zh_steuerrekursgericht · ST.2022.197 · 2014-08-28 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2020

Bewertung eines ausserkantonalen land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks. Das in Art. 127 Abs. 3 BV verfassungsmässig verankerte Schlechterstellungsverbot gebietet, dass ausserkantonale land- bzw. forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke von im Kanton Zürich ansässigen Personen zum Ertragswert in die interkantonale Steuerausscheidung einbezogen werden. Sich daraus ergebende Divergenzen bei der Ausscheidung von Schulden bzw. Schuldzinsen sind in der Wahlmöglichkeit von Art. 14 Abs. 2 StHG begründet und hinzunehmen. Rückweisung, da das streitbetroffene Grundstück diverse Parzellen aufweist und in Bezug auf deren (Ertragswert)Bewertung noch keine Untersuchung geführt wurde.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2022.197
Entscheid
1. März 2023
Mitwirkend:
Einzelrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2020

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind Eigentümer verschiedener
Grundstücke in D, E und F. Der Pflichtige ist im Weiteren seit einer Erbschaft zu 1/3
auch Eigentümer mehrerer im Kanton Thurgau gelegener Parzellen. Diese sind teilwei-
se verpachtet und werden landwirtschaftlich beworben bzw. forstwirtschaftlich genutzt:
a) Parzelle … … 15'441 m2 Arbeitszone Aa
b) Parzelle … … 2'934 m2 Wohnzone W2
c) Parzelle … … 691 m2 Wohnzone W2
d) Parzelle … … 400 m2 Bachbord Freihaltezone
e) Parzelle … … 20'697 m2 Landschaftsschutzzone
f) Parzelle … … 17'236 m2 Wald
Mit Entscheid vom 28. April 2022 wurden die Pflichtigen für die Steuer-
periode 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'100.- (satzbestimmend
Fr. 165'300.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'290'000.- (satzbestimmend
Fr. 4'126'000.-) eingeschätzt. Die Parzellen im Kanton Thurgau wurden dabei abwei-
chend vom deklarierten Ertragswert von Fr. 14'733.- gesamthaft – ausgehend von
einem Verkehrswert von Fr. 856'265.- und unter Berücksichtigung der Repartitionsdif-
ferenz – mit einem (Zürcher) Vermögenssteuerwert von Fr. 893'494.- erfasst. Im Zu-
sammenhang mit den Liegenschaften in E und F kam es ebenfalls zu Anpassungen
beim Eigenmietwert, bei den Unterhaltskosten und beim Vermögenssteuerwert.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 27. Mai 2022 Einsprache mit dem
Antrag, die im Kanton Thurgau gelegenen Parzellen für Vermögenssteuerzwecke mit
dem anteiligen Ertragswert von (neu) Fr. 15'101.- zu berücksichtigen und ein steuer-
bares Einkommen von Fr. 164'700.- (satzbestimmend Fr. 165'300.-) und ein steuer-
bares Vermögen von Fr. 3'234'000.- (satzbestimmend Fr. 3'248'000.-) festzusetzen.
Die Anpassungen im Zusammenhang mit den Liegenschaften in E und F wurden da-
gegen akzeptiert. Dem Schreiben lag eine entsprechend angepasste Steuerausschei-
dung bei.
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Am 8. Juni 2022 erging ein erster Einschätzungsvorschlag, mit welchem die
Abweichungen begründet wurden, welcher aber – trotz leicht höherem (Zürcher) Ver-
mögenssteuerwert von Fr. 893'657.- für die Parzellen im Kanton Thurgau (neu ausge-
hend von einem Verkehrswert von Fr. 851'333.- [Parzellen a - c] bzw. Landwert von
Fr. 5'088.- [Parzellen d - f] und unter Berücksichtigung der Repartitionsdifferenz) –
unverändert die Steuerfaktoren gemäss Einschätzungsentscheid vorsah. Die Pflichti-
gen lehnten diesen mit Schreiben vom 9. Juli 2022 ab. Am 19. Juli 2022 erging mit
denselben Steuerfaktoren ein weiterer Einschätzungsvorschlag inkl. Auseinanderset-
zung mit den Vorbringen der Pflichtigen. Das kantonale Steueramt vertrat dabei den
Standpunkt, dass die Festsetzung des Vermögenssteuerwerts durch den jeweiligen
Belegenheitskanton erfolge und dieser Wert durch den Wohnsitzkanton übernommen
werde. Dabei handle es sich um eine Ausnahme des Grundsatzes, wonach jeder Kan-
ton die Einschätzung nach seinem kantonalen Steuerrecht vornehme. Ein von dieser
Handhabe abweichendes Vorgehen sei nicht mit dem Veranlagungsverfahren als Mas-
senverfahren vereinbar und könnte zudem zum Teil zu einer doppelten Berücksichti-
gung von Schulden und Schuldzinsen führen.
