zh_steuerrekursgericht · GR.2017.6 · 2018-10-29 · de
Grundstückgewinnsteuer

Stille Gesellschafter eines Baukonsortiums sind bei der Grundstücksgewinnsteuer bei einer zivilrechtlichen Handänderung nicht steuerpflichtig. Angemessenes Architektenhonorar. Aufgrund der engen Verflechtungen zwischen der beauftragten Architekturfirma und einem Teil der Konsortiumsmitglieder, welche einen massgebenden Einfluss auf die Willensbildung haben, ist von einer Quasi-Eigenleistung auszugehen. Das Architekturhonorar erweist sich aufgrund eines Gutachtens als etwas zu hoch und ist deshalb zu korrigieren. Rückweisung an Vorinstanz zur Detailberechnung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2017.6
Entscheid
29. Oktober 2018
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
Baukonsortium A, nämlich:
1. B,
2. C,
3. D AG,
4. E AG,
5. F AG,
6. G,
7. H,
nämlich:
7.1. I GmbH,
7.2. F AG,
7.3. J AG,
7.4. G,
7.5. K AG,

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8. L AG,
9. M AG,
Rekurrenten,
Nr. 1 - 4 und 6 - 9 vertreten durch F AG,
Nr. 5 vertreten durch N AG,
diese vertreten durch Dr. O,
gegen
Stadt P,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
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hat sich ergeben:
A. Mit Vertrag vom 12. Juli 2010 schlossen sich insgesamt neun Parteien zum
Baukonsortium A (nachfolgend Konsortium) zusammen. Dieses bezweckte, das
Grundstück Kat.Nr. … in P mit einer Fläche von … m2 zu erwerben und zu überbauen,
anschliessend darauf Stockwerkeigentum zu begründen und die Anteile mit Gewinn an
Dritte zu verkaufen. Am Konsortium beteiligt waren unter anderen die D AG und die
M AG. Es war vorgesehen, dass die D AG sowie die M AG sämtliche Anteile im Aus-
senverhältnis treuhänderisch halten sollten. Die Geschäftsführung wurde der Konsortin
F AG übertragen. Mit Vertrag vom 16. Mai 2012 wurde die Q AG, in R, mit den Archi-
tekturleistungen beauftragt.
Am 23. August 2010 erwarben die D AG und die M AG (nachfolgend die
Pflichtigen) als einfache Gesellschaft das erwähnte Grundstück zu Gesamteigentum. In
der Folge wurden die Grundstücke neu parzelliert und mit sechs Mehrfamilienhäusern
mit 84 Wohnungen samt Unterniveaugarage überbaut. Diese wurden zu Stockwerkei-
gentum umgewandelt und die Stockwerkeigentumseinheiten an diverse Interessenten
verkauft. Als Veräusserer traten jeweils nur die D AG sowie die M AG als einfache Ge-
sellschaft in Erscheinung.
In ihrer Steuererklärung vom 14. September 2015 bezeichneten sich alle Mit-
glieder des Konsortiums als Veräusserer und deklarierten einen Verkaufserlös von
Fr. 59'579'534.42 und Anlagekosten von Fr. 55'157'178.90, sodass ein Grundstückge-
winn von Fr. 4'422'355.52 resultierte. Mit Auflage vom 10. Dezember 2015 verlangte
die Steuerverwaltung P diverse Angaben und Unterlagen, insbesondere den Architek-
turvertrag sowie eine substanziierte Darlegung der Berechnungsweise des Architektur-
honorars. Das Konsortium antwortete am 29. Januar 2016. Demnach betrug das Archi-
tekturhonorar Fr. 3'825'750.50 (exkl. MWSt).
Mit Einschätzungsvorschlag vom 19. Februar 2016 stellte das Steueramt u.a.
in Aussicht, das Architekturhonorar zu kürzen. Das Konsortium hielt am 30. März 2016
am deklarierten Honorar fest.
Der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt P setzte am 26. Mai 2016 den
steuerpflichtigen Grundstückgewinn auf Fr. 7'689'594.68 fest. Darin übernahm er den
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Verkaufserlös gemäss Deklaration, kürzte indessen die Anlagekosten u.a. durch Her-
absetzung des Architekturhonorars um Fr. 899'239.48 (inkl. MWSt). Dabei nahm der
Ausschuss folgende Änderungen an den diesbezüglichen Berechnungsfaktoren vor:
Abrechnung Korrektur
Schwierigkeitsfaktor nach Baukategorie 1.10 1.0
Stundenansatz Fr. 130.- Fr. 110.-.
Das Schreiben mit der Begründung folgte erst am 16. Juni 2016.
