zh_steuerrekursgericht · GR.2024.23 · 2025-12-02 · de
Grundstückgewinnsteuer

Die Pflichtige übertrug ihrem Sohn eine 3 1/2-Zimmerwohnung samt Keller und Garagenparkplatz. Als Gegenleistung übernahm der Sohn die bestehende Hypothekarschuld und räumte seiner Mutter ein lebenslanges Wohn- und Benützungsrecht an den übertragenen Grundstücken ein. Im Restbetrag vereinbarten die Parteien eine Schenkung. Da zwischen Verkehrswert und Gegenleistung mit einem Differenzbetrag von knapp 13% kein offensichtliches Missverhältnis besteht, ist das Rechtsgeschäft für Grundsteuerzwecke nicht als gemischte Schenkung einzustufen und folglich kein Steueraufschub zu gewähren. Daran ändert nichts, dass das Wohnrecht nach der Übertragung wieder gelöscht wurde. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2024.23
Entscheid
2. Dezember 2025
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Marc Gerber, Steuerrichter Christian Griesser, Steuerrichterin Ve-
rena Bieri und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic.iur. B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. 1. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 24. März 2022 übereignete A
(nachfolgend die Pflichtige) ihrem Sohn D ihre in der Gemeinde C an der strasse
41 gelegene 3 ½-Zimmerwohnung im 3. OG, mit Keller im EG (Grundbuchblatt ,
Stockwerkeigentum, EGRID CH ) sowie ihren Parkplatz in der Unterniveaugara-
ge (Grundbuchblatt , selbständiges und dauerndes Recht, EGRID CH ). Als
Gegenleistung wurden die Übernahme des auf dem Grundstück als Gesamtpfandrecht
haftenden Schuldbriefs in der Höhe von Fr. 168'000.- und die Einräumung eines Wohn-
rechts an der Wohnung sowie eines ausschliesslichen, lebenslangen Benützungs-
rechts am Keller und am Parkplatz, je zugunsten der Pflichtigen, vereinbart. Im Übrigen
erfolgte die Übertragung der Vertragsobjekte als Schenkung. Diese Eigentumsübertra-
gung infolge gemischter Schenkung wurde gleichentags zur Eintragung in das Grund-
buch der Gemeinde C angemeldet.
2. In ihrer Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 27. April 2022
deklarierte die Pflichtige dementsprechend einen Verkaufserlös von Fr. 0.- und damit
auch einen Grundstückgewinn von Fr. 0.-.
Mit Veranlagungsentscheid vom 23. Februar 2023 setzte der Gemeinderat C
abweichend von der Grundstückgewinnsteuerdeklaration der Pflichtigen dann aller-
dings einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 190'000.- bzw. eine Grundstück-
gewinnsteuer von Fr. 50'358.- fest. Dabei verneinte er eine Qualifikation der Eigen-
tumsübertragung als gemischte Schenkung, da das Total der Gegenleistung (Schuld-
übernahme sowie Einräumung des Wohn- und Nutzungsrechts) Fr. 401'722.- und
damit 87.33% des Verkehrswerts von Fr. 460'000.- der per Stichtag am 24. März 2022
übertragenen Objekte betrage. Damit liege ein Kaufgeschäft vor, welches die Abrech-
nung der Grundstückgewinnsteuer auslöse.
3. Am 16. März 2023 meldete die Pflichtige beim Grundbuchamt E die Lö-
schung der zu ihren Gunsten und zulasten der Grundstücke Blatt und einge-
tragenen Personaldienstbarkeiten an.
B. 1. Mit Einsprache vom 22. März 2023 beantragte die Pflichtige unter Ver-
weis auf eine geplante Wohnsitzverlegung ins Ausland und die aus diesem Grund am
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16. März 2023 zur Löschung angemeldete Personaldienstbarkeit, den steuerbaren
Grundstückgewinn mit Fr. 0.- festzulegen bzw. zu bestätigen, dass ein Steueraufschub
infolge gemischter Schenkung vorliege.
2. Mit Schreiben vom 25. Mai 2023 liess die Gemeindeverwaltung C, Abtei-
lung Finanzen und Steuern, der Pflichtigen einen Revers zukommen mit der Bitte, die-
sen datiert und von ihr und ihrem Sohn unterzeichnet zu retournieren. Der Revers sah
vor, dass die nachträgliche Löschung der Personaldienstbarkeit im Sinn einer Korrektur
des vollzogenen Rechtsgeschäfts ausnahmsweise berücksichtigt werden solle. Dies
unter gewissen weiteren Bedingungen.
Mit Schreiben vom 17. Dezember 2023 informierte die Gemeindeverwaltung
C, Abteilung Finanzen und Steuern, die Pflichtige, dass die nachträgliche Löschung der
Personaldienstbarkeit entgegen dem beabsichtigten, im Revers beschriebenen Vor-
gehen doch nicht berücksichtigt werden könne. Dies, weil sich zwischenzeitlich erge-
ben habe, dass ein solches Vorgehen im Widerspruch zur Rechtsprechung des Ver-
waltungsgerichts stehe. Entsprechend müsse dem Gemeinderat C die Abweisung der
Einsprache beantragt werden.
Am 28. März 2024 liess die nunmehr anwaltlich vertretene Pflichtige hierzu
Stellung nehmen und vertreten, dass der Kapitalwert des Wohnrechts klar tiefer festzu-
setzen sei, da die Pflichtige nie beabsichtigt habe, das Wohnrecht auszuüben, sondern
lediglich bis zum Verlassen der Schweiz. Ein Widerruf des Revers verbiete sich sodann
unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes.
3. Nachdem die Gemeindeverwaltung C, Abteilung Finanzen und Steuern, mit
E-Mail vom 13. Mai 2024 mitgeteilt hatte, dass sie daran festhalte, dem Gemeinderat
die Abweisung der Einsprache zu beantragen, wies letzterer die Einsprache mit Ent-
scheid vom 6. Juni 2024 schliesslich ab.
C. Mit Rekurs vom 10. Juli 2024 liess die Pflichtige in der Folge die Aufhebung
des Einspracheentscheids vom 6. Juni 2024 beantragen. Es sei festzustellen, dass der
Sachverhalt als gemischte Schenkung qualifiziere und deshalb keine Grundstückge-
winnsteuer geschuldet sei. Eventualiter sei der Verkehrswert im Schenkungszeitpunkt
gutachterlich schätzen zu lassen und gestützt darauf festzustellen, dass keine Grund-
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stückgewinnsteuer resultiere bzw. es sei festzustellen, dass die Gemeinde C an den
unterzeichneten Revers gebunden und folglich keine Grundstückgewinnsteuer ge-
schuldet sei, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Gemeinde C.
