zh_steuerrekursgericht · DB.2018.96 · 2019-03-28 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011

Auf eine Beschwerde gegen eine Veranlagung mit steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- ist nicht einzutreten. Eine Rückstellung aus belastendem Vertrag bzw. Drohverlustrückstellung für zukünftigen Schaden aus Dauerverträgen ist in Anbetracht des steuerrechtlichen Rückstellungsbegriffs steuerlich nicht zu akzeptieren.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116
Entscheid
28. März 2019
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011

- 2 -
hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz im Kanton Zürich betrieb im
Kanton Bern in einem Einkaufszentrum eine Filiale. Gemäss Mietvertrag aus dem Jahr
2007 betrug der Mindest-Mietzins (inkl. MWSt, ohne Nebenkosten) ursprünglich Fr.
pro Jahr. Aufgrund ungenügender Rentabilität und negativer Zukunftsaussichten be-
schloss der Verwaltungsrat, die Filiale zu schliessen, was Ende 2013 geschah. Im Jah-
resabschluss 1.1. - 31.12.2011 bildete die Pflichtige für Schliessungskosten eine Rück-
stellung von Fr. 2'700'000.-, enthaltend u.a. eine solche für die Restmiete bis Ende
Dezember 2013 von Fr. . Davon wurde Fr. 1'320'000.- als Rückstellung in der Bilanz
ausgewiesen und der Rest über andere Positionen verbucht. In der Steuererklärung
1.1. - 31.12.2011 rechnete sie die Rückstellung der Mietzinsen als geschäftsmässig
nicht begründet auf; mit korrigierter Steuererklärung vom 12. September 2013 kam sie
indessen darauf zurück und bestand auf Abzug der gesamten Rückstellung.
Am 29./30. September 2015 führte das kantonale Steueramt bei der Pflichti-
gen eine Buchprüfung durch. Der steueramtliche Revisor kam zum Schluss, dass die
Rückstellung nicht gerechtfertigt sei, da es sich um künftige Mietkosten handle. Die
Steuerkommissärin übernahm diese Beurteilung und traf am 25. Mai 2016 folgende
Einschätzungen:
(…)
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 23. Juni 2016 Einsprache erheben und
beantragen, es sei festzustellen, dass die Rückstellung vollumfänglich abzugsfähig sei,
und es sei der Verlustvortrag bezüglich den Einschätzungen 2012 entsprechend anzu-
passen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 25. April 2018 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Mai 2018 wiederholte die Pflichtige
die Einspracheanträge sowie -begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116

- 3 -
Das kantonale Steueramt schloss am 28. Juni 2018 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Mit Replik vom 3. September 2018 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen
fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist die steuerpflichtige Person zur
Beschwerde legitimiert. Vorausgesetzt ist eine Beschwer, d.h. ein schutzwürdiges Inte-
resse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140 N 12 DBG). Dabei
kommt es auf die Auswirkungen des Urteilsdispositives an (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 132 N 12 DBG). Lautet eine Veranlagung auf Fr. 0.-, kann mangels
Beschwer auf ein Rechtsmittel nicht eingetreten werden. Dies gilt auch dann, wenn
der allfällige negative Reingewinn zu einer Verlustverrechnung in den folgenden Steu-
erperioden führen kann. Über die Höhe des verrechenbaren Verlusts ist erst im Zeit-
punkt der Verlustverrechnung zu entscheiden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132
N 15 DBG).
bb) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben ist die Pflichtige bei der direkten Bun-
dessteuer durch den Einspracheentscheid nicht beschwert. Die direkte Bundessteuer
umfasst lediglich eine Gewinnsteuer, nicht aber eine Kapitalsteuer. Da die angefochte-
ne Veranlagung auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- lautet, hat die beantrag-
te Berücksichtigung der gebildeten Rückstellung keine Auswirkung auf den Steuerbe-
trag. Keine Beschwer ergibt sich zudem aus der Anführung des Eigenkapitals per
31. Dezember 2011 im Einspracheentscheid. Dessen Bekanntgabe ist in Art. 131
Abs. 1 Satz 2 DBG vorgeschrieben und dient nur Kontrollzwecken. Die Pflichtige wird
durch diese Angabe nicht belastet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 5 DBG).
cc) Auf die Beschwerde bezüglich direkte Bundessteuer 2011 ist deshalb nicht
einzutreten.
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116

