zh_steuerrekursgericht · DB.2021.120 · 2022-05-31 · de
Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

Geschäftsmässige Begründetheit der Erhöhung einer Kontokorrentforderung unter nahestehenden Gesellschaften bei Wertberichtigung der Forderung in derselben Steuerperiode. Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung beim beherrschenden Aktionär. 
Das kantonale Steueramt hat zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass das fragliche Kontokorrent bereits im Folgejahr 2019 wieder reduziert wurde (inkl. entsprechender Auflösung der Wertberichtigung) und der Saldo des Kontokorrents bereits per Ende 2020 wieder unter dem Saldo per Ende 2017 (d.h. vor der Erhöhung 2018) lag. Die Reduktion der Kontokorrentforderung erfolgte zudem aus freien Stücken und nicht bloss zum Zweck, Steuerfolgen abzuwehren.
Im Ergebnis ist das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu verneinen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2021.120
1 ST.2021.167
Entscheid
31. Mai 2022
Mitwirkend:
Einzelrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch B GmbH,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist zu 50% an der C AG, mit Sitz in D, und zu
95% an der E GmbH, ebenfalls mit Sitz in D, beteiligt. Zwischen diesen beiden Gesell-
schaften bestand im relevanten Zeitraum ein Kontokorrentverhältnis. Die diesbezügli-
che Forderung der C AG gegenüber der E GmbH wurde in der Jahresrechnung 2018
der C AG auf Intervention der Revisionsstelle hin vollständig wertberichtigt.
Im Rahmen des Veranlagungs-/Einschätzungsverfahrens der C AG für die
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2018 wurde hinsichtlich dieser Kontokorrentforderung die
Differenz zwischen dem Schluss- (Fr. 322'147.-) und dem Anfangssaldo (Fr. 212'659.-)
in Höhe von Fr. 109'488.- durch das kantonale Steueramt mit der Begründung aufge-
rechnet, dass die Erhöhung des Kontokorrents mit anschliessender Wertberichtigung
einem Drittvergleich nicht standhalte und deshalb eine geldwerte Leistung darstelle.
Aufgrund dieser Aufrechnung wurde beim Pflichtigen für die Steuerperiode
2018 in den Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlägen je vom 9. Dezember 2020 eine
verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. 109'488.- als Einkommen aufgerech-
net. Diese Vorschläge wurden nicht anerkannt und am 2. März 2021 zur Veranla-
gungsverfügung (Steuerbares Einkommen Fr. 111'900.-) bzw. zum Einschätzungsent-
scheid (Steuerbares Einkommen Fr. 111'000.-; Steuerbares Vermögen Fr. 41'000.-)
erhoben.
B. Hiergegen liess der Pflichtige mit Eingabe vom 22. März 2021 Einsprache
erheben mit dem Antrag, auf die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung
zu verzichten und für die Anteile an der C AG einen Vermögenssteuerwert von Fr. 1.-
(statt Fr. 280'000.-) anzusetzen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 1. Septem-
ber 2021 ab, nachdem am 9. Juni 2021 ein lediglich in der Begründung angepasster
Vorschlag unterbreitet worden war, der weiterhin die Berücksichtigung einer verdeck-
ten Gewinnausschüttung vorsah und vom Pflichtigen deshalb weiterhin abgelehnt wur-
de.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 27. September 2021 beantragte der
Pflichtige – unter Kosten- und Entschädigungsfolge – auf die Aufrechnung einer ver-
deckten Gewinnausschüttung zu verzichten und die Steuerfaktoren entsprechend an-
zupassen. Eventualiter sei diesbezüglich das Teilbesteuerungsverfahren (Direkte Bun-
dessteuer) bzw. das Teilsatzverfahren (Staats- und Gemeindesteuern) anzuwenden
sowie der Vermögenssteuerwert der Aktien der C AG mit Fr. 1.- festzusetzen.
Das kantonale Steueramt beantragte in der Beschwerde-/Rekursantwort vom
3. November 2021 teilweise Gutheissung der Rechtsmittel (nur in Bezug auf die Ge-
währung des Teilbesteuerungs-/Teilsatzverfahrens). Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung liess sich nicht vernehmen. Zur Replik des Pflichtigen vom 25. Januar 2022 nahm
das kantonale Steueramt keine Stellung.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Art. 58 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 2 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sehen vor, dass der steuerbare Reingewinn nebst dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Art. 58
lit. a DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG) auch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-
rechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses umfasst, welche nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden. In der bei-
spielhaften Aufzählung solcher geschäftsmässig nicht begründeter Aufwendungen sind
unter anderem auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-
schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen genannt (letztes Lemma Art. 58
lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 lit. e StG). Soweit Aufwendungen einer Gesellschaft durch
die Steuerbehörden auf Stufe Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung an
Beteiligungsinhaber oder nahestehende Dritte qualifiziert werden, bedeutet dies auf
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Stufe Gesellschaft daher automatisch, dass diese Aufwendungen als geschäftsmässig
nicht begründet zu qualifizieren sind.
Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und
Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Kor-
rekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis verlangen
(BGE 141 II 83 E. 3.1 m.w.H.). Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen
Personen folgt insofern dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Mass-
geblichkeitsprinzip; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1976, Grundlagen N 5.53;
Reich/von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 18 N 19 f. DBG; Reich/von Ah, in: Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 8 N 23 ff. StHG). Die
Handelsbilanz bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen
zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111
E. 2c; BGr, 21. Juni 2004, 2P.184/2003, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG,
II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 ff. DBG).
b) aa) Geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser kei-
ne Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusam-
menhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 74 DBG und
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021,
§ 64 N 162 StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgs-
rechnung und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft,
mit denen sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geld-
werte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982
Nr. 72, mit Hinweisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen ver-
bundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.).
Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige
Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B.
über eine ihm nahestehende Person) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten unter
gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-
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wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-
bar war (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 119 Ib 116 E. 2, je mit weite-
ren Hinweisen). Zusätzlich wird von der überwiegenden Lehre und Rechtsprechung zur
Erfüllung des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung vorausgesetzt, dass
der Aktionär eine massgebliche Beherrschung über das Unternehmen verfügt (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 88 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64
N 177 StG; Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 58 N 261 ff. DBG, auch
zum Folgenden). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäfts-
tätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von
geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen
nach, sondern verwendet den Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Mar-
kus Reich, ASA 54, 621 f.).
Das Verhältnis zwischen Aktionär und Aktiengesellschaft bildet einen zwei-
dimensionalen Sachverhalt (BGr, 7. Mai 2019, 2C_495/2018 = StE 2019 B 97.11
Nr. 29 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Der Frage, ob eine geldwerte Leistung
vorliegt, ist mit Blick auf die zwei Rechtssubjekte in zwei verschiedenen Verfahren
nachzugehen. Die Besteuerung eines Aktionärs und die Veranlagung der Aktiengesell-
schaft beruhen in der Regel freilich auf dem gleichen Sachverhalt und hängen derart
eng zusammen, dass jeweils beide Besteuerungsebenen in die Überlegungen mitein-
zubeziehen sind.
bb) Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss
an den Aktionär oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Ver-
hinderung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung
wird insbesondere auch angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Perso-
nen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rück-
zahlung allenfalls verzichten zu müssen (StRK I ZH, 3. November 1988, StE 1990
B 24.4 Nr. 25 mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr bzw.
ihm nahestehende Person stellt dann eine dem steuerbaren Einkommen des Empfän-
gers zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur
aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe
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und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Betei-
ligungsinhaber ist. Es ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, sogar
ihrem Alleinaktionär ein Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu gewäh-
ren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekom-
men wäre. Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedin-
gungen bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird
und mithin nicht drittvergleichskonform ist.
Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt
hätte, fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eige-
nen Mitteln des Darlehensnehmers, die Darlehenszinsen werden nicht bezahlt bzw.
zum Kapital geschlagen, die Gewährung des Darlehens steht mit dem statutarischen
Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang, die Verwen-
dung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die fehlende Bonität des
Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzah-
lung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die laufende Erhöhung der
Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen, das Fehlen eines schriftlichen Darle-
hensvertrags und ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (vgl. BGr,
30. April 2002 = StE 2002 B 24.4 Nr. 67, E. 3.2.1; BGr, 27. Januar 2003 = ASA 72,
736, E. 2.2; Locher, Art. 58 N 114 DBG, je mit Hinweisen).
cc) Das zu geldwerten Leistungen im Allgemeinen und zu Aktionärsdarlehen
im Besonderen Gesagte gilt auch, wenn die Leistung bzw. das Darlehen zwischen
Schwestergesellschaften gewährt wird, die vom gleichen Beteiligungsinhaber
beherrscht werden. Gemäss der sog. Dreieckstheorie kann einkommenssteuerrechtlich
eine geldwerte Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten als steuerba-
re Zuwendung (insbesondere als verdeckte Gewinnausschüttung) an den Aktionär
qualifiziert werden (BGE 138 II 57 E. 4.2, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgen-
den). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil
an sich unmittelbar von einer Gesellschaft zur anderen. Auf dem gemeinsamen Beteili-
gungsverhältnis fussende Zuwendungen zwischen solchen Gesellschaften haben als
verdeckte Gewinnausschüttungen an den Aktionär einerseits und als verdeckte Kapi-
taleinlagen des Aktionärs an die empfangende Gesellschaft andererseits zu gelten.
Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilen-
de Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass
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der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfän-
ger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.3). Der Betei-
ligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die
einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäfts-
mässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 a.E., mit
weiteren Hinweisen).
c) aa) Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darle-
hens verpflichtet. Soweit der Aktionär/Gesellschafter bzw. eine weitere von ihm
beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von der
(Schwester-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an
einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzah-
lung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien
nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist.
Wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt
oder gewahrt, handelt es sich bei der Zuwendung nicht wirklich um Fremdkapital, son-
dern um eine Kapitaleinlage bzw. einen Zuschuss (BGE 138 II 57 E. 5, mit Hinweisen).
Gelegentlich werden die oben genannten und zur Beurteilung von Darlehen
an Aktionäre im Allgemeinen entwickelten Kriterien ohne weiteres auch bei der Frage
zur Anwendung gebracht, ob ein Darlehen simuliert ist. Diese Frage ist jedoch enger
als das allgemeine Problem der Aktionärsdarlehen. Somit genügt es nicht darzulegen,
dass das betreffende Darlehen zwischen einander nicht nahestehenden Dritten nicht
oder aber nur unter anderen Bedingungen gewährt worden wäre. Vielmehr muss dar-
über hinaus aufgezeigt werden, dass aufgrund des besonderen Verhältnisses unter
Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet
werden kann. Dementsprechend kann den verschiedenen genannten Kriterien hier ein
anderes Gewicht zukommen (BGE 138 II 57 E. 5.1).
bb) Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an den Beteili-
gungsinhaber oder an die Schwestergesellschaft erweist sich eine weitere Unterschei-
dung als wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung
des Darlehens von allem Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Kredits) nicht
geplant ist. Andererseits ergeben sich Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswil-
le nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in
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einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung
gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in der Lehre bzw.
teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen
Simulation bezeichnet, was mit der privatrechtlichen Terminologie nicht vollumfänglich
übereinstimmt (BGE 138 II 57 E. 5.2; BGr, 11. Juli 2017, 2C_443/2016, E. 3.5, mit
Hinweisen).
d) Der Wert eines Aktivpostens in der Bilanz kann mittels Abschreibungen
oder Wertberichtigungen herabgesetzt werden. In beiden Fällen wird die Verbuchung
erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen, wodurch der
ausgewiesene Gewinn entsprechend herabgesetzt wird. Mit der Abschreibung wird der
massgebende Buchwert eines Vermögensobjekts herabgesetzt, um eingetretenen
Wertverminderungen Rechnung zu tragen. Es wird angenommen, die Entwertung sei
bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten. Entsprechend hat die Abschreibung
definitiven Charakter. Demgegenüber wird mit der Wertberichtigung vorübergehenden
Wertveränderungen auf Anlage- oder Umlaufvermögen Rechnung getragen. Insofern
wird in den Passiven ein Korrekturposten vorübergehender Natur gebildet, welcher
wieder aufgelöst werden kann bzw. muss, wenn er nicht mehr gerechtfertigt ist. Mit
einer Wertberichtigung oder einer Rückstellung wird, basierend auf dem im Aktienrecht
verankerten Vorsichtsprinzip, der handelsrechtlichen Pflicht Rechnung getragen, wo-
nach die gesamten Verhältnisse der Unternehmung nicht günstiger dargestellt werden
dürfen, als es den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht. Mit der
Wertberichtigung einer Darlehensforderung wird zum Ausdruck gebracht, dass man die
Hoffnung auf eine Rückzahlung derselben nicht aufgegeben hat und immer noch
darauf vertraut, dass sich die Geschäftslage der Darlehensnehmerin im positiven Sinne
entwickeln wird. Die Wertberichtigung kann (und muss) aufgrund ihres provisorischen
Charakters periodisch auf ihre geschäftsmässige Begründetheit überprüft werden
(Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 N 313 DBG).
e) Hinsichtlich der Beweislast im Steuerrecht gilt sodann, dass der Nachweis
für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde
Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt. Tatsachen, die Abschreibungen
und Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steu-
ermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen. Die Beweis-
last für das Vorliegen einer geldwerten Leistung bzw. einer verdeckten Gewinnaus-
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schüttung oder Gewinnvorwegnahme obliegt demnach grundsätzlich den Steuer-
behörden (BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009 E. 2.4; vgl. BGr, 23. Juli 2009,
2C_76/2009, E. 2.2).
