indem sie auflageweise detaillierte Angaben zu ihr frag-
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würdig erscheinenden Umbaupositionen und zum Zustand vor und nach den Umbau-
ten einverlangt. Weil sodann Liegenschaftenhändler auch werterhaltende Aufwendun-
gen zum Abzug bringen können (soweit sie darauf bei der Gewinnsteuer verzichtet
haben), sind bei steuerbehördlicher Infragestellung oder Bestreitung der Wertvermeh-
rung auch insoweit weitere Untersuchungshandlungen erforderlich.
ee) Damit steht also fest, dass das verfahrensrechtliche Vorgehen der Vo-
rinstanz nicht rechtmässig war. Neben der Nichtanhandnahme von Untersuchungs-
handlungen zu Aufwandpositionen ist dabei auch zu beanstanden, dass sie aus den
eingereichten Belegen herausgelesen hat, dass im Rahmen des Umbaus auch ein
Rückbau durchgeführt worden ist (offenbar war im streitbetroffenen Objekt einst ein
Restaurant), worauf sie in einem ersten Schritt der Pflichtigen vorwirft, dass auch inso-
weit der Sachverhalt im Dunkeln geblieben sei und in einem zweiten Schritt bei der
quantitativen Prüfung des Erwerbspreises von einer Substanzverminderung ausgeht
und diese schätzt. Auch insoweit hätte die Vorinstanz den Sachverhalt zunächst weiter
untersuchen müssen, anstatt aufgrund einer gestützt auf den Aktenstand zwar mögli-
chen, aber unklaren Substanzverminderung gewissermassen auch den Sachverhalt in
die von ihr verteidigte Globalschätzung einzubeziehen.
ff) Zusammengefasst kann festgehalten werden, dass eine wegen fehlender
Deklaration getroffene globale Ermessenseinschätzung im Bereich der Grundstückge-
winnsteuer nicht zur Folge hat, dass Unklarheiten im Sachverhalt, welche der Steuer-
behörde trotz erfolgtem Nachholen der Verfahrenspflichten insbesondere mit Blick auf
steuermindernde Anlagekosten verbleiben, mit dem Hinweis auf das Erfordernis eines
umfassenden Unrichtigkeitsnachweises von Letzterer nicht weiter zu untersuchen wä-
ren.
c) Die fehlende Untersuchung der Einsprachebehörde qualifiziert als schwer-
wiegender Verfahrensmangel. Dies hat zur Folge, dass gemäss § 149 Abs. 3 StG die
Sache zur diesbezüglichen Nachholung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zu-
rückzuweisen ist.
5. Nach alledem ist der Rekurs gutzuheissen. Die Kosten des Verfahrens sind
der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist sodann eine
angemessene (will heissen: in Relation zum nicht allzu hohen Aufwand betreffend die
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beantragte Rückweisung festzusetzende) Parteientschädigung zuzusprechen
(§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Ausschusses für
Grundsteuern der Stadt C vom 4. September 2017 wird aufgehoben und die Sache
wird im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.
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