zh_steuerrekursgericht · ST.2009.228 · 2010-01-20 · de
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006

Absorption einer überschuldeten Gesellschaft, die vor der Fusion saniert worden ist. Die aufnehmende Gesellschaft kann die Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft geltend machen, weil es sich bei den Sanierungsleistungen um Forderungsverzichte handelt, die Kapitaleinlagen der Anteilseigner darstellen und daher steuerlich nicht erfolgswirksam zu verbuchen sind (unechte Sanierungsleistungen). Einheitliche Qualifizierung der Sanierungsleistungen bei der direkten Bundessteuer und bei den Staatssteuern, wobei der differenzierten Praxis bei den Staatssteuern der Vorzug zu geben ist (Ablehnung der Praxis von ESTV und BGr). Rückweisung zur Überprüfung des Verlustvortrags.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.228
1 DB.2009.113
Entscheid
20. Januar 2010
Mitwirkend:
Vizepräsident A. Tobler, Mitglied M. Ochsner, Ersatzmitglied W. Balsiger und
Sekretärin S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Grafenauweg 8, 6304 Zug,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 und
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006

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hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) war Muttergesellschaft der B in C. Diese
Gesellschaft war ihrerseits Muttergesellschaft der D in E. Im Jahr 2006 absorbierte die
Pflichtige ihre Enkelin, die D, nachdem die B diese zuvor saniert hatte.
In der Steuererklärung 2006 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn für
das Geschäftsjahr 2006 von Fr. 2'866'619.-. Diesen Gewinn verrechnete sie mit Vor-
jahresverlusten der D von Fr. 889'956.-, was – nach Abzug ausserkantonaler Gewinn-
anteile – einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'867'400.- ergab. Das steuerbare Ei-
genkapital bezifferte sie auf Fr. 21'407'000.-.
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 29. August 2008 schätzte der Steuerkommis-
sär die Pflichtige für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 wie folgt ein:
Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 2'708'200.- 2'866'600.-
Gewinnsteuersatz 8.0%
Steuerbares Eigenkapital 21'577'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75 ‰.
Beim steuerbaren Reingewinn rechnete er dabei den Vortrag der Verluste der
D von Fr. 889'956.- auf mit der Begründung, diese Verluste würden gemäss Ruling
vom 26. Juni 2006 nicht akzeptiert.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
19. Dezember 2008 formell eröffnet.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 17. September 2008 bzw. 16. Januar
2009 Einsprache erheben und beantragen, die Übernahme des Verlustvortrags der D
zu akzeptieren. Zur Begründung verwies sie auf die mit dem kantonalen Steueramt im
Jahr 2006 diesbezüglich geführte Korrespondenz.
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Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen nach Unterbreitung entspre-
chender Einschätzungsvorschläge am 30. Juni 2009 teilweise gut, indem sie die Pflich-
tige unter Zulassung eines Teils des Verlustvortrags von Fr. 499'956.- wie folgt ein-
schätzte:
Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 2'208'300.- 2'366'600.-
Gewinnsteuersatz 8.0%
Steuerbares Eigenkapital 21'577'000.-
Kapitalsteuersatz 0,75 ‰.