Die Aufrechnung von bilanzierten Wertberichtigungen wirkt sich steuerbe-
gründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweis-
last im Steuerrecht nach Lehre und Rechtsprechung die tatsächlichen Voraussetzun-
gen von der Steuerbehörde zu beweisen sind. Im Hinblick auf den besonderen
Charakter der Wertberichtigungen ist indessen zu beachten, dass es sich wie erwähnt
um provisorische Korrekturen handelt, deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder
Periode zu prüfen ist. Die steuerpflichtige Person muss insofern auf Verlangen über die
geschäftsmässige Begründetheit Auskunft geben können. Verweigert sie die Auskunft
oder kann sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit nennen, kann die Rückstellung steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig
begründet anerkannt werden (BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009, E. 3.2).
2. a) Streitig ist vorliegend die Erhöhung der Kontokorrentforderung der C AG
gegenüber der E GmbH im Jahr 2018 verbunden mit der per 31. Dezember 2018 vor-
genommenen, vollständigen Wertberichtigung der Kontokorrentforderung. Das kanto-
nale Steueramt schliesst daraus, dass der Kontokorrentforderung im Umfang der im
Jahr 2018 erfolgten Erhöhung die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen sei.
b) aa) Bei Wertberichtigungen auf Darlehen zwischen verbundenen Unter-
nehmen verlangt der Drittvergleich zu fragen, ob eine unabhängige Gesellschaft, die
einem Geschäftspartner einen Kredit zu marktüblichen Konditionen gewährt hatte,
ebenfalls eine Wertberichtigung vornehmen dürfte. Dabei ist indes festzustellen, dass
Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen einer Wertberichtigung in der Regel
nicht zugänglich sind; denn es ist an der Muttergesellschaft bzw. den Aktionären, dafür
zu sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen Forderungen gar nicht erst eintritt:
Erscheint eine Schwestergesellschaft als nicht mehr zahlungsfähig, ist sie mit genü-
gend Eigenmitteln auszustatten, um ihre Bonität wieder herzustellen. Nur wenn die
Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wird, welche ausserhalb des Einfluss-
bereichs der Muttergesellschaft bzw. der Aktionäre liegen und die auch unter unab-
hängigen Gesellschaften zu einer Wertberichtigung berechtigen, ist bei verbundenen
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Unternehmen eine solche Massnahme geschäftsmässig begründet. Meistens wird dies
verneint und die Wertberichtigung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt (BGr,
2C_252/2014, E. 4.3 mit Hinweis).
bb) Mit der Wertberichtigung kommt die C AG nicht geschäftlichen Verpflich-
tungen nach, sondern verwendet ihre Mittel im Interesse ihres Aktionärs, welchem die
Schuldnerin der Kontokorrentforderung zu 95% gehört. Aufgrund dieser Handlung
könnte auf einen nicht (mehr) vorhandenen Rückzahlungswillen geschlossen werden
und das Schuldverhältnis mutiert in ein nachträglich simuliertes Darlehen. Zu beachten
ist vorliegend indessen, dass die Kontokorrentforderung in den Folgejahren weiter be-
dient bzw. reduziert wurde. Auch die Wertberichtigung wurde entsprechend wieder
aufgelöst. Ein fehlender Rückzahlungswille muss vor diesem Hintergrund verneint wer-
den. Damit sind die Voraussetzungen für eine Behandlung des Kontokorrents als simu-
liert nicht erfüllt und es kann auch die Erhöhung im Jahr 2018 nicht als verdeckte Ge-
winnausschüttung qualifiziert und beim Pflichtigen als Einkommen aufgerechnet
werden.
Dies gilt umso mehr, als die Reduktion der Kontokorrentforderung bzw. die
Anpassung der Wertberichtigung bereits im nächsten Jahr erfolgte, noch bevor der
Einschätzungsvorschlag 2018 für die C AG vom 9. Dezember 2020 vorlag, gemäss
welchem eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet werden sollte. Die Rück-
zahlung der Kontokorrentforderung und Auflösung der Wertberichtigung erfolgte mit
anderen Worten aus freien Stücken und nicht lediglich zum Zweck, Steuerfolgen ab-
zuwehren (vgl. BGr, 12. Februar 2016, 2C_252/2014, E. 5.4. sowie BGE 138 II 57,
E. 7.3.2). Dies ist für die vorliegende Beurteilung zentral und hätte deshalb von den
Steuerbehörden berücksichtigt werden müssen.
