zh_steuerrekursgericht · ST.2009.123 · 2001-04-11 · de
Einschätzung 2003 (2. Rechtsgang)

Ermessensweise Schätzung des Umsatzes eines Bordells wegen unzureichender Aufzeichnungen (fehlende Originalaufzeichnungen der Prostituierten; fehlender Zeitplan betreffend Zimmerbelegung; fehlende Angaben über Kontrollmechanismen, die sicherstellen, dass keine Geschäfte allein auf eigene Rechnungen getätigt werden).

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.123
Entscheid
24. September 2009
Mitwirkend:
Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied A. Tobler und Sekretär
M. Ochsner
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2003 (2. Rechtsgang )

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hat sich ergeben:
A. Die A mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) betreibt an der … in C unter
dem Namen "D" ein Bordell. Nach Angaben der Pflichtigen sind die Prostituierten, die
dort auf eigene Rechnung arbeiten, verpflichtet, 40% ihrer Einnahmen an sie abzulie-
fern.
Im Einschätzungsverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. -
31.12. 2003 führte der Steuerkommissär mit Auflage vom 14. April und Mahnung vom
1. Juli 2005 eine Untersuchung durch, in deren Rahmen er alle Kontendetails und Be-
lege, namentlich Abrechnungen der Kassaeinnahmen, verlangte. Am 14. März 2006
schätzte er die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. -
31.12. 2003, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 474'600.- und mit einem deklara-
tionsgemässen steuerbaren Kapital von Fr. 100'000.- ein. Dabei schätzte er den Um-
satz der Pflichtigen gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 800'000.- (gemäss Buchhaltung
Fr. 325'000.-). Zur Begründung führte er unter anderem aus, dass es "gemäss dem
Angebot der Anzahl Frauen kaum möglich ist, dass pro Tag nur durchschnittlich
Fr. 1'000.- umgesetzt wird. Die Deklarationen Ihrer Aufzeichnungen erscheinen daher
als unvollständig und lückenhaft".
B. Die Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 3. April
2008 ab. Zuvor hatte es eine weitere Untersuchung in Bezug auf die buchhalterische
Erfassung der Einnahmen durchgeführt und nach vorgängiger Anhörung der Pflichtigen
eine reformatio in peius vorgenommen, indem es die Umsatzschätzung auf
Fr. 890'000.- erhöhte. Dies begründete es vor allem damit, im Einspracheverfahren
habe sich gezeigt, dass ein Postcheckkonto nicht bilanziert gewesen sei und die ver-
langten Postcheckkontobelege nicht eingereicht worden seien.
C. Mit Rekurs vom 5. Mai 2008 beantragte die Pflichtige, sie deklarationsge-
mäss einzuschätzen. Die Steuerrekurskommission II wies den Rekurs am 7. Juli 2008
ab. Dabei erwähnte sie in der Begründung vom Steuerkommissär protokollierte Aus-
führungen einer Prostituierten, welche im D tätig war.
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D.1. Die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht mit
Entscheid vom 18. März 2009, SB.2008.00085, teilweise gut und wies die Sache zur
Anhörung der Pflichtigen an die Steuerrekurskommission II zurück. Es erwog, dass die
Rekurskommission mit der Aussage der Prostituierten sich auf ein Beweismittel ge-
stützt habe, welches sie der Pflichtigen nicht zur Kenntnis gebracht habe und zu wel-
chem sich diese nie habe äussern können. Dadurch sei ihr rechtliches Gehör verletzt
worden. Die Steuerrekurskommission II habe diesen Mangel im 2. Rechtsgang zu be-
heben.
