zh_steuerrekursgericht · DB.2013.143 · 2013-08-14 · de
Direkte Bundessteuer 2011 (Revision) sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 (Revision)

Die Nichtvornahme von Abklärungen durch den Steuerkommissär bzw. die damit begangene Verletzung der Untersuchungspflicht stellt wohl grundsätzlich einen Revisionsgrund dar, doch ist die Revision hier dennoch ausgeschlossen, weil die Pflichtigen das, was sie als Revisionsgrund vorbringen, bei Anwendung zumutbarer Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätten geltend machen können und müssen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.143
1 ST.2013.154
Entscheid
14. August 2013
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 (Revision) sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2011 (Revision)

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
wurden im Rahmen der Steuerperiode 2011 für die direkte Bundessteuer und für die
Staats- und Gemeindesteuern betreffend das Erwerbseinkommen des Pflichtigen bei
der D AG von Fr. 166‘069.- am 3. August 2012 deklarationsgemäss veranlagt bzw.
eingeschätzt. Namentlich wurden diese Einkünfte vollumfänglich dem steuerbaren Ein-
kommen von insgesamt Fr. 175'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 184'100.-
(Staats- und Gemeindesteuern) zugerechnet.
B. Am 25. Oktober 2012 ersuchten die Pflichtigen um Revision des Veranla-
gungs- bzw. Einschätzungsentscheids und beantragten die Besteuerung der im dekla-
rierten Erwerbseinkommen von Fr. 166'069.- enthaltenen Entschädigung von
Fr. 75'000.- als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter.
Am 13. Februar 2013 wies das kantonale Steueramt das Revisionsbegehren
ab, da die von den Pflichtigen geltend gemachten Einwände bereits im ordentlichen
(Rechtsmittel-)Verfahren hätten vorgebracht werden können und zudem lediglich die
rechtliche Würdigung des fraglichen Erwerbseinkommens beträfen.
C. Gegen die Revisionsentscheide liessen die Pflichtigen am 7. März 2013
Einsprache erheben mit dem Antrag, das Revisionsbegehren gutzuheissen. Eventuali-
ter sei die Abgangsentschädigung von Fr. 75'000.- als Kapitalabfindung für wiederkeh-
rende Leistungen zu besteuern.
Am 21. Mai 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
D. Mit hiergegen erhobener Beschwerde bzw. Rekurs vom 21. Juni 2013 er-
neuerten die Pflichtigen ihre Anträge und ersuchten um Zusprechung einer Parteient-
schädigung. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort
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vom 12. Juli 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwal-
tung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Ein rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 147 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 155 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Antrag oder von Amts wegen zugunsten
des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel entdeckt werden (je lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen
oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,
ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze ver-
letzt hat (je lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beein-
flusst hat (je lit. c). Die Revision ist indes ausgeschlossen, wenn der Antragsteller et-
was als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (je Abs. 2). Kraft Art. 148 DBG
bzw. § 156 StG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des
Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids
gestellt werden. Das Revisionsbegehren ist nach § 157 StG schriftlich der Behörde
einzureichen, die den Entscheid getroffen hat (Abs. 1). Es muss die genaue Bezeich-
nung der einzelnen Revisionsgründe sowie einen Antrag enthalten, in welchem Um-
fang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu entscheiden sei (Abs. 2). Die
Beweismittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit Entdeckung
der Revisionsgründe noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegeh-
ren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (Abs. 3).
Betreffend die direkte Bundessteuer regelt Art. 149 DBG das Verfahren.
b) Als "neue Tatsachen" – bzw. in dieser Hinsicht gleich zu behandelnde "neue
Beweismittel" – gelten grundsätzlich nur solche, die zur Zeit der Fällung des zu revidie-
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renden Entscheids bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich entdeckt wurden.
