zh_steuerrekursgericht · ST.2021.37 · 2022-10-24 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

Besteuerung des Eigenakpitals. Stichtagsprinzip. Nach dem Wortlaut des Gesetzes bemisst sich das steuerbare Eigenkapital nach dem Stand am Ende der Steuerperiode, was die Berücksichtigung pro rata temporis von Eigenkapitalveränderungen unter dem Jahr ausschliesst. Konkret wurde eine Tochtergesellschaft in der laufenden Steuerperiode in die Pflichtige hineinfusioniert, wobei das Eigenkapital der Tochter zum Zeitpunkts ihres Untergangs schon einmal in der diese betreffenden Einschätzung steuerlich erfasst wurde (aufgrund unterjähriger Steuerpflicht indes pro rata temporis, in Anwendung der ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage in Art. § 85 Abs. 2 StG). Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2021.37
Entscheid
24. Oktober 2022
Mitwirkend:
Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
AB Holding AG,
Rekurrentin,
vertreten durch C und
D, E AG,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

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hat sich ergeben:
A. 1. Die AB Holding AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in F bezweckt
[…] der ausländischen A Gruppe. Letztere stellt G her und ist mit zahlreichen Vertriebs-
und Servicestandorten und zahlreichen Produktionswerken weltweit präsent. Im Rah-
men einer grösser angelegten Umstrukturierung des Konzerns übernahm die Pflichtige
auf dem Weg der Absorptionsfusion gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a des
Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG) per … 2017 sämtliche Aktiven
(Fr. 130'043'647.-) und Fremdkapital (Fr. 27'945.-) der AH Holding AG, ebenfalls mit
Sitz in F. Beide fusionierende Gesellschaften gehörten zu jener Zeit vollumfänglich der
AI Holding B.V. mit Sitz in J (NL). Anlässlich ihrer Löschung im Handelsregister schätz-
te das Steueramt F die AH Holding AG durch Versand der Schlussrechnung am
8. November 2019 deklarationsgemäss für die Steuerperiode 1.1.-31. März 2017 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 129'911'000.- (Kapitalsteuersatz 0,15 ‰) ein, wobei der resultierende Steuerbetrag
pro rata temporis auf 90 Tage umgerechnet wurde.
2. Die Pflichtige wies per Ende des Geschäftsjahrs 2017 ein Eigenkapital von
Fr. 405'154'000.- aus. Im sie betreffenden Einschätzungsverfahren stellte sie sich auf
den Standpunkt, das bereits von der AH Holding AG per Ende März 2017 versteuerte
Eigenkapital in Höhe von (auf 90 Tage umgerechnet) Fr. 32'477'750.- sei von der Be-
messungsgrundlage auszunehmen. Das kantonale Steueramt wies mit Einschätzungs-
vorschlag vom 8. Juni 2020 darauf hin, dass sich das steuerbare Eigenkapital gemäss
§ 85 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach dem Stand am Ende der
Steuerperiode bemesse. Unterjährige Zu- und Abnahmen des Eigenkapitals seien
deshalb nicht zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtige am 14. Oktober 2020 für
die Steuerperiode 1.1.-31.12.2017 als Holdinggesellschaft i.S.v. § 73 bzw. § 82 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 405'154'000.- (Kapitalsteuersatz 0,15 ‰) ein. Einen Einschlag für das bereits pro
rata temporis besteuerte Eigenkapital AH Holding AG gewährte es nicht.
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B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 16. November 2020 wies das
kantonale Steueramt mit Entscheid vom 7. Januar 2021 ab.
C. Die Pflichtige erhob am 8. Februar 2021 Rekurs mit dem Antrag, sie sei
unter Berücksichtigung des anbegehrten Einschlags mit einem steuerbaren Eigenkapi-
tal von Fr. 372'676'800.- einzuschätzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu
Lasten des Kantons.
