zh_steuerrekursgericht · GR.2023.38 · 2023-10-10 · de
Grundstückgewinnsteuer

Zulässigkeit der Wiedereinbringung von zuvor verdeckt vorgenommenen Sofortabschreibungen zum Zeitpunkt der Grundstückveräusserung. Die in der Lehre vertretene Auffassung, dass unkorrekterweise als Unterhaltskosten geltend gemachte wertvermehrende Aufwendungen (= verdeckte Sofortabschreibungen) bei der Veräusserung des Grundstücks im Veräusserungsjahr wieder eingebracht und anstatt dessen als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug gebracht werden können, verstösst gewinnsteuerlich gegen das Periodizitätsprinzip und erweist sich damit als unzulässig. Ist die steuerpflichtige Person insoweit gewinnsteuerlich rechtskräftig eingeschätzt worden, ist es nicht möglich, später darauf zurückzukommen. Folglich kann die Grundsteuerbehörde den Abzug der diesbezüglichen wertvermehrenden Aufwendungen ohne materielle Prüfung verweigern, da es ansonsten zu einer verpönten doppelten Anrechnung der Aufwendungen käme. Dies gilt selbst dann, wenn die Perioden zwischen Geltendmachung der Unterhaltskosten und Veräusserungszeitpunkt mit Verlust abgeschlossen wurden und eine Korrektur ohne Nachsteuerverfahren noch möglich wäre. Ein zusätzlicher Liegenschaftenhändler-abzug nach § 221 Abs. 2 StG ist einem Liegenschaftenhändler sodann für Liegenschaften im Handelswarenbestand vorbehalten. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2023.38
Entscheid
18. November 2025
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Ma-
rius Obertüfer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt gemäss Handelsregister […].
Sie veräusserte am XX.XX.2021 (Datum Handänderung) das Grundstück an der
…strasse 23 in C (Kat Nr. …) zum Preis von Fr. 1'680'000.-. Die Liegenschaft hatte sie
über sechs Jahre zuvor am XX.XX.2015 zum Preis von Fr. 1'550'000.- erworben.
Am 4. Februar 2022 reichte die Pflichtige ihre am 19. Januar 2022 unterzeich-
nete Grundstückgewinnsteuererklärung für die verkaufte Liegenschaft in C ein. Sie de-
klarierte darin die folgenden Faktoren:
Fr.
Erwerbspreis 1'550'000.-
Wertvermehrende Aufwendungen 122'205.-
Handänderungskosten beim Ankauf 4'073.-
Gesamte Anlagekosten 1'676'278.-
Verkaufserlös 1'680'000.-
Grundstückgewinn 3'722.-
Steuerberechnung gemäss § 225 StG 0.-
Ermässigung (8%, da Besitzdauer über 6 Jahre) 0.-
Steuerbetrag 0.-.
Der Steuererklärung legte sie die Rechnungen der vorgenommenen wertver-
mehrenden Aufwendungen und der Handänderungskosten beim Ankauf (nachfolgend
Handänderungskosten) bei. Den Rechnungen kann entnommen werden, dass sie bei
der Liegenschaft in den Jahren 2015 und 2019 namentlich einen Aussenpool, einen
Whirlpool und eine Saunaanlage einbaute (inkl. Umgebungsarbeiten wie Poolumran-
dung aus Holz, Geländer etc.). Mit Auflage vom 9. Februar 2022 ersuchte die Steuerab-
teilung der Gemeinde C die Pflichtige um Ausführungen und belegmässigen Nachweis
zur Frage, wie sie die wertvermehrenden Investitionen in den Jahresrechnungen der
Jahre 2015 und 2019 verbucht habe. Die einverlangten Auszüge der Steuerperioden
2015 und 2019 wurden daraufhin von der Pflichtigen – zusammen mit zwei Kontoauszü-
gen des noch nicht definitiv abgeschlossenen Geschäftsjahrs 2021 – am 28. Feb-
ruar 2022 eingereicht. Daraus war ersichtlich, dass sie die nunmehr bei der Grundstück-
gewinnsteuer geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen in den beiden
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Steuerperioden 2015 und 2019 bei der Gewinnsteuer bereits als Unterhaltskosten steu-
erlich aufwandseitig (Konto 42060 "Soll") zum Abzug gebracht hatte, diese aber in der
Steuerperiode 2021 als "wieder eingebrachte Aufwendungen" (Konto 42060 "Haben")
entsprechend gewinnerhöhend deklarierte.
Mit Veranlagungs-Entscheid vom 17. Januar 2023 setzte die Grundsteuerbe-
hörde der Gemeinde C (der Gemeinderat; nachfolgend Grundsteuerbehörde) den
Grundstückgewinn auf Fr. 130'000.- fest. Die daraus resultierende Grundstückgewinn-
steuer bezifferte sie auf Fr. 38'088.-. Die deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen
und Handänderungskosten liess die Grundsteuerbehörde dabei nicht zum Abzug zu.
Dies mit der Begründung, die Pflichtige sei Liegenschaftenhändlerin und sie habe das
ihr zustehende diesbezügliche Wahlrecht bereits ausgeübt und dabei entschieden, die
strittigen Kosten als Unterhaltskosten zum Abzug zu bringen.
B. Die Pflichtige erhob dagegen am 28. Februar 2023 Einsprache. Sie bean-
tragte sinngemäss, die Steuerfaktoren seien gemäss eingereichter Steuererklärung fest-
zusetzen. Eventualiter sei ihr als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin bei einem
allfälligen steuerbaren Grundstückgewinn zumindest die daraus resultierende Grund-
stückgewinnsteuer anzurechnen. Die Grundsteuerbehörde wies die Einsprache mit Ent-
scheid vom 7. November 2023 mit alternativer Begründung vollumfänglich ab. Neu klas-
sifizierte sie die Pflichtige zwar noch als Liegenschaftenhändlerin, aber die verkaufte
Liegenschaft nicht als Handelsware. Sie sei zudem auf die einmal getroffene Wahl zu
behaften und könne die bereits als Unterhaltskosten deklarierten und gewinnsteuerlich
zum Abzug gebrachten (wertvermehrenden) Aufwendungen nunmehr nicht gewinnsteu-
erlich wieder einbringen und anstatt dessen als grundstückgewinnsteuerliche wertver-
mehrende Anlagekosten geltend machen.
C. Mit Rekurs vom 20. Dezember 2023 liess die Pflichtige Rekurs erheben und
wiederum beantragen, der steuerbare Grundstückgewinn sei gemäss eingereichter
Steuererklärung festzusetzen; dies unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten
der Gemeinde C. Eventualiter liess sie sinngemäss beantragen, sie sei mit einem Grund-
stückgewinn von Fr. 7'794.80.- resp. einem Steuerbetrag von Fr. 878.60 einzuschätzen.
Mit Rekursantwort vom 8. Februar 2024 (Datum Poststempel) schloss die Grundsteuer-
behörde auf Abweisung des Rekurses. Mit Replik vom 20. Februar 2024 hielt die
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Pflichtige an ihren Anträgen fest. Die Grundsteuerbehörde verzichtete auf Einreichung
einer Duplik.
Vom kantonalen Steueramt sind von Amtes wegen die gewinnsteuerlichen Ver-
anlagungs- und Einschätzungsakten der Steuerperioden 2015 – 2021 beigezogen wor-
den.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Gemäss § 221 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
sind für die Berechnung des Grundstückgewinns als Anlagekosten u.a. Aufwendungen
für Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anre-
chenbar. Abzugsfähig sind demnach nur wertvermehrende Aufwendungen, mithin sol-
che Auslagen, welche zusätzliche neue Werte schaffen (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 48, auch zum Fol-
genden). Dazu gehören auch alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besse-
ren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvol-
leren Gebäudes aufrücken lassen.
bb) Nur bei den direkten Steuern abzugsfähig sind hingegen die Unterhaltskos-
ten. Als solche sind Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer,
sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabstän-
den wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 36 ff., auch zum Folgenden).
Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt
– wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die
mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind
sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fas-
saden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der
elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Un-
terhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung des
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Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, so dass das Grundstück weiterhin sei-
nen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
cc) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt
grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht
der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem
aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren
Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt, son-
dern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als
solches nicht angestiegen ist.
dd) Es gilt der Grundsatz, dass es keine Schnittmenge zwischen werterhalten-
den- und wertvermehrenden Aufwendungen gibt, was die doppelte Berücksichtigung ge-
nauso wie die doppelte Nichtberücksichtigung grundsätzlich ausschliesst (anstatt vieler
BGE 143 II 382 E. 4.1.2; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grund-
stückgewinnsteuerrecht, 2021, § 10 N 153). Im Ergebnis müssen folglich die Aufwen-
dungen im Zusammenhang mit Grundstücken – soweit es sich nicht um reine Lebens-
haltungskosten handelt, die als solche von vornherein nicht abzugsfähig sind – unter
dem einen oder anderen Titel zum Abzug zugelassen werden (BGr, 12. Mai 2020,
2C_926/2019, E. 2.2.3; Reich/von Ah/Brawand, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 9 N 56p StHG, mit Hinweisen). Lagen nach dem Recht
der betreffenden Steuerperiode Unterhaltskosten vor, wurde der Abzug aus tatsächli-
chen Gründen (z.B. unvollständige Deklaration) aber nicht getätigt, steht dies später ei-
ner umqualifizierenden "Heilung" entgegen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 37
und § 221 N 33 f.). Bei allen Umbauten und Sanierungen bestehender Gebäude können
wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen aber naturgemäss nicht immer
scharf auseinandergehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur anteilsmäs-
sig schätzen (sogenannte Mischmethode). Dabei ist es Sache des Steuerpflichtigen, die
Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Dazu sind auch Angaben über den Zustand und
die Ausrüstung des Objekts vor und nach den betreffenden Aufwendungen erforderlich
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 38). Einen Bruch erfährt die an sich klare
rechtstechnische Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden
Aufwendungen sodann, soweit es um Kosten für Umweltschutz, Energiesparen,
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Denkmalpflege und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau geht, die den
Unterhaltskosten gleichgestellt sind (§ 30 Abs. 2 und Abs. 4 StG).
ee) Besondere Regeln galten bis vor kurzer Zeit bei Um- und Anbauten, die
wirtschaftlich einem Neubau gleichkamen. In diesen Fällen fand die objektiv-technische
Abgrenzungsmethode keine Anwendung (auch als "Quasi-Neubau-Praxis" bezeichnet;
vgl. Felix Richner, Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis, in: ZStP 2020, 198 ff.).
