zh_steuerrekursgericht · ST.2009.237 · 2009-11-19 · de
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

Rentenbesteuerung. Die privilegierte Besteuerung einer Rente zu 80% setzt den Nachweis einer 20%-igen Eigenfinanzierung voraus. Die Pflichtigen haben diesen Nachweis nicht erbracht. Ihr Einwand, die Steuerbehörden hätten diesen Beweisnotstand durch ihr langes Zuwarten verursacht, hilft ihnen nicht weiter, da sie die behaupteten Beweisschwierigkeiten nicht nachgewiesen haben. Zudem bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die Rente aus einer Arbeitstätigkeit in Deutschland stammt; auf solche Renten kommen Art. 204 Abs. 1 DBG bzw. § 270 Abs. 1 StG ohnehin nicht zur Anwendung.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.237
1 DB.2009.117
Entscheid
19. November 2009
Mitwirkend:
Präsident U. Hofstetter, die Mitglieder A. Tobler, M. Ochsner und Sekretärin J. Nartey
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Birchstrasse 160, 8050 Zürich,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006

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hat sich ergeben:
A. Der 1940 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war bis zu seinem Rück-
tritt per Ende 1998 Vorsitzender und Geschäftsleiter der C mit Sitz in Deutschland. Per
1. Januar 2001 zog er von Deutschland nach E. Seither deklarierten er und seine Frau,
B, (nachfolgend die Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen) eine Rente der C in
ihren Steuererklärungen jeweils zu 80%. So auch in der Steuererklärung 2006, worin
sie die Rente von Fr. 1'047'828.- mit Fr. 838'262.- einsetzten und insgesamt ein
steuerbares Einkommen von Fr. 1'200'499.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 1'202'749.- (direkte Bundessteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von (nur)
Fr. 2'489'611.- deklarierten. Mit Auflage vom 21. Mai 2008 verlangte der Steuerkom-
missär eine detaillierte Aufstellung mit chronologisch geordneten Belegen über die Zu-
sammensetzung der Rente mit Nachweis der seinerzeitigen Beitragszahlungen von
mindestens 20%. Am 3. September 2008 liessen die Pflichtigen eine Bescheinigung
der C einreichen, gemäss welcher "die Pensionsrückstellung (…) einen nicht unerheb-
lichen Anteil" der neben dem Basisgehalt entrichteten Gehaltsbestandteile dargestellt
habe. Obschon der C nicht mehr alle Unterlagen zur Verfügung ständen, könne man
sehr wohl davon ausgehen, dass das Basisgehalt ohne diese Rückstellung insgesamt
höher gewesen wäre, was durchaus einen Betrag von 20% ausmache. Gemäss einer
weiteren Bescheinigung handelt es sich bei der fraglichen Rente um eine Betriebsrente
von EUR 667'406.-.
Mit Einschätzungsentscheid vom 12. September 2008 besteuerte der Steuer-
kommissär die Rente zu 100%. Er begründete dies damit, dass der Nachweis für die
teilweise Selbstfinanzierung gemäss Art. 204 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 270 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nicht erbracht worden sei. Am gleichen Tag erging
der entsprechende Hinweis direkte Bundessteuer 2006. Die Veranlagungsverfü-
gung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer wurde am 27. März 2009 eröffnet.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 10. Oktober 2008 bzw. 21. April 2009
je Einsprache mit dem Antrag, die Rente nur zu 80% zu besteuern. Das kantonale
Steueramt wies diese am 10. Juli 2009 ab.
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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 12. August bzw. 16. September 2009
erneuerten die Pflichtigen den Einspracheantrag. Zur Begründung führten sie aus,
dass die Rente seit 2001 rechtskräftig zu 80% besteuert worden sei, weshalb es unzu-
lässig sei, dass die Steuerbehörden für die Steuerperiode 2006 nun plötzlich über den
Sachverhalt eine Untersuchung durchführten. Die Einschätzung 2001 sei insofern auch
für die nachfolgenden Steuerperioden verbindlich. Selbst wenn diesfalls anders ent-
schieden würde, sei aber zu berücksichtigen, dass das kantonale Steueramt es ihnen
durch das lange Zuwarten mit der Untersuchung verunmöglicht habe, den entspre-
chenden Nachweis zu erbringen. Die Bestätigung der C müsse als Beweis genügen.
