zh_steuerrekursgericht · DB.2019.101 · 2019-05-20 · de
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

Auch wenn ein Konkubinatspartner kein Einkommen erzielt und der gut verdienende andere Partner für den Unterhalt der beiden gemeinsamen Kinder aufkommt, werden der Kinder- und der Versicherungsprämienabzug nach dem klaren Gesetzeswortlaut hälftig geteilt. Die im Merkblatt Sozialabzüge des KStA vorgesehene Zuweisung dieser Abzüge bei fehlendem Einkommen des einen Partners an den anderen erweist sich als gesetzeswidrig. Auferlegung der Kosten an das kantonale Steueramt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2019.101
1 ST.2019.131
Entscheid
11. Oktober 2019
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

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hat sich ergeben:
A. In seiner Steuererklärung 2017 deklarierte A (nachfolgend der Pflichtige) für
die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 79'200.- bzw. für die
Staats- und Gemeindesteuern ein solches von Fr. 72'100.- und ein steuerbares Ver-
mögen von Fr. 362'000.-. Dabei machte er den Kinderabzug und den zusätzlichen Ver-
sicherungsprämienabzug für seine beiden Kinder B, Jahrgang 2014, und C, Jahrgang
2017, vollumfänglich geltend. Zusammen mit der Steuererklärung reichte er ein von
ihm selbst und von seiner Konkubinatspartnerin und Kindesmutter unterzeichnetes
Gesuch ein, dies gemäss Deklaration vorzunehmen.
Mit Veranlagungs- und Einschätzungentscheid vom 20. Mai 2019 reduzierte
das kantonale Steueramt die deklarierten Kinder- und zusätzliche Versicherungsprä-
mienabzüge auf die Hälfte mit der Begründung, dass die Kinder unter gemeinsamer
elterlicher Sorge stünden und beide Elternteile über ein Einkommen verfügten, weswe-
gen die Abzüge auf beide hälftig aufzuteilen seien.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Juni 2019 Einsprache und beantragte,
deklarationsgemäss veranlagt bzw. eingeschätzt zu werden. Die Kindesmutter erziele
keinerlei Erwerbs-, Ersatz- oder Renteneinkünfte. Sie habe lediglich einen Zinsertrag
von Fr. 5.- aus Bankguthaben.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 13. Juni 2019 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 13. Juni 2019 wiederholte der Pflichtige
den Einspracheantrag. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Re-
kursantwort vom 23. Juli 2019 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Aufgrund der vorliegend gegebenen Voraussetzungen (Fall von grundsätz-
licher Bedeutung) von § 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist die
Sache vom Steuerrekursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden, auch wenn der
Streitwert weniger als Fr. 20'000.- beträgt.
2. a) Gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) können für minderjährige Kinder unter elter-
licher Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen je Fr. 6'500.- vom Reineinkommen ab-
gezogen werden. Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern wird der Kinderabzug hälftig
aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unter-
haltsbeiträge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG für das Kind geltend gemacht werden. Der
Kanton sieht in § 34 Abs. 1 lit. a StG eine gleichlautende Regelung vor, mit Ausnahme
von der Tatsache, dass sich der Abzug je Kind auf Fr. 9'000.- bemisst.
Laut Art. 33 Abs. 1bis lit. b DBG erhöht sich der Versicherungsprämienabzug
um Fr. 700.- für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die der
Steuerpflichtige einen Abzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG beanspruchen kann. Im
Kanton erhöht sich der Versicherungsprämienabzug um Fr. 1'300.- (§ 31 Abs. 1 lit. g
StG). Wird bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern der Kinderabzug gemäss Art. 35
Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 34 Abs. 1 lit. a StG hälftig aufgeteilt, gilt dies auch für die Er-
höhung der Abzüge für jedes Kind um Fr. 700.- bzw. Fr. 1'300.-.
Das ab Steuerperiode 2015 geltende Merkblatt des kantonalen Steueramtes
über die Gewährung von Sozialabzügen und die Anwendung der Steuertarife bei Fami-
lien (ZStB Nr. 20/013; nachfolgend Merkblatt) hält in Rz. 2.1.2.2.1 (nicht gemeinsam
besteuerte Eltern/minderjährige Kinder/gemeinsame elterliche Sorge/ohne Unterhalts-
beiträge/gemeinsamer Haushalt der Eltern) unter Fussnote 3 fest:
"§ 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG: Wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht
und keine Unterhaltsbeiträge geltend gemacht werden, wird der KA und der VA unter
den Eltern hälftig aufgeteilt. Erzielt nur ein [Elternteil] ein Einkommen, so kann dieser
bei Einverständnis beider [Elternteile] den ganzen KA und VA geltend machen."
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Unter Fussnote 10 wird dasselbe für den Anwendungsbereich von Art. 35
Abs. 1 lit. a DBG festgehalten.