Vielmehr wurden alle durch den Aus- und Umbau veranlassten Kosten als wertvermeh-
rende Herstellungskosten eingestuft. Die entsprechenden Auslagen waren demnach ge-
nerell nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig, unbekümmert darum, ob nach objektiv-
technischen Kriterien eine entsprechende Werterhaltung vorlag (BGr, 29. Novem-
ber 2021, 2C_582/2021, E. 2.2 f.). Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht am
23. Februar 2023 aufgegeben. Das Gericht ist auch bei solchen Quasi-Neubauten zur
Abgrenzung nach der objektiv-technischen Methode zurückgekehrt (BGE 149 II 27
E. 4.3 ff.).
b) Juristische Personen haben ihre Liegenschaftenunterhaltskosten im Steuer-
formular nicht eigens zu deklarieren. Die Deklaration erfolgt vielmehr mittelbar durch die
entsprechende (geschäftsmässig begründete) Aufwandsbuchung in der Erfolgsrech-
nung (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG; juristische Personen, die nicht in einem Konzernverbund
sind, sind gemäss Weisung zur Steuererklärung aber gebeten, mit dem Formular "Ver-
zeichnis der Liegenschaften" Auskunft über ihren Liegenschaftenbesitz zu geben). Wert-
vermehrende Aufwendungen sind hingegen grundsätzlich zu aktivieren, da die damit zu-
sammenhängende Realisation erst im Zeitpunkt der Liegenschaftenveräusserung
eintreten wird. Diese Aktivierungen haben grundsätzlich laufend in denjenigen Steuer-
perioden zu erfolgen, in welchen die entsprechenden Aufwendungen getätigt werden,
um die in den jeweilige Steuerperioden bestehende finanzielle Lage der Gesellschaft
(keine Belastung der Erfolgsrechnung mit solchen Aufwendungen, sondern blosser Ak-
tiventausch liquide Mittel/aktivierte Anlage in der Bilanz) möglichst transparent darzustel-
len. Wertvermehrungen von Gegenständen des Anlagevermögens, die nicht aktiviert
werden, werden dem Saldo der Erfolgsrechnung aufgerechnet (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. a
StG). Aktivierte Anlagen können handelsrechtlich auch wieder im Wert berichtigt werden,
wenn durch die Nutzung mit der Zeit ein partieller Wertzerfall eintritt. Solche Abschrei-
bungen sind einerseits vorzunehmen, um eine periodengerechte Verteilung der Anschaf-
fungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer vorzunehmen und andererseits,
um per Bilanzstichtag die tatsächlich vorhandene Substanz auszuweisen
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(Haag/Neuhaus, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 6. A., 2024, Art. 960a N 11
ff. OR). Zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft resultiert der juristischen Person
handelsrechtlich sodann ein Buchgewinn, der sich zusammensetzt aus den wieder ein-
gebrachten Abschreibungen und dem Wertzuwachsgewinn. Dem handelsrechtlichen
Jahresergebnis sieht man folglich nicht an, welcher Anteil auf Wertzuwachsgewinne zu-
rückzuführen ist. Im Rahmen der gewinnsteuerlichen Einschätzung hat dann das kanto-
nale Steueramt im monistisch veranlagenden Kanton Zürich deshalb diesen Anteil zu
ermitteln und entsprechend von der Gewinnbesteuerung auszuklammern (§ 64 Abs. 3
StG; sog. Entsteuerung oder Freistellung des Wertzuwachsgewinns; vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 274 ff. i.V.m. § 18 N 141 ff.).
c) aa) Die Umstände, welche eine Würdigung von Aufwendungen als abzugs-
fähige wertvermehrende Kosten erscheinen lassen, sind steuermindernder Natur und
daher nach der sogenannten Normentheorie vom Steuerpflichtigen darzutun und nach-
zuweisen. Dasselbe gilt im Rahmen der Mischmethode für Auslagen, welche als wert-
vermehrend zum Abzug beansprucht werden. Folglich ist es Sache des Steuerpflichti-
gen, den verfochtenen Sachverhalt zu behaupten und die hierfür massgeblichen
(Schätzungs-)Grundlagen zu beschaffen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen
und Leistungen und den Zustand sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem
Umbau nötig (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1).
bb) Der Steuerpflichtige ist gehalten, die Tatsachen, die er zu beweisen hat,
spätestens in der Rekursschrift genügend detailliert zu schildern: Substantiiert ist die
Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der gel-
tend gemachten Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf
– aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der Abzugsfä-
higkeit solcher Aufwendungen möglich ist (RB 1987 Nr. 35, 1992 Nr. 32). Der Steuer-
pflichtige hat zudem die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel
einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer
hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekursgericht
keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung
seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel an-
zuhalten. Diesfalls ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen der Nach-
weis der geltend gemachten Unterhaltskosten als misslungen zu betrachten. Nur soweit
dem Steuerpflichtigen Substantiierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er
nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zuzumuten sind, kann dieser sich auf
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Schätzungen berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schät-
zungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54 und 64).
d) Gemäss § 221 Abs. 1 lit. d StG gehören zu den bei den Anlagekosten anre-
chenbaren Aufwendungen auch die mit der Handänderung verbundenen Abgaben, die
mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 221 N 104, auch zum Folgenden). Dazu zählen namentlich die
Gebühren für die öffentliche Beurkundung des der Handänderung zugrunde liegenden
Rechtsgeschäfts. Dies wiederum unter Vorbehalt des Grundsatzes, dass die doppelte
steuerliche Berücksichtigung derselben Auslagen ausgeschlossen ist (E. 1a/dd).
2. a) aa) Strittig ist zur Hauptsache, ob und allenfalls in welchem Umfang die
deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen der Liegenschaft an der …strasse 23 in
C von insgesamt Fr. 122'205.- und Handänderungskosten über Fr. 4'073.- (total
Fr. 126'278.-) als Anlagekosten gemäss § 221 Abs. 1 lit. a und d StG bei der Festsetzung
der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Namentlich geht
es dabei um die Kosten des Einbaus eines Aussenpools, eines Whirlpools und einer
Saunaanlage samt dazugehörigen Umgebungsarbeiten (Holzverkleidung, Geländer
etc.). Unbestritten ist, dass die Liegenschaft zuvor nicht über die entsprechenden Ein-
richtungen verfügte und dementsprechend die Aufwendungen nach der anwendbaren
objektiv-technischen Betrachtungsweise klar als wertvermehrend qualifizieren, haben
sie doch augenscheinlich zu einer dauernden Verbesserung des Grundstücks geführt
(E. 1a/aa). Dies wurde auch von der Grundsteuerbehörde bislang in keiner ihrer Einga-
ben angezweifelt. Es handelt sich demnach vorliegend bei den strittigen Aufwendungen
über Fr. 122'205.- nicht um Sanierungsarbeiten, bei denen die wertvermehrenden und -
erhaltenden Aufwendungen nicht scharf auseinandergehalten werden können und diese
deshalb nach der Mischmethode geschätzt werden müssen (E. 1a/dd). Im Zusammen-
hang mit dem Erwerb der Liegenschaft im Jahr 2015 vereinbarten die Vertragsparteien
sodann unstrittig, dass die Gebühren und Auslagen des Notariats und Grundbuchamts
von Käufer und Verkäufer je hälftig getragen würden, was bei der Pflichtigen zu Aufwen-
dungen über Fr. 4'073.- führte. Dass diese Kosten objektiv betrachtet unter § 221 Abs. 1
lit. d StG fallen, ist ebenfalls unbestritten.
bb) Einigkeit besteht auch darüber, dass die Pflichtige die ihr im Zusammen-
hang mit dem Einbau entstandenen Aufwendungen in den Steuerperioden 2015 und
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2019 in der Erfolgsrechnung als über das Konto "Handelsaufwand" (Konto 42060 "Soll")
gebuchte Unterhaltskosten auswies. Auch die Notariats- und Grundbuchgebühren sind
gemäss Kontoauszug im Jahr 2015 als Unterhaltskosten in der Jahresrechnung erfasst
worden. Mit diesem Vorgehen nahm die Pflichtige im Endeffekt eine sog. verdeckte So-
fortabschreibung vor. Bei einer Sofortabschreibung werden wertvermehrende Aufwen-
dungen oder Investitionen aktiviert und sogleich wieder auf den Endwert abgeschrieben
(vgl. allgemein Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 102 ff., mit Hinweisen). Verdeckt
sind solche Sofortabschreibungen deshalb, weil sie im Anhang zur Jahresrechnung
(Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR) und im steueramtlichen Formular "Aufstellungen über Ab-
schreibungen" nicht aufgeführt sind (vgl. Gerber/Haag/Neuhaus, in: Basler Kommentar,
Obligationenrecht II, 6. A., 2024, Art. 959b N 28 OR). Die Jahresrechnungen der Perio-
den 2015 und 2019 dienten dem kantonalen Steueramt im Folgenden als Grundlage für
die jeweils darauffolgende Einschätzung. Die genannten strittigen Kosten sind dabei ge-
winnmindernd akzeptiert worden, wobei die Pflichtige in beiden Perioden betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Gewinn von jeweils Fr. 0.- rechts-
kräftig eingeschätzt wurde (zur Rechtskraft einer sog. "Nullveranlagung/-einschätzung"
vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.4). Die deklarierten Unterhaltskosten waren damit Teil des
jeweils vorgetragenen anrechenbaren Vorjahresverlusts.
In der Steuerperiode 2021 wiederum brachte die Pflichtige die zuvor vorgenom-
menen verdeckten Sofortabschreibungen mit der ertragswirksamen Buchung "Aufwer-
tung Liegenschaft …strasse 23, C Fr. 126'278.20" wieder ein, indem sie mittels Buchung
eines an sich "negativen Handelsaufwands" (Konto 42060 "Haben") betragsmässig und
periodenübergreifend die in den Perioden 2015 und 2019 verbuchten Unterhaltskosten
saldierte. Die Aufwertung ist auch im Geschäftsergebnis 2021 enthalten, welches die
Pflichtige gegenüber dem kantonalen Steueramt in der Steuererklärung 2021 dekla-
rierte. Soweit ersichtlich ist das Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2021 derzeit
noch nicht abgeschlossen. Den Einschätzungsakten 2021 kann sodann entnommen
werden, dass der zuständige Steuerkommissär am 13. Dezember 2023 zur Eröffnung
eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens amtsintern eine Überweisung an den Spezial-
dienst tätigte. Der Steuerkommissär äusserte in seinem Schreiben die Vermutung, dass
die Gesellschaft die Gewinne aus dem Verkauf der Liegenschaften jeweils nicht über die
Erfolgsrechnung, sondern direkt über die Bilanz buche und diese auch in den Steuerer-
klärungen nicht deklariere.
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b) aa) Die Grundsteuerbehörde liess die von der Pflichtigen deklarierten
wertvermehrenden Aufwendungen und Handänderungskosten nicht zum Abzug zu. Im
Einspracheentscheid anerkannte sie mit alternativer Begründung gegenüber der ur-
sprünglichen Veranlagung (darauf wird mangels Signifikanz nicht weiter eingegangen)
zunächst, dass die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert.
Allerdings gehöre die verkaufte Liegenschaft aufgrund der Haltedauer von ca. sechs
Jahren nicht zu ihrem Handelswarenbestand. § 221 Abs. 2 StG, der bei Liegenschaften-
händlern unter Umständen den Abzug zusätzlicher Aufwendungen zulasse, könne folg-
lich nicht angewandt werden. Daraufhin prüfte die Grundsteuerbehörde, ob die Kosten
nach Massgabe von § 221 Abs. 1 lit. a und d StG bei den Anlagekosten zu berücksich-
tigen seien. In Anlehnung an die Richtlinien zum Liegenschaftenhändler gelangte sie
dabei aber zum Ergebnis, dass für die grundstückgewinnsteuerliche Geltendmachung
zwingend vorausgesetzt sei, dass die betreffenden Aufwendungen nicht bereits bei der
Gewinnsteuer als Aufwand ober Abschreibungen abgezogen worden seien. Dabei sei
ausgeschlossen, dass die vorgenommenen Abschreibungen über das Institut der wieder
eingebrachten Abschreibungen wieder rückgängig gemacht werden. Entsprechend er-
achtete die Grundsteuerbehörde einen erneuten Abzug bei der Grundstückgewinnsteuer
trotz Wiedereinbringung bei der Gewinnsteuer mittels entsprechender Deklaration als
nicht möglich und berücksichtigte die Fr. 126'278.- nicht bei den Anlagekosten.
bb) In der Rekursantwort vom 7. Februar 2024 hält die Grundsteuerbehörde
sodann ergänzend fest, dass die Pflichtige mit der aufwandseitigen Verbuchung der Kos-
ten in den Jahren 2015 und 2019 eine objektiv-technische Beurteilung vorgenommen
und entschieden habe, diese Kosten als Aufwand in der Erfolgsrechnung zu verbuchen.