Die Pflichtigen nahmen hierzu am 22. August 2022 erneut Stellung, ehe am
15. September 2022 unter Erneuerung der Begründung gemäss Einschätzungsvor-
schlag vom 19. Juli 2022 der abschlägige Einspracheentscheid erging. Ergänzend
wurde ausgeführt, dass eine vermeintliche Schlechterstellung im Liegenschaftskanton
gerügt werden müsste. Es sei nicht so, dass der Kanton Thurgau die Bewertung zum
Ertragswert nicht kenne. Das kantonale Steueramt gehe auch nicht davon aus, dass im
Kanton Thurgau die Bewertung der Zürcher Liegenschaften nach den lokalen Bestim-
mungen verlangt worden sei.
C. Am 17. Oktober 2022 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen den Ein-
spracheentscheid vom 15. September 2022 mit dem Antrag, den Entscheid vollum-
fänglich aufzuheben, den Vermögenssteuerwert der Parzellen im Kanton Thurgau auf
Fr. 15'120.- festzusetzen und die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 164'700.- (satzbestimmend Fr. 165'300.-) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 3'234'000.- (satzbestimmend Fr. 3'251'000.-) einzuschätzen. Unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten des Rekursgegners.
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Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 28. Oktober 2022
unter Verweis auf die Ausführungen im Einspracheentscheid vom 15. September 2022
auf Abweisung des Rekurses. Die Gemeinde liess sich nicht vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Streitig ist vorliegend, ob das kantonale Steueramt im Rahmen der Ein-
schätzung von im Kanton Zürich ansässigen Personen, die ausserkantonale Liegen-
schaften halten, auf die Bewertung des jeweiligen Liegenschaftenkantons abstellen
darf, oder ob (bzw. unter welchen Umständen) die Bewertung nach der lokalen Steuer-
gesetzgebung vorzunehmen ist.
a) Unbewegliches Privatvermögen begründet ein Spezialsteuerdomizil am Ort
der gelegenen Sache. Das in den Liegenschaften verkörperte Vermögen wird dabei
objektmässig auf die Kantone verlegt, in denen das unbewegliche Vermögen liegt
(Roman Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2. A., 2021, § 25 N 2).
Das Vermögen wird an jedem Steuerdomizil nach den entsprechenden kanto-
nalen Vorschriften besteuert. Das Bundesgericht schreibt dabei für die interkantonale
Vermögensausscheidung keinen alle Aktiven umfassenden, einheitlichen Bewer-
tungsmassstab vor; es lässt insofern Unterschiede zwischen verschiedenen Kategorien
von Vermögenswerten zu, verlangt dabei aber, dass jeder Kanton die inner- und
ausserkantonalen Aktiven nach gleichen Grundsätzen bewertet (BGr, 23. Septem-
ber 2003, 2P.314/2001, E. 4.2; BGE 120 Ia 349 E. 3b, mit weiteren Hinweisen; Roman
Sieber, § 25 N 5 und 7). Bewerten die Kantone somit beispielsweise die eigenen Lie-
genschaften zu Steuerwerten, Wertschriften zu den Verkehrswerten (Börsenkursen)
und Geschäftsvermögen zu den Buchwerten, so müssen sie ausserkantonale Aktiven
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nach den gleichen Grundsätzen bewerten (BGr, 15. Oktober 1996, StE 1998 A 24.42.4
Nr. 1).
