zh_steuerrekursgericht · DB.2010.234 · 2010-07-27 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Ein übersetzter Kontokorrentkredit zugunsten des Aktionärs stellt kein simuliertes Darlehen und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn er im folgenden Geschäftsjahr bereits wieder auf ein normales Mass reduziert wird. 
Trotz der fehlenden wirtschaftlichen Selbstständigkeit ist ein Durchgriff durch die Gesellschaft abzulehnen, weil keine Steuerersparnis ersichtlich ist. 
Der behauptete Zufluss eines Teils des Lohns (Bonus) erst im folgenden Jahr entspricht nicht den Tatsachen, weshalb der gesamte bei der Gesellschaft verbuchte Lohnaufwand vom mitarbeitenden Anteilsinhaber auch im selben Jahr zu versteuern ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2010.234
1 ST.2010.329
Entscheid
11. März 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch ORTAG, Organisations-,
Revisions- und Treuhand AG,
Postfach 8722, 8036 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der C. Der Steuerkommissär
stellte fest, dass im Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2008 Honorar-Einkünfte von der D, der
einzigen Kundin des Pflichtigen, direkt auf ein auf den Namen des Pflichtigen lauten-
des Bankkonto einbezahlt und in der Buchhaltung der C, jeweils über das Kontokor-
rentkonto verbucht worden waren. Im Einschätzungsentscheid vom 27. Juli 2010 hielt
er fest, dass die dadurch entstandene überhöhte Forderung der C gegenüber ihrem
Gesellschafter als simuliertes Darlehen zu betrachten sei und eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung an diesen darstelle, soweit sie die praxisgemäss anerkannte Kredit-
Obergrenze von Fr. 50'000.- übersteige. Gestützt darauf erfasste er den Endbestand
des Kontokorrents von Fr. 122'822.- abzüglich der Kreditobergrenze von Fr. 50'000.-,
somit Fr. 72'822.-, als verdeckte Gewinnausschüttung an den Pflichtigen (aus qualifi-
zierter Beteiligung). Weiter stellte der Steuerkommissär fest, dass die C einen Lohn-
aufwand von Fr. 170'000.- belastet hatte, der Lohnausweis des Pflichtigen indessen
nur auf Fr. 120'0000.- lautete und Fr. 50'000.- als transitorische Passiven verbucht
worden waren. Da kein Grund hierfür ersichtlich sei, rechnete er die Fr. 50'000.- beim
Lohn des Pflichtigen hinzu. Gestützt auf diese Erwägungen schätzte er den Pflichtigen
und dessen Ehefrau B (zusammen die Pflichtigen) für die Staats- und Gemeindesteu-
ern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 255'500.- (davon Ertrag aus quali-
fizierter Beteiligung Fr. 72'800.-) bzw. einem satzbestimmenden Einkommen von Fr.
259'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 782'000.- (satzbestimmend
Fr. 965'000.-) sowie für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 247'500.- (satzbestimmend Fr. 251'100.-) ein. Die Schlussrech-
nung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 23. August 2010 ver-
sandt.
B. Die Pflichtigen liessen am 9. September 2010 je Einsprache erheben und
beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 29. September 2010 ab.
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C. 1. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Oktober 2010 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten. Vor der Grün-
dung der C im Herbst 2007 habe der Pflichtige die Geschäfte in der Form einer Einzel-
firma geführt. Die Zahlungen eines Grosskunden seien irrtümlich weiterhin über ein
privates Fremdwährungskonto geflossen. Seit Ende 2009 würden die Zahlungen auf
das Firmenkonto der Gesellschaft geleistet. Die C habe dem Pflichtigen kein Darlehen
gewährt, sondern es habe sich um ein Kontokorrent gehandelt, welches durch falsche
Zahlungseingänge entstanden sei. Das Kontokorrent sei zudem jederzeit gedeckt ge-
wesen, und im Herbst 2009 sei es wieder ausgeglichen worden. Die praxisgemässe
Kreditgrenze von Fr. 50'000.- sei zudem zu tief. Beim ebenfalls streitigen Lohnanteil
von Fr. 50'000.- handle es sich um den Bonus 2008; dieser sei zurückgestellt und erst
nach Vorliegen des provisorischen Abschlusses Mitte 2009 gutgeschrieben worden,
sodass der Anspruch darauf erst 2009 entstanden sei. Auf die entsprechenden Ein-
wendungen in der Einsprache sei das kantonale Steueramt nicht eingegangen.
