zh_steuerrekursgericht · DB.2015.61 · 2015-12-18 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011

Internationale Steuerausscheidung, Abschreibung auf verdeckter Kapitaleinlage, Berechnung Nettoertrag aus Beteiligung. 
Als weltweit operierende Transportgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz profitiert die Pflichtige gestützt auf internationales Doppelbesteuerungsrecht (OECD-Musterabkommen) von einer doppelten Nichtbesteuerung, soweit sie über Betriebsstätten in DBA-Ländern verfügt und insoweit nach unilateralem Recht zwingend eine Ausscheidung ins Ausland vorzunehmen ist. Zu Unrecht fordert sie (mit Blick auf eine hohe steuerfreie Auslandquote) im Rahmen der Ausscheidung indes einen Einbezug des Umsatzes, denn in den ausländischen Betriebsstätten werden letztlich nur Hilfsfunktionen ausgeübt; sachgerecht ist die steuerbehördliche Ausscheidung nach den Erwerbsfaktoren (Kapital und Arbeit), wobei Transportmittel und Personal entgegen der Auffassung der Pflichtigen vollumfänglich der Schweiz zuzuweisen sind. Soweit die Pflichtige sodann ihre Marke einer neu gegründeten Tochtergesellschaft verkauft und von dieser zurück lizenziert hat, erweisen sich die bezahlten Lizenzgebühren als zu hoch und hat die Steuerbehörde den diesbezügliche verbuchten Aufwand zu Recht auf den durch ein Gutachten ausgewiesenen Wert korrigiert. Das mit einer ausserkantonalen Steuerverwaltung im Vorjahr abgeschlossene Ruling ist für die hiesige Steuerverwaltung nicht verbindlich; entgegen der Auffassung der Vorinstanz auch nicht im Bereich der direkten Bundessteuer. Schliesslich hat die Steuerbehörde bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs die von der Pflichtigen verbuchten Leasingzinsen zu Recht als Finanzierungsaufwand qualifiziert, welcher den Nettoertrag schmälert (Abweisung in allen Streitpunkten und Höhertaxation bei der Bundessteuer).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2015.61
1 ST.2015.79
Entscheid
18. Dezember 2015
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi-
chael Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic. iur. Christoph Niederer und
RA MLaw Martin Dubach, VISCHER AG,
Schützengasse 1, Postfach 1230, 8021 Zürich 1,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) hat ihren wirtschaftlichen Schwer-
punkt im Kanton Zürich. Weil sie aus der B AG hervorgegangen ist, befindet sich ihr
statuarisches Domizil jedoch noch immer im Kanton F. Aus letzterem Grund wurde
zunächst von der Konstellation eines Hauptsteuerdomizils im Kanton F und eines Ne-
bensteuerdomizils im Kanton Zürich ausgegangen und wurde dies – wohl vor dem Hin-
tergrund negativer Betriebsergebnisse bis und mit Geschäftsjahr 2010 – lange Zeit
nicht hinterfragt. Nachdem sich die Pflichtige mit der Frage, wie ab der Steuerperiode
2011 die internationale Steuerausscheidung vorzunehmen sei, an die Steuerverwal-
tung des Kantons F gewandt hatte und diese in der Folge auch die hiesige Steuerver-
waltung einbezog, wurde vereinbart, dass – den wirtschaftlichen Gegebenheiten ent-
sprechend – ab der Steuerperiode 2011 dem Kanton Zürich die Rolle des
Hauptsteuerdomizils zukommt. Betreffend die Ausscheidungsproblematik selbst konnte
indes trotz zahlreicher Verhandlungsrunden keine Lösung gefunden werden. In der
Folge ordnete die hiesige Steuerbehörde betreffend die Geschäftsjahre 2010 und 2011
eine steueramtliche Buchprüfung an. Diese wurde zwischen dem 20. und 31. Juli 2014
am zürcherischen Hauptsitz durchgeführt. Dabei ortete der steueramtliche Revisor ins-
besondere den folgenden Korrekturbedarf:
Zunächst stellte er fest, dass die Pflichtige ihrer Erfolgsrechnung 2011 eine
Lizenzgebühr von Fr. 76,6 Mio. belastet hatte; diese gründet im per 2010 erfolgten
Verkauf eines Markenrechts an die Tochtergesellschaft C AG. Gestützt auf ein beim
damaligen Verkauf erstelltes Gutachten kam der Revisor zum Schluss, dass als dritt-
vergleichskonform lediglich eine Lizenzgebühr von max. 0,6% des erzielten Umsatzes
zu anerkennen sei, was einer jährlichen Lizenzrate von Fr. 30 Mio. entspreche. Im Um-
fang von Fr. 46,5 Mio. sei deshalb die Lizenzzahlung nicht geschäftsmässig begründet
bzw. liege eine erfolgsneutrale verdeckte Nutzungseinlage zugunsten der Beteiligung
C AG vor. Weiter hielt er dafür, dass die Pflichtige ab der Steuerperiode 2011 bei der
internationalen Gewinnausscheidung die Auslandquote gestützt auf eine neue, den
Umsatz mit einbeziehende Ausscheidungsmethode mit 35% viel zu hoch angesetzt
habe. Sodann korrigierte er den von der Pflichtigen errechneten Beteiligungsabzug von
9,068% auf 3,335%.
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Versuche um eine einvernehmliche Lösung in diesen drei Streitpunkten schei-
terten. Sich am Revisionsergebnis orientierend setzte der Steuerkommissär in der Fol-
ge mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 31. Oktober 2014
die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 103'793'700.- 95'894'400.-
Gewinnsteuersatz 8,5% 8,0%
Beteiligungsabzug 3,355% 3,355%
Eigenkapital per 31.12.2011 1'637'597'249.-
Steuerbares Eigenkapital 1'469'314'000.-
Kapitalsteuersatz 0,75‰.
Beim steuerbaren Gewinn ging er dabei von einer Auslandquote von 6,729%
aus.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 1. Dezember 2014 Einsprachen erheben
und beantragen, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 42'244'600.- (eventualiter
Fr. 47'964'900.-) veranlagt zu werden (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem steuerba-
ren Reingewinn von Fr. 36'206'900.- (eventualiter Fr. 43'366'600.-) und einem steuer-
baren Eigenkapital von Fr. 740'433'000.- (eventualiter Fr. 1'427'580'000.-) eingeschätzt
zu werden (Staats- und Gemeindesteuern) sowie den Beteiligungsabzug auf jeweils
5,863% anzuheben. Inhaltlich wandte sie sich gegen alle drei vorerwähnten steueramt-
lichen Korrekturen und verlangte sie im Wesentlichen Vornahme der Veranlagung und
Einschätzung gemäss Selbstdeklaration.
Mit Entscheiden vom 24. Februar 2015 hiess das kantonale Steueramt die
Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer teilweise gut, während es diejenige
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vollumfänglich abwies. Die teilweise Gut-
heissung gründete im Umstand, dass sich die Pflichtige im Streitpunkt betreffend die
Höhe der verbuchten Lizenzgebühren auf ein am 7./15. Juli 2010 mit der Steuerverwal-
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tung des Kantons F verbindlich abgeschlossenes Ruling bzw. den damit verbunden
Vertrauensschutz berufen hatte. Die Einsprachebehörde erwog, dass dieses Ruling im
Bereich der direkten Bundessteuer tatsächlich zu beachten sei, weil bei dessen Einho-
lung die diesbezügliche Veranlagungszuständigkeit noch beim Kanton F gelegen habe.
Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern hätte das besagte Ruling damals jedoch
auch der hiesigen Steuerbehörde unterbreitet werden müssen, was aber nicht gesche-
hen sei. Allein im ersteren Bereich greife damit der Vertrauensschutz und sei folglich
auf die Aufrechnung der um Fr. 46,5 Mio. zu hoch verbuchten Lizenzgebühr zu verzich-
ten. Als Folge dieser Korrektur wurde im Bereich der direkten Bundessteuer der steu-
erbare Reingewinn auf Fr. 60'405'500.- reduziert und damit einhergehend der Beteili-
gungsabzug auf 5,761% erhöht.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 27. März 2015 liess die Pflichtige bean-
tragen, beide Einspracheentscheide aufzuheben und sie mit einem steuerbaren Rein-
gewinn von Fr. 42'269'200.- zu veranlagen (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'031'800.- sowie einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. 943'047'000.- einzuschätzen (Staats- und Gemeindesteuern); zudem wurde die
Zusprechung von Parteientschädigungen verlangt. Inhaltlich richteten sich die Rechts-
mittel gegen die steueramtlichen Korrekturen in allen drei Streitpunkten, wobei betref-
fend die internationale Steuerausscheidung gegenüber der Selbstdeklaration eine ge-
ringfügige kleinere Reduktion der Auslandquote zugestanden wurde und deshalb
gegenüber den Hauptanträgen der Einsprachen leicht höhere Faktoren resultierten.
Der Beteiligungsabzug wurde unverändert mit 5,863% beantragt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 15. Mai 2015 auf
Abweisung der Rechtsmittel. Derweil beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2015 Abweisung der Beschwerde sowie Vor-
nahme der Veranlagung gemäss ursprünglicher Veranlagungsverfügung. Die Höherta-
xation wurde damit begründet, dass das per 2010 mit dem Kanton F abgeschlossene
Ruling in Bezug auf die Steuerperiode 2011 auch in Sachen der direkten Bundessteuer
nicht zu beachten sei und folglich die Aufrechnung der Lizenzgebühr im Umfang von
Fr. 46,5 Mio. Bestand habe.
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Im Rahmen des in der Folge angeordneten 2. Schriftenwechsels liess die
Pflichtige mit Replik vom 21. August 2015 an ihren Anträgen festhalten; Dupliken gin-
gen keine ein.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Lizenzgebühren
a) aa) Die gegenseitigen Beziehungen zwischen verbundenen Gesellschaften
können sich auf einer vertrags- bzw. schuldrechtlichen Ebene oder auf einer gesell-
schaftsrechtlichen Ebene abspielen. Ist ein Leistungsaustausch vertragsrechtlich be-
gründet, stehen sich die Gesellschaften wie gewöhnliche Marktteilnehmer gegenüber,
der Leistungsaustausch hat dem sogenannten Drittvergleich zu entsprechen. Dagegen
sind im Beteiligungsverhältnis begründete Transaktionen dem Drittvergleich entzogen;
auf gesellschaftsrechtlicher Ebene können solche einseitige, nicht adäquate Leistun-
gen zu Kapitalentnahmen oder zu Kapitaleinlagen führen.
bb) Zur Qualifikation der Transaktion als solche unter gewöhnlichen Marktteil-
nehmern sind die in Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 64 Abs.1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) enthaltenen Voraussetzungen einzuhalten. Demgemäss berechnet sich der
steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft aufgrund des Saldos der Erfolgsrech-
nung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen
oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b
bzw. Ziff. 2 lit. b). Grundlage für die Gewinnermittlung bilden demnach die nach den
handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Bücher (sogenannte
Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1976, Art. 957
N 5.53 OR; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 11 DBG; Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 11 StHG). Diese bleibt für die Steu-
erbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des
Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111 E. 2c; BGr, 21. Juni 2004,
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2P.184/2003, E. 2.2, www.bger.ch; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004,
Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 ff.).
Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG
bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann,
wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen
in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle
Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unterneh-
mung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen
des Einzelfalls nicht zumutbar ist. Indessen ist es für die geschäftsmässige Begründet-
heit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im
Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Unge-
schickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer
Investition (Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG).
Das schweizerische Recht betrachtet jede Gesellschaft als rechtlich selbst-
ständiges Gebilde; es besteht kein Konzernsteuerrecht (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 49 N 3 DBG sowie Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 54 N 3a StG). Der steuerbare Reingewinn ist
für jede Gesellschaft separat zu ermitteln. Dabei sind Rechtsgeschäfte zwischen Kon-
zerngesellschaften zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aus-
senstehenden Dritten vereinbart würden (Prinzip des dealing at arm's length; VGr,
6. Februar 1985, RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Bei
diesem Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und
der nahestehenden Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und
es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise auch
mit einem unabhängigen Dritten abgeschlossen worden wäre. Bloss ungeschickte Dis-
positionen können zwar für die Unternehmung nachteilig sein, ja eine Entreicherung
derselben darstellen. Sie sind indessen steuerlich nicht zu erfassen, denn die Gesell-
schaft darf nur für wirklich erzielte Gewinne und nicht für geschäftliche Ungeschickthei-
ten ihrer Leitung besteuert werden. Die Gegenleistung muss der Leistung der Gesell-
schaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von
unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und
dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar
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zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 99 DBG mit Hin-
weis auf BGr, 26. November 1981, ASA 51, 538 = StR 1983, 285).
Wird der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt, ist davon auszugehen, dass
die Transaktion im Beteiligungsverhältnis begründet war.
cc) Vorteilszuwendungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft
stellen aus Sicht der empfangenden Tochtergesellschaft Kapitalzuschüsse dar (Brüli-
sauer/Poltera, Art. 58 N 208 DBG). Oberflächlich betrachtet erscheint die verdeckte
Kapitaleinlage als Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, denn die Mutter-
gesellschaft wendet ihrer Tochtergesellschaft mit Rücksicht auf das Beteiligungsver-
hältnis einen Vorteil zu, den sie einer Drittperson nicht zuwenden würde (Brülisau-
er/Poltera, Art. 58 N 218 DBG, mit Verweis auf Markus Reich, Verdeckte Vorteils-
zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 625). Im Unterschied zur
verdeckten Gewinnausschüttung tritt indessen keine Entreicherung der leistenden Ge-
sellschaft ein, da sie die Eigenkapitalbasis der Tochtergesellschaft stärkt und dadurch
ein angemessenes Entgelt erhält, indem sich der Wert der Beteiligung erhöht.
Buchführungsrechtlich bestehen nun aber wesentliche Unterschiede zwischen
der verdeckten Kapitaleinlage durch überhöhten Aufwand zugunsten der Tochterge-
sellschaft einerseits und durch Gewinnverzicht zu deren Gunsten andererseits (Markus
Reich, S. 626; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 220 f. DBG; vgl. auch Ernst Giger, Die Be-
handlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei den direkten
Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, 265, 269 f.):
Tätigt das Mutterunternehmen Aufwand im Interesse der Tochtergesellschaft,
indem es dieser unentgeltlich Projekt- oder Marktstudien, Fahrzeuge, Maschinen usw.
zum Gebrauch überlässt, so sind die als Aufwand verbuchten Kosten aus buchhalteri-
scher Sicht Ausgaben, welche den Wert der Beteiligung über den Bilanzstichtag hinaus
verbessern. Es handelt sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten. Werden
diese statt dem Beteiligungskonto direkt der Erfolgsrechnung belastet, so präsentiert
sich der entsprechende Aufwand bei konsequenter Betrachtungsweise als (verdeckte)
Abschreibung auf der Beteiligung. Dies gilt auch bei überpreislichem Erwerb von Akti-
ven von den Tochtergesellschaften mit nachfolgendem Abschreibungsbedarf (Brüli-
sauer/Poltera, Art. 58 N 221 DBG, auch zum Folgenden). Dieser Betrachtungsweise
folgt auch das Steuerrecht. Bei im Interesse der Tochtergesellschaft übernommenen
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Kosten sind diese demnach gedanklich zunächst auf dem Beteiligungskonto zu aktivie-
ren und ist hernach zu prüfen, ob die Abschreibung in der Höhe der belasteten Kosten
geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsdarf vor, sind die getätigten
Kosten dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der Steuerbilanz als
besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen (Markus Reich, S. 628).