- 4 -
b) Soweit die Pflichtige zudem die Festsetzung der Höhe des Verlustvortrags
beantragt, ist auf die Rechtsmittel ebenfalls nicht einzutreten, da darüber jeweils in der
Steuerperiode der Anrechnung zu entscheiden ist und deshalb einer Feststellung über
dessen Höhe in der vorliegenden Steuerperiode keine Rechtskraft zukommen kann.
2. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft ergibt sich nach
§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Er-
folgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen
oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2
lit. b).
Für die juristischen Personen wird aus dieser expliziten Anknüpfung der Steu-
ergesetzgebung an den Saldo der Erfolgsrechnung der so genannte Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Massgeblichkeitsprinzip) abge-
leitet. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht absolut. Von den handelsrechtskonformen
Bilanzansätzen muss nämlich insoweit abgewichen werden, als das Steuerrecht eige-
ne Korrekturnormen enthält (BGr, 9. August 2011, 2C_429/2010, E. 2.1).
b) Rückstellungen sind Fremdkapitalpositionen in der handelsrechtlichen
Bilanz des Unternehmens. Rückstellungen weisen Schulden des Unternehmens aus,
welche am Bilanzstichtag zwar bestanden haben, aber in ihrem Rechtsbestand oder in
ihrer Höhe nicht genau feststehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001,
Art. 29 N 13). Die ständige Rechtsprechung sowohl zum kantonalen Recht (VGr,
15. Januar 1986 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 E. 2a) als auch zur direkten Bundessteuer
hat steuerrechtlich seit jeher solche nur dann akzeptiert, wenn die Ereignisse, wofür die
Rückstellungen gebildet oder fortgeführt werden, im laufenden (oder allenfalls in einem
früheren Geschäftsjahr) eingetreten waren (BGr, 19. Dezember 2014, 2C_1218/2013
bzw. 2C_1219/2013, E. 5.1; BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009 E. 2.3), sei es durch
das Eingehen einer Rechtsverpflichtung oder durch andere Massnahmen oder Bege-
benheiten, die entsprechende Vermögensabgänge ohne Gegenleistung erwarten las-
sen. Beispiele hierfür ist etwa die Einleitung eines Rechtsstreits, der Verkauf eines feh-
lerhaften Produkts oder der Eintritt eines Schadens.
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116

- 5 -
Geschäftsmässig nicht begründet sind deshalb nach ständiger Rechtspre-
chung des Bundesgerichts solche Rückstellungen, die der Sicherung bloss künftiger
Risiken dienen, denn der Aufwand muss dem entsprechenden Geschäftsjahr wirt-
schaftlich zugeordnet werden können. Das Risiko bzw. die Ursache, welche die Rück-
stellung begründet, müssen im betreffenden Geschäftsjahr, in dem die Rückstellung
gebildet wird, eingetreten sein. Künftige Risiken oder Investitionen in der Zukunft
können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden (BGE 103 Ib 266 E. 4 S. 370 f.;
Peter Locher, Art. 29 N 19; VGr, 15. Januar 1986 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 E. 2a;
Reich/Züger/Betschart, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 29 N 10 DBG; Brülisauer/Krum-
menacher, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 24
N 88 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 4 DBG sowie Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 119 StG). Gemäss dem im schweizerischen
Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen im Steuerjahr denjeni-
gen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es
dürfen demnach nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode untereinander angeglichen
werden, indem diejenigen einer Periode zu Gunsten oder zu Lasten einer anderen
vermindert oder erhöht werden (BGr, 23. August 2010, E. 2.4; KGr FR, 22. Juni 2016 =
StE 2016 B 23.44.2 Nr. 7, E. 3c; Brülisauer/Krummenacher, Art. 24 N 163 StHG).
c) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, wes-
halb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht
die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu bewei-
sen sind.
3. a) Die Pflichtige begründet die Rückstellung damit, dass sie sich bereits im
Frühling 2011 bemüht habe, aus dem Mietvertrag auszusteigen, dieser aber bis Ende
2013 unkündbar gewesen und der Vermieter mit einer vorzeitigen Beendigung nicht
einverstanden gewesen sei. Zudem habe ein Unfallereignis im Umkreis des Einkaufs-
zentrums das Kundenaufkommen beeinträchtigt. Die Revisionsstelle der Pflichtigen sei
deshalb zum Schluss gekommen, dass im Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2011 eine Rück-
stellung zukünftiger Mietzinsen erforderlich sei. Diese Rückstellung habe auf der An-
nahme beruht, dass das Mietverhältnis per 1. Oktober 2012 von einem Nachmieter
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116