Das kantonale Steueramt schloss am 25. November 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
2. Mit Verfügung vom 5. Januar 2011 wurde den Pflichtigen Frist angesetzt,
um die 2008 geltenden Verträge mit der D vorzulegen. Am 7. Februar 2011 reichten sie
eine Bestätigung des Vertragspartners ein. Das kantonale Steueramt nahm dazu am
23. Februar 2011 Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum
Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes
in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das
vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission I eingegangene Geschäft ist als
Folge dieser Änderung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und
wird unter den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt.
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2. Umstritten ist die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung der C
an den Pflichtigen. Der Steuerkommissär erblickt eine solche im Zusammenhang mit
dem Stand des Kontokorrents des Pflichtigen bei der Gesellschaft per 31. Dezember
2008 von Fr. 122'821.-, welches er im Fr. 50'000.- übersteigenden Betrag als simulier-
tes Darlehen qualifiziert.
a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-
denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakti-
en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun-
gen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie
Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen-
de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse
gewährt würden. Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtspre-
chung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwer-
tige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B.
über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der ei-
nem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung
also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesell-
schaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2; 115 Ib 274 E. 9b, je mit weite-
ren Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit
der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwer-
ten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, son-
dern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Ver-
deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.).
Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Anteilsinhaber gerade wegen dieser Eigen-
schaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach,
ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren
nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113
Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle
konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abge-
schlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt
werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbun-
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denen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4
Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).
bb) Darlehen an Aktionäre oder diesen nahestehende Personen können in
verschiedenen Konstellationen verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Denkbar
ist zunächst, dass bereits die Darlehensgewährung als eine solche zu qualifizieren ist;
dann nämlich, wenn das Darlehen simuliert ist, d.h. der Darlehensgläubiger mit einer
Rückzahlung gar nie ernsthaft rechnet und der Darlehensschuldner eine solche gar nie
ernsthaft beabsichtigt. Besteht zwar zunächst ein Rückforderungs- bzw. Rückzah-
lungswille, geht indessen während der Laufzeit des Darlehens aus der Gesamtheit der
Umstände hervor, dass dieser ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr vorhanden
ist (z.B. Darlehen mit dauernder Aufsummierung der Darlehenszinsen), so erfolgt die
verdeckte Gewinnausschüttung zu jenem Zeitpunkt, an dem Rückforderungs- bzw.
Rückzahlungswille erlöschen. Schliesslich kann eine verdeckte Gewinnausschüttung
auch im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehensforderung erfolgen, nämlich
dann, wenn die Gesellschaft ohne sachlichen Grund auf die Rückzahlung des Darle-
hens verzichtet (vgl. zum Ganzen Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, 1991, S. 293
ff.).
Die Rechtsprechung hat verschiedene Indizien entwickelt, welche auf die Si-
mulation eines zwischen Aktiengesellschaft und Aktionär abgeschlossenen Darlehens-
geschäfts schliessen lassen (ASA 53, 54 ff.; StE 1989 B 24.4 Nr. 17; André Rouiller,
Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55, 3 ff.; alle auch zum
Folgenden):
– fehlender schriftlicher Darlehensvertrag über Höhe und Rückzahlung des Dar-
lehens sowie über dessen Verzinsung;
– fehlende Bonität des Schuldners;
– Kumulierung von Darlehen und Novation der Zinsen in eine zusätzliche Darle-
hensschuld;
– fehlende effektive Rückzahlungen;
– aussergewöhnliche Höhe des Darlehens;
– laufende Erhöhung der Schuldsumme;
– fehlende Dividendenzahlungen;
– fehlender Zusammenhang des hohen Darlehens mit dem statutarischen
Zweck der Gesellschaft.
