zh_steuerrekursgericht · ES.2013.1 · 2014-09-08 · de
Schenkungssteuer

Nachveranlagung Schenkungssteuer. Zweckentfremdung eines zum Ertragswertwert mit der Schenkungssteuer besteuerten Grundstücks durch Abschluss eines Kaufvertrags vor Ablauf der Nachveranlagungsfrist von 20 Jahren. Der Käufer hatte nach Abschluss des Kaufvertrags die Möglichkeit, das Grundstück zwecks einer geplanten Überbauung zu betreten und zu nutzen. Damit ist davon auszugehen, dass die Zweckentfremdung unmittelbar bevorsteht, was zur Aufhebung der Vorzugsbewertung führt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ES.2013.1
Entscheid
8. September 2014
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Christian Mäder, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
1. A,
2. B,
3. C,
Rekurrenten,
vertreten durch RA Dr.iur. D,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch kant. Steueramt,
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Schenkungssteuer

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hat sich ergeben:
A. Am ... Februar 1992 übertrug E ihren Kindern je 1/3 Miteigentum am
Grundstück Kat.Nr. …, 47'409 m² Wiese und Acker in der F, G, Gemeinde H. Darauf-
hin auferlegte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/
Erbschaftssteuer, A, B und C (nachfolgend die Pflichtigen) am …. April 1993 Schen-
kungssteuern von insgesamt Fr. 1'692.-. Dabei wurde das Grundstück zum Ertragswert
bewertet. Die Nachveranlagung für den Fall der Veräusserung oder Zweckentfremdung
innert zwanzig Jahren wurde ausdrücklich vorbehalten.
Die I AG erwarb mit Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 und Nachtrag vom
... Juni 2012 von den Pflichtigen das Grundstück Kat.Nr. … (abparzellierte Teilfläche
von 7'716 m² von Kat.Nr. …). Vom Kaufpreis von Fr. … wurden Fr. … bereits bei Ab-
schluss des Kaufvertrags am ... Oktober 2011 geleistet. Mit Verfügungen vom
2. November 2012 nahm das kantonale Steueramt eine Nachveranlagung vor und auf-
erlegte den Pflichtigen infolge Zweckentfremdung des Grundstücks Kat.Nr. … eine
Schenkungssteuer von je Fr. 46'200.-.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies es am 16. September 2013 ab
und erhöhte die Steuer auf je Fr. 65'232.-.
C. Mit Rekurs vom 18. Oktober 2013 beantragten die Pflichtigen, die nachver-
anlagte Schenkungssteuer aufzuheben, da innerhalb der Nachveranlagungsperiode
von 20 Jahren keine Zweckentfremdung stattgefunden habe. Eventualiter sei eine
nachzuveranlagende Schenkungssteuer höchstens in dem Umfang zu verfügen, als
die gemäss Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 entrichtete Anzahlung von Fr. … ledig-
lich einer Fläche von 727.724 m² entspreche. Des Weiteren sei zu berücksichtigen,
dass 2/3 des fraglichen Grundstücks bereits vor mehr als 20 Jahren eingezont worden
seien, der restliche Drittel hingegen erst im Jahr 1995.
Die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steu-
eramts schloss mit Rekursantwort vom 19. November 2013 auf Abweisung des Rekur-
ses.
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Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1
des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986/13. Sep-
tember 2010 (ESchG) Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3
ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die
Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]).
2. a) Der Schenkungssteuer unterliegen gemäss § 4 Abs. 1 ESchG Zuwen-
dungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen des anderen
ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird. Berechnet wird die Steuer grund-
sätzlich vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Ent-
stehung des Steueranspruchs, mithin bei Vollzug der Schenkung, aufweist (§ 13 Abs. 1
in Verbindung mit § 7 lit. c ESchG). Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke werden
hingegen zum Ertragswert bewertet (§ 15 ESchG).
b) Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert 20 Jahren ganz
oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist die Voraussetzungen für eine
Vorzugsbewertung dahin – sog. Zweckentfremdung –, so wird die Steuer nachträglich
vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und
dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 Abs. 1 ESchG).
