zh_steuerrekursgericht · GR.2020.5 · 2021-04-22 · de
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

Verfahrensrecht: Wird von einer als Aktiengesellschaft konstituierten interkantonalen Liegenschaftenhändlerin mit ausserkantonalem Sitz dahingehend eine Korrektur einer mangels Einspracherhebung rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung der zürcherischen Belegenheitsgemeinde beantragt, als zusätzliche Aufwendungen wie die auf die Liegenschaftenveräusserung entfallende Grundstückgewinnsteuer, die anteilige direkte Bundessteuer oder eine Händlerpauschale bzw. ausserkantonale Betriebsverluste nachträglich anzurechnen seien, sind diese Begehren im Rahmen eines Revisionsverfahrens zu prüfen. Die 90-tägige Revisionsfrist für die Geltendmachung weiterer Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 2 StG fängt spätestens mit der Einreichung der Gewinnsteuererklärung für die Periode der Liegenschaftenveräusserung zu laufen. Bei Geltendmachung ausserkantonaler Betriebsverluste bzw. eines Ausscheidungsverlusts beginnt der Fristenlauf mit der Veranlagung und Steuerausscheidung des SItzkantons. Bezüglich § 221 Abs. 2 StG erweist sich das Begehren als verspätet, bezüglich Geltendmachung eines Ausscheidungsverlusts als rechtszeitig.
Materiell: Die weitere Behandlung der mit der Liegenschaftenveräusserung zusammenhängenden Aufwendungen nach der Zuweisung des Grundstückgewinns samt dieser Aufwendungen an den Belegenheitskanton betrifft einen innerkantonalen Sachverhalt, auf welchen die Regeln zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zur Anwendung kommen. Der Entscheid, ob die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen bei der zürcherischen Gewinnsteuer oder bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden, obliegt einzig der Liegenschaftenhändlerin. Es gibt diesbezüglich keine Untersuchungspflicht der Grundsteuerbehörde von Amts wegen. Versäumt die Liegenschaftenhändlerin die Geltendmachung bei der Grundstückgewinnsteuer, kann diese mangels entsprechender gesetzlicher Grundlage im Kanton Zürich vor dem 1. Januar 2019 einen sich bei der zürcherischen Gewinnsteuer aufgrund dieser Aufwendungen ergebenden zürcherischen Betriebsverlust nicht mit dem Grundstückgewinn verrechnen. 
Wird die revisionsweise Korrektur zufolge eines - offensichtlichen - ausserkantonalen Betriebsverlusts bzw. eines Ausscheidungsverlusts beantragt, ist dessen Bestand und Umfang zu substanziieren und nachzuweisen. Die Herleitung der Pflichtigen genügt diesen Anforderungen nicht. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2020.5
Entscheid
22. April 2021
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic.iur. B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) ist eine interkantonal tätige, ge-
werbsmässige Liegenschaftenhändlerin mit Sitz im Kanton D. Am 11. Juli 2006 ver-
äusserte die Pflichtige das im Gebiet E in der Gemeinde C liegende, teilweise er-
schlossene Grundstück Kat. Nr. …. (Acker im Halt von …. m2) sowie insgesamt 33/61
Miteigentum am ebenfalls teilweise erschlossenen Grundstück Kat. Nr. ….. (Acker,
Wiese, Weide im Halt von …. m2 sowie Böschung im Halt von 0 m2) zum Preis von
Fr. 2'800'000.- an die in F domizilierte G GmbH.
2. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 30. Okto-
ber 2006 deklarierte die Pflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. 1'416'116.-. Zu die-
sem Ergebnis gelangte sie, indem sie vom Erlös von Fr. 2'800'000.- den Erwerbspreis
für die Grundstücke von Fr. 800'000.- sowie verschiedene Aufwendungen (Architektur-
leistungen, Provisionen, Notariatskosten etc.) im Gesamtbetrag von Fr. 583'884.- ab-
zog. Von der gemäss § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für
Liegenschaftenhändler vorgesehenen Möglichkeit der Geltendmachung weiterer Auf-
wendungen bei der Grundstückgewinnsteuer – so insbesondere der auf diesem
Grundstückgewinn anfallenden Grundstückgewinnsteuer sowie anteiligen direkten
Bundessteuer – bei ausdrücklichem Verzicht auf deren Geltendmachung bei der
Gewinnsteuer sah die Pflichtige ab.
3. Der Gemeinderat der Gemeinde C veranlagte mit Entscheid vom 4. De-
zember 2006 unter Übernahme der Deklaration der Pflichtigen sowie unter Anwendung
eines 50%-Zuschlags auf der ordentlichen Grundstückgewinnsteuer zufolge einer Be-
sitzesdauer unter einem Jahr eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 833'760.-. Im Lau-
fe der ordentlichen 30-tägigen Einsprachefrist nach Eröffnung dieses Entscheids erhob
die Pflichtige keine Einsprache.
4. Im Nachgang an die definitive Veranlagung der Pflichtigen durch den Sitz-
kanton D für das Geschäftsjahr 2006 vom 24. Oktober 2013, in welcher der gesamte
Reingewinn im Umfang von Fr. 683'948.- in den Kanton Zürich bzw. in die Veräusse-
rungsgemeinde C ausgeschieden worden war (act. 10/5), gelangte die Pflichtige im
Rahmen einer als Einsprache bezeichneten Eingabe vom 22. November 2013 mit dem
Begehren an die Gemeinde C, infolge Verletzung der Regeln der interkantonalen Dop-
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pelbesteuerung den steuerbaren Grundstückgewinn unter Berücksichtigung verschie-
dener zusätzlicher Aufwandpositionen als interkantonale Liegenschaftenhändlerin
(insb. auf Veräusserung entfallende Grundstück- und anteilige direkte Bundessteuer
sowie weitere Kosten wie Anwaltskosten) auf Fr. 824'537.- und die Grundstückgewinn-
steuer auf maximal Fr. 486'477.- herabzusetzen. In einer Ergänzung beantrage die
Pflichtige eine Herabsetzung des Grundstückgewinns auf Fr. 322'817.-.
