zh_steuerrekursgericht · DB.2019.90 · 2020-08-25 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

Rückstellungen - Beim Erneuerungsfonds einer Baugenossenschaft handelt es sich um eine zulässige Pauschalrückstellung für Grossreparaturen. Werden Kosten für Grossreparaturen in der Folge zweckwidrig nicht dem Erneuerungsfonds belastet, sondern aufwandwirksam verbucht, so sind sie beim Ertrag und (als versteuerte stille Reserve) beim Kapital aufzurechnen. Die Erneuerung von Küchen und Bäder (ca. Fr. 1.2 Mio.) qualifiziert als Grossreparatur, soweit werterhaltend. Der Einbau energieeffizienterer Geräte kann wegen des Massgeblichkeitsprinzips nicht nachträglich aktiviert werden. Der Neuanstrich einer Fassade (ca. Fr. 390'000.-) und der Treppenhäuser (ca. Fr. 90'000.-) sind ebenfalls als Grossreparaturen zu qualifizieren. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2019.90
2 ST.2019.116
Entscheid
25. August 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A Baugenossenschaft,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

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hat sich ergeben:
A. Die A Baugenossenschaft (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in D verfolgt
den Zweck, … [wörtlich wiedergegebener Gesellschaftszweck]. Sie ist Eigentümerin
mehrerer Liegenschaften mit insgesamt rund 600 Wohnungen. In der Steuererklärung
2017 deklarierte sie einen Verlust von Fr. … [ca. Fr. 27'000.-]. Das Eigenkapital per
31. Dezember 2017 (direkte Bundessteuer) bzw. das steuerbare Eigenkapital (Staats-
und Gemeindesteuern) bezifferte sie auf Fr. … [ca. Fr. 5'000'000.-]. Gemäss geneh-
migter Betriebsrechnung wurde dabei über das Aufwand-Konto "Reparaturen und Un-
terhalt" insgesamt ein Aufwand von Fr. … [ca. Fr. 3'000'000.-] ausgewiesen, der sich
damit zum Vergleich mit dem Vorjahr mit Fr. … [ca. Fr. 1'400'000.-] mehr als verdop-
pelt hat.
Mit Auflage vom 29. Januar 2019 teilte der zuständige Steuerkommissär des
kantonalen Steueramts der Pflichtigen mit, dass für die Steuereinschätzung 2017 noch
weitere Abklärungen erforderlich seien. Er ersuchte die Pflichtige, die Kontodetails mit
aussagekräftigen Buchungssätzen des Kontos "Reparaturen und Unterhalt" einzu-
reichen sowie detailliert darzulegen, bei welchen Liegenschaften in der Steuerperio-
de 2017 welche Reparatur- und Unterhaltskosten angefallen seien. Im Weiteren bat er
um den substantiierten Nachweis, dass es sich bei den vorgenommenen Reparaturen
um keine Grossreparaturen gehandelt hat. Die Pflichtige reichte mit Schreiben vom
1. März 2019 gewisse der verlangten Unterlagen ein und äusserte sich ergänzend da-
zu.
Der Steuerkommissär erliess daraufhin am 8. März 2019 einen Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Reingewinn für die direkte Bun-
dessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … [ca. Fr. 1'650'000.-] und
einem Eigenkapital per 31. Dezember 2017 bzw. einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. … [ca. Fr. 6'700'000.-]. Die Erhöhung gegenüber der Deklaration der Pflichtigen war
darauf zurückzuführen, dass der Steuerkommissär ihr geschäftsmässig nicht begrün-
deten Aufwand von insgesamt Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-] aufrechnete für Malerarbeiten
der Treppenhäuser (Fr. … [ca. Fr. 90'000.-]), den Neuanstrich der Fassade (Fr. …
[ca. Fr. 390'000.-]) sowie neue Küchen und Bäder der Siedlung in E (Fr. …
[ca. Fr. 1'220'000.-]). Dies mit der Begründung, für die genannten Reparaturen seien
die diesbezüglich gebildeten Rückstellungen des Erneuerungsfonds (aufwandneutral)
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zu belasten bzw. zu reduzieren. Mit Bezug auf das Kapital wurde der Pflichtigen der-
selbe Betrag von Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-] als Gewinn versteuerte stille Reserven
aufgerechnet.
Nachdem die Pflichtige den Vorschlag mit Schreiben vom 1. April 2019 abge-
lehnt hatte, erliess das kantonale Steueramt am 5. April 2019 eine Veranlagungsverfü-
gung und einen Einschätzungsentscheid gemäss den Steuerfaktoren des Veranla-
gungs- und Einschätzungsvorschlags.