Ausser Betracht fallen deshalb Tatsachen, die nach der fraglichen Einschätzung bzw.
nach der Fällung des zu revidierenden Entscheids eintraten. Solche sind nur – aber
immerhin – dann zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf den Bemessungszeit-
punkt zurückwirken, mithin im ordentlichen Einschätzungsverfahren, hätten sie damals
schon bestanden, hätten beachtet werden müssen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 147 N 18 DBG und Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 155 N 24 StG, je mit Hinweisen). Gemeint sind mit
Letzteren insbesondere Tatsachen, welche unmittelbar am Bemessungsobjekt anknüp-
fen, wie z.B. die nachträgliche Verwirklichung des Ersatzbeschaffungstatbestands bei
einer Handänderung von Grundstücken nach bereits rechtskräftiger Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer (vgl. RB 1992 Nr. 42 = StE 1992 B 42.38 Nr. 11). Inhaltliche
Fehler begründen für sich allein die Abänderbarkeit eines Entscheids nicht. Nach ab-
geschlossenem Veranlagungsverfahren bildet die grundsätzlich unanfechtbar gewor-
dene Veranlagungsverfügung und nicht mehr das Gesetz den Massstab für die Rich-
tigkeit der Steuerforderung (Klaus A. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Vorbemerkungen zu Art. 51-53 N 6 StHG, mit Hin-
weisen).
c) Erheblich ist eine Tatsache dann, wenn sie geeignet ist, den von der rechts-
anwendenden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zugrunde gelegten
Sachverhalt dergestalt zu verändern, dass Anlass zu einem anderen Entscheid be-
steht. Eine solche Erheblichkeit wird von der Praxis verneint bei einer falschen rechtli-
chen Beurteilung eines an sich bekannten Sachverhalts durch die steuerpflichtige
Person oder die Steuerbehörde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 147 N 17 und
22 DBG sowie § 155 N 23 und 28 StG).
d) Wie erwähnt ist die Revision ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das
nunmehr als Revisionsgrund Vorgebrachte bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Revision dient nicht dem
Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen
des Revisionsverfahrens nachholen zu können (Vallender/Looser in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 147 N 24 DBG). Deshalb
dürfen nach der Rechtsprechung an den Steuerpflichtigen hohe Anforderungen an das
Mass der Sorgfalt bei der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren gestellt
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werden. Der Steuerpflichtige darf nicht erwarten, dass eigene Unsorgfalt durch Fehler
der Steuerbehörde (z.B. mangelhafte Sachverhaltsabklärung) kompensiert wird (Rich-
ner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 147 N 37 DBG und § 155 N 40 StG). Das zumutbare
Mass der anzulegenden Sorgfalt hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls
ab. Als Richtschnur bieten sich dabei die gleichen Kriterien an, welche die Gerichtspra-
xis von den Steuerbehörden hinsichtlich der Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der
Besteuerung im Nachsteuerverfahren verlangt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 147 N 38 DBG und § 155 N 42 StG). Auch hier können Veranlagungsfehler als
Folge unterbliebener Untersuchungshandlungen oder rechtlicher Abklärungen, die
nach den Umständen des Einzelfalls geboten gewesen wären, nicht nach Belieben im
Nachsteuerverfahren korrigiert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 151 N 30
DBG und § 160 N 32 StG). Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Pflichtige
seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt, diese nach Erhalt der Veranlagungsver-
fügung überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt (BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998
B 97.11 Nr. 14). Dasselbe muss zwangsläufig bereits für die Deklaration selbst gelten.
