zh_steuerrekursgericht · GR.2011.22 · 2010-11-11 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteur. Mäklerprovision. Eine vom Veräusserer an die eigene Aktiengesellschaft bezahlte Provision ist nur anrechenbar, wenn die entscheidende zum Erfolg führende Tätigkeit nicht vom Veräusserer selber, sondern vom übrigen Personal der beauftragten Gesellschaft erbracht worden ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2011.22
Entscheid
24. Januar 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch Dr.iur. Beat Koller,
Rosengartenstrasse 66, 8037 Zürich,
gegen
Gemeinde B,
Rekursgegnerin,
betreffend
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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte am 27. Juli 2009 die Liegen-
schaft Kat.Nr. ….zum Preis von Fr. 5‘550‘000.- an C. Mit Veranlagungsentscheid vom
11. November 2010 auferlegte ihm die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde
B aus Anlass dieser Handänderung eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 90‘600.-. Dabei rechnete sie die vom Pflichtigen beim Verkauf an die eigene Firma
D AG bezahlte Mäklerprovision von Fr. 119‘436.- nicht bei den Anlagekosten an, weil
sie den Nachweis einer Vermittlungstätigkeit der beauftragten Gesellschaft nicht für
gegeben erachtete.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Grundsteuerkommission am
28. April 2011 ab. Die Kommission bezweifelte, dass der Käufer C überhaupt gesucht
und dem Pflichtigen zugeführt werden musste. Denn C sei bereits im Herbst 2008 am
Erwerb der Liegenschaft interessiert gewesen. Er sei bei den Verkaufsverhandlungen,
die am 23. Oktober 2008 zur Übertragung der Liegenschaft an den Pflichtigen geführt
hätten, Mitbieter gewesen und kenne A seit längerer Zeit.
C. Mit Rekurs vom 13. Mai 2011 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht
beantragen, die an die D AG bezahlte Mäklerprovision anzurechnen und die Grund-
stückgewinnsteuer auf Fr. 22‘050.- herabzusetzen. Zudem beantragte er eine Partei-
entschädigung.
Die Rekursgegnerin schloss in ihrer Rekursantwort vom 15. Juni 2011 auf
kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels und verlangte ebenfalls eine Parteientschä-
digung.
Mit Verfügung vom 31. August 2011 forderte das Steuerrekursgericht vom
Pflichtigen verschiedene Auskünfte und Unterlagen ein, die belegen sollten, dass An-
gestellte der D AG (ohne den Pflichtigen) die entscheidenden, d.h. zum Verkauf der
Liegenschaft führende Mäklertätigkeiten erbracht haben. Die hierauf am 18. Oktober
2011 eingereichten Unterlagen wurden der Rekursgegnerin zur Stellungnahme weiter-
geleitet. Diese verzichtete auf eine Stellungnahme.
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Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-
gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut
§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt.
b) Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören laut § 221 Abs. 1 lit. c StG
unter anderem übliche Mäklerprovisionen. Unter Mäklerprovision ist nach ständiger
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR
zu verstehen. Daraus folgt, dass als Mäklerprovision nur jene Vergütung anrechenbar
ist, die der Steuerpflichtige dem Mäkler für dessen nach Art. 412 Abs. 1 OR gesetzlich
vorgeschriebene Dienstleistung, nämlich dem Nachweis der Gelegenheit zum Ab-
schluss eines Vertrags oder der Vermittlung eines Vertragsabschlusses, bezahlt hat
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-
setz, 2. A., 2006, § 221 N 78). Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den
Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in
Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder
Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns,
beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus (RB 1983 Nr. 65; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 79).
Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für
dessen Bemühungen zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar
aus einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1
lit. c StG anrechenbare Aufwendung ist (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00091,
www.vgrzh.ch = ZStP 2004, 61). Die steuerliche Anerkennung einer Mäklerprovision
verlangt insbesondere, dass der Mäkler nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirt-
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schaftlich eine vom Verkäufer unabhängige Drittperson ist. Eigenprovisionen, das
heisst Entschädigungen für eigene Verkaufsbemühungen, sind nicht anrechenbar
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 90 ff; RB 1982 Nr. 109, je auch zum Folgen-
den). Die steuerliche Anerkennung zivilrechtlich gültiger Geschäfte findet nach ständi-
ger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ihre Grenze dort, wo der Mäkler nur for-
mell als vom Verkäufer unabhängiger Dritter auftritt. Ist aufgrund der Umstände
anzunehmen, dass der Verkäufer einen gleichartigen Vertrag mit einem unabhängigen
Dritten nicht abgeschlossen hätte, handelt es sich unabhängig von der zivilrechtlichen
Ausgestaltung um ein Scheingeschäft, welchem die steuerliche Anerkennung versagt
bleiben muss. Die Anhaltspunkte für eine nur formelle Unabhängigkeit müssen dabei
aber stark sein; es muss aus den Umständen geschlossen werden können, dass der
Grundeigentümer selbst die Mäklertätigkeit ausgeübt hat.
c) Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine (steuerlich) anrechenbare Mäk-
lerprovision ist als steuermindernde Tatsache vom hierfür beweisbelasteten Steuer-
pflichtigen schlüssig nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte
Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer-
den muss (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60,
1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Eine Unsicherheit im Sachverhalt wirkt sich daher
stets zum Nachteil des beweisbelasteten Steuerpflichtigen aus (RB 1976 Nr. 77, 1978
Nr. 71).
2. Der Pflichtige macht geltend, dass er rund 20 Liegenschaften im Direktbe-
sitz und weitere Liegenschaften im indirekten Besitz halte, laufend Liegenschaften er-
werbe und nach einem Umbau (Modernisierung, Sanierung bzw. Erweiterung) wieder
verkaufe. Ferner sei er Inhaber von mehreren Geschäftsbetrieben, u.a. der E AG (Hei-
zungs- und Sanitärinstallationen) und der D AG. Letztere befasse sich hauptsächlich
mit Hauswartungen, dem Unterhalt, der Renovation, der Sanierung und der Vermittlung
von Liegenschaften. Sie beschäftige nebst Bauhandwerkern (Maurer, Maler, Gipser
etc.) zwei Architekten (F und G) und zwei Immobilienspezialistinnen (H und I). Ferner
arbeite auch das leitende und kaufmännische Personal der E AG, u.a. Frau J und er
selbst bei der D AG mit. Die Liegenschaftenvermittlung, welche sowohl für naheste-
hende Personen als auch für Dritte erbracht werde, gehöre zum normalen Geschäfts-
alltag der Firma. Diese Tätigkeit werde in der Regel im Team erledigt. Dabei überneh-
me manchmal auch er Teilaufgaben. Vorliegend habe er nach dem Erwerb der
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Liegenschaft (23. August 2008) die D AG beauftragt, ein Sanierungs- und Umbaupro-
jekt auszuarbeiten, das u.a. eine Aufstockung und Erweiterung eines Ladenlokals be-
zweckt habe. Die Kosten- und Investitionsrechnung habe dann ergeben, dass das Vor-
haben nicht rentiere. Deshalb habe er die D AG am 6. Juli 2009 beauftragt, einen
Käufer für die Liegenschaft zu suchen. Im konkreten Verkaufsfall seien zuerst instituti-
onelle Anleger angesprochen worden. Diese hätten jedoch kein Interesse gezeigt, da
Umbau und Wiedervermietung nicht erfolgt seien. Den entscheidenden Beitrag zur
Vermittlung der Gelegenheit eines Vertragsabschlusses mit C habe der Angestellte K
erbracht. Dieser habe früher bei der L AG gearbeitet und sei damals zuständig gewe-
