zh_steuerrekursgericht · ST.2023.126 · 2023-12-20 · de
Steuerhoheit (1.1.2017 - 31.12.2021)

Steuerhoheit; juristische Person; Ort der tatsächlichen Verwaltung. Die tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich (am Wohnsitz des einzelzeichnungsberechtigten Präsidenten der Pflichtigen) erscheint als sehr wahrscheinlich. Die Pflichtige bestreitet ihre Mitwirkungspflicht, weswegen sie den Gegenbeweis nicht angetreten hat. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2023.126
Entscheid
20. Dezember 2023
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser,
Steuerrichterin Verena Bieri und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Steuerhoheit (1.1.2017 - 31.12.2021)

- 2 -
hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) wurde am … 20xx mit statutari-
schem Sitz in C/Kanton X ins Handelsregister eingetragen. Ihr Zweck wird gemäss Letz-
terem wie folgt umschrieben: […]. Mitte … 2013 verlegte die Rekurrentin ihren statutari-
schen Sitz an die …strasse in D/Kanton X.
Die Rekurrentin wird durch E mit Wohnsitz in F/ZH (zuvor G/ZH) beherrscht und
hält zwei Beteiligungen (H AG zu 75 Prozent und I AG zu 100 Prozent). Letztere Gesell-
schaft ist seit ihrer Gründung im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen mit
statutarischem Sitz zunächst in J und hernach an verschiedenen Adressen in K. Bei der
H AG (vormals HH AG; nachfolgend H AG) handelt es sich um eine operative Vermö-
gensverwaltungsgesellschaft, die seit der Gründung am … mit damaligem statutari-
schem Sitz in K über Geschäftsräumlichkeiten verfügte, wo vom … 2007 bis … 2023
auch eine Zweigniederlassung im Handelsregister eingetragen war. Gemäss Regis-
tereintrag bezweckt die H AG […]. Die H AG hatte ihren statutarischen Sitz ab Ende …
2006 zunächst in C (am …) und anschliessend ab Mitte … 2013 – wie ihre Muttergesell-
schaft (die Rekurrentin) – in D. Ende … verlegte die H AG ihren statutarischen Sitz an
nach L/Kanton Y.
Herz und Seele der H AG ist E, welcher sowohl als Präsident als auch als De-
legierter des Verwaltungsrats deren Geschicke leitet. "[…]"
2. Mit Auflage vom 24. November 2022 machte das Steueramt des Kantons
Zürich die Rekurrentin mit Hinweis auf § 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
darauf aufmerksam, dass juristische Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig sind, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
Zürich befindet. Um diesen Tatbestand abzuklären, forderte die Behörde die Rekurrentin
auf, folgende Fragen zu beantworten bzw. Unterlagen einzureichen:
2 ST.2023.126

- 3 -
• Geschäftsrechnung 2017 - 2021,
• vollständige Kontoblätter der Geschäftsrechnungen der Jahre 2017 - 2021,
• Umfassende Beschreibung die Geschäftstätigkeit (Art der Tätigkeit, Angestellte, Ort der Tätigkei-
ten),
• Miet- oder Domizilvertrag sowie Kopien von allfälligen weiteren Vertragsregelungen mit Vermieter
oder Domizilgeber (sofern die Regelung auf mündlicher Basis erfolgt sind: Niederschrift),
• Nachweis über allfällige Tätigkeit in D mittels geeigneter Unterlagen.
Bezüglich ihrer Mitwirkungspflicht bei der Untersuchung verwies die Behörde
im erwähnten Schreiben ausdrücklich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (mit
konkretem Hinweis auf BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016). Das Bundesgericht
hielt darin – im konkreten Fall in Bezug auf eine seit ihrer Gründung (formell) in einem
ausländischen Staat registrierten Gesellschaft – fest, dass natürliche und juristische Per-
sonen [auch im Hoheitsverfahren] einer weitreichenden Mitwirkungspflicht unterstehen.
Zu erbringen seien sämtliche Mitwirkungshandlungen, welche im Interesse einer voll-
ständigen und richtigen Veranlagung geeignet, erforderlich und zumutbar seien; die Ent-
scheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen seien, läge dabei grundsätzlich im Er-
messen der Steuerbehörde. Die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen unterlägen
sodann der freien Beweiswürdigung durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde.
Das kantonale Steueramt informierte gleichentags die kantonale Steuerverwal-
tung des Kantons X darüber, dass es untersuche, wo die effektive Verwaltungstätigkeit
der Rekurrentin und ihrer Tochter (H AG) ausgeübt werde. Das Amt teilte weiter mit,
dass es die Steuerhoheit beanspruche, und bat entsprechend darum, mit Einschätzun-
gen der noch offenen Steuerjahre zuzuwarten, bis es das vollständige Untersuchungs-
ergebnis mitteilen könne.
Mit Schreiben vom 3. Januar 2023 und 28. Februar 2023 liess die Rekurrentin
durch ihre Steuervertretung je einen Antrag auf Fristerstreckung stellen. Am
7. März 2023 gewährte das kantonale Steueramt eine letztmalige Frist zur Erfüllung der
Auflage bis zum 24. März 2023. Am 24. März 2023 teilte die Rekurrentin mit, dass sie
nicht der Zürcher Steuerhoheit unterstehe und deshalb auf die Einreichung von Unterla-
gen verzichte.
Am 31. März 2023 erging der Steuerhoheitsentscheid des kantonalen Steuer-
amts "ab Steuerjahr 2017". Darin hielt es fest, dass eine Holdinggesellschaft ihre Ver-
waltungs- und Betriebstätigkeit am Ort der operativen Gesellschaft oder am Wohnort des
2 ST.2023.126

