zh_steuerrekursgericht · GR.2013.5 · 2007-02-08 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. - Verrechenbarkeit von Verlustvorträgen/des Gesamtbetriebsverlusts eines in Zürich domizilierten interkantonalen Unternehmens mit einem sich aus der Veräusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft ergebenden Wertzuwachsgewinn.

Verfügt ein interkantonales Unternehmen mit zahlreichen ausserkantonalen Betriebsstätten über Verlustvorträge bzw. erleidet dieses interkantonale Unternehmen einen Gesamtbetriebsverlust, so ist der entsprechend den für das Unternehmen anwendbaren interkantonalen Zuteilungsregeln auf die ausserkantonalen Betriebsstätten bzw. Betriebsstättekantone entfallende Anteil am Verlustvortrag bzw. am Gesamtbetriebsverlust mit dem im gleichen Jahr erzielten Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft verrechenbar. Eine Verrechnung auch mit dem auf das zürcherische Hauptsteuerdomizil entfallenden Verlustanteil bleibt aufgrund der jüngeren Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts (Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 sowie 2C_243/2011 vom 1. Mai 2013) versagt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2013.5
Entscheid
26. August 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
A GmbH,
vormals B GmbH,
als Rechtsnachfolgerin der C GmbH Immobiliengesellschaft,
Rekurrentin,
vertreten durch Ernst & Young AG,
Maagplatz 1, Postfach, 8010 Zürich,
gegen
Gemeinde D,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. 1. Am 16. März 2005 veräusserte die C GmbH Immobiliengesellschaft das
an der …strasse in Gemeinde D gelegene Grundstück Kat. Nr. ….. (Geschäftshaus,
Gebäudegrundfläche und Hausumschwung befestigt) im Halt von ….. m2 zum Preis
von Fr. 37'179'000.- (inkl. Fr. 1'729'000.- Mehrwertsteuer) an die im Ausland domizilier-
te E Limited.
2. Mit Fusionsvertrag im Jahr 2005 übernahm die B GmbH
(heute: A GmbH) rückwirkend per 1. Januar 2005 sämtliche Aktiven und Passiven der
C GmbH.
3. Gestützt auf einen Grundstückgewinn von Fr. 12'018'237.- gemäss der An-
fang Oktober 2005 durch die C GmbH noch in eigenem Namen eingereichten Grund-
stückgewinnsteuererklärung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemein-
de D dieser mit Veranlagungsbeschluss vom 8. Februar 2007 eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'398'340.-.
B. Die Einsprache vom 5. April 2007, in welcher die sich nunmehr als mit
der B GmbH fusioniert bezeichnete C GmbH Immobiliengesellschaft die Berücksichti-
gung der Verlustvorträge der B GmbH im Umfang von Fr. 4'177'302'845.- bei der
Grundstückgewinnsteuer beantragen liess, wies die Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde D unter Hinweis auf die jüngste bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGr,
7. Oktober 2011, 2C_747/2010) mit Entscheid vom 29. November 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 21. Dezember 2012 liess die A GmbH (als Rechtsnachfol-
gerin der C GmbH Immobiliengesellschaft, nachfolgend: die Pflichtige) nebst der Sistie-
rung für den Fall bereits rechtshängiger Verfahren mit gleicher Fragestellung beim
Steuerrekursgericht erneut beantragen, die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksich-
tigung der aktualisierten Verlustvorträge per 1. Januar 2005 bzw. 31. Dezember 2005
(Fr. 201'450'664.- bzw. Fr. 344'949'877.-) mit Fr. 0.- zu veranlagen. Zudem liess sie
eine Parteientschädigung beantragen. Zur Begründung liess die Pflichtige anführen,
sie sei ein in allen 26 Kantonen steuerpflichtiges interkantonales Unternehmen. Damit
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unterscheide sich der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt grundsätzlich von dem-
jenigen, welcher dem Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 zugrunde gelegen sei,
da in jenem ein rein innerkantonaler Sachverhalt ohne Bezug zu weiteren Kantonen zu
beurteilen gewesen sei. Werde der Pflichtigen als interkantonalem Unternehmen das
Recht auf Verrechnung der Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen verwehrt, wider-
spreche dies verschiedenen Verfassungsgrundsätzen wie der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dem Rechtsgleichheitsgebot und dem Grundsatz
der Gleichmässigkeit der Besteuerung. Die jüngere bundesgerichtliche Praxis zur Ver-
meidung von Ausscheidungsverlusten bei interkantonalen Verhältnissen sowie die ein-
schlägige Praxis gemäss Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz
zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten, welche vorliegend auschlaggebend sei-
en, würden nunmehr auch im Kanton Zürich die Verrechenbarkeit der Betriebsverluste
mit Grundstückgewinnen gebieten.
