zh_steuerrekursgericht · DB.2017.64 · 2017-10-31 · de
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen an bevormundete, minderjährige Kinder. Das Gesetz erweist sich diesbezüglich selbst nach Auslegung als unvollständig. Es liegt eine echte Gesetzeslücke vor, welche durch den Richter zu füllen ist. Eine verfassungskonforme Lückenfüllung legt die analoge Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 31 Abs. 1 lit. c StG, je 1. Teilsatz, nahe: Die Unterhaltsbeiträge an das bevormundete minderjährige Kind sind genauso zu behandeln wie Leistungen an das unter elterliche Sorge stehende unmündige Kind. Somit erweisen sie sich als abzugsfähig. Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2017.64
1 ST.2017.80
Entscheid
31. Oktober 2017
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrich-
terin Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

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hat sich ergeben:
A. In seiner Steuererklärung 2015 deklarierte A (nachfolgend der Pflichtige)
ein steuerbares Einkommen von Fr. 75'700.- für die direkte Bundessteuer bzw. von
Fr. 74'800.- für die Staats- und Gemeindesteuern und ein steuerbares Vermögen von
Fr. 278'000.-. Dabei machte er Abzüge für Unterhaltsbeiträge an seine Kinder B,
geb. … 1999, und C, geb. … 2002, im Umfang von Fr. 37'272.- geltend.
Am 3. November 2016 veranlagte ihn das kantonale Steueramt mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 100'700.- bzw. schätzte ihn mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 95'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 278'000.- ein.
Unter anderem strich es dabei die Abzüge für Unterhaltsbeiträge und gewährte ihm
stattdessen je den Kinderabzug und den zusätzlichen Versicherungsprämienabzug für
die beiden Kinder. Zur Begründung wurde auf die Einspracheentscheide für die Steuer-
periode 2014 verwiesen, in welchen das kantonale Steueramt die Abzüge ebenfalls
verweigert hatte mit dem Argument, dass der Empfänger der Unterhaltsbeiträge ein
Elternteil sein müsse. Vorliegend stünden jedoch die beiden Kinder seit dem Tod ihrer
Mutter unter Vormundschaft.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 3./8. Dezember 2016 Einsprache und
beantragte den vollumfänglichen Abzug der geleisteten Unterhaltsbeiträge.
Mit Auflage vom 11. Januar 2017 ersuchte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen um Begründung und Belege, inwiefern sich die Lage im Vergleich zum Vor-
jahr verändert habe. Der Pflichtige beantwortete die Auflage mit Eingabe vom 7. Feb-
ruar 2017.
Mit Entscheiden vom 27. Februar 2017 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen ab.
C. Am 22. März 2017 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs gegen die
Einspracheentscheide vom 27. Februar 2017 und wiederholte die Einspracheanträge.
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Sinngemäss beantragte er zudem, den Kinder- und zusätzlichen Versicherungsprä-
mienabzug zu streichen.
Das kantonale Steueramt schloss am 6. April 2017 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Eventualiter sei dem Pflichtigen der Unterstützungsabzug anstelle des
Kinderabzugs zu gewähren. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht ver-
nehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-
er vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) werden von den steuerbaren Einkünften die Unterhaltsbeiträge
an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie
Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut
stehenden Kinder abgezogen, während Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtli-
cher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten nicht abgezogen werden können. Ab-
zugsfähige Unterhaltsbeiträge sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende
Leistungen, die der Deckung des laufenden Lebensbedarfs des Empfängers dienen,
ohne diesem einen Vermögenszuwachs zu verschaffen. Nicht vorausgesetzt wird das
Bestehen einer richterlichen Anordnung oder eines entsprechenden Vertrags zwischen
den Ehegatten, hingegen müssen die Leistungen unmittelbar familienrechtlich ge-
schuldet sein, d.h. in Erfüllung einer Rechtspflicht erbracht werden, wohingegen freiwil-
lig geleistete Beiträge nicht zum Abzug berechtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 48 ff. DBG, und Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 48 ff. StG).
2. Der Pflichtige verpflichtete sich mit Scheidungsurteil vom 1. Juni 2012, Un-
terhaltsbeiträge von je Fr. 1'300.- monatlich (zuzüglich allfälliger Kinderzulagen) für
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seine Kinder B, geb. … 1999, und C, geb. … 2002, zu leisten. Die Unterhaltsbeiträge
sollten gemäss Urteil an die geschiedene Ehefrau, welcher das Sorgerecht zugeteilt
wurde, bezahlt werden.
Am … August 2013 verstarb die Kindsmutter. Infolgedessen ernannte die Kin-
des- und Erwachsenenschutzbehörde D (nachfolgend KESB) am … August 2013 vor-
sorglich E als Vormundin der beiden Kinder. Am … Juni 2014 wurde E sodann als
Vormundin bestätigt.