- 4 -
Hauptaktionärs habe. Im Resultat entschied das kantonale Steueramt, der Ort der tat-
sächlichen Verwaltung befinde sich am Wohnsitz des Hauptinhabers der Rekurrentin,
d.h. in F im Kanton Zürich. Die Rekurrentin unterstehe damit der hiesigen Steuerpflicht.
B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 8. Mai 2023 Einsprache mit dem Antrag,
den Steuerhoheitsentscheid des Kantons Zürich aufzuheben. Dem Rechtsmittel lag kein
einziges Dokument bei, das die Steuerbehörde zuvor einverlangt hatte. Ebenso fehlten
Ausführungen zum Ort der Geschäftsführung vollständig. Die Rekurrentin hielt sich kurz
und wies darauf hin, dass sie 2007 mit Sitz im Kanton X als Holdinggesellschaft gegrün-
det worden sei. Es habe sich an diesen Verhältnissen seither nichts verändert. Der Kan-
ton X habe jährlich die Veranlagung vorgenommen. Zur Begründung liess die Rekurren-
tin einzig ausführen, es müsse leider wiederum festgestellt werden, dass keine
Auseinandersetzung mit dem konkreten Sachverhalt erfolgt sei. "Bis auf die Wiederho-
lung von Worthülsen" ergebe sich nichts aus dem Vorentscheid, weshalb auch keine
Auseinandersetzung mit den Worthülsen stattfinden könne.
Die Einsprache wurde am 19. Mai 2023 abgewiesen.
C. Gegen diesen Entscheid erhob die Rekurrentin am 26. Juni 2023 Rekurs und
beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Verneinung der Steuerho-
heit des Kantons Zürich. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des
Rekursgegners. Der Eingabe lagen – abgesehen vom Einspracheentscheid, einem Zei-
tungsartikel und einem Verwaltungsratssitzungsprotokoll vom …2012 – lediglich fünf Ge-
neralversammlungsprotokolle der Rekurrentin bei, gemäss welchen sich der Verwal-
tungsrat (bestehend aus dem einzelzeichnungsberechtigten Präsidenten bzw. dem
beherrschenden Aktionär E sowie den beiden kollektivzeichnungsberechtigten einfa-
chen Mitgliedern M und N) jeweils "in den Geschäftsräumlichkeiten am Sitz der Gesell-
schaft" eingefunden hatte. Bei den beiden einfachen Mitgliedern des Verwaltungsrats
handelt es sich zugleich um die beiden einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsräte
der professionellen Steuervertretung der Rekurrentin.
Das kantonale Steueramt schloss am 17. Juli 2023 auf Abweisung des Rechts-
mittels. Hierzu nahm die Rekurrentin am 24. August 2023 Stellung.
2 ST.2023.126

- 5 -
Auf die Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Strittig ist vorliegend, ob die Rekurrentin als juristische Person – wie vom
kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid vertreten – ab dem 1. Januar 2017 auf-
grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich steuerpflichtig ist.
b) aa) Gegenstand des Steuerdomizil- bzw. Steuerhoheitsverfahrens ist die
Feststellung der subjektiven Steuerpflicht respektive der kantonalen Veranlagungszu-
ständigkeit für eine oder allenfalls mehrere, aber auf jeden Fall bestimmte Steuerperio-
den. Für die Zukunft respektive für künftige Steuerperioden kann ein Steuerdomizilent-
scheid von vornherein keine Rechtskraft entfalten, zumal die für die subjektive
Steuerpflicht relevanten Tatsachen gar noch nicht feststehen (BGr, 22. Juni 2023,
9C_133/2023, E. 4.3). Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens können damit le-
diglich die durch die Steuerbehörde mittels Auflage vom 24. November 2022 untersuch-
ten Steuerperioden 2017 bis 2021 bilden. Die Betreffzeile im Rubrum des vorliegenden
Verfahrens ist entsprechend anzupassen.
bb) Im vorliegenden Hoheitsverfahren ist darüber zu befinden, ob die Rekurren-
tin im Kanton Zürich bei der Ermittlung der Steuerfaktoren mitzuwirken hat oder nicht.
Die Frage nach dem genauen Ort der tatsächlichen Verwaltung innerhalb des Kantons
Zürich ist an sich nicht von Bedeutung. Streitgegenstand bildet deshalb ausschliesslich
die Frage, ob die Rekurrentin im Kanton Zürich steuerpflichtig ist, wobei es dabei auch
keine Rolle spielt, ob es sich um eine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht
handelt.
Die Frage nach der Steuerhoheit innerhalb des Kantons Zürich stellt sich nur
bei der Gemeindesteuer, und ist in strittigen Fällen in einem separaten Verfahren zu-
nächst vom Steueramt der Gemeinde zu entscheiden (§ 192 StG), wobei deren Verfü-
gung mit Einsprache angefochten werden kann. Die weiteren Rechtsmittel richten sich
sinngemäss nach den Bestimmungen über das Rekurs- und Beschwerdeverfahren bei
2 ST.2023.126

- 6 -
Einschätzungen für die Staatssteuern (§ 196 StG). Anzumerken ist immerhin, dass das
kantonale Steueramt das Gesetz möglicherweise anders auslegt (vgl. Merkblatt des kan-
tonalen Steueramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerpe-
riode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ZStB Nr. 3.1, Rz. 12 f.
i.V.m. Rz. 22) und davon ausgeht, die kommunale Steuerhoheit sei bereits im Einschät-
zungsverfahren bzw. in einem allfälligen interkantonalen Steuerhoheitsverfahren autori-
tativ festzulegen (vgl. hierzu auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 192 N 4 StG).
Die Nennung der Gemeinde F im Dispositiv des Einspracheentscheids vom
19. Mai 2023 und im Rubrum sowie der Mitteilungszeile des vorliegenden Rekursent-
scheids ist indessen – aus Sicht des Steuerrekursgerichts – als rein deklaratorisch an-
zusehen und entfaltet somit keine abschliessenden Rechtswirkungen.
2. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-
ber 1990 (StHG) bzw. § 55 StG einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und des-
halb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung
auf dem Gebiet dieses Kantons befindet.
Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person
in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuer-
hoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinne von Art. 20
Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) bzw. Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) zu entnehmen.
Eine Gesamtschau der Rechtsprechung dazu zeigt, dass das Bundesgericht das Haupt-
steuerdomizil seit BGE 45 I 190 im Konfliktfall nur dann dem Sitzkanton zuerkannte,
wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet worden war bzw. nicht bewiesen
war, dass die Aktivitäten im andern Kanton die Qualität der tatsächlichen Verwaltung
erreicht hatten. War hingegen festgestellt worden, dass die tatsächliche Verwaltung im
andern Kanton besorgt worden war, befand sich das Hauptsteuerdomizil immer dort
(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4, mit weiteren
Hinweisen).
2 ST.2023.126