In ihrer Rekursantwort vom 22. April 2013 schloss die Kommission für Grund-
steuern auf Abweisung des Rechtsmittels und auf Zusprechung einer Parteientschädi-
gung. Sie begründete dies damit, dass auch dem Bundesgerichtsentscheid
2C_747/2010 insofern ein interkantonaler Sachverhalt zugrunde gelegen sei, als da-
mals die Grundsteuerfolgen der Veräusserung von im Kanton Zürich gelegenen Lie-
genschaften eines internationalen Konzerns mit Sitz im Kanton Zürich und Liegen-
schaften sowohl im Kanton Zürich als auch in anderen Kantonen zu beurteilen
gewesen seien. Die vom Bundesgericht gezogene Schlussfolgerung, dass es sich bei
der Veräusserung einer Liegenschaft im Kanton Zürich bei gleichzeitigem zürcheri-
schen Sitz eines solchen Unternehmens trotz des Bestands weiterer ausserkantonaler
Liegenschaften um einen innerkantonalen Sachverhalt handle und daher kein bundes-
rechtliches Gebot der Verrechenbarkeit der Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen
bestehe, sei auch im vorliegenden Fall eines interkantonalen Unternehmens mit aus-
serkantonalen Betriebsstätten massgebend.
D. Mit Verfügung vom 4. Juni 2013 lud der Referent des Steuerrekursgerichts
die Pflichtige unter Beilage des dem Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 zugrunde
liegenden Entscheids der Steuerrekurskommission III vom 10. Juni 2009, aus dessen
Sachverhaltsdarstellung die interkantonale Struktur der damaligen Rekurrentin sichtbar
war, sowie unter Beilage des Bundesgerichtsentscheids 2C_243/2011 vom 1. Mai
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2013 ein, zur Rekursantwort sowie zum weiteren prozessualen Vorgehen Stellung zu
nehmen.
In ihrer Stellungnahme vom 28. Juni 2013 hielt die Pflichtige an ihrem Haupt-
begehren fest und stellte für den Fall der Nichtverrechenbarkeit des Betriebsverlusts
mit Grundstückgewinnen ergänzende Begehren für die besondere Berücksichtigung
der sich hieraus ergebenden Verlustvorträge im Rahmen der ordentlichen Gewinnbe-
steuerung für die Steuerperiode 2012 ff.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Da beim Steuerrekursgericht keine Verfahren mit einer vergleichbaren
Konstellation entschieden worden sind, ist das Sistierungsbegehren der Rekurrentin
abzuweisen.
2. Zwischen den Parteien ist strittig, ob es einem interkantonalen Unterneh-
men mit Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich und (zahlreichen) ausserkantonalen Be-
triebsstätten aufgrund der derzeit bestehenden gesetzlichen Grundlagen bzw. der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot erlaubt ist, den
ebenfalls im Kanton Zürich aus dem Verkauf der Hauptsitzliegenschaft ergebenden
Gewinn mit Gesamtbetriebsverlusten des Unternehmens zu verrechnen.