Das Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
über die Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 21. Dezember 2010 sieht keine entsprechende "Billigkeitslösung"
für den Fall, dass nur ein Elternteil ein Einkommen erzielt, vor.
b) In den Einspracheentscheiden (R-act. 4 und 5) erwog das kantonale Steu-
eramt, dass die im Merkblatt aufgeführte Regel nur dann zum Zug komme, wenn der
andere Elternteil gar kein Einkommen erziele. Die klare gesetzliche Regelung sehe vor,
dass der Kinderabzug ausnahmslos hälftig aufzuteilen sei, sofern das Kind unter ge-
meinsamer elterlicher Sorge stehe und keine Unterhaltsbeiträge geleistet würden. So-
mit sei die im Merkblatt vorgesehene "Billigkeitsausnahme" sehr restriktiv anzuwenden.
An diesem Standpunkt hält das kantonale Steueramt in der Rekursantwort
vom 23. Juli 2019 fest (R-act. 7).
c) Zur Begründung seines Rekurses macht der Pflichtige geltend, dass der
Vermögensertrag von Fr. 5.- der Kindesmutter als belanglos zu betrachten und keines-
falls einem Einkommen gleichzusetzen sei. Des Weiteren verrechne die Schwyzer
Kantonalbank monatliche Kontoführungsgebühren von Fr. 3.- und Versand- und Verar-
beitungsgebühren von Fr. 12.- zu Lasten der Kindesmutter, womit letztlich ein Netto-
aufwand anstelle eines Ertrags resultiere (R-act. 2, mit Verweis auf R-act. 3/5-6).
3. a) Sozialabzüge und Sozialtarife bezwecken die – schematische – Anpas-
sung der Steuerlast an die besondere persönlich-wirtschaftliche Situation von Gruppen
von Steuerpflichtigen. In diesem Bereich muss die gesetzliche Regelung aufgrund der
Vielzahl der zu berücksichtigenden individuellen Verhältnisse notwendigerweise sche-
matisch sein, was aber – wie das Bundesgericht wiederholt erkannt hat – nicht gegen
Art. 127 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. den darin enthaltenen
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstösst.
Denn aus praktischen Gründen ist es nicht durchführbar, jeden Steuerpflichtigen
mathematisch genau gleich zu behandeln, weshalb der Gesetzgeber befugt ist, sche-
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matische Lösungen zu wählen (vgl. BGE 141 II 338 = Pra 2016 Nr. 45; BGE 133 II 305
= Pra 2008 Nr. 39; BGr, 7. Mai 2010, 2C_835/2009; je mit Hinweisen).
b) Im Fall der gemeinsamen elterlichen Sorge von nicht gemeinsam besteuer-
ten Eltern statuiert die bundesrechtliche Regelung in Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG
seit Beginn der Steuerperiode 2011 die hälftige Aufteilung des Kinderabzugs. Demge-
genüber sah die kantonalrechtliche Regelung bis Ende Steuerperiode 2014 in § 34
Abs. 1 lit. a al. 2 StG noch vor, dass in Fällen, in denen Kinder unter gemeinsamer
elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern stehen, der Kinderabzug demje-
nigen Elternteil zustehe, aus dessen versteuerten Einkünften der Unterhalt des Kindes
zur Hauptsache bestritten werde. Mit Gesetzesänderung vom 5. Mai 2014 wurde diese
Bestimmung mit Wirkung per 1. Januar 2015 aufgehoben resp. durch die bundesrecht-
liche Regelung ersetzt. Der revidierte § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG lautet wie folgt:
"Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn
das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach
§ 31 Abs. 1 lit. c für das Kind geltend gemacht werden."
Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig und lässt auch aufgrund seiner Entste-
hungsgeschichte keinen Auslegungsspielraum offen. Mit der bewussten Abkehr von
der früheren Ordnung und der Übernahme der bundesrechtlichen Regelung, welche
aufgrund des verfassungsrechtlichen Anwendungsgebots in Art. 190 BV massgebend
ist, hat der Kanton Zürich den Aspekten der Veranlagungsökonomie und der Rechtssi-
cherheit Rechnung getragen. Die frühere Ordnung führte etwa dann zu Schwierigkei-
ten, wenn das Einkommen eines der beiden Partner – etwa im Fall einer Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen – nicht klar zu ermitteln war oder wenn diese in ver-
schiedenen Kantonen mit unterschiedlicher Regelung des Kinderabzugs wohnten.
c) Nach dem Gesagten stützt der klare Gesetzeswortlaut im Ergebnis die dem
Einspracheentscheid zugrundeliegende Auffassung des kantonalen Steueramts. Es
fragt sich nun, ob der Pflichtige aus dem Merkblatt mit der vorne in E. 2a zitierten
Regelung etwas zu seinen Gunsten ableiten kann.