Darauf sei sie zu behaften. Das von ihr gewählte Vorgehen sei auf diese Weise nicht
vorgesehen und verstosse sodann gegen das Periodizitätsprinzip. Überdies könne auf
diese Weise der Aufwand zwei Mal steuerlich geltend gemacht werden.
c) aa) Die Pflichtige stellt sich hingegen in ihrer Begründung zum Hauptantrag
in der Rekursschrift und auch ihrer Replik auf den Standpunkt, dass die Beurteilung der
wertvermehrenden Aufwendungen allein nach § 221 Abs. 1 lit. a StG nach objektiv-tech-
nischen Kriterien vorzunehmen sei. Dies gelte auch für die von ihr geltend gemachten
Handänderungskosten. Das Gesetz sehe in § 221 Abs. 1 lit. d StG ausdrücklich vor,
dass diese abzugsfähig seien. Eine notwendige Differenzierung, ob diese überhaupt ak-
tiviert worden seien oder nicht, wie dies die Gegenseite verlange, sehe dieses nicht vor.
Die Gemeinde dürfe folglich nicht auf die Buchhaltung abstellen resp. die
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Berücksichtigung davon abhängig machen, ob die wertvermehrenden Kosten bereits als
Unterhaltskosten geltend gemacht worden seien oder nicht. Dies zeige sich namentlich
auch dann, wenn Unterhaltskosten aktiviert würden. Diesfalls prüfe die Grundsteuerbe-
hörde rein anhand objektiv-technischer Kriterien erst zum Zeitpunkt der Veräusserung,
ob diese Aktivierung werterhaltende oder wertvermehrenden Aufwendungen beinhalte
und akzeptiere dann entsprechende Unterhaltskosten nicht. Als juristische Person sei
ihr die Bildung stiller Reserven erlaubt und sie müsse folglich nicht bereits bei der Ver-
buchung eine Differenzierung zwischen bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenba-
ren Anlagekosten und bei der Gewinnsteuer geltend zu machenden Unterhaltskosten
vornehmen. Die sog. "Zürcher Praxis" lasse sodann Sofortabschreibungen zu. Die Ein-
schätzung der wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer reinen Verbuchung zu
beurteilen, sei deshalb nicht korrekt und könne bei der Grundstückgewinnsteuer keine
Anwendung finden.
bb) Zu beachten sei sodann, dass ein doppelter Abzug bei Liegenschaften im
Geschäftsvermögen ausgeschlossen sei. Inwieweit die wertvermehrenden Aufwendun-
gen und Handänderungskosten bisher aktiviert oder erfolgswirksam verbucht worden
seien, sei irrelevant. Dies deshalb, weil eine Berücksichtigung des bisher in der Erfolgs-
rechnung gebuchten Aufwands bei einer späteren zivilrechtlichen Veräusserung mittels
Wiedereinbringung der Abschreibung (inkl. verdeckt vorgenommener Abschreibungen)
erfolgswirksam ausgewiesen und gemäss § 64 Abs. 3 StG bei der Gewinnsteuer erfasst
werde. Dieser steuerbilanzielle Korrekturmechanismus resp. diese Scharnierfunktion im
Rahmen der Steuerdeklaration zur Gewinnsteuer bei der zivilrechtlichen Veräusserung
gewährleiste eine perfekte und konsistente Verteilung des Steuersubstrates zwischen
den zwei Steuerarten. Bei juristischen Personen könne aufgrund der Buchführung und
des Geschäftsvermögens kein doppelter Abzug erfolgen, welcher im Rahmen der
Grundstückgewinnsteuerdeklaration korrigiert werden müsste. Diese Auffassung werde
auch in der Lehre vertreten.
cc) Die Pflichtige bemängelt am vorinstanzlichen Entscheid weiter, dass dieser
zu Unrecht an das Wahlrecht eines Liegenschaftenhändlers gemäss § 221 Abs. 2 StG
anlehne. Ein solches Wahlrecht existiere im Bereich von § 221 Abs. 1 StG nicht. Die
Aufwendungen von § 221 Abs. 1 StG unterlägen lediglich der Triage der objektiv-tech-
nischen zu beurteilenden wertvermehrenden Aufwendungen und der wertehaltenden
Aufwendungen. Im Weiteren handle es sich bei § 221 Abs. 2 StG ausdrücklich um "wei-
tere … Aufwendungen". Unter diesem Absatz könne der Liegenschaftenhändler weitere
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Aufwendungen wie beispielsweise werterhaltende Aufwendungen oder Steueraufwände
in Abzug bringen. Objektiv-technisch wertvermehrende Kosten hingegen könne ein Lie-
genschaftenhändler jedenfalls unter § 221 Abs. 1 StG geltend machen. In der Ein-
spracheschrift machte sie überdies noch geltend, dass andere Gemeinden im Kanton
Zürich das von ihr gewählte Vorgehen mit der Wiedereinbringung akzeptieren würden.
3. a) Zunächst stellt sich die Frage, ob die Pflichtige mit ihrem Entscheid, die
klar wertvermehrenden Kosten handelsrechtlich nicht zu aktivieren, tatsächlich bereits
für sämtliche späteren steuerlichen Belange (insb. auch § 221 Abs. 1 lit. a und d StG)
eine abschliessende verbindliche Klassifizierung der Liegenschaftskosten vornahm, auf
welche sie nicht zurückkommen kann. Wäre dies zu bejahen, wäre der Hauptantrag des
Rekurses ohne Weiterungen (insb. zur Zulässigkeit der Wiedereinbringung verdeckter
Sofortabschreibungen) abzuweisen. Fraglich und strittig ist, ob allein die handelsrechtli-
che Verbuchung insoweit die objektiv-technische Betrachtungsweise bei der Grund-
stückgewinnsteuer gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG verdrängt. Die Grundsteuerbehörden
sind im Allgemeinen der Ansicht, dass einerseits die grundstückgewinnsteuerlich geltend
gemachten angeblich wertvermehrenden Aufwendungen höchstens im Umfang der Ak-
tivierung zum Zeitpunkt der Sanierung zu prüfen bzw. zum Abzug zuzulassen sind. Nur
insoweit erachten sie die Jahresrechnung(en) früherer Steuerperioden als auch grund-
stückgewinnsteuerlich massgeblich und (beidseitig) verbindlich. Sie behalten sich aber
andererseits in jedem Fall vor, die anlässlich einer Sanierung aktivierten (wertvermeh-
renden) Aufwendungen ungeachtet einer allenfalls vorangehenden gewinnsteuerlichen
Prüfung durch das kantonale Steueramt zum Zeitpunkt der Veräusserung uneinge-
schränkt zu überprüfen und gegebenenfalls bloss partiell zu berücksichtigen. Sie erken-
nen damit der Jahresrechnung und einer allfälligen gewinnsteuerlichen Einschätzung
insoweit keinerlei präjudizierende Bindungswirkung zu (allgemein zu dieser Thematik
vgl. StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13, E. 2c; StRG, 3. März 2023, 1 GR.2022.9, E. 3b
[nicht publiziert]; StRG, 15. Juli 2021, 1 GR.2019.13, E. 1, bestätigt mit VGr, 26. Ap-
ril 2022, SB.2021.00127, E. 4.5, offen gelassen durch BGr, 13. November 2023,
9C_608/2022, E. 6.10; StRK III, 20. Juni 2005, GR.2004.5 = ZStP 2005, 397; StRK III,
11. Februar 2004, GR.2003.70, E. 2a [nicht publiziert]; zum Ganzen auch Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216-226 N 27 und Zweifel/Hunziker/Margraf/
Oesterhelt, § 10 N 152, je mit Hinweisen).
1 GR.2023.38

- 13 -
b) Der Grundstückgewinn wird im Kanton Zürich nach dem monistischen Sys-
tem erhoben (§ 216 ff. StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216-226 N 5,
auch zum Folgenden). Nach diesem System wird keine Unterscheidung zwischen
Grundstücken des Privat- oder des Geschäftsvermögens getroffen; vielmehr werden alle
Gewinne, die bei Handänderungen an Grundstücken anfallen, mit einer Spezialsteuer
erfasst. Die Grundstückgewinne im Bereich des Geschäftsvermögens werden in diesem
System von der Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung ausgeklammert und wie die
Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens einzig der Grundstückgewinnsteuer
unterworfen (§ 64 Abs. 3 StG). Dass der Grundstückgewinn für Grundstücke im Privat-
und Geschäftsvermögen gleich berechnet wird, spricht grundsätzlich dafür, dass allein
die handelsrechtliche Verbuchung hinsichtlich der wertvermehrenden Aufwendungen
gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG keine Rolle spielen kann, denn für Grundstücke im Pri-
vatvermögen fehlt es an einer entsprechenden Jahresrechnung, auf die abgestellt wer-
den könnte (so im Ergebnis bereits StRK III, 11. Februar 2004, GR.2003.70, mit Hinwei-
sen). Dies spricht grundsätzlich dafür, den zu besteuernden Grundstückgewinn insoweit
eigenständig nach den Regeln von § 219 ff. StG und ohne Rückgriff auf die Bilanz zu
ermitteln. Vielmehr ist einzig darauf abzustellen, ob der steuerpflichtigen Person die Kos-
ten nach objektiv-technischen Kriterien im Zusammenhang mit einer dauernden Wert-
vermehrung angefallen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 31). Im Zürcher
Steuergesetz fehlt im Gegensatz zu vielen anderen Kantonen auch eine explizite Be-
stimmung, welche die von der kantonalen Steuerverwaltung bei der Einkommens- und
Gewinnsteuerveranlagung festgelegten Grundlagen auch für die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer als verbindlich erklärt (zur Übersicht vgl. StRK III,
20. Juni 2005, GR 2005.4 = ZStP 2005, 397; z.B. § 187 Abs. 3 und § 196 Abs 2 lit. b des
Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000, welchem das Bundesgericht aller-
dings ohnehin bloss den Charakter einer koordinierenden Verfahrensbestimmung zuer-
kannte; BGr, 5. April 2016, 2C_156/2015, E. 3.2.2). Dafür, dass der Handelsbilanz keine
grundstückgewinnsteuerliche Massgeblichkeit zukommt, spricht auch, dass zum Teil
hinsichtlich anderer, bei den Anlagekosten zu berücksichtigenden Positionen ebenfalls
nicht darauf abgestellt wird, obwohl diese Kosten allenfalls in der Handelsbilanz ausge-
wiesen wären. Dies namentlich bei (ausserkantonalen) Liegenschaftenhändlern, die ge-
mäss § 221 Abs. 2 StG unter gewissen Voraussetzungen zusätzlich gewisse Händler-
pauschalen zum Abzug bringen können (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 165
ff.).