5. Der Gemeinderat der Gemeinde C qualifizierte die Eingabe vom 22. No-
vember 2013 ohne weitere Begründung als Revisionsbegehren und wies dieses mit
Revisionsentscheid vom 9. Juli 2019 ab, soweit darauf einzutreten sei. Ein formeller
Abschluss des Einspracheverfahrens unterblieb. Zur Begründung führte der Gemein-
derat aus, dass zwar nach Praxis des Kantons Zürich ein Anspruch auf Revision eines
rechtskräftigen Entscheids bestehe, sofern sich aufgrund eines Entscheids eines ande-
ren Kantons nachträglich eine interkantonale Doppelbesteuerung ergebe. Eine solche
sei indes ausgeschlossen, sofern der Gesuchsteller als Revisionsgrund vorbringe, was
er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte vorbringen
können. Dies sei vorliegend der Fall, da der Pflichtigen bereits anlässlich des Grund-
stückgewinnsteuerveranlagungsverfahrens im Jahr 2006 hätte bewusst sein müssen,
dass insbesondere die Grundstückgewinnsteuer sowie die anteilige direkte Bundes-
steuer als Folge der Veräusserung der streitbetroffenen Grundstücke im interkantona-
len Verhältnis dem Liegenschaftenkanton als Aufwendungen zuzuweisen seien. Zu-
dem stelle sich die Frage einer interkantonalen Doppelbesteuerung gar nicht, da es
sich nach Zuweisung des einschlägigen Steueraufwands an den Kanton Zürich um
einen bloss innerkantonalen Verlust handle.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 23. August 2019, mit welcher die
Pflichtige mit Hauptantrag die Nichtbehandlung ihrer Einsprache vom 22. November
2013 als rechtsverweigernd und die Fällung eines Revisionsentscheids nach langjähri-
gen Einspracheverhandlungen ohne vorgängige Ankündigung als treuwidrig und ge-
hörsverletzend beanstandete und mit Eventualantrag die Gutheissung des umgedeute-
ten Revisionsbegehrens beantragte, wies der Gemeinderat der Gemeinde C nach
Durchführung einer Verhandlung mit Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom
2. Dezember 2019 ab. Bezüglich der ursprünglichen Einsprache vom 22. November
2013 schob der Gemeinderat die Begründung nach, dass auf diese zufolge Verspätung
nicht eingetreten werden könne.
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C. Mit Rekurs vom 17. Januar 2020 beantragte die Pflichtige in erster Linie die
Aufhebung des Nichteintretensentscheids betreffend die ursprüngliche Einsprache vom
22. November 2013 und Rückweisung zu deren materiellen Behandlung. Im Eventu-
alantrag forderte sie die Aufhebung des Einspracheentscheids im Revisionsverfahren
sowie die Rückweisung zur materiellen Behandlung im Revisionsverfahren. Für den
Fall, dass es zu keiner Rückweisung an die Gemeinde käme, sei der steuerbare
Grundstückgewinn unter Berücksichtigung einer Händlerpauschale von 5% auf
Fr. 543'948.- sowie der Steuerbetrag auf Fr. 322'817.- festzulegen. Zudem beantragte
sie eine Parteientschädigung.
Mit Rekursantwort vom 17./19. März 2020 schloss der Gemeinderat der
Gemeinde C auf Abweisung des Rechtsmittels unter Kosten- und Entschädigungsfol-
ge.
Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen einzugehen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zwischen den Parteien strittig, in wel-
chem Verfahren die von der Pflichtigen als Einsprache bezeichnete Eingabe vom
22. November 2013 zu beurteilen ist.
a) Die Eingabe vom 22. November 2013 richtet sich gegen die in Rechtskraft
erwachsene Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Rekursgegnerin vom 4. Dezem-
ber 2006. Grund und Auslöser für die Einreichung dieses Schreibens ist gemäss der
Pflichtigen die durch den Kanton D als Sitzkanton der Pflichtigen erfolgte definitive
Veranlagung für die Gewinnsteuer 2006 samt interkantonaler Steuerausscheidung als
Zweitkanton, aus welcher die Pflichtige ableitet, es liege aufgrund der Nichtberücksich-
tigung verschiedener Aufwendungen bzw. der Nichtübernahme eines ausserkantona-
len Gesamtbetriebsverlusts bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Rekurs-
gegnerin eine interkantonale Doppelbesteuerung vor.
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aa) Mit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom
17. Juni 2005 (Bundesgerichtsgesetz, BGG) am 1. Januar 2007 wurde die gemäss
Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom
16. Dezember 1943 (Bundesrechtspflegegesetz, OG) vorgesehene Möglichkeit, bei
Doppelbesteuerungsbeschwerden den kantonalen Instanzenzug nicht ausschöpfen zu
müssen, fallengelassen, weil das Bundesgericht nicht mehr als erste richterliche In-
stanz entscheiden soll. Bei Geltendmachung von Verstössen gegen das in Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte interkantonale Dop-
pelbesteuerungsverbot muss vor Erhebung einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht mindestens in einem der von der Doppelbesteu-
erungsthematik betroffenen Kantonen der innerkantonale Rechtsmittelzug durchlaufen
sein und ein Entscheid einer letzten kantonalen Instanz als Anfechtungsobjekt vorlie-
gen (vgl. Art. 86 Abs.1 lit. d BGG). Gemäss Art. 100 Abs. 5 BGG beginnt die
Beschwerdefrist bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte spätes-
tens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, ge-
gen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann. Beim Vorliegen
eines letztinstanzlichen Urteils eines Kantons können auch die bereits rechtskräftigen
Veranlagungen eines anderen Kantons – unabhängig davon, ob es sich um hierbei um
Verfügungen der Steuerbehörden oder um erst- oder zweitinstanzliche Steuerjustizent-
scheide handelt (vgl. BGr, 21. September 2007, 2C_346/2007, E. 2.4) – mitangefoch-
ten werden.
bb) Lehre und Rechtsprechung haben umgehend erkannt, dass die im BGG
vorgesehene Rechtsmittelordnung im Bereich des interkantonalen Doppelbesteuerungs-
verbots insbesondere dann zu erheblichen verfahrensrechtlichen Problemen führen,
wenn die steuerpflichtige Person anfänglich keinen Anlass hatte, die Veranlagung des
Erstkantons anzufechten, sondern sich erst aufgrund der Veranlagung des Zweitkan-
tons, welche die steuerpflichtige Person als zutreffend erachtet, gezwungen sieht, die
Veranlagung des Erstkantons aufgrund der Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots
im Sinn einer aktuellen Doppelbesteuerung nachträglich korrigieren zu lassen (Peter
Locher, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung
des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, S. 497 ff. [nachfol-
gend Locher, Beschwerde]; Ders., Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A.,
2015, S. 133 ff. [nachfolgend Locher Einführung); Beusch/Broger, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht., 2011, § 44 N 20 ff.; Richner/
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Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 155 N 19
StG; Meier/Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantona-
len Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 135 ff.; Daniel de
Vries Reilingh, Steiniger Weg ans Bundesgericht in Doppelbesteuerungssachen unter
dem neuen Bundesgerichtsgesetz, in: Michael Beusch, Steuerrecht 2009, S. 247 ff.;
StRK II, 28. April 2009, 2 ST.2009.64/2 DB.2009.31, E. 3a/aa, www.strgzh.ch).