- 7 -
b) aa) Als Sitz der Aktiengesellschaft gilt nach Zivilrecht der Ort, den die Statu-
ten als solchen bezeichnen (Art. 626 Abs. 1 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). Dem statuta-
rischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser
bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und
ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz
erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem
sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen
Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (vgl. anstelle vieler BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1).
bb) Die Praxis hat eine Reihe von Beispielen genannt bzw. Indizien herausge-
arbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen:
- die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Einrich-
tungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;
- die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur;
- am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen (Bü-
roräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Per-
son seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese bestimmte
Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;
- Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort
aus erledigt;
- die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-
führt.
cc) Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die we-
sentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende
Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittel-
punkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 3;
BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen, auch zum
Folgenden; Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 50 N 18 DBG). Massge-
bend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschafts-
zwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 aufgestellte
Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person, ähnlich wie bei
2 ST.2023.126

- 8 -
natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt (BGr, 1. Feb-
ruar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6). Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der
laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung
(vgl. BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2, a.z.F.).
Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-
tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit
sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und ge-
wisse Grundsatzentscheide beschränkt. Der Ort der administrativen Verwaltung bzw.
der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen Ver-
waltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten nicht
geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwal-
tung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG).
Ausgeschlossen ist, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden Personen
der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von vornherein
am notwendigen Unterordnungsverhältnis. In konstanter Rechtsprechung hält das Bun-
desgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine Ausübung der
tatsächlichen Verwaltung im Auftragsverhältnis "kaum denkbar" sei (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1, mit Hinweisen; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005,
E. 2.1).
dd) Sehr oft ist es in der schnelllebig gewordenen Welt der mit dem Internet
überall verbundenen Laptops, des Homeoffice, der Online-Sitzungen und der Mobiltele-
fone schwierig oder gar unmöglich festzustellen, wo die für das operative Geschäft we-
sentlichen (Führungs-)Entscheide tatsächlich vorbereitet, gefällt und kommuniziert wer-
den und wo und in welcher Weise die Mitarbeitenden angeleitet und beaufsichtigt
werden. Gedankengänge stellen innere Tatsachen dar, die einer strikten Beweisführung
nicht zugänglich sind. Die wesentlichen leitenden Tätigkeiten werden nicht mehr wie frü-
her vorwiegend zu festen Arbeitszeiten in räumlich identifizierbaren, definierten Büros
vorgenommen. Moderne Führungskräfte sind nicht mehr darauf angewiesen, aufgrund
der für ihre Arbeit früher unabdingbaren festen Telefonanschlüsse, Schreibmaschinen,
Sitzungsräume, Aktenschränke und Sekretariate am allgemein bekannten und im Tele-
fonbuch für alle Welt einsehbaren Hauptsitz der Gesellschaft morgens bis abends aus-
zuharren. Verstärkt durch die Covid-Pandemie ist auch die fortschreitende Vermischung
von Arbeit und Freizeit zum Thema geworden. Ferienreisen, Wochenenden und Abende
2 ST.2023.126

- 9 -
sind heutzutage nicht mehr ausschliesslich der Familie, den Freizeitaktivitäten oder der
Erholung gewidmet, sondern es finden zu jeder Tages- und Nachtzeit auch ausserhalb
der Arbeitssphäre punktuell, aber auch während längeren Zeitabschnitten, berufliche
Aktivitäten statt.
Hält sich ein Geschäftsführer – wie dies sowohl bei ganz kleinen Firmen als
auch bei Grosskonzernen immer üblicher wird – mehrheitlich bei Kunden oder (weltweit
verstreuten) Konzerngesellschaften auf, oder befindet er sich oft aus anderen Gründen
auf Reisen (z.B. zwecks Akquisition von Kunden, Überwachung eines Projektfortschritts
oder auch nur zu Ferienzwecken), scheint die Rechtsprechung mangels Alternativen
dazu überzugehen, einen geographisch identifizierbaren und wohl definierten, (immer-
hin) mehrheitlich benutzten festen Arbeitsort mit vier Wänden als den Ort der tatsächli-
chen Verwaltung anzunehmen, der sich je nach den Umständen sehr wohl mit dem Woh-
nort der in Frage stehenden Führungskraft decken kann. Dasselbe gilt in der Regel für
Gesellschaften, die am (formellen) statutarischen Sitz nicht über einen definierten, ihnen
allein zur Verfügung stehenden Büroraum verfügen, selbst wenn der Geschäftsführer
diesen regelmässig aufsucht, um dort für die Gesellschaft tätig zu sein (vgl. zum Ganzen
StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11 [insb. E. 3b/bb mit Hinweis auf: BGr, 11. Novem-
ber 2016, 2C_483/2016; VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074; VGr, 29. April 2020,
SB.2019.00083; StRG, 15. Dezember 2020, 2 DB.2019.96/2 ST.2019.124], bestätigt
durch VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033, zur Zeit am Bundesgericht hängig). Bei der An-
nahme der festen, erkennbaren Adresse, umgeben von vier Wänden als Mittelpunkt der
unternehmerischen Führungstätigkeit, handelt es sich in erster Linie nicht um eine Ver-
mutung im beweisrechtlichen Sinn, sondern ergibt sich die Annahme direkt aus der (zeit-
gemässen) Auslegung der Steuergesetze: Als der Gesetzgeber 1951 den Begriff der
″tatsächlichen Verwaltung″ bzw. den Ort, an welchem ″die Verwaltung geführt wird″ (vgl.
§ 4 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1952) formulierte, stand der
rasante technologische Fortschritt in der Kommunikation (von hand- bzw. schreibma-
schinengeschriebenen Briefen, Telegraphie und Festnetztelefonie hin zu Mobiltelefonie
bzw. mobiler Datenübertragung), der Computertechnologie (von persönlichen Sekretä-
ren und Sekretärinnen am Telefon und hinter Schreibmaschinen hin zu Laptops und
Smartphones) sowie der Transportmöglichkeiten (Entwicklung hin zu einer wohlfeilen,
fast grenzenlosen Mobilität zu Land, Luft und Wasser) nicht im Raum. So schwingt im
Begriff der ″tatsächlichen Verwaltung″ nach der damaligen Konzeption des Gesetzge-
bers aufgrund der noch schwerfälligen bzw. noch nicht existenten modernen (Digital-
)Technik immer auch mit, dass eine – wenn auch minimale – träge, einigermassen
2 ST.2023.126