B. Am 1. Juli bzw. 14. Juli 2016 erhob das Konsortium Einsprache mit dem
Antrag, den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 4'910'071.- zu veranlagen. Weiter
beantragte es die Gewährung einer Gelegenheit zur mündlichen Vertretung der Ein-
sprache vor dem Ausschuss. Inhaltlich hielt es am deklarierten Architekturhonorar fest.
Die Anhörung fand am 2. März 2017 statt, und am selben Tag wies der Ausschuss die
Einsprache ab.
C. Mit Rekurs vom 27. März 2017 beantragte das Konsortium, das Architek-
turhonorar im Umfang von Fr. 3'800'487.- (inkl. MWSt) zum Abzug zuzulassen; even-
tualiter sei über die Höhe des angemessenen Architekturhonorars ein Gutachten ein-
zuholen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Auf Aufforderung vom 10. April 2017 reichte das Konsortium am 27. Ap-
ril 2017 noch fehlende Vollmachten nach, und am 23. Mai 2017 teilte es einen Wechsel
der Rechtsvertretung mit. Der Rekursgegner beantragte am 21. Juni 2017 die Abwei-
sung des Rechtsmittels, eventualiter sei ein Gutachten einzuholen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Das Konsortium hielt mit Replik vom 5. September 2017 an
seinen Anträgen fest.
Mit Verfügung vom 23. Januar 2018 ordnete das Steuerrekursgericht die Ein-
holung eines Gutachtens über die Angemessenheit des Architekturhonorars an. Als
Experte wurde S vorgeschlagen. Das Konsortium wurde zudem aufgefordert, die Bau-
pläne sowie die Baubewilligung einzureichen. Nachdem die Parteien keine Einwen-
dungen erhoben und die Bauunterlagen eingereicht worden waren, wurde S am
19. Februar 2018 formell mit der Erstellung des Gutachtens beauftragt. Dieses wurde
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am 15. Mai 2018 erstattet. Darin erachtete S für die Berechnung des Architektenhono-
rars einen Stundenansatz von Fr. 125.- sowie einen Schwierigkeitsgrad von 1.1. als
angemessen. Weiter korrigierte S einen Berechnungsfehler. Dies ergab ein Architek-
tenhonorar von Fr. 3'378'105.- (inkl. MWSt).
Der Rekursgegner hielt in der Stellungnahme vom 6. Juli 2018 an seiner Beur-
teilung fest, ebenso das Konsortium am 25. Juli 2018, welches zudem die Stellung von
zwei Ergänzungsfragen an S beantragte. Am 16. bzw. 17. August 2018 nahmen die
Parteien erneut Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Vorinstanz hat im Einschätzungsentscheid vom 26. Mai 2016 sämtliche
Mitglieder des Baukonsortiums A in das Rubrum aufgenommen und somit allen die
Grundstückgewinnsteuer auferlegt. Dies entspricht der Deklaration, worin sich alle Mit-
glieder als Veräusserer bezeichneten. Veräusserer haften solidarisch für die Grund-
stückgewinnsteuer (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 3. A., 2013, § 217 N 21 StG).
a) Das Verwaltungsgericht hat entschieden, dass bei der Veräusserung einer
Liegenschaft in Form einer zivilrechtlichen Handänderung durch eine einfache Gesell-
schaft alle Gesamteigentümer in das Veranlagungsverfahren einzubeziehen sind,
jedoch nicht die stillen Gesellschafter ohne sachenrechtliche Eigentümerstellung
(VGr, 12. März 2014, SB.2013.00156 E. 5.2 mit Verweis auf VGr, 23. August 2006,
SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9). Demgegenüber sind bei einer wirtschaftli-
chen Handänderung alle gesellschaftsrechtlich am Grundstück berechtigten Gesell-
schafter gemeinsam zu veranlagen, inklusive den lediglich gesellschaftsintern, jedoch
nicht auch sachenrechtlich am Grundstück berechtigen stillen Gesellschafter. Sind bei
einem Baukonsortium nicht alle Gesellschafter im Grundbuch als Eigentümer des
Grundstücks eingetragen, so sind beim Verkauf der Liegenschaft an Dritte in Form
einer zivilrechtlichen Handänderung die stillen Gesellschafter ohne sachenrechtliche
Eigentümerstellung nicht in die Veranlagung einzubeziehen.