Das Institut der Nachveranlagung dient der steuerlichen Gleichbehandlung
von Grundstücken, deren Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung nachträglich
dahinfallen, und solchen, die von Anfang an nicht vorzugsweise bewertet wurden, in-
dem die unbesteuert gebliebene Differenz zwischen dem für die frühere Veranlagung
massgebenden Ertragswert (§ 15 ESchG) und dem damaligen Verkehrswert, bzw. dem
aus der Veräusserung erzielten Erlös, nachträglich besteuert wird (VGr, 25. Au-
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gust 2010, SR.2010.00012, E. 2.3.2, www.vgr.zh.ch; Richner/Frei, Kommentar zum
Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 17 N 1).
c) Eine solche Zweckentfremdung liegt in der Regel dann vor, wenn die land-
wirtschaftliche Nutzung des aus diesem Grund gemäss § 17 ESchG bevorzugt bewer-
teten Grundstücks dauernd oder vorübergehend gegen Entgelt preisgegeben wird
(Richner/Frei, § 17 N 11). Für die Feststellung einer Zweckentfremdung ist in erster
Linie die tatsächliche Nutzungsart des Grundstücks im Nachveranlagungszeitpunkt
bzw. vor Ablauf der 20-jährigen Frist seit der Schenkung entscheidend. Indes vermag
auch eine künftig zweckfremde Grundstücksnutzung zu einer Aufhebung der Vorzugs-
bewertung führen, wenn nämlich die Zweckentfremdung unmittelbar bevorsteht (VGr,
25. August 2010, SR.2010.00012, E. 2.4, www.vgr.zh.ch, mit weiteren Hinweisen).
3. a) Die Handänderung des Grundstücks erfolgte am ... Juni 2012. Das Da-
tum der Veräusserung liegt somit ausserhalb der für eine allfällige Nachveranlagung
massgebenden Zeitspanne, welche vom Vollzug der Schenkung am ... Februar 1992
bis zum ... Februar 2012 dauerte. Einigkeit besteht darüber, dass das Grundstück an-
schliessend überbaut und nicht mehr landwirtschaftlich genutzt wurde. Zwischen den
Parteien ist jedoch der Zeitpunkt der Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung streitig.
Nach den Ausführungen der Pflichtigen sei auf dem Grundstück bis zum ... Septem-
ber 2012, also mehr als sechs Monate nach Ablauf der Nachveranlagungsfrist, durch
die J AG (Pächter) Gemüse angebaut worden. Diesem Vorbringen wird durch die Re-
kursgegnerin nicht widersprochen. Hingegen führt diese an, dass seit Abschluss des
Kaufvertrags am ... Oktober 2011 eine uneingeschränkte landwirtschaftliche Nutzung
nicht mehr möglich gewesen sei. Die Käuferin, eine Totalunternehmerin, habe das
Grundstück jederzeit nutzen und betreten können, um ein von ihr geplantes Bauprojekt
erfolgreich umsetzen zu können.
b) Damit ist zu entscheiden, ob mit Abschluss des Kaufvertrags vom
... Oktober 2011 von einer unmittelbar bevorstehenden Zweckentfremdung des weiter
landwirtschaftlich genutzten Grundstücks auszugehen ist.
Dem Kaufvertrag ist zunächst zu entnehmen, dass es für die Käuferin in erster
Linie entscheidend gewesen ist, das Grundstück zu überbauen. Der Vollzug des Kauf-
vertrags vom ... Oktober 2011 ist daher auch davon abhängig gewesen, dass für das
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Überbauungsprojekt eine Baubewilligung erteilt wird. Ein entsprechendes Baugesuch
musste innert sechs Monaten nach Abschluss des Kaufvertrags eingereicht werden.