B. Mit Einsprache vom 2. Mai 2019 beantragte die Pflichtige sinngemäss, für
die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … [ca. Fr. 420'000.-] und einem Eigenkapital
per 31. Dezember 2017 bzw. einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …
[ca. Fr. 5'500'000.-] veranlagt und eingeschätzt zu werden. Sie beantragte, von den
drei strittigen Aufwandspositionen sei wenigstens die Reparatur der Küchen und Bäder
der Siedlung "F" in E über Fr. … [ca. Fr. 1'220'000.-] als Unterhalt und Reparaturen
ertragsmindernd zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom
23. Mai 2019 teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steu-
erbaren Reingewinn von Fr. … [ca. Fr. 1'290'000.-] und einem Eigenkapital per
31. Dezember 2017 bzw. einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … [ca.
Fr. 6'300'000.-] ein. Es hielt dabei zwar am Standpunkt fest, dass auch die Kosten der
neuen Küchen und Bäder der Siedlung in E als geschäftsmässig nicht begründeter
Aufwand zu qualifizieren seien, gewährte der Pflichtigen indes neu eine entsprechende
Steuerrückstellung.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. Juni 2019 liess die Pflichtige beantra-
gen mit den Steuerfaktoren gemäss eingereichter Steuererklärung veranlagt bzw. ein-
geschätzt zu werden; dies unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Eventualiter
liess sie beantragen, die Investitionen in die bessere Energieeffizienz der Küchen und
Bäder der Siedlung in E über Fr. … [ca. Fr. 420'000.-] als steuerlich abzugsfähig zu
qualifizieren. Sinngemäss beantragte sie damit, unter Berücksichtigung der reduzierten
Steuerrückstellung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … [ca. Fr. 966'000.-]
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und einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. … [ca. Fr. 6'000'000.-] veranlagt und
eingeschätzt zu werden.
Das kantonale Steueramt schloss am 15. Juli 2019 auf Abweisung der
Rechtsmittel; die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person (hier Genossen-
schaft) berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht
um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen,
wie beispielsweise auch nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b
bzw. Ziff. 2 lit. b).
b) Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und
Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Kor-
rekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis verlangen
(BGE 141 II 83 E. 3.1, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche Gewinnermittlung
bei juristischen Personen folgt damit dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handels-
bilanz (Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermitt-
lung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 97 ff., mit Hinweisen). Die
Handelsbilanz bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen
zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (Peter Locher,
Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 ff.; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 3 DBG und
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 4 StG). Eine handelsrecht-
lich korrekte Bilanz kann sodann nicht nachträglich uneingeschränkt abgeändert wer-
den. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeit-
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punkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden
können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einrei-
chung der Steuererklärung zulässig (BGE 141 II 83 E. 3.4, mit Hinweisen auch zum
Folgenden). Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Lauf
des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass
sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen
vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit
denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren
erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden.
c) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich nur partiell mit demje-
nigen des Handelsrechts. Formelle Voraussetzung für die (steuerliche) Anerkennung
der Rückstellung ist in jedem Fall deren Verbuchung in der Handelsbilanz
(Kuhn/Dubach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 63 N 5 DBG, auch zum Folgenden). Materi-
ell schreibt das Gesetz zudem vor, dass Rückstellungen zur steuerrechtlichen Akzep-
tanz geschäftsmässig begründet sein müssen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und 64 Abs. 2
lit. b StG; vorne E. 1a). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung ist
immer dann gegeben, wenn handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht. Dies
gilt namentlich gemäss Handelsrecht für Rückstellungen im engeren Sinn nach
Art. 960e Abs. 2 OR, mit denen im laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder min-
destens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Auf-
wand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet wird, der sich erst im nächsten oder in
einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklichen wird (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 i.V.m. Art. 29 N 2 DBG und § 64 N 116 StG).
Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bean-
spruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden
muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des
Geschäftsergebnisses bewirkt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 6 DBG und
§ 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich
der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR), wobei aber alle bis zum
Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwer-
tet werden dürfen (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 13 OR).
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Aufgrund des provisorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer
Abrechnung im Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich
verwirklicht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Bestehende Rückstel-
lungen sind deshalb an jedem Bilanzstichtag einer Neubeurteilung zu unterziehen und
gestützt darauf beizubehalten, zu erhöhen oder aber aufzulösen (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 f. DBG und § 64 N 132 f. StG).
d) aa) In der Praxis seit längerem anerkannt werden bei Liegenschaften im
Geschäftsvermögen auch Rückstellungen für Grossreparaturen (sogenannter Erneue-
rungsfonds), die mit Gewissheit in grösseren Zeitabständen vorzunehmen sind, wie
Fassadenrenovationen, Ersatz von Heizungs- und Lüftungsanlagen etc.; für laufend
vorzunehmende Unterhaltsarbeiten oder aktivierungspflichtige wertvermehrende Inves-
titionen sind dagegen keine Rückstellungen zulässig. Mit der Bildung des Erneuerungs-
fonds wird nicht eine zwingend vorzunehmende Rückstellung im klassischen (engen)
Sinn nach Art. 960e Abs. 2 OR gebildet, sondern vielmehr eine weitere freiwillige
sogenannte (pauschale) Aufwandrückstellung bzw. Rückstellung im weiteren Sinn
gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2 OR (Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 58 N 79; Peter Gurtner, Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, ASA 61, 367,
je auch zum Folgenden; vgl. kritisch Bertschinger, S. 326 ff.). Dabei handelt es sich um
Aufwand, der zwar noch nicht zu einer Ausgabe geführt hat und dem auch noch keine
Verpflichtung gegenübersteht, der im Hinblick auf die periodengerechte Gewinnermitt-
lung jedoch durch Bildung einer Rückstellung dem Jahr der Aufwandverursachung zu-
zurechnen ist.