3. a) Ausgangspunkt für die Beurteilung des vorliegenden Rechtsfrage bildet
das Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010), in welchem dieses
sich mit der Verrechenbarkeit von Gesamtbetriebsverlusten eines im Kanton Zürich
domizilierten Unternehmens mit ebenfalls im Kanton Zürich generierten Gewinnen aus
der Veräusserung von (Kapitalanlage-)Liegenschaften auseinandersetzte. In seiner
Begründung liess sich das Bundesgericht von folgenden Kernerwägungen leiten:
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"5.
5.1 Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich
geregelt. Grundstückgewinne werden entweder alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder
Grundstückgewinnsteuer erfasst (sog. monistisches System); oder dann unterliegen nur Grund-
stückgewinne des Privatvermögens sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke der
Grundstückgewinnsteuer und werden Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens der ordent-
lichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (sog. dualistisches System). Das Steuer-
harmonisierungsgesetz folgt im Grundsatz (Art. 12 Abs. 1) dem dualistischen System. Es stellt
den Kantonen aber frei, die Grundstückgewinnbesteuerung nach dem monistischen System
vorzunehmen. Das heisst, sie können auch die geschäftlichen Grundstückgewinne (Wertzu-
wachsgewinne) mit der Grundstückgewinnsteuer erfassen, sofern sie diese Gewinne von der
Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Ein-
kommens- und Gewinnsteuer anrechnen. Art. 12 Abs. 4 StHG sieht diese Möglichkeit ausdrück-
lich vor (BGE 137 I 145 E. 3.1; 131 II 722 E. 2.1 m.w.H.; Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008
E. 2.1 in: StR 63/2008 S. 886).
5.2 Art. 12 Abs. 4 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung aber nicht. Die Vor-
schrift sieht für das monistische System die Verrechnung von Grundstückgewinnen auf Ge-
schäftsliegenschaften mit Geschäftsverlusten weder ausdrücklich vor, noch schliesst sie eine
solche Verrechnung explizit aus. Nach dem System des Steuerharmonisierungsgesetzes han-
delt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spezialeinkommenssteuer, die im Um-
fang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung
tritt (ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, 1984, S. 123 f.;
BERNHARD ZWAHLEN, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl.
2002, N. 6 zu Art. 12 StHG). Als Objektsteuer nimmt sie auf die übrige wirtschaftliche Situation
der steuerpflichtigen Person grundsätzlich keine Rücksicht. Daher ist auch die Verrechnung von
Geschäftsverlusten mit dem Grundstückgewinn dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer als
Objektsteuer an sich fremd (Urteil 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B
44.13.7 Nr. 24 mit Hinweisen). Es lässt sich auch sachlich rechtfertigen und wurde vom Bun-
desgericht jeweils geschützt, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen werden, d.h.
allein nach dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rücksicht auf die gesamte
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (Urteile 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1,
in: StR 63/2008 S. 886; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 4, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18
m.w.H.; s. auch BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261 f.).
5.3 Dass Art. 12 Abs. 4 StHG den Kantonen mit monistischem System der Grund-
stückgewinnsteuer den Verlustabzug nicht vorschreibt, ergibt sich auch aus dem Verweis in der
ursprünglichen Fassung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf Art. 24 Abs. 4 StHG. Letztere Vor-
schrift verweist ihrerseits auf den Verlustabzug gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG. Im Rahmen
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des Fusionsgesetzes wurde jedoch dieser Verweis geändert. Dabei führte der Bundesrat in
seiner Botschaft aus: "Der geltende Artikel 12 Absatz 4 StHG verweist für die Behandlung von
Umstrukturierungen bei der Grundstückgewinnsteuer versehentlich auf Artikel 24 Absatz 4 statt
auf Artikel 24 Absatz 3. Dieses Versehen soll durch eine entsprechende Änderung von Artikel
12 Absatz 4 berichtigt werden" (Botschaft vom 13. Juni 2000, BBl 2000 4510 Ziff. 2.2.8). In den
Räten wurde diese Änderung diskussionslos angenommen (AB 2001 S 167, 2003 N 255). Die-
se Änderung kann nicht anders verstanden werden, als dass die zwingende Berücksichtigung
des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Die Kantone mit monistischem System der Grund-
stückgewinnsteuer sind somit frei, ob sie Verluste berücksichtigen wollen oder nicht (s. auch
Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Bei einer der-
art klaren gesetzlichen Regelung besteht auch nach Art. 190 BV kein Raum für eine verfas-
sungsgestützte Auslegung des kantonalen Rechts mit dem Schluss, die Kantone seien ver-
pflichtet, den Verlustabzug zu gewähren.