Tatsächlich erfolgte die Einreichung des Baugesuchs bereits ca. sechs Wochen nach
Vertragsunterzeichnung. Die Eigentumsübertragung sollte dann innert 30 Tagen nach
Erhalt der Baubewilligung stattfinden. Des Weiteren hatte die Käuferin ab Vertragsab-
schluss, d.h. vom ... Oktober 2011 an, das Recht, auf dem Grundstück Baugespanne
aufzustellen, Sondierungen und Probebohrungen vorzunehmen, Vermessungen durch-
führen zu lassen und überhaupt alles zu unternehmen, was zu einer erfolgreichen Pro-
jektierung des Bauprojektes notwendig ist. Zudem musste das Grundstück amtlich
vermessen und parzelliert werden. Am ... März 2012 wurde sodann die Baubewilligung
erteilt.
Aus diesen Regelungen im Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 ergibt sich, dass
bereits ca. 5 Monate vor Ablauf der zwanzigjährigen Nachveranlagungsfrist am
... Februar 2012 die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks zugunsten eines
zukünftigen Bauprojekts unmittelbar bevorstand und eine allfällige landwirtschaftliche
Nutzung nicht mehr uneingeschränkt möglich gewesen ist. Zudem bestätigen die
Pflichtigen im notariell beurkundeten Kaufvertrag, dass für das Vertragsobjekt weder
Miet- noch Pachtverträge bestehen. Sollte das Grundstück tatsächlich bis Septem-
ber 2012 durch die J AG als Anbaufläche genutzt worden sein, ändert das nichts dar-
an, dass auch diese Nutzung jederzeit hätte aufgegeben werden müssen, wenn die
Käuferin das Grundstück benötigt hätte, um das geplante Bauprojekt zu verwirklichen.
c) Die Pflichtigen sind der Auffassung, dass ihnen durch den Abschluss des
Kaufvertrags am ... Oktober 2011 eine Verletzung der Nachveranlagungsfrist durch
Zweckentfremdung nicht vorgehalten werden könne, da von Anfang an klar gewesen
sei, dass ein entsprechendes einspracheanfälliges Bauvorhaben nicht vor dem Som-
mer 2012 hätte verwirklicht werden können.
Damit verkennen die Pflichtigen jedoch den Sinn und Zweck der Vorzugsbe-
wertung für landwirtschaftliche Grundstücke gemäss § 15 ESchG. Die Ertragsbewer-
tung soll zum einen die Übernahme landwirtschaftlichter Grundstücke erleichtern, zum
anderen aber auch ermöglichen, dass ein übernommenes Grundstück möglichst lange
landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1994 Nr. 67 = ZStP 1994, 229). Das Institut der
Nachveranlagung gemäss § 17 ESchG dient der steuerlichen Gleichbehandlung von
Grundstücken, deren Voraussetzungen der Vorzugsbewertung durch Entfremdung des
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landwirtschaftlichen Zwecks nachträglich dahinfallen, und solchen, die von Anfang an
nicht vorzugsweise bewertet wurden. Mit Abschluss des Kaufvertrags am ... Okto-
ber 2011 haben die Pflichtigen eine ausschliesslich landwirtschaftliche Nutzung preis-
gegeben und damit den latent vorhandenen Mehrwert der Liegenschaft umgesetzt.
Denn die Pflichtigen erhielten durch die Käuferin bereits einen Anzahlung von Fr. …
und realisierten damit bereits den höheren Verkehrswert des privilegiert bewerteten
Grundstücks.
4. Soweit die Pflichtigen verschiedene Zeugeneinvernahmen beantragen, aus
welchen sich ergebe, dass mehr als sechs Monate nach Ablauf der Nachveranlagungs-
frist Ende Februar 2012 eine landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks vorgenom-
men worden sei, kann auf diese verzichtet werden, da vorliegend allein entscheidend
ist, ob bereits am ... Oktober 2011 von einer unmittelbar bevorstehenden Zweckent-
fremdung auszugehen ist, was wie oben dargelegt, vorliegt.
Nach diesen Erwägungen hat das kantonale Steueramt, Dienstabteilung In-
ventarkontrolle/Erbschaftssteuer zu Recht eine Nachveranlagung im Sinn von § 17
ESchG vorgenommen.