Mit Rekursantwort vom 11. September 2024 beantragte der Gemeinderat C
die kostenfällige Abweisung des Rekurses sowie die Zusprechung einer Parteient-
schädigung.
Mit Verfügung vom 18. September 2024 wurde ein zweiter Schriftenwechsel
angeordnet. Die Pflichtige replizierte mit Eingabe vom 9. Oktober 2024. Die Gemeinde
C liess sich nicht mehr vernehmen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis
mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. In gewissen Fällen wird die
Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, so unter anderem bei einem Eigentumswech-
sel infolge Schenkung (§ 216 Abs. 3 lit. a StG).
b) Ein (vollständiger) Steueraufschub tritt auch bei den gemischten Schen-
kungen ein, welche die weitaus häufigsten Fälle darstellen (VGr, 4. November 2003,
SB.2003.00012 = StE 2004 B 42.32 Nr. 7 = ZStP 2004, 130; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 216 N 193 StG). Ein
solcher, entgeltliche und unentgeltliche Elemente enthaltender Vertrag darf nur ange-
nommen werden, wenn die Parteien den Kaufpreis bewusst unter dem wahren Wert
des Grundstücks angesetzt haben mit dem Willen, die Differenz dem Erwerber unent-
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geltlich zukommen zu lassen (BGE 98 II 352 E. 3b). Durch das Merkmal des Schen-
kungswillens unterscheidet sich die Schenkung von anderen Zuwendungen und insbe-
sondere von der grundlosen Bereicherung (z.B. infolge Übervorteilung oder Irrtum,
aber auch vom blossen Freundschaftspreis; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216
N 194 StG).
Ist zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missverhältnis
gegeben, was bei einem Unterschiedsbetrag zwischen Gegenleistung und Verkehrs-
wert von mind. 25% der Fall ist, besteht gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsge-
richts eine Vermutung zugunsten einer gemischten Schenkung. Der Schenkungsnach-
weis kann allerdings auch erbracht werden, wenn der Schwellenwert nicht erreicht wird
(VGr, 8. Oktober 2014, SB.2014.00077, E. 3.3). Insofern ist es zwar möglich, dass im
Einzelfall beide Parteien von einer gemischten Schenkung ausgehen, wenn zwischen
Leistung und Gegenleistung eine geringere Differenz als 25% des Verkehrswerts be-
steht. Angesichts der Rechtsfolge bei der Grundstückgewinnsteuer bei gemischten
Schenkungen (vollständiger Steueraufschub) dürfte die Differenz aber kaum viel weni-
ger als 25% betragen (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schen-
kungssteuergesetz, 1996, § 4 N 59 ESchG).
c) Eine Schenkung wirkt sich steuermindernd aus. Nach der allgemeinen Re-
gel über die Verteilung der objektiven Beweislast trägt die steuerpflichtige Person die
Beweislast für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen, d.h. für solche Tat-
sachen, welche die Befreiung von der Steuerpflicht oder die Minderung der Steuer-
schuld als Abzüge vom Einkommen oder vom Vermögen bewirken (Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 48). Steuermindern-
de Tatsachen sind daher von der steuerpflichtigen Person rechtsgenügend darzutun
und nachzuweisen. Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsicht-
lich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne wei-
tere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung
der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32).
Vermag die steuerpflichtige Person die steueraufhebende oder -mindernde Tatsache
nicht nachzuweisen, muss auf Grund der allgemeinen Beweislastregel zu ihren Un-
gunsten angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirk-
licht (BGE 92 I 393, E. 2; VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00045, E. 2.2).
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2. a) Streitig ist vorliegend, ob die Übertragung der 3 ½-Zimmerwohnung mit
Keller und Parkplatz in der Unterniveaugarage von der Pflichtigen an ihren Sohn eine
Grundstückgewinnsteuer auslöst, bzw. ob diese infolge Vorliegens einer gemischten
Schenkung aufgeschoben werden kann.
Die Pflichtige bringt diesbezüglich einerseits vor, dass ihr mündlich von der
Rekursgegnerin zugesichert worden sei, dass die Übertragung der Liegenschaft auf
ihren Sohn gegen Einräumung eines Wohnrechts keine Grundstückgewinnsteuerfolgen
nach sich ziehe. Weiter habe die Gemeinde sich im Rahmen des Einspracheverfah-
rens initial auf ein Vorgehen mittels Revers eingelassen, mit welchem die nachträgliche
Löschung des Wohnrechts berücksichtigt werden sollte. Auch der nachträgliche Wider-
ruf desselben sei unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht möglich. Da-
rauf ist nachfolgend vorab einzugehen.
b) aa) Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte
Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens
und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behörd-
liche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten
der Behörden (BGE 143 V 347 E. 5.2.1, auch zum Folgenden). Unter dem Aspekt
des Vertrauensschutzes kann behördliches Verhalten gemäss Lehre und Rechtspre-
chung unter anderem dann relevant sein, wenn mit Bezug auf einen konkreten Sach-
verhalt eine Auskunft erteilt wird. Insofern begründet in der Regel nur eine individuelle
und konkrete Zusicherung der Behörde den Vertrauensschutz des Grundsatzes von
Treu und Glauben (vgl. BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3; Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 62 StG). Auch ein verwaltungsrechtlicher Vertrag
kann eine Vertrauensgrundlage darstellen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 632 ff.).
bb) Die Pflichtige bringt vor, sich vor Vertragsunterzeichnung am Schalter der
Gemeindeverwaltung C über die Steuerfolgen der Schenkung, wie sie anschliessend
vollzogen worden sei, informiert zu haben. Nach der Schilderung des Sachverhalts sei
ihr diesbezüglich mündlich zugesichert worden, dass das geplante Vorgehen (Schen-
kung mit Wohnrecht bis zum Verlegen des Wohnsitzes ins Ausland) keine Grundstück-
gewinnsteuerfolgen nach sich ziehe. Auf diese Auskunft habe sich die Pflichtige guten
Gewissens verlassen dürfen. Hätte diese Auskunft so nicht gegeben werden dürfen,
hätte sie die Mitarbeiterin der Rekursgegnerin auch nicht vorbehaltlos erteilen dürfen.