aa) Bei erwähnten Merkblatt handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung,
d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde, mit der eine einheitliche, gleichmässige
und sachgerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse
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Verwaltungsverordnungen statuieren derartige Weisungen, Kreisschreiben und Merk-
blätter keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des
Verwaltungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A.,
2016, Rz 81 ff. mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Ausle-
gung des Gesetzes nicht an diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein,
ob die Veranlagung mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwal-
tungsverordnungen bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzel-
fall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht
ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will
(BGE 122 V 19, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200).
bb) Angesichts des in E. 3b Ausgeführten erscheint zweifelhaft, ob die vom
kantonalen Steueramt in Rz. 2.1.2.2.1 unter Fussnote 3 vorgenommene Relativierung
von § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG in Fällen, in denen nur ein Elternteil ein Einkommen er-
zielt, mit dem Legalitätsprinzip vereinbar ist (ebenso die in Fussnote 10 vorgenomme-
ne selbige Relativierung von Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG). Denn damit wird die vom
Gesetzgeber angestrengte und mit der Gesetzesrevision erreichte klare und praktikab-
le Lösung wieder teilweise zunichtegemacht, indem ein quantitatives Kriterium hinzu-
gefügt wird, mit dem zwangsläufig neue Ungleichheiten geschaffen werden (wie etwa
vorliegend beabsichtigt die unsinnige unterschiedliche Behandlung von einem Ein-
kommen von Fr. 0.- und einem solchen von Fr. 5.-). Die Frage wurde bislang vom
Steuerrekursgericht offen gelassen (StRG, 19. Dezember 2017, ST.2017.82).
cc) Auszugehend vom Wortlaut der formellgesetzlichen Grundlagen ist zu-
nächst festzuhalten, dass eine "Billigkeitslösung" im Sinn der Zuweisung des gesamten
Kinder- bzw. zusätzlichen Versicherungsprämienabzugs an einen einzigen Ehegatten
bei der vorliegenden Konstellation (gemeinsame elterliche Sorge, keine Unterhaltsbei-
träge, Konkubinat) nicht vorgesehen ist. Der klare Wortlaut des Gesetzes lässt diesbe-
züglich keinen Raum für eine andere Auslegung.
Im Gegenteil, die ausnahmslose Aufteilung des Kinderabzugs und des zusätzli-
chen Versicherungsprämienabzugs wurde gemäss Eidgenössischen Materialien einer
abgestuften Lösung bewusst vorgezogen. So lässt sich der Botschaft zum Bundesge-
setz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom 20. Mai 2009 (BBl
2009 4729 ff.) entnehmen:
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"Im DBG kann grundsätzlich derjenige Elternteil den Kinderabzug beanspruchen, bei
welchem das unmündige Kind wohnt (Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG). Diesem wird auch
der Tarif für Verheiratete gewährt (Art. 214 Abs. 2 DBG). Die Zuteilung des Kinderab-
zugs sowie des anzuwendenden Tarifs wird im Kreisschreiben Nr. 7 vom 20. Januar
2000 «Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG); Übertragung der gemeinsamen elterlichen Sorge auf unverheiratete Eltern und
die gemeinsame Ausübung elterlicher Sorge durch getrennte oder geschiedenen El-
tern» weiter ausgeführt. Für die Fälle, in denen sich das Kind in alternierender Obhut
beider Elternteile befindet und keine Beiträge von einem Elternteil an den anderen für
den Unterhalt des Kindes fliessen, sieht das Kreisschreiben vor, dass das Ausmass
der Obhut jedes Elternteils das massgebende Kriterium für die Zuteilung des Kinderab-
zugs und für die Gewährung des Verheiratetentarifs ist. Demjenigen Elternteil, der den
bedeutenderen Anteil an der tatsächlichen Betreuung übernimmt, werden der Kin-
derabzug sowie der mildere Tarif gewährt. Wenn beide Elternteile in gleichem Aus-
mass die tatsächliche Betreuung übernehmen, bildet das höhere Einkommen das ent-
scheidende Kriterium für die Zuteilung. Bezahlt trotzdem einer der Elternteile dem
anderen einen Unterhaltsbeitrag, so wird dieser Fall so geregelt, wie wenn keine alter-
nierende Obhut vorläge." (Ziff. 1.2.3.3.1, zur bis Ende 2010 geltenden Bundesrege-
lung).