Das kantonale Steueramt schloss in der Rekursantwort vom 2. März 2021 auf
Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gesellschaften können gemäss Art. 3 Abs. 1 FusG fusionieren, indem
die eine die andere übernimmt (lit. a; Absorptionsfusion) oder indem sie sich zu einer
neuen Gesellschaft zusammenschliessen (lit. b; Kombinationsfusion). Mit der Fusion
wird die übertragende Gesellschaft aufgelöst und im Handelsregister gelöscht (Abs. 2).
b) Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-
den vom 14. Dezember 1990 [StHG] bzw. § 78 StG). Die Steuern vom Reingewinn und
vom Eigenkapital werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (Art. 31
Abs. 1 StHG bzw. § 83 Abs. 1 StG). Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr
(je Abs. 2). Die Steuerpflichtigen müssen in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im
Gründungsjahr, einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellen
(Art. 31 Abs. 2 StHG bzw. § 83 Abs. 3 StG). Das steuerbare Eigenkapital bemisst sich
nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (Art. 31 Abs. 4 StHG bzw. § 85 Abs. 1
StG). Bei über- oder unterjährigen Geschäftsabschlüssen bestimmt sich die Höhe der
Kapitalsteuer nach der Dauer des Geschäftsjahrs (§ 85 Abs. 2 StG). Das StHG enthält
zu den über- und unterjährigen Geschäftsabschlüssen keine entsprechende Bestim-
mung.
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2. a) Strittig ist im vorliegenden Verfahren einzig, ob eine unterjährige, nicht
rückwirkend auf den dem ordentlichen Bilanzstichtag folgenden Tag erfolgende Ab-
sorption einer Schwestergesellschaft zu einer (steuerlichen) Eigenkapitalkorrektur bei
der übernehmenden Gesellschaft führen muss. Während das kantonale Steueramt sich
im Ergebnis auf den Wortlaut des StHG und des StG beruft, nach welchem sich das
steuerbare Eigenkapital bei einem nicht über- oder unterjährigen Geschäftsjahr nach
dem Stand per Ende des Geschäftsjahrs bemisst, vertritt die Pflichtige sinngemäss die
Ansicht, die richtige Auslegung des Gesetzestexts müsse (zwingend) zu einer Gewäh-
rung eines Einschlags im Umfang der bereits bei der absorbierten Gesellschaft anläss-
lich der Löschung im Handelsregister erhobenen Kapitalsteuer führen. Andernfalls re-
sultiere eine zweifache Besteuerung von identischem Steuersubstrat in derselben
Steuerperiode.
b) aa) Die Sprache als Arbeitsmittel des Rechts ist naturgemäss ein unvoll-
kommenes Instrument: Einzelne Ausdrücke können je nach Ort, nach Sachzusam-
menhang oder nach Autor verschieden verstanden werden und dem Adressaten ganz
unterschiedliche Vorstellungen vermitteln. Zwar handelt es sich bei der Rechtssprache
um eine vergleichsweise präzise und – von eingeplanten Unbestimmtheiten abgesehen
– klare Sprache. Trotzdem ergeben sich zahlreiche Situationen, in denen die Bedeu-
tung einer Formulierung nicht auf Anhieb klar wird (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10. A., 2020, Rz. 76). Geht man von der Relativi-
tät jeder Auslegung aus, so ist damit auch klar, dass es nicht eine bestimmte, immer
richtige Auslegungsmethode gibt. Vielmehr können verschiedene Gesichtspunkte, ver-
schiedene Auslegungsmethoden nebeneinander zum Zuge kommen (Rz. 90).
bb) Für die Normen des Verwaltungsrechts gelten die üblichen Methoden der
Gesetzesauslegung. Das Verwaltungsrecht bedarf nicht einer besonderen Ausle-
gungsmethode. Zur Anwendung gelangen die grammatikalische, die historische, die
zeitgemässe, die systematische und die teleologische Auslegungsmethode (zum Gan-
zen Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
2021, VB zu §§ 119-131 N 21 ff. StG, auch zum Folgenden). Früher wurde vereinzelt
die Ansicht vertreten, dass im Hinblick auf den rechtsstaatlichen Gewaltenteilungs-
grundsatz die Normen des Verwaltungsrechts, insbesondere Gesetze, primär nach der
historischen Auslegungsmethode auszulegen seien. Heute wird aber von Lehre und
Rechtsprechung auch für das Verwaltungsrecht der Methodenpluralismus bejaht, der
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keiner Auslegungsmethode einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennt. Vielmehr sollen
alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein
vernünftiges und praktikables, d.h. ohne unverhältnismässig grossen Verwaltungsauf-
wand durchsetzbares Ergebnis, am meisten Überzeugungskraft haben. Eine wichtige
Rolle spielt in diesem Zusammenhang – im Sinne einer Ergänzung der herkömmlichen
Auslegungsmethoden – auch die Interessenabwägung. Die wertende Gegenüberstel-
lung gegenläufiger Interessen ist im Verwaltungsrecht von zentraler Bedeutung.