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All diese Elemente stellen bloss Teile der erforderlichen Gesamtbetrachtung
des Einzelfalls dar. Diese hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsab-
schlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen
können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt
oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646).
cc) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie auf-
grund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation auf-
zuzeigen (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderungen an den
Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es ge-
nügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich
dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist
(vgl. StRK I, 16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuer-
pflichtigen Gesellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die Vermutung zu entkräften
und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung
zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in
der Regel ohne besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden
(vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59).
b) Die Annahme eines simulierten Darlehens geht nach dem Gesagten davon
aus, dass einer Gesellschaft dauerhaft Gewinn entzogen wird, indem nicht damit zu
rechnen ist, dass ein Aktionärsdarlehen je zurückbezahlt wird. Gerade diese Voraus-
setzung ist im vorliegenden Fall indessen nicht erfüllt:
Gemäss Jahresrechnung 1.1. - 31.12.2008 der C verfügte diese per 31. De-
zember 2008 über Aktiven von Fr. 148'392.-, wovon die ausstehende Kontokorrent-
schuld des Pflichtigen mit Fr. 122'821.- die weitaus wichtigste Position darstellt. Per 31.
Dezember 2009 reduzierte sich der Stand des Kontokorrents des Pflichtigen indessen
bereits wieder auf Fr. 43'334.-, wobei soweit ersichtlich sämtliche Ausgaben der C von
diesem unter Abbuchung auf dem Kontokorrent bestritten wurden. Bei einem Betrag
unter Fr. 50'000.- geht indessen auch die Vorinstanz von einer noch akzeptablen Höhe
des Aktionärskredits aus.
Wenn demnach der Kredit im folgenden Geschäftsjahr bereits wieder auf ei-
nen akzeptablen Stand reduziert wurde, kann nicht davon ausgegangen werden, dass
die Gesellschaft schon bei der Gewährung des Kredits keine Rückzahlung mehr erwar-
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tete und der Pflichtige keine solche beabsichtigte. Zwar ist die Frage der Rückzah-
lungs-Bereitschaft aufgrund der Verhältnisse bei Darlehensgewährung zu beurteilen;
es erscheint aber als überspannt, dabei die Ereignisse des unmittelbar folgenden Jah-
res vollständig ausser Acht zu lassen. Anders wäre allenfalls zu entscheiden, wenn die
Rückzahlungen 2009 erst nachträglich als Reaktion auf die steueramtlichen Vorhaltun-
gen verbucht worden wäre. Solche nachträgliche Manipulationen des Abschlusses
wären zwar noch möglich gewesen: Die Frage der Simulation stellte sich für die Pflich-
tigen erkennbar erstmals mit Auflage vom 10. März 2010 an die Gesellschaft. Zu die-
sem Zeitpunkt hätte die Buchhaltung 1.1. - 31.12.2009 an sich noch angepasst werden
können (Ausdruck am 8. September 2010). Ohne konkrete Hinweise in den Akten
rechtfertigt sich aber eine solche Annahme nicht. Dies gilt umso mehr, als die Ausrich-
tung eines Bonus an den Pflichtigen von Fr. 50'000.- bereits im Geschäftsjahr 2008
feststand (vgl. E. 3.) sowie die Ausschüttung einer Dividende – sie wurde ihm per 23.
August 2009 mit Fr. 19'500.- gutgeschrieben – aufgrund des sich schon 2008 abzeich-
nenden guten Geschäftsergebnisses wohl ebenfalls schon mit Abschluss des Ge-
schäftsjahres 2008 klar war. Dass ihm diese beiden Betreffnisse sodann auf dem Kon-
tokorrentkonto gutgeschrieben würden, lag auf der Hand. Damit war die massgebliche
Reduktion seiner Kontokorrentschuld aber sicher per Ende 2008 schon absehbar,
weshalb nicht von einer fehlenden Rückzahlungs-Bereitschaft des Pflichtigen für diese
Schuld gesprochen werden kann.
Damit fehlt es bereits an einer unerlässlichen Voraussetzung einer Darlehens-
simulation und ist der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung – ungeachtet
der weiteren Voraussetzungen – die Grundlage entzogen.
c) aa) Indessen ist einzuräumen, dass der hohe Grad gegenseitiger Verflech-
tungen zwischen dem Pflichtigen und der C Fragen aufwirft:
So war die Gesellschaft wirtschaftlich vollständig von ihm abhängig. Sie hatte
neben der besagten Kontokorrentforderung keine weiteren nennenswerten Aktiven
ausser rund Fr. 20'000.- Anlagevermögen; insbesondere wies ihr eigenes Bankkonto
einen Saldo von Fr. 0.- auf. Die Höhe des ausstehenden Kredits per 31. Dezember
2008 stellt damit ein Klumpenrisiko dar; überdies hing die Liquidität der Gesellschaft
allein von der Rückzahlungsbereitschaft des Pflichtigen ab. Diverse Umstände erwe-
cken zudem den Verdacht, dass die C keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entwickelt
hat. Die Kundenzahlungen von Fr. 280'200.- erfolgten ausnahmslos auf das private
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Bankkonto des Pflichtigen, wo sie in der Folge verblieben. Die Bestätigung der D vom
17. September 2007 deutet darauf hin, dass der Pflichtige Vertragspartner war. Dies
wird dadurch untermauert, dass er bereits vor der Gründung der C für dieselbe Kundin
als Selbstständigerwerbender tätig war. Mithin fragt es sich, was denn überhaupt die
wirtschaftliche Funktion der C im Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen zur
D war.
