zh_steuerrekursgericht · ST.2014.265 · 2015-02-27 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.9.2009 - 31.12.2010 und 1.1.2011 - 31.12.2011

Gemischte Gesellschaft. Die als Entwicklerin und Vertreiberin von Finanzprodukten tätige Pflichtige übt damit eine Geschäfts-, nicht eine Verwaltungstätigkeit aus. Sie könnte damit nur dann in den Genuss der privilegierten Besteuerung als gemischte Gesellschaft kommen, wenn neben der überwiegenden Tätigkeit im Ausland sie auf Anweisung aus dem Ausland tätig wäre. Dies ist nicht der Fall.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2014.265
Entscheid
27. Februar 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch lic.iur. Stefan Weber,
Probst & Partner AG, Bahnhofplatz 18, 8401 Winterthur,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.9.2009 - 31.12.2010 und 1.1.2011 - 31.12.2011

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hat sich ergeben:
A. Die A AG mit Sitz in Gemeinde B (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die
Erbringung von Dienstleistungen im Bereich Vermögensverwaltung, Finanzberatung,
Risikomanagement und Derivate, und die Entwicklung von Finanzprodukten aller Art.
Sie wurde am 1. September 2009 im Handelsregister eingetragen. Die Aktien sind im
Eigentum der C Ltd. (C AG), Gemeinde B, deren Inhaber zugleich Geschäftsführer der
Pflichtigen ist. Mit der Steuererklärung 1.9.2009 - 31.12.2010 (überjähriges erstes Ge-
schäftsjahr) stellte die Pflichtige den Antrag auf Besteuerung als gemischte Gesell-
schaft gemäss § 74 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
Das kantonale Steueramt nahm am 25./26. September 2013 eine Buchprü-
fung der beiden ersten Geschäftsjahre vor. Im Revisionsbericht vom 27. Mai 2014 stell-
te der steueramtliche Revisor der Pflichtigen diverse Aufrechnungen in Aussicht und
verweigerte ihr den Status einer gemischten Gesellschaft.
In der Folge einigten sich die Parteien auf die Steuerfaktoren, hingegen be-
stand die Pflichtige auf dem Status als gemischte Gesellschaft. Am 10. Juni 2014
schätzte das kantonale Steueramt sie für die Steuerperiode 1.1.2010 - 31.12.2010 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 265'700.- und einem steuerbaren Kapital von
Fr. 134'000.- und für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Rein-
gewinn von Fr. 910'500.- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 636'000.- ein. Es
erwog, dass die Gesellschaft Dienstleistungen ins Ausland exportiere, welche am Sitz
in Gemeinde B erarbeitet würden; eine solche Konstellation berechtige nicht zum privi-
legierten Status als gemischte Gesellschaft.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 23. Juni 2014 Einsprache mit dem An-
trag, ihr den Status als gemischte Gesellschaft zu gewähren. Sie erfülle aufgrund ihrer
extrem auslandsorientierten Tätigkeit sämtliche Kriterien. Am 4. Juli 2014 korrigierte
das kantonale Steueramt die Bezeichnung der ersten Steuerperiode auf 1.9.2009 -
31.12.2010 und gab der Pflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme hierzu. Am
24. September 2014 wies es die Einsprache ab.
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C. Am 23. Oktober 2014 erhob die Pflichtige Rekurs, unter Wiederholung des
Einspracheantrags; eventualiter sei der resultierende zusätzliche Steueraufwand zu
berücksichtigen. Das kantonale Steueramt schloss am 12. November 2014 auf Abwei-
sung des Rechtsmittels. Mit Replik vom 17. November 2014 hielt die Pflichtige und mit
Duplik vom 11. Dezember 2014 die Vorinstanz an den bisherigen Anträgen fest.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Laut verbindlicher bundesrechtlicher Vorgabe im Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-
ber 1990 (StHG) haben die Kantone Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und
Stiftungen, welche in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit, sondern bloss eine Verwal-
tungstätigkeit ausüben, gewinnsteuerlich zu entlasten (Art. 28 Abs. 3). Qualifizierte
Beteiligungserträge sowie entsprechende Kapital- und Aufwertungsgewinne bleiben
steuerfrei (lit. a); übrige Einkünfte aus der Schweiz unterliegen der ordentlichen Be-
steuerung (lit. b) und übrige Einkünfte aus dem Ausland werden nach der Bedeutung
der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz besteuert (lit. c). Ähnlich sind gemäss Geset-
zesnovelle vom 10. Oktober 1997 (gültig ab 1. Januar 1998; Unternehmenssteuerre-
form 1997) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zu behandeln, deren Ge-
schäftstätigkeit überwiegend auslandsbezogen ist und die in der Schweiz nur eine
untergeordnete Geschäftstätigkeit entfalten (Abs. 4).