5.4 Das Bundesgericht hat zwar in seiner neueren Rechtsprechung zum Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV die Praxis zu den Ausschei-
dungsverlusten geändert und in mehreren Urteilen stufenweise die Kantone mit Liegenschaften
verpflichtet, solche Verluste anzurechnen (BGE 131 I 249, 285 E. 4.1 f.; 132 I 220 E. 4; vgl.
PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 87 ff.; RENÉ
MATTEOTTI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht,
2011, § 34 Rz. 25 S. 398). Diese neue Rechtsprechung des Bundesgerichts (s. dazu auch das
Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] Nr. 27 vom 15. März 2007 über
"Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten") hat sich auch auf die kantonale Steuergesetz-
gebung ausgewirkt. So haben die meisten Kantone mit monistischem System der Grundstück-
gewinnbesteuerung denn auch in ihren Steuergesetzen die Verrechnung von Grundstückge-
winnen mit Geschäftsverlusten eingeführt (vgl. die Übersicht im Urteil 2C_689/2010 vom
4. April 2011 E. 4.5, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 22). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber
nur auf die Besteuerung im interkantonalen Verhältnis. Es kann daraus nicht abgeleitet werden,
dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen zugelassen
werden muss. Der Kanton ist zwar frei, in Weiterentwicklung seines Steuerrechts mit Blick auf
die interkantonal geltenden Grundsätze in sein monistisches System die Möglichkeit der Ver-
rechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten einzuführen (s. auch BGE 131 I 249
E. 6.4); verpflichtet ist er dazu jedoch nicht.
6.
6.1 Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen
System. § 221 StG/ZH sieht eine Verrechnung mit dem Geschäftsverlust nicht vor. Die Vorin-
stanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die im innerkantonalen Recht fehlende Möglichkeit,
Geschäftsverluste mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf Ge-
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schäftsgrundstücken zu verrechnen, verletze den Grundsatz der Rechtsgleichheit und erweise
sich als verfassungswidrig. Die Beschwerdegegnerin bestreitet dies und sieht durch den ange-
fochtenen Entscheid die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Sinne von Art. 12 Abs. 4
StHG als verletzt. Die zuletzt genannte Auffassung ist begründet. Bei der Zürcher Grundstück-
gewinnsteuer handelt es sich um eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt
vom übrigen Einkommen erhoben wird (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 16 ff. zu VB zu §§ 216-226a
StG/ZH). Sie erfasst Gewinne bei der Veräusserung von Grundstücken sowohl des Geschäfts-
als auch Privatvermögens. Die Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen
Einkommenssteuer ist weitgehend oder vollständig durchgeführt (REIMANN/ZUPPINGER/
SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, 1996, N. 22 zu § 154 StG/ZH).
Für die Gewinnermittlung und Steuerberechnung wird grundsätzlich nur auf das veräusserte
Grundstück und die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt. Die
Ausgestaltung als Objektsteuer hat zur Folge, dass es auf die Person des Steuerpflichtigen
nicht ankommt (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 19 zu VB zu §§ 216-226a StG/ZH). Ausgenom-
men von der Grundstückgewinnbesteuerung ist nur der Buchgewinn, die sog. "wieder einge-
brachten" Abschreibungen (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 6 zu VB zu §§ 216-226a STG/ZH).
