zh_steuerrekursgericht · GR.2010.6 · 2011-03-29 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. - Verkehrswert vor 20 Jahren; Abbruchobjekt. Aufwendungen des Liegenschaftenhändlers. 
Bildet ein Baugrundstück mit einem darauf (im Stockwerkeigentum) zu erstellenden Gebäude Gegenstand des Kaufvertrags, so ist der zuvor abgebrochene Altbau (ungeachtet dessen Zustands) bei den Anlagekosten am Stichtag vor 20 Jahren nicht zu berücksichtigen (E. 4b). Auch wenn der Veräusserer als Liegenschaftenhändler zu würdigen ist, kann der Wert des beseitigten Altbaus nicht als anrechenbare Aufwendung qualifiziert werden (E. 5a).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2010.6
Entscheid
29. März 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
C,
Rekursgegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A war Eigentümerin eines 1957 erstellten Mehrfamilienhauses auf dem
Grundstück Kat.Nr. … an der … in C. Im Jahr 2004 projektierte sie einen Neubau. Im
Spätsommer 2005 brach sie den Altbau ab und begann mit dem Neubau; im Septem-
ber 2006 war dieser bezugsbereit.
Von den vier Stockwerkeigentumseinheiten behielt die Pflichtige eine (Quote
von [insgesamt] 291/1000) für sich; die drei anderen veräusserte sie (je zuzüglich 1/4
Miteigentum an der Wegparzelle Kat.Nr. …) wie folgt:
- am 12. September 2005 bzw. 26. Mai 2006 eine Quote von 250/1000 an D für
Fr. 1'500'000.- (Eigentumsübertragung am 7. Dezember 2006);
- am 12. Januar 2006 eine Quote von (insgesamt) 241/1000 an E für Fr.
1'660'000.- (Eigentumsübertragung am 1. September 2006);
- am 26. Mai 2006 eine Quote von (insgesamt) 218/1000 an F und G für
Fr. 1'630'000.- (Eigentumsübertragung am 22. September 2006).
Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die C der Pflichtigen am 17.
August 2009 Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 234'280.- (Handänderung E:
Fr. 83'700.-; Handänderung F/G: Fr. 99'580.-; Handänderung D: Fr. 51'000.-).
B. Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache hiess die
Grundsteuerkommission am 23. November 2009 teilweise gut und ermässigte die
Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 227'500.- (Handänderung E:
Fr. 81'400.-; F/G: Fr. 97'500.-; D: Fr. 48'600.-).
C. Mit Rekurs vom 15. Januar 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekurskom-
mission III beantragen, die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 133'060.-
(Handänderung E: Fr. 49'300.-; F/G: Fr. 68'460.-; D: Fr. 15'300.-) zu ermässigen. Aus-
serdem verlangte sie eine Parteientschädigung.
Die Grundsteuerkommission beantragte am 16. März 2010 Abweisung des
Rekurses.
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Mit Replik vom 30. April 2010 liess die Pflichtige beantragen, dass ihr als ge-
werbsmässiger Liegenschaftenhändlerin die Preisgabe der Altbaute als "mit der Lie-
genschaft zusammenhängende Aufwendung" zuzugestehen sei. Sodann seien weitere
Kosten des Rechtsvertreters zu berücksichtigen.
In ihrer Duplik vom 30. August 2010 anerkannte die Grundsteuerkommission
grundsätzlich die Vertretungskosten, lehnte jedoch die Anrechnung der Altbaute ab.
D. Mit Verfügung vom 3. November 2010 ordnete der Referent der Steuerre-
kurskommission III ein Gutachten über den Verkehrswert der veräusserten Miteigen-
tumsanteile (je zuzüglich 1/4 Miteigentum an der Wegparzelle Kat.Nr. …) an den Stich-
tagen jeweils 20 Jahre vor der Handänderung an. Nachdem die Parteien gegen den
vorgeschlagenen Experten K keine Einwendungen erhoben hatten, wurde dieser am
30. November 2010 mit der Erstellung des Gutachtens beauftragt. Zugleich gab der
Referent dem Begehren der Pflichtigen statt, neben dem reinen Baulandwert auch den
Wert des Landes mitsamt dem damals bestehenden Mehrfamilienhaus zu ermitteln.
