zh_steuerrekursgericht · ST.2011.153 · 2002-10-28 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2008

Die Pflichtige bemerkte bei Ausarbeitung der Steuererklärung 2010, dass sie in der Steuererklärung für die Steuerperiode 2008 die Geltendmachung des Beteiligungsabzugs vergessen hatte. Da weder ein Revisions- noch ein Berichtigungsgrund vorliegt, kommt eine nachträgliche Korrektur nicht in Frage (Abweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2011.153
Entscheid
12. August 2011
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2008

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hat sich ergeben:
A. Die in der C tätige A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde für die Steuer-
periode 1.1.-31.12.2008 nach Massgabe ihrer Deklaration mit einem steuerbaren
Reingewinn 203'100.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 339'300.- einge-
schätzt. Die mit Steuerrechnung vom 16. August 2010 eröffnete Einschätzung erwuchs
unangefochten in Rechtskraft.
B. Mit Schreiben vom 4. April 2011 reichte die Steuervertreterin der Pflichtigen
eine rektifizierte Steuererklärung 2008 ein. Diese unterschied sich von der ursprüngli-
chen Deklaration insoweit, als unter Pos. 10 neu ein Beteiligungsabzug von 28.763%
aufgeführt wurde. Zur Erklärung führte die Vertreterin aus, ihr sei bei der Vorbereitung
der Steuererklärung 2010 aufgefallen, dass bei der Steuererklärung 2008 der Beteili-
gungsabzug in der EDV falsch erfasst und somit nicht geltend gemacht worden sei.
Auch wenn der Beteiligungsabzug in den Steuerformularen falsch erfasst worden sei,
so sei er in der Jahresrechnung unter dem Finanzertrag als separate Position ausge-
wiesen worden. Daher seien sowohl die Deklaration als auch die Einschätzung falsch
vorgenommen worden. Nach Massgabe von Art. 159 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG), welche Norm die Berichtigung von Schreibfehlern trotz Rechtskraft
der Einschätzung ermögliche, sei die Einschätzung entsprechend zu korrigieren.
Im Rahmen eines ergänzenden Korrekturantrags wurde mit Eingabe vom
6. April 2011 eine weitere Steuererklärung 2008 eingereicht. In dieser wurde der Betei-
ligungsabzug nunmehr mit 34.855% aufgeführt.
Das kantonale Steueramt nahm diese Eingaben als Einsprache entgegen und
trat darauf mit Entscheid vom 12. Mai 2011 wegen Verspätung nicht ein. In den Erwä-
gungen wurde dabei festgehalten, dass weder ein Berichtigungs- noch ein Revisions-
grund vorlägen. Die Eingaben wurden damit auch als Berichtigungs- und Revisionsge-
such behandelt, wobei den ausserordentlichen Rechtsmitteln nicht stattgegeben
wurde.
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C. Mit Rekurs vom 14. Juni 2011 liess die Pflichtige beantragen, der Nichtein-
tretensentscheid der Einsprachebehörde sei aufzuheben bzw. sei auf ihren Antrag auf
Korrektur der rechtskräftigen Einschätzung einzutreten, denn es lägen sowohl Gründe
für eine Revision als auch für eine Berichtigung vor.
Das kantonale Steueramt schloss am 4. Juli 2011 auf Rekursabweisung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach § 155 Abs. 1 StG bzw. Art. 51 des Bundesgesetzes über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder
von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erken-
nende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr be-
kannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise
wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder
Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist nach § 155 Abs. 2 StG
ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei
der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen
können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das im ordentlichen Ver-
fahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14).
b) Das Schrifttum kennt teilweise neben den positivrechtlichen Revisionsgrün-
den Revisionstatbestände auf Grund von Verfassungsbestimmungen (vgl. z.B. Vallen-
der/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008,
Art. 147 N 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, § 155 N 20). Auch die Rechtsprechung, namentlich
auf kantonaler Ebene, lässt die Revision ausserhalb der gesetzlich umschriebenen
Tatbestände zu, wenn das Ergebnis der strengen Einhaltung der positivrechtlichen
Revisionsgründe "stossend ist und dem Gerechtigkeitsgefühl zuwider läuft" (BGr,
2. November 1998, 2A.294/1998 = Pra 1999 Nr. 52, m.w.H.; VGr, 6. Juni 2007,
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SB.2006.00071). Andrerseits hat es das Bundesgericht für das Recht der direkten
Bundessteuer nach ständiger Rechtsprechung im Interesse der Rechtssicherheit bis-
her stets abgelehnt, aus andern als den in Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) genannten Gründen rechts-
kräftige Veranlagungen zu korrigieren bzw. zu revidieren (vgl. BGr, 23. Mai 2007,
2A.710/2006, E. 3.3 m.w.H., www.bger.ch, auch zum Folgenden). Diese Rechtspre-
chung hat das oberste Gericht auch für Art. 51 StHG als annehmbar erklärt. Einem
übergesetzlichen Revisionsgrund, der sich an der Ungerechtigkeit des Ergebnisses
orientiert, darf indes höchstens sehr restriktiv, gleichsam "nur in äussersten Extremfäl-
len" zum Durchbruch verholfen werden (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 23 DBG).