All diese Umstände ändern aber nichts daran, dass die grundlegende Voraus-
setzung der Darlehenssimulation, nämlich die Absicht, der Gesellschaft dauernd Mittel
zu entziehen, nicht erfüllt war. Mithin handelt es sich hier nicht um einen Anwendungs-
fall der Praxis und Rechtsprechung zur Darlehenssimulation. Vielmehr stellt sich die
Frage, ob die Gesellschaft überhaupt über eine eigene wirtschaftliche Existenz verfüg-
te, d.h. ob sich hier nicht vielmehr ein "Durchgriff" auf den Pflichtigen aufdrängt.
bb) Die rechtliche Selbstständigkeit juristischer Personen ist grundsätzlich
zu beachten; dies gilt selbst bei atypischen Erscheinungen wie der Einmannaktien-
gesellschaft, die eine eigene Rechtspersönlichkeit hat und rechtlich nicht schlechthin
mit der beherrschenden Person identifiziert wird. Nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung ist indessen ausnahmsweise über die rechtliche Selbstständigkeit der juris-
tischen Person hinwegzusehen, wenn sie im Einzelfall rechtsmissbräuchlich, gegen
Treu und Glauben geltend gemacht wird; in einem solchen Fall kann es sich rechtferti-
gen, vom beherrschten auf das beherrschende Subjekt oder umgekehrt "durchzugrei-
fen" (BGE 102 III 165 E. II; BGE 121 III 319 E. 5a/aa; BGr, 12. Februar 2002,
5C.209/2001 mit weiteren Hinweisen). Vorausgesetzt ist, dass die Gründung
und die Führung der infrage stehenden juristischen Person missbräuchlichen Zielset-
zungen dient, d.h. wenn sie im Grund einzig zum Zweck der Steuerumgehung erfolgt
(vgl. ASA 16, 213 E. 2). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine
Steuerumgehung vor, wenn das gewählte Vorgehen dem wirtschaftlichen Sachverhalt
nicht entspricht, eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde und der ungewöhnli-
che Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde (ASA 64, 80, E. 3b mit
zahlreichen Hinweisen). Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteue-
rung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
cc) Es kann offen bleiben, ob die steuerliche Anerkennung der Selbstständig-
keit der C der wirtschaftlichen Situation entspricht, da bereits Hinweise auf eine erheb-
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liche Steuerersparnis fehlen. Aufgrund der Verhältnisse ist der Vergleich mit der Situa-
tion des Pflichtigen als Selbstständigerwerbender zu ziehen, wie sie ja auch vor der
Gründung der C bestanden hat. Diesfalls ist – jedenfalls bei der vorliegenden Aktenla-
ge – insgesamt kein wesentlicher Unterschied in der Steuerbelastung ersichtlich. Die
Gewinnungskosten wären in ungefähr gleichem Ausmass auch diesfalls abzugsfähig;
ein Unterschied ergibt sich indessen darin, dass die Gesellschaft die auf sie entfallen-
den direkten Steuern (vorliegend verbucht Fr. 9'900.-) zum Abzug bringen kann. Weiter
hat der Pflichtige den Gewinn der Gesellschaft von Fr. 41'864.- im Umfang von Fr.
30'000.- als Dividende bezogen und damit offenkundig keine Thesaurierung des Ge-
winns im Hinblick auf eine späteren Verkauf und privaten Kapitalgewinn angestrebt.
Eine überschlagsmässige Berechnung der Steuerfolgen – unter Einbezug der in der
nachstehenden Erwägung behandelten Aufrechnung des Lohnanteils von Fr. 50'000.-
sowie der Dividende – zeigt denn auch keine wesentlichen Unterschiede in der Steuer-
belastung zwischen den beiden Varianten.
d) Gestützt darauf ist von einer einkommensseitigen Aufrechnung der als ver-
deckte Gewinnausschüttung qualifizierten Fr. 72'822.- abzusehen und sind der Rekurs
bzw. die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen.