Aus den Erwägungen ist festzuhalten: Vor der Fusion mit der Pflichtigen sei
die B an der D zu 100% beteiligt gewesen. In dieser Funktion habe die B der Letzteren
zum Geschäftsstart ein Darlehen von Fr. 499'956.- gewährt und später im Rahmen
einer Sanierung auf dessen Rückzahlung verzichtet. In diesem Umfang liege ein un-
echter Sanierungsgewinn vor, sodass der Vorjahresverlust der D dadurch nicht ge-
schmälert werde und die Pflichtige diesen daher zur Verrechnung bringen könne. An-
ders verhalte es sich mit dem weiteren Forderungsverzicht von Fr. 390'000.- der B,
welcher von dieser ebenfalls im Rahmen der Sanierung der B ausgesprochen worden
sei. Denn dieser Verzicht beschlage eine Forderung aus Lieferung und Leistung, so-
dass sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch bezüglich den Staats- und
Gemeindesteuern – je aus unterschiedlichen Gründen – ein echter Sanierungsgewinn
vorliege und der Forderungsverzicht für die Verlustverrechnung nicht geltend gemacht
werden könne.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 31. Juli bzw. 4. September 2009 liess
die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern und die Zusprechung einer Parteient-
schädigung verlangen. Zur Begründung liess sie vorbringen, gemäss herrschender
Lehre und Praxis bei den Staats- und Gemeindesteuern sei bei einem Forderungsver-
zicht eines Anteilsinhabers im Rahmen einer Sanierung darauf abzustellen, ob dieser
Verzicht in der Funktion als Geschäftspartner oder in derjenigen als Anteilsinhaber
erfolgt sei. Auf die Art der Forderung – vorliegend aus Lieferung und Leistung der B –,
auf die verzichtet worden sei, komme es nicht an. Ausser der B habe kein anderer
Gläubiger der D auf eine Forderung verzichtet, weshalb deren Verzicht als Anteilsinha-
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berin erfolgt sei. Mithin gelte auch dieser Forderungsverzicht im Umfang von
Fr. 390'000.- gleich wie der Darlehensverzicht von Fr. 499'956.- als unechte Sanie-
rungsmassnahme. Der dadurch handelsrechtlich entstandene Gewinn sei steuerlich als
nicht erfolgt zu betrachten und schmälere den Verlustvortrag der D daher nicht. Diese
Überlegungen seien auch bei der direkten Bundessteuer anzustellen, auch wenn
Rechtsprechung und Praxis bei dieser Steuer bisher andere Wege beschritten hätten.
Das kantonale Steueramt beantragte am 1. Oktober 2009 Abweisung der
Rechtsmittel. Dem schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am
2. November 2009 hinsichtlich der Beschwerde an.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtige ersuchte die Steuerverwaltungen der Kantone E, C und F am
11. Mai 2006 um Zustimmung zu einem Ruling über die steuerrechtlichen Folgen der
Absorption der D in E. Die Adressaten genehmigten dieses Gesuch am 23. Mai,
30. Mai und 23. Juni 2006, wobei jedoch die Steuerverwaltung des Kantons F die Ein-
schränkung anbrachte, dass sie die vorliegend streitige Verrechnung mit den Vorjah-
resverlusten der D nicht akzeptiere (separates Schreiben an die Vertreterin der Pflich-
tigen vom 26. Juni 2006 sowie die nachfolgende Korrespondenz. Demnach stützt sich
die Pflichtige für die geltend gemachte Verlustverrechnung zu Recht nicht auf das ab-
geschlossene Ruling und damit rechtens nicht auf den Grundsatz von Treu und Glau-
ben, sodass ihr Begehren materiell zu prüfen ist.
2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer
(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
[DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu-
erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-
jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-
nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1
StG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen
auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen
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einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende
Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung
von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite-
ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f.,
rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996,
S. 271 f.; Kuhn/Brühlisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 43 StHG; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum
Fusionsgesetz, in: BBI 2000 S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni
2004, Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer
Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge
der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.
Die Pflichtige absorbierte die D per 26. Juni 2006. Sie kann daher deren Ver-
lustvorträge aus den Geschäftsjahren 2002/03 - 2005 von Fr. 889'956.- gestützt auf
Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. § 70 Abs. 1 StG mit ihrem Gewinn pro 2006 grundsätzlich
verrechnen.
b) aa) Handelt es sich bei der absorbierten Gesellschaft mit Verlustvorträgen
um ein Unternehmen, das vor der Fusion saniert worden ist, ist für die Zulassung der
Verlustvorträge bei der aufnehmenden Gesellschaft allerdings zu prüfen, welche Sa-
nierungsleistungen erbracht und wie diese steuerlich zu behandeln sind, d.h. ertrags-
wirksam oder ertragsneutral bzw. als echter oder unechter Sanierungsertrag. Allenfalls
drängen sich steuerlich insofern Korrekturen auf, als ertragsneutral verbuchte Sanie-
rungsleistungen steuerlich als ertragswirksam zu qualifizieren sind, weil ein echter
Sanierungsertrag vorliegt. Ein solcher Sanierungsertrag ist mit dem Verlustvortrag zu
verrechnen, sodass Letzterer von der aufnehmenden Gesellschaft nur entsprechend
geschmälert geltend gemacht werden kann. Werden Sanierungsleistungen – z.B.