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cc) Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Rechtsuchenden als
Folge des Vertrauensschutzes kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen
des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind. In Bezug auf mündliche und
telefonische Zusicherungen und Auskünfte hat die Rechtsprechung erkannt, dass die
blosse, unbelegte Behauptung einer telefonischen Auskunft oder Zusage nicht genügt,
um einen Anspruch aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu begründen (BGE
143 V 341 E. 5.3.1).
Die Darstellung der Pflichtigen ist zudem als reine Parteibehauptung zu quali-
fizieren, da sie weder schriftlich belegt noch rechtsgenüglich substantiiert ist. So ist
insbesondere auch nicht bekannt, wann die Pflichtige beim Amt vorstellig wurde und
mit wem sie dabei gesprochen hat. Unklar ist weiter, auf welcher Basis eine allfällige
Auskunft erteilt wurde, spricht die Pflichtige im Rekurs doch davon, eine Schenkung mit
Wohnrecht bis zur Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland thematisiert zu haben. Letzt-
lich wurde das Wohnrecht dann ja aber gerade nicht auf einen bestimmten Zeit-
raum eingeschränkt.
Damit kann die Pflichtige aus dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. aus
dem Vertrauensschutz nichts für sich ableiten.
c) Soweit die Pflichtige ihre Anträge sodann mit dem Revers begründet, ist ihr
zunächst zu entgegnen, dass es sich bei diesem Schriftstück nicht um einen öffentlich-
rechtlichen Vertrag, sondern um eine blosse Erklärung der Pflichtigen und ihres Soh-
nes zu Handen der Steuerbehörden handelt. Die Rekursgegnerin war weder Partei des
Revers, noch hat sie sich mit diesem zu einem bestimmten Handeln verpflichtet. Viel-
mehr wurde der Pflichtigen – analog zu einem Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvor-
schlag – ein Vorgehen zum Abschluss des Grundstückgewinnsteuerverfahrens in Aus-
sicht gestellt (nämlich die ausnahmsweise Berücksichtigung einer Korrektur des vollzo-
genen Rechtsgeschäfts) und dafür die Bedingungen – zu deren Einhaltung die Pflich-
tige und ihr Sohn sich zu verpflichten hatten – skizziert. Eine Vertrauensgrundlage lässt
sich aus dem Revers deshalb nicht ableiten.
In Bezug auf den Revers bzw. die diesbezüglich geführte Korrespondenz
muss insofern gelten, dass es sich dabei – wie bei Veranlagungs- bzw. Einschätzungs-
vorschlägen – lediglich um eine Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuer-
behörden handelt und diese bloss Grundlage für den Erlass einer Verfügung bilden.
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Darüber hinaus wird keine Wirkung entfaltet (VGr, 20. April 2011, SB.2010.00123). Da-
raus erhellt, dass es den Steuerbehörden unbenommen sein muss, auf einen aus ihrer
Sicht irrtümlicherweise falschen Vorschlag zurückzukommen, solange auf Basis eines
solchen noch keine Verfügung ergangen ist. Dass die Rekursgegnerin nicht den mit
dem Revers beschrittenen Pfad zu Ende gegangen ist, nachdem die Pflichtige und ihr
Sohn diesen bereits unterzeichnet hatten, ist somit unbeachtlich und löst insbesondere
auch nicht etwa eine Bindungswirkung aus.
Aber selbst wenn davon auszugehen wäre, dass der Revers als Vertrauens-
grundlage angesehen werden könnte, würde eine Inanspruchnahme durch die Pflichti-
ge daran scheitern, dass sie keine Dispositionen gestützt auf den erst nach dem Voll-
zug der Transaktion (und der nachträglichen Löschung der Personaldienstbarkeit)
unterzeichneten Revers vorgenommen hat.
Im Ergebnis kann die Pflichtige auch aus der Tatsache, dass ihr ein Revers
unterbreitet wurde, nichts für sich ableiten.
3. a) Als grundstückgewinnsteuerlich massgebender Erwerbspreis gilt der öf-
fentlich beurkundete Kaufpreis mit Einschluss der weiteren Leistungen des Erwerbers
bzw. vermindert um die nichtliegenschaftlichen Werte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 220 N 94 StG). Eine solche "weitere Kaufpreisleistung" liegt nach zürcherischer Pra-
xis auch vor, wenn sich der Veräusserer bei der Veräusserung eines Grundstücks ein
Nutzungsrecht, insbesondere eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht, vorbehält (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 40 StG).
b) Vorliegend erbrachte der Sohn der Pflichtigen gemäss öffentlich beurkun-
detem "Vertrag auf Eigentumsübertragung – gemischte Schenkung" (R-act. 3/4) fol-
gende Gegenleistungen:
1. Schuldübernahme in der Höhe von Fr. 168'000.-
2. Einräumung eines Wohnrechts an der 3 ½-Zimmer-Wohnung mit aus-
schliesslichem lebenslangem Benützungsrecht am Keller im EG
3. Ausschliessliches lebenslanges Nutzungsrecht zulasten des Grundstücks
Grundbuchblatt (Parkplatz)
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Im Übrigen wurde die Übertragung der Vertragsobjekte als Schenkung be-
zeichnet, deren Annahme vom Sohn der Pflichtigen ausdrücklich erklärt wurde. In den
"Weiteren Bestimmungen" des Kaufvertrags wurde festgehalten, dass die Parteien die
möglichen steuerlichen Folgen des vorliegenden Rechtsgeschäfts selbst abgeklärt hät-
ten (Ziff. 8). Ausgehend von der Annahme, dass das Rechtsgeschäft als Schenkung
qualifiziere, sahen sie vor, bei der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3
lit. a StG einen Aufschub zu beantragen. Für den Fall, dass trotzdem eine Grundstück-
gewinnsteuer fällig werde, sei diese von der Pflichtigen zu bezahlen, wobei auf eine
Sicherstellung verzichtet werde (Ziff. 6).
c) aa) Die Rekursgegnerin vertrat auf dieser Grundlage die Ansicht, dass Ge-
genleistungen in der Höhe von insgesamt Fr. 401'722.- (Fr. 168'000.- + Fr. 233'722.-)
geleistet worden seien, was 87,33% des Verkehrswerts von Fr. 460'000.- ausmache
und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 50'358.- auslöse. Die entsprechende Ge-
genleistung des Erwerbers bestehe einerseits in der Schuldübernahme im Betrag von
Fr. 168'000.- und andererseits in der Einräumung des Wohn- und Nutzungsrechts an
der Wohnung und am Tiefgaragenplatz. Der Kapitalwert der Dienstbarkeit wurde dabei
wie folgt ermittelt:
Mietwert Wohnung Fr. […]
Mietwert PP Fr. […]
Fr. […]
Mietwert pro Jahr Fr. […]
Unterhaltsanteil: 20% Fr. […]
Fr. […]
Alter Berechtigte: […]
Zinssatz […]
Faktor […]
Kapitalwert Fr. 233'722.-
bb) Die Pflichtige ist demgegenüber der Auffassung, dass das Wohnrecht
tiefer zu bewerten sei, da sie nie vorgehabt habe, dieses bis zu ihrem Ableben auszu-
üben, sondern nur bis zum Verlassen der Schweiz. Sie geht aus diesem Grund – aller-
dings ohne nähere Begründung – von einem Faktor von […] bzw. einem Kapitalwert
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des Wohnrechts von Fr. 84'000.- aus. Damit übersteige die Gesamtheit der Gegenleis-
tungen die Schwelle von 75% des Verkehrswerts im Zeitpunkt der Übertragung nicht.