Am 25. Februar 2011 führte der Referent der Rekurskommission mit den Parteien un-
ter Beizug des Experten einen Augenschein durch. An der nachfolgenden Referenten-
audienz verständigten sich die Parteien betreffend die Verkehrswerte der veräusserten
Stockwerkeigentumseinheiten wie folgt:
Stichtag 01.09.1986 22.09.1986 07.12.1986 offen Total
Erwerber E F D unverkauft
Quote 241/1000 218/1000 250/1000 291/1000 1'000/1'000
Variante a: 173'761 157'178 180'250 209'811 721'000
nur Baulaund
Variante b: 273'294 247'212 283'500 329'994 1'134'000
Land + Gebäude
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum
Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 152 des Steuergesetzes
in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010; StG). Das
vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als
Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und
wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.6 weitergeführt.
2. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Er-
lös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt.
3. a) Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss
aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handände-
rung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den
Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 220 N 113). Die letztgenannte Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil
des Pflichtigen aus, weshalb ohne ausdrückliche anderslautende Erklärung des Ver-
äusserers von dieser Berechnungsweise ausgegangen werden darf.
Mit der Grundstückgewinnsteuer soll lediglich der auf äussere Umstände zu-
rückzuführende "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks während der Besitzes-
dauer als Grundstückgewinn erfasst werden. Ist die Wertzunahme nämlich "verdient",
insbesondere durch den Einsatz von Arbeit oder Kapital des Veräusserers, fehlt inso-
weit die Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzuwachses (vgl. Peter Locher,
Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit Hinweisen).
b) Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzu-
wachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte
Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das
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umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche
oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich
geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Ver-
hältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342).
Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand
des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung
gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags
dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an lie-
genschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestim-
mung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Haben die
Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, müssen auch die Gebäude-
kosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Liegenschaften mit einem Sanierungs-
oder Abbruchobjekt sind hingegen wie unüberbaute Grundstücke zu bewerten, wobei
als Verkehrswert der Landwert abzüglich der Abbruchkosten gilt (VGr, 25. Septem-
ber 1990, SR.89.0002).
Das Steuerrekursgericht ist an diese Rechtsprechung (neuestens wiederge-
geben in VGr, 26. August 2009, SB.2009.00016, www.vgrzh.ch) gebunden. Die von
der Pflichtigen an dieser Praxis geübte Grundsatzkritik ist daher nicht zu hören.
4. a) Die Rekursgegnerin stellt sich im Einspracheentscheid sowie in der Re-
kursantwort und in der Duplik auf den Standpunkt, dass das vor den drei Handände-
rungen abgebrochene Mehrfamilienhaus nicht zu den Anlagekosten zähle. Gegenstand
der Veräusserungen bildeten vielmehr das unüberbaute Grundstück sowie die Auf-
wendungen für den Neubau. Das Bauamt C habe am 24. Juni 2005 die Baufreigabe für
den Abbruch des Altbaus und den Neubau per 1. Juli 2005 erteilt. Im Zeitpunkt der
Beurkundung der drei Kaufverträge seien die früheren Gebäude schon beseitigt gewe-
sen; es habe sich also nicht um ein Abbruchobjekt, sondern um ein bereits abgebro-
chenes Gebäude gehandelt. Es sei nicht anzunehmen, dass ein Erwerber für ein frühe-
res Gebäude eine Vergütung leisten wolle. Auch gehe es nicht an, neben den Kosten
des Neubaus zusätzlich noch den Wert von früherer Bausubstanz zu berücksichtigen.