Forderungsverzichte von Anteilseignern – von der sanierten Gesellschaft zwar erfolgs-
wirksam verbucht, will die aufnehmende Gesellschaft diese Leistungen jedoch steuer-
lich gleichwohl erfolgsneutral behandelt wissen, stellt sich die Frage nach dem Vorlie-
gen eines echten oder unechten Sanierungsertrags ebenfalls (vgl. hierzu Lampert,
S. 121 ff.).
bb) Steuerlich ertragswirksam, d.h. als echte Sanierungserträge zu verbuchen
sind stets Zuschüsse von Dritten bzw. Forderungsverzichte von Dritten. Stammen die
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Forderungsverzichte dagegen von Beteiligten, ist in Lehre und Rechtsprechung schon
lange umstritten, ob diese steuerlich ertragswirksam oder ertragsneutral, d.h. als echte
oder unechte Sanierungserträge gelten. Steuerneutralität liegt dann vor, wenn die For-
derungsverzichte als Kapitaleinlagen im Sinn von Art. 60 lit. a DBG bzw. § 66 lit. a StG
zu qualifizieren sind. Dabei geht es nicht an, die Kapitalanlage bei der direkten Bun-
dessteuer anders zu definieren als bei den Staats- und Gemeindesteuern, da die Steu-
erfreiheit der Kapitalanlage vom Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Bundessteuer der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) in Art. 24
Abs. 2 lit. a vorgegeben ist, sodass das StHG auch den Begriff der Kapitalanlage
bestimmt und dieser für beide Steuerarten massgebend ist.
cc) Bei der direkten Bundessteuer hat sich unter Geltung des Beschlusses
über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1990 (BdBSt) die Auffassung der
ESTV durchgesetzt, wonach Forderungsverzichte von Anteilseignern grundsätzlich
echte Sanierungserträge darstellen (Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 1. Juli 1981
über den Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von
Aktiengesellschaften, ASA 50, 63 ff. [= nZStB II Nr. 66/100], nachfolgend Kreisschrei-
ben, auch zum Folgenden). Nur dann, wenn und soweit es sich bei der Forderung um
ein Aktionärsdarlehen handelt, das vor der Sanierung als verdecktes Eigenkapital be-
handelt oder wegen schlechten Geschäftsgangs gewährt worden ist und unter den
gleichen Umständen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wäre, liegt
im Verzicht auf diese Forderung ein unechter Sanierungsertrag begründet. Diese
Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (BGE 115 Ib 269 = StE 1990 B 72.16 Nr. 1)
und wird ihr auch unter der Herrschaft des DBG nachgelebt (Brülisauer/Helbling, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 60 N 41
DBG).
Diese Ansicht ist in der herrschenden Lehre allerdings überwiegend auf Kritik
gestossen (Bruno Scherrer, Das Bundesgericht zum Forderungsverzicht durch Aktio-
näre in StR 1990, 181 f.; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, 445
f.; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], II. Teil, 1992, Art. 49 N 313;
Stephan Kuhn, Sanierung von Aktiengesellschaften, Rechtzeitige Steuerplanung
unumgänglich, ST 1993, 879 ff.; Marco Duss, Forderungsverzicht durch Aktionäre im
Zusammenhang mit Sanierungsleistungen von Aktiengesellschaften, ASA 50, 273;
Kuhn/Brühlisauer, Art. 24 N 161 StHG; Brülisauer/Helbling, Art. 60 N 43 DBG mit zahl-
reichen Verweisungen, auch zum Folgenden). Im Sinn einer differenzierten Betrach-
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tungsweise ist dabei nicht allein auf die äussere, d.h. zivilrechtliche Form der Sanie-
rungsleistung als Aktionärsdarlehen abzustellen, sondern muss vielmehr berücksichtigt
werden, ob der Forderungsverzicht vom Anteilsinhaber in seiner Eigenschaft als Betei-
ligter oder als Geschäftspartner ausgesprochen worden ist. Wird eine Leistung von
einem Anteilsinhaber als Beteiligter der Gesellschaft gleich erbracht wie von den übri-
gen Beteiligten, so ist diese als steuerfreie Kapitaleinlage gemäss Art. 60 lit. a DBG
bzw. § 66 lit. a StG zu betrachten. Wird hingegen die Leistung vom Anteilsinhaber als
Geschäftspartner erbracht, und zwar in gleichem Ausmass wie von einem unabhängi-
gen Drittgläubiger, ist die Leistung als steuerbarer Gewinn gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG
bzw. § 64 Abs. 1 StG zu qualifizieren.