- 10 -
schwierig zu verschiebende Infrastruktur vorhanden sein musste. Diese Auslegung
drängt sich nicht zuletzt auch mit Blick auf die Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs
auf (StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11, E. 3b/bb). Die genannten allgemeinen
Grundsätze zum Wohn- und regelmässigen Arbeitsort fanden bisher vornehmlich – aber
nicht ausschliesslich – bei den klassischen Einmann-Aktiengesellschaften Anwendung,
die ohne nennenswertes Personal faktisch durch einen beherrschenden, immerhin im
Verwaltungsrat vertretenen Aktionär geführt wurden, und die am Ort des formellen
statutarischen Sitzes über keine regelmässig benützten, definierten und abschliessbaren
Büroräumlichkeiten verfügten (vgl. beispielhaft StRG, 17. Dezember 2018,
1 ST.2015.156 und StRG, 29. August 2017, 1 ST.2015.301). Die Frage, ob auch dann
auf den Wohnsitz bzw. Arbeitsort des beherrschenden Aktionärs abgestellt werden darf,
wenn dieser im Verwaltungsrat der beherrschten Gesellschaft gar nicht vertreten ist,
konnte bisher offen gelassen werden. Jedenfalls dann, wenn die Verwaltungsräte in ei-
ner solchen Konstellation nicht über breites unternehmensspezifisches Know-How und
Führungserfahrung verfügen, und eine gewisse enge Verbundenheit mit dem Unterneh-
men vorhanden ist, dürfte es legitim sein, auf den Wohnsitz des Aktionärs auszuweichen,
der faktisch (oder aber über entsprechende Vertragskonstrukte) die Entscheidungen
vorschreibt, und die Verwaltungsräte deshalb als reine Strohmänner erscheinen. Diese
Fragen stellen sich nicht zuletzt auch innerhalb von Konzernstrukturen, wo sehr oft die
wesentlichen Entscheidungen durch das beherrschende Unternehmen (z.B. die Mutter-
gesellschaft oder eine operative Tochtergesellschaft) den Verwaltungsräten vorgegeben
werden.
Art und Umfang der Geschäftsführungstätigkeit hängen in jedem Einzelfall vom
gelebten Gesellschaftszweck ab. Vorliegend steht eine Gesellschaft im Fokus, deren
Zweck u.a. darin besteht, Beteiligungen zu halten. Solche Gesellschaften, oft Holding-
gesellschaften genannt, sind heutzutage aus dem Wirtschaftsleben nicht mehr wegzu-
denken. Sie sind in ganz verschiedenen Konstellationen anzutreffen und haben je nach-
dem, wie sie am Wirtschaftsleben teilnehmen, völlig unterschiedliche Funktionen. Dies
führt dazu, dass allgemeingültige Aussagen darüber, durch wen und wo die für das ope-
rative Geschäft wesentlichen Entscheidungen getroffen werden, nicht in allgemeingülti-
ger Form beantwortet werden können. Im erwähnten Präjudiz 1 ST.2015.301 hielt die
durch einen Einzelaktionär und Verwaltungsrat beherrschte Holdinggesellschaft dessen
Aktienstreubesitz in zweistelliger Millionenhöhe, wobei der Auftrag zur Verwaltung die-
ses Vermögens im Auftragsverhältnis an Dritte vergeben worden war. In einem "klassi-
schen" Konzern kann eine Holdinggesellschaft (das Mutterhaus) beispielsweise dazu
2 ST.2023.126

- 11 -
dienen, die auf verschiedene juristische Personen aufgeteilten Sparten der Gesamtun-
ternehmung zu halten. Sehr oft sind Holdinggesellschaften in einem Konzern aber auch
nur zwischengeschaltet, werden vom Hauptsitz aus gesteuert, und dienen u.a. etwa
durch Vergabe von Darlehen der Finanzierung der übrigen (u.U. operativ tätigen) Ge-
sellschaften. Im vorliegenden Fall hält die durch eine natürliche Person – E – beherrschte
Rekurrentin zwei wesentliche Beteiligungen, in Bezug auf diese sie wohl das "Mutter-
haus" des Konzerns darstellt. Deren eine Tochter, die wiederum durch E geführte H AG,
betreibt in Büroräumlichkeiten in K ein operatives Vermögensverwaltungsgeschäft. Die
Aussage des Bundesgerichts, für "Holdinggesellschaften" sei für die Bestimmung des
tatsächlichen Sitzes von Bedeutung, wo die Beteiligungspapiere aufbewahrt, die Bücher
geführt und Verwaltungsrats-Handlungen durchgeführt werden (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 55 N 15 StG) bezieht sich wohl sinngemäss auf die Definition der Hol-
dinggesellschaft im Zusammenhang mit dem nunmehr abgeschafften Holdingprivileg.
Sie greift angesichts der Vielzahl von Ausprägungen, in der Holdinggesellschaften auf-
treten, viel zu kurz. Vielmehr sind die jeweiligen konkreten Umstände wie gesehen je-
weils individuell zu würdigen. Wo die Beteiligungspapiere aufbewahrt werden, kann etwa
in der heutigen Zeit nur noch eine untergeordnete Rolle spielen, sind diese doch sehr oft
gar nicht mehr in Papierform greifbar, sondern elektronisch abgespeichert. Die Führung
der Bücher dürfte in den meisten Fällen auch bei einer Holdinggesellschaft nur wenig
mit dem eigentlichen operativen Geschäft zu tun haben, das je nachdem viel eher darin
besteht, die Oberleitung eines ganzen Konzerns wahrzunehmen, über die Zusammen-
setzung der Beteiligungen zu befinden, Kaufs- und Verkaufsentscheide zu treffen, über
die Entwicklung und das Wohlergehen der Beteiligungen und deren operative Teilnahme
an den Märkten zu wachen, Finanzierungsströme festzulegen, Darlehensverträge ein-
zugehen, Vertretungen und Personal in die Verwaltungsräte der gehaltenen Gesell-
schaften zu entsenden und diese auch zu überwachen und zu instruieren, Ent-
scheide/Anträge über Sitzverlegungen und Ausschüttungen vorzubereiten, etc.
Entscheidend ist der Ort, wo diese und ähnliche operative Handlungen vorgenommen
werden, und zwar ungeachtet der tatsächlichen Anzahl der einzelnen Aktivitäten.
c) aa) aaa) Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-
zeugung ("Regelbeweismass") gilt, ist absolute Gewissheit nicht erforderlich. Es genügt,
wenn die Behörde nach der Beweiswürdigung aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit
an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachverhalts überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die Behörde bzw.
das Gericht würdigt die Beweise frei. Verletzt die steuerpflichtige Person ihre
2 ST.2023.126