Verzichtet das Mutterunternehmen hingegen auf ein marktmässiges Entgelt
für erbrachte Leistungen, so kann dagegen aus buchhalterischer Sicht nichts einge-
wendet werden. Steuerrechtlich ist die Frage indessen umstritten (Markus Reich,
S. 628; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 235 DBG).
b) Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Pflichtige per 2010 ihr bisher nicht
bilanziertes Markenrecht an die neu gegründete Tochtergesellschaft C AG verkauft hat.
Der Kaufpreis von Fr. 531 Mio. basierte auf einem Gutachten der Ernst & Young AG
(E&Y) und entsprach unbestrittenermassen dem Marktwert (vgl. Memorandum bzw.
Ruling vom 7./15. Juli 2010, auch zum Folgenden). Hintergrund dieses Verkaufs bilde-
ten vom Verfall bedrohte Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. 330'743'000.-, welche
in der Folge mit dem ausserordentlichen Gewinn aus dem Verkauf verrechnet werden
konnten (vgl. Revisionsbericht, S. 19 sowie Memorandum Ziff. 4). Als Folge des Ver-
kaufs musste die Pflichtige für die betriebsnotwendige Nutzung der Marke ihrer Toch-
tergesellschaft ab 2011 Lizenzgebühren zahlen; hierdurch wurde der ausserordentliche
Gewinn aus dem Verkauf also nachträglich wieder neutralisiert und wurde damit der
Verlustvortrag 2010 letztlich in den Folgejahren abgebaut.
aa) Der Verkauf und die Bewertung der Marke wie auch die Besteuerungsfol-
gen bei der im Kanton F domizilierten C AG wurden mittels des vorstehend erwähnten
Rulings von der Steuerverwaltung F gutgeheissen, weshalb der Revisor feststellte,
dass sich insoweit Weiterungen zum Sachverhalt erübrigten, obwohl dieser an Steuer-
umgehung denken lasse. Dies betreffe indes nicht die Höhe der ab dem Jahr 2011 von
der Pflichtigen zu zahlenden Lizenzgebühren. Gemäss Ruling habe die Pflichtige den
gesamten Jahresaufwand der C AG (welcher insbesondere die Abschreibung der Mar-
ke über 10 Jahre enthalte) zu übernehmen und zusätzlich noch einen Cost-Plus-
Zuschlag von 2% zu entrichten. Die Berechnung der Lizenzgebühr nach der Cost-Plus-
Methode sei indes nicht sachgerecht und halte einem Drittvergleich nicht stand. Bei der
Bewertung der Marke sei nämlich auf die höchste im Gutachten der E&Y noch einem
Drittvergleich standhaltende "Royality rate" (Lizenzgebühr) von 0,6% des Umsatzes
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abgestellt worden. Davon leite sich folglich eine marktkonforme Lizenzgebühr von Fr.
30,084 Mio. ab (0,6% vom Umsatz von Fr. 5'013 Mio.). Die Cost-plus-Methode führe
derweil zu einer nicht vertretbaren "Royality rate" von 1,5%. Nicht haltbar sei dies ins-
besondere auch, weil das Gutachten die Werthaltigkeit der Markenrechte, welche die
einzigen Aktiven der C AG darstellten, bestätige und die Abschreibung der Beteiligung
C AG damit nicht sachgerecht sei. Die Marke sei aufgrund der Umsatzsteigerung im
Jahr 2011 sogar noch werthaltiger geworden.
bb) Tatsächlich wurde im von der Pflichtigen selbst in Auftrag gegebenen
Gutachten der E&Y bei der Wertbestimmung der Marke von einer maximalen Lizenz-
gebühr für die Markennutzung von 0,6% des Umsatzes ausgegangen und hiervon
letztlich der bezahlte Kaufpreis von Fr. 531 Mio. hergeleitet (Gutachten, S. 51). Zu
Recht folgert die hiesige Steuerbehörde daraus, dass für die Beantwortung der Frage,
ob die im Nahestehendenverhältnis verbuchte Lizenzgebühr dem gebotenen Drittver-
gleich Stand hält, exakt an dieser Vorgabe Mass zu nehmen ist. Im Drittvergleich wür-
de nämlich keine Gesellschaft ein betriebsnotwendiges Aktivum verkaufen und gleich-
zeitig für die zwingend notwendige Weiternutzung eine Gebühr vereinbaren, welche
den Verkaufserlös nach schon 7 Jahren (7 x rund Fr. 76 Mio. = Fr. 532 Mio.) überstie-
ge. Aus anderer Perspektive betrachtet lässt sich auch sagen, dass im Fall von Li-
zenzgebühren, wie sie die Pflichtige nun verbucht hat, der Verkaufspreis entsprechend
höher ausgefallen wäre. Bei Geschäften unter unabhängigen Dritten würde letztlich
also die Balance zwischen einem auf Lizenzertragsbasis ermittelten Verkaufspreis und
der danach vom Verkäufer zu bezahlenden Lizenzgebühr für die Nutzung des von ihm
verkauften Aktivums selbstredend eingehalten.
cc) Was die Pflichtige dagegen einwendet, überzeugt nicht:
aaa) So macht sie zunächst geltend, es seien zwei verschiedene Dinge, wie
hoch eine angemessene Lizenzgebühr sei und auf welchen Parametern basierend eine
Marke bewertet werde. Dies gehe auch aus dem Gutachten der E&Y hervor, welches
die Bandbreite der Lizenzgebühr zwischen 0,2% und 1,2% des Umsatzes angebe,
welche andere unabhängige Transportunternehmen zur Nutzung von Markennamen
tatsächlich zu zahlen bereit seien. Für die Beurteilung der Fremdvergleichskonformität
sei deshalb von diesen Zahlen auszugehen. Damit stehe fest, dass eine Lizenzgebühr
von 1,2% des Umsatzes bzw. Fr. 60 Mio. dem Grundsatz des Drittvergleichs noch ent-
spreche. Zu berücksichtigen sei bei alledem ein gewisser Ermessensspielraum, wes-
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halb es nicht sachgerecht sei, schon kleinste Differenzen aufzurechnen. Wenn vorlie-
gend die Lizenzgebühr statt 1,2% rund 1,5% des Umsatzes ausmache, sei dies folglich
noch drittvergleichskonform, zumal bei berühmten Marken sogar Lizenzgebühren von
2-5% des Umsatzes üblich seien.
bbb) Tatsächlich reicht im Gutachten der E&Y die Bandbreite der Lizenzge-
bühren gemessen in Prozenten des Umsatzes der Lizenznehmer im Transportbereich
von 0,2% bis 1,2%. Begründet wird im Gutachten jedoch auch, wieso für die Wertbe-
stimmung der streitbetroffenen Marke letztlich der innerhalb dieser Bandbreite liegende
Wert von 0,6% sachgerecht ist. Entscheidend ist gemäss dem bereits Gesagten so-
dann, dass hier unter dem Drittvergleichsaspekt nicht isoliert die Höhe eines Verkaufs-
preises oder einer Lizenzgebühr, sondern ein wechselseitiges Rechtsgeschäft unter
Nahestehenden zu beurteilen ist. Die Pflichtige verkaufte die Marke im Wissen darum,
diese weiterhin für den eigenen Betrieb zu benötigen und folglich für die Nutzung fortan
eine Lizenzgebühr zahlen zu müssen. Wenn sie nun beim selbst festgelegten Ver-
kaufspreis anhand eines Gutachtens davon ausging, dass dieser auf einer sachgerech-
ten Lizenzgebühr von 0,6% des Umsatzes basieren soll, so wäre sie im Fall des Ver-
kaufs an einen unabhängigen Dritten niemals bereit gewesen, nach dem Verkauf eine
höhere Lizenzgebühr zu bezahlen und hätte sie dies entsprechend im Lizenzvertrag so
geregelt. Sind in der vorliegenden Konstellation Verkaufspreis und Lizenzgebühr direkt
aneinander gekoppelt, so hilft der Pflichtigen der Hinweis auf die höhere Lizenzgebühr
bei anderen Transportunternehmen demzufolge nicht, denn bei Abstellen auf die Um-
satzquote von 1,2% hätte auch ein entsprechend höherer Verkaufspreis resultiert.
ccc) Die Pflichtige lässt weiter einwenden, die steuerbehördliche Lizenzgebühr
von Fr. 30 Mio. führte bei der C AG – unter der Annahme von gleich bleibenden Ab-
schreibungssätzen – zu immensen Verlusten; würden diese über 7 Jahre hinweg ku-
muliert und die beiden Gesellschaften z.B. nach 7 Jahren fusioniert, so sei davon aus-
zugehen, dass die Pflichtige dannzumal die C AG-Verluste mit eigenen Gewinnen
verrechnen könnte, womit weitgehend dasselbe Resultat resultierte, wie wenn nun die
tatsächlich geleisteten Lizenzzahlungen zum Abzug zugelassen würden und die C AG
infolgedessen einen minimalen Gewinn realisiere. Dem steuerbehördlichen Einwand
der Werthaltigkeit der Marke und der damit verbundenen Unzulässigkeit von Abschrei-
bungen sei entgegenzuhalten, dass für Markenrechte als sogenannte immateriellen
Werte mit einer nicht genau bestimmbaren Nutzungsdauer eine Abschreibungsdauer
von 5 bis 20 Jahren empfohlen werde.
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ddd) Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass die Pflichtige im Drittvergleich
für eine Markennutzung selbstredend niemals bereit wäre, eine Lizenzgebühr zu be-
zahlen, welche sich primär an vom Lizenzgeber nach Belieben (je nach gewählter Ab-
schreibungsdauer) festgelegten Abschreibungsätzen orientiert. Welche steuerlichen
Konsequenzen eine spätere Fusion der Pflichtigen mit der C AG hätte, ist sodann hier
nicht zu entscheiden. Das angeführte Fusionsszenario zeigt aber auf, dass es beim
ganzen Konstrukt letztlich allein darum ging, Betriebsverluste über die 7-jährige Ver-
lustverrechnungsperiode hinaus zu retten. Aus diesem Grund wurde mittels Verkauf
der Marke (welche bis anhin gar nicht bilanziert war; vgl. Ruling Ziff. 1 an eine neu ge-
gründete Tochtergesellschaft (welche als einziges Aktivum alsdann die gekaufte Marke
hält) per 2010 ein künstlicher Gewinn erwirtschaftet, um alsdann in einem ersten
Schritt die per 2010 bei der Muttergesellschaft noch vorhanden (bedrohten) Verluste
verrechnen zu können. In einem zweiten Schritt wurde im hier zu beurteilenden Szena-
rio dieser künstliche Gewinn in den Folgejahren zum Verschwinden gebracht, indem
erfolgswirksam Lizenzgebühren verbucht wurden, welche über den dritt-
vergleichskonformen Ansatz hinaus letztlich auf Abschreibungen des Markenrechts bei
der Tochtergesellschaft basieren; alternativ dazu könnte der Gewinn also ebenso
durch eine spätere Tochterabsorption ausgeglichen werden, indem dannzumal die
durch Abschreibungen des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft geschaffenen
Verluste übernommen werden. So oder anders finden sich damit die per 2010 bedroh-
ten Verluste der Pflichtigen im Ergebnis in den Abschreibungen des Markenrechts bei
der C AG wieder.
Mit dem Hinweis auf die handelsrechtliche Zulässigkeit der Abschreibung des
Markenrechts bei der Tochtergesellschaft lässt sich die Drittkonformität einer Lizenz-
gebühr von 1,5% des Umsatzes mithin nicht begründen. Zu Recht hat die hiesige
Steuerbehörde lediglich maximal 0,6% akzeptiert und ist sie im überschiessenden Um-
fang von einer verdeckten Kapital- bzw. Nutzungseinlage ausgegangen, denn in letzte-
rem Umfang ist die Zahlung an die Tochtergesellschaft gedanklich auf dem Beteili-
gungskonto zu aktivieren und besteht im entsprechenden Umfang aus Sicht der
Pflichtigen kein Abschreibungsbedarf.
Nach alledem erweist sich die steuerbehördliche Aufrechnung der verbuchten
Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. somit als rechtmässig.
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c) Zu prüfen bleibt, ob dieser Aufrechnung der Grundsatz von Treu und Glau-
ben entgegensteht, denn die Pflichtige beruft sich auf das bereits erwähnte Memoran-
dum vom 7./15. Juli 2010, in welchem das vorstehend behandelte Konstrukt aufgezeigt
wird und welches im Sinn eines Rulings von der Steuerverwaltung des Kantons F gut-
geheissen worden ist. Explizit wird darin unter dem Titel "steuerliche Behandlung" auch
angeführt, dass die C AG die lizenzierte Marke der Pflichtigen basierend auf der Kos-
tenaufschlagsmethode mit einem Gewinnaufschlag von 2% zurücklizenziert sowie dass
sie die Marke über 10 Jahre abschreibt.
aa) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz
von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat
und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten
gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche-
rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden
(BGE 126 II 377, S. 387 mit Hinweisen).
Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden
nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichen-
den Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter
gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuer-
recht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000, www.bger.ch). Voraussetzung dafür bildet,
dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berüh-
rende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat,
hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig
betrachten durfte (BGE 127 I 31, S. 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtig-
keit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hier-
auf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass
die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im
Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 473, S. 479 mit Hinweisen). Das kantona-
le Steueramt hat diese Praxis in einem Merkblatt festgehalten; gemäss diesem wird,
wenn die vorstehend angeführten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, die mit der
Auskunft festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in
Wiedererwägung gezogen, auch wenn sie sich im Nachhinein als unrichtig herausstel-
len sollte (Merkblatt des kantonalen Steueramts betreffend Begehren um amtliche
Auskünfte und Vorbescheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I Nr. 30/500, Ziff. C. IV.
Abs. 2). Eine Auskunft entfaltet ihre Wirkung erst im nachfolgenden Veranlagungsver-
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- 13 -
fahren. Sie erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von
Treu und Glauben geboten ist.
Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbehör-
de – auch Steuerruling oder kurz Ruling genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und
vollständig dargelegt werden (Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen
Auskünften von Steuerbehörden im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom
23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in
der Schweiz, ASA 68, 115 f.). Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen
gelegt werden, d.h., es dürfen keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhalts-
lücken, die für die Beurteilung von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen
nicht schädlich. Bei schriftlichen Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehör-
de, zu beurteilen, ob der Sachverhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu
behandeln. Denn mit der Unterzeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden
grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen
einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurtei-
lung der Anträge ausreichend war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführli-
chen, schriftlichen Rulinganfragen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren,
dass der Sachverhalt zu wenig ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steu-
erruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, ST 2008, 813 ff.).
Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftserteilung
erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Interesse
an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrauens-
schutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an
der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen
(vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010,
Rz 696 mit Hinweisen).
bb) Unbestritten ist, dass das Steuerruling per 2010 von der Steuerverwaltung
F (damals Hauptsteuerdomizil) ohne Rücksprache mit der hiesigen Steuerverwaltung
(damals Nebensteuerdomizil) und auch ohne Einbezug der ESTV genehmigt worden
ist. Damit stellt sich zunächst die Frage, ob die Steuerverwaltung des Kantons F zu-
ständig war, auch im Bereich der Zürcher Steuerhoheit verbindlich Auskunft zu erteilen
oder ob die Pflichtige sie insoweit als zuständig betrachten durfte.
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Auf den Vertrauensschutz könnte sich die Letztere dann berufen, wenn davon
ausgegangen würde, bei interkantonalen Sachverhalten entfalte ein in einem Kanton
bzw. im Sitzkanton eingeholtes Ruling schweizweite Verbindlichkeit. Dem steht (in Be-
zug auf die Staats- und Gemeindesteuern) zunächst schon entgegen, dass die Kanto-
ne bei interkantonalen Sachverhalten im Bereich ihrer Steuerhoheit nicht an Entschei-
de von anderen Kantonen (wie insbesondere des Sitzkantons) gebunden sind; erst
Recht muss dies folglich in Bezug auf Steuerauskünfte bzw. Rulings aus anderen Kan-
tonen gelten. Zum gleichen Schluss kommt denn auch die Schweizerische Steuerkon-
ferenz (SSK). Mit Blick auf die Zunahme von komplexen Steuerfällen mit interkantona-
len Anknüpfungspunkten, welche Fragen in Bezug auf die Zuständigkeit der
involvierten Steuerbehörden aufwerfen, hat diese am 28. November 2001 das Kreis-
schreiben Nr. 21 ("Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuer-
hoheiten") verfasst. Darin wird allgemein festgehalten, dass bei Rulinganfragen in in-
terkantonalen Sachverhaltskonstellationen der Sitzkanton die Koordination zu
übernehmen und dabei die involvierten Steuerbehörden einzubeziehen hat; unter dem
Titel "Folgen der Nichteinhaltung dieser Vorgehensweise" hält Ziff. 54 sodann fest:
Entscheidet ein Kanton ohne Rücksprache mit den übrigen beteiligten Kanto-
nen und der ESTV, hat sein Entscheid keine Bindungswirkung für die übrigen
Steuerbehörden. Eine definitive Auskunftserteilung ist für die betroffenen
Steuerbehörden nur verbindlich, wenn alle Beteiligten mit der Lösung einver-
standen waren.
Die gleiche Line verfolgt denn auch das Bundesgericht. So hat es mit Urteil
vom 12. Oktober 2012 entschieden, dass im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
einzig die Steuerbehörden des betroffenen Kantons zuständig sind, auf vorherige An-
frage hin über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls problematischen Sachverhalts zu
befinden. Werden diese Behörden nicht angefragt, sind sie durch allfällige Zusicherun-
gen einer anderen kantonalen oder der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht ge-
bunden (BGE 138 II 545, Regeste a). Diese Rechtsprechung leuchtet gerade auch mit
Blick auf den Steuerwettbewerb unter den Kantonen ein. Bei interkantonalen Sachver-
halten könnten Steuerpflichtige ansonsten für Rulinganfragen den Kanton taktisch
auswählen und hätten die Konsequenzen von dem Gesetz widersprechenden Rulings
alsdann alle beteiligten Kantone zu tragen, was ernsthaft nicht in Frage kommen kann
und mit Vertrauensschutz nichts zu tun hat. Zu beachten ist dabei, dass die Interessen
der beteiligten Kantone bei interkantonalen Sachverhalten verschieden sein können.
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So führt vorliegend die umstrittene Lizenzgebühr dazu, dass sich der Gewinn der
Pflichtigen in Zürich schmälert bzw. dieser zur im Kanton F domizilierten Tochterge-
sellschaft verschoben wird. Auch von daher liegt es auf der Hand, dass bei interkanto-
nalen Sachverhalten ein für alle Kantone verbindliches Ruling nur bei Einverständnis
aller kantonalen Steuerverwaltungen zustande kommen kann.
Daraus folgt zunächst, dass sich mit Blick auf die hier zu beurteilenden Steu-
erfragen, welche die Steuerperiode 2011 betreffen, die hiesige Steuerverwaltung bei
der Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern nicht an das per 2010 allein von
der Steuerverwaltung F genehmigte Ruling halten muss.
cc) Die Pflichtige lässt dagegen einwenden, gemäss herrschender Lehre sei
die besagte SSK-Vorgabe lediglich als verwaltungsinterner Grundsatz zu betrachten,
welcher im Widerhandlungsfall nicht per se zum Ergebnis führe, dass das Ruling durch
die übrigen Kantone als unverbindlich angesehen und aufgehoben werde. Aus dem
SSK-Kreisschreiben gehe im Übrigen nicht hervor, ob der Kanton F oder die Pflichtige
dafür zuständig gewesen wäre, die hiesige Steuerbehörde zu konsultieren. Für die
Pflichtige sei die Abzugsfähigkeit der Lizenzgebühren aufgrund des Gutachtens der
E&Y ausser Frage gestanden, weshalb sie keinen Anlass gesehen habe, das Ruling
auch der hiesigen Steuerbehörde zu unterbreiten. Die Konsequenzen einer fehlenden
Abstimmung habe folglich nicht sie zu tragen. Für die Frage der Bindungswirkung ei-
nes Rulings sei letztlich allein entscheidend, ob das Ruling für die Pflichtige eine taugli-
che Vertrauensgrundlage im Sinn von Art. 9 BV dargestellt habe. Dies treffe zu, weil
sie gestützt auf das Steuerruling die C AG gegründet habe, danach dieser die Marke
veräussert und nach den Rahmenbedingungen des Rulings einen Lizenzvertrag abge-
schlossen habe. Daneben seien weitere Dispositionen getroffen worden, wie z.B. das
Bezahlen der Emissionsabgabe, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig ge-
macht werden könnten. Hinzu komme, dass die Aufrechnung, welche in den Folgejah-
ren wohl wiederholt werde, bei der Pflichtigen zu einem Liquiditätsabfluss führe, mit
welchem sie gestützt auf das Ruling nicht habe rechnen müssen.
dd) Nicht weiterhelfen kann der Pflichtigen von vornherein der Versuch, die
SSK-Vorgabe zu relativieren, nachdem das Bundesgericht nach dem Gesagten auf der
gleichen Linie liegt. Zuzustimmen ist ihr letztlich allein darin, dass die Bindungswirkung
des hier vorliegenden Rulings allein unter dem Aspekt von Treu und Glauben zu beur-
teilen ist. Eine solche Beurteilung führt hier alsdann zum Schluss, dass eine Bin-
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dungswirkung gerade nicht besteht. Zu den bekanntesten aller Schweizer Gesellschaf-
ten gehörend ist die Pflichtige in Steuersachen professionell beraten. Dies zeigt gerade
auch das hier zu beurteilende Konstrukt des Markenverkaufs mit Re-Lizenzierung, wel-
ches nach dem Gesagten primär dazu diente, vom Verfall bedrohte Verluste steuerlich
zu retten. Der Pflichtigen bzw. deren Steuerberater musste damals bekannt sein, dass
ein solches Konstrukt (welches unweigerlich an maximale Steueroptimierung, wenn
nicht gar an Steuerumgehung denken lässt) auch der Zürcher Steuerverwaltung hätte
unterbreitet werden müssen, zumal nicht in Frage stand, dass der wirtschaftliche
Schwerpunkt der Gesellschaft schon damals im Kanton Zürich gelegen hat und sich
folglich die steuermindernden Lizenzgebühren ab 2011 in erster Linie auf den Steuer-
ertrag des Kantons Zürich auswirken würden. Der Hinweis darauf, dass man gestützt
auf das Gutachten der E&Y von der Rechtmässigkeit der Lizenzgebühren ausgegan-
gen sei und sich deshalb nicht an die hiesige Steuerverwaltung gewandt habe, ist un-
behelflich, denn bei dieser Sichtweise wäre auch im Kanton F kein Ruling einzuholen
gewesen.
ee) Der Vertrauensschutz scheitert nach alledem auf Ebene der Staats- und
Gemeindesteuern bereits an der fehlenden Zuständigkeit der auskunftsgebenden Be-
hörde.
ff) Hinzu kommt, dass hier nicht das "gerulte" Konstrukt als solches, sondern
nur die Höhe der Lizenzgebühren im Streit liegt. Die per 2010 bereits erfolgte Grün-
dung der Tochtergesellschaft und der Markenverkauf mit Zurücklizenzierung wurden
von der hiesigen Steuerverwaltung nicht nachträglich in Frage gestellt, sodass insoweit
auch keine Dispositionen rückgängig zu machen sind. Korrigiert wurde allein die Höhe
der Lizenzgebühren, die ab 2011 die Aufwandseite der Pflichtigen betreffen und wie
gesagt primär den im Kanton Zürich steuerbaren Gewinn schmälern. Diesbezüglich ist
aber nicht einmal gesichert, ob der Kanton F das Ruling überhaupt so verstanden hat,
wie es die Pflichtige nun angewandt haben will. Die Anwendbarkeit der Kostenauf-
schlagsmethode muss nämlich nicht zwingend zu Lizenzgebühren in der Höhe von gut
Fr. 75 Mio. führen. Wenn nämlich in Fällen des Leistungsaustauschs von verbundenen
Unternehmen zwar Einigkeit darüber besteht, dass in Anwendung der einschlägigen
Verrechnungspreisleitlinien die sogenannte Kostenaufschlagsmethode anzuwenden
ist, können die Meinungen noch immer darüber auseinander gehen, welche Kosten
denn nun Basis des mit dieser Methode zu berechnenden Preises bilden sollen. Dabei
lässt sich insbesondere in Frage stellen, ob bzw. in welchem Umfang etwa Abschrei-
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- 17 -
bungskosten zu berücksichtigen sind, wenn wie im vorliegenden Fall die lizenzierte
Marke unbestrittenermassen werthaltig ist und von daher der C AG ungeachtet han-
delsrechtlicher Abschreibungsmöglichkeiten insoweit gar keine Kosten anfallen. Geht
es auch bei der Kostenaufschlagsmethode letztlich darum, den drittvergleichskonfor-
men Preis zu bestimmen, kann es sodann nicht sein, dass dieser Preis primär von Ab-
schreibungssätzen abhängt, welche der Leistungserbringer (hier Lizenzgeber) im
Rahmen einer weit gefassten Bandbreite (hier Abschreibung der Marke über 5 bis 20
Jahre) selber bestimmen kann. Die Pflichtige überspannt den Vertrauensschutz mithin
auch insoweit, als sie davon ausgeht, gestützt auf das Ruling beliebig die Parameter
bestimmen zu können, welche im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode zum dritt-
vergleichskonformen Preis führen sollen. Daraus folgt, dass die streitbetroffene Li-
zenzgebühr selbst bei Anwendung des Rulings geprüft werden könnte, wobei also dar-
über zu befinden wäre, von welchen Kosten der C AG bei Anwendung der
Kostenaufschlagsmethode auszugehen ist. Soweit bei der letzteren Methode zur Plau-
sibilitätsprüfung oftmals auch andere Methoden beigezogen werden, wäre es im vorlie-
genden Fall naheliegend, kurzerhand wieder auf das Gutachten der E&Y abzustellen;
im Ergebnis müsste deshalb das Resultat wiederum bei 0,6 Umsatzprozenten liegen.
gg) Im Bereich der direkten Bundessteuer verhält es sich so, dass der Kanton
F per 2010 noch als Veranlagungsbehörde fungierte und mithin allein für die Rulin-
ganfrage zuständig war. Per 2011 wechselte nun aber die Veranlagungszuständigkeit
nach Zürich (Hauptsteuerdomizil) und stellte sich alsdann erstmals die Frage nach der
Drittvergleichskonformität der von der Pflichtigen verbuchten Lizenzgebühren. Zu
Recht weist die ESTV in der Beschwerdevernehmlassung darauf hin, dass es nach
diesem Wechsel der Veranlagungskompetenz der hiesigen Steuerbehörde frei stand,
den Sachverhalt in steuerlicher Hinsicht insoweit anders zu beurteilen, als der vorheri-
ge Kanton F. Zwar hat die Veranlagungsbehörde des letzteren Kantons das hier in
Frage stehende Konstrukt mit den ab 2011 fliessenden Lizenzgebühren im Sinn eines
Dauersachverhalts per 2010 genehmigt, doch konnte die Pflichtige daraus nicht ablei-
ten, auch bei einem Wechsel der Veranlagungskompetenz weiterhin auf Basis der vom
Kanton F geschaffenen Vertrauensgrundlage besteuert zu werden. Der Vertrauens-
schutz beschränkt sich allein auf das Verhalten der aktuell zuständigen Veranlagungs-
behörde, denn nur diese ist bei Dauersachverhalten – vorbehältlich von Kündigungs-
möglichkeiten – an ein von ihr genehmigtes Ruling gebunden.
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Im Übrigen gilt auch hier, dass das Ruling die sich in der Steuerperiode 2011
erstmals stellende Frage nach der Drittvergleichskonformität der verbuchten Lizenzge-
bühr nicht frankenmässig beantwortet, denn die Kostenaufschlagsmethode führt je
nach Festlegung der Kostenbasis zu einer grossen Bandbreite von Resultaten. Inner-
halb dieser Bandbreite ist folglich von dem Wert auszugehen, welcher dem im Drittver-
gleich massgeblichen Wert am nächsten kommt, womit letztlich wiederum an der im
E&Y-Gutachten als marktkonform bezeichneten Lizenzgebühr von (maximal) 0.6 Um-
satzprozenten Mass zu nehmen ist (vgl. vorstehend lit. ff).
Damit ergibt sich, dass die Einsprachebehörde den angefochtenen Veranla-
gungsentscheid zu Unrecht zugunsten der Pflichtigen abänderte, indem sie im Bereich
der direkten Bundessteuer die zu hohe Lizenzgebühr gestützt auf das von der im Vor-
jahr noch zuständigen Veranlagungsbehörde F genehmigte Ruling akzeptiert hat. Der
Einspracheentscheid ist insoweit folglich zuungunsten der Pflichtigen abzuändern.