bb) Für die direkte Bundessteuer können für solche Grossreparaturen im Sinn
einer Pauschale von jährlich 0.5% des Buchwerts der Liegenschaften zurückgestellt
werden, bis die Rückstellung den Umfang von 3% des Buchwerts der Liegenschaft
erreicht hat (Bertschinger, S. 325; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 10 DBG,
mit Hinweisen).
cc) Auf Ebene der kantonalen Steuern werden zum Teil höhere pauschale
Rückstellungen für solche Grossreparaturen akzeptiert. Im Kanton Zürich existiert dazu
eine steueramtliche Weisung mit folgendem Inhalt (Weisung des kantonalen Steuer-
amts zur steuerlichen Behandlung von Rückstellungen für Grossreparaturen [Erneue-
rungsfonds] und Abschreibungen bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens vom
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20. Juni 2005; nachfolgend Weisung):
Für Grossreparaturkosten von Liegenschaften, welche naturgemäss nur in
längeren Zeitabschnitten anfallen, können Rückstellungen (Erneuerungsfonds) gebildet
werden. Als Grossreparaturen gelten umfassende Erneuerungsarbeiten. Die Anfangs-
und Schlussbestände sowie die Bildung und Verwendung der Rückstellungen sind im
jeweiligen Geschäftsjahr in der Regel pro einzelne Liegenschaft oder pro Siedlung
auszuweisen. Ausnahmsweise kann die Rückstellung global für sämtliche Liegenschaf-
ten gebildet werden. Ohne besonderen Nachweis darf jährlich eine Rückstellung von
maximal 1% der am Ende des Geschäftsjahres gültigen Gebäudeversicherungssumme
der jeweiligen Liegenschaft gebildet werden. Der Rückstellungsbestand der jeweiligen
Liegenschaft darf 15% der Gebäudeversicherungssumme nicht übersteigen. Werden
diese Limiten überschritten, wird der überschiessende Teil als Gewinn und Kapital be-
steuert, es sei denn, der Steuerpflichtige weise in gehöriger Form nach, dass höhere
Rückstellungen geschäftsmässig begründet sind. Kosten für Grossreparaturen einer
Liegenschaft sind der entsprechenden Rückstellung zu belasten. Werden Grossrepara-
turen zweckwidrig nicht der hierfür gebildeten Rückstellung belastet oder wird die
Rückstellung für geschäftsmässig unbegründete Kosten verwendet, ist der entspre-
chende Teil der Rückstellung als Gewinn und Kapital zu besteuern.
e) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen
lassen, sind steuermindernd und deshalb nach der allgemeinen Beweislastregel im
Steuerrecht vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Gleiches gilt für den Fall, dass der
Steuerpflichtige behauptet, gewisse Liegenschaftskosten seien dem Aufwand zu belas-
ten und müssten nicht erfolgsneutral über das bestehende Rückstellungskonto bzw.
den Erneuerungsfonds abgerechnet werden.
2. a) Bei der Pflichtigen handelt es sich um eine Genossenschaft, die Eigen-
tümerin von insgesamt … [zwischen 10 und 15] Liegenschaften unterschiedlichen Al-
ters und Ausbaustandards ist. Der addierte Gebäudeversicherungswert der ihr gehö-
renden Liegenschaften betrug im Jahr 2017 ca. Fr. … [zwischen Fr. 150 Mio. - Fr. 200
Mio.]. Der Erneuerungsfonds war gemäss Bilanz 2017 per 31. Dezember 2017 mit ge-
samthaft Fr. … dotiert. Insgesamt wurde dem Erneuerungsfonds im Jahr 2017 der Be-
trag von Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-] zugewiesen (Stand per 31. Dezember 2016: Fr. …).
Entnahmen wurden im Jahr 2017 "wegen der guten finanziellen Situation" keine getä-
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tigt. Der Geschäftsbericht 2017 hält diesbezüglich fest: "…" [wörtlich wiedergegebene
Ausführungen aus dem Geschäftsbericht dazu, dass wegen der guten Ertragslage bei
anfallenden Erneuerungsarbeiten nicht auf gebildete Rückstellungen zurückgegriffen
werden musste]. Der Aufwand für Reparaturen und Unterhalt erhöhte sich dement-
sprechend im Vorjahresvergleich um erhebliche Fr. … [ca. Fr. 1'600'000.-] auf Fr. …
[ca. Fr. 3'000'000.-] (Vorjahr: Fr. … [ca. Fr. 1’400’000.-]).