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b) Vorliegend sind zwar alle von der Vorinstanz erfassten Parteien Mitglieder
des Baukonsortiums. Im Grundbuch eingetragen sind indessen lediglich die beiden
Mitglieder D AG sowie M AG als Gesamteigentümer. Dies war in Ziff. 16 des Gesell-
schaftsvertrags entsprechend vorgesehen. Die Verkäufe der einzelnen Stockwerkein-
heiten an Dritte sind als zivilrechtliche Handänderungen zu beurteilen. Demnach hätten
aber lediglich die beiden im Grundbuch eingetragenen Mitglieder als Steuerpflichtige
erfasst werden dürfen. Dass die übrigen Mitglieder sich selbst als Veräusserer in der
Selbstdeklaration bezeichneten, ändert daran nichts, da sich die Eigenschaft als Steu-
erpflichtiger aus den anwendbaren rechtlichen Bestimmungen ergibt und nicht freiwillig
übernommen werden kann.
c) Im Ergebnis darf daher den Rekurrenten Nrn. 1 und 2 sowie Nrn. 4 bis 8
keine Grundstückgewinnsteuer auferlegt werden und der Rekurs ist mit Bezug auf die-
se Personen deshalb gutzuheissen. Nur die Rekurrenten Nrn. 3 und 9 sind steuer-
pflichtig, weshalb in der Folge unter der Bezeichnung der Pflichtigen nur noch auf sie
Bezug genommen wird.
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-
gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut
§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221
Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 221 N 3 StG). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen,
Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der
Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im
Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zu-
sammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichti-
gung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221
Abs. 2 StG). Anrechenbar sind nur die in der massgebenden Besitzesdauer gemachten
Aufwendungen (§ 221 Abs. 3 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 23 StG).
b) Wertvermehrende Eigenleistungen sind grundsätzlich in gleicher Weise
anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 66 StG, mit zahlreichen Verweisungen auf die Rechtspre-
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chung). Solche Eigenleistungen können jedoch nur mit jenem Betrag berücksichtigt
werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten
hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist der Marktwert (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 68 StG). Eigenleistungen liegen auch vor, wenn die steuer-
pflichtige Person Leistungen durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen
lässt. Eigenleistungen gleichgestellt sind auch Quasi-Eigenleistungen; von solchen
spricht man, wenn die steuerpflichtige Person die Arbeiten nicht durch eine von ihr
beherrschte Gesellschaft, sondern durch eine mit ihr eng wirtschaftlich verbundene
Gesellschaft (z.B. Schwestergesellschaft) ausführen lässt (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 221 N 67 StG).
c) aa) Die Vorinstanz geht von solchen Quasi-Eigenleistungen aus. Sie be-
gründet das Nahestehendenverhältnis damit, dass die Aktionäre des beauftragten Ar-
chitekturbüros Q AG auch die beiden Konsorten F AG und M AG beherrschten. Deren
Beteiligung am Konsortium betrage zwar nur 25%, doch habe die F AG als Geschäfts-
führerin eine faktisch starke Stellung, welche es ihr ermöglicht habe, einen beherr-
schenden Einfluss auszuüben. Weiter macht sie geltend, dass aufgrund der spezifi-
schen Interessenkonstellation innerhalb eines Baukonsortiums, bei welchem alle
Mitglieder zudem im Baubereich tätig seien, diese alle im Verhältnis zum Architekturbü-
ro nahestehend gewesen seien.
Die Pflichtigen halten entgegen, dass die Q AG eine unabhängige Drittperson
sei. Sie sei am Konsortium nicht beteiligt, und ihre Aktionäre hätten zu keinem Zeit-
punkt einen massgeblichen oder beherrschenden Einfluss auf die Pflichtige gehabt.
Der Aktionärskreis der Q AG kontrolliere lediglich die M AG sowie die F AG mehrheit-
lich.
bb) An der beauftragten Q AG sind T und U zu je 44,5%, V zu 10% und G zu
1% beteiligt. Die Gesellschaft ist als nahestehend zu beurteilen, wenn diese Personen
einen massgebenden Einfluss auf das Konsortium ausüben können.
Gemäss Ziff. 23 des Gesellschaftsvertrags ist die Gesellschafterversammlung
das oberste Organ und besteht aus allen Gesellschaftern. Sie entscheidet in allen per-
sonellen, technischen, administrativen und finanziellen Angelegenheiten, die nicht
durch Gesellschaftsbeschluss oder gemäss dem Vertrag einem Organ oder einem Drit-
ten übertragen sind. In Ziff. 24 werden die Befugnisse der Gesellschafterversammlung
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aufgezählt. Diese ist beschlussfähig, wenn fünf der Gesellschafter anwesend oder ver-
treten sind. Die Beschlüsse werden mit der einfachen Mehrheit der Beteiligung und der
Personenzahl gefasst (Ziff. 25).
Der Umfang der Beteiligungen im Konsortium bestimmt sich nach Ziff. 18 des
Gesellschaftsvertrags:
B 5%
W 10%
D AG 20%
E AG 10%
F AG 15%
G 10%
H 10%
X AG 10%
M AG _10%
Total 100%.
