zh_steuerrekursgericht · DB.2011.54 · 2012-04-23 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Berufskosten von Expatriates. Pauschalspesen.
Da die Pflichtige mit Wohnsitz und bisheriger unselbständiger Berufstätigkeit in Grossbritannien nicht von einem ausländischen Arbeitgeber für eine befristete Tätigkeit als Informatikspezialistin in die Schweiz entsandt wurde, sondern sich bei einer international ausgerichteten Personalverleiherin von sich aus um eine befristete Tätigkeit in der Schweiz bemühte, kommt ihr der Expatriate-Status nicht zu, so dass unter diesem Titel keine pauschalen Berufskosten zum Abzug zuzulassen sind.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2011.54
2 ST.2011.84
Entscheid
23. April 2012
Mitwirkend:
Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist eine Informatikspezialistin mit Hochschul-
abschluss in der IT Wissenschaft und Mathematik und arbeitete von 1988 bis März
2007 im Rahmen verschiedener meist kurzfristiger Projekte bei diversen Firmen im
angelsächsischen Raum. Sie hatte und hat gemäss ihrer Darstellung Wohnsitz in
Grossbritannien und besitzt in B/GB ein Einfamilienhaus. Von ihrem Wohnort aus be-
mühte sie sich im Mai 2007 um einen neuen Projekteinsatz. Am 8. Juni 2007 schloss
sie mit der Personalverleihfirma C AG, Zürich, einen bis 31. Dezember 2007 befristeten
Arbeitsvertrag ab und wurde ab 4. Juni 2007 der D AG ausgeliehen. Dort arbeitete sie
im Rahmen eines bestimmten Projekts als IT System Entwicklerin (Oracle Developer).
In der Folge wurde dieses Arbeitsverhältnis unter Beibehaltung ihres Einsatzorts bei
der D AG über den 19. Januar 2011 hinaus wiederholt verlängert. In der Steuerperiode
2008 erhielt sie für ihre Tätigkeit bei der D AG neben einem fixen Gehalt „Pauschal-
spesen Expatriates“ in Höhe von Fr. 18‘000.-, welche sie in ihrer Steuererklärung 2008
nicht bei den Einkünften deklarierte und somit sinngemäss als besondere Berufskosten
geltend machte. Im Einschätzungsentscheid vom 15. Oktober 2010 betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, rechnete das kantonale Steueramt
die gesamte Expatriatezulage als steuerbares Erwerbseinkommen auf und schätzte sie
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 174‘100.- und einem steuerbaren Vermö-
gen von Fr. 112‘000.- (zum Satz von Fr. 193‘000.-) ein. Am 20. Januar 2011 erging
eine entsprechende Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 174‘800.-
B. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt nach
Durchführung einer Untersuchung mit Einspracheentscheiden vom 11. März 2011 ab.
Zur Begründung führte es zur Hauptsache aus, dass die Pflichtige nicht nachzuweisen
vermochte, dass sie von einem ausländischen Arbeitgeber in die Schweiz entsandt
worden sei bzw. vor Antritt ihrer Tätigkeit im Ausland eine selbständige Erwerbstätig-
keit ausgeübt habe. Damit komme der Pflichtigen der Expatriate-Status nicht zu und
ein besonderer Berufskostenabzug unter diesem Titel nicht in Frage.
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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 5. April 2011 beantragte die Pflichtige,
die besonderen Berufskosten für Expatriates im Pauschalbetrag von Fr. 18‘000.- zu
gewähren und dementsprechend die Veranlagungen für die direkte Bundessteuer 2008
sowie für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, abzuändern.
In seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 27. April 2011 schloss das kantonale
Steueramt auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Gleiches beantragte die Eid-
genössische Steuerverwaltung (ESTV) am 11. Mai 2011 bezüglich der direkten Bun-
dessteuer 2008.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuer-
baren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen sowie die allge-
meinen Abzüge abgezogen (Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-
er vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]). Dazu gehören u.a. die Berufskosten. Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBG und § 26
Abs. 1 StG können Unselbständigerwerbende als Berufskosten insbesondere die not-
wendigen Auslagen für den Arbeitsweg (lit. a), die notwendigen Mehrkosten auswärti-
ger Verpflegung (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Auf-
wendungen (lit. c) sowie die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und
Umschulungskosten (lit. d) vom Reineinkommen abziehen. Für die Berufskosten nach
Abs. 1 lit. a - c haben das Eidgenössische Finanzdepartement und die Finanzdirektion
Pauschalansätze festgelegt. Vorübergehend in der Schweiz tätige leitende Angestellte
und Spezialisten (sog. Expatriates) können bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen
weitere Berufskosten abziehen. Dazu gehören gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung
des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 3. Oktober 2000 über den Abzug
besonderer Berufskosten bei der direkten Bundesteuer von vorübergehend in der
Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen (ExpaV) bei
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Expatriates, die im Ausland wohnhaft sind, die üblichen Reisekosten zwischen dem
ausländischen Wohnsitz und der Schweiz, die notwendigen Kosten der Unterkunft in
der Schweiz und die angemessenen Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener
Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland (lit. a - c), wobei diese Kosten mit
einem Pauschalbetrag von monatlich Fr. 1‘500.- geltend gemacht werden können
(Art. 4 ExpaV). Analoge Abzugsmöglichkeiten bestehen aufgrund der Richtlinien des
kantonalen Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorü-
bergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten vom
23. Dezember 1999 (Richtlinien) bei den Staats- und Gemeindesteuern (Richtlinien,
Rz. 10 ff.).