Für den Fall, dass diesem Vorgehen bei der Kapitalisierung des Wohnrechts
nicht gefolgt werde, bestreitet die Pflichtige auch den Verkehrswert der übertragenen
Liegenschaft. Entgegen der Annahme der Rekursgegnerin sei nicht von einem Ver-
kehrswert von Fr. 460'000.-, sondern von Fr. 560'000.- bis Fr. 600'000.- auszugehen.
Diese Auffassung stützt sie auf eine "grobe Recherche bei comparis.ch" und beantragt
diesbezüglich die Einholung eines Gutachtens.
4. a) Öffentliche Urkunden erbringen für die durch sie bezeugten Tatsachen
den vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit ihres Inhalts nachgewiesen ist (Art. 9
Abs. 1 ZGB). Für die Beantwortung der Frage, was die Parteien zum Gegenstand ihres
Vertrags gemacht haben, ist somit in erster Linie vom Wortlaut des öffentlich beurkun-
deten Kaufvertrags auszugehen.
Diesbezüglich ist festzustellen, dass vertraglich keine zeitliche Beschränkung
des Wohnrechts bzw. des Benützungsrechts an Keller und Parkplatz vorgesehen wur-
de und eine solche auch keinen Eingang bei der Anmeldung im Grundbuch gefunden
hat. Dass gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen nur die Absicht bestanden habe, das
Wohnrecht bis zu ihrem Wegzug aus der Schweiz auszuüben, ändert an der Beurtei-
lung insofern nichts.
Die Pflichtige macht diesbezüglich auch keinen Grundlagenirrtum geltend,
wobei von einem solchen auch nicht auszugehen wäre, da die Fehleinschätzung hin-
sichtlich der Steuerfolgen des gewählten Vorgehens als unbeachtlicher Motivirrtum zu
qualifizieren wäre (vgl. BGE 79 II 272, E. 5.).
b) Irrelevant ist im Weiteren auch der Umstand, dass die Personaldienstbar-
keit knapp ein Jahr nach deren Eintragung wieder gelöscht wurde, nachdem man sich
der potentiellen Steuerfolgen bewusst wurde. Denn eine nachträgliche Änderung eines
vollzogenen Rechtsgeschäfts führt nicht dazu, dass Steuerfolgen vermieden bzw.
rückgängig gemacht werden könnten; sie zeitigt keine steuerrechtlichen Auswirkungen,
es sei denn, das ursprüngliche steuerauslösende Rechtsgeschäft wäre ungültig, denn
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nur die zivilrechtliche Ungültigkeit eines Vertrags hat auch steuerrechtliche Folgen
(VGr, 15. März 2023, SB.2022.00072, E. 3.2.2).
In diesem Sinn wurde auch der Fall entschieden, auf welchen die Rekursgeg-
nerin sich stützt. Im dort beurteilten Fall veräusserte der Pflichtige am 10. Februar 1993
ein Wohnhaus samt Land an seine drei Töchter. Als Gegenleistung wurde nebst einem
Geldbetrag auch die lebenslängliche Nutzniessung des Pflichtigen und seiner Ehefrau
am Kaufobjekt vereinbart. Vor Verwaltungsgericht beantragte der Pflichtige, dass der
Grundstückgewinn um den Kapitalwert der Nutzniessung von Fr. 650'012.- zu reduzie-
ren und mithin auf Fr. 0.- festzulegen sei, weil am 25. Juli 1996 die Löschung des
Nutzniessungsrechts im Grundbuch angemeldet worden sei. Das Verwaltungsgericht
erwog, dass der Kaufpreis und der unbestrittene Kapitalwert der Nutzniessung den im
Handänderungszeitpunkt massgeblichen Erlös gebildet hätten. Der Umstand, dass der
Pflichtige und seine Ehefrau rund drei Jahre später die Nutzniessung hätten löschen
lassen, ändere nichts daran. Denn der Verzicht auf die Nutzniessung stelle – wie z.B.
die Schenkung eines Teils des Erlöses – lediglich eine für die Grundstückgewinnsteuer
unbeachtliche Art der Erlösverwendung dar (VGr, 18. September 1997, SR.97.00028).
c) aa) Damit stellt sich abschliessend die Frage, ob die effektive Dauer der
Nutzung des Wohnrechts durch die Pflichtige bei der Bewertung zu berücksichtigen ist.
Diesbezüglich ist vorab festzustellen, dass ein eigentlicher Wegzug der Pflich-
tigen ins Ausland nicht aktenkundig ist und die nachträgliche Löschung des Wohn-
rechts mit der blossen Absichtserklärung der Pflichtigen, ins Ausland ziehen zu wollen,
begründet wird. Die Berücksichtigung einer – bspw. auf den Zeitpunkt der Löschung
des Wohnrechts – beschränkten Nutzungsdauer scheidet bereits vor diesem Hinter-
grund aus.
Anders wurde der vom Steuerrekursgericht am 20. September 2021 beurteilte
Fall (ES.2019.2) gehandhabt, wo eine Frau rund zwei Monate vor ihrem Freitod ihre
Wohnung dem nicht mit ihr verwandten Pflichtigen geschenkt und sich als Gegenleis-
tung ein lebenslanges Wohnrecht darin hatte einräumen lassen. Für die Zwecke der
Schenkungssteuer wurde hier bei der Bewertung des übertragenen Vermögens auf
die tatsächliche Inanspruchnahme der Nutzniessung durch die Schenkerin abgestellt
bzw. die kurze, tatsächliche Dauer berücksichtigt. Ein solches Vorgehen ist vorliegend
ausgeschlossen, da die Nutzung bis zum geplanten Wegzug der Pflichtigen nicht
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als vergleichbar kurz bezeichnet werden kann (aktenkundige Bemühungen im Zusam-
menhang mit der Suche nach einer Immobilie in […] datieren vom März 2024, mithin
rund zwei Jahre nach der Einräumung des Wohnrechts im März 2022) und weil im vor-
genannten Fall die sehr kurze verbleibende Nutzung der Schenkerin bereits im Über-
tragungszeitpunkt feststand.