sen, für die im Eigentum von M stehende nunmehr streitbetroffenen Liegenschaft einen
Käufer zu suchen. Nach der erfolgreichen Vermittlung dieser Liegenschaft an den
Pflichtigen habe K die Stelle gewechselt. Er arbeitete seither für die D AG, wo er erneut
mit dem Verkauf dieser Liegenschaft zu tun gehabt habe. In diesem Zusammenhang
habe er sich an die früheren Kaufinteressenten erinnert. Er habe vorgeschlagen, diese
Interessenten, u.a. C, erneut zu kontaktieren, was sich schliesslich als erfolgreich er-
wiesen habe. Denn bereits am 27. Juli 2009 sei die Eigentumsübertragung an C voll-
zogen worden. Zur Behauptung der Rekursgegnerin, dass der Pflichtige C bereits seit
mehreren Jahren kenne und im Zusammenhang mit dem Verkauf von M an den Pflich-
tigen von dessen Kaufinteresse Kenntnis gehabt habe und somit der Nachweis der
Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrags oder der Vermittlung eines Vertragsab-
schlusses durch die D AG nicht habe erbracht werden können, entgegnete der Pflichti-
ge, dass es im Bieterverfahren nicht üblich sei, den Kaufinteressenten die Identität der
übrigen Kaufinteressenten zu verraten. Der Pflichtige habe zum damaligen Zeitpunkt
keine Kenntnis gehabt, dass C beim Verkauf durch M mitgeboten habe. Erst als K den
Namen C erwähnt habe, habe sich herausgestellt, dass sie sich aufgrund gemeinsam
absolvierter Militärdienste schon lange kannten. Aufgrund dieser langjährigen Bekannt-
schaft habe aus nahe liegenden Gründen der Pflichtige seinem Bekannten die Liegen-
schaft zum Kauf angeboten. Die weitere Arbeit sei vom Personal der D AG erledigt
worden.
3. Im Beweisverfahren konnte der Pflichtige diese Sachdarstellung in mehre-
ren entscheidrelevanten Punkten nicht bestätigen.
a) Einerseits präzisierte er, dass das Verkaufsteam der Firma D AG, beste-
hend aus dem Pflichtigen, J (Kauffrau), F (Architekt) und H (Betriebswirtschafterin) mit
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den Verkaufsbemühungen nicht erst ab 6. Juli 2009 (Abschluss des Mäklervertrags),
sondern schon relativ früh im Jahr 2009 begonnen habe. Die Personen oder Institutio-
nen, von denen man gedacht habe, sie könnten am Kauf interessiert sein, seien via
Email kontaktiert worden, welche Frau J versandt habe. Sie habe den Interessenten
auch Unterlagen gemailt und Besichtigungen arrangiert. Wer was genau gemacht habe
und wer kontaktiert worden sei, lasse sich heute nicht mehr genau ermitteln, weil das
meiste oder alles über E-Mails gelaufen sei. Diese seien mit der Pensionierung von
Frau J im November 2009 gelöscht worden. Jedenfalls sei die Liegenschaft verschie-
denen Interessenten gezeigt worden. Das Kaufinteresse sei aber nicht überwältigend
gewesen. Bis zum 23. Juni 2009 habe nur ein Interessent eine Kaufofferte abgegeben,
die jedoch nicht zum Erfolg geführt habe.
Andererseits korrigierte er, dass K während der Verkaufsbemühungen (von
Anfang 2009 bis 27. Juli 2009) noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehört habe.
Dies sei erst ab 1. November 2009 der Fall gewesen. Zuvor habe er bis Ende Februar
bei der L AG und vom 1. März 2009 bis 31. Oktober 2009 bei der N AG gearbeitet. Bei
der N AG, an welcher der Pflichtige zur Hälfte beteiligt sei, habe er Liegenschaften
verwaltet, u.a. auch die streitbetroffene Liegenschaft in der Gemeinde B. Nach dem
Scheitern der oben genannten Verkaufsbemühungen habe der Pflichtige zirka Ende
Juni oder Anfang Juli 2009 Kontakt mit K gehabt. Bei dieser Gelegenheit habe er ihn
gefragt, ob er sich noch an die Namen der Kaufinteressenten beim Verkauf M erinnern
könne. K habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen von C. An das wei-
tere Geschehen könne er sich nicht mehr genau erinnern. Er wisse nur noch, dass ihn
C nach der Besichtigung der Liegenschaft, die ohne sein Beisein stattgefunden habe,
persönlich angerufen habe und eine Kaufzusage über Fr. 5‘550‘000.- abgegeben habe.
