zh_steuerrekursgericht · ST.2008.387 · 2009-05-04 · de
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

Steuerhoheit (international). Pflichtiger, der sich in der Schweiz abgemeldet hat, um im Ausland mit dem Wohnmobil ausgedehnte Reisen zu unternehmen. Lebensmittelpunkt und damit die unbeschränkte Steuerpflicht bleibt solange in der Schweiz bestehen, bis im Ausland nachgewiesenermassen ein neuer Wohnsitz begründet wurde. Es geht nicht an, dass ein Weltenbummler - obwohl er die zur Verfügung stehende Infrastruktur nutzt wie andere auch - nirgends Steuern zahlen muss.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2008.387
2 DB.2008.239
Entscheid
4. Mai 2009
Mitwirkend:
Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied H. Knüsli und Sekretärin
E. Surdyka
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
vertreten durch C,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

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hat sich ergeben:
A. Die Eheleute A und B (beide im Pensionsalter, nachfolgend der bzw. die
Pflichtige bzw. die Pflichtigen) meldeten sich gemäss eigenen Angaben im September
1998 in ihrer damaligen Wohnsitzgemeinde D ab und waren seitdem mit einem ihnen
gehörigen Wohnmobil unterwegs, das, ebenfalls nach ihren Angaben, in E, registriert
ist. Die Pflichtigen besitzen eine Eigentumswohnung in D, die sie vermieteten. Per 31.
Dezember 2005 wurde der Mietvertrag gekündigt, da die Pflichtigen, wiederum gemäss
ihrer Darstellung, beabsichtigten, Anfang 2006 für ein paar Monate in die Schweiz zu-
rückzukehren. Nachdem sie mittels eines Frachtschiffes mit ihrem Wohnmobil nach
Europa gereist waren, meldeten die Pflichtigen sich im Frühjahr 2006 in D wieder an.
Im Sommer 2006 meldeten sie sich wiederum ab und verliessen die Schweiz "in Rich-
tung F. Im Frühjahr 2007 kehrten sie in die Schweiz zurück.
Nachdem die Pflichtigen eine Steuererklärung 2006 für beschränkt Steuer-
pflichtige hatten einreichen lassen, unterbreitete der Steuerkommissär ihnen am
28. Januar 2008 einen Einschätzungsvorschlag, in dem er von der unbeschränkten
Steuerpflicht der Pflichtigen für die ganze Steuerperiode 2006 ausging, was er damit
begründete, dass diese kein neues Steuerdomizil im Ausland begründet bzw. keinen
entsprechenden Nachweis erbracht hätten. Die Pflichtigen lehnten den Einschätzungs-
vorschlag ab und stellten sich auf den Standpunkt, sie unterlägen nur für den Zeitraum
ihrer Anwesenheit in der Schweiz im Frühjahr/Sommer 2006 der unbeschränkten
Steuerpflicht.
Am 19. Februar 2008 forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen auf, na-
mentlich verschiedene für den Nachweis eines ausländischen Wohnsitzes geeignete
Unterlagen einzureichen. Die Pflichtigen liessen daraufhin am 7. März 2008 Passko-
pien mit Visavermerken der F einreichen. Im Begleitschreiben wurde unter anderem
ausgeführt, eine einwohnerrechtliche Anmeldung sei in vielen Ländern nicht nötig; der
Grossteil ihres Hausrats sei während ihrer Aufenthalte im Ausland in der Schweiz
geblieben. Am 4. April 2008 mahnte Steuerkommissär seine Auflage. Nachdem die
Mahnung erfolglos geblieben war, schätzte er die Pflichtigen am 23. Mai 2008 für die
Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Ein-
kommen von Fr. 87'500.- sowie mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Vermögen
von Fr. 2,004 Mio. ein. Dabei ging er davon aus, dass die Pflichtigen für das ganze
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Jahr 2006 in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen. Am 13. Juni
2008 erging eine analoge Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2006 (steuerba-
res/satzbestimmendes Einkommen Fr. 89'800.-; ganzjährige unbeschränkte Steuer-
pflicht).