bb) Diese Beurteilung steht auch im Einklang damit, dass sich die Bewertung
einer lebenslänglichen Nutzniessung gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsge-
richts grundsätzlich nach der mittleren Lebenserwartung der nutzniessungsberechtig-
ten Person im Zeitpunkt der Einräumung der Nutzniessung und nicht nach der tatsäch-
lichen Lebensdauer richtet. Eine Abweichung von der mittleren Lebenserwartung
komme höchstens in Frage, wenn die konkrete Lebenserwartung der berechtigten Per-
son im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs nachweisbar erheblich tiefer lag
als der Durchschnitt. Der blosse Umstand, dass die tatsächliche Entwicklung nicht so
verlaufe, wie bei der Bewertung angenommen, sei demgegenüber kein Grund für ein
Abweichen von den Bewertungsgrundsätzen (VGr, 18. März 2009, SR.2008.00013,
E. 2.3, mit weiteren Hinweisen). Insofern ist die Bewertung auch vorliegend ausgehend
von der Lebenserwartung der Pflichtigen und nicht auf Basis einer von ihr behaupteten,
kürzeren effektiven Nutzung vorzunehmen.
cc) Zur Feststellung des massgeblichen Barwerts ist die an sich periodische
Leistung zu kapitalisieren. Der Barwert ist nach versicherungstechnischen Grundsät-
zen, basierend auf den Barwerttafeln von Stauffer/Schaetzle/Weber zu ermitteln, indem
bei sofort beginnenden lebenslänglichen Leistungen der jährliche Wert des Nutzungs-
rechts mit dem Diskontierungsfaktor (in welchem die Lebenserwartung berücksichtigt
ist) multipliziert wird. Die Bewertung eines lebenslänglichen Wohnrechts bemisst sich
dabei wie erwähnt nach der mittleren Lebenserwartung der berechtigten Person.
Der von der Rekursgegnerin ermittelte Mietwert […] wurde von der Pflichtigen
nicht infrage gestellt. Nachdem dieser auch aus Sicht des Gerichts nicht zu beanstan-
den ist, erübrigt sich eine diesbezügliche Auseinandersetzung. Der guten Ordnung
halber wird allerdings darauf hingewiesen, dass die Rekursgegnerin bei der Kapitalisie-
rung von einem Faktor von […] ausgegangen ist. Dabei hat sie sich auf die Ausgabe
2001 der Barwerttafeln von Stauffer/Schätzle abgestützt. In der Ausgabe 2018, die
vorliegend zu berücksichtigen wäre, wird der Faktor mit […] angegeben. Damit würde
der Kapitalwert des Wohnrechts Fr. 238'828.- betragen.
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5. a) Damit vorliegend von einer gemischten Schenkung ausgegangen werden
könnte, müsste in Anbetracht der übernommenen Schulden und des eingeräumten
Wohnrechts (zusammen Fr. 406'828.- bzw. 75%) der Verkehrswert der übertragenen
Objekte rund Fr. 540'000.- (100%) betragen.
b) aa) Die Pflichtige hat die Liegenschaft am 1. April 2010 für Fr. 211'000.-
erworben. Wie die Rekursgegnerin zu Recht bemerkt hat, käme die Annahme eines
Verkehrswerts von Fr. 560'000.- bis Fr. 600'000.- einer enormen Preissteigerung (von
bis zu 185%) in einem Zeitraum von knapp 12 Jahren gleich. Das erscheint zu hoch
und lässt sich auch nicht durch statistische Daten erhärten. So weisen bspw. die von
der Rekursgegnerin eingereichten Standortinformationsdaten von Wüest Partner (für
Q1 2010 (mittleres, durchschnittliches Objekt) einen Wert von 138.6 und für Q1 2022
einen solchen von 235.6 aus. Dies entspricht einer Preissteigerung von knapp 70%
(was ausgehend von einem Kaufpreis von Fr. 211'000.- einem Wert von rund
Fr. 360'000.- entspräche).
Bestätigt sieht die Rekursgegnerin diese Auffassung auch mit Verweis auf den
SWX/IAZI-Preisindex für Stockwerkeigentum, welcher für den Zeitraum von 2010 bis
2022 einen Anstieg von 135 auf 210 ausweist (was einer Erhöhung von rund 55% ent-
spricht).
bb) Die Rekursgegnerin begründet ihre Auffassung sodann hedonisch mit
10 Vergleichshandänderungen von Stockwerkeinheiten aus derselben Überbauung wie
die streitbetroffene Liegenschaft aus dem Zeitraum von Januar 2020 bis August 2023.
Dabei resultierten für Objekte in der Grössenordnung der zu beurteilenden Stockwer-
keinheit Kaufpreise von Fr. 273'750.- bis Fr. 452'000.-. Grossmehrheitlich lagen die
Preise klar unter Fr. 400'000.-.
c) Vor diesem Hintergrund kann aus Sicht des Gerichts willkürfrei angenom-
men werden, dass ein Bewertungsgutachten für die zu beurteilenden Objekte keinen
Verkehrswert von mindestens Fr. 540'000.- ergeben würde, weshalb auf die Einholung
eines solchen verzichtet werden kann. Dies auch vor dem Hintergrund, dass die Pflich-
tige ihre Auffassung in keiner Weise substantiiert und pauschal mit einer Internet-
Recherche auf comparis.ch begründet hat.
2 GR.2024.23

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6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und
steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteientschädigung zuzu-
sprechen, da Gemeinwesen eine solche nur in Ausnahmefällen zugestanden wird. Im
vorliegenden Fall liegt kein solcher vor, da ihr Aufwand nicht wesentlich über die Ver-
teidigung des Einspracheentscheids hinausging und denjenigen nicht wesentlich über-
traf, den sie zuvor ohnehin erbringen musste (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG;
Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich,
3. A., 2014, § 17 N 51).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
2 GR.2024.23

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Eine Minderheit des Gerichts gibt folgenden abweichenden Antrag zu Protokoll:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Für den Grundstückgewinn von Fr. 190'000.-
wird ein Steueraufschub gewährt.
2. [unverändert]
3. Die Kosten werden der Rekursgegnerin auferlegt.
4. Die Rekursgegnerin wird verpflichtet, der Rekurrentin eine Parteientschädi-
gung von Fr. 4'650.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.