3. Der Steuerkommissär hat ferner festgestellt, dass die Gesellschaft einen
Lohnaufwand von Fr. 170'000.- verbucht hat, der Lohnausweis des Pflichtigen indes-
sen lediglich auf Fr. 120'000.- lautet, und hat die Differenz von Fr. 50'000.- beim Ein-
kommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet. Die Pflichtigen wenden
ein, dass es sich dabei um den Bonus gehandelt habe, welcher zurückgestellt und erst
2009 nach Vorliegen des provisorischen Abschlusses festgestanden sowie ausbezahlt
worden und deshalb 2008 noch nicht zugeflossen sei. Dies hätten sie bereits mit der
Einsprache geltend gemacht; das kantonale Steueramt sei aber im Einspracheent-
scheid nicht darauf eingegangen.
a) Letztere Rüge trifft zu. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) leitet sich unter anderem
eine Begründungspflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. Die Begrün-
dung ist so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die
Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen nachzuvollziehen,
welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat (Zweifel/Casanova,
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Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 15 N 42 f.; vgl. auch BGr, 25. März
2010, 2C_514/2009, E. 3.1). Das kantonale Steueramt macht entgegen diesem Grund-
satz im Einspracheentscheid keinerlei Ausführungen zu den in der Einsprache erhobe-
nen Einwendungen bezüglich der aufgerechneten Fr. 50'000.- und hat damit seine Be-
gründungspflicht verletzt.
Verletzungen des rechtlichen Gehörs können im Verfahren vor der nachfol-
genden Rechtsmittelinstanz ausnahmsweise geheilt werden, wenn eine Rückweisung
zu einem reinen Selbstzweck und mit den Interessen an einer beförderlichen Beurtei-
lung kaum zu vereinbaren wäre und die Rechtsmittelinstanz uneingeschränkte Über-
prüfungsbefugnis besitzt und hiervon Gebrauch macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 114 N 13 DBG und Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 124 N 12 StG). Diese Voraussetzun-
gen sind hier erfüllt. Das Steuerrekursgericht entscheidet mit voller Kognition. Das kan-
tonale Steueramt hat die Gründe für die Aufrechnung im Einschätzungsentscheid
eingehend dargelegt und in der Rekurs-/Beschwerdeantwort hierzu nochmals Ausfüh-
rungen gemacht. Die Letztere ist den Pflichtigen zugestellt worden. Sie waren deshalb
über die Gründe des kantonalen Steueramts für die Aufrechnung informiert und es
stand ihnen frei, sich hierzu zu äussern. Damit ist der Verfahrensmangel geheilt.
b) aa) Ein Unselbstständigerwerbender erzielt sein Erwerbseinkommen in der
Regel in derjenigen Periode, in der er seine Arbeitsleistung erbringt, da er damit einen
festen und frei verfügbaren Anspruch auf sein Gehalt erwirbt (RB 2006 Nr. 87 = StE
2007 B 22.1 Nr. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 34 ff. DBG und § 50 N 29
ff. StG, auch zum Folgenden). Die Lohnforderung entsteht deshalb fortlaufend mit der
Erbringung der Arbeitsleistung, wird aber erst am Ende jedes Monats fällig (Art. 323
Abs. 1 OR). Am Monatsende ist daher der vertragliche Lohnanspruch gesichert und
das entsprechende Einkommen grundsätzlich realisiert. Zulagen zum Normallohn (wie
Gratifikationen, Bonus, Sondervergütungen) realisiert der Arbeitnehmer erst dann,
wenn sie ihm vom Arbeitgeber zugesichert oder tatsächlich ausgerichtet werden (StE
1997 B 64.1 Nr. 6). Sie sind jener Bemessungsperiode zuzuordnen, in welcher der
Arbeitnehmer einen festen Rechtsanspruch auf die Vergütung erworben hat, und zwar
ohne Rücksicht darauf, in welchen Zeitraum die abgegoltene Arbeitsleistung fällt. Allein
der Umstand, dass die Zahlungen gestützt auf die persönlichen Leistungen und dem
Geschäftsergebnis jeweils im Folgejahr erfolgten, belegt noch nicht unumstösslich,
dass der Zufluss auch erst im Folgejahr stattfand. Es ist nämlich auch denkbar, dass
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die Höhe des Bonus aufgrund eines Zwischenabschlusses oder anderer vor Ablauf des
Geschäftsjahr verfügbarer Kennzahlen festgesetzt oder dass aus andern Gründen
schon Ende Jahr ein fester Rechtsanspruch begründet wurde (BGr, 16. Juni 2004,
2A.471/2003). Bezüge, deren Auszahlungszeitpunkt der Unselbstständigerwerbende
dank seiner beherrschenden Stellung in der Arbeitgeberfirma frei bestimmen kann,
sind in der Periode zu erfassen, in welcher die Arbeitsleistung erbracht wurde, falls für
eine spätere Auszahlung keine unternehmerischen Gründe sprechen (BGr, 12. No-
vember 2008, 2C_144/2008).