1 GR.2023.38

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c) aa) Gegen die Auffassung, grundsätzlich nur aktivierte (wertvermehrende)
Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, spricht sodann auch die eingeschränkte Auto-
nomie der Kantone bei der Besteuerung des Grundstücksgewinns. Das Bundesgericht
hat in diesem Zusammenhang wiederholt festgehalten, dass dem kantonalen Gesetzge-
ber "einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grundstückge-
winnsteuer unterliegenden Teil betreffen", ein gewisser Spielraum zusteht
(BGE 145 II 206 E. 3.2.4; BGE 131 II 722 E. 2.2; BGr, 24. August 2007, 2A.118/2007,
E. 2.2). Den Kantonen kommt deshalb im Umkehrschluss für die Bestimmung des der
Einkommens-/Gewinnbesteuerung unterliegenden Teils des Grundstückgewinns kein
gesetzgeberischer Spielraum zu. Dieser Anteil am Grundstückgewinn ist gemäss Art. 7
und 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) vollumfänglich vertikal harmonisiert
(BGE 143 II 382 E. 4.1; BGE 133 II 114 E. 3.2, Hunziker/Seiler, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 12 N 24 StHG; Zweifel/
Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 110 und § 14 N 3, je auch zum Folgenden). Erst
wenn feststeht, dass die Aufwendung nicht als werterhaltend zu qualifizieren ist, verfü-
gen die Kantone deshalb über einen gewissen Spielraum darin, welche Auslagen sie für
die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen zur An-
rechnung zulassen, da die Begriffe wie "Erlös", "Anlagekosten" oder "Ersatzwert" in
Art. 12 StHG nicht näher definiert sind (BGr, 26. September 2019, 2C_1058/2018, E. 3.2
und 3.3.3; BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.1.1 f.). Was bereits bei der Einkom-
menssteuer zum Abzug gebracht werden kann, kann mit anderen Worten demgemäss
nicht Aufwendung i.S.v. Art. 12 Abs. 1 StHG sein (Hunziker/Seiler, Art. 12 N 82 StHG).
bb) Wenn die Grundsteuerbehörde nun aber bei der Festsetzung der Grund-
stückgewinnsteuer gemäss StG höchstens auf die in der Jahresrechnung aktivierten
wertvermehrenden Aufwendungen abstellen würde bzw. dürfte, könnte dies dazu führen,
dass sie sich bei der Festsetzung der Anlagekosten primär und einseitig an der gewinn-
steuerlichen Einschätzung der Vorjahre orientiert und nicht daran, was nach objektiv-
technischen Kriterien gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG resp. § 221 Abs. 1 lit. a StG als wert-
vermehrende Aufwendungen gilt. Folglich kann die Erfassung eines gewissen gewinn-
steuerlichen Anteils des Grundstückgewinns bei der grundstückgewinnsteuerlichen Ein-
schätzung nicht ausgeschlossen werden. Exakt dies tut die Grundsteuerbehörde aber in
der Tendenz, wenn sie sich bei der Einschätzung unbesehen auf die Jahresrechnung
abstützt, in welcher namentlich die wertvermehrenden Aufwendungen bloss teilweise
1 GR.2023.38

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aktiviert wurden. Die Grundsteuerbehörde unterwirft bei diesem Vorgehen nur deshalb
einen Teil des gesamten Buchgewinns der Grundstückgewinnsteuer, weil ansonsten
aufgrund der zu tiefen gewinnsteuerlichen Einschätzung in den Vorperioden gesamthaft
gesehen eine Besteuerungslücke entstünde. Ob es sich dabei effektiv ausschliesslich
um Wertzuwachsgewinn handelt, ist bei diesem Vorgehen nicht allein entscheidend. Sie
korrigiert dadurch harmonisierungswidrig mittels Festsetzung des Grundstückgewinns
informell und periodenübergreifend als eine Art "Auffangbecken" eine vorangehende
fehlerhafte zu tiefe gewinnsteuerliche Einschätzung des kantonalen Steueramts.
d) Dem Gesagten zufolge lässt sich die steuerliche Nichtberücksichtigung der
von der Pflichtigen geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen gemäss § 221
Abs. 1 lit. a StG nicht einzig mit der Begründung rechtfertigen, dass diese zum Zeitpunkt
der Sanierung handelsrechtlich nicht aktiviert worden seien. § 221 Abs. 1 lit. a StG allein
macht die steuerliche Erfassung nicht ausschliesslich und unmittelbar von der handels-
rechtlichen Buchung abhängig. Wie von der Pflichtigen immer wieder zu Recht betont,
vermag vielmehr allein die handelsrechtliche Erfassung als solche die betreffend wert-
erhaltende Aufwendungen geltende objektiv-technische Betrachtungsweise nicht zu
substituieren (E. 2c/bb). Klar und wohl auch unbestritten ist zwar, dass die handelsrecht-
liche Behandlung der Aufwendungen bei der nachgelagerten steuerlichen Einordnung
meist eine tragende Rolle spielt. Im Einzelfall sind aber auch Szenarien denkbar, in wel-
chen namentlich grundstückgewinnsteuerlich davon abgewichen werden kann. Wäre
z.B. aus irgendwelchen Gründen die wertvermehrenden Aufwendungen weder als Un-
terhalt geltend gemacht noch aktiviert worden, könnte einer steuerpflichtigen juristischen
Person nicht mit Verweis auf die fehlende Aktivierung eine steuerliche Geltendmachung
nach Massgabe von § 221 Abs. 1 lit. a StG verwehrt werden.
4. a) aa) Nachdem allein die handelsrechtliche Verbuchung als Unterhaltskos-
ten in den Steuerperioden 2015 und 2019 einer grundstückgewinnsteuerlichen Geltend-
machung der wertvermehrenden Aufwendungen nicht generell entgegensteht, stellt sich
als nächstes die Frage, ob die Grundsteuerbehörde der Pflichtigen allenfalls aufgrund
allgemeiner steuerlicher Grundsätze ohne materielle Prüfung die grundstückgewinnsteu-
erliche Berücksichtigung der deklarierten Aufwendungen gesamthaft verwehren kann.
Letzteres wäre denkbar, wenn die Pflichtige die Geltendmachung der Unterhaltskosten,
die sie nunmehr als wertvermehrende Kosten grundstückgewinnsteuerlich geltend
macht, bei der gewinnsteuerlichen Deklaration nicht rückgängig machen könnte. Ist dies
1 GR.2023.38

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steuerlich nicht möglich, entfällt generell auch die Möglichkeit der grundstückgewinn-
steuerlichen Geltendmachung, denn es ist unbestritten, dass es keine Schnittmenge zwi-
schen werterhaltenden- und wertvermehrenden Aufwendungen gibt, was die doppelte
Berücksichtigung genauso wie die doppelte Nichtberücksichtigung grundsätzlich aus-
schliesst (BGE 143 II 382 E. 4.1.2; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153;
vorne E. 1a/dd, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Vorfrageweise ist demgemäss
zu prüfen, ob es bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen gewinnsteuerlich möglich
ist, die objektiv falsche Deklaration der Unterhaltskosten in einer vorangehenden Steu-
erperiode später zu korrigieren. Den Grundstein für eine solche Korrektur legte die Pflich-
tige zunächst durch ihr handelsrechtliches Vorgehen selbst, indem sie in ihrer Erfolgs-
rechnung 2021 am 30. September 2021 die Fr. 126'278.- mit dem Buchungstext
"Aufwertung Liegenschaft …strasse 23, C" ertragsseitig offenlegte resp. die in den Steu-
erjahren 2015 und 2019 vorgenommenen verdeckten Sofortabschreibungen wieder ein-
brachte (E. 2a/bb). Die gewinnmindernd geltend gemachten Unterhaltskosten in den
Jahren 2015 und 2019 könnten damit nachträglich im Jahr 2021 gewinnerhöhend bei
der Gewinnsteuer erfasst werden, sofern gewinnsteuerlich das Massgeblichkeitsprinzip
uneingeschränkt greift. Damit wiederum wäre es grundsätzlich möglich, dass diese wert-
vermehrenden Aufwendungen ohne doppelte Berücksichtigung bei der Grundstückge-
winnsteuer gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG vom steuerbaren Wertzuwachsgewinn abge-
zogen werden könnten.
bb) Die von der Pflichtigen vertretene Auffassung betreffend Zulässigkeit der
Wiedereinbringung von verdeckten Sofortabschreibungen im Veräusserungszeitpunkt
(E. 2c/bb) wird auch in der Lehre vertreten (insb. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
§ 10 N 153a; Martin Zweifel, Der Fluch der bösen Tat?, Blog der Kalaidos Fachhoch-
schule; vgl. auch StRG, 28. August 2024, 2 GR.2023.26, E. 2c/bb [nicht publiziert]).
Demnach ergebe sich eine Besonderheit im hier zur Anwendung gelangenden monisti-
schen System in Bezug auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens. Denn hier könne
es aus steuersystematischen Gründen zum vornherein nicht zu einer doppelten Anrech-
nung der Auslagen kommen. Wenn nämlich wertvermehrende Aufwendungen bei der
Gewinnsteuer ganz oder teilweise dem Aufwand belastet würden, so würden dadurch
(verdeckte) Sofortabschreibungen vorgenommen, weil wertvermehrende Aufwendun-
gen richtigerweise aktiviert und dann abgeschrieben werden müssten. Würden derartige
(Sofort-)Abschreibungen nicht entdeckt und in der Steuerbilanz aufgerechnet, würden
sie bei der Veräusserung des Grundstücks im Rahmen der wiedereingebrachten Ab-
schreibungen (Differenz Anlagekosten/Gewinnsteuerwert) nachträglich bei der direkten
1 GR.2023.38

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Steuer erfasst, weshalb sie bei der Grundstückgewinnsteuer gleichwohl angerechnet
werden könnten. Würden wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Gewinnsteuer
der juristischen Personen dem Aufwand als verdeckte Sofortabschreibungen belastet
werden, nicht bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet, so käme es zu einer ge-
setzwidrigen doppelten Nichtanrechnung wertvermehrender Aufwendungen, weil diese
bei der Gewinnsteuer verdeckt als Sofortabschreibung belasteten Aufwendungen bei der
Veräusserung des Grundstücks als wiedereingebrachte Abschreibungen nachträglich
besteuert würden, was im Ergebnis eine Nichtanrechnung bei der Gewinnsteuer zur
Folge hätte. Demzufolge habe bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen juristischer
Personen bei Anwendung des monistischen Grundstückgewinnsteuersystems das reine
Massgeblichkeitsprinzip aus steuersystematischen Gründen zurückzutreten. Die sofort
abgeschriebenen Aufwendungen könnten dabei im Ausmass der bei der Grundstückge-
winnsteuer zugelassenen, früher dem Unterhalt belasteten Aufwendungen ermittelt wer-
den. Im Ergebnis sei folglich die Art der Verbuchung für die Abgrenzung zwischen wert-
erhaltenden Aufwendungen und wertvermehrenden Auslagen ohne Bedeutung.
b) Der Pflichtigen ist rein theoretisch beizupflichten, dass sich unter Umständen
und in bestimmten Konstellationen die Problematik der doppelten Anrechnung bei Lie-
genschaften im Geschäftsvermögen nicht stellt (insb. in Fällen, in denen der Verkehrs-
wert vor 20 Jahren gemäss § 220 Abs. 2 StG keine Rolle spielt und sofern das Grund-
stück mit Gewinn verkauft wird). Werden nämlich objektiv-technisch wertvermehrende
Investitionen bei der Grundstückgewinnsteuer nachgewiesen und bei der Festsetzung
des Grundstückgewinns als wertvermehrende Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 lit. a
StG berücksichtigt, so reduziert sich die dortige Bemessungsgrundlage, ungeachtet des
Umstands, ob die besagten Aufwendungen bei der Gewinnsteuer in einer Vorperiode
bereits zum Abzug gebracht wurden oder nicht. Sofern das kantonale Steueramt für die
Bemessung des zu entsteuernden Betrags auf die grundstückgewinnsteuerliche Ein-
schätzung abstellt bzw. abstellen darf (dies ist in der Praxis häufig und meist unproble-
matisch; vgl. StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13, E. 5c/bb, mit Verweis auf Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 276 i.V.m. § 18 N 144 f.), führt dies wiederum dazu,
dass sich auch der gewinnsteuerlich zu entsteuernde Gewinn gemäss § 64 Abs. 3 StG
im gleichen Umfang reduziert, wodurch sich systemkongruent die gewinnsteuerliche Be-
messungsgrundlage im Veräusserungsjahr automatisch erhöht. Im Fall einer vorgela-
gerten Grundstückgewinnbesteuerung werden dann die offenen und allfälligen verdeck-
ten Abschreibungen (von wertvermehrenden Aufwendungen) bei der Gewinnsteuer
wieder eingebracht. Dies ungeachtet dessen, ob die verdeckten Aufwendungen von der
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Pflichtigen in der Handelsbilanz – wie im konkreten Fall – explizit wieder eingebracht
wurden oder nicht. Unproblematisch aus dieser Optik wären demnach sicherlich diejeni-
gen Fälle, in denen die gewinnsteuerliche Einschätzung erst nach Abschluss der grund-
stückgewinnsteuerlichen Einschätzung erfolgt, die Haltedauer des besagten Grund-
stücks weniger als 20 Jahre betrug und das Grundstück mit Gewinn weiterverkauft
wurde. Im Umkehrschluss sind aber auch problematische Konstellationen denkbar. Den
Rückschluss, dass es aus steuersystematischen Gründen bei Liegenschaften im Ge-
schäftsvermögen zum Vornherein nicht zu einer doppelten Berücksichtigung der Ausla-
gen kommen kann, kann folglich nicht in dieser Allgemeinheit beigepflichtet werden; ins-
besondere auch deshalb nicht, weil die diesbezüglichen Verfahren im Kanton Zürich von
unterschiedlichen Steuerbehörden durchgeführt werden und nicht harmonisiert sind
(dazu StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13, E. 1b).