Denn der Korrektur des dem Gerechtigkeitsgefühl zuwiderlaufenden Urteils steht stets
die Rechtssicherheit entgegen, welche nur im Ausnahmefall durchbrochen werden
darf.
Gemäss hiesiger verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung verhindert das
Vorliegen eines stossenden, schockierenden Ergebnisses, dass der Ausschlussgrund
im Sinn von § 155 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG zum Tragen kommt (VGr,
6. Juni 2007, SB.2006.00071, E. 2.3, m.w.H.). Danach wäre die Revision auch dann
möglich, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zu-
mutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
Diese Auffassung ist indes abzulehnen (vgl. StRK I, 30. September 2008,
1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247, auch zum Folgenden). Vielmehr ist der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu folgen: Danach dürfen "an die Sorgfalt des
Steuerpflichtigen bei der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren einige
Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er seine
eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er nach Erhalt der Veranlagungsver-
fügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt" (Vallender/Looser,
Art. 147 N 24 DBG).
c) Neu entdeckte Tatsachen nach § 155 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1
lit. a DBG sind diejenigen, die zur Zeit der Einschätzung zwar bereits bestanden ha-
ben, dem Steuerpflichtigen aber erst nach Erlass des zu revidierenden Entscheids oder
der zu revidierenden Verfügung bekannt werden (StRK I, 30. September 2008,
1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um sog. "neue alte
Tatsachen" (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 10 DBG, m.w.H.). Diese Tatsachen fin-
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den nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm diese trotz pflichtge-
mässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahren nicht bekannt sein konnten (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 22).
d) Die Überbesteuerung bildet erste Voraussetzung der Revision (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 10). Wird der Steuerpflichtige ihr gewahr, kann
darin aus diesem Grund nicht gleichzeitig die Entdeckung erheblicher neuer Tatsachen
oder Beweismittel im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG
erblickt werden, ansonsten jede Überbesteuerung automatisch revisionsfähig wäre
(StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Viel-
mehr müssen neu entdeckte, aber im Einschätzungszeitpunkt (bzw. bei Rechtskraft der
Einschätzung) bereits vorhandene Tatsachen und Beweismittel die Überbesteuerung
erst erkennen lassen bzw. beweisen.
e) Nach § 156 StG bzw. Art. 148 DBG muss das Revisionsbegehren innert
90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren
nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweis-
mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung
noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder,
sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (so ausdrücklich § 157 Abs. 3
StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 5). Revisionsantrag
und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gültig-
keitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom-
mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 109 N 2, § 110 N 1 und 2; Rich-
ner/Frei/ Kaufmann, Art. 148 N 2 und 149 N 8). Fehlt es daran, ist auf das Begehren
schon aus formellen Gründen nicht einzutreten. Für die Behandlung des Revisionsbe-
gehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren
Entscheid erlassen hat (§ 157 Abs. 1 StG bzw. Art. 149 Abs. 1 DBG).
2. a) Die Steuervertreterin der Pflichtigen macht rekursweise geltend, bei der
Erstellung der Steuererklärung 2008 sei der Beteiligungsabzug in ihrer EDV versehent-
lich nicht erfasst worden. Bei der Kontrolle der definitiven Veranlagung sei dies nicht
bemerkt worden, weil der veranlagte Reinertrag mit dem deklarierten Gewinn überein-
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gestimmt habe. Erst nach Erhalt der Kopie der unterzeichneten Steuererklärung 2008
am 16. März 2011 habe sie Kenntnis von der fehlerhaften Deklaration erhalten.
b) Wurde der Deklarationsfehler tatsächlich erst am 16. März 2011 bemerkt,
so wäre mit den Eingaben vom 4. und 6. April 2011 – soweit man die darin gestellten
Anträge auf Berichtigung sinngemäss als Revisionsgesuch interpretiert – zumindest die
Revisionsfrist eingehalten worden. Weil sodann die Nichtgewährung eines berechtigten
Beteiligungsabzugs zwangsläufig eine Überbesteuerung nach sich zieht, ist insoweit
eine Revision grundsätzlich möglich. Zu prüfen bleibt damit, ob ein Revisionsgrund
vorliegt.