cc) Das Bundesgericht geht im Anschluss an die Erwägungen des ersten
Leiturteils 2C_346/2007 vom 21. September 2007 wohl weiterhin davon aus, dass eine
steuerpflichtige Person in dieser Konstellation primär den Instanzenzug im letzten Kan-
ton zu durchlaufen habe, um schliesslich vor Bundesgericht die Aufhebung der eine
Doppelbesteuerung bewirkenden Veranlagungen übriger Kantone beantragen zu kön-
nen. Die Kritik durch die Lehre, dass die Durchschreitung des Rechtsmittelwegs im
Zweitkanton mangels Beschwer zu einem prozessualen Leerlauf verkomme, hat das
Bundesgericht dahingehend aufgenommen, dass es die Kognition der Rechtsmittel-
instanzen des Zweitkantons dergestalt ausgeweitet hat, als diese bei Geltendmachung
einer interkantonalen Doppelbesteuerung sämtliche doppelbesteuerungsrechtlich rele-
vanten Vorbringen des Steuerpflichtigen zu prüfen habe, auch wenn dieser den Stand-
punkt vertrete, nur die Veranlagung des Erstkantons verstosse gegen doppelbesteue-
rungsrechtliche Grundsätze (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011). Bis heute stets offen
gelassen hat das Bundesgericht die Frage, ob in einer solchen Konstellation einer ak-
tuellen Doppelbesteuerung auch eine Korrektur anlässlich eines nachträglichen
Rechtsmittelverfahrens im erstveranlagenden Kanton, so insbesondere im Rahmen
eines direkt gestützt auf Art. 127 BV beanspruchbaren Revisionsverfahrens erfolgen
könne (siehe zuletzt BGr, 2. Februar 2021, 2C_398/2020, E. 4).
dd) In der Lehre, welche in dieser Konstellation soweit ersichtlich zumindest
bei offensichtlichen Doppelbesteuerungsfällen eine nachträgliche Korrektur im erstver-
anlagenden Kanton befürwortet, bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, in
welchem Verfahren ein entsprechender Korrekturantrag zu behandeln ist. Teilweise
wird vertreten, Art. 100 Abs. 5 BGG sei als im Gesetz geregelter Fall einer Fristwieder-
herstellung zu betrachten, weshalb die Korrektur je nach bisherigem Verfahrensstand
im erstveranlagenden Kanton mit dem nächstmöglichen Rechtsmittel, d.h. z.B. wie
vorliegend beim Bestand eines blossen Veranlagungsentscheids auch mit einer Ein-
sprache, beantragt werden könne (Beusch/Broger, § 44 N 24). Vorgeschlagen wird
auch die Einführung eines Wiedererwägungsverfahrens im erstveranlagenden Kanton
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(de Vries Reilingh, S. 252). Schliesslich wird die Korrektur im Rahmen eines direkt aus
Art. 127 Abs. 3 BV abgeleiteten Revisionsverfahrens propagiert (Locher, Beschwerde
S. 503 und Einführung S. 134; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 155 N 19 StG, ten-
denziell wohl auch Thomas Stadelmann, Verfahren bei interkantonaler Doppelbesteue-
rung – Klärung offener Fragen, IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 188).
ee) Eine gesamtheitliche Betrachtung des schweizerischen Steuersystems
auch unter Berücksichtigung sowohl harmonisierungsrechtlicher wie auch international
doppelbesteuerungsrechtlicher Aspekte gebietet – insbesondere beim Fehlen einer
kantonalrechtlichen Norm, welche hierfür ausdrücklich ein spezielles Verfahren im Sinn
einer Anpassung, Berichtigung oder Ergänzung der Grundstückgewinnsteuerveranla-
gung vorsehen würde (vgl. § 120 Abs. 3 StG Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974
[Ergänzung], Art. 178 Abs. 3 lit. b StG Bern vom 21. Mai 2000 [Ergänzung], § 173
Abs. 1 lit. b StG Schwyz vom 9. Februar 2000 [Anpassung], Art. 169 Abs. 3 StG Frei-
burg vom 6. Juni 2000 [Berichtigung], vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker/Margraf/
Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 521 ff.) – die An-
wendung des Revisionsverfahrens. Dies einerseits deshalb, weil weder der Rechtsbe-
helf der Wiedererwägung noch der spezielle Fristwiederherstellungsgrund einer inter-
kantonalen Doppelbesteuerung im Verfahrensrecht der harmonisierten Steuern
vorgesehen ist. Andererseits stellen fast die Hälfte aller Kantone in ihren kantonalen
Steuergesetzen (nachfolgend StG) das Revisionsverfahren – in Ergänzung der in
Art. 51 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) enthaltenen Revisionsgrün-
de – ausdrücklich auch für die Behebung (offenkundiger und einfach zu lösender) in-
terkantonaler sowie meist auch internationaler Doppelbesteuerungskonflikte durch die-
sen Kanton zur Verfügung (vgl. Art. 189 Abs. 1 lit. d StG Appenzell Ausserrhoden vom
21. Mai 2000; Art. 150 Abs. 1 lit. d StG Appenzell Innerrhoden vom 25. April 1999;
Art. 169 Abs. 1 Ziff. 4 StG Glarus vom 7. Mai 2000; Art. 223 Abs. 1 Ziff. 4 StG Nidwal-
den vom 22. März 2000; Art. 225 Abs. 1 lit. d StG Obwalden vom 30. Oktober 1994;
§ 168 Abs. 1 StG Luzern vom 22. November 1999; Art. 197 Abs. 1 lit. d StG St. Gallen
vom 9. April 1998; § 165 Abs. 1 lit. e StG Solothurn vom 1. Dezember 1985; Art. 165
Abs. 1 lit. d StG Schaffhausen vom 20. März 2000; § 169 Abs. 3 StG Schwyz vom
9. Februar 2000; Art. 232 Abs. 1 lit. d StG Tessin vom 21. Juni 1994). Überdies ent-
spricht es der Praxis zum internationalen Steuerrecht, die Verständigungslösung auf-
grund eines Doppelbesteuerungsabkommens auch in jenen Fällen als Revisionsgrund
zu anerkennen, in welchen keine ausdrückliche gesetzliche Grundlage hierfür besteht
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(vgl. hierzu Locher, Beschwerde, S. 503 und Einführung, S. 134). Ein kohärentes ge-
samtschweizerisches System wäre an sich nur bei flächendeckender Anwendung des
Revisionsverfahrens gewährleistet (vgl. Stadelmann, S. 188).