b) Expatriates im Sinn dieser Ausführungserlasse sind leitende Angestellte,
die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt wer-
den, oder Spezialisten aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe er-
füllen. Als solche gelten Arbeitnehmer, die aufgrund ihrer besonderen beruflichen Qua-
lifikation typischerweise international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem
Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeit-
lich befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind (Art. 1
Abs. 1 ExpaV; Richtlinien Rz. 2 und 4). Aus dieser Umschreibung folgt, dass bei un-
selbständig erwerbstätigen Personen zur Hauptsache jene leitenden Angestellten und
Spezialisten als Expatriates gelten, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber in die
Schweiz entsandt worden sind, also von diesem veranlasst wurden, in der Schweiz
tätig zu sein (VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, www.vgrzh.ch).
2. a) Die Pflichtige ist unbestrittenermassen eine Spezialistin im Sinn von
Art. 1 ExpaV und Rz. 4 der Richtlinien. Sie war bisher in ihrem Heimat- bzw. Wohnsitz-
staat und weiteren Staaten bei verschiedenen Firmen immer in unselbständiger Stel-
lung erwerbstätig. Dagegen erfüllt sie die weitere Voraussetzung, dass sie von einem
ausländischen Arbeitgeber zur Erfüllung einer zeitlich befristeten Aufgabe in die
Schweiz entsandt worden sei, nicht. Gemäss eigenen Aussagen bemühte sich die
Pflichtige vielmehr von sich aus um einen neuen Arbeitseinsatz und wurde in der
Schweiz fündig. Dass sie das Ausland geradezu bevorzugte, ergibt sich aus ihrem Be-
werbungsschreiben. In ihrer Stellungnahme zum ausdrücklich verlangten Nachweis
ihrer vorübergehenden Entsendung aus dem Ausland in die Schweiz behauptete sie
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sodann nichts Gegenteiliges, geschweige denn legte sie entsprechende Dokumente
vor. Aufgrund des zitierten Verwaltungsgerichtsentscheids qualifiziert sie bei dieser
Sachlage nicht als Expatriate im dargelegten Sinn. Somit können unter diesem Rechts-
titel keine besonderen Berufskosten von den steuerbaren Einkünften, wozu u.a. Spe-
senentschädigungen gehören (RB 1980 Nr. 35), abgezogen werden können.
b) Die Pflichtige vertritt die Auffassung, dass der zitierte Verwaltungsgerichts-
entscheid die Abzugsfähigkeit der von ihr geltend gemachten pauschalen Berufskosten
nicht ausschliesse. Denn der vorliegende Sachverhalt decke sich in keiner Weise mit
dem vom Verwaltungsgericht beurteilten Fall. Im früher beurteilten Fall habe der vom
Ausland in die Schweiz gezogene Informatikspezialist drei Arbeitsverträge mit drei ver-
schiedenen Arbeitgebern abgeschlossen. Dabei seien zumindest die beiden letzten
Arbeitsverträge mit einer im Inland ansässigen Person abgeschlossen worden. Unter
diesen Umständen sei der Expatriate-Status bei den beiden letzten Arbeitsverträgen
nicht mehr vorhanden gewesen, weil die betreffende Person nicht aus ihrer Heimat
herausgelöst worden sei. Im vorliegenden Fall habe die Pflichtige dagegen nur einen
Arbeitsvertrag mit einem Arbeitgeber abgeschlossen worden, der in der Folge mehr-
mals jeweils um sechs Monate verlängert worden sei. Die mehrmalige kurzfristige
Vertragsverlängerung komme nicht dem Abschluss eines neuen Vertrags gleich und
deute abgesehen davon auch nicht auf einen dauernden Aufenthalt (d.h. über den
Rahmen von maximal fünf Jahren hinaus) hin. Das Verwaltungsgericht habe den Kreis
der zum Abzug besonderer Berufskosten berechtigten Personen “zur Hauptsache“ auf
Unselbständige begrenzt, die von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend
in die Schweiz entsandt worden seien. Mit der Formulierung „zur Hauptsache“ lasse
das Verwaltungsgericht aber zu, dass nebensächlich auch solche Spezialisten Expatri-
ates, d.h. aus dem Heimatland herausgelöste Personen seien, die unter Beibehaltung
ihres Wohnsitzes im Heimatland nur vorübergehend in der Schweiz tätig seien. Im
IT-Bereich sei es durchaus üblich, Spezialisten für kurzfristige Einsätze weltweit über
international tätige Personalverleiher zu suchen und auf diese Weise die in der
Schweiz fehlenden Fachkräfte für kurzfristige Einsätze mit Spezialisten aus dem Aus-
land zu besetzen. Dass die Vermittlung über lokale Temporärfirmen abgewickelt wer-
de, sei mit den nationalen Vorschriften für die Vermittlung von Arbeitskräften sowie mit
dem Arbeits-, Sozialversicherungs- und Steuerrecht im Einsatzland begründet. Demzu-
folge seien mit der Pflichtigen auch solche Spezialisten als Expatriates zu qualifizieren,
die typischerweise über Personalverleiher für kurzfristige Aufträge in die Schweiz ge-
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holt würden. Bis anhin sei die besondere Berufskostenregelung für Expatriates auch
stets in diesem Sinn angewendet worden.