Die H ist eine einfache Gesellschaft, an welcher V, U sowie G sowie zwei wei-
tere Gesellschaften zu je 20% beteiligt sind; bei einer der beiden Gesellschaften war V
zudem bei Vertragsabschluss Verwaltungsrat (J AG). Die M AG gehört zu je 50% T
und U, und die F AG gehört zu 97% V. Insgesamt kontrollieren V, G, T sowie U direkt
oder indirekt 45% der Gesellschafter-Beteiligungen sowie vier der neun Gesellschafter.
Gemäss Ziff. 29 des Gesellschaftsvertrags wird zudem die Geschäftsführung
der F AG übertragen. V wird als Geschäftsführer gewählt und auch als Protokollführer
bestimmt. Der F AG wird auch die Buchhaltung übertragen.
Insgesamt ist damit die Architekturleistung der Q AG als Quasi-Eigenleistung
zu qualifizieren. Dies ergibt sich ohne Weiteres im Verhältnis zu ihren Anteilseignern,
welche 45% der Anteile am Konsortium halten und zudem mit der Geschäftsführerin
die zentrale Kraft im Konsortium stellen. Die F AG und die mit ihr verbundene Perso-
nengruppe hat damit im Konsortium eine führende Stellung, welche ihnen einen mass-
geblichen Einfluss auf die Willensbildung verschafft. Bei diesen Verhältnissen stellt sich
die Frage, ob die anderen Mitglieder überhaupt in der Lage waren, eine allfällige nicht
marktgerechte Rechnungsstellung zu erkennen und sich gegen die anderen durchzu-
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setzen. Bei dieser Konstellation ist die Einhaltung des Drittvergleichs mit Bezug auf die
Rechnungsstellung der Architekturleistungen durch die Q AG nicht mehr gewährleistet.
Diese ist deshalb als nahestehende Gesellschaft zu bezeichnen.
3. Damit ist zu prüfen, ob das Architekturhonorar dem Drittvergleich standhält.
a) Der Vertrag für Architekturleistungen verweist auf der zweitletzten Seite,
Ziff. 5, allgemein auf die Ordnung SIA 102, Ausgabe 2003, soweit nichts Anderes fest-
gelegt ist. Die Berechnung des Honorars erfolgt gemäss Ziff. 8 des Vertrags nach Bau-
kosten gemäss Art. 7.2 bis 7.5 der Ordnung SIA 102, Ausgabe 2003, aufgrund der
Bauschlussabrechnung. Für die Details verweist Ziff. 8 auf die Honorarabrechnung im
Anhang, welcher ein voraussichtliches Honorar von Fr. 3'885'095.- inkl. MWSt ergab
(vgl. Abrechnung auf Blatt 13 des Dokuments).
Ziff. 7 der Ordnung SIA 102 (2003) enthält die Grundsätze für die Honorarbe-
rechnung nach den Baukosten. Hierzu enthalten Ziff. 7.2 bis 7.4 drei aufeinander auf-
bauende Formeln. Teil dieser Formeln sind u. a. der Schwierigkeitsgrad n, der Anpas-
sungsfaktor r sowie der Stundenansatz h.
Der Schwierigkeitsgrad n ergibt sich gemäss Einteilung in Baukategorien
(Ziff. 7.2.1). Hierzu sieht die Ordnung Baukategorien von I bis VII vor, welchen jeweils
ein Faktor von 0,7 bis 1,3 zugeordnet wird. Die Zuordnung zu den Baukategorien ergibt
sich aus der Tabelle der Bauwerksarten in Ziff. 7.8. Die Q AG hat einen Schwierig-
keitsgrad nach Kategorie V gewählt, welche für Mehrfamilienhäuser mit verschiedenar-
tigen Wohnungstypen vorgesehen ist. Dies ergab einen Schwierigkeitsfaktor n von
1.10.
Mit dem Anpassungsfaktor r kann das Honorar für die Grundleistungen ange-
passt werden, namentlich, wenn deren Erfüllung durch besondere Einflüsse vereinfacht
oder erschwert wird (Ziff. 7.10.1). Eine solche Anpassung erfolgt insbesondere bei der
Wiederholung von Bauten (Ziff. 7.17). Die Q AG nahm keine solche Anpassungen vor,
d.h. sie wählte einen Faktor 2 von 1.00.