Zur damit verbundenen Höhertaxation konnte sich die Pflichtige im Rahmen
des angeordneten Schriftenwechsels vernehmen lassen. Dabei machte sie im Wesent-
lichen geltend, dass sie im Anschluss an das von der Steuerverwaltung des Kantons F
genehmigte Ruling entsprechende Dispositionen getroffen habe und das Ruling damit
höchstens ex nunc gekündigt werden könnte; frühestens also ab der Steuerperiode
2013, weil die neue Veranlagungszuständigkeit der Zürcher Steuerbehörde erst per
2013 festgestanden habe. Einer solchen Kündigung bedarf es hier indes gar nicht, weil
nach dem Gesagten nicht das Konstrukt als solches zur Diskussion steht, sondern al-
lein die Höhe der verbuchten Lizenzgebühr und nach dem Gesagten insoweit die Zür-
cher Veranlagungsbehörde im Rahmen der Veranlagung 2011 den Sachverhalt frei
würdigen kann sowie deren Korrekturen im Übrigen selbst bei Anwendung des Rulings
nicht zu beanstanden wären.
hh) Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die von der Pflichtigen ver-
buchte Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. als verdeckte Kapitaleinlage qualifi-
ziert und dementsprechend gewinn- und kapitalseitig aufzurechnen ist; das von der
Pflichtigen mit der Steuerverwaltung F per 2010 abgeschlossene Ruling steht den in-
soweit gebotenen steueramtlichen Korrekturen sowohl im Bereich der Staats- und Ge-
meindesteuern, als auch im Bereich der direkten Bundessteuer nicht entgegen, wes-
halb im letzteren Bereich die gewinnseitige Korrektur im Einspracheentscheid
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zuungunsten der Pflichtigen zurückzunehmen und der Veranlagungsentscheid wieder-
herzustellen ist.
2. Internationale Steuerausscheidung
a) Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht einer juristischen Person
in der Schweiz unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Be-
triebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der
Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Ver-
hältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 52 Abs. 3 DBG). Die gleichen Regeln gelten
auf Ebene der Staats- und Gemeindesteuern (§ 57 Abs. 1 und 3 StG).
b) Die vorstehenden Bestimmungen bilden die Grundlage für die internationa-
le Steuerausscheidung nach unilateralem Recht, wobei vorliegend die Abgrenzung
(Abs. 3) umstritten ist, denn unbestrittenermassen ist die Pflichtige einerseits qua Sitz,
Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit und Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz unbe-
schränkt steuerpflichtig und verfügt sie andrerseits über Betriebsstätten in diversen
Ländern, welche über die ganze Welt verteilt sind. Die mit all diesen Ländern beste-
henden Doppelbesteuerungsabkommen legen dabei regelmässig fest, dass Gewinne
aus dem Betrieb von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr nur im Vertragsstaat
besteuert werden können, in welchem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung
des Unternehmens befindet (vgl. Art. 8 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens [2010]
zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen). Nach bilate-
ralem Recht wäre mithin im Doppelbesteuerungsfall ungeachtet von vorhandenen Be-
triebsstätten kein Gewinn ins Ausland auszuscheiden und könnte also die Schweiz
stets den Gesamtgewinn besteuern. Staatsvertragliche Regelungen stellen nun aber
keine Rechtsgrundlage für die hiesige Besteuerung dar; sie können das unilaterale
Recht lediglich einschränken. Das internationale Doppelbesteuerungsrecht ändert folg-
lich nichts daran, dass eine in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft
ausländischen Betriebsstätten zuzuordnenden Gewinn bzw. zuzuordnendes Kapital
hierorts gestützt auf Art. 52 Abs. 1 DBG bzw. § 57 Abs. 1 StG nicht zu versteuern hat.
c) Als weltweit operierende Transportgesellschaft mit Sitz und Geschäftslei-
tung in der Schweiz profitiert die Pflichtige nach dem Gesagten von einer doppelten
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Nichtbesteuerung, soweit sie über Betriebsstätten in DBA-Ländern verfügt und insoweit
nach unilateralem Recht zwingend eine Steuerausscheidung ins Ausland vorzunehmen
ist. Voraussetzung für die Vornahme einer solchen Ausscheidung ist damit zunächst
der Bestand von ausländischen Betriebsstätten.
Der Betriebsstättenbegriff nach unilateralem Recht entspricht der einschlägi-
gen Rechtsprechung zum interkantonalen und internationalen Steuerrecht (Botschaft
zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, S. 87, BBl 1983 III
100). Das Vorhandensein einer Betriebsstätte erheischt dementsprechend ständige
Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Büros, Werkstätten, Verkaufsläden, Automa-
ten etc.), in denen sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs voll-
zieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 56 N 8 StG i.V.m. § 4 N 13 ff. StG).
Die Pflichtige geht davon aus, dass bei ihr eine ausländische Betriebsstätte
vorliegt, wenn mindestens ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt ist und in
diesem Land auch Miete anfällt (vgl. dazu die vom steueramtlichen Revisor angefertig-
te Übersichtstabelle "Zusammenstellung Informationen Betriebsstätten Ausland 2011"
in Anhang 8 zum Revisionsbericht). Die Steuerbehörde hat sich dem angeschlossen, in
der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid aber festgestellt, dass
die Pflichtige demzufolge in den drei Ländern nicht von Betriebsstätten hätte ausgehen
dürfen, weil dort keine Miete ausgewiesen sei. Letzteres ist von der Pflichtigen im
Rechtsmittelverfahren in der Folge nicht in Frage gestellt worden (vgl. deren Verkaufs-
umsatztabelle in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift, S. 21, in welcher sie diese drei
Länder nicht mehr aufführt). Sind sich die Parteien insoweit einig, ist von Betriebsstät-
ten im verbliebenen Umfang auszugehen, auch wenn man sich fragen kann, ob bei-
spielsweise in einem Land, wo lediglich ein Cargo-Mitarbeiter mit einem Jahreslohn
von Fr. 39'000.- angestellt ist und Jahres-Mietkosten von Fr. 2'000.- anfallen, die Be-
triebsstättendefinition im oben erwähnten Sinn insbesondere mit Blick auf das Kriterium
"qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs" erfüllt wird. Fundierte diesbe-
zügliche Abklärungen wären indes aufwändig, weshalb der gewählte Ansatz (Personal-
plus Mietaufwand = Betriebsstätte) aus verfahrensökonomischen Gründen plausibel
erscheint, zumal erstens die fraglich erscheinenden Betriebsstätten quantitativ kaum
ins Gewicht fallen (so auch der steueramtliche Revisor; vgl. Revisionsbericht, S. 28)
und zweitens dem besagten Kriterium auch im Rahmen der Festlegung der Ausschei-
dungsquoten Rechnung getragen wird (vgl. nachfolgend lit. d/cc).
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Zu erwähnen ist an dieser Stelle, dass auch Betriebsstätten in Nicht-DBA-
Ländern bestehen, weshalb möglich ist, dass dort Betriebsstättengewinn besteuert wird
und demzufolge insoweit das Kriterium der doppelten Nichtbesteuerung zu relativieren
ist (vgl. dazu nachfolgend lit. f/aa). Gemessen an den Grössen Miete und Personal
fallen diese Betriebsstätten jedoch ebenfalls kaum ins Gewicht, weshalb sie nicht ge-
sondert zu behandeln sind.
Wie erwähnt, geht auch die Vorinstanz mit Blick auf die (nach dem obenste-
henden Ansatz definierten) Betriebsstätten der Pflichtigen im Ausland davon aus, dass
ungeachtet einer doppelten Nichtbesteuerung Gewinn- und Kapitalanteile quotenmäs-
sig dem Ausland zuzuordnen sind. Umstritten ist allein die Höhe dieser Anteile und
damit einhergehend die Frage, nach welcher Methode die internationale Ausscheidung
vorzunehmen ist.
d) Abzustellen ist bei der internationalen Steuerausscheidung nach dem Ge-
sagten auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung:
aa) Nach einem dieser Grundsätze sind bei interkantonalen Unternehmungen
stets der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebsstätten-
kantone und den Hauptsitzkanton aufzuteilen (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuer-
recht, 4. A., 2000, § 26 N 3 mit Hinweisen).
bb) Die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten können aufgrund der
Buchhaltungen der einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von
Hilfskriterien (indirekte Methode), d.h. nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale
wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc., bestimmt werden (vgl. Höhn/Mäusli, § 26 N 12 f.).
Vorliegend ist die direkte Methode von vornherein kein Thema, weil es an separaten
Buchhaltungen der ausländischen Betriebsstätten fehlt.
cc) Die Grundregel der Gewinnausscheidung geht dahin, den Gesamtgewinn
der Unternehmung nach der Bedeutung, welche den einzelnen Betriebsstätten
(inkl. Hauptsitz) für die Erzielung dieses Gewinns zukommt, auf die Betriebsstätten
(inkl. Hauptsitz) aufzuteilen (Höhn/Mäusli, § 26 N 23). Ziel ist, unter Berücksichtigung
der Verhältnisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der
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Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil an der Erzie-
lung des Gesamtertrags, am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (BGE 93 I 415,
S. 422).
dd) Wird die Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten nach der indirekten Me-
thode ermittelt, so kommen je nach Unternehmensart unterschiedliche Hilfsfaktoren zur
Anwendung. Die am meisten verbreiteten Hilfsfaktoren sind der Umsatz und die Er-
werbsfaktoren. Bei bestimmten Unternehmensarten sind andere Hilfsfaktoren massge-
bend, welche der Bedeutung der Betriebsstätten besser Rechnung tragen (Höhn/
Mäusli, § 26 N 25).
aaa) Bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen dient der in den Betriebs-
stätten und am Hauptsitz erzielte Umsatz als Schlüssel für die Ermittlung der Ge-
winnsteuerquoten (Höhn/Mäusli, § 26 N 35).
bbb) Bei Fabrikationsunternehmen wird der Gesamtgewinn im Verhältnis der
Erwerbsfaktoren (Produktionsfaktoren) auf die Betriebsstätten und den Hauptsitz auf-
geteilt. Die Erwerbsfaktoren sind die Summe der Faktoren Kapital und Arbeit. Dabei
besteht der Erwerbsfaktor Kapital aus den Betriebsstätten bei der Kapitalausscheidung
zugewiesenen Aktiven (einschliesslich Beteiligungen) zuzüglich der mit 6% kapitalisier-
ten Miete für gemietete Anlagen. Der Produktionsfaktor Arbeit ergibt sich daraus, dass
die Saläre und Löhne für die in den einzelnen Betriebsstätten verrichtete Arbeit mit
10% kapitalisiert werden (Höhn/Mäusli, § 26 N 25 ff.).
ccc) Bei gemischten Unternehmen (Handel/Dienstleistungen sowie Fabrikati-
on; z.B. Kleiderfabrik mit Detailhandelsgeschäften) ist dem Gesagten entsprechend
auch bei der Gewinnaufteilung grundsätzlich eine Mischform anzuwenden und bei-
spielsweise sowohl den Erwerbsfaktoren als auch dem Umsatz Rechnung zu tragen
(vgl. Höhn/Mäusli, § 26 N 76 ff.).
ddd) Die Quotenermittlung nach der direkten oder indirekten Methode kann zu
einem Ergebnis führen, welches der Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf
das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechne-
risch ermittelte Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen,
zu niedrig ausfällt. Das trifft namentlich bei der (indirekten) Aufteilung nach Umsätzen
zu, weniger dagegen bei der Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren. In den Fällen, in
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denen die Bedeutung des Hauptsitzes bei der Quotenermittlung zu wenig Berücksichti-
gung findet, ist dieser Bedeutung nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durch
Zuweisung eines Vorausanteils (Präzipuums) am Gewinn an den Hauptsitz Rechnung
zu tragen. Der Vorausanteil ist somit "ein Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen
Ausgleich zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung
nicht genügend zur Geltung kommen" (BGr, 23. März 1955, in: Locher/Locher, Die
Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Sys-
tematische Entscheidsammlung, § 8, II C, 6, Nr. 27). Daraus folgt, dass die Zuweisung
eines Vorausanteils stets eine Ermessensfrage ist, die nach Ermittlung der Quoten zu
entscheiden ist, wobei das Ermessen in zweierlei Hinsicht zu betätigen ist. Erstens ist
zu entscheiden, ob überhaupt ein Vorausanteil gerechtfertigt ist; zweitens ist die Höhe
des Vorausanteils zu bestimmen.
e) aa) Die Pflichtige geht bei ihrer Gewinnausscheidungsberechnung von ei-
nem gemischten Ansatz aus und berücksichtigt einerseits die Erwerbsfaktoren Kapital,
Löhne und Mieten sowie andrerseits die Umsätze Passage und Fracht; den Umsatz
weist sie dabei dem Land zu, wo der Verkauf stattgefunden hat, soweit dort eine Be-
triebsstätte vorhanden ist. Dergestalt ermittelt sie eine Auslandquote von 34,79%. Der
Einbezug des Umsatzes ist neu; d.h., dieser wurde in früheren Steuerperioden nicht in
die Ausscheidung miteinbezogen. Verändert wurde der früher angewandte Ausschei-
dungsmodus zudem auch insoweit, als beim Personalaufwand die Löhne des transpor-
tierenden Personals mit Blick auf die Transportzeiten teilweise dem Ausland zugewie-
sen wurden und bei der Aufteilung des Kapitals die Transportmittel auf der Basis des
Standorts (gemessen anhand der "Night-Stops") schwergewichtig dem Ausland zuge-
teilt wurden (vgl. Revisionsbericht, Ziff. 12, S. 32 ff.).
bb) Die Steuerbehörde will die Steuerausscheidung demgegenüber allein auf
Basis der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit (Personalaufwand und Mieten) vornehmen,
welche Methode nach dem Gesagten bei Fabrikationsbetrieben üblich ist und dem bis-
her auch bei der Pflichtigen angewandten Modus entspricht. Die Löhne des transportie-
renden Personals (Hilfsfaktor Arbeit) sowie die Transportmittel (Hilfsfaktor Kapital)
weist sie dabei vollständig der Schweiz zu. Auf dieser Basis ermittelte sie eine gewinn-
seitige Auslandquote von 6,729% (vgl. die Ausscheidungsberechnung).
Zur Begründung weist die Vorinstanz darauf hin, dass Fabrikationsbetriebe mit
Blick auf Anfangsinvestitionen für Fabriken und Maschinen kapitalintensiv seien und
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zudem hohe Lohnkosten zu tragen hätten. Das internationale Transportgeschäft weise
vergleichbare Merkmale auf. Auch bei diesem brauche es für den Geschäftsbetrieb
kapitalintensive Investitionen (die Transportmittel) in abnutzbaren Sachanlagen und
fielen hohe Personalkosten an. Obschon der Transportbetrieb oberflächlich betrachtet
nichts mit einer Fabrik gemein habe, seien die Wertschöpfungsfaktoren dieselben: Ent-
scheidend seien zeitgemässe Anlagen (die Transportmittel), gut ausgebildetes und
motiviertes Personal (Arbeit) und ein marktfähiges Produkt, um gegenüber der Konkur-
renz bestehen zu können.