c) Die Entdeckung der Falschdeklaration bzw. der Überbesteuerung ist nach
dem bereits Gesagten keine wesentliche neue Tatsache im Sinn von § 155 Abs. 1
lit. a StG und kann somit kein Revisionsgrund sein. Die Pflichtige lässt jedoch vorbrin-
gen, dass die Steuerbehörde die Falschdeklaration hätte bemerken müssen. Sie beruft
sich damit auf lit. b der vorgenannten Bestimmung, wonach eine Revision möglich ist,
wenn die Steuerbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die
ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen hat. Zur Begrün-
dung führt sie aus, dass aus der mit der Steuererklärung 2008 eingereichten Bilanz
2008 hervorgehe, dass die Pflichtige eine Beteiligung gehalten habe. Die Dividende
aus der Beteiligung sei sodann in der Erfolgsrechnung 2008 als Beteiligungsertrag auf-
geführt worden. Auch im Anhang der Jahresrechnung sei die Beteiligung vermerkt
worden. Aufgrund dieser Anhaltspunkte wäre es Aufgabe der Steuerbehörde gewesen,
den Sachverhalt von Amts wegen zu prüfen und weitergehende Untersuchungen
durchzuführen.
d) Der Beteiligungsabzug ist mit der Steuererklärung geltend zu machen; er
wird nicht von Amts wegen gewährt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 72 N 35).
Nachdem die Pflichtige in der ursprünglichen Steuererklärung 2008 weder unter der
Pos. 10 einen Beteiligungsabzug aufführte, noch ihrer Deklaration das diesbezüglich
notwendige Hilfsblatt "Beteiligungsabzug" beifügte, hatte die Steuerbehörde keinen
Anlass, den Sachverhalt mit Blick auf einen womöglich nicht deklarierten Beteiligungs-
abzug zu untersuchen, zumal gemäss den unbestrittenen Erwägungen im Einsprache-
entscheid auch in den früheren Steuerperioden nie ein Beteiligungsabzug zur Diskus-
sion gestanden hat. Dass in der Bilanz 2008 unter den Gesellschaftsaktiven eine
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Beteiligung aufgeführt ist (D AG, E) und die Erfolgsrechnung 2008 einen Beteiligungs-
ertrag von brutto Fr. 75'000.- aufführt, ändert daran nichts. Einerseits lassen diese An-
gaben noch nicht zwingend auf einen zu gewährenden Beteiligungsabzug schliessen,
weil sich der Letztere vom Beteiligungsnettoertrag ableitet (vgl. Hilfsblatt Beteiligungs-
abzug). Andrerseits ist die Steuerbehörde ohnehin nicht gehalten, jede Steuererklärung
inkl. Beilagen à fonds zu untersuchen; vielmehr kann und darf sie darauf vertrauen, die
Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen sei korrekt. So ist sie, wie aufgrund der Akten
anzunehmen erlaubt ist, wohl auch hier vorgegangen. Abgesehen davon könnte eine
allfällige amtliche Unsorgfalt jene der Pflichtigen aber nicht aufwiegen bzw. aufheben.
Spätestens bei Erhalt der definitiven Steuerrechnung vom 16. August 2010 hätte diese
(bzw. deren professionelle Vertreterin) bemerken müssen, dass ihr als Folge der un-
vollständigen bzw. fehlerhaften Deklaration kein Beteiligungsabzug gewährt worden
war. Der Deklarationsfehler hätte alsdann im ordentlichen Rechtsmittelverfahren noch
korrigiert werden können. Wurde die Schlussrechnung indes ungeprüft hingenommen
und die Fehlerhaftigkeit der Deklaration 2008 infolgedessen erst im Zusammenhang
mit einer späteren Deklaration entdeckt (gemäss Schreiben der Pflichtigen vom 4. April
2010 nicht einmal im Zusammenhang mit der Folgedeklaration 2009, sondern erst bei
der Vorbereitung der Steuererklärung 2010), liegt darin eine weitere Sorgfaltspflichtver-
letzung, welche eine Revision ausschliesst.
e) Die Voraussetzungen für eine Revision der Einschätzung 2008 sind damit
nicht erfüllt.
f) Anzufügen bleibt, dass sich an diesem Ergebnis auch dann nichts ändern
würde, wenn die unter E. 1b erwähnte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur
Anwendung gelangte. Denn davon, dass die angefochtene Einschätzung in ihrer Aus-
wirkung schockierend ist, kann entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen nicht die Re-
de sein. "Schockierend" bedeutete im erwähnten Präjudiz des Verwaltungsgerichts ein
rund 10fach zu hoch eingeschätztes Einkommen (Fr. 300'000.- statt mutmasslich
Fr. 35'000.-; vgl. VGr, 6. Juni 2007, SB.2006.00071, E. 2.3). Solche Dimensionen lie-
gen hier, wo bei einem steuerbaren Reingewinn von rund Fr. 203'173.- gemäss Be-
rechnungen der Pflichtigen ein Beteiligungsabzug von 28.763% bzw. 34.855% zur Dis-
kussion steht, nicht vor.