Die Pflichtige vertritt in Rekurs und Replik die Auffassung, dass der Wert der
Altbaute am Stichtag vor 20 Jahren bei den Anlagekosten mitberücksichtigt werden
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müsse. Denn auf dem Grundstück Kat.Nr. … habe im Jahr 1986 ein noch nicht dreis-
sigjähriges, voll vermietetes Fünffamilienhaus gestanden. Zu Unrecht nehme die Re-
kursgegnerin an, dass hier nur ein Miteigentumsanteil am Baugrundstück sowie die
noch zu erstellende Stockwerkeigentumseinheit Gegenstand der drei Kaufverträge
gebildet hätten, nicht aber das früher bestehende Mehrfamilienhaus. Nach der Praxis
des Verwaltungsgerichts komme es nämlich darauf an, was in den Augen von Verkäu-
fer und Käufer zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden
sei. Wenn die Erstellung eines Neubaus die vorgängige Beseitigung eines Altbaus er-
fordert habe, müsse derselbe beim Verkehrswert vor 20 Jahren angerechnet werden.
Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn der Altbau bei der Preisgestaltung nach-
weislich ausser Betracht gefallen wäre. Die Nichtberücksichtigung der Altbaute bei der
Steuerermittlung liefe auf eine im Widerspruch zum Willkürverbot des Art. 9 der Bun-
desverfassung vom 18. April 1999 (BV) stehende Besteuerung eines fiktiven Grund-
stückgewinns hinaus.
b) Wie in E. 3 ausgeführt, ist für die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer
vom Zustand eines Grundstücks im Zeitpunkt der Beurkundung des Kaufvertrags aus-
zugehen. Vorliegend ist demnach der Zustand massgebend, in dem sich die Liegen-
schaft … im Zeitraum von Januar 2006 bis Mai 2006 befunden hat. Nach übereinstim-
mender Darstellung der Parteien waren damals der Altbau bereits abgebrochen und
die Arbeiten am Neubau im Gang. Gleiches gilt, selbst wenn in Bezug auf den Verkauf
an D auf das Beurkundungsdatum betreffend die ursprünglich beabsichtigte Stock-
werkeigentumseinheit Nr. 3 (12. September 2005) abgestellt würde. Sachenrechtlich
betrachtet konnte somit nur das Bauland, nicht aber die zerstörte Altbaute Vertragsge-
genstand bilden. Wie der Veräusserer kalkuliert, tut nichts zur Sache. Zwar verkörpert
die bewohnbare Altbaute zweifellos einen wirtschaftlichen Wert und wirft sie eine Ren-
dite ab; indessen mag der Eigentümer den absoluten Landwert höher schätzen als den
relativen Landwert samt Gebäulichkeiten oder aber er will aus persönlichen, der Le-
benshaltung zuzurechnenden Gründen eine Neuüberbauung realisieren. Bei den ge-
genwärtigen Verhältnissen auf dem Immobilienmarkt mag es an bevorzugten Standor-
ten sogar ökonomisch sinnvoll sein, gesunde Bausubstanz zu zerstören, um mit einer
Neuüberbauung einen grösseren Gewinn zu erzielen. Jedenfalls interessiert ein abge-
brochenes früheres Objekt den Markt bzw. den vernünftigen Erwerber nicht. Gegens-
tand eines Kaufvertrags bilden allein das Land und allenfalls – wie hier – ein im Entste-
hen begriffener Neubau. Nach der in E. 3 erwähnten Praxis des Verwaltungsgerichts
ist bei der Veräusserung einer Altbaute dann auf den reinen Baulandwert abzustellen,
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wenn der Bausubstanz im Kaufvertrag kein Wert zuerkannt wird. Eine solche Vereinba-
rung erübrigt sich dann, wenn die Altbaute im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
schon beseitigt worden ist. Aus diesem Grund ist der Rekursgegnerin beizupflichten,
dass hier einzig Bauland mitsamt dem Neubau, hingegen nicht zusätzlich der frühere
Altbau veräussert worden ist. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist diese Beur-
teilung nicht verfassungswidrig. Denn die Grundstückgewinnsteuer erfasst wie gesagt
den – unverdient – auf dem Wertzuwachs des Landes erzielten Gewinn. Im Unter-
schied zum dauernden Bestand des Bodens unterliegt eine Überbauung der Alterung
und Entwertung; nach einer gewissen Zeitspanne haben die Gebäulichkeiten ihren
Wert verloren und sind sie durch einen Neubau zu ersetzen.