Die zürcherische Rechtsprechung hat sich diesem Grundsatzentscheid für die
Anwendbarkeit des Revisionsverfahrens zumindest für offensichtliche Doppelbesteue-
rungsfälle angeschlossen (VGr, 18. Dezember 2019, SB.2017.00152, www.vgrzh.ch;
StRK II, 28. April 2009, 2 ST.2009.64/2 DB.2009.31, E. 3a/bb; StRG, 14. Novem-
ber 2017, 2 GR.2016.30, E. 3, beide www.strgzh.ch). Das Verwaltungsgericht hat hier-
bei ausdrücklich darauf hingewiesen, die Möglichkeit der Beschreitung des Revisions-
wegs sei – aufgrund der Subsidiarität des ausserordentlichen Rechtsmittels der
Revision bei bestehender Anfechtungsmöglichkeit im Zweitkanton mit noch offenem
Rechtsmittelweg bis an das Bundesgericht sowie zwecks Vermeidung sich widerspre-
chender Urteile im kantonalrechtlichen Revisionsurteil des Erstkantons und einem
Bundesgerichtsurteil nach Durchschreitung des Rechtsmittelwegs im Zweitkanton –
ausdrücklich auf unumstrittene Doppelbesteuerungskonstellationen mit Korrekturbedarf
im Kanton Zürich zu beschränken (a.a.O., E. 4.2).
ff) Soweit daher mit der als Einsprache bezeichneten Eingabe vom 22. No-
vember 2013 eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung
aufgrund der Erkenntnisse aus der Veranlagung des zweitveranlagenden Sitzkantons
D (realer oder vermeintlicher Betriebsverlust im Sitzkanton) und eine entsprechende
Korrektur bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung durch die erstveranlagende
Gemeinde C beantragt wird, hat der zuständige Gemeinderat diese Eingabe zurecht in
ein Revisionsbegehren umgedeutet und im Rahmen eines Revisionsverfahrens ent-
schieden. Der Umstand, dass der Gemeinderat allenfalls den Eindruck vermittelt hat,
die vor dem Revisionsentscheid geführten Verhandlungen würden im Rahmen eines
Einspracheverfahrens stattfinden, bildet angesichts der klaren Rechtslage keine hinrei-
chende Vertrauensgrundlage für die Durchführung eines speziellen doppelbesteue-
rungsrechtlich begründeten Einspracheverfahrens.
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b) Nichts anderes gilt, soweit die Eingabe vom 22. November 2013 auch als
nachträgliche Geltendmachung der auf dem Gewinn aus der Veräusserung der Lie-
genschaft in C lastenden Grundstückgewinn- und anteiligen direkten Bundessteuer
sowie weiterer dem Kanton Zürich interkantonal zugewiesener Auslagen bei der Fest-
legung der Grundstückgewinnsteuer in Anwendung von § 221 Abs. 2 StG zu deuten
wäre. Das Bundesgericht hat zwar festgestellt, dass es einer zuständigen zürcheri-
schen Grundsteuerbehörde bei Liegenschaftenhändlern, welche vom Wahlrecht der
Geltendmachung weiterer Kosten im Sinn von § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstück-
gewinnsteuer Gebrauch machen könnten, grundsätzlich verwehrt sei, die Grundstück-
gewinnsteuer bereits zu einem Zeitpunkt definitiv zu veranlagen, in welchem der Lie-
genschaftenhändler noch nicht über die für die wirksame Ausübung dieses Wahlrechts
erforderlichen rechtserheblichen Tatsachen, d.h. den Geschäftsabschluss für die Steu-
erperiode, in welche der einschlägige Liegenschaftenverkauf fällt, verfüge (BGr, 6. Ok-
tober 2020, 2C_164/2020, E. 3.4.4). Soweit die Belegenheitsgemeinde dennoch zu
einer definitiven Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer schreite, führe dies aller-
dings nicht zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit mittels einer Einspra-
che, deren Begründung sich grundsätzlich darin erschöpfen könne, das Geschäftsjahr
sei noch nicht vollendet, weshalb es nach Treu und Glauben unmöglich sei, abschlies-
send darüber zu entscheiden, ob von der Option gemäss § 221 Abs. 2 StG Gebrauch
gemacht werde oder ob diese Aufwandpositionen doch eher bei der Gewinnsteuer zum
Abzug gebracht werden. Soweit solche Einwendungen unterlassen worden seien und
die Grundstückgewinnsteuerveranlagung dementsprechend mangels Einsprache un-
angefochten in Rechtskraft erwachsen sei, komme nur noch die Einreichung eines Re-
visionsbegehrens spätestens bis zum Zeitpunkt der Einreichung der ordentlichen Steu-
ererklärung für die einschlägige Geschäftsperiode infrage (E. 3.4.5 ff.).
Soweit die Rekursgegnerin vorliegend die nachträglich geltend gemachten
Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG im Rahmen eines Revisionsverfahrens beur-
teilt hat, ist die Verfahrenswahl nicht zu beanstanden. Auch in diesem Zusammenhang
stellt der von der Gemeinde allenfalls vermittelte Eindruck während der Verhandlungen
keine hinreichende Vertrauensgrundlage dar, welche die Durchführung eines
Einspracheverfahrens gebieten würde.
c) Zu keinem anderen Ergebnis führt schliesslich der Verweis der Pflichtigen
auf die Fristenregelung für die Erhebung einer staatsrechtlichen Beschwerde an das
schweizerische Bundesgericht in Anwendung von Art. 89 Abs. 1 des noch bis Ende
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2006 geltenden Bundesrechtspflegegesetzes (OG), wonach die letzte dreissigtägige
Frist hierfür – auch bei Geltendmachung einer Verletzung des Doppelbesteuerungs-
verbots durch einen früher veranlagenden Kanton – erst zu laufen beginne, wenn der
letzte der konkurrierenden Kantone dem Steuerpflichtigen seinen Steueranspruch
durch die Festsetzung des geforderten Steuerbetrags geltend gemacht habe (vgl.
Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 570). Der Verweis enthält
keine Aussage darüber, ob und in welchem Verfahren eine bereits rechtkräftige Grund-
stückgewinnsteuerveranlagung eines erstveranlagenden Kantons nach Vorliegen eines
zu einer geltend gemachten interkantonalen Doppelbesteuerung führenden Veranla-
gung in einem zweiten Kanton im erstveranlagenden Kanton nachträglich geprüft und
gegebenenfalls angepasst werden kann.
d) Das Hauptbegehren der Pflichtigen, den im Einspracheentscheid im Revisi-
onsverfahren enthaltenen Nichteintretensentscheid betreffend das ordentliche Ein-
spracheverfahren aufzuheben und die als Einsprache bezeichnete Eingabe vom
22. November 2013 zwecks materieller Behandlung in einem ordentlichen Einsprache-
verfahren an die Gemeinde zurückzuweisen, ist daher abzuweisen.