Eine Verrechnung des Geschäftsverlusts mit einem Grundstückgewinn ist im kantonalen Steu-
ergesetz nicht vorgesehen. Es wird damit bei der Erfassung und Bemessung der Grundstück-
gewinnsteuer nicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Per-
son Rücksicht genommen (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 20 zu VB zu §§ 216-226a STG/ZH).
Art. 12 Abs. 4 StHG schreibt das nach dem Gesagten auch gar nicht vor. Er belässt diesbezüg-
lich den Kantonen einen Freiraum.
6.2 Werden somit die Kantone mit monistischem System der Grundstückgewinnbe-
steuerung durch das Bundesrecht nicht verpflichtet, auf die übrige wirtschaftliche Situation der
steuerpflichtigen Unternehmung Rücksicht zu nehmen oder Geschäftsverluste anzurechnen, ist
die kantonale zürcherische Regelung in diesem Punkt nicht zu beanstanden. Der angefochtene
Entscheid, welcher die Grundstückgewinnsteuerveranlagung ohne die Möglichkeit der Verlust-
verrechnung bejaht, ist zwar nicht in der Begründung, aber im Ergebnis richtig. Die Frage der
Beseitigung einer Verfassungswidrigkeit stellt sich nicht. Daran vermögen trotz allfälliger Stich-
haltigkeit auch die Rügen der Beschwerdeführerin (vgl. vorstehende E. 2) nichts zu ändern. Der
Grundstückgewinn und die Grundstückgewinnsteuer sind betraglich nicht bestritten. Die Be-
schwerde ist abzuweisen."
b) Mit diesem Urteil hat das Bundesgericht die Rechtslage für die von ihm
selbst als rein innerkantonal bezeichnete Konstellation (Hauptsteuerdomizil des Unter-
nehmens sowie Lage der veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich) verbindlich
geregelt.
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Auch wenn die Rechtslage ohne zusätzliche interkantonale Bezugspunkte
eines im Kanton Zürich domizilierten Unternehmens als eindeutig erscheint, gibt dieses
Urteil dennoch Anlass zu Unsicherheiten. Begründet sind diese im Umstand, dass dem
Bundesgericht damals entgegen seiner diesbezüglich unvollständigen Sachverhalts-
darstellung ein Sachverhalt mit einer interkantonalen Komponente zur Beurteilung vor-
gelegen ist. Dies insofern, als das zürcherische Unternehmen gemäss Akten nebst den
zürcherischen Liegenschaften auch über (zeitgleich veräusserte) Kapitalanlageliegen-
schaften in mehreren weiteren Kantonen verfügte. Je nachdem, ob das Bundesgericht
sich dieser interkantonalen Komponente bewusst war oder nicht, kommt dem vom
Bundesgericht verwendeten Begriff des "innerkantonalen Sachverhalts" eine andere
Bedeutung zu. Hat es diese zusätzliche interkantonale Komponente übersehen, so
könnte das Urteil auch nur für Konstellationen ohne weiteren interkantonalen Bezug
einschlägig sein. Im gegenteiligen Fall indes wäre davon auszugehen, dass das Bun-
desgericht die Konstellation mit dem Hauptsteuerdomizil des Unternehmens sowie der
Lage der veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich auch beim Vorliegen zusätzli-
cher interkantonaler Komponenten als "innerkantonalen Sachverhalt" mit den entspre-
chenden Rechtsfolgen würdigen wollte.
