zh_steuerrekursgericht · ES.2022.3 · 2021-01-11 · de
Erbschaftssteuer

Die Pflichtige wurde vom langjährigen Lebenspartner ihrer vorverstorbenen Mutter als Erbin eingesetzt. Da das ESchG keine Legaldefinition des Stiefkindbegriffs enthält, ist dessen Tragweite mittels Auslegung zu ermitteln. Die Anwendung der gängigen Auslegungsmethoden führt zum Schluss, dass auch das Kind des Lebenspartners als Stiefkind zu qualifizieren ist, sofern das Konkubinat gefestigt war. Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ES.2022.3
Entscheid
31. März 2023
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic.iur. B
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Erbschaftssteuer

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hat sich ergeben:
A. Am XX.XX 2018 verstarb C (nachfolgend der Erblasser). Mit Verfügung
vom 11. Januar 2021 auferlegte das kantonale Steueramt der testamentarisch einge-
setzten Erbin A (nachfolgend die Pflichtige) eine Erbschaftssteuer von Fr. 301'886.-
gemäss § 23 Abs. 1 lit. f des Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer
vom 28. September 1986 (ESchG; Tarif für Nichtverwandte).
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 15. Februar 2021 Einsprache mit dem
Antrag, sie sei als Stiefkind des Erblassers i.S.v. § 23 Abs. 1 lit. b ESchG zu besteuern,
da ihre vorverstorbene Mutter eine langjährige Lebensgemeinschaft mit diesem geführt
habe.
Die Einsprache wurde am 17. Dezember 2021 abgewiesen.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 21. Februar 2022 Rekurs mit dem An-
trag, sie sei als Stiefkind des Erblassers zu veranlagen und die zu viel bezahlten Steu-
ern seien mit den gesetzlichen Vergütungszinsen zurückzuerstatten. Zudem ersuchte
sie um Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss am 4. April 2022 (Poststempel) auf Abwei-
sung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen.
In einer freigestellten Stellungnahme dazu hielt die Pflichtige an ihrem Standpunkt fest.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1
ESchG Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG sind die
Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer
sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG).
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2. Nach § 3 Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögens-
übergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund
einer Verfügung von Todes wegen. Zu den steuerbaren Vermögensübergängen gehö-
ren insbesondere solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag,
Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall. Steuer-
pflichtig ist der Empfänger des übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG). Unter
dem Titel "Steuerfreie Beträge" gewährt § 21 ESchG verschiedene Abzüge von den
steuerbaren Vermögensübergängen, so Fr. 15'000.- für das Stiefkind des Erblassers,
sofern kein weiterer Abzug im Sinn von lit. a-c geltend gemacht wird (Abs. 1 lit. d). § 23
Abs. 1 ESchG regelt die Zuschläge auf dem gemäss § 22 ESchG berechneten Grund-
tarif. Namentlich schulden Stiefkinder den doppelten Betrag (lit. b), Nichtverwandte den
sechsfachen Betrag des Grundtarifs (lit. f).
3. Streitig ist vorliegend, ob die Pflichtige als Stiefkind des Erblassers zu quali-
fizieren und zu besteuern ist.
a) Die Pflichtige führt aus, der Erblasser und ihre vorverstorbene Mutter hätten
seit 1993 in einer Lebensgemeinschaft gelebt und ab dem 1. April 2003 zusammen in
einer gemeinsamen Wohnung, zunächst an der …strasse 49 A und danach an der
…strasse 5 in D, gewohnt. Die Pflichtige sei vom Erblasser wie eine leibliche Tochter
behandelt worden. Vom 1. April 2003 bis 31. August 2004 habe sie sogar im selben
Haushalt mit ihrer Mutter und dem Erblasser gewohnt. Im Nachgang zu einer freikirch-
lichen Trauungszeremonie im Jahr 2004 hätten die beiden Lebenspartner am 1. Juli
2008 einen Konkubinatsvertrag für die Regelung des Unterhalts und für den Fall der
Auflösung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft unterzeichnet. Die Mutter der Pflich-
tigen sei am XX.XX 2013 verstorben. Der Erblasser und die Pflichtige seien als Erben
eingesetzt worden. Am XX.XX 2018 sei sodann der Erblasser verstorben. Die Pflichtige
sei mit einer Quote von einem Fünftel als Erbin eingesetzt worden, was auch der Quo-
te der leiblichen Kinder des Erblassers entspreche. Zwischen dem Erblasser und der
Mutter der Pflichtigen habe aufgrund des langjährigen Konkubinats sowie der freikirch-
lichen Trauung eine Lebensgemeinschaft bestanden, die einer Ehe gleichgekommen
sei und sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich nach dem Massgeblichkeitsprinzip ent-
sprechend behandelt werden müsse. Aus diesem Grund liege ein Stiefkindverhältnis
zwischen dem Erblasser und der Pflichtigen vor. Ergänzend sei darauf hinzuweisen,
dass das Stiefkindverhältnis in Art. 264c ZGB adoptionsrechtlich geregelt worden sei.