2. a) Mit Revisionsentscheid vom 9. Juli 2019 hat der Gemeinderat der Ge-
meinde C die von der Pflichtigen als Einsprache bezeichnete Eingabe vom 22. No-
vember 2013 als Revisionsbegehren anhand genommen und dieses abgewiesen, so-
fern überhaupt darauf einzutreten sei. Die hiergegen erhobene Einsprache hat sie mit
Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom 2. Dezember 2019 abgewiesen. Zu
prüfen bleibt die Rechtmässigkeit dieser Einspracheabweisung im Revisionsverfahren.
b) Im Rahmen dieser Prüfung sind – entgegen den Vorbringen der Pflichtigen,
welche sich "nicht auf steuermindernde Tatsachen und nicht auf das kantonale Recht,
sondern auf eine bundesrechtswidrige Rechtsauslegung des interkantonalen Steuer-
rechts" im Sinn eines "Verstosses gegen das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung"
beruft (vgl. Rekurs, S. 4) – sowohl auf der Sachverhaltsebene wie auch bei der rechtli-
chen Beurteilung zwei Fragenkomplexe auseinander zu halten. Zum einen ist zu klä-
ren, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Kanton Zürich aufgrund der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung
zugewiesene Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräusserung einer im Kan-
ton Zürich gelegenen Liegenschaft in einem zürcherischen Revisionsverfahren nach-
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träglich geltend gemacht werden können (nachfolgend E. 3). Zum andern ist zu klären,
ob aufgrund der definitiven Veranlagung der Pflichtigen für das Geschäftsjahr 2006
durch den Sitzkanton D vom 24. Oktober 2013 allenfalls ausserkantonale Betriebsver-
luste und damit auch ein Ausscheidungsverlust vorliegen, sowie, ob und gegebenen-
falls in welchem Umfang die Liegenschaftengemeinde C einen solchen Ausschei-
dungsverlust im Rahmen eines zürcherischen Revisionsverfahrens betreffend deren
Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 4. Dezember 2006 nachträglich zu berück-
sichtigen hat (E. 4).
3. a) aa) Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Handelsliegenschaften von
Liegenschaftenhändlern sind gemäss langjähriger Praxis des Bundesgerichts zum
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausschliesslich und vollumfänglich im
Liegenschaftskanton steuerbar. Dies gilt sowohl für den Wertzuwachs als auch für die
wieder eingebrachten Abschreibungen. Die Kapitalgewinne unterliegen im zürcheri-
schen monistischen System im Umfang des Wertzuwachsgewinns der Grundstückge-
winnsteuer und im Umfang der wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkom-
mens- bzw. Gewinnsteuer (Peter Locher, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2015,
S.113; Oertli/Zigerlig, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantona-
les Steuerrecht, 2011, § 33 N 108; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 151; statt
vieler BGr, 20. September 2019, 2C_152/2019). Spiegelbildlich hierzu hat der Liegen-
schaftskanton sämtliche mit dem Verkauf zusammenhängenden Aufwendungen zu
übernehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 152). Zu den abziehbaren Auf-
wendungen gehören insbesondere Kaufs- und Verkaufsaufwendungen sowie aufgrund
der Lage der Aktiven auf den Liegenschaftskanton entfallende anteilige Schuldzinsen
(BGE 133 I 19), bei juristischen Personen auch die auf dem Grundstückgewinn erho-
benen Steuern (insb. Grundstückgewinnsteuer und anteilige direkte Bundessteuer).
Der Liegenschaftskanton muss zudem einen Anteil an den allgemeinen Unkosten des
Liegenschaftenhändlers übernehmen, welcher in der Regel bei einem Verkauf der Lie-
genschaft mit einer Pauschale von 5 Prozent des Verkaufspreises festgelegt wird
(Locher, S. 111 ff.; Oertli/Zigerlig, § 108 N 115 ff.).
bb) Was im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft im Kan-
ton Zürich durch einen ausserkantonalen Liegenschaftenhändler ausscheidungsrecht-
lich dem Belegenheitskanton Zürich zugewiesen wird, verbleibt interkantonal beim
Kanton Zürich, sofern im Kanton Zürich genügend Substrat vorhanden ist, um die die-
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sem zugewiesenen Kosten verrechnen zu können. Soweit dies der Fall ist, betrifft die
weitere Behandlung des dem Kanton Zürich zugewiesenen Kapitalgewinns aus dem
Liegenschaftenverkauf samt damit zusammenhängender abzugsfähiger Aufwendun-
gen nicht mehr eine Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung. Vielmehr handelt
sich in einer solchen Konstellation nach der Zuweisung um einen innerkantonalen
Sachverhalt, bei welchem die bundesrechtlichen Regeln zur Vermeidung einer inter-
kantonalen Doppelbesteuerung nicht mehr greifen (vgl. StRG, 14. November 2017,
2 GR.2016.30, E. 5e, www.strgzh.ch, bestätigt durch VGr, 18. Dezember 2019,
SB.2017.00152 E. 4.3, www.strgzh.ch sowie im Grundsatz durch BGr, 6. Okto-
ber 2020, 2C_164/2020, E. 3.1).
cc) Das Steuergesetz des Kantons Zürich räumt in § 221 Abs. 2 StG den
– inner- und interkantonalen – Liegenschaftenhändlern die Wahlmöglichkeit ein, die
über die für alle Liegenschaftenveräusserer im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer-
veranlagung anrechenbaren Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 StG hinausgehen-
den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft entwe-
der bei der Einkommens-/Gewinnsteuer oder aber bei der Grundstückgewinnsteuer
geltend zu machen. Für eine Anrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer wird ein
ausdrücklicher Verzicht auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Ge-
winnsteuer vorausgesetzt. Für den interkantonalen Liegenschaftenhändler stellt die
Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG keine bundesrechtliche Regel zur Vermeidung einer
interkantonalen Doppelbesteuerung dar. Das Wahlrecht kann unabhängig davon, ob
sich die Frage einer interkantonalen Doppelbesteuerung überhaupt stellt, ausgeübt
werden. In diesem Fall dient die betreffende Bestimmung in erster Linie dazu, die sich
aus dem monistischen System ergebenden Härten (bis 1. Januar 2019 fehlende Mög-
lichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen) zu mil-
dern oder Gewinn- und Grundstückgewinnsteuern aufgrund der unterschiedlichen
Steuersätze zu optimieren. Es ist allein vom Willen des Liegenschaftenhändlers ab-
hängig, bei welcher Steuer er die entsprechenden Aufwendungen zum Abzug bringen
will. Aus diesem Grund ist die für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zuständige
Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, diesen auf die Möglichkeit von § 221 Abs. 2 StG
aufmerksam zu machen bzw. solche weiteren Aufwendungen von Amtes wegen zu
berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 148 a. E.; Felix Richner, Der
Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273).