2. Mit Verfügung vom 2. Juni 2009 wurde deshalb im 2. Rechtsgang der
Pflichtigen Frist angesetzt, um sich zur erwähnten Aktennotiz zu äussern. Diese führte
nach mehrfach erstreckter Frist mit Eingabe vom 3. August 2009 aus, dass gemäss der
Aktennotiz von der Prostituierten noch weitere Aufzeichnungen eingereicht worden
seien; sie stelle den Antrag, ihr diese ebenfalls zur Stellungnahme vorzulegen. Aus der
Aussage der Prostituierten gingen ferner die Tarife nicht hervor, zu welchen sie abge-
rechnet habe. Ohne diese könnten die Einnahmen nicht festgestellt werden.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Mit der Zustellung der bei der Befragung der Prostituierten erstellten Akten-
notiz und der Einräumung der Gelegenheit zur Stellungnahme wurde der Anweisung
des Verwaltungsgerichts im Rückweisungsentscheid Genüge getan. Die Pflichtige be-
antragt in ihrer Eingabe neu, ihr seien die in der Aktennotiz erwähnten, von der Prosti-
tuierten erstellten Aufzeichnungen ebenfalls zur Stellungnahme zuzustellen. Indessen
befinden sich keine solchen Aufzeichnungen bei den Akten und haben bei der Ent-
scheidfindung demnach nicht Verwendung gefunden. Abgestellt wurde einzig auf die
erwähnte Aktennotiz. Der Antrag der Pflichtigen stösst deshalb ins Leere.
2. a) Hinsichtlich der allgemeinen rechtlichen Voraussetzungen für die Vor-
nahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG) sowie
der besonderen Anforderungen an die Erfassung des Bargeldflusses ist auf Erwägung
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1 des Rekursentscheids im 1. Rechtsgang (RK II, 7. Juli 2008, 2 ST.2008.120) zu ver-
weisen.
b) Für eine ordnungsgemässe Erfassung der Umsätze in einem Bordellbetrieb
hat die RK II im 1. Rechtsgang Anforderungen formuliert. Einigermassen zuverlässig
Aufschluss über die erzielten Umsätze geben demnach nur von den Prostituierten
selbst (oder allenfalls von anwesenden Kontrollpersonen) geführte Aufzeichnungen,
aus denen sich sowohl zunächst deren Identität, sodann deren Anwesenheits- und
Tätigkeitszeiten samt der Art des Einsatzes und der dafür vereinnahmten Entgelte er-
geben. Überdies dürfte es unverzichtbar sein, dass Zeitpläne vorgelegt werden, aus
denen sich ergibt, wie viele und welche Prostituierten sich jeweils im Bordell im Hin-
blick auf die von ihnen zu erbringenden sexuellen Dienstleistungen aufhielten. Mit dem
Vorliegen der Einsatzpläne lassen sich die Angaben in den zuerst genannten, jede
einzelne Prostituierte betreffenden Aufzeichnungen durch Abgleich plausibilisieren. Ob
es, wenn alle diese Unterlagen eingereicht werden, daneben noch ein eigentliches
Kassenbuch braucht, in dem die Bareinnahmen, bei denen es sich je nach Art des Be-
triebs auch um blosse Bagatelleinnahmen handeln kann (z.B. Entgelt für Zigaretten,
Getränke, allenfalls für an die Freier abgegebene mechanische Verhütungsmittel etc.),
verzeichnet sind, um zuverlässigen Aufschluss über den Umsatz eines Bordells zu
erhalten, kann dahingestellt bleiben.
c) Die Pflichtige reichte im Einschätzungsverfahren Kopien handschriftlicher
Aufzeichnungen über ihre Einnahmen ein, die – wie sie selbst ausführt – von ihrem
Buchhalter E vorgenommen würden. Darin finden sich für jeden Tag Eintragungen über
die Einnahmen mit zugeordneten Uhrzeiten. So findet sich z.B. für den 30. Januar
2003 Folgendes verzeichnet:
"Jan. 30 13.30: 100.- 20.20: 100.-
13.50: 100.- 20.30: 56.-
14.50: 40.- 21.30: 60.-
15.00: 60.- 22.00: 132.-
17.00: 80.- 23.00: 60.-
19.45: 60.- 01.15: 60.-"
20.00: 40.-
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Die solchermassen aufgezeichneten Tageseinnahmen wurden sodann jeweils
monatlich zusammengefasst und die resultierenden Summen ins Kassenkonto über-
tragen.