c) Mit Bezug auf die Bewertung des Grundstücks Kat.Nr. … als Bauland ha-
ben sich die Parteien an der Referentenaudienz vom 25. Februar 2011 gütlich verstän-
digt (Prot. S. 8). Weil sich diese Vereinbarung auf die Untersuchung eines Experten
stützt und das Ergebnis nach den Erfahrungen des Steuerrekursgerichts plausibel ist,
erscheint die Einigung als gesetzmässig und angemessen, weshalb darauf abgestellt
werden kann.
5. a) Die Pflichtige bringt vor, dass sie den Altbau vor dessen Abbruch in das
Geschäftsvermögen übergeführt habe. Als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin
sei sie nach § 221 Abs. 2 StG berechtigt, den Wert des Altbaus, der dem Neubau habe
weichen müssen, als Aufwendung geltend zu machen.
Der gewerbsmässige Liegenschaftenhändler kann die gesamten Aufwendun-
gen, die mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräusserung des Grundstücks zusam-
menhängen, vom Erlös abziehen. Es sind alle Aufwendungen zum Abzug zuzulassen,
die dem Liegenschaftenhändler im Hinblick auf die Erzielung eines Gewinns erwach-
sen. Abzugsfähig ist nur eine Aufwendung, also die Erbringung einer Geldleistung ge-
genüber einem Dritten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 130 und 132). Praxis-
gemäss gelten Abbruchkosten, die im Hinblick auf einen Neubau aufgewendet werden
müssen, in der Regel als anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 45).
Hingegen kann in der – freiwilligen – Zerstörung eines Gebäudes entgegen der Auffas-
sung der Pflichtigen wirtschaftlich betrachtet keine Aufwendung erblickt werden. Ob
eine solche auf eine Geldleistung beschränkt oder weiter zu fassen ist, kann daher
dahingestellt bleiben. Selbst wenn die Beseitigung des Altbaus nach § 221 Abs. 2 StG
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als Wertvermehrung in Frage käme, müsste eine Anrechnung vorliegend auch deswe-
gen entfallen, weil die Pflichtige den vom Gesetz geforderten ausdrücklichen Verzicht
auf die Anrechnung dieser Position bei der Einkommenssteuer nicht geleistet hat (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 149).
Unabhängig davon ist der Antrag, den Zeitwert des abgebrochenen Gebäudes
per 2005 als Aufwendung zu berücksichtigen, auch aus einem anderen Grund zu ver-
werfen. Abschreibungen auf Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen gehören,
sind nämlich nur bis zum Landwert zulässig (Merkblatt A 1995 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Be-
triebe [ZStB II Nr. 63/420], Ziffer 1, Fussnote 4). Die Pflichtige setzte den Überfüh-
rungswert der überbauten Liegenschaft Kat.Nr. … (inkl. ¼ Miteigentumsanteil an der
Wegparzelle Kat.Nr. …) gestützt auf ein Gutachten von H vom 25. Mai 2005 auf
Fr. 2'415'000.- fest. Dabei wurde das überbaute Grundstück Kat.Nr. … mit
Fr. 1'980'000.- bewertet, welches Ergebnis massgeblich vom Ertragswert beeinflusst
war. Das allein der Pflichtigen zustehende bauliche Nutzungsrecht an der Miteigen-
tumsparzelle Kat.Nr. … (174 m² Weggebiet) schätzte der Experte auf Fr. 435'000.-,
was einem Landwert von Fr. 2'500.-/m² gleichkommt. Weil der Nutzwert einer Ausnüt-
zungsübertragung an einer im (Mit)Eigentum anderer Personen befindlichen Parzelle in
aller Regel unter dem absoluten Landwert von unbelasteten Grundstücken liegt, ist
daraus abzuleiten, dass dem Grundstück Kat.Nr. … (ohne Baute) aus der Sicht der
Pflichtigen im Jahr 2005 mindestens ein absoluter Baulandwert von Fr. 2'500.-/m² zu-
gekommen wäre. Daraus resultiert für beide Grundstücke zusammen ein reiner Land-
wert von Fr. 2'772'500.- (1'109 m² à Fr. 2'500.-), der den Überführungswert (Verkehrs-
wert) der Grundstücke mit der bestehenden Baute deutlich übersteigt. Bei dieser
Sachlage bestand aus der Sicht der Pflichtigen nach Abbruch der Baute weder ein
Wertberichtigungsbedarf in Form einer Abschreibung, noch hätte die Pflichtige damit
rechnen können, dass das kantonale Steueramt eine solche Wertberichtigung zugelas-
sen hätte.