c) Auf letztere Variante lässt nunmehr die jüngste Rechtsprechung des Bun-
desgerichts schliessen. Mit Urteil 2C_243/2011 vom 1. Mai 2013 hatte das Bundesge-
richt die Quoten für die Ausscheidung der am Hauptsteuerdomizil eines interkantona-
len Liegenschaftenhändlers im Kanton Zürich bestehenden Verlustvorträge auf
Gewinne aus der Veräusserungen von Liegenschaften in den Kantonen Aargau und
Zürich zu beurteilen. Dabei hat das das Bundesgericht eingeräumt, dass auch die
Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der Zürcher Gemeinden mit Grundstückge-
winnen grundsätzlich in die Doppelbesteuerungsbeschwerde mit einbezogen werden
könnten, sofern damit geltend gemacht werde, die Zürcher Grundstückgewinnsteuer-
veranlagen würden gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verstossen. In
der vorliegenden Konstellation gehe es indessen diesbezüglich um eine innerkantonale
Angelegenheit. Streitig sei die Übernahme eines Verlusts des Hauptsteuerdomizils im
Kanton Zürich durch mehrere Spezialsteuerdomizile im gleichen Kanton. Unerheblich
sei dabei, dass im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung ein Teil der Vor-
jahresverluste des Hauptsteuerdomizils auf ausserkantonale Nebensteuerdomizile zu
verlegen und in diesem Rahmen auch die im Kanton Zürich realisierten Grundstück-
gewinne zu berücksichtigen seien. Massgebend sei in diesem Kontext lediglich die
innerkantonale Verlegung noch verbleibender Verlustvorträge. Die Frage, ob der Kan-
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ton Zürich im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen seiner Gemeinden
einer Verlustsituation Rechnung tragen müsse und inwieweit, bestimme sich mangels
steuerharmonisierungsrechtlicher Vorgaben nach kantonalem Recht, weshalb diese
Frage nicht zum Gegenstand einer Doppelbesteuerungsbeschwerde gemacht werden
könne. Die einschlägige Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten
sei mangels eines in diesem Kontext interkantonalen Verhältnisses nicht anwendbar,
weshalb auf die Beschwerde, soweit sie sich gegen die zürcherische Grundstückge-
winnsteuerveranlagungen richte und die Verluste bzw. Vorjahresverluste am
Hauptsteuerdomizil betreffe, nicht eingetreten werden könne (BGr, 1. Mai 2013,
2C_243/2011, E. 3.5).
d) Zusammenfassend ist daher in einem ersten Schritt festzustellen, dass das
Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung das Verhältnis zwischen Hauptsteu-
erdomizil des Unternehmens/des Liegenschaftenhändlers und Lage von mit Gewinn
veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich grundsätzlich auch dann als rein inner-
kantonal erachtet, wenn zusätzliche interkantonale Anknüpfungspunkte (mit Gewinn
veräusserte ausserkantonale Kapitalanlageliegenschaften bzw. ausserkantonale Lie-
genschaften des Handelsbestands eines interkantonalen Liegenschaftenhändlers) vor-
gelegen sind. Dies mit der Konsequenz, dass eine Verrechnung des Gesamtbetriebs-
verlusts mit den zürcherischen Grundstückgewinnen zu unterbleiben hat.
4. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob diese bundesgerichtliche Würdi-
gung und die daraus hergeleiteten Schlussfolgerungen auch im vorliegend zu beurtei-
lenden Fall eines im Kanton Zürich domizilierten, über zahlreiche ausserkantonale Be-
triebsstätten verfügenden interkantonalen Unternehmens, bei welchem sowohl hohe
Verlustvorträge aus den Vorjahren als auch ein Gesamtverlust aus dem Geschäftsjahr
2005 einem der Grundstückgewinnsteuer unterstehendem Wertzuwachsgewinn aus
der Veräusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft im Jahr 2005 gegenüber-
stehen, unbesehen übernommen werden können.
