zh_steuerrekursgericht · ST.2019.12 · 2018-04-11 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2015

Internationale Steuerausscheidung mit Deutschland aufgrund Liegenschaftenbesitz im Kanton Zürich. Proportionale Verlegung der Schulden und Schuldzinsen nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens. Bestätigung der konstanten Rechtsprechung. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2019.12
Entscheid
24. Juni 2020
Mitwirkend:
Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch Rechtsanwalt B,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
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hat sich ergeben:
A. Mit Einschätzungsentscheid vom 11. April 2018 wurde A (nachfolgend die
Pflichtige) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 9'600.- (satzbestimmend
Fr. 35'400.-) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 391'000.- (satzbestimmend
Fr. 1'449'000.-) eingeschätzt. Dagegen erhob die Pflichtige am 5. Mai 2018 Einspra-
che u.a. mit dem Begehren, die Schulden von Fr. 368'595.- gänzlich dem Kanton Zü-
rich zuzuordnen.
B. Mit Entscheid vom 21. Dezember 2018 wurde die Einsprache teilweise gut-
geheissen und die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 8'900.- (satz-
bestimmend Fr. 32'600.-) sowie (unverändert) einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 391'000.- (satzbestimmend Fr. 1'449'000.-) eingeschätzt. Dabei wurden zu Guns-
ten der Pflichtigen neu anteilige Schuldzinsen von Fr. 2'782.- gewährt.
C. Mit Rekurs vom 7. Januar 2019 liess die Pflichtige beantragen, den Ein-
spracheentscheid teilweise abzuändern und für die Veranlagung (recte: Einschätzung)
der Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 6'800.- und ein steuerbares Ver-
mögen von Fr. 115'600.- festzusetzen, dies unter Zusprechung einer Parteientschä-
digung. Dabei plädierte sie im Ergebnis für eine objektmässige Schuld(zinsen)-
verlegung. Mit Rekursantwort vom 21. Februar 2019 beantragte der Rekursgegner die
Abweisung des Rekurses unter Kostenfolge. Mit Schreiben vom 19. März 2019 liess
die Pflichtige ergänzend Stellung nehmen. Nach Korrespondenz vom April 2020 mit
dem Steuerrekursgericht über die geltende Rechtslage liess die Pflichtige mit einem
weiteren Schreiben vom 25. Mai 2020 beantragen, ein steuerbares Einkommen von
(unverändert) Fr. 6'800.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 230'251.- festzusetzen
und den Entscheid in Dreierbesetzung zu fällen. Das kantonale Steueramt liess sich
daraufhin nicht mehr vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – sofern entscheidrelevant – in
den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtige lässt beantragen, die Sache gemäss § 114 Abs. 3 des Steu-
ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) einer Dreierbesetzung zum Entscheid zu unterbrei-
ten, da die zu beantwortenden Rechtsfragen eine Vielzahl von Steuerpflichtigen in
gleichartigen Sachkonstellationen betreffe und ihre Klärung diene der einheitlichen
Rechtsauslegung/-anwendung. Diesem Begehren kann jedoch nicht stattgegeben wer-
den. Weder erheischt der im vorliegenden Verfahren geringe Streitwert von knapp
Fr. 700.- die beantragte Kollegialzuständigkeit – wobei anzumerken ist, dass die
Streitwertgrenze für eine Dreierbesetzung gemäss § 114 Abs. 2 lit. b StG bei
Fr. 20'000.- liegt –, noch liegen Rechtsfragen vor, die bis anhin nicht höchstrichterlich
entschieden worden wären (vgl. E. 2 ff.).
2. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton sind gemäss § 4 Abs. 1 StG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sie u.a. an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder
diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben (lit. b).
Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht gemäss § 5 Abs. 1 StG
unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke ausserhalb des Kantons. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt
sich die Steuerpflicht laut § 5 Abs. 2 StG auf die Teile des Einkommens und Vermö-
gens, für die gemäss § 4 StG eine Steuerpflicht im Kanton besteht. Die Steueraus-
scheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis
zu andern Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, allerdings vorbehältlich Abs. 4
(§ 5 Abs. 3 StG). Steuerpflichtige ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben
für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten das im Kanton erzielte Einkommen und das
im Kanton gelegene Vermögen zu versteuern (§ 5 Abs. 4 StG).
b) Die Pflichtige hat ihr Hauptsteuerdomizil zufolge Wohnsitz in Deutschland
und verfügt im Kanton Zürich nur über eine Liegenschaft. Sie ist daher hier gemäss § 4
Abs. 1 StG bloss kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wobei sich die
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Steuerpflicht beim Einkommen auf den Liegenschaftenertrag und beim Vermögen auf
die Liegenschaft beschränkt (§ 5 Abs. 2 StG). Dies ist nicht streitig.