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Unter der Marginalie "Stiefkindadoption" sei statuiert, dass eine Person ein Kind adop-
tieren könne, sofern diese Person mit dem Lebenspartner eine faktische Lebensge-
meinschaft begründet habe und seit mindestens drei Jahren einen gemeinsamen
Haushalt führe. Die direkte oder analoge Anwendung des Art. 264c ZGB auf das Erb-
schaftssteuerrecht habe zur Folge, dass vorliegend eine Stiefverwandschaft anerkannt
und bestätigt werden müsse. Diese Auslegung werde sodann auch dadurch bestätigt,
dass Art. 299 ZGB analog auch auf nichteheliche Partnerinnen und Partner angewen-
det werden könne, mithin auch nichteheliche Partnerinnen und Partner Stiefkindver-
hältnisse begründen könnten. Eine Besteuerung der Pflichtigen als Nichtverwandte
verletze nicht nur deren rechtliche Position als Stiefkind, sondern habe auch im Ver-
gleich mit der Besteuerung von Partnerschaftsverwandten gemäss § 23 Abs. 3 ESchG
eine rechtsungleiche Besteuerung zur Folge. Das Rechtsgleichheitsprinzip und das
Diskriminierungsverbot gemäss Art. 8 Abs. 1 und 2 BV seien verletzt. Ebenfalls verlet-
ze diese Ungleichbehandlung Art. 29 Abs. 1 BV. Letztlich sei auch zu prüfen, ob das
ESchG betreffend Stiefkindverhältnis generell Art. 127 Abs. 1 BV verletze, weil das
Stiefkindverhältnis im Erbschaftssteuerrecht des Kantons Zürich nicht explizit definiert
und geregelt sei und damit der Kreis der Steuerpflichtigen im kantonalen Gesetz unzu-
reichend und damit verfassungswidrig zu Lasten der Rekurrentin festgesetzt werde.
b) Das kantonale Steueramt argumentiert, der Begriff des Stiefkindes werde
weder im Zivilrecht noch im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz definiert. Indes
setze die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zweierlei voraus: das Bestehen
eines Kindesverhältnisses zu einem Elternteil und die Eingehung einer Ehe dieses El-
ternteils mit einer Drittperson. Gerade im Erbrecht nehme das Zivilrecht zwischen Ehe
und Konkubinat eine Differenzierung vor, indem Eheleute gesetzliche Erben mit Pflicht-
teilsanspruch seien, während Konkubinatspartner als Erben eingesetzt werden müss-
ten.
Das aktuelle geltende Erbschaftssteuergesetz behandle Ehegatten und Kon-
kubinatspartner nach wie vor unterschiedlich. In Nachachtung dessen, seien deren
Kinder ebenfalls unterschiedlich zu behandeln.