a) Weist ein im Kanton Zürich domiziliertes interkantonales Unternehmen mit
ausserkantonalen Betriebsstätten verrechenbare Verlustvorträge gemäss § 70 Abs. 1
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. zusätzlich einen Gesamtverlust im
aktuellen Geschäftsjahr 2005 aus, so partizipieren nebst dem Hauptsteuerdomizil auch
die ausserkantonalen Betriebsstätten an diesen Verlustvorträgen bzw. an diesem aktu-
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ellen Gesamtbetriebsverlust. Die Quoten der Tragung der jeweiligen Verluste durch die
Betriebsstätten bzw. Betriebsstättekantone sind hierbei nach Massgabe der für das
konkrete Unternehmen in den entsprechenden Perioden geltenden sowie den allge-
meinen interkantonalen Ausscheidungsregeln (z.B. bezüglich der Verlegung allfälliger
Gewinne/Verluste aus der Veräusserung ausserkantonaler Kapitalanlage- oder Be-
triebsstätteliegenschaften) zu ermitteln.
b) aa) Partizipieren auch ausserkantonale Betriebsstätten bzw. Betriebsstätte-
kantone an den Verlustvorträgen bzw. am Gesamtverlust eines interkantonalen Unter-
nehmens, kann es sich in der zu beurteilenden Konstellation aber nicht mehr um einen
rein innerkantonalen Sachverhalt gemäss Urteil des Bundesgerichts vom 7. Okto-
ber 2011 (2C_747/2010) handeln. Im Umfang der durch die ausserkantonalen Be-
triebsstätten letztlich zu tragenden Anteile an diesen Verlusten ist vielmehr von einem
interkantonalen Sachverhalt (Verlustanteile in Betriebsstättekantonen/Wertzuwachs-
gewinn im Kanton Zürich als Hauptsteuerdomizils) auszugehen, bei welchem die jün-
gere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten
und die damit verbundenen verfassungsrechtlichen Erwägungen (insbesondere Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, Rechtsgleichheit) zu berück-
sichtigen sind. Die Nichtverrechenbarkeit der ausserkantonalen Teilverluste verstösst
gegen das innerperiodische Überbesteuerungsverbot (vgl. hierzu René Matteotti, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. A.,
2011, § 34 N 33, mit Hinweisen).
bb) Der Umstand, dass das kantonale Steueramt aufgrund der anhaltenden
Verlustsituation aus Praktikabilitätserwägungen und in Anwendung der sog. Gesamt-
verlustverrechnungstheorie (vgl. hierzu Kreisschreiben Nr. 24 der Schweizerischen
Steuerkonferenz vom 17. Dezember 2003; Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007,
Fall 11; Matteotti, § 34 N 49) bei der Gewinnsteuer bislang auf eine interkantonale
Ausscheidung der Verlustbetreffnisse verzichtet hat, vermag selbstredend an der inter-
kantonalen Natur der auf die Betriebsstättekantone entfallenden Verlustanteile nichts
zu ändern.
cc) Da die Rekursgegnerin diesem Aspekt bei der generellen Ablehnung der
Verlustverrechnung im Rahmen der Grundstückgewinnsteuereinschätzung nicht Rech-
nung getragen hat, ist der Einspracheentscheid in teilweiser Gutheissung des Rekur-
ses aufzuheben und das Verfahren zur ergänzenden Sachverhaltsermittlung betreffend
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diese ausserkantonalen Verlustanteile und zum Neuentscheid im Sinn der vorstehen-
den Erwägungen ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.