5. [unverändert]
6. [unverändert]
Dies mit folgender Begründung:
4. Es gilt in erster Linie zu klären, ob der vom Gemeinderat C angenommene
Minimalumfang des unentgeltlichen Teils der gemischten Schenkung von 25% zwin-
gend in jedem Fall zu berücksichtigen ist oder ob es Fälle gibt, in denen davon abge-
wichen werden kann.
a) Nach der Rechtsprechung im Kanton Zürich sind dem steuerlichen Schen-
kungsbegriff, welcher für die Grundstückgewinnsteuer gleich wie für die Schenkungs-
steuer auszulegen ist, die folgenden vier Elemente eigentümlich (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 216 N 188 ff. StG):
aa) Die Zuwendung im allgemeinen zivilrechtlichen und auch steuerrechtlichen
Sinn ist eine Handlung, durch welche jemand einem anderen einen Vermögensvorteil
verschafft, sei es durch Vergrösserung des Vermögens oder durch Abwendung einer
drohenden Vermögensverminderung.
bb) Diese Zuwendung muss beim Empfangenden eine Bereicherung (in Form
einer Aktivenvermehrung oder einer Passivenverminderung) bewirken. Da wesentliche
Elemente der Bereicherung bereits in der Voraussetzung der Zuwendung enthalten
sind, kommt der Bereicherung keine grosse selbständige Bedeutung zu.
cc) Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung ohne entsprechende Ge-
genleistung gemacht wird. Eine Schenkung liegt daher nur vor, wenn persönliche
2 GR.2024.23

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Gründe wie Freundschaft oder Anhänglichkeit für die Zuwendung ausschlaggebend
waren, der Empfänger die Gabe also in diesem Sinn als "unverdient" ansehen muss.
dd) Damit zivil- (und damit auch steuer-)rechtlich eine Schenkung vorliegt,
muss die Zuwendung auf dem Schenkungswillen beruhen und darf sie – soweit sie
sich auf den unentgeltlichen Teil bei gemischten Schenkungen bezieht – keinem ande-
ren Rechtsgrund entspringen. Der Schenker muss den animus donandi, den Willen,
den Beschenkten zu bereichern, besitzen. Durch das Merkmal des Schenkungswillens
unterscheidet sich die Schenkung von anderen Zuwendungen und insbesondere von
der grundlosen Bereicherung (z.B. infolge Übervorteilung oder Irrtum, aber auch vom
blossen Freundschaftspreis).
Wo die gänzliche oder wenigstens teilweise Unentgeltlichkeit einer (berei-
chernden) Zuwendung augenfällig ist, d.h. beim Fehlen einer entsprechenden Gegen-
leistung, streitet eine natürliche Vermutung für das Vorhandensein des Schenkungswil-
lens, sofern überdies enge verwandtschaftliche oder sonstige nahe persönliche
Beziehungen zwischen den Parteien bestehen. Fehlen dagegen verwandtschaftliche
Beziehungen, spricht dies gegen eine Schenkung. Gelingt der Schenkungsnachweis
nicht, hat dies zur Folge, dass anstelle des Kaufpreises als grundstückgewinnsteuerlich
massgebender Erlös der (höhere) Verkehrswert eingesetzt wird, weil dem Kaufpreis
die rechtsgeschäftliche Bedeutung abzusprechen ist.
b) Eine gemischte Schenkung darf folglich nur angenommen werden, wenn
die Parteien den Kaufpreis bewusst unter dem wahren Wert des Grundstücks ansetzen
mit dem Willen, die Differenz dem Erwerber unentgeltlich zukommen zu lassen. Wenn
der Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Verkehrswert mindestens 25% aus-
macht, gilt das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung als offensichtlich
und liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts eine zum Steueraufschub
berechtigende "Handänderung infolge Schenkung" vor. Indessen begründet das Errei-
chen bzw. Übersteigen dieses Schwellenwerts nur – aber immerhin – eine Vermutung
zugunsten einer gemischten Schenkung. Diese Vermutung ist widerlegbar (VGr,
7. Dezember 1994, SR.93/0068). So sprechen das Fehlen von verwandtschaftlichen
und das Vorliegen von arbeits- oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen gegen eine
Schenkung. Demgegenüber besteht bei Rechtsgeschäften unter nahen Verwandten
die Vermutung, der Veräusserer habe den Willen gehabt, dem Erwerber im Unter-
schiedsbetrag zwischen Verkehrswert und Kaufpreis eine Schenkung zukommen zu
2 GR.2024.23

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lassen. Sind alle Voraussetzungen für eine gemischte Schenkung erfüllt, kann es da-
her nicht auf den Umfang eines unentgeltlichen Teils ankommen, damit ein Aufschub
der Grundstückgewinnsteuer eintritt.
c) aa) Die Pflichtige und ihr Sohn erklärten im beurkundeten Vertrag auf Ei-
gentumsübertragung, dass die Übertragung der Vertragsobjekte als Schenkung erfol-
ge. Der Sohn der Pflichtigen erklärte denn auch die Annahme der Schenkung.
Auch in den "Weiteren Bestimmungen" erklärten die Vertragsparteien, dass es
sich beim gegenwärtigen Rechtsgeschäft steuerrechtlich um eine Schenkung handle
und sie gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG bezüglich der Grundstückgewinnsteuer ei-
nen Aufschub beantragen. Für den Fall, dass trotzdem eine Grundstückgewinnsteuer
fällig werde, sei diese von der Pflichtigen zu bezahlen, wobei ihr Sohn auf deren Si-
cherstellung verzichte. Zudem erklärten die Pflichtige und ihr Sohn, dass sie die mögli-
chen steuerlichen Folgen selbst abgeklärt hätten.
bb) Der von den Parteien in der öffentlich beurkundeten Übertragungsverein-
barung verwendete Wortlaut geht klar von einer Schenkung, bzw. von einer gemisch-
ten Schenkung, aus. Ausserdem wurde festgehalten, dass die Pflichtigen, die steuer-
rechtlichen Folgen bzw. Implikationen abgeklärt, d.h. diese bedacht, haben. Die
Klarheit des Wortlauts bestätigt sich auch inhaltlich, durch Vorliegen der vier Elemente
des Schenkungsbegriffs: Durch Übereignung der Wohnung und des Parkplatzes ver-
schaffte die Pflichtige ihrem Sohn – durch Vergrösserung seines Vermögens – einen
Vermögensvorteil. Diese Zuwendung bewirkte bei ihrem Sohn eine Bereicherung. Da
der Sohn seinerseits Gegenleistungen in Form der Schuldübernahme und der Einräu-
mung des Wohn- und Nutzungsrechts erbrachte, war die Zuwendung nur teilweise un-
entgeltlich. Hinsichtlich dieses unentgeltlichen Teils beruhte die Zuwendung auf dem –
deutlich aus dem Wortlaut der öffentlichen Urkunde hervorgehenden und auf dem
Verwandtschaftsverhältnis beruhenden – Schenkungswillen der Pflichtigen.