bb) Es ist unbestritten, dass Fr. 50'000.- Lohnaufwand mit dem Gegenkonto
transitorische Passiven verbucht wurden. Implizit besteht auch Übereinstimmung unter
den Parteien, dass neben dem Pflichtigen keine weiteren Angestellten beschäftigt wa-
ren, sodass der verbuchte Lohnaufwand von Fr. 170'000.- nur den Lohn des Pflichtigen
betrifft. Weiter ist unbestritten, dass der Lohn von Fr. 170'000.- ein Entgelt für die vom
Pflichtigen 2008 erbrachte Arbeitsleistung darstellt.
Entsprechend der allgemeinen Regel des Zuflusses von unselbstständigem
Erwerbseinkommen ist demnach auch der gesamte Lohnspruch 2008 sukzessive mit
der Erbringung der Arbeitsleistung entstanden und damit in diesem Jahr zugeflossen.
Nicht weiter hilft den Pflichtigen ihr Einwand, es habe sich um einen Bonus gehandelt,
welcher erst 2009 nach Erstellung eines Zwischenabschlusses festgestanden habe.
Der Sachdarstellung des kantonalen Steueramts, dass die gesamten Honorareinkünfte
über das private Bankkonto des Pflichtigen einvernahmt worden sind und sich damit
am 31. Dezember 2008 sämtliche Geldmittel der C in seinem Herrschaftsbereich be-
fanden, wird von den Pflichtigen nicht widersprochen; damit war aber der Pflichtige per
31. Dezember 2008 bereits effektiv im Besitz der betreffenden Geldsumme und war
damit der Bonus ihm bereits ausbezahlt worden. Kommt hinzu, dass der Pflichtige als
beherrschender Anteilsinhaber den Zeitpunkt der Bezüge frei bestimmen konnte und
sich offenkundig für eine Auszahlung bereits 2008 entschieden hatte. Gründe für eine
transitorische Verbuchung sind bei dieser Gestaltung der Verhältnisse nicht erkennbar.
Insgesamt ergibt dies einen Zufluss des Betrags noch in der Steuerperiode 2008.
4. Der nach dem Gesagten zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung
aufgerechnete Kredit von Fr. 72'822.- ist ebenfalls im steuerbaren bzw. satzbestim-
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menden Vermögen wieder als Schuld zum Abzug zuzulassen. Dies ergibt ein steuerba-
res Vermögen von Fr. 782'000.- (satzbestimmend Fr. 965'000.-).
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil-
weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Die vertretenen Pflichtigen haben keine Parteientschädigung verlangt, sodass
ihnen hinsichtlich des Rekursverfahrens eine solche versagt bleiben muss (vgl. RB
1968 Nr. 4). Für das Beschwerdeverfahren wäre ihnen jedoch gleichwohl eine Partei-
entschädigung zuzusprechen, da sie darauf von Amts wegen Anspruch haben
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-
verfahren vom 20. Dezember 1968). Da sie aber nur geringfügig obsiegen, bleibt ihnen
auch in diesem Verfahren eine Parteientschädigung versagt.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verhei-
ratetentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2008 steuerbar 174'800.-
satzbestimmend 178'300.-.
1 DB.2010.234
1 ST.2010.329

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2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47
Abs. 2 StG; Verheiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2008 steuerbar 185'700.- 782'000.-
Satzbestimmend 186'400-. 965'000.-.
[…]
1 DB.2010.234
1 ST.2010.329