b) Die strittigen, nicht über den Erneuerungsfonds finanzierten Reparaturpro-
jekte betreffen die Siedlungen "F" und "G". In der "F" in E realisierte die Pflichtige neue
Küchen und Bäder. Die damit verbundenen Kosten belastete sie zu zwei Dritteln (Fr. …
[ca. Fr. 1'220'000.-]) in der Erfolgsrechnung dem Aufwandkonto "Reparaturen und Un-
terhalt". Die übrigen Kosten über Fr. … [ca. Fr. 610'000.-] wurden als wertvermehrende
Aufwendungen aktiviert. Entsprechend konnte auch der Bestand des objektspezifi-
schen Erneuerungsfonds weiter erhöht werden. Dessen Bestand per 31. Dezember
2017 erhöhte sich um Fr. … [ca. Fr. 140'000.-] von Fr. … auf Fr. …. In der Siedlung "G"
liess die Pflichtige sodann Malerarbeiten vornehmen. Namentlich wurden dabei bei der
"G" (die Mehrfamilienhäuser) im Frühjahr die Treppenhäuser und anschliessend die
Fassaden neu gestrichen und die Balkonverkleidung erneuert. Dazu wurde ebenfalls
das Aufwandkonto "Reparaturen und Unterhalt" mit Fr. … [ca. Fr. 90'000.-] für die Ma-
lerarbeiten der Treppenhäuser sowie Fr. … [ca. Fr. 390'000.-] für den Neuanstrich der
Fassade belastet. Gleichzeitig wurde der objektspezifische Erneuerungsfonds der "G"
um Fr. … [ca. Fr. 130'000.-] von Fr. … auf Fr. … erhöht.
c) Das Steueramt zeigte sich mit diesem Vorgehen nicht einverstanden. Es
hält dafür, dass diese Aufwendungen (insgesamt Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-]) erfolgs-
neutral dem Bilanzkonto "Erneuerungsfonds" zu belasten gewesen wären; der ent-
sprechende Betrag sei damit ertrag- und kapitalseitig aufzurechnen. Es folgt damit der
vorwähnten Weisung, welche besagt, dass Grossreparaturen, welche zweckwidrig
nicht der hierfür gebildeten Rückstellung bzw. dem Erneuerungsfonds belastet werden,
gewinn- und kapitalseitig aufzurechnen und zu besteuern sind (vorne E. 1d/cc). Das
kantonale Steueramt begründet dies damit, dass die drei genannten Reparaturen keine
üblichen Unterhalts- und Reparaturarbeiten darstellen, sondern es sich um Arbeiten
handle, die nur in grösseren Abständen anfallen würden. Das Steueramt bestreitet da-
bei die geschäftsmässige Begründetheit bzw. die betragsmässige Höhe der geltend
gemachten Aufwendungen nicht, macht indes geltend, dass diese bereits in den Vor-
perioden als Aufwand mit der kontinuierlichen Bildung des Erneuerungsfonds berück-
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sichtigt worden seien und nun nicht ein zweites Mal (ertragsmindernd) berücksichtigt
werden dürften.
3. Unbestritten ist vorliegend, dass die Renovation der Küchen und Bäder der
Siedlung "F" einerseits und die Malerarbeiten inkl. Erneuerung der Balkonverkleidung
der Siedlung "G" andererseits individuell vorgenommen wurden und in keinem direkten
funktionellen Zusammenhang zueinander stehen. Die Frage, ob es sich dabei im Ein-
zelnen um dem Erneuerungsfonds zu belastende Grossreparaturen gehandelt hat, ist
deshalb mit Bezug auf die strittigen Positionen separat zu prüfen. Ist der Hauptantrag
der Pflichtigen abschlägig zu beurteilen, ist sodann ihr Eventualantrag samt Eventu-
albegründung (vgl. Prozessgeschichte lit. C) zu prüfen.
4. Renovation der Küchen und Bäder der Siedlung "F"
a) Aus den Akten ist ersichtlich, dass im Frühling 2017 die Küchen und Bäder
in den 37 Wohnungen der Siedlung "F" in E vollständig erneuert wurden. Dem auf der
Homepage der Pflichtigen abrufbaren Jahresbericht 2015 kann dabei entnommen wer-
den, dass die Küchen und Bäder bzw. die einzelnen Apparate und Armaturen zum
Zeitpunkt der Renovation rund 25 Jahre alt gewesen sein dürften. Pro Wohnung wur-
den dabei in der Küche neben der Erneuerung der Armaturen namentlich zahlreiche
Apparate wie Herdplatten, Geschirrspüler, Dunstabzug, Kühlschrank etc. ersetzt und
im Bad die sanitären Einrichtungen erneuert. Unbestritten ist, dass die nunmehr ausge-
tauschten Geräte, Anschlüsse etc. reparaturbedürftig waren, führte doch die Pflichtige
bereits in ihrer Einsprache aus, sie könne es sich aus wirtschaftlichen Gründen nicht
leisten, alle paar Tage Reparatur-Equipen zu entsenden, was sie zur vorgenommenen
Gesamtsanierung bewogen habe.