Der Pflichtige habe es nur aufgrund der konstanten Veranlagungspraxis über einen
Zeitraum von fünf Jahren versäumt, sich rechtzeitig entsprechende Beweise zu si-
chern.
Das kantonale Steueramt schloss am 30. September 2009 auf Abweisung der
Rechtsmittel.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Weil die Steuereinschätzung nur für die Gegenstand des Veranlagungs-
verfahrens bildende Steuerperiode in Rechtskraft erwächst, können Fragen, die in ähn-
licher Weise schon bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden worden
sind, neu beurteilt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmoni-
sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 7 StG; dies., Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 131 N 6 DBG; je mit Hinweisen; Pra 2006 Nr. 16). In Rechtskraft
erwächst jeweils nur die einzelne Einschätzung, die ausschliesslich für die betreffende
Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet; die späteren Einschätzungen sind daher
jederzeit einer erneuten, umfassenden Überprüfung zugänglich.
Der Umstand, dass die Rente bereits seit der Steuerperiode 2001 immer nur zu
80% besteuert worden ist, steht nach dieser seit langem gültigen und wohlbekannten
Rechtsprechung einer Untersuchung des Sachverhalts im Rahmen der Einschätzun-
gen für die Steuerperiode 2006 demnach nicht entgegen. Der diesbezügliche Einwand
der Pflichtigen geht fehl.
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b) Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt dem Bürger unter bestimmten
Voraussetzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die Richtig-
keit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen oder sonstiges,
bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 54 und 59 DBG; dies., VB zu §§ 119 - 131, N 57
und 62 StG). In der Regel begründet aber nur eine individuelle und konkrete Zusiche-
rung der Steuerbehörde den Vertrauensschutz. Allein aus dem Umstand, dass eine
Steuerdeklaration genehmigt wurde, kann für die verschiedenen in die Deklaration
eingeflossenen Sachverhalte nicht abgeleitet werden, darin liege eine Zusicherung
der Veranlagungsbehörde, die verschiedenen Sachverhalte auch künftig gleich zu
würdigen. Der Grundsatz von Treu und Glauben umfasst weiter auch das Verbot des
venire contra factum proprium, des widersprüchlichen Verhaltens (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 80 DBG; dies., VB zu §§ 119 - 131, N 78 und 88 f
StG). Sowohl die Steuerbehörde als auch der Steuerpflichtige dürfen sich zu ihrem
früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Verhalten ist
aber darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungs-
perioden anderes beurteilt als in früheren. Hingegen wird in der Literatur eine Ein-
schränkung bei der erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten vertreten, welche
durch die Steuerbehörden ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden
sind, da in diesen Fällen die Beurteilungen in der ersten Steuerperiode regelmässig
Zusicherungen für spätere Steuerperioden darstellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109 - 121 N 76 DBG; dies., VB zu § 119 - 131, N 89 StG).
Vorliegend wurden indessen von den Steuerbehörden weder Auskünfte erteilt
noch Zusicherungen abgeben; auch wurde unstreitig über die Frage der Selbstfinanzie-
rung der Rente im Rahmen der Einschätzung 2001 keine Untersuchung durchgeführt,
sondern die Selbstdeklaration genehmigt. Damit fehlt es an einer Vertrauensgrundlage,
weshalb die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben den Pflichtigen nicht
weiter hilft. Die Steuerbehörden waren deshalb berechtigt, über die Frage der Zuläs-
sigkeit der nur teilweisen Versteuerung der Rente eine Untersuchung zu führen.
2. a) Laut Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Ein-
schluss von Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Bei-
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trägen steuerbar. Vom Grundsatz der vollständigen Besteuerung statuieren Art. 204
Abs. 1 DBG und § 270 Abs. 1 StG indessen Ausnahmen in Bezug auf ältere Vorsorge-
verhältnisse:
Bei der direkten Bundessteuer sind gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG Renten und
Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen
beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am
31. Dezember 1986 bereits bestand, wie folgt steuerbar:
a. zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzah-
lungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom
Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
b. zu vier Fünfteln, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuer-
pflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen
erbracht worden sind;
c. zum vollen Betrag in den übrigen Fällen.