5. Eventualiter beantragen die Pflichtigen, dass die gemäss Kaufvertrag vom
... Oktober 2011 entrichtete Anzahlung, nur das Entgelt für eine Fläche von 727.274 m²
sei und dass dementsprechend nur in diesem Umfang von einer Zweckentfremdung
ausgegangen werden könne.
Durch Abschluss des Kaufvertrags am ... Oktober 2011 konnte durch den Er-
werber die Überbauungsprojektierung mit Bezug auf das gesamte Grundstück in An-
griff genommen werden. Die Anzahlung in der Höhe von Fr. … bezog sich auch nicht
auf eine – zukünftige – Parzelle des Grundstücks. Vielmehr wurde mit Abschluss des
Kaufvertrags, unabhängig von der Leistung des Kaufpreises, das gesamte Grundstück
zweckentfremdet.
Dieser Eventualantrag der Pflichtigen ist damit abzuweisen.
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6. a) Gemäss §§ 17 Abs. 1 und 13 i.V.m. § 7 lit. c ESchG ist das Grundstück
Kat.Nr. … zum Verkehrswert zum Zeitpunkt des Vollzugs der Schenkung, ... Febru-
ar 1992, zu bewerten, höchstens aber zum erzielten Erlös von Fr. ….
b) Die Pflichtigen beantragen, bei der Berechnung der Schenkungsnachsteuer
zu berücksichtigen, dass zwei Drittel des fraglichen Grundstücks bereits vor mehr als
20 Jahren und erst 1995 das weitere Drittel eingezont worden seien.
Aus der Rekursantwort, welche auf den Einspracheentscheid vom
16. September 2013 verweist, ergibt sich, dass entsprechend der Zonierung, von den
Grundstücken Kat.Nrn. .. und … 30% der Landhauszone im empfindlichen Gebiet und
ab ... November 1995 weitere 35% der Ein- und Zweifamilienhauszone zugeteilt wor-
den sind. Der Rest des Landes war Reserve- und Landwirtschaftszone (früher Uebri-
ges Gemeindegebiet, UeG). Seit 1997 liegt das gesamte Grundstück in der Bauzone.
Dass zumindest ein Teil der Reserve- und Landwirtschaftszone weiter eingezont wer-
den wird, war im Jahr 1992 absehbar.
aa) Der Verkehrswert eines Grundstücks entspricht dem Preis, der für das
Grundstück nach dessen rechtlichen Gegebenheiten und dessen tatsächlichen Eigen-
schaften im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mut-
masslich zu erzielen gewesen wäre (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 123). Der Bewertungsstichtag ist für die
Beantwortung aller relevanten Fragen massgebend, d.h. es ist eine Momentaufnahme
am Stichtag vorzunehmen. Auch wenn auf die Verhältnisse am Bewertungsstichtag
abzustellen ist, so ist bei der Ermittlung des Verkehrswerts jedoch eine sich klar ab-
zeichnende künftige Wertentwicklung zu berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 220 N 133).
bb) Entsprechend diesen Grundsätzen hat der Steuersekretär der Gemeinde
H im Grundstückgewinnsteuerverfahren den Verkehrswert vor 20 Jahren der vorlie-
gend im Streit liegenden Liegenschaft Kat.Nr. … (ehemals Teil von Kat.Nr. …) mit
Fr. … geschätzt. Dabei wurde 1/3 des Landes, Landwirtschafts- und Reservezone, mit
Fr. 20.-/m² bewertet und 2/3 des Landes, Bauzone, mit Fr. 625.-/m² (vgl. Veranla-
gungsentscheid Grundstückgewinnsteuer vom ... Januar 2013).
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Diese Landwertschätzungen wurden im vorliegenden Verfahren vom kantona-
len Steueramt übernommen. Die Pflichtigen haben weder im Grundstückgewinnsteuer-
noch im vorliegenden Nachsteuerverfahren geltend gemacht, dass die zugrunde geleg-
ten Landpreise zu hoch bzw. zu tief seien, so dass sich eine Verkehrswertschätzung
erübrigt.