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3. a) Laut § 159 StG können Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechts-
kräftigen Entscheiden binnen fünf Jahren nach Mitteilung berichtigt werden.
b) Bei der Berichtigung handelt es sich um ein ausserordentliches Rechtsmit-
tel. Im Vergleich zur Revision hat sie indes einen erheblich eingeschränkten Anwen-
dungsbereich. Der Sinn der Berichtigung besteht darin, Verfügungen und Entscheide,
die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge eines Erklärungsfehlers nicht rich-
tig wiedergeben, trotz mittlerweile eingetretener formeller Rechtskraft möglichst infor-
mell korrigieren zu können. Denn einerseits werden rechnerische und redaktionelle
Fehler leicht einmal übersehen und vielfach erst im Rahmen des Steuerbezugs oder
noch später entdeckt; und anderseits lassen sich solche "Kanzleifehler" auch leicht als
solche erkennen und beheben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 2).
Bei Kanzleifehlern geht es ausschliesslich um Fehler der Behörden. Versehen
des Steuerpflichtigen sind keine Kanzleifehler, doch können sie ausnahmsweise solche
nach sich ziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 3).
Rechnungsfehler und Schreibversehen bestehen im Ausdruck, nicht hingegen
in der Willensbildung ("lapsus mentis") der entscheidenden Behörde (Handarbeit im Ge-
gensatz zur Kopfarbeit; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 4, auch zum Folgen-
den). Der Kanzleifehler lässt sich – im Gegensatz zum inhaltlichen Fehler einer Verfü-
gung – in aller Regel eben verhältnismässig leicht erkennen. Berichtigungsfähig sind
somit Fehler, die im Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen
Vorgang unterlaufen sind. Als Rechnungsfehler wird ein Versehen rein rechnerischer
Natur bezeichnet, welches bei einer mathematischen Operation eintritt (Vallen-
der/Looser, Art. 150 N 8 f., auch zum Folgenden). Der Berechnungsfehler ist dabei weit
zu verstehen, so dass nicht nur Fehler im Sinn fehlerhafter mathematischer Operatio-
nen, sondern auch Ablese-, Übertragungs- und Kommafehler davon erfasst sind. Darun-
ter werden auch Eingabefehler im Zusammenhang mit der Verwendung mechanischer
bzw. elektronischer Berechnungssysteme subsumiert. Ein Schreibfehler ist dort anzutref-
fen, wo in der ausgefertigten Verfügung oder im entsprechenden Entscheid etwas ande-
res steht als der Verfasser hatte zum Ausdruck bringen wollen. Dabei muss aus dem
Zusammenhang klar werden, wie es richtigerweise hätte heissen müssen. Die Grenz-
ziehung zwischen Fehler im Ausdruck des Willens und der Willensbildung kann biswei-
len heikel sein. Nicht zu berücksichtigen sind jedenfalls Irrtümer, die auf einem fehlerhaf-
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ten Entscheidungsvorgang der Behörde beruhen. Dazu gehören auch Irrtümer bezüglich
des rechtserheblichen Sachverhalts.
c) Vorliegend geht es um eine Falschdeklaration der Pflichtigen, welche das
Steueramt in der Einschätzung, da nicht erkannt, übernommen hat. Inwiefern darin ein
behördlicher Erklärungsfehler zu erblicken sein soll, ist nicht ersichtlich. Denn das Steu-
eramt ist davon ausgegangen, die Selbstdeklaration sei korrekt. Auch wenn es diesbe-
züglich einem Irrtum unterlegen ist, so hat es doch seinen Willen in den Taxationen rich-
tig ausgedrückt; m.a.W. besteht kein Unterschied zwischen Willensbildung und
anschliessender Willensäusserung. Die Berichtigungsfähigkeit ist damit zu verneinen. Es
verhält sich hier nicht anders als im Fall einer vom Steuerpflichtigen in der Steuererklä-
rung falsch eingetragenen Konfessionszugehörigkeit, welche von der Steuerbehörde
"folgerichtig" übernommen wurde (VGr LU, 28. Oktober 2002, LGVE 2002 II Nr. 22).
4. Nach alledem steht fest, dass die Vorinstanz dem Antrag auf Abänderung
der rechtskräftigen Einschätzung via Revision oder Berichtigung zurecht nicht stattge-
geben hat. Damit ist der Rekurs abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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