Mit andern Worten muss der Steuerpflichtige beim Ausfüllen der Steuererklärung selbst
Rechenschaft über seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse in der betreffen-
den Steuer- bzw. Bemessungsperiode ablegen. Mangelnde Rechtskenntnis oder
Rechtsirrtum der steuerpflichtigen Person können grundsätzlich nicht zu ihren Gunsten
berücksichtigt werden, weil es dem Zweck der Revision widersprechen würde, eine
Rechtskontrolle zu gestatten, auf die durch Nichteinlegen eines ordentlichen Rechts-
mittels gerade verzichtet wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 147 N 24 DBG
sowie § 155 N 30 StG). Der Steuerpflichtige darf sich somit nicht darauf verlassen,
dass die Steuerbehörden seine Deklarationsfehler richtigstellen, denn er kennt seine
finanziellen Verhältnisse selbst am besten. Umgekehrt braucht sich die Veranlagungs-
behörde auf die Richtigkeit der Steuererklärung nicht zu verlassen, darf es aber tun.
Denn das System der Selbstveranlagung beruht auf einem Vertrauensprinzip zuguns-
ten des Gemeinwesens (StGr AG, 31.05.1989 = StE 1990 B 97.11 Nr. 7).
e) Weil das Revisionsverfahren als ausserordentliches Rechtsmittel ein selb-
ständiges Verfahren darstellt, sind nur klar und detailliert erhobene Rügen zu prüfen.
Der Antragsteller hat daher nicht nur die behaupteten Revisionsgründe zu nennen,
sondern auch substanziiert darzulegen, inwiefern solche vorliegen. Beweismittel sind
im Revisionsgesuch wenigstens zu nennen. Fehlt es an einer hinreichenden Sachdar-
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stellung oder Beweismittelofferte, trifft die Revisionsbehörde keine Untersuchungs-
pflicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 4 f. DBG sowie § 157 N 4 f. StG).
2. a) Die Pflichtigen führen aus, sie hätten die Steuererklärung 2011 mit An-
gabe sämtlicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse eingereicht. Das Einkom-
men sei dabei gemäss Lohnausweis deklariert worden. Während der Pflichtige keine
Unterscheidung der Einkünfte nach Quelle vorgenommen habe, habe das Steueramt E
die Vergütungen der Arbeitslosenkasse getrennt vom übrigen Einkommen aufgeführt.
Der Sachbearbeiter könne dabei kaum übersehen haben, dass der Lohnausweis des
Pflichtigen eine Abgangsentschädigung von Fr. 75'000.- enthalte. Dabei habe es sich
um eine erhebliche sowie aktenkundige Tatsache im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. b StG
gehandelt. Somit hätte der Sachbearbeiter die Pflicht gehabt, abzuklären, worin diese
Abgangsentschädigung bestehe. Da er das allerdings unterlassen habe, habe er seine
Abklärungspflicht verletzt und damit einen Revisionsgrund im Sinn von § 155 Abs. 1 lit.
b StG gesetzt. Aus den persönlichen Angaben des Pflichtigen in der Steuererklärung
2011 sei klar ersichtlich, dass er zu jener Zeit bereits das 62. Altersjahr erreicht habe.
Somit sei es offensichtlich gewesen, dass die Abgangsentschädigung Fürsorgecharak-
ter aufweise. Es gehe somit weder um eine falsche Beweiswürdigung noch um eine
falsche Rechtsanwendung seitens der Steuerbehörde. Wenn den Pflichtigen aufgebür-
det werde, den Einschätzungsentscheid fristgerecht zu überprüfen und mit den ordent-
lichen Rechtsmitteln anzufechten, so werde eine übermässige Sorgfaltspflicht verlangt.
Mit dem Einreichen der Steuererklärung hätten die Pflichtigen lediglich bescheinigt,
dass sie diese vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt hätten. Wenn ihnen dabei ein
Fehler in der Rechtsanwendung unterlaufen sei, dürfe das nicht zu ihrem Nachteil ge-
reichen. Schliesslich sei die Rechtsanwendung ausschliesslich Sache der Behörden
und nicht der Steuerpflichtigen.
b) Gemäss Auffassung des kantonalen Steueramts ist es Aufgabe der Pflichti-
gen, den Einschätzungsentscheid innert der 30-tägigen Einsprachefrist auf seine
Rechtmässigkeit zu überprüfen. Der im vorliegenden Revisionsverfahren von den
Pflichtigen vorgebrachte Grund sei im ordentlichen Verfahren bereits bekannt gewesen
und somit nicht geeignet, eine für die Revision notwendige neue Tatsache zu begrün-
den. Allfällige falsche Beweiswürdigungen oder Rechtsanwendungen könnten keine
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Revision begründen, weswegen die Frage, ob die Entscheide der Veranlagungsbehör-
de richtig gewesen seien, offen bleiben könne.