Die Anwendung der Erwerbsfaktoren sei in den früheren Steuerperioden auch
von der Pflichtigen als sachgerecht betrachtet worden, habe sie doch in Zeiten, als sie
noch steuerliche Verlustvorträge habe verrechnen können, selber einen Steueraus-
scheidungsmechanismus ins Recht gelegt, welcher demjenigen für Fabrikationsunter-
nehmen entsprochen habe. Wenn sie nunmehr zusammen mit den bisherigen Er-
werbsfaktoren (Kapital, Arbeit und Miete) auch den Hilfsfaktor Umsatz zur Quoten-
bildung heranziehe und damit eine Gewinnausscheidung ins Ausland von rund 35%
errechne, so beruhe ihr Umdenken offensichtlich allein auf fiskalischen Gründen. Dass
die neue Ausscheidungsmethode der Pflichtigen nicht sachgerecht sei, zeige sich dar-
in, dass damit der Gewinn 2011 pro Mitarbeiter im Ausland 321% höher läge als derje-
nige pro Mitarbeiter in der Schweiz; in den Folgejahren läge er gar 5-mal höher. Ein
solches Verhältnis entspreche in keiner Weise den tatsächlichen Gegebenheiten, da
sich wertschöpfende Tätigkeiten bei einer internationalen Transportgesellschaft vor-
nehmlich am Hauptsitz abspielten. Die Pflichtige bezeichne sich selber als Drehkreuz-
Transporteur und ein solcher habe an den ausländischen Destinationen nur wenig Per-
sonal und Substanz; dies belegte das Verhältnis von 5'000 Vollzeitstellen in der
Schweiz zu 800 im Ausland. Der faktische Kopf einer Transportgesellschaft sei das
"Operations-Center" und dieses befinde sich bei der Pflichtigen im Kanton Zürich. Dort
arbeite die gesamte Geschäftsleitung und seien die wertschöpfenden Kernfunktionen
angesiedelt; zu den letzteren gehörten etwa die dynamische Preisbildung, die Festle-
gung der Destinationen, die strategische Personalplanung, die Festlegung des Flotten-
bestands, Lohnverhandlungen mit den Arbeitnehmervertretungen und die Leitung des
strikten Kosten-Controllings. In den ausländischen Betriebsstätten fänden die für einen
Drehkreuz-Transporteur üblichen delegierbaren Routinefunktionen statt.
cc) Die Pflichtige verteidigt ihren neuen Ausscheidungsschlüssel beschwerde-
und rekursweise wie folgt: Eine Gewinnausscheidung allein nach Erwerbsfaktoren sei
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nur bei reinen Fabrikationsunternehmen nachvollziehbar. Also solche gälten für Belan-
ge der Steuerausscheidung Gesellschaften, welche eine fabrik- und werkstattmässige
Herstellung eines Produktes betrieben und diese an Wiederverkäufer veräusserten.
Unbestrittenermassen betreibe die Pflichtige als Transportgesellschaft die Beförderung
von Menschen und Fracht im In- und Ausland. Dazu gehöre jedoch nicht nur der ei-
gentliche Transportbetrieb "als einziges Produkt", denn dies reiche heute bei weitem
nicht mehr aus, um gegenüber der Konkurrenz am Markt zu bestehen. Um einen ren-
tablen Betrieb sicherzustellen, brauche es diverse andere Tätigkeiten, wie etwa die
Bestimmung von Transportplänen bzw. Preisen, die logistische Frachtplanung oder
den Erwerb von strategisch wichtigen Transportrechten, welche ihren selbstständigen,
wenn auch zum Teil nur kleinen Anteil zum betrieblichen Erfolg der Pflichtigen beitra-
gen und dabei nicht bzw. nur indirekt mit der Transportleistung an sich zusammenhän-
gen würden. Im Weiteren verfüge sie über eine breite Vertriebsorganisation mit eige-
nen Verkaufsstellen im In- und Ausland sowie über das Internet als weitere
Ertragsquelle mit erheblicher Wertschöpfung. Der Passagierumsatz aus dem Eigen-
verkauf habe per 2011 bereits rund 25% des Gesamtumsatzes erreicht. Dies alles be-
lege, dass sie eben gerade nicht als reines Fabrikationsunternehmen mit ausschliessli-
cher Veräusserung der angebotenen Transportleistungen an Wiederverkäufer
qualifiziere und eine Ausscheidung allein nach Erwerbsfaktoren deshalb nicht sachge-
recht sei.
Die Pflichtige sei stattdessen ein klassisches, international tätiges Transport-
unternehmen. Basierend auf Lehre und Rechtsprechung käme deshalb grundsätzlich
die Steuerausscheidung nach der Frequenzmethode zur Anwendung. Die Frequenz
würde sich dabei aus dem auf jedes Gebiet entfallenden Verkehr ergeben, wie er durch
den Personen- und Güterumsatz sämtlicher Destinationen dargestellt werde. Wäre
folglich der In- und Auslandumsatz als Hilfskriterium massgebend, müsste 99% des
Gewinns ausländischen Betriebsstätten zugewiesen werden, weil lediglich 1% Binnen-
umsatz vorhanden sei bzw. der Transport im Umfang von 99% über ausländisches
Territorium erfolge. Eine Steuerausscheidung nach der Frequenzmethode sei damit
aber letztlich genau so wenig vertretbar wie eine solche für Fabrikationsunternehmen.
Aus diesem Grund habe sich die Pflichtige bei ihrer Ausscheidung für einen Mittelweg
entschieden und eine angemessene Kompromisslösung angestrebt.
Dass der von ihr vorgeschlagene Auslandanteil von 35% richtig sei, zeige sich
vergleichsweise darin, dass bei Aufteilung der Verkaufsumsätze 2011 nach dem soge-
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nannten "Point of Sales" (POS; Eigen- und Agentenverkauf) bzw. "Point of Commen-
cement" (POC; Internetbuchungen) mehr als die Hälfte der Einkünfte aus dem Perso-
nenverkehr auf das Ausland entfielen (57,49%); im Frachtbereich sei die Auslandquote
noch höher (80,11%). Der POS definiere sich dabei nach dem Ort, wo das Transport-
schein verkauft werde; werde z.B. ein Transportschein in kanadischen Dollar in Mont-
real verkauft, zähle der Umsatz zu Kanada. Bei der POC-Methode zähle der Reisebe-
ginn; erfolge dieser im Fall eines über das Internet gekauften Transportscheins in
Montreal, werde der betreffende Umsatz ebenfalls Kanada zugerechnet.
Wenn ihr Vorschlag der Quotenbildung nach Erwerbsfaktoren und Umsätzen
letztlich zu einer gemischten Methode führe, wie dies gemäss Steuerbehörde vorab in
der Detailbranche üblich sei, ändere dies nichts daran, dass damit dem Ziel der Be-
steuerung nach Massgabe der erbrachten Wertschöpfung am konsequentesten Rech-
nung getragen werde. Sie habe im Übrigen nie behauptet, ein Detailhandelsunterneh-
men zu sein; sie sei ein international tätiges Transportunternehmen und wolle auch so
besteuert werden. Das Steueramt habe zudem in Veranlagungs- und Einschätzungs-
vorschlägen selber noch Umsatz von Passagieren und Fracht miteinbezogen; weshalb
es anschliessend davon abgesehen habe, sei unklar und zeige jedenfalls, dass keine
gefestigte Praxis bzw. widersprüchliche Ansichten für Steuerausscheidungen von
Transportunternehmen ihrer Art bestünden. In dieser Ausgangssituation möge ein Blick
in die Betriebsstättenausscheidung einer ausländischen Gesellschaft in demselben
Segment dienlich sein. Die ausscheidungsrechtliche Ausgangslage sei dort die gleiche
wie in der Schweiz, indem Gewinn nicht der lokalen Gewinnsteuer unterliege, soweit er
ausländischen Betriebsstätten zuzuordnen sei. Die ausländische Finanzverwaltung
akzeptiere dabei seit Jahren Ausscheidungsmethoden, welche auf Personal-
kostenschlüsselungen basierten und dabei primär auf das Verhältnis der Lohnsumme
Ausland zur Gesamtlohnsumme abstelle. Übertrage man diese Methode auf die Pflich-
tige, resultierte per 2011 ein Auslandanteil von 44,26%, was abermals belege, dass die
vorgeschlagene Ausscheidungsmethode mit einem Auslandanteil von rund 35% insge-
samt als vertretbar erscheine.
Was die Grundregel der Gewinnausscheidung, nämlich die Bedeutung der
einzelnen Betriebsstätten zur Wertschöpfung anbelange, argumentiere die Steuerbe-
hörde zu Unrecht mit dem Gewinn pro Mitarbeiter in der Schweiz bzw. im Ausland.
Zunächst könne die Bedeutung einer Betriebsstätte im vorliegenden Spezialfall nicht
anhand des erwirtschafteten Umsatzes pro Mitarbeiter gemessen werden. Gemäss
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Lehre diene wohl der in den Betriebsstätten erzielte Umsatz als Schlüssel für die Ge-
winnquoten. Genau dieser Schlüssel gebe alsdann die Bedeutung der Betriebsstätten
wieder, wobei der Umsatz aber keineswegs durch das in den Betriebsstätten vorhan-
dene Personal erwirtschaftet sein müsse; Letzteres sei also kein Indikator für die er-
brachte Wertschöpfung von Transportunternehmen im Ausland bzw. die Bedeutung
der ausländischen Betriebsstätten. Im Gegenteil sei augenscheinlich, dass diese
massgeblichen Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags hätten, seien sie doch "con-
ditio-sine-qua-non" für den gesamten Transportbetrieb; es gäbe nämlich keine Trans-
portleistungen und damit auch keine Wertschöpfung in der Schweiz, wenn keine Desti-
nationen in Form von ausländischen Betriebsstätten bestünden. Die in den
Betriebsstätten ausgeführten Tätigkeiten (nicht nur Transportscheinverkauf) seien für
den Transportbetrieb unerlässlich. Dabei sei klarzustellen, dass die Pflichtige heute
kaum mehr nebensächliche bzw. untergeordnete Hilfsfunktionen im Ausland ausübe,
ansonsten sie diese schon längstens eingespart oder ausgelagert hätte. Fakt sei, dass
die meisten Angestellten im Ausland heute "Sales Representatives" im Bereich Passa-
gen und Fracht seien; sie seien also für den Verkauf vor Ort zuständig und müssten
damit zwingend Mitarbeiter der Pflichtigen sein. Selbst die Steuerbehörde spreche zu-
treffend davon, dass der Verkauf von Transportscheinen in den Betriebsstätten durch
Mitarbeiter der Pflichtigen im Ausland eine qualitativ und quantitativ wesentliche Leis-
tung darstelle. Hinzu komme, dass diese Angestellten den lokalen Markt bearbeiteten
und damit für die Präsenz der Pflichtigen im Ausland zuständig seien. Auch übernäh-
men sie Aufgaben vom Operationszentrum in Zürich, indem sie etwa laufend über die
Sicherheitslage im Ausland Bericht erstatteten oder auch Indikatoren für das nach
Land und Kaufkraft zu berechnende Transportschein-Pricing lieferten. Damit sei klar
belegt, dass die Betriebsstätten im Ausland bzw. deren Tätigkeiten von wesentlicher
Bedeutung seien und massgebend zur Wertschöpfung beitrügen. Wenn im Übrigen im
Sinn der Steuerbehörde der Gewinn auf die Mitarbeiter verteilt würde, um Anhaltspunk-
te für die Wertschöpfung pro Mitarbeiter im In- und Ausland zu erhalten, wäre das so-
genannte transportierende Personal gerechterweise nicht der Schweiz zuzuordnen,
sondern separat zu behandeln, weil insoweit der Grossteil der Arbeitszeit im Ausland –
während des Transports und an den jeweiligen Destinationen – geleistet und insoweit
die inländische Infrastruktur nicht belastet werde. Bei Ausklammerung dieser Personal-
kategorie wäre der Gewinn pro Mitarbeiter im In- und Ausland exakt gleich hoch. Zu-
sammenfassend stehe damit fest, dass zumindest mitberücksichtigt werden müsse, wo
der Umsatz erzielt werde. Würden ohne Berücksichtigung des Umsatzes nur die Er-
werbsfaktoren herangezogen, so widerspiegle dies den hohen im Ausland erzielten
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Beitrag zur gesamten Wertschöpfung der Pflichtigen nicht adäquat, zumal ausgerech-
net lange Transporte profitabel seien, wo also das Transportpersonal und die Trans-
portmittel am längsten und weitesten von der Schweiz entfernt seien, während die Bin-
nenstrecken und kurzen Transporte durch Europa kaum Gewinne und damit
Wertschöpfung bzw. sogar Verluste erzielten.
Im Übrigen könne Wertschöpfung für Zwecke der Steuerausscheidung nicht
mit Wertschöpfung im volkswirtschaftlichen Sinn gleichgesetzt werden. So leiste die
Pflichtige als Drehkreuz-Transporteur mit der Anbindung der exportorientierten Wirt-
schaft an die internationalen Märkte und der Anstellung von rund 5'000 Mitarbeitern
wohl einen wertschöpfenden Beitrag an die schweizerische Volkswirtschaft, doch be-
deute dies nicht, dass sie selbst ihre Wertschöpfung im steuerrechtlichen Sinn nur in
der Schweiz erziele, wie dies die steueramtliche Ausscheidungsquote von lediglich
rund 7% nahelege. Die Betriebsstätten im Ausland und das dort angestellte Personal
trügen massgebend zur Wertschöpfung bei. Gleiches gelte auch für das transportie-
rende Personal; soweit die Steuerbehörde letzteres aufgrund schweizerischer Arbeits-
verträge ausschliesslich der Schweiz zuordne, sei dies nicht sachgerecht. Neben den
Kategorien des Transport- und Lokalpersonals gebe es wohl noch die Mitarbeiter des
Operations-Centers in Zürich, welche ebenfalls wertschöpfende Tätigkeiten ausübten;
dies jedoch nicht alleine, denn das Operations-Center sei auf den Transportbetrieb von
Zürich ins Ausland als eigentliches Kerngeschäft angewiesen und würde ohne diesen
gar nicht benötigt. Hinzu komme, dass sich die Passagiere, welche am Ursprung der
eigentlichen Wertschöpfung stünden, nicht oder nur in beschränktem Umfang aufgrund
der Leistungen des Operations-Centers identifizierten, sondern sich letztlich insbeson-
dere mit Blick auf den Service nur über die Transportmittel und den Kontakt mit dem
Personal im In- und Ausland für eine Buchung bei der Pflichtigen entscheiden würden.