d) Den Anforderungen, die im Hinblick auf die Ordnungsmässigkeit und Zuver-
lässigkeit der Erfassung des Umsatzes eines Bordells in jedem Fall erfüllt sein müssen,
wird hier bei weitem nicht entsprochen:
 Es fehlen jegliche Originalaufzeichnungen der Prostituierten selbst bzw. einer direkt
im Betrieb anwesenden Kontrollperson. Dass entsprechende Aufzeichnungen vor-
handen waren, wurde erst im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang eingeräumt, ob-
wohl die Pflichtige selbst nach Lage der Dinge Anlass gehabt hätte, diese Behaup-
tung bereits im Einschätzungsverfahren und/oder im Einspracheverfahren vorzu-
bringen. Diese Aufzeichnungen, aus denen E die an die Pflichtige abgelieferten
Beträge in die beiden grünen Hefte "Einnahmen aus Zimmervermietung" übertragen
haben soll, sind indessen nach Sachdarstellung der Pflichtigen, die ebenfalls erst-
mals im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang vorgebracht wurde, aus dessen Perso-
nenwagen gestohlen worden. Diese Sachdarstellung ist in wesentlichen Punkten
unsubstanziiert (Wo und wann fand der behauptete Diebstahl statt? Welche Polizei-
station erstellte den behaupteten Polizeirapport? Wurde das Fahrzeug beim be-
haupteten Diebstahl beschädigt? etc.). Weiter stellt sich die Frage, weshalb er 2007
überhaupt mit diesen Unterlagen unterwegs war, und weshalb von sämtlichen Bele-
gen des Geschäftsjahres 1.1. – 31.12.2003 ausgerechnet nur diese Aufzeichnungen
gestohlen wurden. Die Sachdarstellung in der vorgetragenen Form ist dermassen
lückenhaft, dass es der beurteilenden Instanz von vornherein verunmöglicht ist, sich
von ihrem Wahrheitsgehalt zu überzeugen. Hinzu kommt schliesslich, dass § 139
Abs. 2 StG nicht nach dem Grund für das Fehlen zuverlässiger Unterlagen unter-
scheidet, somit zumindest nach dem Wortlaut der Bestimmung für die Vornahme ei-
ner Ermessenseinschätzung (hier der teilweisen Ermessensveranlagung mittels
Schätzung des Umsatzes) kein Verschulden des Steuerpflichtigen verlangt wird, so
dass selbst dann, wenn der Behauptung der Pflichtigen Glauben geschenkt würde,
eine ermessensweise Feststellung des Umsatzes hätte vorgenommen werden müs-
sen.
Mit der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht hat die Pflichtige den Ein-
bruchdiebstahl örtlich konkretisiert und einen Polizeirapport als Beweismittel ange-
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boten. Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt indessen das Noven-
verbot; es ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
on im 1. Rechtsgang. Tatsachen und Beweismittel, die nicht spätestens im Rekurs-
verfahren im 1. Rechtsgang behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind,
dürfen infolgedessen grundsätzlich nicht mehr nachgebracht werden. Dasselbe
muss auch für die Steuerrekurskommission im 2. Rechtsgang gelten. Sie hat des-
halb keine weiteren Untersuchungen durchzuführen und ist deshalb insbesondere
nicht gehalten, der Pflichtigen Gelegenheit zu gewähren, die in der Beschwerde-
schrift an das Verwaltungsgericht erstmals angebotenen Beweismitteln vorzulegen.
Zudem wäre mit einem Polizeirapport über einen Einbruch in keiner Weise nachge-
wiesen, dass die vorliegend relevanten Unterlagen davon betroffen sind. Und selbst
wenn er dies belegen würde, läge weiterhin ein Beweisnotstand vor, aus welchem
die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermöchte.