Mit einer gleichmässigen Bewertung inner- und ausserkantonaler Aktiven wird
dem in Art. 127 Abs. 3 BV enthaltenen Schlechterstellungsverbot Nachachtung ver-
schafft. Demgemäss darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht
deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit unter-
steht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen
Kanton steuerpflichtig ist (BGE 2C_401/2020, E. 3.1.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 5 N 19 StG). Es gilt zu beurtei-
len, wie der Steuerpflichtige gestellt wäre, wenn er unter den gegebenen Umständen
vollständig der Steuerhoheit jedes einzelnen der betroffenen Kantone unterstände
(Felber/Duss, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022,
Art. 28 N 53 StHG). Der Kanton Zürich muss somit Art. 127 Abs. 3 BV insoweit Rech-
nung tragen, als er kantonale und ausserkantonale Liegenschaften nach den gleichen
sachlichen und zeitlichen Kriterien bewerten und so eine Gleichbehandlung der hier
wohnhaften Eigentümer von ausserkantonalen Liegenschaften mit den ausschliesslich
im Kanton Steuerpflichtigen gewährleisten muss (VGr, 1. November 1988, StE 1989
B 25.6 Nr. 14).
b) Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, dass die §§ 39
und 40 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ausschliesslich auf im Kanton Zü-
rich gelegene Liegenschaften anwendbar seien. Eine abweichende Handhabe sei im
Veranlagungsverfahren als Massenverfahren gar nicht möglich, würde dies doch an-
sonsten bedeuten, dass jeder Kanton – unabhängig davon, ob Haupt- oder Neben-
steuerdomizil – für jede ausserkantonale Liegenschaft den Eigenmiet- und Vermögens-
steuerwert nach seinem Steuergesetz vornehmen müsste. Ausserdem würde eine
unterschiedliche Ermittlung des Vermögenssteuerwerts bei der interkantonalen Steu-
erausscheidung (aufgrund der proportionalen Ausscheidung nach Lage der Aktiven)
dazu führen, dass Schuldzinsen bzw. Schulden teilweise doppelt abgezogen werden
könnten.
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Die Pflichtigen vertreten demgegenüber die Auffassung, dass es vorliegend
nicht bloss um eine unterschiedliche kantonale Bewertungspraxis gehe, welche durch
Anwendung der Repartitionswerte neutralisiert werde. Vielmehr liege der Problematik
eine unterschiedliche Qualifikation der streitbetroffenen Parzellen zugrunde. Während
der Kanton Thurgau eine Bewertung zum Ertragswert auf Grundstücke beschränke,
welche zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören würden, werde im Kanton Zü-
rich einzig die land- bzw. forstwirtschaftliche Nutzung vorausgesetzt. Für eine solch
unterschiedliche Qualifikation ein und desselben Grundstücks bestehe zwar harmoni-
sierungsrechtlich Spielraum. Jeder Kanton müsse aber inner- und ausserkantonale
Liegenschaften gleich behandeln. Der Kanton Zürich müsse daher vorliegend die
Bewertung nach dem Steuergesetz des Kantons Zürich vornehmen. Für die Übernah-
me der Bewertung des Kantons Thurgau bestehe demgegenüber keine rechtliche
Grundlage.
c) aa) Der Argumentation der Pflichtigen ist vor dem Hintergrund der zitierten
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zuzustimmen. Lägen die streitbetroffenen Parzel-
len im Kanton Zürich und würden sie diesfalls unter Anwendung der lokalen Steuer-
gesetzgebung zum Ertragswert bewertet, so muss dies zwingend auch im inter-
kantonalen Kontext so gehandhabt werden. Hier anders zu urteilen würde eine Ver-
letzung des verfassungsmässig verankerten Schlechterstellungsverbots darstellen
(Art. 127 Abs. 3 BV) und auch die kantonale Steuergesetzgebung missachten, zumal
§ 40 StG die Bewertung von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken zum
Ertragswert vorsieht (vgl. dazu nachfolgend E. 2).