Mit dem Inlandanteil von 65% sei der Bedeutung des Operations-Center ausreichend
Rechnung getragen.
f) aa) Das vorliegende Transportgeschäft bezweckt ganz allgemein die Beför-
derung von Menschen und Gegenständen, wobei die grösseren Gesellschaften in der
Regel weltweit operieren. Oftmals haben die Letzteren einen wichtigen nationalen Be-
zug bzw. eine wichtige Bedeutung für das Land, wo sie domiziliert sind (z.B. die von
der Pflichtigen erwähnte Anbindung der exportorientierten Wirtschaft an die internatio-
nalen Märkte). Das typische Erscheinungsbild des internationalen Transportgeschäfts
der vorliegenden Art besteht alsdann naturgemäss darin, dass sich der Betrieb über
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eine Vielzahl von Staaten erstreckt, in welchen für die Geschäftstätigkeit häufig auch
eigene Betriebsstätten begründet werden. Die DBA-Regel, dass der Gewinn in dieser
Ausgangslage dem Ort der Geschäftsleitung zugeordnet wird, beruht auf der Überle-
gung, dass auf einer einzigen Reise oft mehrere ausländische Staaten nacheinander
angesteuert werden, weshalb eine Besteuerung nach dem Betriebsstättenprinzip mit
der Schwierigkeit verbunden ist, den einzelnen Betriebsstätten ihren Gewinnanteil an
der Beförderungstätigkeit des Unternehmens zuzurechnen; zudem hätte die Gewinn-
aufteilung auf die Betriebsstätten eine Zersplitterung der Besteuerung zur Folge (vgl.
Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grund-
lage der Musterabkommen, 5. A., 2008, Art. 8 N 4). Ein weiterer Grund mag sein, dass
praktisch jedes Land eine am internationalen Transportverkehr teilnehmendes nationa-
le Unternehmen hat und sich von daher die Nichtbesteuerung der Betriebsstätten im
Ausland ausgleicht.
Wenn nun auch die DBA-Regeln allein bezwecken, Doppelbesteuerungen zu
vermeiden, so ist diesen bzw. deren Hintergrund im Rahmen der internationalen Steu-
erausscheidung gleichwohl auch aus unilateraler Sicht Rechnung zu tragen. Ist näm-
lich die bestriebsstättenbezogene Gewinnzuordnung im Bereich der spezifischen inter-
nationalen Transporttätigkeit generell schwierig (ein Transport kann diverse Länder
tangieren) und herrscht deshalb weltweit Einigkeit darüber, dass die Gewinnbesteue-
rung am nationalen Domizil bzw. am Ort der Geschäftsleitung stattfinden soll, so führt
jede Auslandausscheidung nach unilateralem Recht zu einer doppelten Nichtbesteue-
rung. Im Rahmen der Steuerausscheidung gemäss Art. 52 Abs. 3 DBG bzw. § 57 Abs.
3 StG ist unter diesen Umständen dem Ort des Sitzes und der Geschäftsleitung eben-
falls ein sehr hoher Stellenwert beizumessen, was im Ergebnis zu zurückhaltenden
(steuerfreien) Gewinnanteilen der ausländischen Betriebsstätten führen muss.
Diese Linie verfolgt denn auch das Bundesgericht (vgl. zum Folgenden
BGE 139 II 78 mit Hinweisen). Zu beurteilen war in diesem Entscheid eine Gesell-
schaft, welche in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag und auf den
Cayman Island eine Betriebsstätte unterhalten haben wollte. Das Bundesgericht fasste
den Entscheid in der Regeste dahingehend zusammen, dass der Begriff der Betriebs-
stätte im Sinn von Art. 51 Abs. 2 DBG als solcher grundsätzlich nicht unterschiedlich
sei, je nachdem ob sich die Betriebsstätte im Inland oder im Ausland befinde. Gleich-
wohl dürften etwas höhere Anforderungen an Betriebsstätten im Ausland gestellt wer-
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den als an solche in der Schweiz; in zweifelhaften Fällen seien deshalb Tätigkeiten im
Ausland aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der
Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen. In den Erwägungen hielt es zudem fest,
dass bei der Auslegung unbestimmter Begriffe (wie Betriebsstätte) zu beachten sei,
welche Funktion der unilateralen Regelung im Schweizer Steuerrecht zukomme: So-
weit es um die Definition einer Betriebsstätte einer ausländischen Unternehmung in der
Schweiz gehe, werde etwa geregelt, wann und in welchem Umfange die Schweiz einen
Teil des Betriebsergebnisses zur Besteuerung heranziehen dürfe. Bei der Definition
einer ausländischen Betriebsstätte einer Schweizer Unternehmung gehe es demge-
genüber darum festzulegen, wann und in welchem Umfange das Betriebsergebnis ei-
ner Schweizer Unternehmung hier von der Besteuerung ausgenommen werden müs-
se. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen der unilateralen Regelung seien
insbesondere auch im Zusammenhang mit den doppelbesteuerungsrechtlichen Rege-
lungen zu beachten, die sich sehr häufig aufgrund der Zuweisung von Besteuerungs-
befugnissen durch Doppelbesteuerungsabkommen ergäben. Daraus folge, dass die
unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine Doppelbesteuerung vermieden wer-
den solle, tendenziell eher zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweiz auszule-
gen seien, greife doch bei einer zu starken Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im
Allgemeinen - d.h. soweit ein Abkommen Anwendung finde - die abkommensrechtliche
Regelung korrigierend ein. Die sich daraus ergebende Differenzierung, je nachdem ob
das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland oder einer solchen im Ausland zu beurtei-
len ist, gründe demnach auf teleologischen Überlegungen: Es solle mit unilateralen
Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppel-
ten Besteuerung vermindere, dabei solle jedoch nach Möglichkeit verhindert werden,
dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiere, werde doch
Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allge-
mein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchs-
tens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstätten-
definition leite sich daraus ab, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen
etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebs-
stätten im Ausland seien daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten
Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen
und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung sei in solchen Fällen mittels Heran-
ziehung entsprechender DBA entgegenzutreten, soweit solche bestünden.
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Die gleichen Gedanken sind auch der hier umstrittenen internationalen Steu-
erausscheidung zugrunde zu legen, denn auch bei dieser geht es um die Frage, in-
wieweit das Betriebsergebnis einer hiesigen Unternehmung von der Besteuerung in
der Schweiz ausgenommen werden muss. Noch radikaler wäre der Ansatz, bei interna-
tionalen Transportgesellschaften der vorliegenden Art aus Sicht des unilateralen
Rechts so hohe Anforderungen an das Vorhandensein einer ausländischen Betriebs-
stätte zu stellen, dass im Ergebnis (grösstenteils zu doppelter Nichtbesteuerung füh-
rende) Auslandausscheidungen regelmässig schon an der Betriebsstättendefinition
scheiterten. Die Letztere in diesem Sinn auch noch branchenspezifisch differenzieren
zu wollen, geht indes wohl zu weit.
bb) Dass in Zeiten, in welchen die Pflichtige Verluste geschrieben hatte, die
angewandte Gewinnausscheidungsmethode nach Erwerbsfaktoren keinen Anlass zu
Diskussionen gab, liegt auf der Hand. Der Pflichtigen ist es nicht verwehrt, vor dem
Hintergrund der nunmehr eingetretenen Gewinnsituation die in früheren Steuerperio-
den angewandte Methode zu hinterfragen bzw. Anpassungen zu fordern. Zu prüfen ist
jedoch, ob die von ihr neu verfochtene Ausscheidungsmethode, welche neu insbeson-
dere den Umsatz einbezieht, unter Beachtung der vorstehenden Erwägungen noch zu
einem sachgerechten Resultat führt. Dabei ist auch zu beachten, dass es der Pflichti-
gen obliegt, die Umstände darzutun und zu beweisen, welche die Gewinnzuweisung in
ausländische Betriebsstätten zur Folge haben. Denn hierbei geht es um steuermin-
dernde Tatsachen, welche gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastver-
teilung die Steuerpflichtigen zu beweisen haben.
cc) Die Pflichtige beschreibt ihr Unternehmen in ihrem Internetauftritt wie folgt
(Stand Dezember 2015):
Wir sind die nationale Transportgesellschaft der Schweiz. Wir bedie-
nen weltweit 106 Destinationen in 49 Ländern. Mit einer Flotte von 95
Transportmitteln befördern wir jährlich rund 16 Millionen Passagiere.
Unsere Fracht-Division bietet ein umfassendes Dienstleistungsange-
bot für hochwertige Güter und betreuungsintensive Fracht zu rund
120 Destinationen in über 80 Ländern an.
Als nationale Transportgesellschaft der Schweiz stehen wir für deren
traditionellen Werte und verpflichten uns zu höchster Produkt- und
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Servicequalität. 2014 erwirtschafteten wir mit 8‘245 Mitarbeitenden
einen Umsatz von CHF 5,2 Milliarden.
Im Wesentlichen erbringt die Pflichtige damit als nationale Transportgesell-
schaft der Schweiz erdumspannende Transportleistungen für Menschen und Güter.
Dass sie als international tätige Transportgesellschaft ausscheidungsrechtlich selbst-
redend nicht wie ein im Binnenmarkt tätiges Transportunternehmen behandelt werden
kann, stellt sie zu Recht nicht in Abrede. Eine Ausscheidung nach der sogenannten
Frequenzmethode, welche im Rahmen von kommunalen oder kantonalen Steueraus-
scheidungen etwa im überregionalen Bahn- oder Schifffahrtsverkehr zu sachgerechten
Resultaten führt (vgl. BGE 41 I 423 [Dampfschiffgesellschaft Vierwaldstättersee] und
92 I 264 [Pilatus-Bahn Gesellschaft]), steht deshalb hier von vornherein nicht zur Dis-
kussion.
Wenn die Pflichtige gemäss Ansatz der Vorinstanz ausscheidungsrechtlich
stattdessen mit einer Produktionsgesellschaft verglichen wird, ist dies ein nachvollzieh-
barer Ansatz. Zwar handelt es sich bei ihr nicht um einen Fabrikationsbetrieb im her-
kömmlichen Sinn; jedoch braucht es primär Kapital für den Erwerb einer Transportmit-
telflotte und zudem qualifiziertes Personal, um "als Produkt" die Transportleistungen
hervorzubringen. Die Vornahme der Ausscheidung anhand der Hilfsfaktoren Kapital
und Arbeit erscheint insoweit sachgerecht. Soweit das Steuerrekursgericht in einem
Entscheid vom 31. August 2007 (damals noch als Steuerrekurskommission) festhielt,
dass eine Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren nur bei "reinen" Fabrikationsbetrieben
zulässig sei (vgl. StE 2008 A 24.44.3 Nr. 2), ging es um die Abgrenzung der Fabrikati-
onsbetriebe von gemischten Betrieben (Fabrikation und Handel/Dienstleistung) und
nicht – wie die Pflichtige ableitet – um die Beschränkung auf Fabrikationsbetriebe im
klassischen Sinn.
Unter dem entscheidenden Aspekt der Wertschöpfung wäre der zusätzliche
Einbezug von Umsatz dann naheliegend, wenn am Hauptsitz und in den Betriebsstät-
ten in gleicher Weise mit örtlichen Aktiven und qualifiziertem Personal Leistungen er-
bracht bzw. Umsätze erzielt würden, wie dies insbesondere bei Handels- und Dienst-
leistungsunternehmen der Fall ist (Höhn/Mäusli, § 26 N 26). In diese letzteren
Kategorien passt die hier domizilierte nationale Transportgesellschaft mit ihreren hiesi-
gen Transportmitteln und Personal jedoch nicht; in den ausländischen Betriebsstätten
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werden nämlich nicht eigenständige Transportleistungen erbracht, sondern lediglich
Hilfsfunktionen für den vom hiesigen Operations-Center gesteuerten Transportbetrieb
wahrgenommen. Dies verdeutlicht das vereinfachte Beispiel eines Passagiers, der sich
mit der Pflichtigen von Zürich in eine europäische Metropole und zurück begibt (=
Schweizer Transportmittel, Schweizer Personal und Service); am Zielort im Ausland
werden lediglich Leistungen benötigt, welche primär der Betreiber des Ankunftsorts
erbringt bzw. erbringen kann (Gepäckaufgabe- und annahme, Check-In, Catering,
technische Wartung der Transportmittel etc.). Dementsprechend führt die Pflichtige
auch Transporte ins Ausland an, ohne dort Betriebsstätten zu unterhalten, was deren
Argument, solche seien für den Transportbetrieb unentbehrlich, bereits widerlegt. So-
weit die Pflichtige am ausländischen Bestimmungsort auch selbst Personal angestellt
und Flächen gemietet hat, geht es dabei im Sinn des vorerwähnten Beispiels in erster
Linie um Hilfsleistungen für den Transportbetrieb der Pflichtigen. Tatsächlich arbeiten
in allen Betriebsstätten denn auch z.B. rund 200 Frachtmitarbeiter, 40 Check-in-
Mitarbeiter und 47 Technik-Mitarbeiter (vgl. Übersichtstabelle "Zusammenstellung In-
formationen Betriebsstätten Ausland 2011" in Anhang 8 zum Revisionsbericht. Insoweit
ist unter dem Aspekt der Wertschöpfung von Hilfsleistungen auszugehen, denn die
Hauptleistung besteht im (weltweiten) Transport von Menschen und Gütern; und hierfür
wird primär die hiesige Transportmittelflotte, das hiesige Transportpersonal sowie das
hinter dem Transportbetrieb stehende Operations-Center in Zürich benötigt, was über
die Faktoren Kapital und Arbeit alles dem Domizilland (Schweiz) zuzuordnen ist (vgl.
nachfolgend lit. h). Die Leistungen der Routinefunktionen ausübenden Mitarbeiter in
ausländischen Betriebsstätten sind im Rahmen einer Ausscheidung nach diesen Fak-
toren adäquat berücksichtigt.
dd) aaa) Eine differenziertere Betrachtung ist in Bezug auf die in der vorer-
wähnten Übersichtstabelle ebenfalls aufgeführten 255 Verkaufsmitarbeiter im Ausland
erforderlich, denn soweit die Pflichtige ihre Transportleistungen auch selber verkauft
(nicht also über Agenten und Reisbüros), sind entsprechende Leistungen unter dem
Aspekt der Wertschöpfung grundsätzlich schwerer zu gewichten als die vorerwähnten
Hilfsleistungen. Allerdings kann hier nicht gesagt werden, dass die Verkaufsmitarbeiter
in den Betriebsstätten Umsatz erwirtschaften, wie das etwa bei einer internationalen
Dienstleistungsgesellschaft der Fall wäre. Die Verkaufsmitarbeiter der ausländischen
Betriebsstätten verkaufen nämlich nicht eigene Transportleistungen, sondern solche,
welche dem Hauptsitz zuzuordnen sind, denn dort werden die Transportmittel sowie
das Transportpersonal bereitgestellt und wird über das Operations-Center letztlich
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auch der weltweite Verkauf gesteuert (Marketing/Werbung, Preisgestaltung etc.). In
Bezug auf den Letzteren erbringen die Verkaufsmitarbeiter in den ausländischen Be-
triebsstätten folglich ebenfalls nur Hilfsleistungen, indem sie etwa ausländischen Kun-
den vor Ort die Buchung von Transporten der Pflichtigen ermöglichen und diesen die
Transportscheine abgeben. Gleiche Leistungen werden auch von inländischen Ver-
kaufsmitarbeitern erbracht und zudem findet der Eigenverkauf auch über das Internet
statt, auf welchem Weg die Kunden (gewissermassen in Selbstausführung der besag-
ten Hilfsfunktionen) ihre Transporte von jedem Standort der Welt aus selber buchen
und die Transportscheine dabei auch gleich ausdrucken können. Erbringen Verkaufs-
mitarbeiter an Schaltern im In- und Ausland in diesem Sinn gleichwertige Hilfsleistun-
gen im Zusammenhang mit der Buchung von Transporten der Pflichtigen, führt wieder-
um bereits die Berücksichtigung der Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit zu einer
sachgerechten Gewinnausscheidung.
