zh_steuerrekursgericht · GR.2019.29 · 2019-04-09 · de
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

Angemessene Frist der Ersatzbeschaffung für selbstbewohnte Liegenschaft. Ungenügende Kaufbemühungen mit zwischenzeitlichem Unterbruch von rund 15 Monaten, ohne dass hierfür sachliche Gründe vorliegen. Adäquater Kausalzusammenhang nach über 3 Jahren zwischen Verkauf und Aufnahme der Nutzung im Ersatzobjekt unterbrochen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2019.29
Entscheid
3. Dezember 2019
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A,
Rekurrentin,
gegen
Gemeinde B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Finanzkommission,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am ... 2015 das Grundstück Kat.-
Nr. ... (Mehrfamilienhaus Vers.-Nr. ... mit Unterniveaugarage und 871 m² Gebäu-
degrundfläche sowie Umschwung), ...strasse XX, in der Gemeinde B, für Fr.
3'880'000.- an die in D domizilierte Stiftung C. Aus Anlass dieser Handänderung aufer-
legte die Finanzkommission der Gemeinde B der Pflichtigen am 22. Mai 2018 eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 192'360.-, basierend auf einem steuerbaren Grund-
stückgewinn von Fr. 988'300.- Diese Verfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Am 29. September 2018 ersuchte die Pflichtige die Finanzkommission um
"Revision der Grundstückgewinnsteuer für nachträgliche Ersatzbeschaffung". Aus dem
beiliegenden Kaufvertrag ging hervor, dass sie am ... 2018 für Fr. 1'820'000.- eine Ei-
gentumswohnung (178/1000 Miteigentum am Grundstück Kat.-Nr. ... mit Sonderrecht
an der 4 ½-Zimmer-Wohnung im Attikageschoss samt Kellerraum) an der ... strasse
YY in der B erworben hatte. Mit Revisionsentscheid vom 9. April 2019 wies die Finanz-
kommission das Gesuch ab.
B. Auf einen von der Pflichtigen hiergegen erhobenen Rekurs trat das Steuer-
rekursgericht am 3. Juli 2019 mangels funktioneller Zuständigkeit nicht ein und wies die
Sache zur Durchführung des Einspracheverfahrens an die Vorinstanz zurück.
C. Daraufhin wies die Finanzkommission die Einsprache am 22. August 2019
ab.
D. Mit Rekurs vom 25. September 2019 beantragte die Pflichtige dem Steuer-
rekursgericht, dass die Grundstückgewinnsteuer in teilweiser Aufhebung des Ein-
spracheentscheids im Umfang von Fr. 36'580.- aufzuschieben sei.
In ihrer Rekursantwort vom 8. Oktober 2019 schloss die Finanzkommission
auf Abweisung des Rekurses.
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Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 (StG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes we-
gen zu Gunsten des Pflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder ent-
scheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde er-
hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder be-
kannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfah-
rensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den
Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Ausgeschlossen ist die Revision, wenn der Antragstel-
ler als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im or-
dentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155 Abs. 2 StG).
§ 156 StG bestimmt, dass das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Ent-
deckung des Revisionsgrundes (relative Frist), spätestens aber innert zehn Jahren
nach Mitteilung des Entscheids (absolute Frist) eingereicht werden muss. Bei diesen
Fristen handelt es sich um Verwirkungsfristen.
Im Fall der Geltendmachung einer Ersatzbeschaffung beginnt die relative Re-
visionsfrist von 90 Tagen zu laufen, sobald alle Voraussetzungen einer Ersatzbeschaf-
fung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG erfüllt sind. Dies setzt grundsätzlich voraus,
dass sowohl der Erwerb des Ersatzobjekts stattgefunden hat als auch die Nutzung am
Erwerbsobjekt aufgenommen wurde. Mit dem Eintritt derjenigen Voraussetzung, wel-
che später erfüllt ist, beginnt die relative Revisionsfrist zu laufen (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 282).
b) Am 29. September 2018 beantragte die Pflichtige den Aufschub ihres antei-
ligen Grundstückgewinns anlässlich der am ... 2018 erfolgten Ersatzbeschaffung an
der von ihr heute bewohnten Eigentumswohnung an der ...strasse YY in der Gemeinde
B. Mit dem Revisionsgesuch hat die Pflichtige die Revisionsfrist von 90 Tagen gewahrt.
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Für die Geltendmachung ihres Begehrens um (nachträglichen) Aufschub der Grund-
stückgewinnsteuer hat die Pflichtige sodann zu Recht das Revisionsverfahren gewählt
(RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11).