bb) Die Einwände des kantonalen Steueramtes zielen dabei ins Leere. Insbe-
sondere könnte eine solche verfassungswidrige Schlechterstellung nicht damit legiti-
miert werden, dass das Einschätzungsverfahren als Massenverfahren ausgestaltet ist,
geht doch die gesetzliche Konzeption im Grundsatz von einer umfassenden
Untersuchungspflicht der Steuerbehörden aus (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 132
N 10 StG). Hinzu kommt, dass die Notwendigkeit einer eigenen Bewertung ausser-
kantonaler Liegenschaften nach lokalen Vorgaben ohnehin auch die Ausnahme dar-
stellen dürfte. Läge nämlich seitens Kanton Thurgau eine Ertragswertbewertung für alle
streitbetroffenen Parzellen vor, so könnte eine solche für die Einschätzung im Kanton
Zürich grundsätzlich übernommen werden. Eine eigene Bewertung drängt sich mit an-
deren Worten primär dann auf, wenn – wie im vorliegend zu beurteilenden Fall – der
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Bewertung einer ausserkantonalen Liegenschaft eine unterschiedliche Qualifikation der
Liegenschaft zugrunde liegt und dies zur Anwendung von verschiedenen Bewertungs-
methoden führt.
Nicht weiter hilft auch das Argument, dass eine unterschiedliche Ermittlung
des Vermögenssteuerwerts zu einer uneinheitlichen Berücksichtigung von Schulden
bzw. Schuldzinsen führen könne. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sieht in
Art. 14 Abs. 2 für die Bewertung von land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstü-
cken explizit verschiedene Bewertungsmethoden vor und überlässt die Wahl der an-
wendbaren Methode den Kantonen. Die daraus im Rahmen der interkantonalen Steu-
erausscheidung für die Verlegung der Schulden und Schuldzinsen resultierenden
Konsequenzen sind deshalb grundsätzlich hinzunehmen. Zudem ist das verfassungs-
mässig verankerte Schlechterstellungsverbot zu beachten. Auch können sich Kantone,
welche bei der Bewertung von land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Liegenschaften
den Verkehrswert mitberücksichtigen oder die Anwendung des Ertragswerts – wie vor-
liegend der Kanton Thurgau – restriktiv handhaben und deshalb einen höheren
Aktivenanteil ausweisen, kaum auf den Standpunkt stellen, die Schuld- bzw. Schuld-
zinsübernahme sei zu hoch. Ebensowenig kann sich der Kanton Zürich deshalb darauf
berufen, zu viel Schulden oder Schuldzinsen zu übernehmen, wenn – wie vorliegend –
ausserkantonale Liegenschaften mit einem (tiefen) Ertragswert in die interkantonale
Steuerausscheidung einbezogen werden müssen.
Es kommt nach dem Gesagten für die Beurteilung aus zürcherischer Sicht
auch nicht darauf an, wie der Kanton Thurgau die Parzellen bewertet. Das kantonale
Steueramt verkennt hier, dass die Schlechterstellung darin begründet ist, dass dersel-
be Sachverhalt anders beurteilt würde, wenn in Bezug auf die streitbetroffenen Parzel-
len kein interkantonaler Bezug bestehen würde, diese mithin im Kanton Zürich lägen.
Dass der Kanton Thurgau – mutmasslich seiner Steuergesetzgebung entsprechend –
die Parzellen weitgehend zum Verkehrswert bewertet, hat somit für die vorliegende
Beurteilung keine Bewandtnis.
Eine Bewertung von land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken
zum Ertragswert ist – aus Sicht des Kantons Zürich – schliesslich auch deshalb ange-
zeigt, weil der Bewertung zum Ertragswert spezifische (landes)politische und steuer-
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rechtliche Überlegungen zugrunde liegen, welche durch eine Verkehrswertbewertung
unterlaufen würden (vgl. hiernach E. 2a).
Damit ist nachfolgend zu prüfen, ob die streitbetroffenen Parzellen gemäss
§ 40 StG zum Ertragswert zu bewerten sind.
2. a) Das Vermögen wird gemäss § 39 Abs. 1 StG grundsätzlich zum Ver-
kehrswert bewertet. Der Verkehrswert eines Vermögensrechts entspricht dem Preis,
der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am massgebenden Bewertungsstichtag
mutmasslich zu erzielen gewesen bzw. den ein Käufer unter normalen Umständen zu
zahlen bereit wäre (RB 1984 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 39 N 5 ff. StG;
Teuscher/Lobsiger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A.,
2022, Art. 14 N 4 StHG). Der Grundsatz der Bewertung zum Verkehrswert gilt dabei
auch für das unbewegliche Vermögen.