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Mit Bezug auf den Stundenansatz enthält die Ordnung SIA 102 (2003) keine
nähere Bestimmung. Die Q AG legte der Berechnung des Architekturhonorars einen
Stundenansatz von Fr. 130.- zugrunde.
b) Streitig sind primär der Stundenansatz h und der Schwierigkeitsfaktor n. Die
Beurteilung dieser Faktoren setzt Fachkenntnisse bezüglich der Berechnung von Archi-
tektenhonoraren voraus, über welche das Steuerrekursgericht nicht verfügt. Mit Verfü-
gung vom 19. Februar 2018 wurde deshalb ein Gutachten angeordnet und ein unab-
hängiger Experte damit beauftragt.
Im Gutachten vom 15. Mai 2018 (nachfolgend Gutachten) kam S zum
Schluss, dass unter der Ordnung SIA 102 (2003) für eine Architektenhonorarberech-
nung nach Baukosten der Ansatz von Fr. 125.- pro Stunde sowie die Einteilung in die
Baukategorie V (Schwierigkeitsgrad 1.1) sowie auch die Wahl des Anpassungsfaktors r
bei 0,95 unter unabhängigen Dritten angemessen sei. Das Honorar sei nach Korrektur
der aufwandbestimmenden Baukosten bei Fr. 3'278'105.- inkl. 8% MWSt anzusetzen
(Gutachten S. 15).
S stellte zunächst das wirtschaftliche und konjunkturelle Umfeld dar und kam
zum Schluss, dass im Zeitpunkt der Auftragserteilung Mitte 2012 die Auslastung bei
Architekturbüros gut war, so dass sich das Honorarniveau mutmasslich eher im mittle-
ren bis oberen Bereich bewegen konnte (Gutachten S. 6). Danach wertete S die Stun-
denansätze nach Kostentarif SIA 102 (2003) aus, wobei S Daten aus seiner Tätigkeit in
der Liegenschaftskommission seiner Gemeinde, Ansätze der öffentlichen Hand sowie
die Angaben einer Bau- und Immobilienberatungsfirma herbeizog.
In der Folge überprüfte S die Faktoren für die Architekturleistungen 2012. Bei
den aufwandbestimmenden Baukosten stellte S fest, dass der Vorinstanz ein Fehler
unterlaufen war, indem diese auch Honorarpositionen als honorargenierend behandel-
te, welche (im Rahmen von BKP 29) ausgeschieden werden müssten. Dementspre-
chend reduzierte S die honorarberechtige "Bausumme B" auf Fr. 24'303'964.- (statt
Fr. 24'855'485.81).
Beim Schwierigkeitsgrad n erachtete S einen solchen von 1.1 als gerechtfer-
tigt, da es sich um eine Arealüberbauung handle, welche bezüglich Aufwand über die
Regelbauweise hinausgehe.
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Weiter reduzierte S den Anpassungsfaktor r von 1.00 auf 0.95, da aufgrund
der Wiederholung der Bauten eine Vereinfachung erfolgte.
Beim Stundenansatz verwies S auf seine Marktuntersuchung aus Vergleichs-
daten aus seiner eigenen Erfahrung, Ansätze der öffentlichen Hand und einer Auskunft
einer grösseren Immobilienfirma. Diese ergaben einen Stundenansatz zwischen
Fr. 125.- und 130.-. S wählte Fr. 125.-, unter stärkerer Gewichtung seiner eigenen Er-
fahrungszahlen. Der Ansatz der Rekursgegnerin von Fr. 110.- erachtete S als zu tief.
Das zu beobachtende disproportional tiefere Honorar bei höheren Bausummen sei auf
den proportional geringeren Zeitaufwand bei solchen, nicht auf einen tieferen Stunden-
ansatz zurückzuführen.
Abschliessend nahm S eine Vergleichsrechnung vor, bei welchen S jeweils
auf die von den Parteien beantragen Faktoren abstellte, aber unter Korrektur der hono-
rargenerierenden Bausumme.
c) Ein Gutachten unterliegt als Beweismittel der freien Beweiswürdigung. Die
Prüfung des Gerichts kann sich indessen darauf beschränken, ob das Gutachten auf
einer zutreffenden Rechtsgrundlage beruhe, ob es vollständig, klar, gehörig begründet
und widerspruchslos sei und ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die
nötige Unbefangenheit bewiesen habe (VGr, 16. März 2011, SB.2010.00136, E. 2.2).
Vermag das Gutachten nicht zu überzeugen, so kann das Gericht gestützt auf seine
Feststellungen aus eigenem Wissen eine neue Schätzung vornehmen oder damit ei-
nen anderen Gutachter betrauen (vgl. VGr, 7. November 1972 = ZBl 1973, 331), wobei
es bei der Wahl des Vorgehens über einen weiten Beurteilungsspielraum verfügt
(RB 1976 Nr. 54 und 1985 Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 40 f.