- 12 -
Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung
einer steuerrelevanten Tatsache bilden, denn die Behörde ist bei der Wahrheitsfindung
auf die tatkräftige Mitwirkung der steuerpflichtigen Person angewiesen, welche die eige-
nen Lebensverhältnisse durch ihre Nähe zum Sachverhalt am besten kennt. Die Verwei-
gerung der Mitwirkung durch eine juristische Person im (inländischen) Hoheitsverfahren
bewirkt im Extremfall, dass der Behörde lediglich die aufgrund der Amtshilfe einzufor-
dernden, wenig aussagekräftigen Bilanzen und Erfolgsrechnungen bzw. die persönli-
chen Steuerakten der Unternehmensinhaber als Entscheidgrundlage vorliegen, wobei
die privaten Steuerakten dem Steuergeheimnis unterliegen. Zwangsmittel sind dem
schweizerischen Steuerrecht weitgehend fremd. Richtigerweise ist deshalb nach Treu
und Glauben zu erwarten, dass die steuerpflichtige Person alle Fakten, die zu ihren
Gunsten sprechen, in der durch die Behörde angeordneten (gründlichen) Untersuchung
und im (u.U.) darauf folgenden Rechtsmittel- bzw. Rekursverfahren von sich aus bekannt
zu geben bereit ist. Klaffende Löcher im Sachverhalt und vage Umschreibungen müssen
sich deshalb mit Blick auf die gesetzlich vorgegebene Mitwirkungspflicht im Rahmen der
Beweiswürdigung ohne Weiteres zu deren Ungunsten auswirken (vgl. hierzu BGr,
28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.1.2; BGr, 8. Juni 2021, 2C_212/2021, E. 5.1.2;
StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11; StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14).
Die Mitwirkungspflicht trifft sowohl schweizerische als auch ausländische Un-
ternehmen, auch wenn sie bisher im Kanton Zürich überhaupt nicht am Steuerregister
geführt wurden (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016; StRG, 13. September 2022,
2 ST.2021.14). Zulässig ist die Aufforderung des kantonalen Steueramts, an einem Ho-
heitsverfahren tatkräftig mitzuwirken, wenn es Anhaltspunkte für eine mögliche Steuer-
pflicht im Kanton Zürich hat. Das Bundesgericht knüpft die Mitwirkungspflicht in solchen
Fällen an gewisse natürliche Vermutungen an (statt vieler: BGr, 12. Februar 2020,
2C_480/2019, E. 2.3.4). Die Mitwirkungspflicht setzt bei richtiger Auslegung im Hoheits-
verfahren keineswegs eine schon festgestellte oder bestehende Steuerpflicht voraus,
wie das die Rekurrentin behauptet.
Die Vermutungen oder Verdachtsmomente können sich aus einer Meldung aus
einem anderen Kanton ergeben, oder sich (zufällig oder aufgrund von gezielten Recher-
chen) in den Steuerakten des Unternehmens selber oder einer beliebigen Drittperson
finden. In der Regel stösst das Steueramt im Rahmen der Veranlagung einer natürlichen
Person oder einer (im Konzern) verbundenen Gesellschaft auf Indizien, die zu einer ent-
sprechenden Untersuchung Anlass geben. So kommt es oft vor, dass der Inhaber einer
2 ST.2023.126

- 13 -
in einem Niedrigsteuerkanton gelegenen Aktiengesellschaft einen Lohn erhält und u.U.
auch Arbeitswegkosten abzieht. Konzerngesellschaften bzw. mit im Kanton Zürich täti-
gen oder registrierten Firmen verbundene Unternehmen dürfen selbstverständlich immer
einer Überprüfung unterzogen werden. Ebenso ist eine (breit angelegte) Untersuchung
in der Regel angezeigt, wenn sich aus dem Handelsregister oder aus Steuerakten Dritter
ergibt, dass an derselben Domiziladresse eine Vielzahl von Unternehmen eingetragen
sind, die von einem einzigen Vertreter (Treuhänder oder Anwalt) betreut werden.
Schliesslich sind Abklärungen geradezu unvermeidlich, wenn von einer ausserkantona-
len Steuerverwaltung angeforderte Steuerakten Erfolgsrechnungen enthalten, die kei-
nen oder einen nur sehr geringen Raumaufwand und nur geringe oder gar keine Perso-
nalkosten enthalten.
Problematisch sind, wie die Rekurrentin richtigerweise anmerkt, einzig breit an-
gelegte so genannte "Fishing Expeditions", bei denen gleichzeitig in einer Vielzahl von
Fällen ohne Vorliegen von Verdachtsmomenten und ohne sinnvolle Auswahlkriterien,
sozusagen aufs Geratewohl, ausserkantonale Akten bestellt und Steuerhoheitsverfah-
ren eröffnet werden. Hat eine Unternehmung aus objektiver Sicht gar keine Anknüp-
fungspunkte im Kanton Zürich, so trifft sie selbstverständlich auch keine Mitwirkungs-
pflicht, die dazu führen würde, dass das unkooperative Verhalten zu ihren Ungunsten zu
würdigen wäre.
In der Regel ist es nicht nötig, die ins Auge gefasste Unternehmung im Hoheits-
verfahren über die Verdachtsmomente initial aufzuklären, denn sie weiss selber um ihre
Verbindungen zum Kanton Zürich: Eine verbundene Gesellschaft mit gemeinsamen
Organen weiss immer über die Schwester-, Tochter- oder Muttergesellschaft Bescheid.
Der Inhaber und Verwaltungsrat einer in einem anderen Kanton registrierten Einmann-
Aktiengesellschaft ist sich wohl bewusst, dass er im Kanton Zürich wohnhaft ist. Die un-
aufgeforderte (stichwortartige) Nennung der Indizien, die zur Eröffnung des Hoheitsver-
fahren geführt haben, ist zur Wahrung des rechtlichen Gehörs nur angezeigt, wenn die
betroffene Gesellschaft ihres Wissens überhaupt keine qualifizierte Verbindung zum
Kanton Zürich aufweist. Immerhin ist anzumerken, dass es der betroffenen Gesellschaft
auch in diesem Fall unbenommen ist, sich vor Ablauf der Frist zur Beantwortung von
Fragen oder zur Einreichung von Unterlagen nach den Gründen bzw. Indizien für die
Eröffnung des Verfahrens zu erkundigen. Die Unterlassung der Information in der Eröff-
nungsverfügung (Auflage) führt jedenfalls nicht etwa dazu, dass die Verfahrenshandlun-
gen sich als nichtig erweisen und das Verfahren neu aufgerollt werden müsste.
2 ST.2023.126