bbb) Anders wäre allenfalls zu entscheiden, wenn die Verkaufsmitarbeiter im
Ausland einen besonderen Anteil am weltweiten Verkaufsumsatz der Pflichtigen hät-
ten. Auszugehen ist nach dem Gesagten jedoch vom Gegenteil, denn gesteuert wird
der weltweite Eigenverkauf offensichtlich vom Operations-Center in Zürich; an den
Verkaufsschaltern der Pflichtigen im In- und Ausland werden letztlich lediglich Trans-
porte der Pflichtigen zum vom Operations-Center vorgegebenen Preis gebucht und
Transportscheine ausgegeben. Die Pflichtige behauptet denn auch nicht, dass die Ver-
kaufsstellen in den Betriebsstätten unabhängig von hiesigen Vorgaben operieren könn-
ten. Wenn sie stattdessen etwa erwähnt, dass zu den Leistungen der Verkaufsmitar-
beiter im Ausland auch gehöre, dem Operations-Center am Hauptsitz Indikatoren für
das nach Land und Kaufkraft zu berechnende Transport-Pricing zu liefern, unterstreicht
sie damit selber den Charakter der blossen Hilfsleistung.
ccc) Soweit die Pflichtige zur Rechtfertigung und Plausibilisierung ihrer um-
satzbezogenen Ausscheidungsberechnung die Verkaufsumsätze 2011 nach den von
ihr erörterten Berechnungsmodellen POS bzw. POC aufteilt und dergestalt Auslandan-
teile von über 50% ermittelt, ist ihr nicht zu folgen. So ist schon nicht nachvollziehbar,
wieso nach dem letzteren Modell der Verkaufsumsatz dem Land des Transportstarts
zugeordnet werde sollte. Wenn etwa ein Auslandschweizer aus Montreal für den Be-
such seiner alten Heimat ein Retour-Transportschein nach Zürich über das Internetpor-
tal der Pflichtigen bucht, verkauft die hier domizilierte Pflichtige ihre Transportleistung
zwar ins Ausland, der diesbezügliche Verkaufsumsatz wird jedoch hier und nicht in
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Kanada generiert. Oder wenn im Sinn eines anderen Beispiels ein Zürcher mit einem
anderen Transportmittel nach Venedig fährt, um alsdann von dort mit der Pflichtigen
zurückzukehren, so liegt Inlandumsatz nicht nur vor, wenn er sich zuvor den Trans-
portschein an einer Verkaufsstelle der Pflichtigen in Zürich besorgt hat, sondern auch,
wenn er den Transport über das Internet gebucht und sich den Transportschein zu
Hause in Zürich ausgedruckt oder im Hotel in Venedig auf sein Smartphone geladen
hat. Es kann nicht sein, dass beim Internetverkauf Umsatz dem Ausland zugeordnet
wird, nur weil dort der Transport startet und zudem eine Betriebsstätte vorhanden,
denn die ausländischen Betriebsstätten haben mit dem vom hiesigen Operations-
Center gesteuerten Internetverkauf gar nichts zu tun. Der Direktverkauf von Transport-
scheinen über das Internet ist zu 100% dem Hauptsitz zuzuordnen.
ddd) Dem Einbezug eines betriebsstättebezogenen Verkaufsumsatzes als
Hilfsfaktor für die Gewinnausscheidung steht schliesslich insbesondere entgegen, dass
lediglich 25% des Umsatzes über den Eigenverkauf erwirtschaftet werden, wobei ohne
Internet nur 8% verbleiben. Über 95% des weltweiten Verkaufsumsatzes beruht damit
auf Verkäufen via Reisebüros, Agenten und Internet sowie dem hiesigem Direktver-
kauf; die Leistungen von Verkaufsmitarbeitern in ausländischen Betriebsstätten liegen
gemessen am weltweiten Verkaufsumsatz folglich unter 5%. Der Einbezug des Hilfs-
faktors Umsatz bzw. Verkaufsumsatz könnte beim Abstellen auf diese Zahlen die von
der Vorinstanz ermittelte Auslandquote von 6,729% folglich nicht erhöhen, sondern
höchstens leicht senken.
eee) Soweit die Pflichtige als weitere Rechtfertigung der von ihr errechneten
Auslandquote noch das Ausscheidungsmodell einer ausländischen Gesellschaft im
gleichen Segment beizieht, ist ihr entgegenzuhalten, dass dieses nicht direkt mit Um-
satz operiert, sondern mit Personalkostenschlüsselungen. Die nach diesem Modell von
der Pflichtigen errechneten hohen Auslandanteile gründen dabei darauf, dass auch das
hiesige Transportpersonal mit Blick auf die internationale Tätigkeit in hohem Mass dem
Ausland zugeordnet wird; dies jedoch zu Unrecht, wie nachfolgend noch zu zeigen sein
wird (lit. h/bb). Belässt man das hiesige Transportpersonal ausscheidungsmässig in
der Schweiz, so beträgt der Anteil der ausländischen Personalkosten am Total der
Personalkosten lediglich rund 7%, womit auch eine Personalkostenschlüsselungs-
methode zum Ergebnis der Vorinstanz führen würde.
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g) Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass unter Berücksichtigung der
Grundregel der Gewinnausscheidung (Gewinnaufteilung nach der Bedeutung von
Hauptsitz und Betriebsstätten) sowie der besonderen Situation beim internationalen
Transportgeschäft der vorliegenden Art, welche eine zurückhaltende Ausscheidung ins
Ausland erheischt, die von der Steuerbehörde vorgenommene Gewinnausscheidung
anhand der Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit (Personalaufwand) sachgerecht er-
scheint. Der von der Pflichtigen verfochtene Einbezug des Umsatzes ist auch unter
Berücksichtigung der in ausländischen Betriebsstätten tätigen Verkaufsmitarbeiter nicht
haltbar. Zudem geht die Pflichtige in Bezug auf das Verhältnis Inlandumsatz zu Aus-
landumsatz von falschen Zahlen aus und könnte ihr ein Umsatzeinbezug bei Abstellen
auf das korrekte diesbezügliche Verhältnis nicht zu einer höheren Auslandquote ver-
helfen. Dabei stellte sich bei Einbezug des Faktors Umsatzes zudem noch die Frage,
ob dem Hauptsitz mit dem Operations-Center nicht ein Präzipuum zuzuweisen wäre.
Denn die von der Pflichtigen selbst erwähnten (für den Erfolg ihres Betriebs wichtigen
= wertschöpfenden) Leistungen ausserhalb der eigentlichen Transportleistungen wer-
den allesamt dort erbracht.
Nach alledem erweist es sich von der Methode her als sachgerecht, dass die
Steuerbehörde die Gewinnausscheidung ohne Einbezug des Faktors Umsatz anhand
der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit vorgenommen hat.
h) Zu prüfen bleiben die Meinungsverschiedenheiten der Parteien in Bezug
auf die Anwendung dieser Hilfsfaktoren in der Ausscheidungsberechnung.
aa) Beim Faktor Arbeit betrifft dies die Frage, wie der Personalaufwand für
das transportierende Personal zwischen dem In- und Ausland aufzuteilen ist. Die Steu-
erbehörde vertritt die Auffassung, dass das Transportpersonal vollumfänglich der
Schweiz zuzuordnen ist. Demgegenüber hält die Pflichtige dafür, insoweit sei eine Auf-
teilung zwischen In- und Ausland nach Massgabe der Transportzeiten vorzunehmen. In
diesem Sinn habe sie errechnet, dass per 2011 das die eine Kategorie des Transport-
personals 154,8 von möglichen 365 Tagen (= 42,41%) unterwegs gewesen sei; für die
andere Kategorie des Transportpersonals habe die Transportzeit rund 38% betragen.
Unter der Annahme, dass die Transporte der Schweiz und dem Ausland zu Gute kä-
men, rechtfertige sich im Rahmen der Gewinnausscheidung, den hälftigen Prozentbe-
trag der Transportzeiten des entsprechenden Personals dem Ausland zuzurechnen.
Damit resultiere ein Auslandanteil von 706 FTE (Vollzeitstellen), was 12,14% der gan-
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zen Belegschaft entspreche. Bei der Gewinnausscheidung sei folglich ein entspre-
chender Anteil der gesamten Lohnkosten ins Ausland auszuscheiden, um die im Aus-
land erbrachten Leistungen des Bordpersonals sachgerecht zu würdigen.
bb) Der Ansatz der Pflichtigen ist nicht haltbar. Zunächst stellte schon der
steueramtliche Revisor zutreffend fest, dass die Transportmittel selbst nicht als Be-
triebsstätten qualifizieren, handelt es sich dabei doch nicht um ständige Einrichtungen;
davon geht denn auch die Pflichtige aus. Folglich ist aber von vornherein nicht einzu-
sehen, wie das Transportpersonal beim Transport über DBA-Länder und Nicht-DBA-
Länder Leistungen erbringen könnte, welche einer ausländischen Betriebsstätte zuzu-
ordnen wären. Soweit sich das Transportpersonal im Rahmen von "Stops" in Ländern
mit Betriebsstätten aufhält, haben die dort gelegenen Betriebsstätten mit Leistungen
dieses Transportpersonals nichts zu tun, denn nach dem Gesagten werden in den Be-
triebsstätten Hilfsfunktionen im Zusammenhang mit dem Transportbetrieb und dem
weltweiten Verkauf von Transportscheinen erbracht. Das Bordpersonal ist funktional in
keiner Weise in die örtlichen Betriebsstätten eingegliedert; unbestrittenermassen erfol-
gen die entsprechenden Anstellungen in der Schweiz und bestehen ausschliesslich
Schweizer Arbeitsverträge. Soweit die Pflichtige dazu einwirft, sie könnte ihre Ange-
stellten auch vermehrt im Ausland rekrutieren und/oder über ausländische Tochterge-
sellschaften anstellen, ist darauf nicht weiter einzugehen, denn ausscheidungsrechtlich
ist über den Sachverhalt zu befinden, wie er sich zugetragen hat und nicht wie er mit
Blick auf Steueroptimierung inskünftig arrangiert werden könnte. Insgesamt ist nicht
ersichtlich, wieso ein Teil der (Schweizer) Löhne des transportierenden Personals beim
Hilfsfaktor Arbeit dem Ausland zuzuweisen wäre. Auch insoweit ist mithin der steuer-
behördlichen Ausscheidungsberechnung zu folgen.
cc) Beim Faktor Kapital ist schliesslich umstritten, wie die Transportmittel der
Pflichtigen zwischen dem In- und Ausland aufzuteilen sind. Die Steuerbehörde hat die
Flotte vollumfänglich der Schweiz zugeteilt. Derweil geht die Pflichtige – analog zum
transportierenden Personal – davon aus, dass die Transportmittel permanent unter-
wegs seien, sich dabei überwiegend im Ausland befänden und mithin die vollumfängli-
che Zuordnung zur Schweiz nicht sachgerecht sei. Ihr Vorschlag gehe deshalb dahin,
die rund 80 Transportmittel nach Massgabe der Standortorte aufzuteilen. Mit Blick dar-
auf habe sie im Detail eruiert, wo sich jedes einzelne Transportmittel der Flotte über
Nacht aufgehalten bzw. einen "Night-Stop" eingelegt habe und gestützt darauf die Zu-
ordnung zum In- oder Ausland vorgenommen. Transportmittel, welche keine "Night-
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Stops" einlegten und sich ausschliesslich über ausländischem Territorium unterwegs
seien, seien dem Ausland zugerechnet worden. Im Ergebnis führe dies dazu, dass
54,61% der Transportmittel für Zwecke der Kapitalsteuer an das Ausland auszuschei-
den seien.
dd) Gleich wie beim Transportpersonal ist der Ansatz der Pflichtigen verfehlt.
Wie der steueramtliche Revisor zutreffend feststellte, tragen alle Transportmittel das
Schweizer Hoheitszeichen sowie die Schweizer Flagge und sind sie auch in der
Schweiz verzollt worden. Entscheidend ist sodann, dass die Transportmittel die wich-
tigsten, für den Transportbetrieb unabdingbaren Aktiven der international tätigen hiesi-
gen Transportgesellschaft bilden. Sind die Hauptleistungen (Transportleistungen) dem
Hauptsitz zuzuordnen, muss dies auch für die Transportmittel gelten. Diese selbst sind
keine Betriebsstätten, weshalb nicht einzusehen ist, wieso sie teilweise dem Ausland
zugeteilt werden sollten, soweit sie sich nicht in der Schweiz befinden. Am Ort des
"Night-Stops" wird durch den blossen Aufenthalt eines Transportmittels der Pflichtigen
keine Betriebsstätte begründet. Soweit dort Betriebsstätten bestehen, fehlt auch hier
ein direkter Bezug zu den Transportmitteln. Wie erwähnt, ist es Aufgabe dieser Be-
triebsstätten, Hilfsleistungen für den internationalen Transportbetrieb und den Verkauf
der Transportscheine der Pflichtigen zu erbringen; die Betriebsstätten unterhalten nicht
selber einen Binnentransportbetrieb und verfügen dementsprechend auch nicht über
ihnen zugeordnete Transportmittel bzw. über Transportmittel, welche sie im Fall einer
eigenen Buchhaltung zu aktivieren hätten. Auch in Bezug auf die Transportmittelflotte
der Pflichtigen ist mithin kein Grund ersichtlich, diese im Rahmen der Aufteilung der
Aktiven, welche für die Gewinn- und Kapitalausscheidung massgeblich ist, teilweise
dem Ausland zuzuteilen. Daran ändert auch nichts, dass die Steuerverwaltung F in der
Vergangenheit offenbar eine pauschale 20%-Zuweisung ins Ausland akzeptiert hat,
denn gleich wie die Pflichtige kann die hiesige Steuerverwaltung die bisherigen Aus-
scheidungsgrundlagen in jeder Steuerperiode neu beurteilen.
i) Nach alledem erweisen sich sämtliche Berechnungsansätze der Pflichtigen,
welche offensichtlich darauf abzielen, eine hohe steuerfreie Auslandquote zu errei-
chen, als unhaltbar; die Gewinnsteuerausscheidung der Steuerbehörde ist damit voll-
umfänglich zu bestätigen.
j) Die im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern von der Steuerbehörde
vorgenommene internationale Kapitalsteuerausscheidung ist gleichermassen zu bestä-
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tigen, nachdem die Pflichtige diesbezüglich allein die vorstehend bereits geprüfte Zu-
ordnung der Transportmittel beanstandet und ihr diesbezüglicher Ausscheidungsan-
satz nach dem Gesagten jedoch zu verwerfen ist.