Diese Überlegungen gelten seit längerem für die Staats- und Gemeindesteu-
ern, indem sich die Praxis bei Forderungsverzichten von Anteilseignern entsprechend
ausgerichtet hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zür-
cher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 107, § 66 N 5 und § 70 N 24 sowie Hans Ulrich
Meuter, Sanierung einer Aktiengesellschaft, ZStP 1998, 91, auch zum Folgenden).
Demnach muss bei dieser Praxis die Frage beantwortet werden, weshalb der Forde-
rungsverzicht vom Anteilseigner ausgesprochen wurde. Wird er infolge eines schuld-
rechtlichen Verhältnisses geleistet, weil ein unabhängiger, d.h. nicht beteiligter Dritt-
gläubiger ihn ebenfalls ausgesprochen hätte, liegt eine ertragswirksame Sanierungs-
leistung vor, die mit alten Verlusten zu verrechnen ist. Dies hat umgekehrt zur Folge,
dass der Verzicht eines Beteiligten auf eine Forderung aus Lieferung und Leistung
dann als steuerneutrale Kapitaleinlage zu qualifizieren ist, wenn der Verzicht von
einem Drittgläubiger nicht gewährt worden wäre. Insofern kommt es auf die Art der
Forderung nicht an, sondern vielmehr darauf, aus welchem Grund bzw. Motiv der Be-
teiligte den Verzicht gewährt hat (so auch Lampert, S. 128).
dd) Dieser differenzierten Ansicht zu den Forderungsverzichten von Anteils-
eignern ist auch für den Bereich der direkten Bundessteuer der Vorzug zu geben. Denn
die zivilrechtliche Gestaltung der Sanierungsleistung – Forderungsverzicht oder Kapi-
talherabsetzung bzw. à fonds perdu-Zuschuss (nur bei den letzteren Beiden handelt es
sich gemäss Kreisschreiben der ESTV um einen unechten Sanierungsgewinn) – stellt
kein taugliches Abgrenzungskriterium für das Vorliegen eines unechten Sanierungs-
gewinns dar, weil bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein à fonds perdu-Zuschuss
eines Aktionärs zum selben Resultat führt wie dessen Verzicht auf Darlehensrückzah-
lung. Ferner kann die Steuerneutralität grundsätzlich auch unter Anwendung der Praxis
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der ESTV erreicht werden: Etwa durch Herabsetzung und gleichzeitige Wieder-
erhöhung des Aktienkapitals mit Umwandlung der Darlehensforderung in Aktienkapital
oder durch einen vorgängigen à fonds perdu-Zuschuss, welcher dazu verwendet wird,
die Darlehensschuld zu begleichen (Brülisauer/Helbling, Art. 60 N 45). Dergestalt ist
der von der herrschenden Lehre postulierten differenzierten Betrachtungsweise auch
bei der direkten Bundessteuer zum Durchbruch zu verhelfen. Eine unterschiedliche
Behandlung von Sanierungsleistungen bei dieser Steuer sowie bei den Staats- und
Gemeindesteuern käme ohnehin nicht mehr in Betracht.
c) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird nicht zu-
gelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich
(faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der
Übernahme wirtschaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen
fehlt es an der betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach
Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Es
ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70
Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kom-
men kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in
irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. Cagianut/Höhn, S. 696; Reich/Duss, S. 272; siehe
zuletzt auch StRK II, 27. Oktober 2008, 2 ST.2008.235 + 2 DB.2008.134 und VGr,
18. November 2009, SB 2008.00119 + SB 2008.00120).
d) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung sodann
unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2
ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 BV abgeleitet
[vgl. Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie
René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich
zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer
Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie
namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantel-
handel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, Art. 67 N 14 f. DBG; Locher, Art. 61 N 41 und
Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4).