- 14 -
bbb) Die steuerpflichtige Person muss im Steuerhoheitsverfahren in Bezug auf
die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen (BGr, 8. Juni 2021,
2C_211/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen zu Rechtsprechung und Lehre). Zu erbringen sind
in diesem Rahmen sämtliche Mitwirkungshandlungen, welche im Interesse einer voll-
ständigen und richtigen Einschätzung geeignet, erforderlich und zumutbar sind; die Ent-
scheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, liegt dabei grundsätzlich im Er-
messen der Steuerbehörde (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1).
Ausgangspunkt jedes Steuerhoheitsentscheids bildet bei juristischen Personen
zunächst die Buchhaltung. Es handelt sich bei den Geschäftsbüchern (wozu das Jour-
nal, die Kontoauszüge und sämtliche Belege zählen) um Urkunden, welchen erhöhte
Beweiskraft zukommt (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3, E. 1b, a.z.F.; vgl. auch Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 186 N 30 DBG
und § 261 N 28 StG). Wer nämlich zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, ver-
fälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht sich des
Steuerbetrugs schuldig (Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], Art. 59 Abs. 1 StHG; § 261 Abs. 1 StG). Die
Grundsätze der ordnungsgemässen Buchhaltung sind in Art. 957 und 957a OR statuiert.
Zu beachten sind dabei namentlich die vollständige, wahrheitsgetreue und systemati-
sche Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Belegnachweis für die ein-
zelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und
Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit (vgl. Art. 957a Abs. 2 OR). Zum
systematischen Vorgehen gehört auch der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen, ob-
wohl dieser im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird (Peter Böckli, Schweizer Aktien-
recht, 5. A., 2022, § 6 N 64).
Nicht nur den Aufwandbelegen (insbesondere zu Reisen und übrigen Ge-
schäftsspesen, Raumaufwand sowie Verwaltungskosten, Drittleistungen, etc.) sind für
das Steuerhoheitsverfahren zentrale Informationen zum gewöhnlichen Geschäftsgang
und zu den Aufenthaltsorten der Mitarbeitenden zu entnehmen. Ebenso wichtig sind die
aus den Buchungstexten und Belegen gewonnen Erkenntnisse zu Art und Umfang der
Umsätze (in Bezug auf Standorte der Kunden, Art und Ort der erbrachten [Dienst-]Leis-
tungen, Wichtigkeit der verschiedenen Geschäftsbeziehungen mit Blick auf Höhe der
erzielten Erlöse, etc). Es ist vorauszusetzen, dass Buchhaltungsunterlagen für juristi-
sche Personen jederzeit greifbar sind und – zumindest vorerst in elektronischer Form –
ohne Umschweife eingereicht werden können. Entsprechende Begehren der
2 ST.2023.126

- 15 -
Steuerbehörden sind zumutbar, und es ist ihnen deshalb Folge zu leisten, ansonsten
anzunehmen ist, die Steuerpflichtigen seien ihren elementarsten Mitwirkungspflichten
nicht nachgekommen (StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14). Weiter kommt im
Hoheitsverfahren der Vorlage von Verträgen eine nicht zu unterschätzende Bedeutung
zu. Miet- und Domizilverträgen kann etwa entnommen werden, wie gross und welcher
Art die Geschäftsräumlichkeiten am Ort des formellen Sitzes sind. Briefkastendomizile
zeichnen sich oft dadurch aus, dass mit einem (üblicherweise) lokalen Treuhänder, An-
walt oder Steuervertreter schriftliche Verträge über die in Anspruch genommenen
Dienstleistungen abgeschlossen wurden (z.B. Aufträge zur Weiterleitung der Post, Er-
stellung bzw. Prüfung der Buchhaltung, Zurverfügungstellung von Telefon- und Sekreta-
riatsdienstleistungen, Vertretung gegenüber Behörden).
bb) aaa) Von der Beweiswürdigung ist die Beweislast zu unterscheiden. Diese
beiden Begriffe werden oft vermischt bzw. verwechselt. Die Beweislastverteilung spielt
einzig dann eine Rolle, wenn die Beweislage nach eingehender Untersuchung und tat-
kräftiger Mitwirkung der steuerpflichtigen Person zu dünn ist, um den Sachverhalt unter
die gesetzlichen Bestimmungen zu subsumieren. Beweispflichtig ist für den Ort der tat-
sächlichen Verwaltung im eigenen Kanton derjenige Kanton, welcher diesen geltend
macht. Er hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass
der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächli-
che Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20).
Die Beweisführungslast liegt insofern beim entsprechenden Kanton.
bbb) Erscheint aber der durch diesen Kanton geltend gemachte Ort der tatsäch-
lichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis
und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von
ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen
(BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3). Bei dieser Regel handelt es sich genau
genommen nicht um eine Beweislastregel sondern eine Vermutung, durch welche das
Beweismass herabgesetzt wird.
cc) Die Anwendung der Beweislastregeln führt im Zusammenspiel mit den Ver-
mutungen, den Regeln zum Beweismass und den Regeln rund um die Beweiswürdigung
(Letztere unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht) in den aller-
meisten Fällen zu einem nicht unbilligen bzw. befriedigenden Resultat. Es ist fast nicht
2 ST.2023.126