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dd) Zum Zeitpunkt der Ausübung dieses rein kantonalrechtlich eingeräumten
Wahlrechts zugunsten einer Berücksichtigung der einschlägigen weiteren Aufwendun-
gen bei der Grundstückgewinnsteuer hat das Bundesgericht kürzlich festgehalten, dass
ein Liegenschaftenhändler erst dann wirksam hierüber entscheiden könne, wenn er
über alle hierfür rechtserheblichen Tatsachen verfüge. Als entscheidwesentlich erach-
tet es den Umstand, dass einer Aktiengesellschaft spätestens nach Ablauf der han-
delsrechtlichen Frist von sechs Monaten seit Ablauf des Geschäftsjahrs bekannt sein
müsse, ob und in welcher Höhe in diesem Geschäftsjahr ein handels- bzw. gewinn-
steuerrechtlicher Gewinn oder Verlust angefallen sei. Sofern die Belegenheitsgemein-
de bereits vor diesem Zeitpunkt die Grundstückgewinnsteuer veranlage, führe dies
nicht zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit, wobei es dem Liegenschaf-
tenhändler unbenommen sei, eine hiergegen gerichtete Einsprache bis zum Vorliegen
der eines entsprechenden Jahresabschlusses einzig damit zu begründen, dass kein
solcher vorliege, um das Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfahren bis dahin
offen zu halten. Werde auf eine solche Einsprache verzichtet mit der Folge der Rechts-
kraft der Grundstückgewinnsteuerveranlagung, sei spätestens mit dem Einreichen der
ordentlichen Steuererklärung für das Geschäftsjahr, in welches die Liegenschaftenver-
äusserung fällt, um Revision der Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Sinn
der Ausübung des Wahlrechts zu ersuchen (BGr, 6. Oktober 2020, 2C_164/2020,
E. 3.4 ff.).
ee) Soweit ein interkantonaler Liegenschaftenhändler gar nicht oder aber ver-
spätet vom Wahlrecht der Anrechnung weiterer Aufwendungen bei der Grundstückge-
winnsteuer Gebrauch macht, bleiben diese bei der zürcherischen Gewinnsteuer zu
berücksichtigen. Sofern bei der zürcherischen Gewinnsteuer kein Verrechnungssub-
strat für diese weiteren Aufwendungen vorhanden ist, resultiert hierbei ein zürcheri-
scher Betriebsverlust. Die Anrechnung eines solchen zürcherischen operativen Ver-
lusts an die zürcherische Grundstückgewinnsteuer kennt das Steuerrecht des Kantons
Zürich indes erst seit dem 1. Januar 2019 (§ 224a StG). Die bis zu diesem Zeitpunkt
herrschende gegenteilige kantonale Rechtslage war – jedenfalls auf innerkantonaler
Ebene – seitens des Bundesgerichts nicht zu beanstanden (BGr, 6. Oktober 2020,
2C_164/2020, E. 2.3.2). Können innerkantonale Betriebsverluste bei der (an sich ge-
nügend Verrechnungssubstrat aufweisenden) Grundstückgewinnsteuer nach den im
Veräusserungsjahr 2006 geltenden Gesetzesbestimmungen nicht mit Grundstückge-
winnen verrechnet werden, resultieren daraus keine Ausscheidungsverluste, die auf
andere Kantone zu verlegen wären.
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b) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Sach-
verhalt ist Folgendes festzustellen:
- In der Grundstückgewinnsteuererklärung der Pflichtigen vom 30. Oktober 2006 wur-
den unter Abschnitt II Ziff. 8 keine weiteren Aufwendungen als Liegenschaften-
händlerin geltend gemacht.
- Der Gemeinderat des Gemeinde C hat mit Entscheid vom 4. Dezember 2006 – nach
der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung mangels Vorliegens eines Ge-
schäftsabschlusses der Pflichtigen für das Jahr 2006 als Basis für die Ausübung de-
ren Wahlrechts – verfrüht die Grundstückgewinnsteuer gemäss Steuererklärung ver-
anlagt. Diese Veranlagung ist mangels Einsprache der Pflichtigen in Rechtskraft
erwachsen.
- Die Pflichtige hat am 2. Oktober 2007 ihre Steuererklärung für die Steuerperiode
01.01. – 31.12.2006 – basierend auf einem Geschäftsabschluss vor diesem Datum –
dem Sitzkanton D eingereicht. Es ist davon auszugehen, dass der Kanton Zürich, zu
welchem die Pflichtige gemäss Steuererklärung qua über die veräusserte Liegen-
schaft hinausgehenden Landbesitzes Ende 2006 weiterhin eine wirtschaftliche An-
knüpfung verfügt hat, mit einer Kopie der Steuererklärung bedient worden ist.
- Trotz der sich hieraus im Jahr 2007 ergebenden Erkenntnisse hat die Pflichtige ge-
mäss § 221 Abs. 2 StG abziehbare zusätzliche Aufwendungen erst in ihrer an die
Gemeinde C gerichteten Eingabe vom 22. November 2013 erneut thematisiert. Die
90-tägige Frist für eine revisionsweise Geltendmachung solcher Aufwendungen in
Anwendung der kantonalrechtlichen Revisionsbestimmungen (§ 156 StG) war in die-
sem Zeitpunkt schon längst abgelaufen.
- Der Gemeinderat der Gemeinde C hätte daher auf die zurecht als Revisionsgesuch
qualifizierte Eingabe bezüglich dieser zusätzlichen Aufwendung bereits aufgrund der
verspäteten Geltendmachung nicht eintreten dürfen. Die Abweisung der Einsprache
im Revisionsverfahren ist daher im Ergebnis rechtmässig, soweit diese die innerkan-
tonale Anrechnung weiterer Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG betrifft.
c) Nicht stichhaltig sind die erhobenen verschiedenen Einwendungen der
Pflichtigen, soweit sich diese gegen die Nichtberücksichtigung dieser geltend gemach-
ten zusätzlichen Aufwendungen wie Grundstückgewinnsteuer, anteilige direkte Bun-
dessteuer oder einer 5%igen Liegenschaftenhändlerpauschalen bei der Grundstück-
gewinnsteuerveranlagung richten.
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aa) Von vornherein unbehelflich sind im vorliegenden Zusammenhang sämtli-
che Rügen der Pflichtigen, welche diese mit der Verletzung des Verbots der interkan-
tonalen Doppelbesteuerung begründen will. Zwar entspringt die Zuweisung von Kapi-
talgewinnen aus dem Verkauf von Handelsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern
unter spiegelbildlicher Übernahme sämtlicher mit dem Verkauf zusammenhängender
Aufwendungen durch den Belegenheitskanton der langjährigen interkantonalen Aus-
scheidungspraxis des Bundesgerichts. Mit der grundsätzlichen Zuweisung an den Be-
legenheitskanton wird jedoch der interkantonale Kontext verlassen (ausser, der Bele-
genheitskanton weise unter Berücksichtigung sowohl der Gewinn- als auch der
Grundstückgewinnsteuer insgesamt – vorliegend nicht erkennbar – einen Aufwand-
überschuss auf, welcher auf andere Kantone mit Verrechnungssubstrat zurück zu
übertragen wäre). Nach der Zuweisung betrifft die weitere Behandlung des Grund-
stückgewinns und der damit verbundenen abzugsfähigen Aufwendungen einen inner-
kantonalen Sachverhalt im Belegenheitskanton. Die von der Pflichtigen wiederholt gel-
tend gemachte virtuelle Doppelbesteuerung ist bezüglich der dem Belegenheitskanton
zugewiesenen einschlägigen Aufwandpositionen bereits begrifflich ausgeschlossen, da
sich diese dadurch definiert, dass ein Kanton in Verletzung von Zuteilungsnormen sei-
ne Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung aufgrund der
tatsächlichen und rechtlichen Beziehungen ein anderer Kanton zuständig wäre. Eine
solche Konstellation liegt hier bezüglich dieser Aufwendungen nicht vor.