B. Nachdem die Pflichtigen gegen die Einschätzung und die Veranlagung hat-
ten Einsprache erheben lassen, forderte der Steuerkommissär sie am 15. August 2008
auf, das weltweite Einkommen für das ganze Jahr 2006 sowie das weltweite Vermögen
per 31. Dezember 2006 zu deklarieren. Daraufhin liessen die Pflichtigen am 25. August
2008 zusätzlich zu den im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren deklarierten
Einkünften bzw. Vermögenswerten eine … Rente sowie zwei Lebensversicherungen
deklarieren. Einen Einschätzungsvorschlag, den der Steuerkommissär in der Folge
unter Miteinbezug der zusätzlich deklarierten Einkünfte bzw. Werte ausarbeitete, un-
terzeichneten die Pflichtigen nicht. Daraufhin wies das kantonale Steueramt mit zwei
getrennten Entscheiden, beide vom 31. Oktober 2008, die Einsprachen der Pflichtigen
ab und setzte die Steuerfaktoren, unter Berücksichtigung der Zusatzdeklaration im Ein-
sprachverfahren, wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuer 2006 (Steuerpflicht 1.1. - 31.12.2006)
Steuerbares Einkommen Fr. 97'500.-
Satzbestimmendes Einkommen Fr. 97'500.-
Steuerbares Vermögen Fr. 2'501'000.-
Satzbestimmendes Vermögen Fr. 2'501'000.-
Direkte Bundesssteuer 2006 (Steuerpflicht 1.1. - 31.12.2006)
Steuerbares Einkommen Fr. 99'700.-
Satzbestimmendes Einkommen Fr. 99'700.-
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 27./28. November 2008 beantragten die
Pflichtigen, die unbeschränkte Steuerpflicht auf den Zeitraum Frühjahr/Sommer 2006
zu beschränken und sie dementsprechend einzuschätzen bzw. zu veranlagen.
In der Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 6. Januar 2009 schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
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Am 27. Januar 2009 forderte der Präsident der Steuerrekurskommission II den
Vertreter der Pflichtigen auf, eine Originalvollmacht einzureichen; ausserdem sei der
Steuerrekurskommission ein original unterzeichnetes Exemplar der Steuererklärung
2006 (unter Einschluss des unterzeichneten Wertschriftenverzeichnisses) vorzulegen
und bekannt zu geben, wo die Pflichtigen zurzeit wohnhaft seien.
Am 16. Februar 2009 gingen die einverlangte Originalvollmacht sowie original
unterzeichnete Exemplare der Steuererklärung ein. Ausserdem liessen die Pflichtigen
mitteilen, dass sie, "abgesehen von ihrem momentanen Aufenthalt in D", unter folgen-
der Adresse wohnhaft seien: ….
Den mit Verfügung vom 18. Februar 2009 einverlangten Kostenvorschuss
leisteten die Pflichtigen fristgerecht.
Am 3. April 2009 wurde den Pflichtigen die Gelegenheit eingeräumt, zu von
ihnen im Internet unter der Webadresse … veröffentlichten Materialien, die ausge-
druckt und zu den Akten erhoben worden waren, Stellung zu nehmen. Die Pflichtigen
liessen sich dazu am 15./17. April 2009 vernehmen.
Auf das Ergebnis der tatsächlichen Erhebungen im Einschätzungs- und im
Einspracheverfahren, auf die Begründung der entsprechenden Entscheide sowie auf
die Vorbringen der Parteien im Rekursverfahren ist – soweit erforderlich – in den nach-
stehenden Erwägungen näher einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Streitig ist, ob die Pflichtigen lediglich für die Zeit ihrer Anwesenheit in der
Schweiz im Frühjahr/Sommer 2006 oder für die gesamte Steuerperiode 2006 im Kan-
ton Zürich der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Dass sie auch bei Verneinung
der unbeschränkten Steuerpflicht 2006 aufgrund ihres hiesigen Liegenschaftenbesitzes
beschränkt steuerpflichtig sind, steht ausser Diskussion.
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2. Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflich-
tig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben
(Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 [DBG]).
a) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung knüpft Art. 3 Abs. 1 DBG
an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders
als noch der Bundesratsbeschluss (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) nicht mehr aus-
drücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt – wie nach altem Recht – der einmal be-
gründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht ent-
scheidend ist deshalb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort
abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte
Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz
begründet (BGr, 3. Mai 2000, 2A.388/1998, E. 5; 16. Mai 2002, 2A.443/2001, E. 6.2; je
mit Hinweisen).
In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht an dieser Rechtspre-
chung, die von Beraterseite kritisiert wird (vgl. für viele Bauer-Balmelli/Omlin, Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 8 N 23 DBG), mit
Bezug auf die Abgrenzung der internationalen Steuerhoheit ausdrücklich festgehalten.
