zh_steuerrekursgericht · DB.2014.45 · 2014-05-19 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Anwaltskosten im Zusammenhang mit einem Strafuntersuchung wegen diverser Vorsatzdelikte stellen bei einem Selbstständigerwerbenden keinen geschäftsmässigen Aufwand dar. Hingegen ist die Rückstellung auf beschlagnahmten geschäftlichen Bankguthaben gerechtfertigt, da zum gegenwärtigen Zeitpunkt über die definitive Einziehung noch kein Entscheid vorliegt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2014.45
1 ST.2014.56
Entscheid
19. Mai 2014
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Vermögensberater selbstständig er-
werbstätig. Für die Steuerperiode 2008 deklarierte er aus dieser Tätigkeit einen Verlust
von Fr. 2'974.-. Mit Auflage vom 7. Dezember 2012 verlangte der Steuerkommissär mit
Bezug auf die selbstständige Erwerbstätigkeit u.a. eine Kopie des Kontos "Rückstel-
lungen" mit einem Saldo von Fr. 77'482.33 sowie des Aufwandkontos "Treuhand &
Rechtsberatung" von Fr. 16'986.90 je samt Belegen sowie Nachweis und Sachdarstel-
lung über die geschäftsmässige Begründetheit. Mit Eingaben vom 6. Januar und vom
21. April 2013 führte der Pflichtige aus, die beiden Punkte stünden im Zusammenhang
mit einer gegen ihn und weitere Personen laufenden Strafuntersuchung im Fall "C".
Diese dauere nun mehr als acht Jahre und ein Ende sei nicht absehbar. Die Rückstel-
lung betreffe von den Strafbehörden verarrestierte Werte bei einer Privatbank, und die
Rechtskosten bezögen sich auf Honorarnoten von Rechtsanwälten in der Schweiz und
in D.
Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nach-
folgend zusammen die Pflichtigen) am 14. Mai 2013 für die Steuerperiode 2008 fol-
gendermassen ein:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbares 210'200.- 210'500.- 714'000.-
satzbestimmendes 210'200.- 210'500.- 1'151'000.-.
Darin erhöhte der Steuerkommissär die deklarierten Einkünfte aus selbststän-
diger Erwerbstätigkeit u.a. um die Rückstellung und um den gesamten Aufwand für
Rechtsberatung, was ein Total von Fr. 98'318.- ergab. Beim Vermögen bzw. Ge-
schäftskapital stellte er eine Entsteuerung der Rückstellung erst bei erfolgswirksamer
Verbuchung in der Erfolgsrechnung in Aussicht.
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B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 12. Juni 2013 je Einsprache mit dem
Antrag, das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 9'127.- festzuset-
zen. Die Rückstellung sei bereits 2004 gebildet worden, weil der Pflichtige davon aus-
gehen musste, dass finanzielle Ansprüche gegen ihn gestellt würden. Bei einer ge-
schäftsmässigen Anlagetätigkeit sei immer ein gewisses Risiko vorhanden, dass ein
Kunde bei einem Verlust versuche, diesen mittels Strafanzeige zu vermindern. Die
Kosten für die Rechtsberatung stünden ebenfalls damit im Zusammenhang, mit Aus-
nahme von denjenigen bezüglich der Liegenschaft in D, welche zur Hälfte der Ehefrau
gehöre; der auf sie entfallende Anteil von Fr. 5'387.- sei auszuscheiden.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 10. Februar 2014 ab.
C. Am 8. März 2014 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und
wiederholten den Einspracheantrag. Weiter stellten sie sinngemäss den Antrag, mit der
Behandlung des Rechtsmittels zuzuwarten, da Ende März 2014 eine Besprechung mit
der Bundesanwaltschaft stattfinden werde.