Gestützt darauf hat der kantonale Gesetzgeber die spezielle Besteuerungsre-
gel von § 74 StG erlassen:
1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, die in der Schweiz
eine Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten
die Gewinnsteuer wie folgt:
a. Erträge aus Beteiligungen gemäss § 72 sowie Kapital- und Aufwertungs-
gewinne auf solchen Beteiligungen sind steuerfrei;
b. die übrigen Einkünfte aus der Schweiz werden ordentlich besteuert;
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c. die übrigen Einkünfte aus dem Ausland werden nach der Bedeutung der
Verwaltungstätigkeit in der Schweiz ordentlich besteuert;
d. der geschäftsmässig begründete Aufwand, der mit bestimmten Einkünften
in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, wird von diesen vorweg abgezo-
gen. Verluste auf Beteiligungen im Sinn von lit. a können nur mit Erträgen
gemäss lit. a verrechnet werden.
2 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren Geschäftstätigkeit über-
wiegend auslandsbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete
Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten die Gewinnsteuer gemäss Abs. 1. Die
übrigen Einkünfte aus dem Ausland gemäss Abs. 1 lit. c werden nach Mass-
gabe des Umfangs der Geschäftstätigkeit in der Schweiz besteuert.
Beim Begriffspaar Geschäftstätigkeit – Verwaltungstätigkeit sowie der Frage,
wann eine Tätigkeit überwiegend auslandsbezogen ist, handelt es sich um unbestimm-
te Rechtsbegriffe, bei deren Auslegung den Kantonen ein grosser Gestaltungsspiel-
raum verbleibt (Duss/von Ah/Rutishauser, in: Kommentar zum schweizerischen Steuer-
recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 28 N 128 StHG). Allgemein versteht man unter
Geschäftstätigkeit eine industrielle, gewerbliche oder kommerzielle Tätigkeit, die als
aktive Teilnahme am Wirtschaftsverkehr durch Angebot, Einkauf und Produktion von
Gütern und Dienstleistungen erscheint (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 137 StHG,
mit Verweis auf die Botschaft Steuerharmonisierung). Entscheidende Bedeutung
kommt der Lokalisierung der Geschäftstätigkeit zu. Dabei stellt sich die Frage, ob aus
der Formulierung "in der Schweiz" ein Ursprungsraum- oder ein Wirkungsraumprinzip
abzuleiten ist (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 140 StHG). Auch hier wird den Kan-
tonen ein Spielraum zugestanden.
b) aa) Zu diesen Fragen hat die Finanzdirektion die Weisung über die Besteu-
erung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften erlassen (in
der Fassung vom 17. Oktober 2000, ZStB Nr. 26/051; ab 2011 in der Fassung vom
12. November 2010, ZStB Nr. 26/052, nachfolgend Weisung).
Als Verwaltungstätigkeit gilt gemäss Ziff. 42 der Weisung zunächst die Verwal-
tung des eigenen Vermögens, d.h. des Vermögens, welches die Gesellschaft bereits
besitzt und welches sie ohne aktive kommerzielle Tätigkeit dazu erwirbt. Hilfstätigkei-
ten wie die Verwertung immaterieller Rechte, Vermittlung von Know-How sowie Faktu-
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rierung und Inkasso, gelten ebenfalls als Verwaltungstätigkeit, sofern sie keinen eigent-
lichen Bürobetrieb und keinen grösseren Personaleinsatz in der Schweiz erfordern.
Dagegen erscheinen Akquisitionen, Marktuntersuchungen, Handels- und Agententätig-
keiten sowie die Ausübung von Beratungs- und Werbefunktionen in der Schweiz als
Geschäftstätigkeit.