Bei der Bewertung von land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken
gilt es zu differenzieren. Das StHG lässt den Kantonen wie erwähnt die Wahl, solche
Grundstücke alleine zum Ertragswert (Grundvariante) oder zum Ertragswert, aber unter
Berücksichtigung des Verkehrswerts, zu bewerten. Das StG sieht in § 40 die
Bewertung von land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken zum Ertrags-
wert vor. Damit kommt im Kanton Zürich diesbezüglich die Grundvariante, d.h. die
Bewertung zum Ertragswert ohne Berücksichtigung des Verkehrswerts, zur Anwen-
dung (Teuscher/Lobsiger, Art. 14 N 35 ff. StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40
N 1 ff. StG).
Hintergrund dieser Regelung bildet der Umstand, dass eine Bewertung zum
Verkehrswert konfiskatorisch wirken und die Eigentumsgarantie tangieren kann, werfen
doch land- und forstwirtschaftliche Grundstücke meist nur geringe Erträge ab. Die Er-
füllung dieser im Landesinteresse liegenden Aufgabe soll nicht durch eine Vermögens-
besteuerung erschwert werden, welche keine Rücksicht auf die konkreten Begeben-
heiten, d.h. die erzielbaren Erträge, nimmt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40
N 3 f. StG).
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b) aa) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 4 sowie 40 StG hat der Regie-
rungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung
von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009
(nachfolgend Weisung; LS 631.32; ZStB Nr. 21.1) erlassen (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 39 N 39 ff. StG, auch zum Folgenden). Ziff. 1 hält fest, was be-
reits § 40 StG statuiert, nämlich, dass land- oder forstwirtschaftlich beworbene Liegen-
schaften mit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet werden.
bb) Entscheidende Voraussetzung für die Bewertung eines Grundstücks zum
Ertragswert ist allein die land- oder forstwirtschaftliche Nutzung. Eine Unterstellung
unter das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB, SR 211.412.11) ist
nicht erforderlich, wenn auch der Begriff der landwirtschaftlichen Nutzung gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Einklang mit dem BGBB auszulegen ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 6 f. StG).
Als landwirtschaftlich genutzt gilt ein Grundstück, das der Urproduktion dient,
d.h. der Nutzung für Acker-, Obst-, Reb- und Gemüsebau, Anbau von Blumen und
Zierpflanzen, Baumschulen, sowie Viehzucht und Nutztierhaltung (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 40 N 8 StG). Nebst den bäuerlichen Heimwesen sind somit alle
Grundstücke mit den erforderlichen Gebäuden erfasst, welche der Pflanzen- und Tier-
produktion dienen (Baumschulen, Blumengärtnereien, Gemüsegärtnereien oder Hüh-
nerfarmen). Vorausgesetzt ist allerdings eine Bewirtschaftung des Bodens. Eine im
wesentlichen bodenunabhängige Produktion rechtfertigt die Bewertung zum Ertrags-
wert nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 8 StG, auch zum Folgenden). Auch
einzelne land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden zum Ertragswert
bewertet. Es ist mithin nicht vorausgesetzt, dass diese die Grundlage für eine bäuerli-
che Existenz darstellen bzw. Teil eines landwirtschaftlichen Heimwesens bilden. Die
Bewirtschaftung durch den Eigentümer selbst ist nicht erforderlich, d.h. auch verpach-
tete Grundstücke sind zum Ertragswert zu bewerten (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 40 N 10 StG).
Als forstwirtschaftlich genutzt gelten sodann alle Grundstücke, welche der
Forstpolizeigesetzgebung (Art. 2 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über den
Wald [SR 921.0] bzw. § 2 des kantonalen Waldgesetzes vom 7. Juni 1998 [LS 921.1])
unterstehen.