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
und § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Veräusserung einer dau-
ernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Ei-
gentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum
Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz
verwendet wird.
b) Bei der Festlegung, welche Frist als "angemessen" zu betrachten ist, steht
den Kantonen ein Freiraum offen (BGr, 7. Juni 2005 = StE 2005 A 23.1 Nr. 11; vgl.
auch ZBJV 2005, 714). Entsprechend dieser Möglichkeit ist im Kanton Zürich keine
genaue Frist festgesetzt worden, sondern wird unter "angemessener" Frist laut § 216
Abs. 3 lit. i StG eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer Unbedenklichkeitsfrist ange-
sehen (vgl. auch Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf-
schub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und selbst-
genutzten Wohnliegenschaft vom 1. Februar 2018 [ZStB Nr. 216.3], Rz. 17). Innert der
angemessenen Frist müssen alle Voraussetzungen für eine Ersatzbeschaffung erfüllt
werden: Wird also – wie hier – zuerst ein Objekt veräussert, muss innert angemesse-
ner Frist sowohl ein Ersatzobjekt erworben oder verbessert als auch die Nutzung des-
selben aufgenommen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 280). Die Frist
kann unter Umständen auch länger sein. Wesentlich ist, dass zwischen der Veräusse-
rung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Dabei
kommt der zeitlichen Abfolge der Handänderungen eine gewichtige Bedeutung zu,
denn eine adäquate Kausalität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die
beiden Handänderungen zeitlich aufeinander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch
darüber hinaus sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse
des Steuerpflichtigen, die zu einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstär-
kung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können (VGr, 19. Novem-
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ber 1997 = ZStP 1998, 141; VGr, 28. August 1996, SR.96.00025; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 216 N 266 und N 280).
c) Die Tatsachen, welche den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der
steuerauslösenden Handänderung und dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft belegen,
sowie jene, die eine Unterbrechung der Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren zur
Folge haben können, sind – zumal sie den Pflichtigen von der Steuer befreien – vom
hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen kraft seiner Mitwirkungspflicht (§§ 133 und
135 i.V.m. § 206 StG) hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nach-
weis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens in-
nerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55,
64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Als substan-
ziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsa-
chenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung
erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes
wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu be-
schaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstel-
lung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35,
1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört ferner die Be-
schaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des
dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuer-
pflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Kommt der Steuer-
pflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerprivilegierung zu unter-
bleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72).
3. a) Vorliegend ist der kausale Zusammenhang, d.h. die zeitliche Vorausset-
zung der Ersatzbeschaffungsfrist zwischen der Veräusserung der bisher genutzten
Wohnliegenschaft und dem Erwerb der Eigentumswohnung, strittig. Denn die Zeit-
spanne zwischen Veräusserung und Erwerb beträgt knapp drei Jahre und bis zur Auf-
nahme der neuen Nutzung verstrichen weitere drei Monate.
b) Die Finanzkommission erwog im Einspracheentscheid, dass die Pflichtige
im Revisionsgesuch entgegen den Formerfordernissen von § 157 Abs. 2 lit. b StG kei-
nen Antrag gestellt habe, in welchem Umfang die Veranlagung vom 22. Mai 2018 auf-
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zuheben sei. Mit der Verkehrswertberechnung der selbstgenutzten Wohnung im ver-
kauften Grundstück vom ... 2018 über Fr. 718'110.- habe die Rekursgegnerin keine
Zusicherung abgegeben, dass sie eine Ersatzbeschaffung anerkenne. Im Revisionsge-
such habe die Pflichtige nur zehn Kaufbemühungen aufgeführt. Weil sie in der Zeit von
April 2016 bis September 2017 keine solchen nachgewiesen habe, sei der Kausalzu-
sammenhang zwischen Veräusserung und Ersatzbeschaffung unterbrochen worden.