Das kantonale Steueramt schloss am 17. März 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Eingabe vom 10./11. April 2014 führten die Pflichtigen aus, dass die Be-
sprechung mit der Bundesanwaltschaft mittlerweile stattgefunden habe, sie aber an
den Rechtsmitteln festhielten. Inhaltlich wiederholten sie im Wesentlichen das bereits
mit der Einsprache Ausgeführte. Das kantonale Steueramt verzichtete am 17. Ap-
ril 2014 auf weitere Ausführungen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 27 Abs. 1 des Steuerge-
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setzes vom 8. Juni 1997, StG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die
selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 27 N 3 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 2 f. StG; beide
auch zum Folgenden). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist, dass der Aufwand
mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob er zweckmässig
bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbe-
hörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen
(BGE 124 II 29 = ASA 67, 286 = StE 1998 B 22.3 Nr. 63; BGE 113 Ib 114 E. 2c =
ASA 57, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232). Die geschäftsmässige Be-
gründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwi-
schen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht.
Kosten aus Rechtsstreitigkeiten, insbesondere Anwalts- und Gerichtskosten,
sind nur dann abzugsfähig, wenn sie zur Erhaltung, Sicherung oder Mehrung des be-
ruflichen Einkommens aufgewendet wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27
DBG und § 27 N 12 StG, auch zum Folgenden; Reich/Züger, Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2008, Art. 27 N 14 DBG). Bei einer Strafverteidigung
können diese Kosten ausnahmsweise dann geltend gemacht werden, wenn die steu-
erpflichtige Person Opfer eines besonderen Berufsrisikos geworden ist; im Übrigen
gehört die Abwehr einer gerichtlichen Bestrafung in den privaten Bereich. Es kommt
somit darauf an, ob die deliktische Verfehlung im Rahmen der ordentlichen Geschäfts-
risiken lag. Einen betrieblichen Zusammenhang verneint die Lehre dann, wenn grobe
Fahrlässigkeit oder gar Vorsatz vorliegen. Bei diesen Verschuldensformen ist der
Schaden durch "persönliche Mängel" des Betriebsinhabers bedingt und hängt nicht mit
den Risiken der betrieblichen Leistungserbringung zusammen (BGr, 25. Januar 2002,
2A.90/2001 E. 5.1).
Der Nachweis der geschäftsmässig begründeten Kosten, d.h. für deren tat-
sächlichen Anfall als auch für den Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit, obliegt dem Steuerpflichtigen, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen
handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 22 DBG und § 27 N 22 StG). Hierzu
muss er spätestens im Rechtsmittelverfahren eine ausreichend substanziierte Sach-
darstellung mit gleichzeitigem Angebot geeigneter Beweismittel vorbringen. Genügend
substanziiert ist eine Sachdarstellung, wenn sie hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund
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all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter
Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten
Steuerminderung erlauben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 57 DBG
und § 147 N 55 StG).
b) Das Aufwandkonto Nr. … Treuhand & Rechtsberatung setzt sich aus An-
waltskosten einer Kanzlei der Schweiz von total Fr. 5'637.30, Anwaltskosten D von
Fr. 10'774.30, einer Gerichtsgebühr E Fr. 500.- sowie Kosten F Übersetzung von
Fr. 75.30 zusammen.
aa) Die Anwaltskosten in der Schweiz beziehen sich auf die Strafverteidigung
des Pflichtigen im Zusammenhang mit der laufenden Strafuntersuchung gegen ihn und
weitere Mitbeschuldigte im Fall "C". Bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegt noch keine
Anklageschrift vor. In der Beschlagnahmeverfügung vom … … 2004 werden als Tatbe-
stände Verdacht auf gewerbsmässigen Betrug (Art. 146 Abs. 2 StGB), evt. Veruntreu-
ung (Art. 138 StGB) sowie qualifizierte Geldwäscherei (Art. 305bis Ziff. 2 StGB) ge-
nannt. Gemäss dem Formular "Privatklägerschaft" geht es um mutmassliche
Anlagebetrügereien, beziehungsweise Teilnahme daran im Zusammenhang mit über
verschiedene Vermittler(-stämme) zustande gekommene angebliche Anlagen zum
Nachteil einer Vielzahl von Anlegern und Transfers dergestalt erlangter Vermögens-
werte über Kontoverbindungen verschiedener Kontoinhaber in mehrere Länder.