Auch auf dem Gebiet des Verwaltungsrechts steht [dessen ungeachtet] ge-
mäss der bundesgerichtlichen Praxis die teleologische Auslegungsmethode im Vorder-
grund: "Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach dem Wort-
laut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer
teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat
sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt,
sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert
ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein be-
friedigendes Ergebnis der ratio legis". In zahlreichen Fällen stellt das Bundesgericht
auf Sinn und Zweck ab, auf die Wertungen, die einer Gesetzesbestimmung zu Grunde
liegen. Vom eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf allerdings nur dann
abgewichen werden, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass der scheinbar
klare Wortlaut nicht dem "wahren Sinn" der Norm entspricht. Dabei erachtet das Bun-
desgericht meist Sinn und Zweck einer Norm als massgeblich, wie sie sich aufgrund
der Anschauungen zur Zeit der Rechtsanwendung für die Normadressaten ergeben.
Nach der objektiv-zeitgemässen Auslegung sollen vor allem die gegenwärtigen tat-
sächlichen Gegebenheiten und die heute herrschenden Wertvorstellungen entschei-
dend sein. Deshalb darf einer Norm ein Sinn beigemessen werden, der für den histori-
schen Gesetzgeber nicht voraussehbar war und in der bisherigen Anwendung auch
nicht zum Ausdruck gekommen ist, sofern er mit dem Wortlaut der Norm vereinbar
erscheint. Das Bundesgericht stützt sich zum Teil aber auch auf eine historische Aus-
legung und die Materialien der gesetzgeberischen Vorarbeiten, um den Sinn des Ge-
setzes aufgrund der Absichten der an der Gesetzgebung beteiligten Organe zu ermit-
teln (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz. 177 bis
181).
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cc) Die teleologische Auslegung stellt ab auf die Zweckvorstellung, die mit
einer Rechtsnorm verbunden ist (so genannte "ratio legis"). Der Wortlaut einer Norm
soll nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit den Zielvorstellungen des Gesetzge-
bers betrachtet werden. Dabei ist aber nicht allein der Zweck, den der historische Ge-
setzgeber einer Norm gegeben hat, massgeblich; vielmehr kann sich der Zweck einer
Norm in gewissem Rahmen wandeln und von zeitgebundenen historischen Vorstellun-
gen abheben. Die teleologische Auslegung kann sich also je nach Fall sowohl mit der
historischen wie auch mit der zeitgemässen Auslegung verbinden. Immer aber muss
der Zweck in der Norm selbst enthalten sein; unzulässig ist es, normfremde Zwecke in
die Norm hineinzulegen [...]. Auch bei der teleologischen Auslegung ist Ausgangspunkt
stets der Wortlaut der auszulegenden Norm. Jedoch kann wie bereits weiter oben er-
wähnt gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts vom Wortlaut ab-
gewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme vorliegen, dass der Wortlaut
nicht dem Sinn der Norm entspricht. Gerade bei der Auslegung gegen den Wortlaut
kommt der Besinnung auf den Zweck einer Gesetzesbestimmung eine vorrangige Be-
deutung zu. Es ist aber anzufügen, dass solche Fälle selten sind und eine teleologi-
sche Auslegung einer Norm entgegen ihrem klaren Wortlaut nur zulässig ist, wenn der
Zweck eindeutig feststeht und diesem Zweck innerhalb der rechtlichen Regelung eine
grosse Bedeutung zukommt (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Rz. 126).
dd) Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung
als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine oder eine sachlich
unhaltbare Antwort gibt. In einem ersten Schritt ist durch Auslegung der Rechtsnorm zu
ermitteln, ob sie überhaupt eine solche Lücke aufweist. In einem zweiten Schritt muss
geprüft werden, ob das Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst
negative Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein so genanntes qualifiziertes Schwei-
gen darstellt. In diesem Fall hat das Gesetz eine Rechtsfrage nicht übersehen, sondern
stillschweigend – im negativen Sinne – entschieden. Für Analogie und richterliche
Lückenfüllung ist in diesem Fall nach traditioneller Auffassung kein Platz. Der zweite
Schritt erübrigt sich, wenn die gesetzliche Regelung eine sachlich unhaltbare Antwort
gibt. Ob sich dem Gesetz durch Auslegung eine Anordnung entnehmen lässt oder ob
eine Lücke vorliegt, kann oft nicht klar bestimmt werden. Denn bei der Auslegung und
bei der Lückenfüllung handelt es sich um zwei ineinander übergehende Formen richter-
licher Rechtsfindung. Immerhin kann man sagen, dass die Auslegung versucht, den im
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Gesetz bereits enthaltenen Sinn zu ermitteln, während die Lückenfüllung eine Ergän-
zung des Gesetzes darstellt.