4. a) Eine Legaldefinition des Stiefkindverhältnisses ist dem Schweizer Recht
nicht zu entnehmen. Immerhin lässt Art. 299 ZGB den Begriff indirekt abgrenzen. Ge-
mäss dieser Norm, die die Marginalie "Stiefeltern" trägt, hat jeder Ehegatte dem ande-
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ren in der Ausübung der elterlichen Sorge gegenüber dessen Kindern in angemesse-
ner Weise beizustehen. Der Wortlaut der Norm entspricht dem traditionellen Verständ-
nis des Stiefkindsverhältnisses, gemäss welchem dieses durch Heirat eines Elternteils
mit dem zukünftigen Stiefelternteil begründet wird (Zweifel/Beusch/Hunziker, Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020,
§ 17 N 154). In Anpassung an die gesellschaftliche Entwicklung hat sich indessen in
der Lehre die Auffassung verbreitet, Art. 299 ZGB könne analog auf nichteheliche
Partner und Partnerinnen angewendet werden (Schwenzer/Cottier in: Basler Kommen-
tar Zivilgesetzbuch I, 7. A., 2022, Art. 299 N 1). Diese Auffassung hat schliesslich in
Art. 264c Abs. 1 ZGB, in Kraft seit 1. Januar 2018, ihren gesetzlichen Niederschlag
gefunden. Diese Norm regelt die Stiefkindadoption und statuiert, dass eine Person das
Kind adoptieren darf, mit dessen Mutter oder Vater sie verheiratet ist, in einer eingetra-
genen Partnerschaft lebt oder eine faktische Lebensgemeinschaft führt. Das Paar
muss seit mindestens drei Jahren einen gemeinsamen Haushalt führen (Abs. 2). Damit
ist zunächst festzuhalten, dass gemäss ZGB auch das Kind des Lebenspartners als
Stiefkind zu qualifizieren ist.
Fraglich ist, ob die gleiche Begriffsdefinition für das ESchG gilt. Da dieses Ge-
setz ebenfalls den Begriff des Stiefkinds nicht konkretisiert, ist dessen Bedeutung
durch Auslegung zu ermitteln.
b) Ausgangspunkt der Auslegung einer Gesetzesnorm bildet ihr Wortlaut
(grammatikalische Auslegung, Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bun-
desstaatsrecht, 10. A., 2020, N 91 ff. auch zum Folgenden). Ist der Text unklar und
sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung
aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es
den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Ge-
setzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Indes kommt den Materialien insbe-
sondere bei neueren Erlassen eine besondere Stellung zu, wohingegen die Fixierung
auf das ursprüngliche Verständnis bei älteren Erlassen oft problematisch ist. Weiter hat
das Gericht den Sinn der Norm zu eruieren, wie er uns heute im Rahmen der geltungs-
zeitllichen Umstände erscheint (zeitgemässe Auslegung). Diese Auslegungsmethode
kommt insbesondere zur Anwendung, wenn seit dem Erlass der auszulegenden Norm
eingetretenen technischen oder sozialen Entwicklungen oder einem gewandelten
Rechtsverständnis Rechnung zu tragen ist. Ferner hat das Gericht nach dem Zweck,
dem Sinn und den dem Text zu Grunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich
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nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist
auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem
sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesge-
richt befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methoden-
pluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung
zu unterstellen (statt vieler BGE 146 III 217 E. 5 mit Hinweisen).
c) Die rein grammatikalische Auslegung (nach dem Wortlaut) führt vorliegend
nicht weiter. Die systematische Auslegung gründet unter anderem auf der Stellung
einer Norm in der gesamten Rechtsordnung. Nicht nur handelt sich beim Zivilgesetz-
buch um höherrangiges Bundesrecht, sondern die Notwendigkeit eines Erbschafts-
steuergesetzes wird unmittelbar durch zivilrechtliche Regelungen (namentlich das Erb-
recht) bedingt. Diese Auslegungsmethode legt damit den Schluss nahe, dass der
Begriff Stiefkind im ESchG nicht von demjenigen im ZGB abweichen darf. Dabei spielt