Die genannten Straftatbestände gehen weit über die allenfalls fahrlässig her-
beigeführte Verwirklichung eines Berufsrisiko hinaus. Auch ohne tiefere Kenntnisse
des ihm vorgeworfenen Verhaltens lässt sich ohne weiteres schliessen, dass die damit
im Zusammenhang stehenden Anwaltskosten keinen beruflichen Zusammenhang
mehr aufweisen. Diese Kosten können deshalb von vornherein nicht als geschäfts-
mässig begründeter Aufwand anerkannt werden.
bb) Die Anwaltskosten in D beziehen sich nach der Sachdarstellung der
Pflichtigen auf Abwehrmassnahmen gegen eine Verfügungssperre bezüglich ihres
Grundstückes, welche auf Rechtshilfegesuch der Bundesanwaltschaft erfolgte. Das
bereits Ausgeführte gilt auch hier: Da die zur Last gelegten Delikte nicht mehr als Ver-
wirklichung eines Berufsrisikos gelten können, sind damit im Zusammenhang stehende
Kosten in den Privatbereich zu verweisen.
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cc) Weiter findet sich unter dem Aufwand für Treuhand und Rechtsberatung
eine Rechnung des Verwaltungsgerichts des Kantons E über Fr. 500.- betreffend eines
Rechtsmittelverfahrens des Pflichtigen gegen die kantonale Steuerrekurskommission.
Hierzu gehören wohl auch die Kosten von Fr. 75.30 für die Übersetzung eines Frist-
erstreckungsgesuchs auf G. Die Pflichtigen machen diesbezüglich einzig geltend, es
handle sich um einen Streitfall resultierend aus einem Bauprojekt in H aus den Jahren
2000 bis 2003. Daraus lassen sich indessen keinerlei Rückschlüsse auf den geschäftli-
chen Zusammenhang dieser Ausgaben ziehen, noch ist dieser Zusammenhang aus
den Akten ersichtlich. Der Abzug kommt damit nicht in Betracht.
c) Insgesamt sind damit die Treuhand und Rechtsberatungskosten zu Recht
aufgerechnet worden und ist der angefochtene Entscheid diesbezüglich zu bestätigen.
2. Streitig ist ferner eine Rückstellung I von Fr. 77'482.33, welche die Pflichti-
gen 2004 auf einem Guthaben auf dem Konto Nr. … bei der Privatbank I AG in J mit
einem Saldo von Fr. 1'482.- und auf einer Terminanlage von Fr. 76'000.- bei derselben
Bank gebildet haben. Beide Positionen sind unter den Geschäftsaktiven aufgeführt. Die
Pflichtigen beriefen sich ursprünglich auf eine Beschlagnahmeverfügung der Bundes-
anwaltschaft vom … … 2004. Darin hat die Bundesanwaltschaft alle Guthaben der
Beschuldigten, auch des Pflichtigen, bei der Privatbank I AG in J beschlagnahmt, dar-
unter auch das Konto Nr. … (Ziff. 1.a der Verfügung). In der Beschwerde bzw. dem
Rekurs verweisen die Pflichtigen zur Begründung auf zu erwartende hohe Schadener-
satzansprüche von ehemaligen Kunden.
a) Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG können gewinnmindernde Rückstellungen ge-
macht werden für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch
unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbun-
den sind (insbesondere mit Waren und Debitoren; lit. b), für andere unmittelbar dro-
hende Verlustrisiken (lit. c) sowie – in gewissem Umfang - für künftige Forschungs- und
Entwicklungsaufträge (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Ge-
schäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Abs. 2). Das kantona-
le Recht enthält mit § 27 Abs. 2 lit. b StG eine ähnliche Bestimmung.
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Nach ständiger Rechtsprechung wird mit der Rückstellung (bzw. vorüberge-
henden Wertberichtigung) dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindes-
tens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand
oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der
folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978
Nr. 33, RB 1986 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 2 DBG und § 64
N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können sol-
che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des
geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden
Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichti-
gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän-
den und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss.
Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vor-
übergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht
bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370,
75 I 259). Betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich gebotene Rücklagen zur Absi-
cherung künftiger Geschäftsrisiken oder geplanter Investitionen sind nicht mit den
steuerlich als geschäftsmässig anzuerkennenden Korrekturbuchungen gleichzusetzen.
Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im
Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bi-
lanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am
31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der
Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden,
sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer, in:
Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Im Gegensatz zu Ab-
schreibungen sind Rückstellungen bzw. vorübergehende Wertberichtigungen nicht
definitiv, sondern provisorisch. Die Einschätzungsbehörden können daher deren ge-
schäftsmässige Begründetheit auch nach ihrer Bildung im Rahmen von späteren Ein-
schätzungen erneut überprüfen. In der Praxis wird die steuerliche Auflösung in jener
Steuerperiode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde fest-
gestellt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 DBG und § 64 N 132 StG, je
mit Hinweisen).
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Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig
begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begrün-
detheit zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen
Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Ver-
wirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35).
b) Die Beschlagnahmeverfügung stützte sich auf Art. 65 und 69 bis 71 der
damals noch in Kraft stehenden Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege
vom 15. Juni 1934 (aufgehoben durch die Schweizerische Strafprozessordnung vom
5. Oktober 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011, StPO). Nach dem neuen Art. 263 Abs. 1
lit. a bis c StPO können Gegenstände und Vermögenswerte einer beschuldigten Per-
son oder einer Drittperson beschlagnahmt werden, wenn sie voraussichtlich als Be-
weismittel, zur Sicherstellung von Verfahrenskosten, Geldstrafen, Bussen und Ent-
schädigungen gebraucht werden, den Geschädigten zurückzugeben oder einzuziehen
sind. Weiter kann gemäss Art. 268 StPO vom Vermögen der beschuldigten Person so
viel beschlagnahmt werden, als voraussichtlich nötig ist zur Deckung der Verfahrens-
kosten und Entschädigungen bzw. der Geldstrafen und Bussen.
Handelsrechtlich ist ein beschlagnahmtes Bankguthaben schon allein auf-
grund dieser Massnahme als verlustgefährdet zu betrachten. Damit erfolgte die 2004
erfolgte Bildung der Rückstellung im Umfang der beschlagnahmten Werte zu Recht.
Gemäss einem Rundschreiben der Bundesanwaltschaft vom März 2013 ist die Strafun-
tersuchung gegen den Pflichtigen weiterhin im Gang; der Entscheid steht damit noch
aus. Der ungewisse Zustand dauert somit weiter an, sodass sich per Ende 2008 (Bi-
lanzstichtag) an der rechtlichen Beurteilung nichts geändert hat. Damit war aber die
Rückstellung weiterhin geschäftsmässig begründet und erfolgte die Aufrechnung zu
Unrecht.
Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeu-
gen. Der Umstand, dass bisher keine Schadenersatzforderungen gegen den Pflichti-
gen gestellt wurden, macht die Rückstellung nicht hinfällig; vielmehr reicht die Be-
schlagnahme allein bereits aus, um handelsrechtlich eine Gefährdung zu begründen.
Ob der Pflichtige mit Schadenersatzklagen seiner ehemaligen Kunden zu rechnen hat,
spielt dabei keine Rolle.
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Das kantonale Steueramt macht auch hier geltend, dass das dem Pflichtigen
zur Last gelegte deliktische Verhalten den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit
der Geschäftstätigkeit verbundenes übliches Risiko bezeichnet werden kann. Dem ist
entgegen zu halten, dass weder Ende 2008 noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt be-
kannt war bzw. ist, ob und aus welchem Grund die beschlagnahmten Guthaben einst
definitiv eingezogen werden. Je nach dem Einziehungsgrund stellt sich die Frage des
deliktischen Hintergrunds in unterschiedlicher Schärfe. Die Zuordnung der beschlag-
nahmten Aktiven zum Geschäftsvermögen zieht das kantonale Steueramt überdies
nicht in Zweifel. Lässt sich demnach zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch keine klare
Aussage über den deliktischen Hintergrund machen, spricht dies dafür, die Rückstel-
lung einstweilen bestehen zu lassen und erst bei Vorliegen eines rechtskräftigen Straf-
urteils eine abschliessende steuerliche Beurteilung vorzunehmen.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil-
weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien
anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
Steuerperiode 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 132'700.- veranlagt
(Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe-
riode 2008 wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG;
Verheiratetentarif):
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Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
steuerbar 133'000.- 714'000.-
satzbestimmend 133'000.- 1'151'000.-.
[…]
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