Zu beachten ist sodann, dass die Wertberichtigung auf die Intervention der
Revisionsstelle hin erfolgte. Dies ändert zwar nichts an der Beurteilung der Umstände,
unter welchen das Kontokorrent weiter erhöht wurde. Mindestens die buchhalterische
Behandlung der Kontokorrentforderung, die überhaupt erst Anlass zur Annahme einer
nicht drittvergleichskonformen Erhöhung des Kontokorrents gegeben hat, ist damit
allerdings auf äussere Umstände zurückzuführen.
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In diesem Zusammenhang wurde die Forderung im Übrigen per 31. Dezem-
ber 2018 auch lediglich wertberichtigt und nicht etwa bereits abgeschrieben. Dies un-
termauert, dass man das Kontokorrent lediglich handelsrechtlich konform erfassen
wollte, die Rückzahlung aber weiterhin erhofft war und auch gefordert blieb, was
dadurch bestätigt wird, dass die Kontokorrentschuld bei der E GmbH stehen gelassen
wurde. Die Reduktion bzw. Rückzahlung der Kontokorrentschuld durch die E GmbH in
den Folgejahren untermauert dies zusätzlich.
cc) Im Ergebnis sind die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten
Gewinnausschüttung vorliegend nicht gegeben. Vor dem Hintergrund, dass die Konto-
korrentschuld in den Folgejahren reduziert wurde, kann offenbleiben, ob in der hier zu
beurteilenden Konstellation auch ein unabhängiger Dritter weiter Mittel zur Verfügung
gestellt hätte und das Forderungsverhältnis zwischen der C AG und der E GmbH dritt-
vergleichskonform war (vgl. VGr, 29. April 2020, SB.2019.00118, www.vgrzh.ch). Auch
der Umstand, dass die Wertberichtigung der Kontokorrentschuld bei der C AG letztlich
als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand qualifiziert und nach Art. 58 Abs. 1
lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 2 StG aufgerechnet wurde, ändert an der vorliegenden Beur-
teilung nichts.
Offenbleiben kann vor diesem Hintergrund auch, ob mit der 50%-igen Beteili-
gung des Pflichtigen an der C AG überhaupt die notwendige, massgebliche Beherr-
schung des Pflichtigen gegeben war, welche für die Annahme einer verdeckten Ge-
winnausschüttung erforderlich wäre. Nicht weiter untersucht werden muss zudem,
inwieweit die C AG bzw. ihre handelnden Organe Kenntnis von einer potentiellen ver-
deckten geldwerten Leistung an die E GmbH hatten oder hätten haben müssen.
3. a) Im Ergebnis dringt der Pflichtige mit seinem Hauptantrag durch und sind
die Rechtsmittel damit gutzuheissen. Von der Aufrechnung der strittigen geldwerten
Leistung von Fr. 109'488.- ist abzusehen und das steuerbare Einkommen ist folglich
mit Fr. 2'400.- (Direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 1'500.- (Staats- und Gemeindesteuern)
festzusetzen. Bei diesem Verfahrensausgang erübrigt sich eine Auseinandersetzung
mit dem Eventualantrag. Der guten Ordnung halber kann diesbezüglich allerdings da-
rauf hingewiesen werden, dass im Zusammenhang mit dem Verkehrswert nichtkotierter
Wertpapiere grundsätzlich auf den Verkehrswert der Vorjahresperiode abgestellt wird
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(SSK-KS Nr. 28 vom 28.8.2008, Rz. 4). Bewertungen von Wertpapieren per 31. De-
zember 2018 werden daher erst im Rahmen der Steuereinschätzung 2019 berücksich-
tigt. Im Übrigen fällt bei einem steuerbaren Vermögen unterhalb der Schwelle von
Fr. 77'000.- (§ 47 Abs. 1 StG [Grundtarif]) ohnehin keine Vermögenssteuer an.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerde-/
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist dem
obsiegenden Beschwerdeführer/Rekurrenten sodann eine angemessene Parteient-
schädigung von Fr. 400.- für das Beschwerdeverfahren und Fr. 1'200.- für das Rekurs-
verfahren zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] bzw. § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes von 24. Mai 1959 [VRG]
sowie §§ 1 Abs. 1 und 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom
23. August 2010 [GebV VGr]).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2018, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 2'400.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeinde-
steuern, Steuerperiode 2018, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'500.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 41'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35
Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif).
[…]
1 DB.2021.120
1 ST.2021.167