c) Ungeachtet aller Unterschiede zwischen dem vorliegenden und dem vom
Verwaltungsgericht beurteilten Sachverhalt übersieht die Pflichtige bei ihrer Argumen-
tation, dass der von ihr geschilderte Nebenfall hier nicht vorliegt, weil sie nicht von ei-
ner international tätigen Personalverleiherin über eine schweizerische Filiale gesucht
und für einen kurzfristigen Einsatz in die Schweiz geholt worden ist. Vielmehr hat sich
die Pflichtige laut eigener Sachdarstellung – aus welchen Gründen auch immer – von
sich aus um eine vorübergehende Arbeitsstelle in der Schweiz bemüht. Nicht jede Per-
son, die vom Ausland herkommend in der Schweiz eine befristete Erwerbstätigkeit auf-
nimmt und dabei den formellen Wohnsitz im Ausland beibehält, gilt als Expatriate.
Somit ist der Würdigung des kantonalen Steueramts beizutreten, dass der Pflichtigen
im vorliegenden Fall der Expatriate-Status nicht zukommt. Diese enge Auslegung der
ExpaV und der Richtlinien im Sinn der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung wird
auch von der eidgenössischen Steuerverwaltung geteilt. Sie ist umso mehr angezeigt,
weil die Steuerrekurskommission in ihrem Entscheid vom 23. Oktober 2007 (2
ST.2006.63, StE 2008 B 22.3 Nr. 94) die vom EFD und vom kantonalen Steueramt
erlassenen Regelwerke in der bestehenden Form für gesetz- und verfassungswidrig
erklärte und die Einschätzungsbehörden seither keine Anstalten trafen, von dieser ge-
setzwidrigen Praxis abzurücken.
d) Bei dieser Sachlage kann offen bleiben, ob die Pflichtige überhaupt zur
Erledigung eines konkreten Projekts von der C AG angestellt und an die D AG ausge-
liehen wurde und dabei namentlich auch das Erfordernis der Befristung wirklich ernst-
haft vereinbart war. Schlüssig lässt sich diese Frage vorliegend nicht beantworten, weil
die Pflichtige einerseits zur Art und Dauer des Projekts bei der D AG keine Angaben
machte und andererseits die maximale Projektdauer von fünf Jahren seit Aufnahme
der Erwerbstätigkeit in der Schweiz im Zeitpunkt der Ergreifung der Rechtsmittel noch
nicht abgelaufen war. Die notorische Tatsache, dass bei Unternehmen wie der D AG
immer ein Bedarf an qualifizierten Informatikspezialisten besteht und die Pflichtige im
Zeitpunkt der Rechtsmittelergreifung bald schon vier Jahre am gleichen Projekt arbeite-
te und ein Ende des Projekts zu diesem Zeitpunkt immer noch nicht absehbar war,
erweckt an der rechtsgeschäftlichen Bedeutung der bei Arbeitsbeginn vereinbarten
Befristung von sieben Monaten mit darauf folgenden Verlängerungen um jeweils weite-
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re sechs Monate erhebliche Zweifel, welche die für steuermindernde Tatsachen be-
weisbelastete Pflichtige nicht ausräumen konnte.
Somit können die Pauschalspesen von Fr. 18‘000.- nicht als besondere Be-
rufskosten im Sinn der ExpaV und der Richtlinien zum Abzug zugelassen werden.
Ebenso verbietet sich mangels nachgewiesener Kosten ein Berufskostenabzug ge-
stützt auf Art. 26 Abs. 1 DBG und § 26 Abs. 1 StG, was zur Abweisung der Rechtsmit-
tel führt.
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen
[…]
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