c) Allein der Umstand, dass theoretisch über die vorne beschriebene Scharnier-
funktion von § 64 Abs. 3 StG eine Verteilung des gewinnsteuerlichen und grundstückge-
winnsteuerlichen Steuersubstrats ohne Schnittmenge vorgenommen werden kann, be-
deutet aber nicht, dass sich das von der Pflichtigen geschilderte Verfahren in jeglicher
Hinsicht als unproblematisch erweist. Damit hatte sich das Steuerrekursgericht gerade
jüngst im Ansatz zu befassen. Namentlich in einem Entscheid vom 28. August 2024,
welchem grundsätzlich der gleiche Sachverhalt zugrunde lag, wie im vorliegenden Fall
(StRG, 28. August 2024, 2 GR.2023.26, auch zum Folgenden, bestätigt mit VGr, 20. Au-
gust 2025, SB.2024.00115). In diesem Fall wurden ebenfalls direkt belastete Unterhalts-
kosten später noch einmal als werterhaltende Aufwendungen bei der Grundstückge-
winnsteuer geltend gemacht. Dies ebenfalls mit Hinweis auf die in der Lehre verfochtene
Möglichkeit der Wiedereinbringung zuvor verdeckt vorgenommener Sofortabschreibun-
gen. Das Steuerrekursgericht brachte im besagten Fall in seinen Erwägungen gewisse
allgemeine Vorbehalte betreffend die in der Lehre vertretene Auffassung vor (insb. be-
treffend Periodizitätsprinzip, Bindungswirkung an die eigene gewinn-/einkommenssteu-
erliche Steuerdeklaration sowie generell die Unzulässigkeit von Sofortabschreibungen
bei Immobilien nach Zürcher Praxis), brauchte die strittige Frage der Zulässigkeit des
Vorgehens der steuerpflichtigen Person letztendlich aber nicht zu beantworten, da der
Umfang der behaupteten wertvermehrenden Aufwendungen ohnehin unbelegt blieb.
Auch das Verwaltungsgericht musste sich nicht mit der vorliegend strittigen Frage be-
fassen, da es ebenfalls grundsätzlich die geltend gemachten wertvermehrenden Auf-
wendungen als nicht hinreichend belegt erachtete (VGr, 20. August 2025,
SB.2024.00115, E. 5).
1 GR.2023.38

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d) Dass sich das Steuerrekursgericht in weiteren Fällen schon mit der Möglich-
keit der nachträglichen steuerlichen Wiedereinbringung von verdeckten Sofortabschrei-
bungen zum Veräusserungszeitpunkt auseinandergesetzt hätte, ist sodann nicht ersicht-
lich.
5. a) Im Folgenden ist vorfrageweise die Grundsatzfrage zu prüfen, ob sich die
Wiedereinbringung der zuvor verdeckt vorgenommenen Sofortabschreibungen tatsäch-
lich derart gewinnsteuerlich unproblematisch und rechtlich zulässig darstellt, wie dies
von der Pflichtigen behauptet wird. Ist hingegen gemäss den gesetzlichen Rahmenbe-
dingungen eine solche Wiedereinbringung gewinnsteuerlich unzulässig, ist der Pflichti-
gen auch die grundstückgewinnsteuerliche Geltendmachung von Vornherein zu versa-
gen, da es ansonsten unstrittig zu einer verpönten doppelten Berücksichtigung der
Aufwendungen käme (E. 4a/aa). Das Vorgehen der Pflichtigen in den Steuerperioden
2015 und 2019 ist zunächst auf handelsrechtlicher Ebene zu analysieren. Einleitend ist
in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass per 1. Januar 2013 das sog. "neue
Rechnungslegungsrecht" nach Art. 957 ff. OR in Kraft trat, an welchem sich Unterneh-
men fortan zu orientieren hatten. Das Gesetz sah jedoch für Gesellschaften wie die
Pflichtige eine zweijährige Übergangsfrist vor, weshalb sie spätestens ab 1. Januar 2015
nach neuem Rechnungslegungsrecht Buch zu führen hatte (Art. 2 der Übergangsbestim-
mungen der Änderungen vom 23. Dezember 2011). Der vorliegend strittige Sachverhalt
beurteilt sich damit in handelsrechtlicher Hinsicht ausschliesslich nach neuem Rech-
nungslegungsrecht.
b) aa) Problematisch unter dem Gesichtspunkt des neuen Rechnungslegungs-
rechts ist zunächst, dass die Pflichtige im konkreten Fall in den Steuerperioden 2015
und 2019 klarerweise handelsrechtswidrig vorging, indem sie die nunmehr strittigen Kos-
ten über Fr. 122'205.- als Unterhaltskosten aufwandseitig geltend machte. Die Aktivie-
rungspflicht nach Art. 959 Abs. 2 OR und das sog. Herstellungskostenprinzip in Art. 960a
Abs. 1 OR schreiben klar vor, dass wertvermehrende Aufwendungen zu aktivieren sind
(Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. A., 2019, Rz. 974 [in der 1. A., 2014, "Neue OR-
Rechnungslegung", wurde die Rechtswidrigkeit in Rz. 975 ff. noch detailliert festgehal-
ten]; Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung
unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 249 ff., je mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Der Pflichtigen war es nicht erlaubt, Aktiven bei der handelsrechtlichen
Erstbewertung willkürlich unter ihrem objektiven Verkehrswert zu bewerten und so von
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Anfang an stille Reserven zu schaffen (Böckli, Rz. 854; Tobias Hüttche, Rechnungsle-
gung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 960a N 10 OR).
Entgegen ihrer Auffassung wäre sie deshalb gehalten gewesen, von Anfang an eine
Differenzierung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen vor-
zunehmen, und sie hätte nicht von Anfang an mittels verdeckter Sofortabschreibung stille
Reserven auf der Liegenschaft bilden dürfen (E. 2c/aa). Ebenfalls zu den Herstellungs-
kosten gemäss Art. 960a Abs. 1 OR zählen handelsrechtlich sämtliche Aufwendungen
im Zusammenhang mit der Beschaffung eines Aktivums (Haag/Neuhaus, Art. 960a N 6
OR). Demgemäss hätten auch die Notariats- und Grundbuchgebühren über Fr. 4'073.-,
zu deren Übernahme sie sich anlässlich des Kaufs vertraglich bereiterklärte (E. 2a/aa),
zwingend aktiviert werden müssen. Nicht weiter hilft der Pflichtigen in diesem Zusam-
menhang ihr sinngemässer Einwand, sie habe im Ergebnis die wertvermehrenden Aus-
lagen zwar (verdeckt) aktiviert, aber sogleich und in zulässiger Weise sofort wieder (ver-
deckt) abgeschrieben (E. 2c/aa). Sofortabschreibungen sind zumindest im Bereich von
Immobilien gemäss überwiegender Ansicht in der Lehre klar handelsrechtswidrig. Sie
werden aufgrund der sog. umgekehrten Massgeblichkeit lediglich dann und auch nicht
unumstritten als handelsrechtlich zulässig angesehen, wenn die kantonalen Steuerbe-
hörden solche steuerlich akzeptieren. Die sog. "Zürcher Methode" lässt Sofortabschrei-
bungen nur für laufend zu ersetzende, abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter, wie z.B.
für Mobiliar, Maschinen, Apparate, Fahrzeuge etc. zu. Für nur in grossen Zeitabständen
oder einmalig angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter wie z.B. maschinelle
Grossanlagen, Gebäude usw. ist deren Anwendung hingegen nicht vorgesehen (StRG,
28. August 2024, 2 GR.2023.26, E. 2c/cc/bbb; StRG, 25. August 2020, 2 DB.2019.90/2
ST.2019.116, E. 4c/cc = ZStP 2021, 153; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 201; zustimmend auch Bertschin-
ger, S. 248 ff.). Überdies kann sich die Pflichtige ohnehin nicht auf die "Zürcher Methode"
berufen, weil sie gleichzeitig auf der Liegenschaft auch eine ordentliche Abschreibung
von jährlich 1.5% (= Fr. 23'250.- im Jahr 2015) vornahm. Es ist in der Lehre und Recht-
sprechung unbestritten, dass die beiden Abschreibungsmethoden nicht nach Belieben
gewechselt oder kombiniert werden dürfen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64
N 100).
bb) Handelsrechtlich müssen Aufwände und Erträge weiter in zeitlicher und
sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden (Art. 958b Abs. 1 OR; Böckli,
Rz. 134 ff., auch zum Folgenden). Bei der zeitlichen Abgrenzung (sog. "accrual"-Prin-
zip), welche nach altem Rechnungslegungsrecht erst als stillschweigendes Prinzip galt
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(Altorfer/Duss/Felber, Periodengerechte und periodenfremde Korrekturen der
Jahresrechnung, StR 2015, 735; a.M. BGr, 26. Februar 2018, 2C_172/2018, E. 2.2.1,
welches den Grundsatz aus Art. 663a Abs. 4 aOR ableitete), geht es um die zeitliche
Zuordnung von Aufwand und Ertrag zur Rechnungsperiode (Müller/Henry/Barmettler,
Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019,
Art. 958b N 10 OR). Aufwand und Ertrag sind nicht in der Periode zu erfassen, in der die
Zahlung erfolgt oder die Mittel zufliessen, sondern in der sie wirtschaftlich
verursacht wurden. Das Periodizitätsprinzip ist ein prägendes Element der Betriebswirt-
schaftslehre, auf welcher unmittelbar das Handelsrecht und mittelbar das Gewinnsteu-
errecht beruhen (BGr, 26. Februar 2018, 2C_172/2018, E. 2.2.1, mit Hinweisen). Dieser
Grundsatz lässt es nicht zu, wertvermehrende Aufwendungen bereits im Jahr der Ent-
stehung steuerlich als Unterhalt geltend zu machen, da es sich nicht um Aufwand han-
delt, denn im Umfang der Wertvermehrung fehlt es an einem Nutzenabgang durch Ab-
flüsse, Minderungen von Vermögenswerten oder Zunahme von Verbindlichkeiten, die zu
einer Verminderung des Eigenkapitals führen (vgl. Dieter Pfaff, Rechnungslegung nach
Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 959b N 10 OR). Vielmehr
findet bei diesem Vorgehen primär ein reiner Aktiventausch statt (vgl. E. 1b). Auch mit
Hinblick auf die Periodizität erweist sich das Vorgehen der Pflichtigen in den Geschäfts-
jahren 2015 und 2019 damit klar als handelsrechtswidrig.