es keine Rolle, dass der Begriff im ZGB im Rahmen des Familienrechts abgesteckt
wird, da für das ganze Gesetz von einem einheitlichen Begriff auszugehen ist. Die his-
torische Auslegung stellt auf den Sinn einer Norm zur Zeit ihrer Entstehung ab. Diese
Auslegungsmethode spricht klar zugunsten des traditionellen Stiefkindbegriffs, hat al-
lerdings vor allem bei jüngeren Gesetzen Bedeutung, während es sich beim ESchG um
ein nunmehr 37 Jahre altes Gesetz handelt. Die zeitgemässe Auslegung richtet sich
nach dem gegenwärtigen Normverständnis und den gegenwärtigen Verhältnissen. In
Anbetracht der ständigen Abnahme der Bedeutung der Ehe und der Zunahme der Be-
deutung des Konkubinats in der Gesellschaft favorisiert diese Methode klar das mo-
dernere (ZGB konforme) Verständnis des Stiefkindverhältnisses. Die teleologische
Auslegung fragt nach dem Zweck der Norm. Dieser besteht darin, je nach Beziehungs-
nähe zum Erblasser oder Schenker gewisse Bedachte zu privilegieren, deren Liste
nach familien- und sozialpolitischen Gesichtspunkten aufgebaut ist (Richner/Frei,
Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 23 N 1
ESchG). Bei Anwendung dieser Auslegungsmethode darf nicht verkannt werden, dass
die Erreichung dieses Zwecks nur weiterhin möglich ist, sofern dem Stiefkindbegriff ein
aktuelles Verständnis zugrundegelegt wird. Wurden 1986 durch die traditionelle Ausle-
gung des Begriffs die allermeisten Betroffenen erfasst, so dürfte es sich heute um eine
Minderheit handeln. Die Norm kann mithin ihren Zweck nur durch eine ZGB konforme
Auslegung weiterhin erfüllen.
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Die Anwendung der gängigen Auslegungsmethoden favorisiert somit klarer-
weise eine moderne Auslegung des Stiefkindsbegriffs (vgl. auch StRG, 7. Mai 2019,
1 ES.2019.1), welche auch die Kinder eines Lebenspartners erfasst, sofern das Kon-
kubinat gefestigt (qualifiziert) ist. Zu prüfen ist demnach, ob die Pflichtige als Stiefkind
des Erblassers in diesem Sinn zu qualifizieren ist.
5. Vorliegend bestreitet das kantonale Steueramt nicht, dass die Mutter der
19XX geborenen Pflichtigen und der Erblasser über lange Zeit eine Lebensgemein-
schaft führten. Dies ist auch hinreichend belegt. 2008 schloss das Paar einen Konkubi-
natsvertrag ab, in welchem sie festhielten, seit 2003 in einer eheähnlichen Lebensge-
meinschaft zu leben und einen gemeinsamen Haushalt zu führen. Der gemeinsame
Haushalt dauerte gemäss Wohnsitzbestätigung der Mutter der Pflichtigen mindestens
bis zu deren Einzug in ein Alters- und Pflegeheim am 9. Oktober 2012 an, wo sie am
XX.XX 2013 verstarb.
Damit ist die Pflichtige als Stiefkind des Erblassers zu qualifizieren und der
Rekurs gutzuheissen. Die Erbschaftssteuer ist damit wie folgt zu berechnen:
Fr.
Erbschaft 1'165'300.-
Steuerfreier Betrag (§ 21 Abs. 1 lit. d ESchG) 15'000.-
Steuerbarer Betrag 1'150'300.-
Einfache Steuer (§ 22 ESchG) 65'521.-
Faktor aufgrund Verwandtschaftsgrad (§ 23 Abs. 1 lit. b ESchG) 200%
Total Steuer vor Ausscheidung 131'042.-
Anteil Kt. ZH (75.58%) gerundet 99'041.-
6. Schliesslich beantragt die Pflichtige, die zu viel erhobenen Steuern seien ihr
von der Vorinstanz mit den anwendbaren gesetzlichen Vergütungszinsen (ab 16. Ap-
ril 2019) zurückzuerstatten. Das Steuerrekursgericht ist nicht zuständig, eine Rücker-
stattung als Bezugsfrage zu veranlassen, weswegen auf das Begehren nicht einzutre-
ten ist (§ 55 Abs. 2 ESchG i.V.m. § 178 StG).
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7. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Re-
kursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist der Pflichtigen eine Parteientschä-
digung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Erbschaftssteuer wird von Fr. 301'886.- auf
Fr. 99'041.- herabgesetzt.
2. Auf den Antrag, die zu viel erhobenen Steuern seien von der Vorinstanz zurückzu-
erstatten, wird nicht eingetreten.
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