und weiter:
"Für diese Fälle schlug der Bundesrat in der Vernehmlassung eine Änderung bei der
Zuteilung des Kinderabzuges vor. Jeder Elternteil sollte den halben Abzug geltend ma-
chen können, sofern keine Abzüge für Unterhaltsbeiträge an die Kinder nach Artikel 33
geltend gemacht werden. Die letztgenannte Voraussetzung ist notwendig, damit nicht
eine doppelte Entlastung (Kinderabzug und Abzug für Alimente) stattfindet. Im Hinblick
auf eine vollzugstaugliche Lösung soll dies unabhängig davon erfolgen, ob sich das
Kind in alternierender Obhut befindet oder nicht. Dies deshalb, weil der Veranlagungs-
behörde nicht zugemutet werden kann, den effektiven Anteil jedes Elternteils an der
Obhut des Kindes zu ermitteln. Die Aufteilung des Kinderabzugs, wie sie in der Ver-
nehmlassungsvorlage vorgeschlagen ist, stösst sowohl in den Kantonen als auch bei
vielen anderen Vernehmlassungsteilnehmerinnen und -teilnehmern auf Ablehnung;
dies einerseits aus Praktikabilitätsgründen und andererseits, weil individuellere Lösun-
gen gefordert werden. Trotzdem scheint es aus Gründen der rechtlichen Gleichbe-
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handlung angebracht, unter bestimmten vollzugstauglichen Voraussetzungen eine hälf-
tige Zuteilung des Kinderabzuges, wie sie in der Vernehmlassungsvorlage vorgeschla-
gen wurde, einzuführen." (Ziff. 1.2.3.3.2, zur Gesetzesänderung des DBG).
Der Regierungsrat des Kantons Zürich folgte in der Wahl des Wortlauts in sei-
nem Antrag vom 30. April 2013 (RRB Nr. 490) der Eidgenössischen Regelung, mit
Ausnahme der Höhe des abzuziehenden Betrags. Die Eidgenössische und die kanto-
nale Regelung stützen sich auf dieselben Überlegungen und sind mithin gleich auszu-
legen.
dd) Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass sich die streitbetroffenen
Regelungen gemäss Merkblatt als gesetzwidrig erweisen. Die vom Pflichtigen bean-
spruchte vollumfängliche Gewährung des Kinderabzugs und zusätzlichen Versiche-
rungsprämienabzugs ist daher zu verweigern.
ee) Anzumerken bleibt schliesslich, dass das Abweichen vom Gesetz seitens
der unteren Behörde grundsätzlich den Entscheid der Rechtsmittelbehörde nicht zu
präjudizieren vermag, solange anzunehmen ist, dass die Rechtsauffassung der oberen
Behörde im Anschluss an deren Entscheid auf von der unteren Behörde befolgt wird
(BGE 90 I 159 = Pra 53 Nr. 135). Vorliegend bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass
die Einschätzungsbehörde inskünftig weiterhin die streitbetroffenen Regelungen an-
wenden wird.
e) Zwar ist das Anliegen des Pflichtigen verständlich, dass die ihm und seiner
Lebenspartnerin zustehenden Kinderabzüge (sowie die damit einhergehenden Versi-
cherungsprämienabzüge) möglichst vollständig ausgeschöpft werden. Denn mit dem
Kinderabzug soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Steuerpflichtige, die
mit Kindern zusammenleben oder diese in ihrer Ausbildung finanziell unterstützen, im
Verhältnis zu Steuerpflichtigen mit gleichem Einkommen, aber ohne derartige Ver-
pflichtungen, eine unterschiedliche steuerliche Leistungskraft aufweisen (Baumgartner/
Eichenberger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 35 N 6). Eine Korrektur von sich aus dem
Gesetz ergebenden möglichen Ungleichheiten im Zusammenhang mit den beiden ge-
nannten Abzügen ist jedoch dem Gesetzgeber vorbehalten. Hinzu kommt, dass Eltern
an sich selbst wählen, welches Familienmodell gelebt bzw. wie der Unterhalt der Kin-
der bestritten werden soll (Ehe/Konkubinat, Einverdiener-/Doppelverdienerfamilie etc.).
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In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht schon angeführt, dass se-
parat besteuerte Eltern innerhalb der Grenzen der Steuerumgehung nichts daran hin-
dert, ihre Situation und die sich daraus ergebenden finanziellen Verpflichtungen hin-
sichtlich der steuerlichen Auswirkungen so zu regeln, dass im Rahmen der
gemeinsamen elterlichen Sorge und der alternierenden Obhut ihrer jeweiligen wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit am besten Rechnung getragen wird (BGE 133 II 305,
E. 9.1 in fine und E. 9.2 in fine).
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Die
Kosten sind der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen, da einzig das
widerrechtliche Merkblatt und dessen inkonsequente Anwendung (die Abzüge wurden
dem Pflichtigen im Vorjahr gestützt auf dasselbe Merkblatt gewährt) Anlass zum
Rechtsmittelverfahren gegeben haben (Hunziker, Mayer-Knobel, Art. 144 N 12 DBG
und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 151 N 16a StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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