3. a) Dem Lohnausweis des Pflichtigen für das Jahr 2011 ist zu entnehmen,
dass sein Arbeitsverhältnis mit der D AG am 30. September 2011 endete und er eine
Abgangsentschädigung von Fr. 75'000.- erhielt. Weitere Details sind weder in der
Steuererklärung noch in den Beilagen dazu enthalten.
b) Die Pflichtigen machen das Vorliegen eines Revisionsgrunds im Sinn von
Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 155 Abs. 1 lit. b StG geltend. Nach der Systematik
des Gesetzes ist eine Revision indes selbst bei Vorliegen eines solchen Grunds aus-
geschlossen, wenn der Antragsteller diesen bei zumutbarer Sorgfalt schon im ordentli-
chen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG, § 155 Abs. 2
StG).
Der Steuerpflichtige hat im Revisionsgesuch den Nachweis zu erbringen, dass
er vom Revisionsgrund keine Kenntnis hatte und bei Anwendung der pflichtgemässen
Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnte (Vallender/Looser, Art. 149 N 1b DBG).
Dieser Nachweis wurde vorliegend nicht erbracht, führen doch die Pflichtigen in ihrem
Revisionsbegehren vom 25. Oktober 2012 lediglich aus, bei (nachträglichen) Abklärun-
gen auf das Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Okto-
ber 2002 gestossen zu sein. Genannte Abklärungen hätten problemlos innert der
30-tägigen Einsprachefrist erfolgen können, ist doch das Kreisschreiben Jedermann
übers Internet zugänglich. Aus den Akten ergibt sich zudem, dass die Pflichtigen be-
reits mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 20. Januar 2012
für eine Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter unter Erwähnung der einschlägigen Ge-
setzesartikel (Art. 38 DBG, § 37 StG) besteuert worden waren, weswegen ihnen die
diesbezügliche Rechtslage durchaus vertraut war. Unter diesen Umständen muss da-
von ausgegangen werden, dass der Revisionsgrund schon im ordentlichen Verfahren
hätte vorgebracht werden können, weswegen eine Revision ausgeschlossen ist. Somit
kann offen gelassen werden, ob das Steueramt E aufgrund des Alters des Pflichtigen
weitere Abklärungen zur Abgangsentschädigung hätte treffen sollen.
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Der Vollständigkeit wegen sei an dieser Stelle noch erwähnt, dass die Pflichti-
gen es auch systematisch versäumt haben, die behaupteten Revisionsgründe sub-
stanziiert darzulegen und Beweismittel einzureichen/anzubieten. Namentlich fehlen
jegliche Angaben über den genauen Grund der Auszahlung der Abgangsentschädi-
gung von Fr. 75'000.-. Die Pflichtigen behaupten weder, die Summe habe eine Vorsor-
gelücke gedeckt, die durch den Austritt des Pflichtigen aus der D AG entstanden sei,
noch machen sie geltend, die Abgangsentschädigung habe der Abgeltung wiederkeh-
render Leistungen gedient. Selbst wenn somit den Pflichtigen der Nachweis gelungen
wäre, dass sie vom Revisionsgrund auch bei pflichtgemässer Sorgfalt keine Kenntnis
haben konnten, wäre die Revision abzuweisen, da der Sachverhalt weder hinreichend
substanziiert noch nachgewiesen wurde.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-
zes vom 24. Mai 1959/22. März 2010).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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