Es ist unstreitig, dass der Pflichtige auch nach dem Tod der Kindsmutter wei-
terhin Unterhaltsbeiträge gemäss Scheidungsurteil vom … Juni 2012 für seine beiden
minderjährigen Kinder leistete. Diese brachte er in seiner Steuererklärung 2015 im Ge-
samtumfang von Fr. 37'272.- (indexierte monatliche Unterhaltsbeiträge von Fr. 1'303.-
zuzüglich Kinderzulagen von Fr. 250.- je Kind) zum Abzug.
Das kantonale Steueramt verweigerte dem Pflichtigen den Abzug der Unter-
haltsbeiträge mit der Begründung, sie würden nicht an die getrenntlebende Ehegattin,
sondern an eine Behörde, die KESB, geleistet. Auch sei das Korrespondenzprinzip
(Kongruenzprinzip), gemäss welchem der Empfänger die Leistungen zu versteuern
habe, während der Leistende sie abziehen könne, nicht gewahrt.
3. Das kantonale Steueramt stützt seine Argumentation auf Art. 33 Abs. 1 lit. c
DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG, welche wörtlich besagen: "Von den Einkünften werden
abgezogen […] die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterliche
Sorge (oder Obhut) stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer
familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten".
Da vorliegend die Unterhaltsbeiträge nicht an einen sorgerechtsberechtigten
Elternteil geleistet wurden, vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung, es handle
sich dabei um nicht abzugsfähige "Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher
Unterhalts- oder Unterstützungspflichten." Indessen sind gemäss einhelliger Meinung
in Lehre und Rechtsprechung unter der letzteren Kategorie Leistungen nach Art. 328 ff.
ZGB sowie Mündigenunterhalt gemäss Art. 277 Abs. 2 ZGB zu subsumieren, nicht
jedoch der Kindesunterhalt nach Art. 276 Abs. 2 ZBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 33 N 54 f. DBG und § 31 N 51 f. StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
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2001, Art. 24 N 41). Fraglich ist somit, ob das Gesetz überhaupt eine Regelung für die
vorliegende Konstellation (unmündiges Kind unter Vormundschaft) bereithält.
4. Eine echte Gesetzeslücke liegt nach der Rechtsprechung des Bundesge-
richts vor, wenn der Gesetzgeber etwas zu regeln unterlassen hat, was er hätte regeln
sollen, und dem Gesetz diesbezüglich weder nach seinem Wortlaut noch nach dem
durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnommen werden kann. Von
einer unechten oder rechtspolitischen Lücke ist demgegenüber die Rede, wenn dem
Gesetz zwar eine Antwort, aber keine befriedigende, zu entnehmen ist. Echte Lücken
zu füllen, ist dem Gericht aufgegeben, unechte zu korrigieren, ist ihm nach traditioneller
Auffassung grundsätzlich verwehrt (vgl. BGE 139 II 404 E. 4.2 mit Hinweis).
Im Steuerrecht gilt ein strenges Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999, BV). Für eine richterliche Gesetzesergänzung im Steu-
errecht verbleibt nur Raum, wenn eine echte Lücke vorliegt, deren Beseitigung zur An-
wendung des Gesetzes absolut unerlässlich ist oder wenn allgemeine
Rechtsgrundsätze angewandt werden. Ist der Richter zur Rechtsfortbildung befugt,
muss grundsätzlich auch ein Analogieschluss zulässig sein. Ein Analogieschluss setzt
indessen voraus, dass hinreichend gleichgelagerte Verhältnisse vorliegen (VGr,
12. September 2012 = StE 2013 B 99.3 Nr. 10).
5. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG werden Unterhalts-
beiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder,
nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unter-
stützungspflichten vom Einkommen abgezogen.
Die Norm enthält keine ausdrückliche Antwort auf die Frage, wie Unterhalts-
beiträge für minderjährige Kinder, die unter Vormundschaft stehen, behandelt werden
sollen. Fraglich ist zunächst, ob dem Gesetz durch Auslegung eine Antwort zu ent-
nehmen ist.