cc) Gemäss der Berechnung des Gemeinderats C würden sich die Gegenleis-
tungen des Sohnes der Pflichtigen auf 87.33% des Verkehrswerts belaufen. Damit sei
der Schwellenwert von 25%, welcher das Missverhältnis zwischen Leistung und Ge-
genleistung als offensichtlich erscheinen lasse und eine Vermutung zugunsten einer
gemischten Schenkung begründe, nicht erreicht. Der Pflichtigen ist es jedoch gelun-
gen, diese Vermutung zu widerlegen. Denn bei Rechtsgeschäften unter nahen Ver-
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wandten besteht die Vermutung, der Veräusserer, d.h. die Pflichtige, habe den Willen
gehabt, dem Erwerber, d.h. ihrem Sohn, im Unterschiedsbetrag zwischen Verkehrswert
und Kaufpreis eine Schenkung zukommen zu lassen. Der diese Vermutung untermau-
ernde Schenkungswille geht zudem klar und unmissverständlich aus dem Wortlaut der
Übereignungsvereinbarung hervor. Daher kann es – analog zum Urteil des Verwal-
tungsgerichts vom 7. Dezember 1994 (SR.93/0068) – nicht auf den Umfang des un-
entgeltlichen Teils ankommen, damit ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer eintritt.
Entsprechend wäre die Grundstückgewinnsteuer bereits aus diesem Grund aufzu-
schieben.
5. Zu demselben Ergebnis gelangte man, wenn im vorliegenden Fall bei der
Bewertung eines lebenslänglichen Wohnrechts ein Abweichen von der grundsätzlich
anwendbaren mittleren Lebensdauer der berechtigten Person gerechtfertigt wäre. Es
gilt daher zu klären, ob die Auswanderungspläne der Pflichtigen im Zeitpunkt der Ei-
gentumsübertragung gleich zu qualifizieren sind, wie der Nachweis einer kürzeren Le-
benserwartung.
a) Der Erwerbspreis ist regelmässig aufgrund der Parteivereinbarungen nach
wirtschaftlichen Kriterien zu bestimmen. Dabei gilt i.d.R. als grundstückgewinnsteuer-
lich massgebender Erwerbspreis der öffentlich beurkundete Kaufpreis mit Einschluss
der weiteren Leistungen des Erwerbers bzw. vermindert um die nichtliegenschaftlichen
Werte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 94 StG).
Eine solche "weitere Kaufpreisleistung" liegt nach zürcherischer Praxis dann
vor, wenn sich der Veräusserer bei der Veräusserung eines Grundstücks ein Nut-
zungsrecht, insbesondere eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht vorbehält. Der Bar-
wert des Nutzungsrechts ist Teil des Erlöses (neben allfälligen Schuldübernahmen und
Barzahlungen; Bruttomethode; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 40 ff. StG,
auch zum Folgenden). Zur Feststellung des massgeblichen Barwerts ist die an sich
periodische Leistung zu kapitalisieren. Bei der Bewertung des Barwerts solcher weite-
ren Leistungen ist zudem zu berücksichtigen, dass es sich um später erfolgende Leis-
tungen handelt, die auf den Zeitpunkt der Handänderung vorzubewerten sind. Es ist
daher auf die mutmassliche objektive Entwicklung abzustellen. Der Barwert ist nach
versicherungstechnischen Grundsätzen, basierend auf den Barwerttafeln von Stauf-
fer/Schaetzle/Weber zu ermitteln, indem z.B. bei sofort beginnenden lebenslänglichen
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Leistungen der jährliche Wert des Nutzungsrechts mit dem Diskontierungsfaktor (in
welchem die Lebenserwartung berücksichtigt ist) multipliziert wird. Die Bewertung ei-
nes lebenslänglichen Wohnrechts bemisst sich dabei nach der mittleren Lebensdauer
des Berechtigten, wobei der Nachweis einer kürzeren Lebenserwartung vorbehalten
bleibt.
b) Nach Erhalt der Veranlagung habe sich die Pflichtige noch einmal bei der
Gemeindeverwaltung C informiert, und in der Folge auf das Wohnrecht verzichtet. Die-
se nachträgliche Löschung habe die Gemeindeverwaltung C ausnahmsweise als Kor-
rektur des vollzogenen Rechtsgeschäfts berücksichtigt und der Pflichtigen einen Re-
vers zukommen lassen, wonach das Rechtsgeschäft grundsteuerrechtlich als
gemischte Schenkung mit Aufschub der Grundstückgewinnsteuer beurteilt werden
könne. Dessen ungeachtet, sei der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer im Ein-
spracheentscheid nicht gewährt worden. Nach Ansicht der Pflichtigen sei bei der Kapi-
talisierung des Wohnrechts jedoch zu berücksichtigen, dass sie dieses nie bis zum
Ableben, sondern lediglich bis zum Verlassen der Schweiz habe ausüben wollen. Seit
längerem sei sie auf der Suche nach einer Wohnung in [Land] gewesen und habe nun,
nachdem in [Land] nichts zu finden gewesen sei, eine Wohnung in [Land] gekauft. Ihr
Wegzug sei für das Jahr 2025 geplant. Entsprechend sei der Kapitalwert mit dem Fak-
tor […] zu berechnen, was zu einer Anrechnung von Fr. 84'000.- und folgender Be-
rechnung führe:
Der Kaufpreis der übertragenen Grundstücke habe im Jahr 2010 Fr. 211'000.-
betragen. Aufgrund der Schätzung der Gemeinde, welche der Höhe nach bestritten
werde, betrage der Verkehrswert per Stichtag 24. März 2022 rund Fr. 460'000.-. Als
Gegenleistung sei zum einen die Schuldübernahme von Fr. 168'000.- und zum andern
die Einräumung des Wohn- und Nutzungsrechts an der Wohnung und am Tiefgara-
genplatz von Fr. 84'000.- anzurechnen. Damit übersteige die Gesamtheit der Gegen-
leistungen die Schwelle von 75% des Verkehrswerts im Zeitpunkt der Übertragung
nicht. In der Folge sei das Geschäft als gemischte Schenkung zu qualifizieren und es
falle keine Grundstückgewinnsteuer an.
c) Gestützt auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. Septem-
ber 1997 stellte sich der Gemeinderat C hingegen auf den Standpunkt, dass es ge-
mäss Rechtsprechung unerheblich sei, ob das bei der Eigentumsübertragung begrün-
dete, lebenslängliche Wohn- und Nutzungsrecht später vorzeitig gelöscht werde oder
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nicht (vgl. VGr, 18. September 1997, SR.97.00028). Der einzig massgebliche Zeitpunkt
zur Bemessung des Kapitalwerts einer Dienstbarkeit sei jener der Übertragung des
Eigentums an der fraglichen Immobilie. Aus diesem Grund sei die vorzeitige Löschung
der Dienstbarkeit unbeachtlich und liege vorliegend grundsteuerrechtlich keine ge-
mischte Schenkung vor, welche den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zur Folge
hätte, sondern ein – die Abrechnung der Grundstückgewinnsteuer auslösendes –
Kaufgeschäft (VGr, 18. März 2009, SR.2008.00013, E. 2.3., auch zum Folgenden).