Laut § 270 Abs. 1 StG werden bei den Staats- und Gemeindesteuern Renten
und Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, die vor dem
1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhält-
nis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestanden hat, zu vier Fünfteln ihres
Betrags besteuert, wenn sie teilweise, mindestens aber zu 20% aus eigenen Mitteln
erworben worden sind.
Diese Ausnahmebestimmungen sind historisch begründet (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 204 N 2 ff. DBG bzw. dies. § 20 N 3 ff. StG). Im Hinblick auf das
Inkrafttreten der wesentlichen steuerlichen Bestimmungen des Bundesgesetzes über
die berufliche Vorsorge (BVG) am 1. Januar 1987 wechselten sowohl der Bund als
auch der Kanton Zürich von ihrem bisherigen System der Besteuerung der beruflichen
Vorsorge (beschränkte Abzugsfähigkeit der Beiträge - beschränkte Besteuerung der
Leistungen) zum so genannten Waadtländer Modell (vollumfänglicher Abzug der Bei-
träge - vollumfängliche Besteuerung der Leistungen). Art. 204 Abs. 1 DBG bzw. § 270
Abs. 1 StG bieten eine schematische Lösung, die den Übergang zum Waadtländer
Modell ermöglicht und somit nur für die Übergangsgeneration gilt. Sie schaffen den
Ausgleich dafür, dass die Vorsorgenehmer ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bis
zum Steuerjahr 1986 nur in beschränktem Umfang abziehen konnten (im Rahmen des
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allgemeinen Versicherungsabzugs). Deshalb wird die Anwendung dieser Vorschrift auf
jene Vorsorgeverhältnisse beschränkt, die am 31. Dezember 1985 bzw. 1986 bereits
bestanden haben. Renten und Kapitalzahlungen, welche zu einem kleineren Teil ei-
genfinanziert oder ganz vom Arbeitgeber aufgebracht worden sind, werden aber auch
bei diesen vorbestandenen Vorsorgeverhältnissen zu 100% besteuert.
b) Nach Art. 123 DBG bzw. § 132 StG haben die Steuerbehörden zusammen
mit den Steuerpflichtigen die massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steu-
erbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige
dagegen diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben
(RB 1980 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123
N 78 DBG bzw. dies., § 132 N 90 StG, je mit Verweisungen). Dreht sich der Streit um
steuermindernde Tatsachen, so hat der Steuerpflichtige im Rechtsmittelverfahren vor-
ab die massgeblichen Tatsachen mittels einer substanziierten Sachdarstellung in der
Weise darzutun, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhe-
bung – die rechtliche Beurteilung eines steuermindernden Umstands möglich ist. Für
die von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Sachdarstellung hat der Steuer-
pflichtige sodann von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Be-
weismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55).
Fehlt es an einer genügenden Substanziierung, welche im Beweisverfahren nicht
nachgeholt werden kann (RB 1973 Nr. 35, 1980 Nr. 69), so hat die Rekurskommission
von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu
beschaffen (RB 1975 Nr. 64). Auch muss eine Beweisabnahme unterbleiben mit der
Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür
beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist.
c) Bei den Voraussetzungen, welche eine reduzierte Besteuerung der Rente
erlauben, handelt es sich um steuermindernde Umstände, welche demnach von den
Pflichtigen nachzuweisen sind. Dieser Nachweis ist vorliegend nicht erbracht worden.
Die Bestätigung der C reicht hierzu nicht aus. Daraus geht nämlich nicht eindeutig her-
vor, wie die Finanzierung der Rente erfolgt ist. Aus der Formulierung "…dass das Ba-
sisgehalt (…) insgesamt höher gewesen wäre, (was durchaus einen Betrag von 20%
ausmacht) wären diese Rückstellungen nicht erfolgt" ist vielmehr gerade auf das Ge-
genteil zu schliessen, nämlich dass die Rente vollständig von der Arbeitgeberin finan-
ziert worden ist. Die hypothetische Annahme, dass ohne diese Leistungen der Arbeit-
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geberin das Basisgehalt höher gewesen wäre, stellt keine Finanzierung durch den
Pflichtigen dar, zumal sich diese Behauptung bei schlechterdings jeder Finanzierung
durch den Arbeitgeber aufstellen lässt.