bb) Eine von der Pflichtigen im vorliegenden Zusammenhang – mangels Be-
rücksichtigung der einschlägigen Aufwendungen durch die zürcherische Belegenheits-
gemeinde von Amts wegen – geltend gemachte Verletzung der Kooperationsmaxime,
des Untersuchungsgrundsatzes bzw. des rechtlichen Gehörs liegt ebenfalls nicht vor.
Die für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zuständige Grundsteuerbehörde ist
nicht verpflichtet, einen Liegenschaftenhändler auf die Möglichkeit der Geltendma-
chung weiterer Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen bzw.
solche weiteren Aufwendungen von Amtes wegen zu berücksichtigen (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 148 a. E.; Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler
im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273). Auch das Bundesgericht geht in seiner aktuellen
Rechtsprechung davon aus, dass ein Liegenschaftenhändler – sei es im Rahmen eines
offenen Verfahrens oder mittels Einleitung eines Revisionsverfahrens – von sich aus
die Initiative für die Geltendmachung der einschlägigen Aufwendungen bei der Grund-
stückgewinnsteuer ergreifen muss (BGr, 6. Oktober 2020, 2C_164/2020, E. 3.4 ff.).
Dies aus gutem Grund. Grundlage für die wirksame Ausübung des Wahlrechts bildet
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der handelsrechtliche Geschäftsabschluss des Liegenschaftenhändlers für die Steuer-
periode der Liegenschaftenveräusserung, von welchem dieser vor den Steuerbehörden
Kenntnis hat. Die Evaluation, ob, in welchem Umfang und bei welcher Steuer diese
Aufwendungen zu berücksichtigen sein sollen, sowie eine sich aus dieser Evaluation
ergebende Antragsstellung bei der Grundstückgewinnsteuer kann nur in den Händen
des Liegenschaftenhändlers selbst liegen. Es kann nicht Aufgabe der Grundsteuerbe-
hörde sein, nachzuforschen, ob im Bereich der zürcherischen Gewinnsteuer des Lie-
genschaftenhändlers allenfalls kein Verrechnungssubstrat für die einschlägigen Auf-
wendungen vorhanden ist und sich deshalb eine Berücksichtigung derselben bei der
Grundstückgewinnsteuer aufdrängt. Eine entsprechende Situation entbindet nicht von
einer Antragstellung, sondern erleichtert dem Liegenschaftenhändler einzig den für die
Geltendmachung dieser Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer erforderlichen
Nachweis, dass diese nicht bereits bei den Staats- und Gemeindesteuern zum Abzug
gebracht worden sind (vgl. VGr, 20. Oktober 2004, SB.2003.00075, www.vgrzh.ch). Im
Rahmen einer rein grundstückgewinnsteuerrechtlichen Betrachtungsweise handelt es
sich – entgegen der Auffassung der Pflichtigen – bei der Geltendmachung dieser zu-
sätzlichen Aufwendungen um steuermindernde Tatsachen mit der entsprechenden
Substanziierungs- und Nachweispflicht für den Liegenschaftenhändler.
cc) Nichts zu ihren Gunsten kann die Pflichtige daraus ableiten, von der Praxis
der Zuweisung der einschlägigen Aufwendungen – so insbesondere auch der Grund-
stückgewinnsteuer selbst – an den Belegenheitskanton sowie von den Modalitäten der
Geltendmachung in diesem keine Kenntnis gehabt zu haben (vgl. zudem den Hinweis
in Ziff. 8 des eingereichten Formulars "Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteu-
er" und dessen Beiblatt mit dem Auszug aus dem Steuergesetz. Auch als ausserkan-
tonale Liegenschaftenhändlerin hätte der Pflichtigen bzw. deren jeweiligen Vertretern
die bundesgerichtliche Ausscheidungspraxis mit Zuweisung sämtlicher einschlägiger
Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Liegenschaftenveräusserung an den Be-
legenheitskanton bekannt sein müssen. Dass hierzu auch die Grundstückgewinnsteuer
selbst zählt, hat das Bundesgericht im interkantonalen Bereich bereits in zwei Ent-
scheiden aus dem Jahr 1966 festgestellt (vgl. Locher, Die Praxis der Bundessteuern,
III. Teil: Interkantonale Doppelbesteuerung, § 9, II Nr. 18 [unveröffentlichte E. 3c von
BGE 92 I 198] sowie BGE 92 I 461 E. 3c mit Verweis hierauf). Zudem hat das zürcheri-
sche Verwaltungsgericht in zwei Entscheiden aus dem Jahr 2004 festgehalten, dass
sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die anteilige direkte Bundessteuer auch
nach der kantonalrechtlichen Regelung von § 221 Abs. 2 StG als abzugsfähige, mit der
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Liegenschaftenveräusserung zusammenhängende weitere Aufwendungen gelten (VGr,
28. April 2004, SB.2003.00063; VGr, 20. Oktober 2004, SB.2003.00075; beide
www.vgrzh.ch).
dd) Im vorliegenden Zusammenhang der Geltendmachung weiterer (mit der
Liegenschaftenveräusserung verbundener und deshalb dem Belegenheitskanton
Zürich interkantonal zugewiesener) Aufwendungen nach blossem innerkantonalem
Recht von vornherein nicht zielführend ist schliesslich die Argumentation der Pflichti-
gen, dass bei der Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht aufgrund deren
gesetzesvertretender Natur ein Rückwirkungsverbot bestehe.