b) Bei dieser Ausgangslage ist die hier in Frage stehende Gesamtsanie-
rung der Küchen und Bäder im werterhaltenden Umfang von 2/3 mit Kosten über Fr. …
[ca. Fr. 1'220'000.-] klarerweise als Grossreparatur zu qualifizieren. Küche und Bad
sind ein klassisches Beispiel für Räume in einer Immobilie, die in periodischen Abstän-
den mit hohen Kosten zu sanieren sind, da sie täglich intensiv beansprucht werden,
indem sie namentlich mit Wasser, Kalk, Hitze, Schmutz, Lebensmitteln aller Art etc. in
Berührung kommen, was entsprechende Abnützungserscheinungen an Apparaten,
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Armaturen, Ablagefläche etc. zur Folge hat. Zudem sind dort viele elektrische Geräte
zu finden, die regelmässig zu ersetzen sind. Die durchschnittliche Lebensdauer der im
konkreten Fall ausgetauschten Geräte liegt dabei bei ca. 15 bis 25 Jahren (vgl. z.B. die
Lebensdauertabelle der Raiffeisenbank unter: www.raiffeisen.ch/casa/de/immobilien-
sanieren/sanierungsplanung/lebensdauertabelle.html oder die paritätische Lebensdau-
ertabelle von Hauseigentümer- und MieterInnenverband: www.hev-schweiz.ch/
vermieten/verwalten/lebensdauertabelle; besucht am 10. Juli 2020). Die umfassende
Erneuerung der Küchen und Bäder war damit für die Siedlung "F" in E in absehbarer
Zeit zu erwarten und dürfte sich auch bereits seit einigen Jahren abgezeichnet haben.
Gerade für solche allgemein früher oder später zu erwartenden, jedoch noch nicht nä-
her spezifizierten Grossreparaturen ist die pauschale Äufnung des Erneuerungsfonds
per Definition vorgesehen und damit dann auch entsprechend zwingend zu verwenden,
sofern zum Zeitpunkt der Reparatur Mittel vorhanden sind. Wenn die Bildung pauscha-
ler Rückstellungen (ausnahmsweise) ohne näheren Nachweis der effektiven ge-
schäftsmässigen Begründetheit gemäss Weisung in einem gewissen Umfang als zu-
lässig erachtet wird (E. 1d), erscheint es als systemwidrig, wenn dann im Einzelfall bei
Grossreparaturen "wegen der guten finanziellen Situation" (E. 2a) von der Inanspruch-
nahme abgesehen wird. Die diesbezügliche Weisung des kantonalen Steueramts sieht
keine fakultative Inanspruchnahme nach Gutdünken vor. Den Geschäftsberichten auf
der Homepage der Pflichtigen kann überdies auch entnommen werden, dass sie in der
Vergangenheit immer wieder Gesamterneuerungen von Küchen und Bädern in ande-
ren Liegenschaften unter entsprechender Belastung des Erneuerungsfonds vornahm
(z.B. im Jahr 2015 ca. Fr. ... [zwischen Fr. 1 Mio. und Fr. 1.5 Mio.] für die Erneuerung
der Küchen und Bäder einer Siedlung in D). Es ist dabei nicht ersichtlich, wieso dies im
konkreten Fall nicht gleich gehandhabt werden sollte.
c) aa) Was die Pflichtige hiergegen vorbringt, überzeugt sodann im Einzelnen
nicht. Untauglich ist ihr Argument, die Kosten hätten im Verhältnis zum Gebäudeversi-
cherungswert ihres gesamten Immobilienportfolios (ca. Fr. … [zwischen Fr. 150 Mio. -
Fr. 200 Mio.]) lediglich einen zu vernachlässigenden Bruchteil betragen, weshalb be-
reits deshalb nicht von einer Grossreparatur die Rede sein könne. Der Gesamtwert des
Immobilienportfolios kann keine für die Qualifikation taugliche Referenzgrösse darstel-
len. Im Weiteren ist der Sachverhalt so zu beurteilen, wie er sich tatsächlich zugetra-
gen hat und nicht so, wie er sich im Fall eines alternativen Sanierungsszenarios auch
präsentiert haben könnte. Aus ihrem bereits in der Einsprache vorgetragenen Argu-
ment, dass sie, wenn sie die Küchen und Bäder der Wohnungen einzeln saniert hätte,
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dies als ertragsmindernden Unterhalt hätte verbuchen können, kann sie damit nichts zu
ihren Gunsten ableiten.