b) Mit der Replik hat die Pflichtige die Berücksichtigung einer zusätzlichen
Honorarnote von I vom 1. April 2010 über Fr. 10'197.70 beantragt. In der Duplik hat die
Rekursgegnerin diese Position im Grundsatz anerkannt. Das bereits mit der Steuerer-
klärung geltend gemachte Honorar von I bezieht sich auf dessen Bemühungen von 1.
Januar 2007 bis 1. Oktober 2008, die zweite Rechnung hingegen auf den anschlies-
senden Zeitraum bis 31. März 2010. Der beigelegte "Tätigkeitsnachweis" zeigt, dass
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sich die geltend gemachten Aufwendungen des Rechtsvertreters tatsächlich auf den
vorliegenden Fall bezogen haben. Dem Begehren ist daher zu entsprechen.
6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses und zu
folgender Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuern:
GR-Nr. 2006/… GR-Nr. 2006/… GR-Nr. 2006/… unverkauft/
HÄ vom 01.09.2006 HÄ vom 22.09.2006 HÄ vom 07.12.2006 Total
Erwerber: E Erwerber: F Erwerber: D
Quote 241/1000 218/1000 250/1000 291/1000
1000/1000
VW vor 20 Jahren 173'761 157'178 180'250 209'811/
721'000
Aufwendungen 1'050'469 950'217 1'089'699 1'268'409/
4'358'794
Käuferausbauten 153'197 99'299 58'240 70'796/
381'532
Honorar Verkauf 44'000 44'000 0 0/
88'000
HÄ-Kosten Verkauf 2'985 2'931 3'510 0/9'426
StE GGSt 4'102 3'711 4'256 0/12'069
Aufwand I 3'466 3'135 3'596 0/10'197
Anlagekosten total 1'431'980 1'260'471 1'339'551
Erlös 1'660'000 1'630'000 1'500'000
zzgl. Käuferausbauten 153'197 99'299 58'240
zzgl. Vorauszahlung 3'816 1'288 530
Erlös total 1'817'013 1'730'587 1'558'770
Grundstückgewinn 385'033 470'116 219'219
rund 385'300 470'100 219'200
Steuer nach StG 225 I 143'300 177'440 77'080
Besitzesdauer 20 J. 71'650 88'720 38'540
reine GGSt 71'650 88'720 38'540
7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten zu 7/10 der Pflichtigen und zu 3/10
der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil die Pflichtige überwiegend
unterliegt, steht ihr keine Parteientschädigung zu.
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die der Rekurrentin mit Einspracheent-
scheid der C vom 23. November 2009 auferlegten Grundstückgewinnsteuern wer-
den wie folgt herabgesetzt:
a) GR 2006/…: von Fr. 81'400.- auf Fr. 71'650.-
b) GR 2006/…: von Fr. 97'500.- auf Fr. 88'720.-
c) GR 2006/…: von Fr. 48'600.- auf Fr. 38'540.-
[…]
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