- 16 -
denkbar, dass sich eine völlige Beweislosigkeit einstellt, weil z.B. die Verhältnisse rund
um die täglichen Aktivitäten einer Unternehmung den verantwortlichen Organen und Mit-
arbeitenden in unverschuldeter Weise überhaupt nicht mehr präsent sind und auch nicht
unter Beizug der Buchhaltung wenigstens in guten Treuen rekonstruiert werden können.
Ein solcher Fall könnte höchstens eintreten, wenn die Organe verstorben bzw. ohne An-
gabe einer neuen Adresse verreist sind und trotz umfangreicher Nachforschungen un-
auffindbar bleiben. Zudem müsste darüber hinaus auch die gesamte Buchhaltung und
die übrige Dokumentation – ohne Schuld der Unternehmung – aus irgendeinem Grund
(z.B. Erdbeben, Überschwemmung, Brand) unrettbar verloren gegangen sein, sodass
die Ereignisse sich trotz aller Bemühungen nicht mehr nachvollziehen lassen.
3. a) Nur schon die Tatsache, dass der beherrschende Aktionär E im Kanton
Zürich wohnt, war Anlass genug, die Aktivitäten der Rekurrentin näher unter die Lupe zu
nehmen und ein Steuerhoheitsverfahren zu eröffnen. Dem kantonalen Steueramt lagen
darüber hinaus zahlreiche weitere Hinweise dafür vor, dass die Rekurrentin möglicher-
weise im Kanton Zürich steuerpflichtig sein könnte: Die von ihr mehrheitlich gehaltene
H AG, die durch E gegründet und geleitet wird, betrieb in eigens gemieteten Räumlich-
keiten an der …strasse in K mit eigenem Personal ein erfolgreiches Vermögensverwal-
tungsgeschäft. Ebenso hatte die zweite Beteiligung der Rekurrentin, eine I, ihren Sitz
seit jeher in K bzw. J. Weiteren Untersuchungshandlungen stand damit nichts im Weg.
Die beigezogene Bilanz und Erfolgsrechnung der Rekurrentin für das Geschäftsjahr
2019 wies – möglicherweise gegenüber den Tochtergesellschaften und/oder dem Akti-
onär – bestehende Darlehensguthaben von rund Fr. 6'800'000.- aus. Den Erträgen von
rund Fr. 610'000.- stand ein Verwaltungsaufwand von nur gerade Fr. 2'500.- gegenüber.
Mietaufwand oder Personalkosten fehlten völlig bzw. waren möglicherweise (irrtümli-
cherweise) unter dem Posten "Verwaltungsaufwand" zusammengefasst. Weiter er-
schien es zumindest als unwahrscheinlich, dass die drei Verwaltungsräte der Rekurren-
tin, die alle im Kanton Zürich wohnen bzw. arbeiten, und ihre Geschäftsreisen von hier
aus unternehmen, sich zur Fällung von Unternehmensentscheiden jedes Mal eigens
nach D im Niedrigsteuerkanton X begaben. Untersuchungshandlungen drängten sich
unter diesen Umständen geradezu auf. Von einer "Fishing Expedition" konnte die Eröff-
nung eines formellen Verfahrens nicht weiter entfernt sein.
b) Die gerade erwähnten Fakten waren den Verwaltungsräten der Rekurrentin
allesamt bestens bekannt, als sie die Auflage des kantonalen Steueramts vom
2 ST.2023.126

- 17 -
24. November 2022 in den Händen hielten. Über die Stossrichtung der Untersuchung
und über den Umfang ihrer in der Auflage deutlich erwähnten Mitwirkungspflichten im
Hoheitsverfahren konnte es keinen Zweifel geben. Die in der Auflage gestellten Fragen
und die einverlangten Unterlagen waren für die Feststellung, wo sich der Mittelpunkt des
wirtschaftlichen Eigenlebens der Rekurrentin befand, unerlässlich. Die Miet- und Domi-
zilverträge hätten darüber Aufschluss gegeben, ob der Rekurrentin in D überhaupt ab-
geschlossene, nur ihr zugängliche Räumlichkeiten zur Verfügung standen. Verträge mit
dem Domizilgeber hätten Hinweise dafür geliefert, ob in D überhaupt der Rekurrentin
zuzurechnende Aktivitäten stattfanden. Die vollständigen Buchhaltungstexte hätten un-
ter Umständen Folgefragen und weitere Untersuchungshandlungen (z.B. die Anforde-
rung gewisser Buchhaltungsbelege) ausgelöst. Schliesslich war eine detaillierte, sub-
stantiierte Beschreibung der Geschäftstätigkeit unabdingbar, insbesondere in Bezug auf
die konkret in D selber vorgenommenen Tätigkeiten und Anwesenheiten der Entschei-
dungsträger. Die Rekurrentin hat sich bis zum heutigen Tag geweigert, die für die
Erhellung des Sachverhalts einverlangten Unterlagen einzureichen (beigebracht wurden
lediglich ein Verwaltungsratssitzungsprotokoll vom … 2012 sowie Generalversamm-
lungsprotokolle vom … 2018, … 2020, … 2021, … 2021 und … 2022) und begnügt sich
mit einer pauschalen, vagen Umschreibung der angeblichen Geschäftstätigkeit. Sie er-
klärt, seit ihrer Gründung im Handelsregister des Kantons X als klassische Holdingge-
sellschaft eingetragen zu sein. Ihr Hauptzweck bestehe im Erwerb, der dauernden Ver-
waltung und der Veräusserung von zwei Beteiligungen.
c) Eine minimale physische Anwesenheit des beherrschenden Aktionärs und
Verwaltungsrats der Rekurrentin, E, in D ist aufgrund der mit Rekurs eingereichten Ge-
neralversammlungsprotokolle zu genau drei Gelegenheiten (… 2020, … und … 2021) in
den streitbetroffenen fünf Jahren dokumentiert (darüber hinaus handelt es sich hierbei
ohnehin nur um die vom Gesetz geforderte jährliche ordentliche Versammlung des
obersten Gesellschaftsorgans und sagt dies nichts über die vorliegend vom Verwal-
tungsrat für die Rekurrentin getroffenen operativen Entscheide aus, insbesondere nicht
hinsichtlich deren Ort und Zeit). Gemäss Aktenstand war sodann im gesamten Jahr 2017
und 2019 gar kein Organ oder Mitarbeiter der Rekurrentin physisch in D anwesend. Auf-
grund der standhaften Weigerung, auch nur minimal am Verfahren teilzunehmen, bleibt
der Sachverhalt rund um die Geschäftsaktivitäten der Rekurrentin völlig im Dunkeln und
es ist willkürfrei anzunehmen, dass aufgrund der verlangten – aber ausgebliebenen –
detaillierten, wahrheitsgetreuen Ausführungen und den fehlenden Dokumenten eine
Vielzahl von Indizien gerade auf eine Geschäftstätigkeit am Wohn- und Arbeitsort des
2 ST.2023.126