Die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung unter-
scheiden echte und unechte Lücken und behandeln die beiden Fälle im Verwaltungs-
recht unterschiedlich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne
deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält.
Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich
bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sachlich unbe-
friedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Walther Burckhardt hat
die echten Lücken als logische Mängel, die unechten Lücken dagegen als sachliche,
ethische Mängel des Gesetzes bezeichnet. Das Rechtsverweigerungsverbot verpflich-
tet die rechtsanwendenden Organe, echte Lücken zu füllen, während der Legalitäts-
grundsatz es ihnen grundsätzlich untersagt, unechte Lücken zu schliessen und diese
Aufgabe dem Gesetzgeber vorbehält. In der Praxis finden sich aber Fälle, in denen die
Gerichte sich ausnahmsweise auch für befugt erachten, eine unechte Lücke zu
schliessen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 201 bis 207).
3. a) Nach dem Gesetzeswortlaut bemisst sich die Höhe des steuerbaren Ei-
genkapitals nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Damit gilt für die Kapital-
steuer das Stichtagsprinzip. Unterjährige Veränderungen beim Kapital einer juristi-
schen Person bleiben, sofern sie sich nicht auf den Stand am Ende der Steuerperiode
auswirken, unberücksichtigt. Das Stichtagsprinzip – welches u.a. auch bei der Besteu-
erung des Vermögens der natürlichen Personen zum Zug kommt – ist in erhebungs-
technischer Hinsicht einfach und klar (König/Maduz, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, 3. A., 2016, Art. 17 N 11 StHG). Aus grammatikalischer Sicht
wirft der Gesetzestext betreffend die Bemessungsgrundlage und den Bemessungszeit-
punkt keine Fragen auf, weshalb auch keine echte Lücke vorliegen kann: Das Stich-
tagsprinzip hat ins Gesetz ja gerade Eingang gefunden, weil es klar verständlich und
einfach zu handhaben ist. Es führt zu eindeutigen Ergebnissen. Weil es sich beim
StHG um ein Bundesgesetz handelt, verbleibt den Kantonen kein Spielraum für Abwei-
chungen, etwa die Gewährung eines Einschlags auf der Bemessungsgrundlage per
Stichtag, wenn unterjährig eine Absorptionsfusion stattgefunden hat.
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Dass der Kanton Zürich den Steuerbetrag bei einem unterjährigen Geschäfts-
jahr an die Dauer der Steuerperiode anpasst (§ 85 Abs. 2 StG), ist nicht zu beanstan-
den, denn es handelt sich hierbei um eine Bestimmung zum Steuertarif, dessen Fest-
legung den Kantonen vorbehalten ist (Art. 123 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl.
Daniel Schär, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2016,
Art. 31 N 7 StHG). Der Grundsatz, dass das steuerbare Kapital per Bilanzstichtag in
voller Höhe zu berücksichtigen ist, erfährt schliesslich aufgrund der ausdrücklichen
speziellen Regelung in Art. 22 Abs. 3 StHG zur Vermeidung einer interkantonalen
Doppelbesteuerung eine Einschränkung, indem das Kapital einer juristischen Person
bei Sitzverlegung in einen anderen Kanton anteilmässig (pro rata temporis) ausge-
schieden wird.