Auf eine Geschäftstätigkeit im Ausland bzw. auf eine Verwaltungstätigkeit in
der Schweiz ist jedoch auch dann zu schliessen, wenn im Rahmen von Anweisungen
aus dem Ausland und ohne wesentlichen Bezug zum schweizerischen Markt so ge-
nannte Ausland-Ausland-Geschäfte (Handelstätigkeit mit Einkauf und Verkauf im Aus-
land) getätigt werden (Ziff. 43 der Weisung).
Als Anweisungen im Sinn des vorstehenden Absatzes gelten allgemeine
Handlungsanweisungen oder konkrete Weisungen der geschäftsleitenden Organe oder
übergeordneter Leitungsorgane bei Konzerngesellschaften (Ziff. 44 der Weisung).
Gemäss Ziff. 64 der Weisung ist im Gegensatz zu den Domizilgesellschaften,
welche in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, für gemischte Gesellschaften
eine untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz zulässig. Die Geschäftstätigkeit
muss aber überwiegend auslandsbezogen sein. Dies ist grundsätzlich dann der Fall,
wenn mindestens 80 Prozent des Bruttoertrags aus ausländischen Quellen stammen
und 80 Prozent des Aufwands für die eigene oder durch Dritte erfolgte Leistungserstel-
lung im Ausland anfällt. Dabei wird auf den Sitz oder Wohnsitz des Rechnungsstellers
abgestellt. Die ertrags- und aufwandseitigen Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt
sein.
bb) Diese Festlegungen in der Weisung sind soweit ersichtlich in Überein-
stimmung mit den bundesrechtlichen Vorgaben, weshalb auf sie abzustellen ist. Dabei
ist davon auszugehen, dass Ziff. 64 der Weisung an Ziff. 42 der Weisung anknüpft,
mithin die dort enthaltenen Definitionen der Geschäfts- und Verwaltungstätigkeit eben-
falls gelten. Damit reicht es für die Qualifikation als gemischte Gesellschaft nicht aus,
wenn die quantitativen Voraussetzungen nach Ziff. 64 der Weisung erfüllt sind, son-
dern muss es sich bei der auslandsbezogenen Geschäftstätigkeit auch qualitativ um
eine solche nach Ziff. 42 und 43 der Weisung handeln.
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Mit Bezug auf die letztgenannten Bestimmungen ist zu unterstreichen, dass
nach zürcherischer Praxis nur bei reinen Ausland-Ausland-Geschäften keine Ge-
schäftstätigkeit in der Schweiz vorliegt. Dies wird durch Ziff. 64 der Weisung gemildert,
vorausgesetzt, dass nicht nur mehr als 80% des Ertrags, sondern auch des Aufwands
im Ausland anfällt. Wenn aber nach der Zürcher Praxis bereits allein in der Schweiz
angefallener Aufwand über einer gewissen Höhe ausreicht, um den Status als ge-
mischte Gesellschaft hinfällig werden zu lassen, ist zu schliessen, dass für die Lokali-
sierung einer Aktivität auf den Ort abgestellt wird, wo der Aufwand generiert wird, somit
auf den Arbeitsort. Mithin gelangt das Ursprungsortsprinzip zur Anwendung und nicht
das in der Literatur bevorzugte Wirkungsraumprinzip (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28
N 140 StHG). Betreffen die Vergütungen aus dem Ausland demnach im Wesentlichen
in der Schweiz erbrachte Dienstleistungen, liegt eine Dienstleistungsgesellschaft vor,
für welche das ordentliche Besteuerungssystem greift. Werden hingegen Dienstleis-
tungen abgegolten, welche Wertschöpfungen im Ausland enthalten, spielt die Privile-
gierung für Verwaltungsgesellschaften (StRK II, 11. Februar 2005, 2 ST.2004.518, bes-
tätigt mit VGr, 16. November 2005, SB.2005.00029; StRK I, 30. August 2002,
1 ST.2001.89). Auch im letzteren Fall ist indessen – wie aus Ziff. 43 der Weisung klar
hervorgeht – zusätzlich vorausgesetzt, dass die Tätigkeit im Rahmen von Anweisun-
gen aus dem Ausland erfolgt.