Zur Begründung hat es darauf hingewiesen, dass jede andere Lösung die Möglichkeit
von Missbräuchen mit sich bringe, welche mit den Prinzipien des schweizerischen
Steuerrechts unvereinbar seien (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2).
b) Die Pflichtigen haben sich nach ihrer eigenen Angabe 1998 in der Schweiz
abgemeldet und das Land verlassen. Wie einer ausführlichen Dokumentation, welche
sie selbst auf dem Internet unter der Adresse … als Website eingerichtet haben, zu
entnehmen ist, trifft dies zu. Aus den Einträgen über Stellplätze und in einem sog. Log-
buch – beide Listen finden sich auf der Internetseite der Pflichtigen; siehe auch – ergibt
sich, dass sie seit Herbst 1998 zunächst in … und anschliessend in … und … mit ei-
nem ihnen gehörigen Wohnmobil auf der Basis eines Mercedes Unimog unterwegs
waren. Im Januar 1999 landeten sie sodann in …, um von dort aus während mehrerer
Jahre den nord-, mittel und südamerikanischen Kontinent zu bereisen. Gemäss den
Angaben über ihre Standplätze bzw. dem Logbuch hielten sie sich dabei offensichtlich
nirgends mit der Absicht dauernden Verbleibens auf. Die ausgedehnte Reise endete im
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November 2005 in …, von wo die Pflichtigen sich mit ihrem Fahrzeug auf einem
Frachtschiff in Richtung Europa einschifften. Im Frühjahr 2006 meldeten sie sich so-
dann wieder in D an.
c) Der dargelegte und von den Pflichtigen selbst minutiös dokumentierte
Sachverhalt zeigt klar, dass sie nirgendwo einen neuen Wohnsitz und damit auch of-
fensichtlich keine neue unbeschränkte Steuerpflicht begründeten. Genau dieses Er-
gebnis will aber die dargelegte bundesgerichtliche Rechtsprechung verhindern: Steu-
ern sind zwar voraussetzungslos, d.h. ohne Anspruch auf die Erbringung einer
konkreten staatlichen Gegenleistung geschuldet. Das ändert indessen nichts daran,
dass Steuern der staatlichen Leistungserstellung im Interesse der Bürger dienen. Der
Fiskalzweck allgemeiner Steuern wie der Einkommenssteuer besteht ja gerade darin,
zentrale staatliche Leistungen (Infrastruktur, allgemeine Verwaltung, Justiz, Polizei,
Landesverteidigung etc.), die das Funktionieren einer modernen Gesellschaft erst si-
cherstellen, zu ermöglichen. Es entspricht einem Bedürfnis minimaler Solidarität zwi-
schen den Rechtsgenossen, die solche Leistungen notwendigerweise nutzen – denn
ein Leben im (ungeschützten) Naturzustand ist weder vorstell- noch wünschbar – ,
dass sie auch zu deren Finanzierung herangezogen werden.
Vor diesem Hintergrund geht es nicht an, dass ein in der Schweiz qua Wohn-
sitz Steuerpflichtiger sich abmeldet, um als Weltenbummler durch die Welt zu reisen
und nirgendwo, d.h. auch nicht im Ausland, wo er die dort ebenfalls mit Steuergeldern
finanzierten Strukturen (wenn auch nur als Reisender) nutzt, Steuern bezahlt. Ein sol-
ches Vorgehen verträgt sich, auch wenn es im konkreten Fall nicht mit einer eigentli-
chen Steuervermeidungsabsicht einhergeht, nicht mit dem die schweizerische Steuer-
rechtsordnung beherrschenden Gedanken einer Grundsolidarität zwischen den
Nutzern staatlicher Dienstleistungen. Aus diesem Grund bleiben Weltenbummler wie
die Pflichtigen, die nirgendwo einen neuen Wohnsitz begründen, in der Schweiz – un-
ter Vorbehalt anderslautender Regelungen in Staatsverträgen betreffend die internatio-
nale Doppelbesteuerung – qua Perpetuierung ihres Wohnsitzes steuerpflichtig.
d) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen werden sie durch die Annahme
des Weiterbestehens ihrer Steuerpflicht in der Schweiz auch im Verhältnis zu Auslän-
dern, die nach einem zeitlich befristeten Aufenthalt in der Schweiz diese wieder verlas-
sen, nicht rechtsungleich behandelt.