3. a) Die D wies per Ende 2005 Verluste aus den Geschäftsjahren 2002/03 -
2005 von Fr. 889'955.- aus. Diese Überschuldung beseitigte die Muttergesellschaft der
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D, die B, per Ende 2005, indem sie auf ihr Darlehen mit Rangrücktritt in der Höhe von
Fr. 500'000.- sowie auf bestehende Forderungen aus Lieferungen im Umfang von
Fr. 390'000.- (von total Fr. 569'002.-) am 10. März 2006 verzichtete. Dadurch war das
Eigenkapital der D wieder hergestellt. Letztere verbuchte die Forderungsverzichte der
B als ausserordentlichen Ertrag und damit erfolgswirksam. Die Pflichtige, welche die D
am 26. Juni 2006 absorbierte, will den Verlustvortrag der Letzteren per Ende 2005 von
Fr. 889'955.- trotz dieser Verbuchung mit ihrem Gewinn verrechnen, weil sie die Forde-
rungsverzichte der B steuerlich als nicht erfolgswirksam und damit als unechte Sanie-
rungsleistungen behandelt wissen will.
b) Die Parteien sind sich zu Recht einig darin, dass die streitige Verlustver-
rechnung nicht schon deshalb scheitert, weil die D bereits vor oder kurz nach der Fusi-
on mit der Pflichtigen wirtschaftlich liquidiert worden wäre. Denn der Betrieb der D in E
lebte bzw. lebt insofern weiter, als er von der Pflichtigen – wie schon diverse andere
Verkaufsstätten – unstreitig in Form einer Betriebsstätte weitergeführt wurde und noch
immer wird. Die wirtschaftliche Kontinuität der übernommenen Gesellschaft blieb der-
gestalt gewahrt, weshalb der Verrechnung mit den Verlusten der absorbierten D inso-
fern nichts im Weg steht.
Als Folge der Weiterführung des übernommenen Betriebs liegt sodann auch
kein so genannter Mantelhandel vor, d.h. eine Absorption der D missbräuchlich nur
zum Zweck der steuerlichen Geltendmachung ihres Verlustvortrags und damit in Erfül-
lung des Tatbestands der Steuerumgehung. Dies ist ebenfalls nicht streitig.
c) aa) Das Darlehen von Fr. 500'000.- gewährte die B der D unstreitig als de-
ren Gründerin und Alleinaktionärin zum Geschäftsstart am 26. Juli 2002. Damit liegt
ohne Zweifel ein Aktionärsdarlehen vor.
aaa) Wird auf ein solches Darlehen zwecks Sanierung durch den Anteilseig-
ner verzichtet, stellt der Forderungsverzicht bei der direkten Bundessteuer – wie er-
wähnt – gemäss Kreisschreiben der ESTV und Rechtsprechung des Bundesgerichts
grundsätzlich eine ertragswirksame, d.h. echte Sanierungsleistung dar, welche die
Geltendmachung des Verlustvortrags der sanierten Gesellschaft durch die aufnehmen-
de Gesellschaft im nämlichen Umfang ausschliesst. Nur wenn das Darlehen vor der
Sanierung als verdecktes Eigenkapital behandelt oder wegen schlechten Geschäfts-
gangs gewährt worden ist, kann auf eine unechte Sanierungsleistung geschlossen
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werden, die die Verlustverrechnung nicht hindert. Die Vorinstanz, welche für die Belan-
ge der direkten Bundessteuer auf diese Praxis abstellte, ging beim Darlehen der B of-
fenbar davon aus, dass eine dieser beiden Ausnahmen gegeben ist, ansonsten sie die
Verlustverrechnung im Darlehensumfang (abzüglich Fr. 44.-) nicht hätte gewähren dür-
fen. Indessen unterliess sie es, den Sachverhalt, welcher den Schluss auf das Vorlie-
gen einer solchen Ausnahme zuliess, darzulegen und geht ein entsprechender Sach-
verhalt auch aus den Akten nicht hervor. Die Verlustverrechnung hätte sie daher bei
der direkten Bundessteuer bei Abstellen auf diese Praxis mangels Vorliegens einer
unechten Sanierungsleistung im Umfang dieses Darlehensverzichts gar nicht zulassen
dürfen.
bbb) Nach dem Gesagten ist jedoch für die Qualifikation des Verzichts auf ein
Aktionärsdarlehen als echte oder unechte Sanierungsleistung auch bei der direkten
Bundessteuer nicht auf die Praxis von ESTV und Bundesgericht abzustellen, sondern
vielmehr auf die differenzierte Ansicht der herrschenden Lehre, welche schon vor Jahr-
zehnten bei den Staats- und Gemeindesteuern Eingang gefunden hat (vgl. Zuppin-
ger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband,
2. A., 1983, § 45 N 160 f.). Demnach kommt es darauf an, ob der Anteilseigner auf das
Darlehen in seiner Funktion als Aktionär oder in derjenigen als Geschäftspartner ver-
zichtet hat. Die B gewährte das fragliche Darlehen von Fr. 500'000.- der D als Alleinak-
tionärin zum Geschäftsstart und verzichtete darauf nach unwidersprochenem Bekun-
den der Pflichtigen, um ihre Tochtergesellschaft zu sanieren. Daher liegt auf der Hand,
dass sie den Verzicht als Anteilseignerin und nicht als Geschäftspartnerin der D aus-
gesprochen hat. Es handelt sich beim Verzicht demnach um eine Kapitaleinlage bzw.