bb) Die Pflichtige bringt sodann vor, dass der Betrag im Erneuerungsfonds
unter Einbezug der Fondszuweisung der kommenden Jahre eigentlich für die umfas-
sende Totalsanierung der Fassade inklusive Ersatz sämtlicher Fenster im Jahr 2023
vorgesehen wäre, wofür derzeit Kosten von ca. Fr. 1.7 Mio. veranschlagt würden. Wür-
de nun von ihr verlangt, die Rückstellung für die Renovation der Küchen und Bäder zu
verwenden, so drohe ein negativer Bestand des Erneuerungsfonds, der sich auch ne-
gativ auf den angestrebten "Grundsatz der Stetigkeit der Kostenmiete" auswirken wür-
de. Diesen Vorbringen ist wiederum zu entgegnen, dass für eine selektive Auflösung
des Erneuerungsfonds bei vorgenommenen Grossreparaturen kein Raum besteht
(E. 4b). Die Belastung des pauschalen Erneuerungsfonds kann nicht mit Hinblick auf
erst spätere, spezifische sich abzeichnende Grossreparaturen aufgeschoben werden,
da es sich ihrem Wesen nach gerade um eine pauschale Rückstellung handelt, deren
Bildung explizit nicht im Hinblick auf eine spezifische Erneuerung und ohne Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit akzeptiert wird. Folgte man der Argumentation
der Pflichtigen, so würde dies die Bildung grösserer willkürlicher Rückstellungen be-
günstigen, was es zu vermeiden gilt bzw. steuerlich als nicht geschäftsmässig zu taxie-
ren ist. Solange im Erneuerungsfonds Mittel vorhanden und Grossreparaturen vorge-
nommen worden sind, ist dieser deshalb zwingend zu belasten. Ein allfälliger
Restbetrag kann ertragsmindernd verbucht werden, denn ein negativ dotierter Erneue-
rungsfonds ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen offensichtlich buchhalterisch
nicht möglich. Sollte sich die (bis anhin lediglich behauptete) Totalsanierung der Fas-
sade per 2023 konkret abzeichnen, besteht für die Pflichtige die Möglichkeit, mit ent-
sprechendem besonderen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit eine spezi-
fische (höhere) Rückstellung zu bilden, sofern die allgemeinen Anforderungen dazu mit
Bezug auf Wahrscheinlichkeit, Höhe etc. erfüllt sind (StRG FR, 22. Juni 2016,
StE 2016 B 23.44.2 Nr. 7; vgl. die allgemeinen Ausführungen gemäss E. 1c f.).
Die Einhaltung des "Grundsatzes der Stetigkeit der Kostenmiete" vermag so-
dann die Nichtbelastung des Erneuerungsfonds nicht zu rechtfertigen. Die Pflichtige
hat keinen Anspruch darauf, lediglich in einer Weise besteuert zu werden, dass sie ihre
Rückstellungsstrategie nicht anzupassen braucht bzw. die Mietzinse gegenüber ihren
Genossenschaftern nicht erhöhen muss. Die angestrebten statutarischen Gesell-
schaftsziele und Grundsätze sind für das kantonale Steueramt unbeachtlich. Vielmehr
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hat es die Pflichtige mangels einer spezifisch begünstigenden steuerrechtlichen Spezi-
alnorm gleich zu behandeln wie andere Gesellschaften (ausführlich Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu DBG N 50 ff. und VB zu StG N 52). Eine steuerliche Sonderbe-
handlung ist damit nicht angezeigt, selbst wenn sich Kanton und Gemeinden in der
Kantonsverfassung der Förderung des gemeinnützigen Wohnungsbaus verschrieben
haben (vgl. Art. 119 der Kantonsverfassung vom 27. Februar 2005; VGr ZH,
21. Mai 2003, StE 2004 B 72.14 2 Nr.32, E. 2d).
cc) Die Pflichtige macht sodann geltend, dass im Kanton Zürich allgemein
die Sofortabschreibung als zulässig erachtet werde für laufende zu ersetzende, ab-
nutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter wie Mobiliar und Apparate (sogenannte "Zürcher
Methode"). Deshalb seien zunächst die gesamten Kosten der Küchen und Bäder zu
aktivieren und anschliessend auf einen Drittel sofort abzuschreiben. Damit werde
buchhalterisch das gleiche Ergebnis, die ertragsmindernde Erfassung der Fr. …
[ca. Fr. 1'220'000.-] ohne Belastung des Erneuerungsfonds, erzielt.
Der Pflichtigen ist beizupflichten, dass das kantonale Steueramt nach der ge-
nannten "Zürcher Methode" eine liberale Abschreibungspraxis verfolgt (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 28 N 31 ff. DBG und § 64 N 99 ff. StG; Bertschinger, S. 245 ff.).
Diese gilt jedoch nur für laufend zu ersetzende, abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgü-
ter, wie z.B. für Mobiliar, Maschinen, Apparate, Fahrzeuge etc. Für nur in grossen Zeit-
abständen oder einmalig angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter wie z.B. ma-
schinelle Grossanlagen, Gebäude usw. ist diese Methode hingegen ausgeschlossen
(StRK I, 17. August 1989, StE 1990 B. 72.14.2 Nr. 10; Reimann/Zuppinger/Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 201 und 225 a StG;
zustimmend Bertschinger, S. 248 ff.). Da gemäss Ortsgebrauch selbst die ersetzten
fest installierten Apparate wie Herdplatte, Geschirrspüler, Kühlschrank etc. zur Immobi-
lie zählen und nicht mehr als (eigenständige) Mobilien zu betrachten sind (vgl. Art. 642
ZGB i.V.m. mit § 135 des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch
von 2. April 1911), ist damit die Grossreparatur selbst partiell dieser liberalen Abschrei-
bungspraxis nicht zuträglich. Für die zukünftige Abschreibung ist vielmehr nach dem
"Merkblatt A 1995" der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Abschreibungen
auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe vorzugehen (vgl. Bst. B der Wei-
sung), welches die Sofortabschreibung nicht vorsieht. Zu Recht weist das kantonale
Steueramt in der Beschwerde- und Rekursantwort sodann darauf hin, dass die Pflichti-
ge aufgrund des geltenden Massgeblichkeitsprinzips und der Unzulässigkeit nachträg-
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licher Bilanzänderungen (vorne E. 1b) auf der von ihr eingereichten Jahresrechnung zu
behaften ist (BGE 141 II 83 E. 3.4). Für eine nachträglich abweichende Qualifizierung
in der Steuerbilanz besteht kein Raum.