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Unterlag ein Ausländer in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht, so
greift für ihn grundsätzlich die gleiche Regelung wie für die Pflichtigen. Es mag zwar
vorkommen, dass die schweizerischen Steuerbehörden im Hinblick auf das in der Re-
gel definitive Verlassen der Schweiz durch einen Ausländer bisweilen keine grosse
Akribie hinsichtlich dessen weiteren Verbleibs, insbesondere bei Klärung der Frage, ob
dieser einen neuen Wohnsitz im Ausland begründet und dort auch Steuern zahlt, an
den Tag legen. Dies ist indessen zum einen schon deshalb nicht zu beanstanden, weil
eine neue Wohnsitznahme im Ausland in diesen Fällen meist – anders als bei einem
älteren Ehepaar, das sich zu einem Weltenbummel entschliesst – sehr wahrscheinlich
ist, so dass sich entsprechende Nachforschungen erübrigen. Zum andern spielt der
oben dargelegte Solidaritätsaspekt bei Fällen wie dem vorliegenden (ein älteres Ehe-
paar meldet sich nur für einen beschränkten Zeitraum aus der Schweiz ab, keineswegs
jedoch auch für die Zeit, in der es infolge seines fortgeschrittenen Alters allenfalls nicht
mehr unbeschwert durch die Welt wird reisen können, sondern auf Hilfeleistungen
staatlicher oder privater Netzwerke angewiesen sein könnte) eine erhebliche Rolle.
Dieser Aspekt ist dagegen bei Ausländern, die – regelmässig zwecks Ausübung einer
Erwerbstätigkeit – im erwerbsfähigen Alter in die Schweiz einreisen und sich nach Jah-
ren hier erbrachter Arbeitsleistungen wieder ins Ausland abmelden, viel weniger be-
deutsam. Auch dieser Umstand vermag eine zurückhaltendere Praxis mit Bezug auf
Beweismassnahmen betreffend die Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland
in solchen Fällen durchaus zu rechtfertigen. Nur am Rand sei dabei schliesslich ange-
fügt, dass die Pflichtigen es auch hinsichtlich einer solchen zurückhaltenderen Praxis
bei Ausländern, welche die Schweiz verlassen, bei einer blossen pauschalen Behaup-
tung haben bewenden lassen, ohne irgendwelche ihnen bekannt gewordene konkrete
Fälle zu nennen.
3. Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt es
auch im Bereich des Kantons- und Gemeindessteuerrechts für die unbeschränkte
Steuerpflicht darauf an, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton Zürich hat (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kanton und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
[StHG]).
a) Das Bundesgericht hat mit Blick auf die Wohnsitzaufgabe innerhalb der
Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entsprechen-
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de kantonale Normen wie § 3 Abs. 1 StG in der Weise auszulegen sind, dass sie für
den Verlust der unbeschränkten Steuerhoheit in einem Kanton nach Abmeldung und
Wegzug einer natürlichen Person die Begründung eines neuen Wohnsitzes in einem
anderen Kanton verlangen (vgl. immerhin 14. April 2009, 2C_576/2008 E. 3.3). Dabei
hat das Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwiesen, dass die
genannte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steuerhoheit der Kan-
tone nicht beschränken dürfe (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; vgl. auch Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3.A., 2005 S. 229).
b) Hinsichtlich der Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber dem Ausland, d.h.
bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland, hat das Bundesgericht dagegen aus-
drücklich festgestellt, dass sich insoweit das Problem des Eingriffs in die kantonale
Steuerhoheit nicht stelle. In solchen Fällen ist Art. 3 Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind
diesem entsprechende Normen des kantonalen Steuerrechts wie § 3 Abs. 1 StG)
ebenso wie Art. 3 Abs. 1 DBG auszulegen. Das bedeutet, dass die unbeschränkte
Steuerpflicht im internationalen Verhältnis auch hinsichtlich der Kantons- und Gemein-
desteuern erst mit der Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland endet (BGr,
26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001,
StE 2002 B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine).
c) Damit ergibt sich auch für die Staats- und Gemeindesteuern, dass die
Pflichtigen mangels Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland trotz ihrer Ab-
meldung im Jahr 1998 während des gesamten Jahres 2006 in der Schweiz unbe-
schränkt steuerpflichtig waren.
4. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses und der Be-
schwerde, die beide allein die Steuerpflicht in der Steuerperiode 2006 betrafen. Die
zahlenmässige Zusammensetzung der Taxationen haben die Pflichtigen nicht bean-
standet; Weiterungen in dieser Hinsicht erübrigen sich somit. Angesichts des Um-
stands, dass die Pflichtigen sich bereits 1998 ins Ausland abmeldeten und keine Indi-
zien dafür vorliegen, dass sie in den folgenden Jahren ihre Steuern in der Schweiz als
unbeschränkt Steuerpflichtige entrichtet haben, erhebt sich die Frage, ob hinsichtlich
der Steuerjahre zwischen 1998 und 2005 Nach- und gegebenenfalls sogar Strafsteuer-
verfahren zu eröffnen sind. Diese Frage ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfah-
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rens. Das kantonale Steueramt wird prüfen müssen, ob entsprechende Massnahmen
erforderlich und geeignete Verfahren einzuleiten sind.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädi-
gung (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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