3. Beteiligungsabzug
a) Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, welche Beteiligungen in
einem gewissen Mindestumfang halten, ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis
des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn (Art. 69
DBG bzw. § 72 Abs. 1 StG). Der Nettoertrag aus Beteiligungen entspricht dabei dem
Ertrag aus Beteiligungen, vermindert um den anteiligen Verwaltungsaufwand von 5
Prozent oder um den tieferen tatsächlichen Verwaltungsaufwand sowie um den anteili-
gen Finanzierungsaufwand (Art. 70 Abs. 1 DBG bzw. § 72 Abs. 2 StG).
b) aa) Ausgehend vom Nettoertrag ihrer diversen Beteiligungen errechnete die
Pflichtige einen Beteiligungsabzug von 9,068%. Der steueramtliche Revisor beanstan-
dete deren Berechnung in Bezug auf vier verschiedene Punkte und ermittelte seiner-
seits einen Abzug von 5,761% bzw. 3,355% (vor bzw. nach Aufrechnung der Lizenz-
gebühren; vgl. Revisionsbericht, Ziff. 15.2, S. 41). Die Pflichtige setzte sich in der Folge
lediglich gegen eine Berechnungskorrektur zur Wehr, nämlich diejenige betreffend den
anteiligen Finanzierungsaufwand, welcher den Beteiligungsertrag vermindert. Diesbe-
züglich war sie von einem gesamten Finanzierungsaufwand von Fr. 574'510.- (auf Be-
teiligung entfallend = Fr. 2'536.-) ausgegangen, derweil die Steuerbehörde im Veranla-
gungs- bzw. Einschätzungsentscheid – der Korrektur des Revisors folgend – vom
diesbezüglich verbuchten Betrag von Fr. 30'031'969.- (auf Beteiligungen entfallend =
Fr. 101'051.-) ausging.
bb) Die Pflichtige stimmte dieser Korrektur einspracheweise teilweise zu, in-
dem sie einerseits nicht in Abrede stellte, dass in der Jahresrechnung 2011 tatsächlich
ein Finanzierungsaufwand von Fr. 30'031'969.- ausgewiesen wird, andrerseits aber
geltend macht, darin seien Leasingzinsen von Fr. 19'702'519.- enthalten, welche im
Zusammenhang mit der Berechnung des Beteiligungsabzugs nicht als Finanzierungs-
aufwand qualifizierten. Vom damit verbleibenden Finanzierungsaufwand von
Fr. 10'329'450.- ausgehend errechne sich dergestalt ein Beteiligungsabzug von
5,863% (ohne Aufrechnung der von ihr bestrittenen Lizenzgebühren).
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cc) Die Vorinstanz stellte fest, dass Leasingzinsen gemäss Verwaltungspraxis
und Lehre tatsächlich nicht als Finanzierungsaufwand betrachtet würden. Als solcher
qualifizierten Schuldzinsen sowie sonstige Aufwendungen, deren unmittelbarer Ursa-
che im steuerlichen relevanten Fremdkapital oder auch in faktisch mittel- oder langfris-
tigen Verbindlichkeiten lägen. Vor diesem Hintergrund sei im vorliegenden Fall jedoch
Folgendes entscheidend: Die Pflichtige habe ihre Leasingverbindlichkeiten nicht ge-
samthaft als Leasingaufwand im Sinn eines sogenannten "Operating Lease" verbucht,
sondern sie habe die sich in Leasing befindlichen Anlagen aktiviert und die zu bezah-
lenden Leasingsverbindlichkeiten im Sinn eines sogenannten "Finance Lease" passi-
viert. Beim Letzteren würden die Raten in der Buchhaltung nicht als gesamte Auf-
wandposition dargestellt, sondern einerseits als "Abschreibung" und andrerseits als
"Finanzierungsaufwand" gezeigt. Das "Finance Lease" finde primär dann Anwendung,
wenn der Leasingnehmer eine eigentumsähnliche Stellung über das Leasingobjekt
einnehme, was sich regelmässig darin zeige, dass das Leasingobjekt nach Vertragsab-
lauf (beinahe) vollständig amortisiert sei und/oder vom Leasingnehmer übernommen
werde. Diese Verbuchungsmöglichkeit sei nach den allgemeinen Rechnungslegungs-
standards anerkannt und üblich. Im vorliegenden Fall gehe es nun um einen solchen
"Finance Lease", indem die geleasten Transportmittel aktiviert worden seien und die
Leasingverbindlichkeit als Schuld ausgewiesen werde. Die hierfür zu bezahlenden Zin-
sen im Umfang von Fr. 19'702'519.-, die als Schuldzinsen und nicht als Leasingzinsen
(im Sinn des "Operating Lease") ausgewiesen würden, stünden im direkten Zusam-
menhang mit der passivierten Leasingverbindlichkeit. Steuerlich könne es keine Rolle
spielen, ob eine Gesellschaft gegenüber einem Dritten ein Darlehen aufnehme und
damit Anlagen erwerbe oder ob eine Gesellschaft ein "Finance Lease" eingehe, bei
welchem sie zwar zivilrechtlich nicht Eigentümerin der Anlage werde, jedoch eine ei-
gentumsähnliche Stellung einnehme. Dass ein "Finance Lease" wirtschaftlich dasselbe
sei wie wenn eine Unternehmung einen Anlagekauf fremdfinanziere, zeige die Tatsa-
che, dass die erworbene Anlage aktiviert werden müsse, obschon der Leasingnehmer
gar nicht deren Eigentümer sei. Aufgrund der Verbuchungsweise der sich in Leasing
befindlichen Anlagen müsse von einer Fremdfinanzierung ausgegangen werden, deren
Zinsaufwendungen auch als Finanzierungsaufwand für die Berechnung des Nettobetei-
ligungsertrags herangezogen werden müsse.
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dd) Die Pflichtige wiederholt beschwerde- und rekursweise ihre Auffassung,
wonach Leasingzinsen keinen Finanzierungsaufwand darstellten; mit den vorstehen-
den Erwägungen der Einsprachebehörde setzt sie sich dabei nicht auseinander.
c) aa) In ihrem Kreisschreiben Nr. 27 vom 17. Dezember 2009 betreffend
"Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genos-
senschaften" definiert die ESTV den hier umstrittenen Finanzierungsaufwand in
Ziff. 2.6.2. wie folgt:
Finanzierungsaufwand
Von den einzelnen Bruttoerträgen aus Beteiligungen ist zunächst der darauf
entfallende Finanzierungsaufwand der Steuerperiode in Abzug zu bringen. Als
Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen (einschliesslich Zinsen auf Schul-
den ohne Gläubigernachweis, jedoch ohne übersetzte Zinsen oder Zinsen auf
verdecktem Eigenkapital) sowie sonstige Aufwendungen, deren unmittelbare
Ursache im steuerlich relevanten Fremdkapital oder auch in faktischen mittel-
oder langfristigen Verbindlichkeiten anderer Art liegt. Demgegenüber stellen
die von der Steuerpflichtigen nicht beanspruchten Skonto-Offerten der Liefe-
ranten oder die von ihren Kunden beanspruchten Skonti keinen Finanzie-
rungsaufwand im Sinne von Artikel 70 Absatz 1 zweiter Satz DBG dar. Solche
Aufwendungen oder Erlösminderungen finden i.d.R. ihren Niederschlag direkt
und ausschliesslich im betrieblichen Bruttogewinn. Im Mietaufwand sowie in
Leasingraten enthaltener Finanzierungsaufwand bleibt ebenfalls unbe-
rücksichtigt.
Die Pflichtige stützt ihre Auffassung allein auf den letzteren Satz.
bb) Die Feststellung, dass in Leasingraten (und im Mietaufwand) enthaltener
Finanzierungsaufwand bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs unberücksichtigt
bleibt, machte die ESTV schon früher (vgl. Kreisschreiben des ESTV Nr. 9 vom 9. Ju-
li 1998 betreffend "Auswirkungen des Bundesgesetzes über die Reform der Unterneh-
mensbesteuerung 1997 auf die Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapi-
talgesellschaften und Genossenschaften") und hiervon ging in der Folge auch die
Lehre aus (vgl. Marco Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuer-
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recht, 2000, S. 136 und Fn 18). Auch die Steuerbehörde vertritt insoweit keine andere
Meinung.
Entscheidend ist nun aber, dass bei Leasinggeschäften zwischen operativem
Leasing (Operating Lease) und Finanzierungsleasing (Finance Lease) unterschieden
wird (vgl. zum Ganzen: Meyer/Dünhaupt: Leasinggeschäfte nach Swiss GAAP FER,
Eine konzeptionelle Analyse, Der Schweizer Treuhänder 2009/4, 194 ff., auch zum
Folgenden):
Beim operativen Leasing geht es um einen mietähnlichen Vorgang. Diesem
liegen dabei meist kurz- bis mittelfristige Vertragslaufzeiten zugrunde. Ferner wird in
der Regel ein hoher Restwert veranschlagt, d.h., das Leasingobjekt wird während der
Vertragsdauer lediglich teilamortisiert. Da der Leasinggeber grundsätzlich wirtschaftli-
cher Eigentümer bleibt und die mit dem Leasingverhältnis verbundenen Risiken trägt,
wird das Objekt beim Leasinggeber und nicht beim Leasingnehmer bilanziert. Letzterer
hat lediglich die im Vertrag vorgesehenen Leasingraten zu erfassen.
Finanzierungsleasing ist hingegen durch eine eher mittel- bis langfristige Ver-
tragsdauer charakterisiert und gilt als kaufähnlicher Vorgang mit 100-prozentiger
Fremdfinanzierung. Das Leasingobjekt wird im Gegensatz zum operativen Leasing in
der Bilanz des Leasingnehmers erfasst. Gleichzeitig wird eine Verbindlichkeit passi-
viert, welche die zukünftige Verpflichtung zur Zahlung von Leasingraten widerspiegelt.
Bei Ablauf des Vertrags wird aufgrund der nahezu vollständigen Amortisation des Lea-
singguts und dem damit einhergehenden tiefen Restwert häufig von der Möglichkeit
Gebrauch gemacht, das Leasinggut zu kaufen. Während der Vertragsdauer wird das
Leasinggut nach betriebswirtschaftlichen Kriterien abgeschrieben. Die Behandlung der
Leasingverpflichtung erfolgt analog zur Amortisation eines Kredits. Die periodischen, in
der Regel konstanten Leasingzahlungen sind in Zins- und Rückzahlungskomponenten
aufzuteilen. Um zu gewährleisten, dass die gesamte Schuld am Ende der Leasingdau-
er beglichen ist, muss die Summe der Tilgungsanteile bei Ablauf des Vertrags der ur-
sprünglich passivierten Leasingverbindlichkeit entsprechen. Der verbliebene Restbe-
trag stellt die Zinsaufwendungen dar, für deren Berechnung die Restschuld mit dem
Diskontierungszinssatz multipliziert wird. Während die Zins- und übrigen Kostenkom-
ponenten erfolgswirksam zu erfassen sind, werden die Rückzahlungsbeträge mit der
Leasingverbindlichkeit verrechnet. Über die Vertragslaufzeit reduziert sich aufgrund der
abnehmenden Restschuld der Zinsanteil der Leasingraten kontinuierlich, die Tilgungs-
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komponenten steigen im Gegensatz dazu progressiv. Der Barwert der noch offenen
Leasingzahlungen entspricht aber insgesamt immer der restlichen Schuld.
cc) Wenn im Kreisschreiben der ESTV von im Mietaufwand und in Leasingra-
ten enthaltenen Zinsanteilen die Rede ist, kann es in Bezug auf die Letzteren nur um
das (mietähnliche) operative Leasing gehen, denn beim Finanzierungsleasing werden
die Zinsanteile separat als Schuldzinsen ausgewiesen und verbucht und sind sie also
nicht "in (pauschal zu verbuchenden) Leasingraten enthalten".
Die Pflichtige verfügt neben eigenen Transportmittel auch über geleaste
Transportmittel. In Bezug auf die Letzteren geht es hier unbestrittenermassen um Fi-
nanzierungsleasing; dies zeigt denn auch die buchhalterische Behandlung des Lea-
singgeschäfts nach Massgabe der vorerwähnten Rechnungslegungsstandards: So
wurden die geleasten Transportmittel aktiviert und auf diesen auch Abschreibungen
vorgenommen, während die Leasingverbindlichkeit passiviert wurde. Der Zinsanteil der
Leasingzahlungen im Betrag von Fr. 19'702'519.- wurde mit dem Betreff "Interest ex-
pense on finance lease" als Finanzierungsaufwand verbucht (vgl. zu Letzterem: Revi-
sionsbericht, Ziff. 3 [Bilanz] und 4 [Erfolgsrechnung], S. 4. ff.). Geht es dabei folglich
um korrekt verbuchte Kreditzinsen, ist nicht einzusehen, wieso diese bei der Berech-
nung des Beteiligungsabzugs nicht als Finanzierungsaufwand qualifizieren sollten,
denn wirtschaftlich betrachtet besteht kein Unterschied zu Kreditzinsen, wie sie ange-
fallen wären, wenn die Pflichtige die geleasten Transportmittel mit 100% Fremdkapital
gekauft hätte.
Die Pflichtige lässt beschwerde- und rekursweise zu Recht geltend machen,
dass der Begriff Finanzierungskosten wirtschaftlich auszulegen sei; mit den schon von
der Einsprachebehörde dargelegten Unterschieden in Bezug auf operatives Leasing
und Finanzierungsleasing setzt sie sich jedoch nicht auseinander. Die wirtschaftliche
Betrachtungsweise kann nach dem Gesagten jedoch nicht dazu führen, dass verbuch-
te Schuldzinsen aus dem Finanzierungsaufwand auszuklammern sind, wenn sie ein
(kaufähnliches) Finanzierungsleasing betreffen. Damit ist die Berechnungsweise der
Steuerbehörde zu bestätigen und dringt die Pflichtige auch in Bezug auf die geforderte
Anhebung des Beteiligungsabzugs nicht durch.
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4. a) Nach alledem sind die drei von der Pflichtigen beanstandeten steueramt-
lichen Korrekturen zu bestätigen, wobei die Einsprachebehörde die Aufrechnung der
Lizenzgebühren im Bereich der direkten Bundessteuer nicht hätte zurücknehmen dür-
fen und folglich insoweit der Veranlagungsentscheid wiederherzustellen ist.
b) Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs
(Höhertaxation bei der direkten Bundessteuer). Die Kosten des Verfahrens sind aus-
gangsgemäss der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1
StG), und es ist dieser keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011, mit einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 103'793'700.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt.
Der Beteiligungsabzug laut Art. 69 DBG beträgt 3,355%.
Das steuerlich massgebende Eigenkapital per 31.12.2011 beträgt
Fr. 1'637'597'249.-.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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