- 18 -
federführenden Verwaltungsrats im Kanton Zürich hingewiesen hätten. Anders ist das
unkooperative Verhalten der Rekurrentin bzw. ihrer fachkundigen Steuervertretung
schlicht nicht erklärbar. Dessen ungeachtet erscheint aufgrund der niedrigen Verwal-
tungskosten der Schluss naheliegend, dass der Rekurrentin in D überhaupt keine eige-
nen, abschliessbaren Räumlichkeiten zur Verfügung stehen, sondern dass ihr dort nur
ein ganz und gar formelles Domizil gewährt wird. Personal beschäftigt die Rekurrentin
nicht.
d) Über die Funktion der Rekurrentin innerhalb des Konzerns kann ohne nähere
Angaben nur spekuliert werden. Die hohe Darlehenssumme könnte der operativen Toch-
tergesellschaft, der H AG, durchaus zu dringend notwendigen Mitteln verhelfen, welche
ihr ihre operative Geschäftstätigkeit erst ermöglichen oder diese vereinfachen. Es ist
entgegen der Meinung der Rekurrentin weiter gerade nicht so, dass das Halten von zwei
namhaften Beteiligungen überhaupt keine operativen Entscheidungen und Handlungen
des für die Geschäftsführung verantwortlichen Verwaltungsrats E erheischt. Dieser und
nur dieser entscheidet als Inhaber und Geschäftsführer des Mutterhauses jederzeit dar-
über, ob die Beteiligungen abgestossen oder weiterhin gehalten werden bzw. über die
Organisation und Zuordnung der Konzernaktivitäten. Dieser und nur dieser entscheidet
darüber, ob und wann weitere Beteiligungen zu akquirieren bzw. wieder abzustossen
sind sowie wer die Rekurrentin im Verwaltungsrat der H AG und im Verwaltungsrat der
anderen namhaften Beteiligung vertritt. Dieser und nur dieser wacht tagtäglich (!) in Per-
sonalunion mit dem Präsidenten und Delegierten des Verwaltungsrats der H AG (eben-
falls E) über deren Geschäftsgang und kümmert sich dort um die Führung und Überwa-
chung des Personals und die Betreuung der Kunden in aller Welt. Er und kein anderer
entscheidet darüber, welche Darlehen in Millionenhöhe an welche Drittpersonen oder
welche Konzerngesellschaft gewährt und wieder gekündigt werden. Über Art und Um-
fang der Geschäftstätigkeit der anderen Beteiligung ist überhaupt nichts bekannt. Bei
Lichte betrachtet ist E – soweit er sich nicht auf Geschäftsreise im Ausland befindet –
regelmässig fast ausschliesslich im Kanton Zürich, sei es zu Hause an seinem Wohnort
oder in den Räumlichkeiten seiner Vermögensverwaltungsgesellschaft, die er hegt und
pflegt, immer in Personalunion (auch) für die Konzernmuttergesellschaft aktiv. Zu wel-
chen genauen Tages- und Nachtzeiten und an welchen Tagen die auf das ganze Jahr
verteilten Gedanken, Entscheidungen und Handlungen für die Rekurrentin tatsächlich
stattfanden, lässt sich nicht feststellen, sondern nur aufgrund von äusseren Indizien an-
näherungsweise vermuten. Es handelt sich um innere Tatsachen, die sich einem streng
geführten Beweisverfahren entziehen. Abwegig muten dagegen die sinngemässen
2 ST.2023.126

- 19 -
Behauptungen der Rekurrentin an, die Tätigkeit der "Holding" beschränke sich darauf,
die Beteiligungspapiere in einem Niedrigsteuerkanton sorgfältig zu lagern (bzw. nachzu-
prüfen, "ob die Beteiligungspapiere nicht über Nacht weggelaufen sind") und ab und an
(einmal im Jahr) Generalversammlungen abzuhalten, um den formellen gesetzlichen An-
forderungen zu genügen. Die Rekurrentin geht fehl in der pauschalen Annahme, dass
bei "Holdinggesellschaften" grundsätzlich nur sehr selten durch die Organe oder durch
das entsprechend angestellte Personal zu treffende, der Sphäre der Geschäftsführung
zuzuordnende Entscheide anstehen.
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin befindet sich, weil die zum
operativen Geschäft zählenden Aktivitäten – wenn nicht im Ausland – hier stattfinden,
somit im Kanton Zürich, was zur Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids führt. Die
im Ausland auf Reisen getroffenen Entscheidungen sind für die Festlegung des Orts der
tatsächlichen Leitung nicht von Bedeutung, weil es an einer identifizierbaren, regelmäs-
sig aufgesuchten festen Räumlichkeit fehlt. Ausführungen zur kommunalen Steuerhoheit
erübrigen sich, denn Letztere ist wie gesehen Gegenstand eines separaten Verfahrens.
4. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist die-
ser keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
2 ST.2023.126