Denn die Bewertung einer lebenslänglichen Nutzniessung richte sich grundsätzlich
nach der mittleren Lebenserwartung der nutzniessungsberechtigten Person in diesem
Zeitpunkt und nicht nach der tatsächlichen Lebensdauer. Eine kürzere Lebenserwar-
tung fände selbst dann keine Berücksichtigung, wenn bei der Veranlagung der Steuer
feststünde, dass der Begünstigte vorzeitig gestorben sei. Die Bewertung könne nicht
einfach deshalb abgeändert werden, weil die tatsächliche Entwicklung nicht so verlau-
fe, wie bei der Bewertung angenommen worden sei, indem die berechtigte Person län-
ger als erwartet lebe oder früher sterbe. Gegen die Berücksichtigung des individuellen
Gesundheitszustands spreche zudem, dass sonst zur Wahrung der Rechtsgleichheit in
jedem Fall gestützt auf ärztliche Zeugnisse und Gutachten untersucht werden müsste,
ob die individuelle Lebenserwartung nach unten oder oben vom Durchschnittswert ab-
weiche.
Demgemäss ist der massgebliche Zeitpunkt für die Berechnung des kapitali-
sierten Werts des Wohnrechts grundsätzlich jener des Vertragsabschlusses betreffend
Eigentumsübertragung, d.h. im vorliegenden Fall der 24. März 2022. Allerdings lässt
sich die Herleitung dieses Grundsatzes nicht mit dem vorliegend strittigen Sachverhalt
vereinbaren. Denn in Abweichung zu den vorstehenden Ausführungen geht es vorlie-
gend nicht darum, dass die Bewertung abgeändert würde, weil die tatsächliche Ent-
wicklung nicht so verlief, wie bei der Bewertung angenommen wurde, indem die be-
rechtigte Person länger als erwartet lebt oder früher stirbt. Vielmehr geht es um die
nachträgliche Anpassung der Vereinbarung an den bereits im Zeitpunkt des Vertrags-
abschlusses feststehenden zeitnahen Auswanderungswillen.
d) Allerdings kann auch nach Ansicht des Verwaltungsgerichts (VGr, 18. März
2009, SR.2008.00013, E. 2.3, mit weiteren Hinweisen) eine Abweichung von der mittle-
ren Lebenserwartung angezeigt sein, wenn die konkrete Lebenserwartung der berech-
tigten Person im Zeitpunkt des Vermögensübergangs nachweisbar erheblich tiefer liegt
als der Durchschnitt. In Fällen mit ganz besonders schlechter individueller Lebens-
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prognose, so z.B. bei Krankheiten, welche nach den aktuellen medizinischen Erkennt-
nissen unheilbar sind und in absehbarer Zeit zum Tod führen müssten, seien bei ent-
sprechendem Nachweis Ausnahmen vom Grundsatz denkbar.
Eine weitere Ausnahme findet sich in dem vom Steuerrekursgericht am
20. September 2021 beurteilten Fall (ES.2019.2). Er handelte von einer Frau, welche
rund zwei Monate vor ihrem Freitod ihre Wohnung dem nicht mit ihr verwandten Pflich-
tigen geschenkt und sich als Gegenleistung ein lebenslanges Wohnrecht darin hat ein-
räumen lassen. Das Gericht erwog, dass der Kapitalwert – unter Berücksichtigung der
kurzen Dauer – auf die tatsächliche Inanspruchnahme der Nutzniessung zu beziehen
resp. zu kürzen, sei. Lässt sich die Schenkerin nämlich im Bewusstsein der hohen
Wahrscheinlichkeit eines zeitnahen begleiteten Freitods ein lebenslängliches Nutznies-
sungsrecht an der verschenkten Eigentumswohnung einräumen, ist deren Wille nur auf
die Sicherung einer Wohnstätte für diese kurze Phase zwischen Schenkung und Frei-
tod gerichtet.
e) Für den vorliegenden Fall stellt sich deshalb die Frage, ob die aufgrund des
geplanten Wegzugs aus der Schweiz erfolgte Löschung der Personaldienstbarkeiten,
da willentlich und innert Jahresfrist, d.h. zeitnah, erfolgt, eine Abweichung vom Grund-
satz rechtfertigt. Denn die Pflichtige führte in ihrer Rekursschrift aus, dass sie bereits
vor längerem Anstalten getroffen habe, die Schweiz zu verlassen. Sie habe deshalb
nie vorgehabt, das Wohnrecht bis zum Ableben auszuüben, sondern lediglich bis zum
Verlassen der Schweiz. Die Suche nach einer Wohnung in [Land] sei nicht befriedi-
gend verlaufen. Sie habe jedoch inzwischen eine Wohnung in [Land] gefunden (vgl.
Kaufvertrag einer Wohnung vom 29. Februar 2024, R-act. 3/3/2). Ihr Wegzug sei auf
das Jahr 2025 hin vorgesehen.
Die Absicht der Pflichtigen, die Schweiz zu verlassen, wurde seitens des Ge-
meinderats C zu keinem Zeitpunkt in Zweifel gezogen und wird auch durch den Revers
gestützt. Sie gilt insofern als unbestritten.
Aus diesem Grund rechtfertigt sich auch eine Analogie zum zitierten EXIT-
Fall, mit der Folge, dass die am 16. März 2023, d.h. knapp ein Jahr nach der Eigen-
tumsübertragung vom 24. März 2022, erfolgte Löschung der Personaldienstbarkeit zu
einer entsprechenden Reduktion des Kapitalwerts führt. Dadurch übersteigt die Ge-
samtheit der Gegenleistungen die Schwelle von 75% des Verkehrswerts im Zeitpunkt
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der Übertragung nicht. Das Geschäft wäre folglich auch aus diesem Grund als ge-
mischte Schenkung zu qualifizieren und es fielen keine Grundstückgewinnsteuern an.
Für den richtigen Protokollauszug:
S. Tschalèr
Gerichtsschreiber
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