 Die von E geführten und sich bei den Akten befindlichen Aufzeichnungen ergeben
nur ein sehr dürres Abbild der erbrachten Leistungen und der dafür bezahlten Ent-
gelte. Während auf der Homepage der Pflichtigen präzise Angaben zur Entgeltsges-
taltung zu finden sind, die sich nach der Dauer und der Art der erbrachten Dienst-
leistung richtet und zudem noch vom Zeitpunkt der Leistungserbringung abhängt (so
gelten offenbar während der sogenannten Happy Hour von 12.00 Uhr bis 18.00 Uhr
reduzierte Tarife), sind in den beiden grünen Heften jeweils nur Zeiten aufgeführt,
denen jeweils ein bestimmter Betrag zugewiesen ist. Die Entgelte (bzw. der ver-
zeichnete der Pflichtigen zustehende Entgeltsanteil von 40%) sind dagegen in kei-
ner Weise sachlich und personal konkretisiert (Welche Prostituierte erbrachte wel-
che Dienstleistung?).
 Es wurden auch keine Einsatzpläne vorgelegt, aus denen sich ergäbe, welche Pros-
tituierten sich jeweils während welcher Zeiträume im D aufhielten, so dass sich nicht
überprüfen lässt, ob die Aufzeichnungen plausibel sind. Die Unergiebigkeit der An-
gaben in den vorgelegten grünen Heften fällt um so stärker ins Gewicht, als die
Pflichtige behauptete, es seien im hier infrage stehenden Geschäftsjahr "viel weni-
ger" Frauen im Bordell tätig gewesen als der Steuerkommissär unter Zugrundele-
gung der Angaben auf der Homepage des D angenommen habe.
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 Weiter wurden die mit Sicherheit vorhandenen Kontrollmechanismen nicht offen
gelegt, welche sowohl sicherstellen, dass die Prostituierten die von ihnen erzielten
Umsätze der Pflichtigen gegenüber vollständig angeben, als auch, dass die an sie
abgeführten Beträge vollständig verzeichnet werden. Im Hinblick auf die der Pflichti-
gen obliegende Pflicht zur Vorlage zuverlässiger Unterlagen hätte sie Anlass ge-
habt, auch diese Kontrollmechanismen unaufgefordert darzulegen und Beweis dafür
anzubieten.
 Zusätzlich hat sich herausgestellt, dass die Pflichtige über ein nicht in der Bilanz
deklariertes Postcheckkonto verfügt. Nachdem der Steuerkommissär nämlich in Er-
fahrung gebracht hatte, dass im D offenbar auch mittels EC Direct bezahlt werden
kann, war davon auszugehen, dass ein Teil der Freier die Prostituierten solcher-
massen bargeldlos für ihre Dienstleistungen entlöhnte. Dies wurde von der Pflichti-
gen denn auch nicht bestritten. Sie machte indessen geltend, das infrage stehende
Postcheckkonto und die zugehörigen Eingänge seien in der Buchhaltung der F ver-
bucht worden. Das kantonale Steueramt hält dem im angefochtenen Entscheid ent-
gegen, dass die F gemäss den Untersuchungen des kantonalen Steueramts kein
Postcheckkonto in der Bilanz führe. Nachdem die Pflichtige selbst diese Feststel-
lung in der Folge nicht bestritten hat, ist offenkundig, dass sie wesentliche Elemente
ihrer Geschäftstätigkeit verschweigt. Umso mehr sind nur im erwähnten Sinn lü-
ckenlose Aufzeichnungen überhaupt glaubhaft genug, dass darauf abgestellt wer-
den kann.