c) aa) Diese Handelsrechtswidrigkeiten, die von der Pflichtigen wohl erst im
Jahr 2021 nach der Veräusserung der Liegenschaft entdeckt wurden, haben gemäss
den Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungsführung Auswirkungen auf den
Jahresabschluss 2021. Dabei ist wiederum die Ebene des Handelsrechts von der steu-
errechtlichen Ebene zu unterscheiden.
bb) Handelsrechtlich ist ein solcher Bilanzierungsfehler in der Regel wohl kaum
derart grundlegend, dass der genehmigte Jahresabschluss aufgehoben werden müsste,
um ihn durch eine korrigierte Jahresrechnung zu ersetzen (Altorfer/Duss/
Felber, StR 2015, 733, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; Oesterhelt/Mühlemann/
Bertschinger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 24
N 126 ff. StHG, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Ausreichend ist vielmehr, den
Fehler in der Geschäftsperiode der Entdeckung zu korrigieren, sodass keine Neudar-
stellung der früheren Abschlüsse notwendig ist. Dafür besteht im neuen Rechnungsle-
gungsrecht mit der Position "periodenfremder Aufwand und Ertrag" auch eine
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hinreichende gesetzliche Grundlage (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 9 OR bzw. Art. 959b Abs. 3
Ziff. 6 OR). Zumindest betragsmässig erweist sich die Jahresrechnung 2021 der Pflich-
tigen insoweit als korrekt. Ob die Wiedereinbringung als eine Art "negativer Handelsauf-
wand" über das Handelsaufwandskonto "42060 …strasse 23, C" anstatt das Konto pe-
riodenfremder Ertrag ebenfalls korrekt war, ist aber fraglich (E. 2a/bb). Zu bemängeln ist
weiter, dass im Anhang nicht auf die periodenfremden Positionen in der Erfolgsrechnung
hingewiesen wurde (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR). Die handelsrechtliche Korrektur nach
Entdeckung rechtfertigt sich unabhängig davon, ob betreffend die unterlassene Aktivie-
rung tatsächlich von einem Versehen in den Jahren 2015 und 2019 auszugehen ist oder
nicht. Weil selbst bei absichtlicher Falschbuchung in handelsrechtlicher Sicht die
Grundsätze der ordnungsgemässen Buchführung wie Klarheit, Vollständigkeit und Ver-
lässlichkeit überwiegen (Art. 958c OR), besteht kein Grund, solche "verschleppten" Bi-
lanzierungsfehler nicht nachträglich zu berichtigen (Markus Berger, Probleme der Bilanz-
berichtigung, ASA 70, 557).
cc) In steuerrechtlicher Hinsicht wiederum stellt sich daran anknüpfend die
Frage, inwiefern aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips eine Bindung der Steuerbe-
hörde an den Saldo dieser korrekt erstellten Jahresrechnung 2021 besteht. Unstrittig
spricht dabei wenig dagegen, (auch) die Steuerbilanz ohne "verschleppten" Bilanzie-
rungsfehler weiterzuführen (Berger, ASA 70, 557, auch zum Folgenden). Die eigentliche
Frage ist aber vielmehr, ob dies ertragswirksam oder aber ertragsneutral zu geschehen
hat. Für eine bloss ertragsneutrale Korrektur spricht dabei speziell das Periodizitätsprin-
zip, welches eine steuerrechtliche Korrekturnorm darstellt, die es zulässt, von der Mas-
sgeblichkeit der Handelsbilanz abzuweichen. Das Periodizitätsprinzip besagt, dass Auf-
wendungen in sachlicher Hinsicht jener Periode zuzurechnen sind, in welcher die damit
zusammenhängenden Erträge erzielt worden sind (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64
N 34). Gemäss § 84 StG bemisst sich denn auch der für die Staats- und Gemeindesteu-
ern massgebliche steuerbare Gewinn nach dem Ergebnis der Steuerperiode (Geschäfts-
jahr, § 83 Abs. 2 StG). Es dürfen also nicht nach freiem Belieben die Ergebnisse der
Geschäftsperioden untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode
zugunsten oder zulasten einer andern vermindert oder erhöht werden, beispielsweise
durch Abschreibungen infolge Wertverluste (BGr, 9. August 2011, 2C_429/2010, E. 2.1
= ASA 80, 404). Eine verdeckte Sofortabschreibung und deren spätere Wiedereinbrin-
gung vernachlässigt im Endeffekt augenscheinlich exakt diese angestrebte periodenge-
rechte Besteuerung. Eine gleichmässige periodengerechte Besteuerung zwischen Un-
ternehmen, die über dieselbe Leistungsfähigkeit verfügen, scheint fraglich, wenn es im
1 GR.2023.38

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Belieben der Unternehmen liegt, ob sie eine planmässige Abschreibung über die Nut-
zungsdauer oder eine sofortige Abschreibung anwenden. Dies umso mehr, weil bei lang-
fristigen Sachanlagen Sofortabschreibungen in der Tendenz zu grösseren periodischen
Verzerrungen führen (vgl. mit anschaulichem Rechenbeispiel auch Bertschinger, S. 247
f.). Dieser Effekt wird durch die spätere Wiedereinbringung auch nicht automatisch zwin-
gend wieder ausgeglichen.
d) aa) Fraglich ist nach dem Gesagten damit insbesondere, ob das Periodizi-
tätsprinzip der ertragswirksamen Wiedereinbringung der verdeckten Sofortabschreibun-
gen in der Steuerperiode 2021 entgegensteht. Präjudizien zu dieser Rechtsfrage sind,
soweit ersichtlich, keine vorhanden (E. 4c f.). Zur allgemeinen Frage, wie "verschlepp-
ten" Bilanzierungsfehlern unter Berücksichtigung des Periodizitätsprinzips zu begegnen
ist, ist hingegen in der Rechtsprechung und Lehre schon viel entschieden und geschrie-
ben worden (ausführlich anstatt vieler Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, Art. 24
N 145 ff. StHG, auch zum Folgenden), wobei es allerdings meist nicht um die nachträg-
liche Ertragsverbuchung, sondern vielmehr um die nachträgliche Aufwandsgeltendma-
chung ging (meist das Nachholen von handelsrechtswidrig unterlassenen Abschreibun-
gen oder Rückstellungen). Rechtsmissbrauch vorbehalten, spricht sich ein grosser Teil
der Lehre dabei dafür aus, periodenfremden Aufwand auch gewinnsteuerlich zu berück-
sichtigen. Dies mit Verweis auf das sog. Totalgewinnprinzip, welches besagt, dass über
alle Steuerperioden des Bestands eines Unternehmens hinweg gesehen nicht mehr als
der gesamte von ihm während der Dauer seiner Existenz erzielte Gewinn der Besteue-
rung zugeführt werden soll (jüngst BGr, 3. Juni 2025, 9C_664/2024, E. 4.1 [zur Publika-
tion vorgesehen], insb. mit Verweis auf BGr, 26. Februar 2018, 2C_172/2018, E. 2.2.1).
bb) Das Bundesgericht lehnte es hingegen mit Verweis auf das Periodizitäts-
prinzip in den bisher von ihm beurteilten Fällen durchgehend ab, Aufwendungen, welche
unter Zugrundelegung der einschlägigen Rechnungslegungsvorschriften hätten vorge-
nommen werden müssen, aber nicht vorgenommen worden waren, die dann aber in ei-
nem späteren Geschäftsjahr nach den Vorschriften des OR nachgeholt wurden, weil die
Nachholung handelsrechtlich zwingend geboten war, in der Steuerperiode der erfolgten
Nachholung gewinnsteuerlich als relevanten Aufwand anzuerkennen (BGr, 3. Juni 2025,
9C_664/2024, E. 4.2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Anwendung des Total-
gewinnprinzips beschränkt sich nach dessen Meinung im Wesentlichen auf die perio-
denübergreifende Anrechnung noch nicht verrechneter Verluste (§ 70 StG). Die Recht-
sprechung des Bundesgerichts lässt damit periodenübergreifende steuerwirksame
1 GR.2023.38

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Aufwandsverschiebungen nicht zu. Weiter sind auch keine Anzeichen ersichtlich, dass
es eine äquivalente Ertragsverschiebung in eine spätere Periode durch Wiedereinbrin-
gung anders behandeln würde, denn die Grundproblematik des steuerrechtlich veran-
kerten Periodizitätsprinzips ist in diesem Fall identisch.
6. a) Dieser klaren Präferenz des Bundesgerichts zugunsten des Periodizitäts-
prinzips gegenüber dem Totalgewinnprinzip hat auch das kantonale Steueramt im Rah-
men der gewinnsteuerlichen Einschätzung Rechnung zu tragen. Es darf trotz Wieder-
einbringung und Offenlegung die wieder eingebrachten (periodenfremden) verdeckten
Sofortabschreibungen nicht einfach zum Zeitpunkt der Offenlegung gewinnerhöhend be-
rücksichtigen, was aus Sicht der Praktikabilität sicherlich die einfachste Lösung wäre.
Die von der Pflichtigen propagierte (periodenübergreifende) Praktikabilitätslösung durch
Wiedereinbringung der zuvor verdeckt vorgenommenen Sofortabschreibungen zum Ver-
äusserungszeitpunkt erweist sich demnach gewinnsteuerlich alles andere als unproble-
matisch. Sie führt zwar unter vollständiger Ausklammerung des Aspekts der Periodizität
zur richtigen Verteilung des Steuersubstrats (E. 4b), ist aber mit der höchstrichterlichen
(gewinnsteuerlichen) Rechtsprechung nicht kompatibel (E. 5d). Dahingehend kritisch
äusserte sich auch das Steuerrekursgericht in einem jüngeren Entscheid (StRG, 28. Au-
gust 2024, 2 GR.2023.26, bestätigt, jedoch ohne materielle Auseinandersetzung mit
VGr, 20. August 2025, SB.2024.00115).
b) aa) Das korrekte Vorgehen gemäss geltendem Periodizitätsprinzip wäre viel-
mehr, zunächst die zu Unrecht steuerlich geltend gemachten Unterhaltskosten in frühe-
ren Steuerperioden mittels einer sog. Bilanzberichtigung periodengerecht aufzurechnen.