Offenbar habe die Pflichtige ein luxuriöses Ersatzobjekt aus persönlichen Gründen
ausgeschlossen. Ihr Hinweis "keine Finanzierung durch die Bank" sei nicht nachvoll-
ziehbar. An diesem Standpunkt hält die Rekursgegnerin in der Rekursantwort fest.
c) Zur Begründung ihres Rekurses bringt die Pflichtige vor, sie habe dem Ge-
meindesteueramt schon am 27. Januar 2016 mitgeteilt, dass sie noch kein bestimmtes
Ersatzobjekt in Aussicht habe und den Antrag um Aufschub der Grundstückgewinn-
steuer unverzüglich nach dem Erwerb eines solchen stellen werde. Im Revisionsge-
such vom 29. September 2018 habe sie all ihre Kaufbemühungen aufgelistet und be-
legt. Mit Unterstützung durch ihre Bank und einen anderen Immobilienhändler habe sie
nach dem Verkauf ihrer Liegenschaft im ... 2015 dauernd ein Ersatzobjekt gesucht.
Weil die Informationen meist telefonisch erfolgt seien, vermöge sie keinen Nachweis
für ihre Suchbemühungen zwischen Mai 2016 und August 2017 zu erbringen. Hinzu
komme, dass in jenem Zeitraum nur wenige Objekte auf dem ausgetrockneten Immobi-
lienmarkt angeboten worden seien, die ihren finanziellen Mitteln und Möglichkeiten
entsprochen hätten. In den Jahren 2017 und 2018 habe sie einen regen Kontakt mit
dem Gemeindesteueramt gepflegt und dieses über ihre Suchbemühungen auf dem
Laufenden gehalten. Wie der Kaufvertrag vom ... 2015 zeige, habe auf der Liegen-
schaft ... strasse XX ein Grundpfandrecht von Fr. 1'475'000.- gelastet; überdies habe
sie der Bank noch eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. 52'062.- bezahlen müssen.
Schliesslich gebe es keine gesetzliche Regelung, welche die Geltendmachung des
Steueraufschubs wegen Ersatzbeschaffung auf einen Zeitraum von zwei Jahren be-
schränke. Auch das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung spreche nur von "ange-
messener" Frist.
4. Das Revisionsgesuch vom 29. September 2018 enthielt keinen ziffernmäs-
sigen Antrag, in welchem Umfang die mit Veranlagung vom 22. Mai 2018 auf
Fr. 192'360.- festgesetzte Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben sei. Nachdem die
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Rekursgegnerin im Einspracheentscheid auf dieses Versäumnis hingewiesen hatte,
beantragte die Pflichtige in ihrem Rekurs "Revision der Grundstückgewinnsteuer für die
nachträgliche Ersatzbeschaffung von Fr. 718'110.- ". Auch wenn sie damit keinen zif-
fernmässigen Antrag gestellt hat, liesse sich dieser aufgrund des Antrags bestimmen.
Zumal die Pflichtige nicht rechtskundig ist, rechtfertigt es sich daher, die formellen Er-
fordernisse von § 157 Abs. 2 lit. b StG als erfüllt zu betrachten.
5. a) Wie in E. 2b ausgeführt, handelt es sich bei der Zweijahresfrist um eine
Unbedenklichkeitsfrist und nicht um eine gesetzliche Regelung. Wird also die Ersatz-
beschaffung innert zwei Jahren nach Veräusserung einer selbstgenutzten Liegenschaft
vorgenommen, so darf der adäquate Kausalzusammenhang zwischen den beiden
Handänderungen in der Regel bejaht werden. Diese Vermutung greift jedoch dann um-
so weniger, je länger diese Frist überschritten wird.