e) Die dargelegten grundlegenden Mängel bei der Erfassung des Umsatzes der
Pflichtigen führen dazu, dass die von ihr durchgeführte bzw. dem kantonalen Steuer-
amt gegenüber dokumentierte Umsatzerfassung als gänzlich unzuverlässig bezeichnet
werden muss. Dem Steuerkommissär blieb daher, nachdem er im Hinblick auf eine
zuverlässige Erfassung des Umsatzes erfolglos geeignete Auflagen und Mahnungen
erlassen hatte, keine andere Möglichkeit, als den Umsatz der Pflichtigen nach Ermes-
sen zu schätzen.
f) Dieser Befund ergibt sich zudem, ohne dass auf die vom Steuerkommissär
erstellte Aktennotiz über die Befragung einer bei der Pflichtigen angestellten Prostitu-
ierten abgestellt wird. Es kann daher offen bleiben, ob ihre Sachdarstellung – was von
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der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht zum Teil bestritten
wird – glaubhaft ist oder nicht.
3. a) Die Pflichtige hat weder im Einspracheverfahren noch mit dem Rekurs im
1. Rechtsgang zusätzliche Beweismittel eingereicht, die geeignet wären, zuverlässigen
Aufschluss über den von ihr erzielten Umsatz zu geben. Insbesondere vermögen die
nun vorliegenden Originale der Aufzeichnungen, nämlich zwei grüne DIN-A4 Hefte, die
mit "Einnahmen aus Zimmervermietung" bezeichnet sind, am Aktenstand nichts We-
sentliches zu ändern. Es kann sich daher nur noch fragen, ob die Schätzung des Steu-
erkommissärs offensichtlich unrichtig, d.h. sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar
pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -
methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-
hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist.
b) Aus einer bei den Akten befindlichen Berechnung ergibt sich ohne weiteres,
wie der Steuerkommissär – nach Vornahme der reformatio in peius im Einsprachever-
fahren – zu seiner Schätzung gelangt ist. Er ging offenbar von der Anwesenheit von
durchschnittlich neun Prostituierten und von einem tatsächlichen Arbeitseinsatz von ca.
fünf Stunden an vier Wochentagen aus. Diese Berechnung ergibt sich indirekt aus den
Einschätzungsvorschlägen, indem dort auf einen Umsatzanteil der Pflichtigen von
Fr. 98'000.- pro Frau abgestellt wurde, woraus auch für die Pflichtige ersichtlich war,
dass der Steuerkommissär offensichtlich durchschnittlich von jeweils neun anwesen-
den Prostituierten ausging. Auch in materieller Hinsicht ist die Berechnung des Steuer-
kommissärs angesichts des Fehlens verlässlicher Angaben über den im D erzielten
Umsatz einerseits und der für den Steuerkommissär greifbaren Unterlagen (Angaben
einer dort tätigen Prostituierten sowie Konsultation der Internetseite des Bordells) an-
dererseits nicht zu beanstanden. Die Pflichtige hat denn auch die Angaben der Prosti-
tuierten über ihre wöchentliche Einsatzzeit in der Folge nicht in Frage gestellt. Ange-
sichts der bestehenden Unklarheit und der verfügbaren Angaben kann seine
Schätzung keineswegs als offensichtlich unrichtig oder gar willkürlich bezeichnet wer-
den.
c) Die Pflichtige macht dagegen einzig geltend, im für die Bemessung der
Staats- und Gemeindesteuer 1.1. - 31.12.2003 massgebenden Zeitraum seien viel we-
niger Frauen eingesetzt gewesen. Für diese Behauptung ist sie indessen jeden Beleg
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schuldig geblieben. Davon abgesehen hat sie weder im Einsprache- noch im Rekurs-
verfahren etwas vorgebracht, was die Schätzung des Steuerkommissärs als willkürlich
erscheinen liesse. Es muss daher mit dieser Schätzung sein Bewenden haben.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten, einschliesslich der Schreibgebühren, Porti und Barauslagen des ers-
ten Rechtsgangs, der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; VGr, 11. April 2001,
SB.2001.00015). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung
sind nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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