Da die nur teilweise Einzonung der Liegenschaft Kat.Nr. … im Jahr 1992 am
Stichtag bereits bei der Steuerberechnung berücksichtigt worden ist, ist auch dieser
Eventualantrag abzuweisen.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
7. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzu-
erlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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Eine Minderheit des Gerichts stellte folgenden Antrag:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 16. Septem-
ber 2013 wird aufgehoben.
2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 8'500.-; …
3. Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.
4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrenten eine Parteientschädigung
von je Fr. 1'000.- (inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
Zur Begründung erwog die Minderheit:
1. Die Rekurrenten haben sich bemüht, die Zweckentfremdung so zu terminieren,
dass eine Nachveranlagung i.S.v. § 17 i.V.m. § 15 ESchG nicht ausgelöst wird.
Dies ist erlaubte Steuerplanung und ihnen gelungen:
Massgebend ist die Preisgabe der landwirtschaftlichen Nutzung. Diese wurde
bis im September 2012 ausgeübt, also mehr als 20 Jahre ab der Schenkung.
Die landwirtschaftliche Nutzung war auch substanziell; dass über den ... Febru-
ar 2012 hinaus Gemüsebau betrieben wurde, ist unbestritten.
Der blosse Abschluss eines Kaufvertrags beeinträchtigt die landwirtschaftliche
Nutzung nicht zwingend; die Vorbereitungsarbeiten des Erwerbers im Hinblick
auf die Überbauung sind insgesamt untergeordnet und beeinträchtigen die
Landwirtschaft höchstens minim.
Eine Überbauung wurde erst mit Erteilung der Baubewilligung am ... März 2012
und damit nach Ablauf der 20-Jahres-Frist überhaupt möglich. Sodann muss
der Baugesuchsteller den Ablauf der 30-tägigen Rekursfrist abwarten (§ 22
VRG), die auf den Baubeginn gestellten Nebenbestimmungen erfüllen (§ 321
PBG) und die Baufreigabe durch die Baubehörde veranlassen (§ 326 PBG).
Tatsächlich erlangte die Käuferin erst am ... September 2012 die Baufreigabe.
2. Wird eine Nachveranlagung – mit der Mehrheit des Gerichts – für rechtens be-
funden, hätte das Steuerrekursgericht nicht auf die Steuerberechnung durch die
Vorinstanz abstellen dürfen:
Verfahrensrechtlich kann für die hier zu beurteilende Schenkungssteuer nichts
daraus abgeleitet werden, dass die Rekurrenten zuvor die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer akzeptiert haben.
Materiell ist die Verkehrswertschätzung in der Veranlagung der Grundstückge-
winnsteuer weder begründet noch nachvollziehbar. Der um rund 4 Monate ab-
weichende Stichtag ist noch der geringere Mangel. Gravierender wirkt sich aus,
dass Landwirtschafts- (das altrechtliche "UeG" gab es im Jahr 1992 längst nicht
mehr) und Reservezone rechtlich und daher auch wertmässig sehr verschieden
sind. Während die Landwirtschaftszone dem Grundsatz nach dauernd der bau-
lichen Nutzung entzogen ist, gilt dies für die Reservezone nur für die Dauer ei-
nes Planungshorizonts von 15 Jahren. Welche Fläche am Stichtag des ... Feb-
ruar 1992 in einer Bauzone lag, ist völlig unklar. Wie das Gemeindesteueramt H
zu seinen Erkenntnissen gelangt ist, auf welche das Steuerrekursgericht ohne
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eigene Untersuchungen abgestellt hat, lässt sich den Akten nicht entnehmen.
Massgebend ist die rechtliche Beschaffenheit am Stichtag; eine spätere Einzo-
nung ist nur, aber immerhin insoweit zu beachten, als sie sich am Stichtag im
Markt auswirkt. Dass schon im Jahr 1992 eine Einzonung im Jahr 1995 "ab-
sehbar" gewesen sei, ist schiere Spekulation und überdies in einem demokrati-
schen wie rechtlichen Unwägbarkeiten unterliegenden Planungsprozess reali-
tätsfremd.
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