3. a) Das Bundesgericht hält im Bereich des Bundessteuerrechts – insbeson-
dere zu Art. 6 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990 (DBG) – fest, dass Grundstückerträge und Gewinnungskostenüber-
schüsse sind objektmässig demselben Steuerdomizil zuzuweisen sind. Dagegen
werden Schulden und Schuldzinsen proportional – nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des
Privat- und Geschäftsvermögens – verlegt (BGr, 10. Januar 2019, 2C_1147/2018,
E. 3.2.2; BGr, 10. Mai 2017, 2C_404/2017 E. 3.2.1 = StR 2017, 959; BGr, 15. Janu-
ar 2015, 2C_18/2014 E. 2.2.2; BGr, 1. April 2010, 2C_839/2009, E. 2.2.2). Das unilate-
rale Recht steht dabei in Einklang mit dem Musterabkommen der OECD (OECD-MA)
und der ständigen Abkommenspraxis der Schweiz (vgl. zum DBA CH-DE: BGr, 10. Mai
2017, 2C_404/2017, E. 3.3.2; BGr, 29. August 2015, 2C_698+699/2015, E. 3.2.2).
Auch für das kantonale (sprich zürcherische) Steuerrecht wird festgehalten,
dass die Schuldzinsen im internationalen Verhältnis nur dann objektmässig auszu-
scheiden sind, sprich demjenigen Vermögenswert bzw. Ertrag zuzuordnen sind, wenn
diese Ausscheidungsart im anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen
ist (was beim DBA zwischen der Schweiz und Deutschland, nachfolgend DBA-D nicht
der Fall ist, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A., 2013, § 31 N 27 StG). Andernfalls erfolgt die Verlegung nach den Grund-
sätzen im interkantonalen Verhältnis, also proportional zur Lage der Aktiven (vgl.
BGr, 21. August 2007, StE 2009 B 11.3 Nr. 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, §§ 5
N 30 und 68 ff., insb. N 74a, sowie 31 N 26 StG).
b) Der Vertreter der Pflichtigen, ihr Ehemann B, übt in seinen Eingaben mehr-
fach Kritik an der in der Schweiz bestehenden Praxis zur internationalen Doppelbe-
steuerung. Insbesondere ist sein Verweis auf die Praxis im interkantonalen Steuerrecht
– so etwa auf die in der Stellungnahme vom 25. Mai 2020 erwähnten BGE 131 I 249,
BGE 131 I 285 und BGE 133 I 19 – unbehilflich, denn zum einen werden dort andere
Sachverhalte – nämlich interkantonale und eben nicht internationale – geregelt und
zum anderen besteht dort infolge einheitlicher Anwendung der proportionalen Schul-
denverlegung auch kein Konflikt zwischen verschiedenen Methoden zur Schuldenver-
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legung. Diese inländische Lösung wendet die Schweiz bzw. der Kanton Zürich wie er-
wähnt auch im internationalen Verhältnis an und sie müssen – wenn das Doppelbe-
steuerungsabkommen wie vorliegend nicht z.B. die objektmässige Ausscheidung vor-
schreibt – davon auch dann nicht unilateral abweichen, wenn infolge Inkompatibilität
mit einer ausländischen Steuerrechtsordnung im Ergebnis allenfalls eine Doppel- oder
unter Umständen auch eine Unterbesteuerung erfolgt. Jedenfalls ist weder die Schweiz
noch Deutschland verpflichtet, diese Doppelbesteuerung ihrerseits (unilateral) zu korri-
gieren. Die im Schreiben vom 25. Mai 2020 weiter erwähnten Verfahrensmaximen bzw.
"Ausgleichsmechanismen" betreffen allesamt das nationale oder interkantonale Steuer-
recht, welche innerhalb der Schweiz bzw. unter den Kantonen zur bestmöglichen
Vermeidung von inländischen Doppelbesteuerungen (z.B. bei Liegenschaften in ei-
nem anderen Kanton als dem Wohnsitzkanton) führen sollen.