4. Zu prüfen bleibt, ob der Pflichtigen im Nachgang an deren definitiven Ver-
anlagung durch den Hauptsitzkanton D am 24. Oktober 2013 für die Geltendmachung
ausserkantonaler Betriebsverluste der Weg der Revision der Grundstückgewinnsteuer-
veranlagung der Gemeinde C vom 4. Dezember 2006 offen steht, sowie bejahenden-
falls, ob die Pflichtige die im Rahmen eines solchen Revisionsverfahrens zur Vermei-
dung einer interkantonalen Ausscheidungsverlusts zu berücksichtigenden
ausserkantonalen Betriebsverluste im Hauptsitzkanton D bzw. im weiteren Liegen-
schaftenkanton H substanziiert dargelegt und nachgewiesen hat.
a) Ergeben sich bei der interkantonalen Steuerausscheidung von Unterneh-
men bzw. von zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften Ausscheidungs-
verluste, sind diese gemäss der im Jahr 2004 eingeleiteten und seither kontinuierlich
weiterentwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts zu vermeiden (BGE 131 I 249;
BGE 131 I 285; BGE 132 I 220, siehe Kreisschreiben 27 der Schweizerischen Steuer-
konferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten vom 15. März 2007). Diese
Regel geht allfälligen kantonalen Bestimmungen vor und gilt unabhängig davon, ob der
Liegenschaftenkanton den Wertzuwachs mit der Einkommens- resp. Gewinnsteuer
oder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (BGr, 22. März 2011, 2C_375/2011,
E. 6.1). In diesem Fall muss der Liegenschaftenkanton einen Geschäftsverlust, den die
Unternehmung in anderen Kantonen erleidet, übernehmen, sofern verrechenbares
Substrat vorhanden ist. In Kantonen, die – wie der Kanton Zürich – Wertzuwachsge-
winne und die übrigen Gewinne (resp. das Einkommen) separat besteuern, ist ein sol-
cher Verlust auf den Grundstückgewinn anzurechnen, soweit dieser Verlust nicht mit
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Erträgen (inkl. wieder eingebrachten Abschreibungen) bei der kantonalen Staatssteuer
verrechenbar ist.
b) Soweit die von der Rekursgegnerin zurecht als Revisionsbegehren
qualifizierte Eingabe der Pflichtigen vom 22. November 2013 auch rügen sollte, auf-
grund der definitiven Veranlagung der Pflichtigen samt interkantonaler Steueraus-
scheidung im Hauptsitzkanton D vom 24. Oktober 2013 als zweitveranlagendem Kan-
ton lägen ausserkantonale Betriebsverluste und damit mangels Berücksichtigung
dieser bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Gemeinde C offensichtlich
auch ein zu vermeidender interkantonaler Ausscheidungsverlust vor,
wäre die 90-tägige Revisionsfrist in analoger Anwendung von § 156 StG bzw. Art. 51
Abs. 3 StHG gewahrt.
c) Wird einem ausserkantonalen Liegenschaftenhändler die Möglichkeit einer
revisionsweisen Korrektur einer offensichtlichen interkantonalen Doppelbesteuerung im
erstveranlagenden Kanton anstatt der Anfechtung der Veranlagung des zweitveranla-
genden Kantons bis zum Bundesgericht samt Mitanfechtung der Veranlagung des
erstveranlagenden Kantons eröffnet, muss für diesen bezüglich der Substanziierung
und des Nachweises des Bestands wie auch – bei Geltendmachung eines nicht be-
rücksichtigten interkantonalen Ausscheidungsverlusts – des Umfangs einer offensicht-
lichen interkantonaler Doppelbesteuerung ein strenger Massstab gelten.
Nach Analyse sämtlicher Eingaben der Pflichtigen ist festzustellen, dass die
darin enthaltenen Vorbringen einem solchen strengen Massstab nicht genügen. In der
Eingabe vom 22. November 2013, in welcher die Pflichtige lediglich verschiedene
durch die Belegenheitsgemeinde zu übernehmende Aufwandpositionen geltend macht,
finden sich keinerlei Ausführungen zum Vorliegen ausserkantonaler Betriebsverluste.
Im Nachtrag zur Eingabe vom 22. November 2013 leitet die Pflichtige unter Bezug-
nahme auf die Veranlagung inkl. Steuerausscheidung des Kantons D dergestalt einen
– wohl ausserkantonalen und durch den Grundstückkanton zu übernehmenden – Ge-
samtverlust im Umfang von Fr. 732'152.- ab, als sie von dem im Kanton D veranlagten
und in der interkantonalen Steuerausscheidung vollumfänglich der Belegenheitsge-
meinde zugewiesenen Gesamtgewinn von Fr. 683'948.- den Grundstückgewinn von
Fr. 1'416'100.- abzieht. Eine solche Herleitung, an welcher im Rekurs vom 17. Januar
2020 festgehalten wird, ist indes für die Substanziierung und den Nachweis ausserkan-
tonaler Betriebsverluste untauglich. Dies deshalb, weil jene unberücksichtigt lässt, dass
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alle mit der Liegenschaftenveräusserung zusammenhängenden und im Jahresab-
schluss 2006 enthaltenen weiteren Aufwendungen nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung ohnehin dem Belegenheitskanton zuzuweisen sind und deshalb nicht
als ausserkantonale Aufwendungen zu einem ausserkantonalen Betriebsverlust beitra-
gen können. Trotz entsprechender Hinweise der Rekursgegnerin auf die innerkantona-
le Natur der von der Pflichtigen geltend gemachten umfangreichen Aufwendungen im
Revisionsentscheid vom 9. Juli 2019/Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom
2. Dezember 2019 hat sich die Pflichtige nicht veranlasst gesehen, darzulegen und
nachzuweisen, ob auch bei Zuweisung dieser Aufwendungen an den Belegenheitskan-
ton allenfalls noch anrechenbare offensichtliche ausserkantonale Betriebsverluste vor-
liegen könnten.
Ob ausserkantonale Betriebsverluste bei dieser Sachlage vorliegen, erscheint
aufgrund der Erfolgsrechnungsvorjahreswerte 2006 des – der im Sitzkanton einge-
reichten Gewinnsteuererklärung der Pflichtigen beiliegenden – Jahresabschlusses
2007 (Gesamtbetriebsgewinn 2006 vor Steuern von rund Fr. 41'500.- bzw. nach Steu-
ern von Fr. 141'663.85 unter Ausschluss neutraler Erfolge 2006 inkl. Nettobetreffnis
der Liegenschaftenveräusserung in C im Umfang von [Fr. 1'416'116.- abzüglich Grund-
stückgewinnsteuer von Fr. 833'760.- =] Fr. 582'356.-) verbunden mit der nur sehr rudi-
mentären Steuerausscheidung des Steueramts des Kantons D, welche sich – gänzlich
ohne nachvollziehbare Zuweisung des Honorarertrags sowie verschiedener Aufwand-
positionen an die Kantone D, H und Zürich inkl. allfällig notwendiger Umlagen – mit
einer integralen Zuweisung des Unternehmensgewinns an die zürcherische Belegen-
heitsgemeinde C begnügt, sowohl bezüglich des Bestands wie auch bezüglich des
Umfangs nicht von vornherein als offensichtlich.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und
bleibt ihr die Zusprechung einer Parteientschädigung verwehrt (§ 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Eine solche muss
aber auch der obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Rekursgegnerin versagt blei-
ben, weil sich ihre Bemühungen im Rekursverfahren weitgehend darauf beschränkt
haben, den angefochtenen, bereits einlässlich begründeten Einspracheentscheid zu
verteidigen.
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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