b) Nach der Veräusserung des Mehrfamilienhauses Kat.-Nr. ... am ... 2015 für
Fr. 3'880'000.- verfügte die Pflichtige auch unter Berücksichtigung einer Hypothekar-
schuld von Fr. 1'475'000.- sowie einer an die E-Bank zu bezahlenden Vorfälligkeitsent-
schädigung von Fr. 52'062.- über ausreichende finanzielle Mittel zum Erwerb eines Er-
satzobjekts. Wie ihre Suchbemühungen zeigen, kam als solches offenbar nur eine Ei-
gentumswohnung in Betracht. Dass die Pflichtige sinngemäss und ohne nähere Sub-
stanziierung Finanzierungsschwierigkeiten geltend macht, lässt sich nicht nachvollzie-
hen. Dasselbe gilt mit Bezug auf ihren Hinweis, dass zwischen Mai 2016 und August
2017, als sie keine Suchbemühungen nachzuweisen vermochte, der Liegenschaften-
markt "sehr ausgetrocknet" gewesen sei. Vielmehr gab es auch in der von der Pflichti-
gen bevorzugten Region ein ausreichendes Angebot an Liegenschaften, zumal die Bo-
denpreise in dieser Zeit vergleichsweise stabil waren (www.statistik.zh.ch) und die tie-
fen Zinssätze vor allem institutionelle Anleger zur Bautätigkeit motivierten. Es mag zu-
treffen, dass die Pflichtige auch zwischen Mai 2016 und August 2017 Suchbemühun-
gen unternommen hat; der Umstand, dass sie diese nicht zu dokumentieren vermag,
deutet allerdings darauf hin, dass sie die Suche nicht ernsthaft betrieben hat. Dass be-
rufliche, gesundheitliche oder andere sachliche Gründe sie am zeitnahen Erwerb einer
Ersatzliegenschaft gehindert hätten, macht die Pflichtige nicht geltend. Unter diesen
Umständen führen die nicht nachgewiesenen Suchbemühungen während gut fünfzehn
Monaten zusammen mit den insgesamt bescheidenen Anstrengungen zwischen Okto-
ber 2015 und Juni 2018 zum Schluss, dass die Pflichtige nicht den zeitnahen Kauf ei-
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nes Ersatzobjekts anstrebte, sondern sich vielmehr auch die Option offenhielt, je nach
Entwicklung der Marktverhältnisse den Eigentumserwerb länger aufzuschieben oder
zugunsten einer anderweiten Vermögensanlage darauf zu verzichten. Wenn sie
schliesslich seit dem Verkauf ihres Mehrfamilienhauses im ... 2015 bis zum – wie ge-
sagt massgebenden – Zeitpunkt des Bezugs der Eigentumswohnung im ... 2018 über
3 Jahre verstreichen liess, ist die Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren klar über-
schritten und der für die Gewährung der Ersatzbeschaffung erforderliche adäquate
Kausalzusammenhang unterbrochen.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
c) Scheitert die Geltendmachung eines Steueraufschubs wegen Ersatzbe-
schaffung nach dem Gesagten am fehlenden adäquaten Kausalzusammenhang zwi-
schen der Veräusserung und dem Erwerb der Ersatzliegenschaft, so kann offenblei-
ben, ob der Rekurs auch aus einem weiteren Grund abzuweisen wäre. Beim veräus-
serten Objekt Kat.-Nr. ... handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus, in dem die Pflichti-
ge nur eine Wohnung selbst nutzte, während die anderen vermietet waren. Das Er-
satzobjekt ist eine Stockwerkeigentumseinheit an Kat.-Nr. .... Die Anlagekosten der
veräusserten Liegenschaft beliefen sich auf Fr. 2'891'639.-, jene des Ersatzobjekts auf
Fr. 1'820'000.-. Im Grundsatzentscheid BGE 130 II 202 (= StE 2004 B 42.38 Nr. 24 =
StR 2004, 467 = ZStP 2004, 135) hat sich das Bundesgericht mit Bezug auf die Ermitt-
lung des Gewinnaufschubs für die sog. absolute Methode (auch Abschöpfungsmetho-
de genannt) ausgesprochen. Danach wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil
des Gewinns gewährt, der nach Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusser-
ten Objekts (und allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjekts
investiert wird (BGE 130 II 202 E. 4.3). Liegt die Reinvestition in das Ersatzobjekt unter
den Anlagekosten des veräusserten Grundstücks, wird der gesamte Gewinn besteuert
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 274). Diese Konstellation liegt hier unbestrit-
tenermassen vor. Die Pflichtige will dieser Rechtsfolge dadurch entgehen, dass sie
beim veräusserten Objekt eine quotale Ausscheidung vornimmt und den auf die
selbstgenutzte Wohnung entfallenden Anteil als Anlagekosten dem Ersatzobjekt ge-
genüberstellt. Weil es sich beim veräusserten Objekt trotz verschiedener selbstständi-
ger Wohneinheiten sachenrechtlich um ein ungeteiltes Grundstück handelt, erscheint
es sehr fraglich, ob diese Sichtweise vertreten werden kann.
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6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der unterlie-
genden Pflichtigen aufzuerlegen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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