a) aa) Der Anspruch auf Unterhaltsbeiträge steht dem Kind zu und wird durch
Leistung an dessen gesetzlichen Vertreter erfüllt (Peter Breitschmid, in: Basler Kom-
mentar, Zivilgesetzbuch I, 5. A., 2014, Art. 276 N 17 ZGB). Dieser Anspruch erlischt
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grundsätzlich bei Tod des Berechtigten, mithin des Kindes, oder des leistenden Eltern-
teils (Peter Breitschmid, Art. 277 N 7 ZGB). Steht ein Kind nicht unter elterliche Sorge,
so ernennt ihm die Kindesschutzbehörde einen Vormund (Art. 327a ZGB). Dem Vor-
mund stehen die gleichen Rechte zu wie den Eltern (Art. 327c ZGB). Der Vormund ist
somit anstelle der Eltern verantwortlich für die persönliche Fürsorge für das Kind, wel-
che Pflege, Betreuung, Erziehung und Sicherstellung des finanziellen Unterhalts des
Kindes umfasst (Lienhard/Affolter, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 5. A., 2014,
Art. 327c N 3 ZGB). Der Vormund hat dementsprechend den nötigen Unterhalt zu ver-
anlassen sowie allenfalls bestehende Unterhaltsregelungen auf deren Angemessenheit
und Rechtsgültigkeit hin zu überprüfen (Lienhard/Affolter, Art. 327c N 22 ZGB).
bb) Aus dem Gesagten lässt sich folgender Schluss ziehen: Der Unterhaltsan-
spruch des minderjährigen Kindes gegenüber den Eltern gemäss Art. 276 ZGB erlischt
nicht mit dem Tod des sorgerechtsinhabenden Elternteils. Berechtigt ist nämlich das
Kind selbst, wobei der gesetzliche Vertreter verantwortlich für die Sicherstellung des
finanziellen Unterhalts des minderjährigen Kindes ist und somit als Zahlungsempfänger
zuhanden des Kindes fungiert. Endet die elterliche Sorge, so bleibt der Unterhaltsan-
spruch des Kindes weiterhin bestehen. Dessen allfällige Durchsetzung obliegt nun dem
Vormund. Mithin handelt es sich bei der Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem un-
mündigen Kind keinesfalls um eine "Leistung in Erfüllung anderer familienrechtlicher
Unterhalts- oder Unterstützungspflichten" gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31
Abs. 1 lit. c StG. Indessen wird die Leistung, sofern das Kind unter Vormundschaft
steht, auch nicht an einen Elternteil erbracht.
Somit ist dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG
keine Antwort darüber zu entnehmen, wie denn Unterhaltsbeiträge an das bevormun-
dete Kind steuerlich zu behandeln sind.
b) Keine Anhaltspunkte lassen sich der systematischen Auslegung der Geset-
ze entnehmen.
c) Aus historischer Sicht ist zur Regelung im DBG Folgendes festzuhalten:
Der Botschaft zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die
Steuerharmonisierung vom 28. Mai 1983, BBl 1983 III 1, 91) lässt sich lediglich der
geplante Gesetzeswortlaut entnehmen. Ergänzend wird erwähnt, es werde im Wesent-
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lichen die bereits geltende Ordnung weitergeführt. Indessen liess der bis anhin gelten-
de Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. De-
zember 1940 (BdBSt) weder die Ehegatten noch die Kinderalimente zum Abzug zu
(Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt). Die Botschaft kommentiert die neue Regelung lapidar mit
der Aussage, sie diene dem Anliegen der Steuerharmonisierung. Offenkundig wurde
somit nicht an den vorliegenden Fall gedacht.
d) Die Anwendung der teleologischen Auslegungsmethode, welche primär auf
Sinn und Zweck einer Norm abstellt, scheitert an dem nicht überwindbaren Wider-
spruch zwischen dem ersten Teil der Norm, welcher ausdrücklich nur den Abzug zu-
lassen will, wenn die Unterhaltsbeiträge an sorgerechtsberechtigte Eltern geleistet
werden, und dem zweiten Teil, welcher sämtliche Unterhaltsleistungen, die nicht Ehe-
gattenunterhalt oder Unterhalt an die unmündigen Kinder darstellen, vom Anwen-
dungsbereich der Norm ausschliesst.
e) Es ist somit auf eine Lücke im Gesetz zu schliessen. Die gesetzliche Rege-
lung erweist sich für Konstellationen, in welchen das unterhaltsberechtigte minderjähri-
ge Kind unter Vormundschaft steht, als unvollständig. Eine Absicht des Gesetzgebers
ist diesbezüglich nicht zu erkennen. Vielmehr ist von einem Übersehen auszugehen.
Damit sind in richterlicher Lückenfüllung die Bestimmungen so zu ergänzen, dass der
vorliegende Fall umfasst ist.
6. Wird im öffentlichen Recht eine Lücke festgestellt, so ist diese primär durch
analoge Anwendung von öffentlich-rechtlichen Normen zu füllen. Erst wenn sich im
öffentlichen Recht keine analog anwendbare Bestimmung findet, ist – sekundär – auf
ähnliche Regelungen im Privatrecht zurückzugreifen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, N 252).