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cc) Die Schätzung des Ertragswerts landwirtschaftlicher Liegenschaften er-
folgt nach den Vorschriften des BGBB und den dazu erlassenen Ausführungsvorschrif-
ten (Verordnung vom 4. Oktober 1993 über das bäuerliche Bodenrecht [VBB,
SR 211.412.110]). Der Ertragswert entspricht dabei dem Kapital, das mit dem Ertrag
eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstücks bei landesüblicher Bewirtschaf-
tung zum durchschnittlichen Zinssatz für erste Hypotheken verzinst werden kann
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 40 N 13 StG).
c) Gemäss Darstellung der Pflichtigen seien die Parzellen a - e an einen
Landwirt verpachtet und würden landwirtschaftlich beworben, die Parzelle f werde
forstwirtschaftlich genutzt. Ersteres deckt sich weitestgehend mit der aktenkundigen
Bestätigung des bewirtschaftenden Landwirts, wobei dort aber die Parzelle …
"… 400 m2 Bachbord Freihaltezone" (= Parzelle d) nicht erwähnt ist. Jene findet sich
dafür aber – zusammen mit der Parzelle … (= Parzelle f) – auf der Jahresbeitragsrech-
nung des örtlich zuständigen Forstreviers. Die Parzellen dürften damit für Zürcher
Steuerzwecke insgesamt als land- bzw. forstwirtschaftlich genutzt gelten und wären
deshalb gemäss § 40 StG alle zum Ertragswert zu bewerten. Die Verpachtung steht
einer solchen Qualifikation wie gezeigt nicht entgegen.
Den Akten kann entnommen werden, dass der Kanton Thurgau die Parzellen
a - c zum Verkehrswert bewertet hat. Hinsichtlich der übrigen Parzellen d - f wurde kein
Verkehrswert ermittelt, doch liegt bei allen zumindest ein Landwert vor. Indem das kan-
tonale Steueramt im Rahmen der Einschätzung unbesehen auf diese ausserkantonale
Bewertung abgestellt hat, hat es gegen die kantonale Steuergesetzgebung wie auch
gegen das verfassungsmässig verankerte Schlechterstellungsverbot verstossen, ins-
besondere soweit dabei ein Verkehrswert übernommen wurde.
3. a) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfakto-
ren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Ausnahmsweise
kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu Unrecht noch kein
materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden
Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das
Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instanzenzug unzulässiger-
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weise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von
der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde (StRG, 8. Mai 2018,
1 DB.2017.169/1 ST.2017.213, E. 4b, www.strgzh.ch, auch zum Folgenden; Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 f. StG, auch zum Folgenden). Von einem bedeut-
samen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts insbe-
sondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachverhalts
keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93; RB 2000 Nr. 130, StE 2002 B 93.5
Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).
b) Vorliegend wurde durch das kantonale Steueramt im Zusammenhang mit
der Qualifikation der streitbetroffenen Parzellen unter § 40 StG und deren Ertragswert-
bewertung noch keine Untersuchung geführt (da sich dieses – wie vorstehend darge-
legt zu Unrecht – auf den grundsätzlichen Standpunkt gestellt hat, die festgesetzten
Vermögensteuerwerte des Belegenheitskantons in jedem Fall übernehmen zu müs-
sen). Würde dieser Mangel durch das Steuerrekursgericht behoben, hätte dies eine
Verkürzung des Rechtsmittelwegs zulasten der Pflichtigen zur Folge, was ihnen nicht
ohne Weiteres zugemutet werden kann. Zudem ist es nicht Aufgabe des Steuerrekurs-
gerichts als gerichtliche Instanz, quasi anstelle der Vorinstanzen erstmals die Sachver-
haltsermittlung zu übernehmen und diese damit von ihren Untersuchungspflichten zu
entlasten. Dies gilt umso mehr, als vorliegend mehrere Parzellen betroffen sind. Die
Sache ist daher insbesondere in Bezug auf die Parzellen a - c zur Nachholung der
nötigen Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzu-
weisen.
c) Dies führt zur teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels. Der Einsprache-
entscheid vom 15. September 2022 ist aufzuheben und die Sache ist im Sinn der
Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
4. Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in
Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelfüh-
renden Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr,
28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 20. April 2016,
SB.2015.00073 + 00074, E. 6, www.vgrzh.ch; VGr, 28. August 2014, VB.2014.00106,
E. 2.3, www.vgrzh.ch). Die Gerichtskosten sind daher dem Rekursgegner aufzuerlegen
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(§ 151 Abs. 1 StG) und den Pflichtigen ist sodann eine Parteientschädigung zuzu-
sprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG]).
5. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 15. Sep-
tember 2022 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zum Neu-
entscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
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