Hinzu kommt, dass wesentliche Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die strei-
tige Rente während der Erwerbstätigkeit in Deutschland erworben wurde und auch von
dort ausgerichtet wird. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die C, deren oberster
Chef der Pflichtige war, ihren Sitz zuerst in F hatte und sich seit einigen Jahren in G
befindet, es sich gemäss einer weiteren Bestätigung um "Betriebsrentenbezüge in der
Höhe von 667.406,13 Euro brutto" handelt, und die Pflichtigen erst 2001 aus Deutsch-
land zugezogen sind. Zum andern bezeichnet die Bestätigung das angehäufte Vorsor-
gekapital als "Pensionsrückstellung", was auf § 6a des Einkommenssteuergesetzes
der Bundesrepublik Deutschland hindeutet, welcher dieselbe Überschrift trägt. Damit
liegen gewichtige Anhaltspunkte dafür vor, dass sich sein früherer Arbeitsort in
Deutschland befunden und das Arbeitsverhältnis deutschem Recht unterstanden hat.
Es ist aber nicht einzusehen, weshalb Art. 204 DBG bzw. § 270 StG auch auf in
Deutschland erworbene und von dort fliessende Renten angewendet werden soll. Die-
se Regelung ist vielmehr spezifisch auf die Änderung des Besteuerungssystems auf-
grund der BVG-Revision ausgerichtet. Demnach bezieht sie sich – entsprechend dem
Wortlaut der Bestimmungen – auch nur auf Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge
nach BVG. Eine durch Erwerbstätigkeit im Ausland nach den Bestimmungen des
betreffenden Landes erworbene Rente wird von der Übergangsproblematik im Zu-
sammenhang mit dem Wechsel zum Waadtländer Modell nicht berührt, weshalb eine
Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmung auf solche Renten abzu-
lehnen ist.
d) Die Pflichtigen werfen der Vorinstanz weiter vor, sie habe es durch ihre erst
im Rahmen der Einschätzung 2006 vorgenommene Untersuchung den Pflichtigen ver-
unmöglicht, sich die notwendigen Beweise zu beschaffen, weil sie auf der Besteuerung
zu 80% hätten vertrauen dürfen.
Beweismittel unterliegen der freien Beweiswürdigung durch die Steuerbehör-
den (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 71 DBG; dies., § 132 N 84 StG). Die
Anforderungen an den zu leistenden Beweis sind von Fall zu Fall höher oder niedriger;
eine allgemein gültige Regel über das Beweismass lässt sich nicht aufstellen. Grund-
sätzlich spricht deshalb nichts dagegen, den Umstand angemessen zu berücksichti-
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gen, dass ein Steuerpflichtiger den ihm obliegenden Nachweis deshalb nur unzurei-
chend erbringen kann, weil die Steuerbehörde mit der Einforderung von
gen Unterlagen so lange zugewartet hat. In einem solchen Fall kann es gerechtfertigt
sein, das verlangte Beweismass angemessen zu reduzieren (Daniel Schär, Grundsät-
ze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 13).
Die Frage stellt sich im vorliegenden Fall indessen gar nicht, weil die Erfolg-
losigkeit der Bemühungen des Pflichtigen, von seiner früheren Arbeitgeberin sachdien-
liche Unterlagen zu beschaffen, in keiner Weise dargetan, geschweige denn nachge-
wiesen ist. Aus der genannten Bescheinigung geht vielmehr hervor, dass die
bestätigende Person offenkundig Zugriff auf Dokumente hatte, welche über die damali-
ge Zusammensetzung der Entlöhnung des Pflichtigen Auskunft geben. Weshalb er
unter diesen Umständen nicht darauf gedrängt hat, ihm diese Unterlagen zuzusenden,
um sie den Steuerbehörden einzureichen, ist nicht erkennbar. Jedenfalls liegen keine
Anhaltspunkte dafür vor, dass ihm die Aushändigung verweigert worden wäre. Unter
diesen Umständen verbietet sich aber von vornherein die Annahme eines Beweisnot-
stands des Pflichtigen.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde ab-
zuweisen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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