5. Malerarbeiten in den Treppenhäusern und Neuanstrich der Fassade (samt
neuer Balkonverkleidung) in der Siedlung "G".
a) Im Jahr 2017 wendete die Pflichtige für die 54 Wohnungen in den Mehrfa-
milienhäusern der Siedlung "G" an der ...-/...strasse in D im Frühjahr Fr. … [ca.
Fr. 90'000.-] für Malerarbeiten der Treppenhäuser sowie danach Fr. … [ca.
Fr. 390'000.-] für den Neuanstrich der Fassade (inkl. neuer Balkonverkleidung) auf (in
der Beschwerde- und Rekursschrift wurden die beiden Beträge versehentlich ver-
tauscht). Die Fassade und die Treppenhäuser wurden dabei komplett neu gestrichen
und es wurde bei den Balkonen eine neue Aussenverkleidung angebracht. Wann die
Fassade und Treppenhäuser das letzte Mal zuvor zuletzt neu gestrichen wurden, lässt
sich den Akten nicht entnehmen. Die Erneuerungsarbeiten im Jahr 2017 wurden be-
reits im Jahresbericht 2015 angekündigt. Im Jahresbericht 2017 ist erwähnt, dass …
[wörtlich wiedergegebene Ausführungen zur äusseren Erscheinung der Fassade nach
Abschluss der Arbeiten].
b) aa) Setzt man die vorgenommenen Malerarbeiten der Siedlung "G" ziffern-
mässig in Relation zur Grossreparatur der Küchen und Bäder in E, so fallen die dies-
bezüglichen Aufwendungen zwar bescheidener aus. Dieser Vergleich greift indessen
entgegen der Auffassung der Pflichtigen, die dies als Argument gegen die Qualifikation
als Grossreparatur vorbringt, zu kurz. In absoluten Zahlen sind die vorgenommenen
Arbeiten nicht zu vernachlässigen bzw. kann es nicht bereits wegen der Höhe der Kos-
ten über Fr. … [ca. Fr. 90'000.-] bzw. Fr. … [ca. Fr. 390'000.-] eine Qualifikation als
Grossreparatur ausgeschlossen werden. Letzteres ist lediglich bei "Bagatellbeträgen"
von einigen tausend Franken der Fall (vgl. StRK I, 20. Dezember 2002, 1 ST.2002.336
E. 3d, in welchem eine Position über ca. Fr. 32'000.- bereits als Grossreparatur qualifi-
ziert wurde; bestätigt mit VGr, 21. Mai 2003, StE 2004 B 72.14.2 Nr. 32).
bb) Die konkret vorgenommenen Malerarbeiten zeichnen sich sodann insbe-
sondere dadurch aus, dass sie gemäss den Jahresberichten 2015 - 2017 von langer
Hand geplant und konzeptionell durchdacht waren. Sie sind ebenfalls als umfassend
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zu bezeichnen, denn die Fassaden und Treppenhäuser wurden von oben bis unten
neu angestrichen bzw. gestaltet und es wurden nicht, wie etwa bei typischen kleineren
Unterhaltsarbeiten üblich, bloss einzelne Stellen ausgebessert. Die Aufwendungen
für die Malerarbeiten in den Treppenhäusern und den Neuanstrich der Fassade sind
damit klarerweise als Grossreparatur zu qualifizieren, denn es handelt sich dabei um
umfassende Erneuerungsarbeiten (vgl. lit. A der Weisung). Die im Rahmen des vorlie-
genden Verfahrens vorgetragene Behauptung der Pflichtigen hingegen, es habe sich
lediglich um einfache Malerarbeiten gehandelt, die in regelmässigen, kleineren Ab-
ständen vorgenommen würden, steht im Widerspruch zur Aktenlage (E. 5a). Im Weite-
ren hat die Pflichtige ähnliche Malerarbeiten bei anderen Liegenschaften in der Ver-
gangenheit jeweils dem Erneuerungsfonds belastet (z.B. Fr. … [ca. Fr. 23'000.-] für
Malerarbeiten im Treppenhaus einer Siedlung in D im Jahr 2016). Wiederum ist nicht
ersichtlich, inwiefern sich die zu beurteilenden Arbeiten qualitativ und quantitativ derart
von denjenigen der Vorjahre unterscheiden sollen, dass dies im konkreten Fall buch-
halterisch (erstmals) eine andere Qualifikation rechtfertigen würde.