2. a) aa) Gemäss den nicht bestrittenen Feststellungen des kantonalen Steu-
eramts entwickelte die Pflichtige massgeschneiderte strukturierte Produkte für Anlage-
fonds institutioneller Kunden und für vermögende Privatkunden. Der Marktzugang er-
folgte über einen unabhängigen Dritten. Die Vermittlungsprovisionen für die Kunden-
akquisitionen gingen an zwei ausländische Gesellschaften. Die Emission erfolgte über
ausländische Banken, die Zeichnung/Abwicklung für Direktkunden über die Pflichtige
und für indirekte Kunden über Vertriebspartner. Die Pflichtige beschäftigte ihren Ge-
schäftsführer sowie einen angestellten Finanzmathematiker, welche beide im Kanton
Zürich wohnhaft waren. Während die Problemstellung durch den Geschäftsführer mit
dem Kunden vor Ort im Ausland analysiert wurde, erfolgte die Problemlösung sowie
die Spezifikation der Derivate in den Räumen der Pflichtigen in Gemeinde B durch die
beiden Angestellten. In den beiden ersten Geschäftsperioden benutzte sie vier Zimmer
in der Privatliegenschaft des Geschäftsführers, ab 2012 mietete sie in der Nachbarlie-
genschaft Büroräumlichkeiten.
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bb) Die Pflichtige hat zur Begründung des Status als gemischte Gesellschaft
für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 eine Spartenrechnung vorgelegt. Darin wies sie
den gesamten Ertrag von Fr. 5'992'042.- dem Ausland zu. Beim Aufwand schied sie
dem Ausland einen Dienstleistungsaufwand von Fr. 4'013'364.- zu; den übrigen Auf-
wand teilte sie auf in einen Inlandanteil von Fr. 97'018.- und einen ausländischen Anteil
von Fr. 685'784.-. Weiter macht sie geltend, dass sie die Voraussetzungen für eine
Besteuerung als gemischte Gesellschaft in geradezu idealtypischer Weise erfülle:
Praktisch der gesamte Bruttoertrag stamme aus dem Ausland, und mehr als 80% der
Leistungserstellung entfalle auf ausländische Parteien. Die von ihr konstruierten Fi-
nanzprodukte würden von nicht-schweizerischen Interessenten gezeichnet. Zwischen
den ausländischen Kunden und Zahlungsempfängern würden keine direkten wirtschaft-
lichen Beziehungen bestehen, welche es rechtfertigen würden, eine Verrechnung vor-
zunehmen. Die gesamte Tätigkeit aller involvierten Parteien (Emittenten, Investoren,
Endkunden, ausländische Depotbanken, ausländische Anwälte und Spezialisten) sei
extrem international orientiert. Diese internationale Ausrichtung komme auch in der
Spartenrechnung und der sehr intensiven Reisetätigkeit des Geschäftsführers zum
Ausdruck. Zudem hätten auch die dem Inland zuzuordnenden Aufwendungen durch
die intensive Reisetätigkeit des Geschäftsführers ebenfalls eine starke Auslandorientie-
rung. Die in der Schweiz erfolgte Verarbeitung der Aufträge habe den Charakter einer
Hilfstätigkeit, die im Jahr 2010 noch von einer Gruppengesellschaft eingekauft worden
sei; 2011 sei der betreffende Mitarbeiter direkt von der Pflichtigen angestellt worden zu
einem Salär von Fr. 150'000.-.
b) Als erstes ist festzustellen, dass die Aktivitäten der Pflichtigen für sich –
ungeachtet der Frage der Lokalisierung – eine Geschäftstätigkeit und nicht eine Ver-
waltungstätigkeit darstellen. Im Kern handelt es sich um die Entwicklung und den Ver-
trieb von spezialisierten Finanzprodukten an Kunden. Damit ist auch ein Marktauftritt
verbunden, indem Kunden mit hohem Provisionseinsatz akquiriert werden. Die Finanz-
produkte selbst werden durch Analyse von Kundenbedürfnissen und unter Einsatz von
spezialisiertem finanzmathematischem Fachwissen entwickelt, sodass die Aktivitäten
auch eine Beratungskomponente enthalten. All dies geht weit über den Rahmen von
Hilfstätigkeiten wie die Verwertung immaterieller Rechte, Vermittlung von Know-How
sowie Fakturierung und Inkasso hinaus.