Es ist offenkundig, dass sich der vorliegende Fall nicht unter "andere familien-
rechtliche Verpflichtungen" subsumieren lässt. Eine analoge Anwendung dieser Norm
scheitert daran, dass es sich um dieselbe familienrechtliche Verpflichtung handelt, na-
mentlich Kindesunterhalt durch einen nicht sorgerechtsberechtigten Elternteil an das
unmündige Kind. Vielmehr drängt sich im Einklang mit dem Rechtsgleichheitsgrund-
satz eine analoge Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG,
je erster Satzteil, auf. Denn aus Sicht des Steuerpflichtigen bzw. Unterhaltsverpflichte-
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ten macht es keinerlei Unterschied, ob der gesetzliche Vertreter des unterhaltsberech-
tigten Kinds der sorgerechtberechtigte Elternteil oder ein Vormund ist. Eine andere
Interpretation des Gesetzes würde sowohl dem Gleichbehandlungsgebot nach Art. 8
Abs. 1 BV wie auch dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit nach Art. 127 Abs. 2 BV zuwiderlaufen. Auch wahrt einzig diese Auffassung
das Prinzip der Einheitlichkeit der Rechtsordnung, macht doch auch das Zivilrecht kei-
ne Unterscheidung zwischen dem Unterhaltsanspruch des minderjährigen Kinds unter
elterlicher Sorge und desjenigen unter Vormundschaft.
Das kantonale Steueramt vermag mit dem Argument, das Kongruenzprinzip
werde dabei verletzt, nicht durchzudringen. Das unmündige Kind selbst ist stets Steu-
ersubjekt, wird indessen in seiner Steuerpflicht grundsätzlich durch den Inhaber der
elterlichen Sorge vertreten (sog. Steuersubstitution; Art. 9 Abs. 3 DBG und § 7 Abs. 3
StG; Locher, Art. 9 N 28 und 37 DBG, auch zum Folgenden). Tritt anstelle der elterli-
chen Sorge eine Vormundschaft, so wird das bevormundete Kind selbstständig veran-
lagt; allerdings wird es im Veranlagungsverfahren regelmässig durch den Vormund
vertreten. Einkünfte und Vermögen des Kindes werden somit stets besteuert. Art. 23
lit. f DBG und § 23 lit. f StG sind spiegelbildlich zu Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31
Abs. 1 lit. c StG konzipiert: Auch hier hat es der Gesetzgeber versäumt, den Fall des
unmündigen bevormundeten Kinds zu regeln. Die Normen sind im Sinn des Kongru-
enzprinzips nach dem bisher Gesagten zu Ergänzen. Das (unmündige und bevormun-
dete) Kind hat die empfangenen Unterhaltsbeiträge mit den übrigen Einkünften zu ver-
steuern (a.M. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 23 N 66 DBG).
7. Das kantonale Steueramt gewährte dem Pflichtigen anstelle des Unter-
haltsabzugs den Kinderabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 DBG bzw. § 34 Abs. 1 lit. a StG.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 6. April 2017 beantragte es, es sei even-
tualiter anstelle des Kinderabzugs der Unterstützungsabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit.
b DBG bzw. § 34 Abs. 1 lit. b zu gewähren. Weder Kinder- noch Unterstützungsabzug
können kumulativ zum Abzug für Unterhaltsbeiträge gewährt werden (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 35 N 27, 53 DBG und § 31 N 43, 61 StG). Dasselbe gilt
für den zusätzlichen Versicherungsprämienabzug nach Art. 33 Abs. 1bis DBG bzw. § 31
Abs. 1 lit. g StG, steht er doch nur denjenigen Personen zu, welche einen Kinder- oder
Unterstützungsabzug geltend machen können. Dementsprechend ist das steuerbare
Einkommen des Pflichtigen zu korrigieren.
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8. Es ergibt sich folgendes steuerbares Einkommen:
Direkte Staats- und
Bundessteuer Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Nettoeinkommen laut
Einspracheentscheid 115'867 115'867
Zus. Versicherungsprämienabzug
Kinder 1'400 2'600
Unterhaltsbeiträge -37'272 -37'272
Nettoeinkommen neu 79'995 81'195
Selbstbehalt: 5% von Nettoeinkommen 4'000 4'060
Krankheits- und Unfallkosten -6'571 -6'571
Gemeinnützige Zuwendungen -1'300 -1'300
Reineinkommen 76'124 77'384
Kinderabzug 0 0
Steuerbares Einkommen 76'124 77'384
Abgerundet 76'100 77'300.
9. Somit sind Beschwerde und Rekurs vollumfänglich gutzuheissen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Beschwerdegegne-
rin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 76'100.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeinde-
steuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 77'300.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 278'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss
§ 35 Abs. 1 StG bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif).
[…]
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