unechte Sanierungsleistung, sodass die Pflichtige den Verlustvortrag der D in diesem
Umfang mit ihrem Gewinn verrechnen kann. Dies ist im Ergebnis zwischen den Partei-
en denn auch gar nicht streitig.
bb) Die B war jedoch nicht nur Anteilseignerin der D, sondern auch deren Lie-
ferantin. Per Ende 2005 wies sie diesbezüglich ausstehende Rechnungen von
Fr. 569'002.- aus, auf welche Forderung sie am 10. März 2006 im Umfang von
Fr. 390'000.- ebenfalls verzichtete.
Betrachtet man nur die Art der Forderung, auf welche die B verzichtet hat,
liegt im Verzicht auf diese Forderung eine echte Sanierungsleistung vor, weil die For-
derung aus Lieferung und Leistung herrührt und die B daher beim Verzicht als Ge-
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schäftspartnerin der D gehandelt zu haben scheint. Indessen kommt es für die Frage,
in welcher Funktion der Forderungsverzicht ausgesprochen wurde, auf die Art der For-
derung nach dem Gesagten nicht an, da allein der Grund bzw. das Motiv des Forde-
rungsverzichts massgebend ist. Nach den Vorbringen der Pflichtigen hat die B auch
diesen Verzicht zwecks Sanierung der D geleistet. Dies wird bekräftigt durch den Um-
stand, dass neben der B unstreitig kein anderer unbeteiligter Gläubiger der D auf seine
Forderung verzichtet hat. Entsprechend ist es denn auch gar nicht Aufgabe von (unbe-
teiligten) Kunden einer Gesellschaft, diese zu sanieren. Sodann können Kunden zwar
unter Umständen ein Interesse an der Sanierung ihrer Lieferantengesellschaft haben,
jedoch nur dann, wenn spezielle Verhältnisse vorliegen, wie etwa, wenn sie auf die
Lieferungen durch die Gesellschaft angewiesen sind und ohne diese in ihrer geschäftli-
chen Existenz gefährdet wären. Solche Verhältnisse zwischen der B und D werden
nicht geltend gemacht und gehen auch aus den Akten nicht hervor. Hat die B demnach
den Verzicht auf ihre Lieferantenforderung als Anteilseignerin ausgesprochen, liegt
darin erneut eine unechte Sanierungsleistung begründet. Als Folge davon muss die
Pflichtige sich auch den Verzicht auf diese Forderung steuerlich nicht als erfolgswirk-
sam anrechnen lassen und kann sie den Verlustvortrag der D auch diesbezüglich un-
geschmälert geltend machen.
d) Damit steht der Pflichtigen der gesamte Verlustvortrag der D gestützt auf
Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. § 70 Abs. 1 StG zur Verrechnung mit ihrem Gewinn pro 2006
zu.
Der Steuerkommissär hatte allerdings bisher keinen Anlass, den Verlustvor-
trag der D von Fr. 889'995.- zu überprüfen. Die Vorinstanz musste dies zudem nur im
Umfang von Fr. 500'000.- tun, weil sie den Verlust nur insofern zum Abzug zuliess.
Demnach liegt noch kein Entscheid über die (vollumfängliche) Verrechenbarkeit des
Verlustvortrags vor. Die Sache ist daher an den Steuerkommissär zurückzuweisen, um
erstinstanzlich die Überprüfung des Verlustvortrags vorzunehmen (§ 149 Abs. 3 StG
sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143
N 28).
4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel
(Rückweisung).
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Bei diesem letztlich noch unentschieden Verfahrensausgang rechtfertigt es
sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG,
§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 30. Juni
2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen
an den Steuerkommissär ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
30. Juni 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Er-
wägungen an den Steuerkommissär ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.
[…]
1 ST.2009.228
1 DB.2009.113