Selbst wenn man unterstellt, dass diese Aktivitäten ohne jeden Bezug zum
schweizerischen Markt entfaltet wurden, stellen sie nach der zürcherischen Praxis ge-
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mäss Ziff. 43 der Weisung von vornherein nur dann Geschäftstätigkeiten im Ausland
dar, wenn sie im Rahmen von Anweisungen aus dem Ausland erfolgten. Als solche
gelten nach Ziff. 44 der Weisung allgemeine oder konkrete Weisungen der geschäfts-
leitenden Organe. Der Geschäftsführer der Pflichtigen hielt sich nun zwar nach ihren
Ausführungen aufgrund seiner intensiven Reisetätigkeit 2009/2010 95 Arbeitstage und
2011 180 Arbeitstage im Ausland auf. Dies reicht indessen – weil in keiner Art und
Weise überwiegend – nicht aus, um als Leitung aus dem Ausland zu qualifizieren, zu-
mal der Geschäftsführer selbst seinen Wohnsitz in Gemeinde B hatte und die Pflichtige
zumindest im ersten Geschäftsjahr dort und später in der Nachbarliegenschaft über
Büroräume verfügte. Nicht zum Tragen kommt auch der zweite in Ziff. 44 der Weisung
erwähnte Fall der sich im Ausland befindenden übergeordneten Leitungsorgane bei
Konzerngesellschaften. Die Pflichtige gehört einer Holding, welche ebenfalls Sitz in
Gemeinde B hat und dem Geschäftsführer gehört.
Fehlt es damit bereits am Tätigwerden aufgrund von Anweisungen aus dem
Ausland, stellen die Aktivitäten der Pflichtigen von vornherein keine Verwaltungstätig-
keiten in der Schweiz dar und sind die Voraussetzungen für die Gewährung des Status
als gemischte Gesellschaft nicht erfüllt.
3. Für den damit eingetretenen Fall beantragt die Pflichtige, es sei für die zu-
sätzlichen Steuern aufwandmindernd eine Steuerrückstellung zuzulassen.
Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand juristischer Personen gehören
gemäss § 65 Abs. 1 lit. a StG auch Steuern. Abzugsberechtigt sind die bezahlten
und/oder geschuldeten Steuern von Bund und Kanton sowie des Auslands (Steuerbus-
sen ausgenommen). Nach dem Imparitätsprinzip dürfen Gewinne erst im Zeitpunkt der
Realisation erfasst werden, während Vermögensabgänge ohne Gegenleistung bereits
im Zeitpunkt, in dem sie erkennbar sind, bzw. spätestens bei der folgenden Bilanzer-
stellung berücksichtigt werden müssen. Für im Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch
nicht veranlagte, aber gleichwohl geschuldete Steuern sind daher Rückstellungen zu
bilden.
Nach einem neuen Entscheid des Bundesgerichts (19. Dezember 2014,
2C_1218/2013 bzw. 2C_1219/2013 E. 5.5) haben bei Aufrechnungen die Steuerbehör-
den die Steuerrückstellung von Amtes wegen zu erhöhen. Damit ist die abweichende
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frühere Praxis im Kanton Zürich überholt (RB 1999 Nr. 141 = ZStP 2000, 31; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 65
N 6 StG). Gestützt auf diese neue höchstrichterliche Vorschrift ist die beantragte Steu-
errückstellung zu gewähren.
Gemäss dem Berechnungstool auf der Webseite des kantonalen Steueramts
(www.steueramt.zh.ch) ergibt sich für die Steuerperiode 1.9.2009 - 31.12.2010 eine
Steuerrückstellung von Fr. 50'496.- und für die Steuerperiode 1.1.2011 - 31.12.2011
von Fr. 173'232.-. Dies ergibt folgende Korrekturen:
Steuerperiode 1.9.2009 - 31.12.2010 1.1.2011 - 31.12.2011
Reingewinn Eigenkapital Reingewinn Eigenkapital
Fr. Fr. Fr. Fr.
gemäss Einschätzung 265'735.- 134'735.- 910'509.- 636'572.-
Steuerrückstellung 50'496.- 50'496.- 173'232.- 173'232.-
neu 215'239.- 84'239.- 737'277.- 463'340.-
gerundet 215'200.- 84'000.- 737'200.- 463'000.-.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Bei
diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird wie folgt einge-
schätzt:
steuerbarer steuerbares
Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz
Fr. % Fr. ‰
1.9.2009 - 31.12.2010 215'200.- 8,0 737'200.- 0,75
1.1.2011 - 31.12.2011 84'000.- 8,0 463'000.- 0,75.
[…]
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