- 6 -
übernommen werde, welcher Plan indessen später gescheitert sei. Handelsrechtlich
habe es sich beim Mietvertrag um einen sogenannten "belastenden Vertrag" gehan-
delt, welcher in der Handelsbilanz gemäss Rechnungslegungsstandards IFRS unter
IAS 37 Ziff. 21.161 passivierungspflichtig sei. Die Pflichtige erstelle ihren Abschluss
gestützt auf Swiss GAAP FER, welcher mit den Regelungen gemäss IFRS überein-
stimme. Es sei klar voraussehbar gewesen, dass die unvermeidbaren Kosten zur Erfül-
lung des Mietvertrags den Nutzen dieses Vertrags in den Folgeperioden 2012 und
2013 übersteigen würden.
Das kantonale Steueramt beurteilt demgegenüber die vorgenommene Rück-
stellung als zukünftigen Mietaufwand, der periodenfremd abgegrenzt worden sei.
b) In den International Accounting Standards (IAS) 37 wird ein belastender
Vertrag ("onerous contract") definiert als "as a contract under which the unavoidable
costs of meeting the obligations under the contract exceed the economic benefits
expected to be received under it" (R-act. 3/11). Als typisches Beispiel wird ein Mietver-
trag über ein aufgegebenes Objekt genannt, welcher auch nicht untervermietet werden
kann. Die Unternehmung bezieht keine weiteren Vorteile aus dem Vertrag, ist aber
weiterhin zur Zahlung der Miete verpflichtet. In diesen Fällen ist gemäss IAS 37 han-
delsrechtlich eine Rückstellung zu bilden (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprü-
fung, Band 1, 2009, S. 241; kritisch: Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. A., 2009,
§ 8 N 849).
In der deutschen Lehre wird diese Art der Rückstellung als Drohverlustrück-
stellung bezeichnet. Diese wird definiert als Rückstellung für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge, die
noch nicht vollständig erfüllt sind. Dazu gehören schwebende Beschaffungs- oder Ab-
satzgeschäfte, z.B. Kauf-, Werk-, oder Werklieferungsverträge sowie Dauerschuldver-
hältnisse (z.B. Miet-, Pacht- oder Arbeitsverhältnisse). Drohende Verluste stellen Auf-
wandsüberschüsse dar, die durch einen Vergleich künftiger Aufwendungen mit
künftigen Erträgen ermittelt werden (Rade/Stobbe in: Herrman/Heuer/Raupach, EStG/
KStG-Kommentar, § 5 N 2050). Diese sind nach den Grundsätzen ordnungsmässiger
Bilanzierung zulässig, steuerrechtlich aber ausdrücklich untersagt (§ 5 Abs. 4a des
deutschen Einkommenssteuergesetzes).
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116

- 7 -
c) Im vorliegenden Fall bezieht sich der Streitgegenstand auf zukünftigen
Mietaufwand. Mietverhältnisse sind Dauerschuldverhältnisse; bei diesen sind die peri-
odisch zu bezahlenden Mietzinsen jeweils der Erfolgsrechnung desjenigen Geschäfts-
jahres zu belasten, in welchen sie zu bezahlen sind. Zukünftiger Mietzins kann deshalb
nicht in einem früheren Geschäftsjahr geltend gemacht werden.
Es stellt sich die Frage, ob bei "belastenden Verträgen" aus steuerlicher Sicht
während der laufenden Mietdauer ein genügend starker Bezug zu einer bestimmten
früheren Steuerperiode entsteht, um den Zusammenhang des Mietaufwands zu den
Geschäftsjahren ihrer Fälligkeit zu unterbrechen. Der Bezug zum laufenden Geschäfts-
jahr könnte allenfalls darin erblickt werden, dass sich bei der Unternehmung die
Erkenntnis einstellt, dass aus dem Dauerschuldverhältnis zukünftig ein Verlust resultie-
ren wird. Als Folge davon wird das Projekt aufgegeben, obschon es nicht möglich ist,
dieses Dauerschuldverhältnis noch im laufenden Geschäftsjahr zu beenden. Damit
liegt aber der zukünftige Verlust nicht in einem im laufenden Geschäftsjahr eingetrete-
nen Ereignis begründet, sondern ist Folge des früher abgeschlossenen Mietvertrags.
Der Aufwand wird unabhängig davon anfallen, ob die Geschäftsleitung das Projekt
aufgibt oder nicht; ihr Entscheid hat auf den Zeitpunkt des Eintretens des Verlusts kei-
nen Einfluss. Der Verlust ist demnach absehbar, aber dennoch im laufenden Jahr noch
nicht eingetreten. Es ist daher nicht einleuchtend, weshalb ein solcher zukünftiger Auf-
wand im Gegensatz zu jedem anderen periodisch anfallenden Aufwand nun vorgezo-
gen zu belasten wäre. Unter dem Gesichtspunkt der in E. 2b zitierten bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung, wonach die Ergebnisse der Geschäftsperiode nicht unterein-
ander angeglichen werden dürfen, erweist sich diese Rückstellung als unzulässig.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist auf die Beschwerde nicht einzutreten
und der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die
Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151
Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959).
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116

- 8 -
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
[…]
1 DB.2018.96
1 ST.2018.116