6. Eventualbegründung: Investitionen in die Energieeffizienz
a) Als Eventualbegründung bringt die Pflichtige mit Bezug auf die Renovation
der Siedlung "F" in E sodann zusammengefasst vor, dass nur umfassende Erneue-
rungsarbeiten unter den Begriff einer "Grossreparatur" gemäss Weisung subsumiert
werden können. In Form eines Umkehrschlusses bedeute dies aber auch, dass grund-
sätzlich wertvermehrende (Neu-)Investitionen nicht unter den Begriff der Grossrepara-
tur subsumiert werden können. Damit seien namentlich Rückstellungen für Investitio-
nen in die Energieeffizienz steuerlich nicht zulässig. Zu berücksichtigen sei nun, dass
rund Fr. … [ca. Fr. 420'000.-] der in E insgesamt aufgewendeten Fr. 1.8 Mio. wertver-
mehrende Investitionen in die Energieeffizienz bzw. energieeffizientere Geräte (Kühl-
schrank, Herdplatten, Geschirrspüler, Dunstabzug, WC-Kästen, Wasserhähne etc.)
gewesen seien. Es habe sich dabei nicht um Reparaturkosten bzw. um einen gleich-
wertigen Ersatz von bestehenden Anlagegütern gehandelt. Da jedoch Rückstellungen
für zukünftige Investitionen in die Energieeffizienz steuerlich nicht zulässig seien, dürf-
ten diese zu einem späteren Zeitpunkt auch nicht mit dem Erneuerungsfonds verrech-
net werden. Unter Berücksichtigung des unbestrittenen Drittels an wertvermehrenden
(aktivierten) Aufwendungen von Fr. … [ca. Fr. 620'000.-] (recte: Fr. …
[ca. Fr. 610'000.-]; vorne E. 2b) und der wertvermehrenden Investitionen in die Ener-
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gieeffizienz über Fr. … [ca. Fr. 420'000.-] sei deshalb von den Gesamtkosten der Er-
neuerung (Fr. … [ca. Fr. 1'860'000.-]) lediglich der Betrag von Fr. … [ca. Fr. 822'000.-]
(recte: Fr. … [ca. Fr. 825'000.-]) dem Erneuerungsfonds zu belasten.
b) Der Pflichtigen ist grundsätzlich zuzustimmen, dass neben Aufwendungen
in laufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten auch keine Rückstellungen für aktivie-
rungspflichtige wertvermehrende Investitionen z.B. in die Energieeffizienz möglich sind
(vorne E. 1d/aa). Bereits das Massgeblichkeitsprinzip und die grundsätzliche Unzuläs-
sigkeit nachträglicher Bilanzänderungen (vorne E. 1b, auch zum Folgenden) stehen im
vorliegenden Fall allerdings wiederum ihrer Argumentation entgegen. In der Bilanz
2017 wurde lediglich ein Drittel der Reparaturaufwendungen als wertvermehrend ge-
mäss den Ansatzkriterien von Art. 959 Abs. 2 OR aktiviert und nicht auch zusätzlich
Fr. … [ca. Fr. 420'000.-] für die angeblich (wertvermehrenden) Investitionen in die
Energieeffizienz. Darauf ist die Pflichtige zu behaften (Bertschinger, S. 97 ff. und 214).
Damit besteht kein Raum für eine abweichende Unterteilung der werterhaltenden und
wertvermehrenden Anteile. Die behaupteten wertvermehrenden Investitionen in die
Energieeffizienz sind zudem mit den eingereichten Unterlagen in ihrer Höhe weder
hinreichend substanziiert noch nachgewiesen. Erfahrungsgemäss dürften die ins Feld
geführten Investitionen sodann bereits zu einem Grossteil von der aktivierten Komfort-
verbesserung mitumfasst sein, denn ein höherer (nunmehr aktivierter) Ausbaustandard
der Küchen und Bäder wurde durch den Austausch der bestehenden Herdplatten,
Kühlschränke, WC-Kästen, etc. erreicht und nicht durch den (zusätzlichen) Einbau von
energieeffizienteren Apparaten. Diese Kosten können deshalb nicht ein zweites Mal
vollständig aktiviert werden.
Die nochmalige Aufteilung der als werterhaltend qualifizierten zwei Drittel in
(ertragsmindernde) energiesparende Massnahmen und eigentliche, dem Erneuerungs-
fonds zu belastende Reparaturarbeiten ist gesetzlich ebenfalls nicht vorgesehen. Damit
sind diese Kosten gemäss Weisung ungeachtet ihres konkreten Ursprungs gesamthaft
und zwingend dem Erneuerungsfonds zu belasten (E. 4b).
7. Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass die Pflichtige die im
Geschäftsjahr 2017 getätigten Ausgaben für die Gesamterneuerung der Küchen und
Bäder der Siedlung "F" in der Höhe von Fr. … [ca. Fr. 1'220'000.-] sowie den Neuan-
strich der Treppenhäuser und der Fassade der Siedlung "G" über Fr. … [ca.
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Fr. 90'000.-] bzw. Fr. … [ca. Fr. 390'000.-] (insgesamt Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-]) dem
bestehenden Erneuerungsfonds hätte belasten müssen, was einer aufwandwirksamen
Verbuchung entgegensteht (stattdessen Auflösung der in der Vergangenheit erfolgs-
wirksam gebildeten Rückstellungen in diesem Umfang). Zu Recht hat damit die Steu-
erbehörde die genannten Kosten im vollen Umfang gewinn- und kapitalseitig aufge-
rechnet.
Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen.
8. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädi-
gung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[...]
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