b) aa) Steuerobjekt der Kapitalsteuer bildet das sogenannte Eigenkapital der
Unternehmung. Damit unterscheidet es sich grundlegend vom Reinvermögen der
natürlichen Person, aber auch von den Aktiven oder dem Reinvermögen der Unter-
nehmung. Die Kapitalsteuer bildet somit eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfä-
higkeit anknüpfende Abgabe, womit sie in europäischer Hinsicht ein Unikum darstellt
(Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2016,
Art. 29/29a N 1 StHG). Dieses Steuerobjekt kann es mit sich bringen, dass die Unter-
nehmung Steuern zu bezahlen hat, obwohl das ursprünglich investierte Eigenkapital
von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt ist. Eine solche Steuer wird zur reinen Objekt-
steuer, welche ein fiktive Besteuerung darstellt, denn die wirtschaftliche Leistungs-
fähigkeit der Gesamtunternehmung liegt nicht mehr vor [...]. Die Kapitalsteuer verfolgt
den Zweck, dem Steuerwesen einen gewissen Steuerertrag zu sichern, unabhängig,
ob die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dies überhaupt zulässt (Zwahlen/Lissi,
Art. 29/29a N 3 und 4). Insofern weist die Kapitalsteuer wie andere Objektsteuern Ähn-
lichkeit mit einer simplen Transaktionssteuer auf, wie sie etwa die Handänderungs-
steuer darstellt. Zwahlen/Lissi halten die Steuer deshalb für wirtschaftspolitisch frag-
würdig, was allerdings nicht darüber hinwegtäuschen darf, dass Objekt- und
Transaktionssteuern, welche legitimerweise der Finanzierung der öffentlichen Ausga-
ben dienen, sowohl verfassungs- als auch bundesrechtskonform sind. Die Bundesver-
fassung statuiert in Art. 127 Abs. 2, dass bei der Besteuerung insbesondere die
Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der
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Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten
sind, soweit es die Art der Steuer zulässt. Eine mehrmalige Besteuerung von Eigenka-
pital innerhalb ein und derselben Steuerperiode – jedenfalls bei unterschiedlichen
Steuersubjekten – widerspricht damit entgegen der Meinung der Pflichtigen der Kon-
zeption bzw. dem Sinn und Zweck der Kapitalsteuer als Objektsteuer jedenfalls nicht
von vornherein. Auch die teleologische Auslegung der strittigen Gesetzesbestimmung
führt somit zu keinem anderen Ergebnis als die Auslegung nach dem Wortlaut.
Dies mag bei gewissen auf dem Stichtagsprinzip beruhenden Sozialabzügen,
welche bei der Besteuerung von natürlichen Personen eine wesentliche Rolle spielen,
anders sein, weil in diesem Bereich die Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit grundsätzlich von der Verfassung vorgeschrieben ist. Nicht zuletzt
wegen den progressiven Einkommenssteuertarifen kann die uneingeschränkte
Anwendung des Stichtagsprinzips zu stossenden Ergebnissen führen (vgl. StRG,
23. November 2018, 1 DB.2018.143/1 ST.2018.167). Ebenso erschien es dem Bun-
desgesetzgeber mit Blick auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit offenbar geboten, bei der Vermögenssteuer der natürlichen Perso-
nen das Stichtagsprinzip zumindest bei Erbfällen zu durchbrechen (vgl. Art. 17 Abs. 3
StHG).
bb) Wie gesehen muss sich Sinn und Zweck des teleologisch auszulegenden
Gesetzestexts aus dem in Frage stehenden Gesetz selber ergeben. Die Pflichtige er-
wähnt in ihrer Rechtsschrift die Entstehungsgeschichte des FusG, welches sich indes-
sen gemäss Ingress ausschliesslich auf Art. 122 Abs. 1 BV stützt und damit Zivil- und
nicht Steuerrecht darstellt. Gegenstand des FusG ist erklärtermassen einzig die An-
passung der rechtlichen Strukturen von Kapitalgesellschaften, Kollektiv- und Komman-
ditgesellschaften, Genossenschaften, Vereinen, Stiftungen und Einzelunternehmen im
Zusammenhang mit Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung. Es
gewährleistet dabei die Rechtssicherheit und Transparenz und schützt Gläubigerinnen
und Gläubiger, Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer sowie Personen mit Minderheits-
beteiligungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 FusG). In das StHG fanden anlässlich des Erlasses
des FusG Bestimmungen zum gewinnsteuerneutralen Übergang von stillen Reserven
bei Umstrukturierungen Eingang (vgl. Art. 8 Abs. 3bis StHG, Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG
und Art. 24 Abs. 3, 3bis, 3ter StHG). Gewöhnliche (verdeckte und unversteuerte) stille
Reserven werden im Normalfall bei der Kapitalsteuer allerdings gerade nicht erfasst,
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weshalb das Studium dieser im StHG geregelten Umstrukturierungstatbestände über
Sinn und Zweck der strittigen Art. 31 Abs. 4 StHG bzw. § 85 Abs. 1 StG keine hilfrei-
chen Erkenntnisse liefert. Bei der Gewinnsteuer ist darüber hinaus im Gegensatz zur
Kapitalsteuer die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens von zentraler
Bedeutung. Die bei der Gewinnsteuer aufgestellten Regeln lassen sich deshalb nicht
ohne Weiteres auf die Kapitalsteuer übertragen.