DBG). Erscheint ein Gutachten als unklar, unvollständig oder nicht gehörig begründet,
sind neue erhebliche Tatsachen zu berücksichtigen oder fehlt dem Gutachter die Un-
befangenheit, kann sich die Einholung eines Zweitgutachtens aufdrängen.
Bei der Würdigung eines Schätzungsgutachtens ist insbesondere zu
beachten, dass die Schätzung oft eine Einheit darstellt (VGr, 28. Januar 2015,
VR.2013.00001, E. 5.3). Das Gericht hat daher zu prüfen, ob die Bewertung insgesamt
vertretbar ist; hingegen braucht es sich – unter Vorbehalt grober Irrtümer und Rechen-
fehler – mit Einwänden gegen einzelne Faktoren einer Schätzung grundsätzlich nicht
zu befassen. Diese sind nur dann genauer zu betrachten, wenn sie geeignet erschei-
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nen, die gesamte Bewertung grundlegend in Frage zu stellen. Die Erfahrung zeigt
nämlich, dass Schätzungsexperten oft zu ähnlichen Bewertungen gelangen, obwohl sie
einzelne Faktoren anders gewichten und in unterschiedlicher Weise Zuschläge gewäh-
ren oder Abzüge vornehmen (VGr, 26. September 2001, E. 4c/aa = ZStP 2003, 179).
d) aa) Die Pflichtigen rügen in der Eingabe vom 25. Juli 2018, dass der Ansatz
von Fr. 125.- gemäss den statistischen Angaben eher für kleinere Bauprojekte ange-
messen erscheine. Dem ist entgegen zu halten, dass nach dem Gesagten der Hono-
rar-Stundenansatz nicht von der Grösse des Bauprojekts abhängt, weshalb die Rüge
vom Ansatz her fehl geht.
bb) Weiter beanstanden die Pflichtigen, dass sich S nicht dazu äussere, ob
ein um bloss 4% höherer Ansatz von Fr. 130.- statt Fr. 125.- unangemessen sei. S sei
deshalb aufzufordern, sich darüber zu äussern, ob der Ansatz von Fr. 130.- nicht eben-
falls klar im Bereich eines üblichen Honorars liege. S hat seine Überlegungen, weshalb
S einen Ansatz von Fr. 125.- als korrekt erachtet, im Gutachten dargelegt. Dabei hat S
seine persönlichen Feststellungen im Rahmen ihm bekannter Bauprojekte stärker ge-
wichtet als die abstrakten Angaben öffentlicher Auftraggeber oder einer Bau- und Im-
mobilienberatungsfirma. Dies erscheint als sachgerecht. Aus seiner Festlegung auf
Fr. 125.- folgt ohne Weiteres, dass S Fr. 130.- als unangemessen erachte, weshalb
sich die Stellung der Ergänzungsfrage erübrigt.
cc) Die Pflichtigen rügen zudem die Reduktion des Anpassungsfaktors r von
1.00 auf 0.95, da das verwendete Argument der Vereinfachung bei mehreren gleichen
Bauten bereits im Zusammenhang mit der Einteilung in die Baukategorie verwendet
worden sei. Dem ist entgegen zu halten, dass die von S gewählten Festlegungen in der
Ordnung SIA 102 vorgegeben sind, welches als ein in sich geschlossenes Regelwerk
zu betrachten ist. Im Übrigen ist das Projekt gerade eben nicht in die Kategorie IV für
gleichartige Wohnungstypen, sondern in die Kategorie V mit verschiedenartigen Woh-
nungstypen eingeteilt worden, weshalb der Einwand ins Leere stösst.
Anzufügen ist, dass die Überprüfung des Anpassungsfaktors in der Gutach-
tensfrage zwar nicht angeordnet wurde, sich aber bei näherer Betrachtung als notwen-
dig erweist, da die Parteien dessen Höhe vom Ausgang der Überprüfung der anderen
Faktoren abhängig machten. S hat damit in diesem Punkt Klarheit geschaffen.
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dd) Weiter beanstanden die Pflichtigen, dass die Korrektur des Rechenfehlers
bei der honorarbestimmenden Bausumme vom Gutachtensauftrag nicht vorgesehen
sei. Im Rekursverfahren gilt grundsätzlich der Untersuchungsgrundsatz (§ 148 Abs. 3
StG; Richner/Frei/Kaufman/Meuter, § 138 N 13 StG). Die Korrektur von solchen fest-
gestellten Rechenfehlern ist deshalb dem Gericht vorgeschrieben, weshalb auch S
hierzu ohne Weiteres ermächtigt war.
ee) Die Pflichtigen machen weitere Kosten geltend, welche gemäss Ziff. 7.5.2
der Ordnung SIA 102 (2003) in die honorargenerierenden Baukosten einzubeziehen
seien, nämlich Kosten für Skonti, Bauschäden und Minderwerte sowie Energiekosten.