Damit sei er einverstanden gewesen. Die grundbuchamtliche Abwicklung des Verkaufs
habe dann C veranlasst.
b) Nach der Steuerpraxis kann eine vom Pflichtige beherrschte Gesellschaft
ohne weiteres einen Mäklerauftrag von ihrem Hauptaktionär entgegennehmen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 91). Dies macht vor allem dann Sinn, wenn der
Auftraggeber wegen fehlender Marktkenntnisse oder aus anderen Gründen nicht in der
Lage ist, die Liegenschaft selber zu verkaufen, und umgekehrt bei der beauftragten
Gesellschaft die fachlichen und personellen Ressourcen für eine erfolgreiche Verkaufs-
tätigkeit vorhanden sind. Die Interessenidentität von Aktionär und Aktiengesellschaft
steht der Anrechnung einer Mäklerprovision grundsätzlich nicht entgegen (VGr, 8. Mai
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1990, SR 89/0062). Als eine im Verhältnis zum Auftraggeber einzustufende Drittperson
kann die beauftragte Gesellschaft aber nur gelten, wenn die entscheidenden, zum Ver-
kauf führenden Tätigkeiten nicht vom Auftraggeber selber erbracht werden. Denn in
diesem Fall tritt die Mäklergesellschaft nur formell als vom Veräusserer unabhängige
Person auf und ist davon auszugehen, dass die der Gesellschaft geleistete Zahlung
ihren Rechtsgrund nicht im Mäklervertrag, sondern im Beteiligungsverhältnis hat und
der Veräusserer einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abge-
schlossen hätte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 92).
c) Aus der im Beweisverfahren vorgebrachten Sachdarstellung ergibt sich,
dass die entscheidenden Hinweise, die zum erfolgreichen Verkauf der Liegenschaft
führten, vom Pflichtigen selber stammten, indem er sich bei K, der damals entgegen
früherer Sachdarstellung noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehörte, die Namen
früherer Kaufinteressenten beschaffte und diese an das Verkaufsteam der D AG, d.h.
an Frau J weiterleitete. Diese erbrachte in der Folge nur mehr Hilfsfunktionen, indem
sie allenfalls die früheren Interessenten kontaktierte, gegebenenfalls Verkaufsunterla-
gen mailte und Besichtigungen durchführte. Die vorangegangen Verkaufsbemühungen
der D AG verliefen allesamt erfolglos. Aus diesen Umständen muss geschlossen wer-
den, dass der Pflichtige einer unbeteiligten Drittperson für Bemühungen, die nicht zum
erfolgreichen Abschluss eines Kaufvertrags führten, kein Mäklerhonorar von Fr.
119‘436.- bezahlt hätte. Denn das Mäklerhonorar ist ein Erfolgshonorar. Die vereinbar-
te Provision ist zivilrechtlich nur geschuldet, wenn die Tätigkeit des Mäklers auch tat-
sächlich zum Abschluss des fraglichen Kaufvertrags geführt hat (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 96). Weil der Mäkler bzw. der für die
Mäklergesellschaft handelnde Angestellte, der den entscheidenden zum Erfolg führen-
den Hinweis gab, mit dem Pflichtigen nicht identisch sein darf, sind die Voraussetzun-
gen für die Anrechnung der geltend gemachten Provision im vorliegenden Fall nicht
erfüllt. Somit ist der Rekurs abzuweisen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihm die beantragte Parteientschädigung
nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-
zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine
Parteientschädigung zuzusprechen, da ihr im Rekursverfahren kein besonderer Auf-
wand erwachsen ist.
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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