Die Pflichtige bringt als weiteres Argument vor, die Diskussion rund um die
Handänderungssteuer bzw. Art. 103 FusG zeige, dass es dem Bundesgesetzgeber an
der umfassenden und konsequenten Steuerneutralität bei Umstrukturierungen gelegen
habe, was folglich auch für die Kapitalsteuer von Belang sei (vgl. zur kontroversen Ent-
stehungsgeschichte von Art. 103 FusG anstatt vieler: Stefan Oesterhelt, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2. A., 2022, § 17 N 1 ff., auch
zum Folgenden). Ob das Verbot der Erhebung von Handänderungsabgaben bei Um-
strukturierungstatbeständen in Art. 103 FusG allerdings als verlässliche Auslegungshil-
fe herbeigezogen werden kann, erscheint mehr als fraglich. Zunächst handelt es sich
hier um eine steuerrechtliche und nicht um eine zivilrechtliche Vorschrift, deren Abde-
ckung von der im Ingress des FusG erwähnten Verfassungsbestimmung, welche dem
Bund das Recht auf die Regelung des Zivilrechts zuweist, zweifelhaft erscheint. Ein
generelles Verbot von Handänderungssteuern bei Fusionstatbeständen ohne Rück-
sicht darauf, ob sie der Höhe nach einen prohibitiven Charakter aufweisen, dürfte je-
denfalls ohne Weiteres der Verfassung widersprechen, indem sie in eine Materie ein-
greift, deren Regelung dem Bund gar nicht zusteht (vgl. Art. 126 ff. BV; zu diesem
Thema jüngst BGE 148 II 121 E. 8.1 ff.; vgl. auch den Kommentar von Stefan Oester-
helt, in: FStR 2022, 269). Hinzu kommt, dass der jüngst ergangene zitierte Bundesge-
richtsentscheid nahelegt, dass selbst im Fall der Bejahung einer Bundeskompetenz
zunächst auf dem gesetzgeberischen Weg ein bundesgerichtlicher Befreiungstatbe-
stand betreffend Kapitalsteuer einzuführen wäre, existiert doch ein solcher derzeit un-
strittig weder im FusG noch im StHG. Letzteres spricht nicht dafür, den bestehenden
Art. 31 Abs. 4 StHG bzw. § 85 Abs. 1 StG im Zusammenhang mit der Erforschung vom
jeweiligen Sinn und Zweck direkt dahingehend auszulegen.
cc) Triftige Gründe für eine Abweichung vom Wortlaut der strittigen Bestim-
mung zum Bemessungszeitpunkt des steuerbaren Eigenkapitals liegen nach dem Ge-
sagten nicht vor, zumal die steuerpflichtigen Unternehmen durch die Wahl des Fusi-
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onszeitpunkts bis zu einem gewissen Grad frei sind, die Gesamtsteuerbelastung in
Bezug auf die Kapitalsteuer bei einer Absorptionsfusion zu minimieren. Damit ist nicht
von einer echten Lücke auszugehen, welche durch Richterrecht zu füllen wäre, wie
dies die Pflichtige verficht. Weitere Ausführungen zur Lückenfüllung erübrigen sich
damit.
4. Schliesslich fällt ins Gewicht, dass die Kapitalsteuersätze in der Regel
durch die Kantone eher niedrig angesetzt sind. Bei der Pflichtigen, welche aufgrund
ihres Status als Holdinggesellschaft ohnehin von einem privilegierten Tarif profitiert,
fällt die Steuerbelastung mit Blick auf das stattliche Eigenkapital in dreistelliger Millio-
nenhöhe nicht existenziell ins Gewicht. Von einem stossenden oder nicht wünschens-
werten Ergebnis bzw. einer unechten Lücke ist damit ebenfalls nicht auszugehen, wel-
che auf dem Wege der Auslegung korrigiert werden könnte. Vielmehr ist es dem
Gesetzgeber anheimgestellt, allenfalls – aus seiner Sicht – unerwünschte Folgen bei
der Besteuerung des Eigenkapitals durch eine Gesetzesänderung zu mildern oder zu
eliminieren.
5. Nach dem Gesagten gibt es keine gesetzliche Grundlage für die Gewäh-
rung des anbegehrten Einschlags bei der Kapitalsteuer. Der Rekurs ist entsprechend
abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten damit der Pflichtigen aufzu-
erlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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