Diese beziffern sie auf 2,5% von Fr. 32'562'676.25, somit Fr. 814'066.91. Gemäss der
genannten Bestimmung sind diese Abzüge, die bei der Bauabrechnung oder bei Un-
ternehmer- und Lieferantenrechnungen vorgenommen wurden, als aufwandbestim-
mende Baukosten hinzuzurechnen. Indessen bestehen hier Zweifel, ob diese Abzüge
überhaupt angefallen sind, was vorauszusetzen ist. Dagegen spricht nämlich, dass die
Q AG in ihrer Abrechnung vom 23. Oktober 2015 keine solche aufgelistet hat und die
Pflichtigen diese erst nach Vorlage des Gutachtens beantragen. Zudem handelt es sich
um eine pauschalierte Berechnung, was offen lässt, ob auch effektiv solche Abzüge
vorgenommen worden waren. Es besteht deshalb keine Veranlassung, diese nun noch
nachträglich zu berücksichtigen. Damit erübrigt es sich, S die von den Pflichtigen bean-
tragte Zusatzfrage zu unterbreiten.
ff) Weiter verweisen die Pflichtigen auf die Praxis, wonach nur bei einem of-
fensichtlichen Missverhältnis zwischen vereinbarter Leistung und dem Verkehrswert
eines Grundstücks eine steueramtliche Korrektur erfolge; dieses Missverhältnis werde
erst bei einer Abweichung von 25% angenommen. Dieser Wert werde hier nicht er-
reicht.
Dieser Einwand betrifft indessen nicht das Ergebnis des Gutachtens an sich,
sondern die Frage, ob es sich rechtfertigt, gestützt auf die Differenz zwischen dem
Wert gemäss Gutachten und dem von den Pflichtigen beantragten Architekturhonorar
eine Korrektur vorzunehmen. Im vorliegenden Fall machen die Pflichtigen ein Architek-
turhonorar von Fr. 3'800'487.- (inkl. MWSt) geltend, während S ein marktkonformes
Architektenhonorar von Fr. 3'378'105.- (inkl. MWSt) ermittelte, was eine Differenz von
Fr. 422'382.- ergibt. Das in Rechnung gestellte Architekturhonorar überschreitet somit
das gutachterlich ermittelte Honorar um 12,5%.
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Die von den Pflichtigen erwähnte Praxis entwickelte sich im Grundstücksteu-
errecht im Zusammenhang mit dem Verkauf von Liegenschaften. Gemäss dieser stellt
sich dann, wenn eine Preisvereinbarung in einem offensichtlichen Missverhältnis zum
objektiven Marktwert steht, die Frage, ob der Preis nicht bewusst zu tief angesetzt
wurde und weitere, nicht offen gelegte Absprachen bestehen. In diesen Fällen hat sich
die Regel gebildet, dass ausnahmsweise statt auf den vereinbarten Kaufpreis dann auf
den nach anerkannten Methoden geschätzten Verkehrswert abgestellt wird, wenn zwi-
schen objektivem Wert und Vertragspreis ein offensichtliches, in die Augen springen-
des Missverhältnis besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 101 StG, auch
zum Folgenden). Das offensichtliche Missverhältnis stellt ein Indiz für die fehlende
rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Grün-
den der Rechtssicherheit ein solches offensichtliches Missverhältnis erst dort an, wo
die Differenz zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25%
(vom Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit we-
niger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises der Ver-
kehrswert als Erwerbspreis einzusetzen.
Im vorliegenden Fall ist überdies zu berücksichtigen, dass die Korrektur des
Berechnungsfehlers bei der Ermittlung der honorarberechtigten Bausumme den ver-
traglichen Grundlagen entspricht und deshalb in jedem Fall vorzunehmen ist. S hat
deshalb eine Vergleichsberechnung unter Einbezug dieser Korrektur vorgenommen
und gestützt darauf eine Überschreitung um 9% festgestellt.