5. a) Eine hierüber hinausgehende Verrechnung des Gewinns aus der Ver-
äusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft auch mit dem auf den Kanton Zü-
rich als Hauptsteuerdomizil entfallenden Anteil an den Verlustvorträgen bzw. am Ge-
samtbetriebsverlust 2005 gemäss Antrag der Rekurrentin muss indessen weiterhin
verwehrt bleiben, da diese Konstellation unter Beachtung des Urteils des Bundesge-
richts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) als einzig dem kantonalen Recht unterwor-
fener innerkantonaler Sachverhalt qualifiziert werden muss. Die einschlägigen Erwä-
gungen des Bundesgerichts (E. 3a oben) gelten – trotz Kritik in der Literatur
(vgl. Claudia Suter, Innerkantonale Verlustverrechnung – gerechtfertigter Sonderfall?,
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, zsis aktuell 1/2012,
4 ff.; Felber/Hähni, Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten, Der
Schweizer Treuhänder 2012, 259 ff.) – weiterhin, weshalb die verfassungsmässigen
Rügen sowie der Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung
der interkantonalen Doppelbesteuerung der Rekurrentin ins Leere stossen.
b) Mit der Verrechenbarkeit der auf die ausserkantonalen Betriebstättekantone
entfallenden Verlustanteile mit dem zürcherischen Wertzuwachsgewinn wird den An-
forderungen für die Vermeidung eines Ausscheidungsverlusts hinreichend Rechnung
getragen. Der blosse Hinweis auf die interkantonale Natur eines Unternehmens – im
Extremfall mit einer einzigen ausserkantonalen Betriebsstätte, welcher eine minimale
Gewinn-/Verlusttragungsquote zugewiesen wird – kann zu keiner Ausweitung dieser
Verrechenbarkeit auch auf das Hauptsteuerdomizil Zürich führen.
c) Die Ausweitung der Verrechenbarkeit auch auf solche Sachverhalte kann
nur durch den zürcherischen Gesetzgeber eingeführt werden. Der Regierungsrat des
Kantons Zürich hat die Problematik mittlerweile erkannt und den Entwurf einer entspre-
chenden Gesetzesänderung in Vernehmlassung gesetzt (vgl. hierzu http://www.steuer-
amt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/de/aktuell/mitteilungen/amtsmitteilungen_2013/
vernehmlassungsunterlagen_grundstueckgewinnsteuer.html).
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6. Auf den Eventual- bzw. Subeventualantrag der Rekurrentin, womit diese für
den Fall der Nichtverrechenbarkeit des geltend gemachten Verlusts mit dem Wertzu-
wachsgewinn Korrekturen bei der Gewinnbesteuerung für die Steuerperioden 2012 ff.
verlangt, kann schliesslich nicht eingetreten werden, da im vorliegenden Verfahren
einzig der Einspracheentscheid betreffend die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer
aus der Veräusserung der Hauptsitzliegenschaft Streitgegenstand bildet.
7. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Re-
kurses, soweit darauf eingetreten werden kann. Das Verfahren ist an die Rekursgegne-
rin ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. Diese hat – in Zusammenwirken mit
der zuständigen Division des kantonalen Steueramts – die letztlich auf die ausserkan-
tonalen Betriebsstätten bzw. Betriebsstättekantone entfallenden Anteile an den Ver-
lustvorträgen bzw. am Gesamtverlust 2005 zu ermitteln. Im Rahmen der Neueinschät-
zung der Grundstückgewinnsteuer ist der Verrechenbarkeit dieser ausserkantonalen
Verlustanteile mit dem Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung der zürcherischen
Hauptsitzliegenschaft Rechnung zu tragen. Das kantonale Steueramt seinerseits wird
nach Rechtskraft der die Verrechenbarkeit dieser Verlustanteile berücksichtigenden
Grundstückgewinnsteuereinschätzung bei der Gewinnbesteuerung der Rekurrentin den
Umfang der Verlustvorträge bzw. deren Verfälle neu festlegen müssen.
Bei diesem im Hauptpunkt unentschiedenen Prozessausgang rechtfertigt es
sich nach § 151 Abs. 1 StG, die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen.
Die Voraussetzungen für die Zusprechung von Parteientschädigungen sind
nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde D vom 29. November 2012 wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf
einzutreten wird. Der Einspracheentscheid vom 29. November 2012 wird aufgeho-
ben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und
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zum Neuentscheid an die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D zurück-
gewiesen.
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