Damit würde gewinnsteuerlich in diesen Perioden dann nicht mehr auf die (handels-
rechtswidrige) Handelsbilanz, sondern die (handelsrechtskonforme) Steuerbilanz abge-
stellt (Berger, ASA 70, 541). Zu beachten ist aber, dass sich eine Abänderung der ge-
winnsteuerlichen Bemessungsgrundlage früherer Steuerperioden unter Umständen als
schwierig gestalten kann. Wenn diese früheren Einschätzungen bereits in Rechtskraft
erwachsen sind, ist eine allfällige Abänderung nur noch in einem Nachsteuerverfahren
gemäss § 160 ff. StG möglich (BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013, E. 6.1.2). Das Ge-
setz sieht für eine solche nachträgliche Abänderung auch bei unumstrittener materieller
Fehlerhaftigkeit der Einschätzung hohe prozessuale Hürden vor (vgl. § 160 Abs. 2 StG
sowie die Verwirkung nach § 161 StG). Ob die fehlerhafte Deklaration der Unterhalts-
kosten auf diesem Weg noch rückgängig gemacht werden kann, erscheint damit
1 GR.2023.38

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äusserst fraglich (vgl. § 160 Abs. 2 StG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10
N 153 a.E.).
bb) Das Gesagte hat wiederum auch Auswirkungen auf das grundstückgewinn-
steuerliche Verfahren. Aus Sicht der Grundsteuerbehörde erscheint es deshalb im All-
gemeinen als nicht angezeigt, die wertvermehrenden Aufwendungen nach objektiv-tech-
nischer Betrachtungsweise zu prüfen und gegebenenfalls zum Abzug zuzulassen, wenn
diese bereits zuvor in vorangehenden Steuerperioden rechtskräftig als Unterhaltskosten
gewinnsteuerlich geltend gemacht und akzeptiert wurden. Im Regelfall braucht demge-
mäss die Grundsteuerbehörde die (doppelt) geltend gemachten wertvermehrenden Auf-
wendungen ohne materielle Prüfung bei der Festsetzung der Anlagekosten nach § 221
Abs. 1 lit. a StG nicht zu berücksichtigen. Denn ansonsten sind die Chancen sehr hoch,
dass es im Ergebnis gesamthaft gesehen bei einer verpönten doppelten Berücksichti-
gung der Aufwendungen bliebe, wenn grundstückgewinnsteuerlich die wertvermehren-
den Aufwendungen nach materieller Prüfung ganz oder teilweise zum Abzug zugelassen
würden (E. 1a/dd). Der auch in der Lehre vertretenen Auffassung, dass es von vornhe-
rein zu keiner doppelten Anrechnung kommen kann, kann bei korrekter Anwendung der
gewinnsteuerlich massgebenden Prinzipien deshalb nicht beigepflichtet werden (Zwei-
fel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153a; vorne E. 2c/bb). Diese Argumentation
blendet das auch steuerrechtlich massgebende Periodizitätsprinzip in unzulässiger
Weise völlig aus.
c) Weiter stellt sich noch die Frage, ob sich am Gesagten etwas ändert, wenn
die unkorrekt deklarierten Unterhaltskosten in einer Steuerperiode mit Gesamtverlust
geltend gemacht wurden und auch die nachfolgenden Steuerperioden bis zum Ver-
äusserungszeitpunkt jeweils mit Verlust abgeschlossen wurden. Ist genügend weiteres
Verlustsubstrat vorhanden, erscheint es rein rechnerisch grundsätzlich als möglich, die
unzutreffend als Unterhaltskosten deklarierten werterhaltenden Aufwendungen mittels
Aufrechnung im Rahmen der nachgelagerten Prüfung der Vorjahresverluste und ohne
separates Nachsteuerverfahren der korrekten Steuerperiode zuzuweisen (§ 70 StG),
ohne dass sich am Ergebnis der vorangehenden gewinnsteuerlichen Einschätzungen
etwas ändert; d.h. es bleibt insoweit bei der sog. "Nulleinschätzung". Bei näherer Be-
trachtung muss aber auch in solchen Fällen der Grundsatz gelten, dass das Periodizi-
tätsprinzip gewinnsteuerlich die Wiedereinbringung verdeckter Sofortabschreibungen
zur anschliessenden grundstückgewinnsteuerlichen Geltendmachung verbietet. Obwohl
eine Korrektur resp. Aufrechnung dann noch möglich wäre, was eine vom Gesetzgeber
1 GR.2023.38

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gewollte teilweise Berücksichtigung des Konzepts des Totalgewinns darstellt (BGr,
26. Februar 2018, 2C_172/2018, E. 2.2.1., mit Hinweisen), ändert dies nichts daran,
dass die besagte vorangehende Steuerperiode bereits in Rechtskraft erwachsen ist
(BGE 140 I 114 E. 2.4.4; vorne E. 2a/bb). Rein dogmatisch erscheint es auch aus Grün-
den der Gleichbehandlung als schwer nachvollziehbar, wenn Gesellschaften mit grossen
Verlustvorträgen während maximal sieben Jahren die Möglichkeit hätten, verdeckte So-
fortabschreibungen gewinnsteuerlich und steueroptimierend wieder einzubringen, profi-
table Gesellschaften hingegen nicht.
d) Dafür, dass zuvor de facto (bewusst oder unbewusst) vorgenommene ver-
deckte Sofortabschreibungen zum Veräusserungszeitpunkt nicht einfach wiedereinge-
bracht werden können, spricht auch, dass dies problematische Anreize schaffen
würde. Werden verdeckt vorgenommene Sofortabschreibungen vergangener Steuerpe-
rioden grundstückgewinnsteuerlich im Zeitpunkt des Verkaufs als wertvermehrende Auf-
wendungen akzeptiert, wird für juristische Personen konkret ein Anreiz geschaffen, zu-
nächst risikolos möglichst alle Sanierungskosten etc. in handelsrechtswidriger Weise als
werterhaltende Unterhaltskosten zu deklarieren, da darauf ohne irgendwelche steuerli-
chen Nachteile zurückgekommen werden könnte. Der Kanton hingegen hätte das allei-
nige Steuerausfallrisiko zu tragen, denn wenn beispielsweise eine Liegenschaft trotz re-
gelmässigen werterhaltenden Aufwendungen schlussendlich mit einem Verlust verkauft
würde, bestünde praktisch keine Möglichkeit mehr, die zuvor zu Unrecht vorgenomme-
nen Sofortabschreibungen im Veräusserungsjahr nachträglich zu besteuern. Die steuer-
pflichtige Person hätte dann keinerlei Anreiz mehr, die unzulässigerweise geltend ge-
machten wertvermehrenden Aufwendungen gewinnsteuerlich nachträglich offen zu
legen resp. wieder einzubringen.
7. a) Im konkreten Fall ist die Pflichtige unbestrittenermassen für die Perioden,
in welchen sie ursprünglich die an sich wertvermehrenden Aufwendungen als Unter-
haltskosten geltend machte (2015 und 2019), grundsätzlich bereits rechtskräftig einge-
schätzt worden. Eine Möglichkeit der Wiedereinbringung der verdeckt vorgenommenen
Sofortabschreibungen im ordentlichen Einschätzungsverfahren unter Einhaltung des Pe-
riodizitätsprinzips besteht damit nicht mehr. Die vorangehende Deklaration als Unter-
haltskosten kann von der steuerpflichtigen Person unter diesen Umständen nicht mehr
rückgängig gemacht werden (E. 4a/aa). Grundstückgewinnsteuerlich führt diese Aus-
gangslage dazu, dass die zuständige Grundsteuerbehörde die deklarierten
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wertvermehrenden Kosten bei der Festsetzung des steuerpflichtigen Grundstückge-
winns nach § 221 Abs. 1 lit. a StG nicht berücksichtigen darf, ansonsten es mit grosser
Wahrscheinlichkeit zu einer unzulässigen doppelten Berücksichtigung der Auslagen
käme. Wie dargelegt (E. 6c), vermag im konkreten Fall am Gesagten der Umstand nichts
zu ändern, dass die Pflichtige betreffend Staats- und Gemeindesteuern für den Zeitraum
2013 bis und mit 2020 trotz gewisser Korrekturen anlässlich der durchgeführten Revisi-
onen letztendlich immer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- eingeschätzt
wurde (E. 2a/bb). Die Schlussfolgerung, auch die periodengerechte Zuweisung der als
Unterhaltskosten deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen würde an den gewinn-
steuerlich festgesetzten Steuerfaktoren im Ergebnis nichts ändern resp. die periodenge-
rechte Zuweisung der als Unterhaltskosten deklarierten wertvermehrenden Aufwendun-
gen könne auch in der noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Steuereinschätzung
2021 erfolgen, indem mittels entsprechender Aufrechnungen einfach die Verlustvorträge
der Jahre 2015 und 2019 entsprechend vermindert werden, ist im konkreten Fall nicht
angezeigt. Dies umso weniger, weil Anzeichen dafür bestehen, dass die Pflichtige ver-
schiedentlich Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften nicht in ihrer Erfolgsrech-
nung erfasste und auch in der Steuererklärung nicht deklarierte. Deshalb prüft das kan-
tonale Steueramt derzeit die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens (E. 2a/bb). Unter
diesen Umständen erscheint es umso weniger als gerechtfertigt, grundstückgewinnsteu-
erlich proaktiv die wertvermehrenden Aufwendungen bereits zu berücksichtigen, ist doch
noch alles andere als klar, ob noch gewinnsteuerliche Korrekturen erfolgen oder nicht.
Ob die Gemeinde gegebenenfalls revisionsweise nach rechtskräftigem Abschluss sämt-
licher gewinnsteuerlichen (Nachsteuer)Einschätzungen des massgebenden Zeitraums
(2015 – 2020) darauf zurückkommen müsste, kann dabei offen bleiben (§ 155 ff. StG;
vgl. zu dieser Konstellation ähnlich StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13).
b) Ebenfalls unerheblich ist der noch im Einspracheverfahren vorgetragene Ein-
wand der Pflichtigen, dass andere Gemeinden im Kanton Zürich dieses Vorgehen ak-
zeptieren würden (z.B. die Nachbarsgemeinde D). Aufgrund der Autonomie der Gemein-
desteuerbehörden können die vorgängigen Handlungen einer Behörde keinen
Vertrauensschutz gegenüber einer anderen kommunalen Grundsteuerbehörde erwirken
(allgemein zum Vertrauensschutz vgl. BGE 143 V 341 E. 5.2.1).
c) Zusammengefasst ist damit festzuhalten, dass allein die unterlassene Akti-
vierung für die Anrechnung der wertvermehrenden Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1
lit. a StG nicht unmittelbar entscheidend ist. Die Grundsteuerbehörde brauchte im
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konkreten Fall aber dennoch die von der Pflichtigen geltend gemachten wertvermehren-
den Aufwendungen über Fr. 122'205.- gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG nicht nach objektiv-
technischen Kriterien einzeln zu prüfen, sondern konnte ihr den Abzug gesamthaft ver-
weigern. Dies mit Verweis darauf, dass eine Wiedereinbringung verdeckter Sofortab-
schreibungen gewinnsteuerlich gemäss dem steuerrechtlichen Periodizitätsprinzip un-
zulässig ist. Der grundstückgewinnsteuerlichen Berücksichtigung steht damit allgemein
der Grundsatz entgegen, dass dieselben Aufwendungen nicht doppelt (d.h. gewinnsteu-
erlich und grundstückgewinnsteuerlich) geltend gemacht werden können. Wie natürliche
Personen mit Liegenschaften im Privatvermögen ist die Pflichtige im vorliegenden Fall
im Endeffekt nach Treu und Glauben auf ihre gewinnsteuerliche Deklaration der Jahre
2015 und 2019 zu behaften (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153, mit Hin-
weisen, auch zum Folgenden). Das Gesagte gilt analog auch betreffend die Notariats-
und Grundbuchgebühren über Fr. 4'073.-. Da diese im Jahr 2015 (zu Unrecht) als Un-
terhaltskosten geltend gemacht wurden, können diese nicht noch einmal mit gleichzeiti-
ger gewinnsteuerlicher Wiedereinbringung als mit der Handänderung verbundene Ab-
gaben gemäss § 221 Abs. 1 lit. d StG bei den grundstückgewinnsteuerlichen
Anlagekosten berücksichtigt werden.