c) Diese Grundsätze des nationalen Steuerrechts lassen sich indes nicht ohne
Weiteres auf das internationale Steuerrecht übertragen, da dort eine Vielzahl sich kon-
kurrierender Rechtssysteme aufeinandertreffen. Für die dabei entstehenden Probleme
schliesst die Schweiz auf Basis des OECD-MA verschiedenartige Doppelbesteue-
rungsabkommen mit ausländischen Staaten ab. Die Pflichtige lässt selber anerkennen
"dass das DBA CH-D keine Regelung betr. Abzüge und Berechnung des der Besteue-
rung unterliegenden Liegenschaftsvermögens- und -einkommens trifft und dass beide
Länder im jeweils eigenen Hoheitsbereich diesbezüglich unterschiedliche Ausschei-
dungsmethoden anwenden". Im unilateralen Aussensteuerrecht könnten solche Dispa-
ritäten zwar vermieden werden, indem man die Schulden in jenem Umfang der
Schweiz zuweist, in welchem bei der ausländischen Vermögenssteuer kein Abzug
möglich ist. Eine solche Lösung ist jedoch abzulehnen: Sie würde die Steuerausschei-
dung komplizieren und hätte zudem den Nachteil, dass das in der Schweiz steuerbare
Vermögen von der Ausgestaltung des Schuldenabzugs im Ausland abhängen würde
(Philipp Betschart, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, Art. 22 N 5 OECD-MA). So schreiben auch Kolb/Kubaile (zu Art. 22 Ziff.
2.4 [S. 163] des Kompaktkommentars zum Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-
Deutschland, 2015, Handelskammer DE-CH) Folgendes: "Die wirtschaftliche Verknüp-
fung der Schulden mit einem bestimmten Vermögenswert ist für die internationale Ver-
legung der Schulden nach schweizerischer Praxis grundsätzlich unbeachtlich. Ein in
Deutschland ansässiger Eigentümer einer in der Schweiz belegenen Liegenschaft
kann eine darauf bestehende Hypothek regelmässig nicht objektmässig von den in der
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Schweiz besteuerten Aktiven abziehen. Die praktische Folge besteht oft in einer nur
unvollständigen Abzugsfähigkeit der bestehenden Schulden". Genau dies wird aber –
wie bereits erwähnt – von der konstanten höchstrichterlichen schweizerischen Recht-
sprechung gebilligt bzw. bewusst in Kauf genommen.
4. a) Bei Schuld(zins)en handelt es sich um steuermindernde Tatsachen. Letz-
tere sind gemäss den allgemeinen Beweislastregeln vom Steuerpflichtigen darzutun
und nachzuweisen sind (RB 1987 Nr. 35; 1980 Nr. 69; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 46 N 19 StG). Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich
Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere
Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdi-
gung der geltend gemachten Steuerminderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Der Steuer-
pflichtige hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist die zum Beweis für seine Darstellung
erforderlichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1986 Nr. 49).
Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung, so trifft das Steuerrekursgericht keine
weitere Untersuchungspflicht (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2). Es hat
den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch
zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten.
Weder als Antwort auf die steueramtliche Untersuchung im Einschätzungsver-
fahren zum weltweiten Einkommen und Vermögen für die Satzbestimmung noch wäh-
rend der Rekursfrist – sondern lange nach deren Ablauf – hat die rechtskundig vertre-
tene Pflichtige Schulden von ihr und ihrem Ehemann in Deutschland in Höhe von
€ 500'227.-, bzw. umgerechnet Fr. 543'996.-, geltend gemacht. Sie hat auch nicht vor-
gebracht, es handle sich bei ihrem deutschen Vermögen lediglich um Bruttoangaben.
Ebenso hat sie weder gegenüber dem kantonalen Steueramt noch in ihrer Rekurs-
schrift Beweismittel für diese Schulden eingereicht oder angeboten. Daher sind diese
nicht nachgewiesenen deutschen Schulden nicht in die internationale Steuerausschei-
dung miteinzubeziehen.
b) Der von der Pflichtigen in Frage gestellte Betrag von Fr. 277'095.-, welcher
gemäss internationaler Steuerausscheidung des Einspracheentscheids nach Deutsch-
land ausgeschieden wurde, bezieht sich im Übrigen auf die zu 1/3 von der Pflichtigen
am … 2015 gekaufte Liegenschaft an der …str. 8+10 in C. Der ihr zuzurechnende an-
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teilige Verkehrswert von Fr. 546'000.- ist für die (internationale) Steuerausscheidung
mit dem Repartitionswert für Zürcher Liegenschaften von 90% zu multiplizieren, was
Fr. 491'400.- ergibt. Da während 203 Tagen, sprich vom … 2015 bis … 2015, das in
Zürich gelegene unbewegliche Vermögen noch in Form von beweglichem Vermögen
bestand, welches einzig am Wohnsitz der Pflichtigen in Deutschland besteuert werden
kann (vgl. Art. 22 Abs. 6 DBA CH-D), wurde für die Steuerberechnung der Betrag von
Fr. 491'400.- daher multipliziert mit 203 (Tage) / 360 (= 12x30 Tage). Entsprechend der
Steuerberechnung ist der Betrag von Fr. 277'095.- korrekt für die genannte Zeitperiode
berechnet und nach Deutschland ausgeschieden worden.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens – unter Verrechnung mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss – der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Par-
teientschädigung entfällt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1958/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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