Es besteht indessen keine Praxis, die 25%-Regel auch auf Fälle des Eigen-
lohns bzw. Quasi-Eigenlohns anzuwenden. Das Gericht erachtet diesen Zuschlag von
9% auch unter Berücksichtigung eines Unschärfebereichs von solchen Schätzungen
immer noch als wesentlich. Dies insbesondere auch unter dem Aspekt, dass die Höhe
der Honorarrechnung durch die Ordnung SIA 102 (2003) sehr stark standardisiert wur-
de und deshalb der Unschärfebereich eng zu ziehen ist. Die Übernahme der 25%-
Regel auf Fälle der Quasi-Eigenleistung ist deshalb abzulehnen. Es ist für die Berech-
nung der Grundstückgewinnsteuer auf den Wert gemäss Gutachten abzustellen.
e) Die Rekursgegnerin wendet ein, dass der Stundenlohn von Fr. 125.- nicht
auf fundierte Weise erläutert und nachgewiesen werde. Insbesondere kritisiert sie eine
Vergleichsrechnung auf S. 14 des Gutachtens, in welcher S das Ergebnis mit dem
"Zürcher Indexhaus 2012" verglich und feststellte, dass seine Schätzung nur gut 1%
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über derjenigen nach den Vorgaben des Indexhauses lag. Die Rekursgegnerin macht
geltend, dass das Indexhaus nur 23 Wohnungen aufweise und deshalb deutlich weni-
ger als das Untersuchungsobjekt mit 84 Wohnungen. Bei grösseren Bauprojekten stei-
ge das Architekturhonorar unterproportional an, weshalb die Abweichung grösser sei
als angegeben.
S stützt sich bei seiner Beurteilung auf Honoraransätze in der Gemeinde Y,
der öffentlichen Hand diverser öffentlicher Gemeinwesen sowie auf eine Auskunft einer
Bau- und Immobilienberatungsfirma, gestützt auf welche S den Honoraransatz von
Fr. 125.- pro Stunde als Durchschnitt errechnete. Dieses Vorgehen erscheint in metho-
discher Sicht als sachgerecht.
Der Einwand der Vorinstanz, dass das geschätzte Honorar prozentual tiefer
liegen sollte als beim Indexhaus, da es sich um eine viel grössere Bausumme gehan-
delt habe, trifft nach dem Gesagten wohl zu, indessen ist aus den Ausführungen der
Rekursgegnerin nicht ersichtlich, in welchem Umfang sich dadurch das Ergebnis än-
dert. Sollte die Kontrollrechnung nämlich ergeben, dass das zu schätzende Architek-
tenhonorar im Vergleich zur Kontrollrechnung rund 2% tiefer zu liegen habe statt wie
hier 1% höher, reicht dies in Anbetracht der mit einer solchen Schätzung verbundenen
Unschärfe noch nicht aus, um das Ergebnis in Frage zu stellen.
f) Anstelle des geltend gemachten Architekturhonorars von Fr. 3'800'487.60
(inkl. MWSt) ist somit ein solches von Fr. 3'378'105.- (inkl. MWSt) einzusetzen. Die
Position Korrektur Architekturhonorar im Einschätzungsentscheid reduziert sich damit
von Fr. 899'239.48 auf Fr. 422'382.-. Dies ergibt Anlagekosten von Fr. 52'366'797.22
(statt Fr. 51'889'939.74).
4. Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG).
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Im vorliegenden Fall liegen keine solchen Mängel vor. Indessen sieht sich das
Steuerrekursgericht nicht in der Lage, ohne massiven Aufwand an Zeit und Arbeit die
Detailberechnungen in Tabellenform zu erstellen. Dies erscheint umso mehr als unver-
hältnismässig, als dass sich die Vorinstanz die betreffenden Tabellen wohl weiterhin
zur Verfügung hält und die Berechnung durch Eintrag der korrekten
Beträge schnell und einfach vornehmen kann. Eine Beauftragung der Vorinstanz zur
Berechnung der korrigierten Werte zuhanden des Steuerrekursgerichts kommt nicht in
Betracht, da dies eine vorzeitige Eröffnung des Rekursentscheids darstellen würde. Die
Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur Neuberechnung zurückzuweisen.
5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bezüglich der Rekurrenten
Nrn. 1 und 2 sowie Nrn. 4 - 8 gutzuheissen und festzustellen, dass sie der Grundstück-
steuerpflicht nicht unterliegen. Mit Bezug auf die Rekurrenten Nrn. 3 und 9 ist der Re-
kurs - soweit darauf einzutreten ist - teilweise gutzuheissen und zur kalkulatorischen
Umsetzung des Ergebnisses an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG). Bei diesem unentschiedenen Ausgang ist keine Parteientschädi-
gung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987, VRG).
Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird mit Bezug auf die Rekurrenten Nrn. 1 und 2 sowie Nrn. 4 bis 8
gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass sie nicht der Steuerpflicht für die Grund-
stückgewinnsteuer unterstehen.
Mit Bezug auf die Rekurrentinnen Nrn. 3 und 9 wird der Rekurs teilweise gutge-
heissen. Der Einspracheentscheid vom 2. März 2017 wird aufgehoben und die Sa-
che zur Neuberechnung im Sinn der Erwägungen an die Rekursgegnerin zurück-
gewiesen.
[…]
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