8. Eventualiter beantragt die Pflichtige, sie sei mit einem Grundstückgewinn von
Fr. 7'700.- resp. einem Steuerbetrag von Fr. 878.60 einzuschätzen. Zur Begründung
macht sie geltend, dass sie gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin sei und das ver-
kaufte Grundstück in C trotz Haltedauer von ca. sechs Jahren zu ihrem Handelsbestand
gehört habe. Der Auffassung der Grundsteuerbehörde, dass nur Grundstücke mit einer
maximalen Haltedauer von bis zu drei Jahren zum Handelsbestand zählen würden,
könne nicht beigepflichtet werden. Die lange Besitzdauer spreche nicht zwingend gegen
eine Gewerbsmässigkeit. Demgemäss sei sie berechtigt, nach Massgabe von § 221
Abs. 2 StG "weitere Aufwendungen" vom Grundstückgewinn abzuziehen. Ihr stehe es
demnach zu, die Aufwendungen für den Aussenpool etc. im Umfang von Fr. 122'205.-
gemäss § 221 Abs. 2 StG vom Gewinn abzuziehen. Dem Gesagten stehe wiederum der
Umstand nicht entgegen, dass sie die gleichen Kosten in früheren Perioden bereits als
Unterhaltskosten geltend gemacht habe. Dem Gesetzestext von § 221 Abs. 2 StG könne
gerade nicht entnommen werden, dass der ausdrückliche Verzicht jedes Jahr separat
zu deklarieren wäre. Ein solcher sei steuersystematisch auch nicht notwendig, da der
steuerbilanzielle Korrekturmechanismus (also die "Scharnierfunktion") im Rahmen der
Steuerdeklaration zur Gewinnsteuer des Veräusserungsjahrs eine perfekte und
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konsistente Verteilung des Steuersubstrats zwischen den zwei Steuerarten gewähr-
leiste. Der ausdrückliche Verzicht auf die gewinnsteuerliche Geltendmachung könne
deshalb auch noch im Veräusserungsjahr erklärt werden. Dies steigere auch die Effizi-
enz der gewinnsteuerlichen Einschätzungsverfahren. Sollte dies vom Gericht anders ge-
sehen werden, so würde die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin weitere Aufwendun-
gen nach § 221 Abs. 2 StG wie beispielsweise die Grundstückgewinnsteuer und die
direkte Bundessteuer auf dem gesamten Buchgewinn geltend machen. In einem sinn-
gemässen Subeventualantrag beantragt sie damit, dass zumindest etwaige Steuern der
Steuerperiode 2021 grundstückgewinnsteuermindernd zu berücksichtigen seien.
9. a) Übt der Liegenschaftenhändler sowohl eine Händlertätigkeit als auch eine
Haltertätigkeit aus (indem er einen Teil seiner Grundstücke handelsmässig an- und ver-
kauft, einen anderen Teil aber langfristig als Anlageobjekte hält), kann § 221 Abs. 2 StG
nur auf jene Grundstücke angewendet werden, die der Handelstätigkeit dienen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 127a), sprich für Handelsliegenschaften. Handels-
liegenschaften sind Liegenschaften, die (von Liegenschaftenhändlern) zum Verkauf vor-
gesehen sind und die (in der Regel) zum Umlaufvermögen gehören und keine
Betriebsstätten begründen (Mathias Oertli, in: Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 33 N 94; zur Bilanzierung im Umlauf-
oder Anlagevermögen vgl. BGr, 25. Februar 2021, 2C_1031/2020, E. 2.3.4 ff., auch zum
Folgenden). Von Handelsrechts wegen müssen einerseits die flüssigen Mittel, ander-
seits die Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder in-
nerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden oder anderweitig re-
alisiert werden, als Umlaufvermögen bilanziert werden (Art. 959 Abs. 3 Satz 1 OR). Im
Umkehrschluss ergibt sich, dass Aktiven, die nicht innerhalb der nächsten zwölf Monate
verkäuflich sind, im Anlagevermögen auszuweisen sind (Art. 959 Abs. 3 Satz 2,
Art. 960d Abs. 1 und 2 OR).
b) Aus den beigezogenen gewinnsteuerlichen Unterlagen der Steuerperioden
2015 – 2021 ist ersichtlich, dass die Pflichtige die Liegenschaft an der …strasse in C in
ihrer Bilanz ursprünglich zusammen mit weiteren Liegenschaften unter den "Handelslie-
genschaften" auswies (genauer: als Unterposition des Abschnitts "Handelsliegenschaf-
ten Wohnen"). In der Steuerperiode des Verkaufs wurde diese aber gemäss eingereich-
tem Kontenplan und in der Jahresrechnung 2021 auf einmal in der Kategorie
"Bestandesliegenschaften" aufgeführt, zu welcher sie auch weitere Liegenschaften
zählte. Die Pflichtige, die damit unstrittig Liegenschaften mit unterschiedlichen
1 GR.2023.38

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Zweckbestimmungen hält, ist damit als sog. Immobiliengesellschaft im weiteren Sinn zu
qualifizieren (zum Begriff vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 97 ff., mit Hinwei-
sen, auch zum Folgenden). Als solche werden Gesellschaften bezeichnet, die einerseits
mit ihren Handelsliegenschaften als (klassische) gewerbsmässige Liegenschaftenhänd-
lerin agieren, andererseits aber auch wie eine klassische Immobiliengesellschaft im en-
geren Sinn über Immobilien mit langfristiger Halteabsicht verfügen, die sie primär als
sichere und nutzbringende Kapitalanlage einsetzen.
c) Dass die Pflichtige in subjektiver Hinsicht steuerlich zumindest teilweise als
Liegenschaftenhändlerin qualifiziert, ist nicht strittig (E. 2b/aa). Umstritten ist hingegen,
ob die verkaufte Liegenschaft in C tatsächlich zu ihrem Handelswarenbestand zählte,
was Voraussetzung für Abzüge gemäss § 221 Abs. 2 StG ist (E. 9a). Für eine Qualifika-
tion als Handelsware spricht zunächst der Umstand, dass sie die Liegenschaft ursprüng-
lich in ihrer Buchhaltung als Handelsware und damit augenscheinlich in ihrem Umlauf-
vermögen erfasste (in ihrer Bilanz unterscheidet die Pflichtige nicht explizit zwischen
Umlauf- und Anlagevermögen). Allerdings sind bei näherer Betrachtung auch zahlreiche
gegenteilige Indizien ersichtlich, die eher darauf schliessen lassen, dass sie die Liegen-
schaft trotzdem von Anfang an zu ihren Bestandesliegenschaften bzw. ihrem Anlagever-
mögen zählte, resp. nach objektiven Gesichtspunkten hätte zählen müssen. Wie von der
Grundsteuerbehörde zutreffend festgehalten, ist eine Haltedauer von letztendlich immer-
hin sechs Jahren nach objektiver Betrachtungsweise eher lang für eine Liegenschaft, die
zum Handelsbestand einer Liegenschaftenhändlerin zählt. Nach der Praxis ist nur bei
einer Besitzdauer von bis zu fünf Jahren von einer kurzen Haltedauer zu sprechen
(StRG, 27. Oktober 2020, 1 DB.2020.51, E. 4d/aa). Gemäss bundesgerichtlicher Praxis
ist eine kurze Besitzdauer zwar oft ein deutliches Indiz für gewerbsmässigen Liegen-
schaftshandel resp. für eine Zurechnung zum Handelsbestand. Umgekehrt schliesst
aber eine lange Besitzdauer eine Zuweisung zum Handelsbestand nicht in jedem Fall
aus. Letztendlich ist die Haltedauer aber im konkreten Fall nicht entscheidend. Weitaus
einschlägiger ist, dass die Pflichtige die Liegenschaft ansonsten handelsrechtlich nicht
wie eine Handelsliegenschaft behandelte. Zunächst spricht gemäss eingereichtem Kon-
tenplan und Jahresrechnung 2021 die Überführung im Jahr 2021 zu den Bestandeslie-
genschaften gegen die von der Pflichtigen behauptete Sachverhaltsdarstellung (E. 9b).
Namentlich nahm sie zudem auf der Liegenschaft ordentliche Abschreibungen vor, was
bei Immobilien des Umlaufvermögens grundsätzlich ausgeschlossen ist (BGr, 30. Ja-
nuar 2020, 2C_1001/2018, E. 4.2; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 5 N 49, je mit
weiteren Hinweisen). Ausserdem bildete sie pauschale Rückstellungen gemäss
1 GR.2023.38

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Weisung des kantonalen Steueramts zur steuerlichen Behandlung von Rückstellungen
für Grossreparaturen (Erneuerungsfonds) und Abschreibungen bei Liegenschaften des
Geschäftsvermögens vom 20. Juni 2005 von 1% der am Ende des Geschäftsjahres gül-
tigen Gebäudeversicherungssumme. Dies erscheint bei Liegenschaften des Handelsbe-
stands ebenfalls offensichtlich widersinnig resp. unzulässig, ist doch gewöhnlich bei ei-
ner tatsächlich beabsichtigen kurzen Haltedauer von bloss wenigen Jahren kaum mit
solchen Grossreparaturen zu rechnen. Sind aber solche grösseren Reparaturen von ei-
ner Liegenschaftenhändlerin tatsächlich geplant, so ist die Liegenschaft zumindest vo-
rübergehend ins Anlagevermögen zu überführen.
d) Was die Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt sodann nicht. Namentlich
kann sie aus der von ihr zitierten Rechtsprechung nichts zu ihren Gunsten ableiten. In
den besagten Fällen ging es primär um die Frage, ob die betreffende Person als ge-
werbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert oder nicht. Diesbezüglich ist die
durchschnittliche Haltedauer von Immobilien gewöhnlich ein Kriterium von vielen. Im
konkreten Fall ist dieser Punkt allerdings unbestritten (E. 9c). Strittig ist nur, ob die Lie-
genschaft zu ihrem Handelsbestand zählte.
e) Auch wenn die Pflichtige die Liegenschaft in ihren Büchern zum Umlaufver-
mögen zählte, behandelte sie diese damit klar wie eine solche des Anlagevermögens.
Damit ist es ihr verwehrt, die von ihr geltend gemachten Abzüge über Fr. 122'205.- even-
tualiter steuerlich nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG geltend zu machen. Das Steu-
errekursgericht entschied ohnehin gerade jüngst, dass Liegenschaftenhändler ihr Wahl-
recht nicht erst im Jahr der Veräusserung definitiv ausüben können (StRG,
24. Juni 2025, 1 GR.2022.12, auch zum Folgenden [nicht rechtskräftig und derzeit am
Verwaltungsgericht unter der Verfahrensnummer SB.2025.00089 pendent]). Sie sind
vielmehr auch insoweit auf ihre einmal vorgenommene Qualifikation zu behaften und
können nicht durch nachträgliche Wiedereinbringung auf ihren Entscheid zurückkom-
men. Selbst wenn das Grundstück zu ihrem Handelswarenbestand gezählt hätte und die
strittigen Kosten überhaupt als Kosten nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG abzugsfä-
hig gewesen wären, wäre ihr demnach kein entsprechender Abzug mehr möglich gewe-
sen. Zumindest teilweise gutzuheissen wäre bei einem gegebenen Handelswarenbe-
stand dann allerdings ihr sinngemässer Subeventualantrag gewesen, mit welchem sie
beantragte, wenigstens die Steuern seien als weitere Auslagen gemäss § 221 Abs. 2
StG zu berücksichtigen (E. 8). Gemäss Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts ist der
nachträgliche gewinnsteuerliche Verzicht nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG solange
1 GR.2023.38

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möglich, wie die betroffenen (periodengerechten) Aufwendungen noch nicht rechtskräf-
tig im Rahmen der ordentlichen Veranlagung und Einschätzung berücksichtigt wurden
(StRG, 10. Oktober 2023, 1 GR.2022.30, E. 2b/cc, auch zum Folgenden; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 149). Die im Zusammenhang mit dem Verkauf re-
sultierenden Grundstückgewinnsteuern und evtl. auch die direkten Bundessteuern (ob
solche aufgrund der vorgetragenen Verlustvorträge effektiv zu bezahlen sind, kann ak-
tuell nicht abschliessend beurteilt werden) wären dabei als weitere Auslagen gemäss
§ 221 Abs. 2 StG wohl zu berücksichtigen gewesen, da die Pflichtige für die Steuerperi-
ode 2021 noch nicht rechtskräftig eingeschätzt wurde.
10. Diese Erwägungen führen zur vollumfänglichen Abweisung des Rekurses.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 206 i.V.m.
§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 206 i.V.m.
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
1 GR.2023.38