zh_steuerrekursgericht · DB.2022.86 · 2022-11-01 · de
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

Der Pflichtige ist mit seiner Konkubinatspartnerin zu je 50% Miteigentümer einer selbstbewohnten Liegenschaft. Aufgrund seiner höheren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit habe er mit seiner Partnerin vereinbart, dass er mehr als die Hälfte der Unterhaltskosten und Schuldzinsen finanziere und macht in entsprechendem Umfang Abzüge geltend. Unterhaltskosten und Schuldzinsen qualifizieren als Gewinnungskosten. Diese können nur insoweit abgezogen werden, als ihnen zugehörige Einkünfte gegenüberstehen. Da der Pflichtige gestützt auf seinen 50% Miteigentumsanteil einkommensseitig nur den hälftigen Eigenmietwert versteuert, kann er auch nur 50% der für dieses Eigenheim angefallenen Unterhaltskosten und Schuldzinsen abziehen. Für die steuerliche Aufteilung von Unterhaltskosten ist des Weiteren grundsätzlich auf die sachenrechtliche Eigentümerstellung abzustellen und nicht auf obligationenrechtliche Vereinbarungen hinsichtlich einer davon abweichenden Kostentragungspflicht.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2022.86
2 ST.2022.113
Entscheid
1. November 2022
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch B AG,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) und seine Lebenspartnerin C sind zu je 50%
Miteigentümer der Liegenschaft …strasse … in D (Einfamilienhaus), welche sie mit
ihren beiden gemeinsamen Kindern bewohnen. In der Steuererklärung 2017 deklarier-
te der Pflichtige für diese Liegenschaft auf Basis der Weisung 2009 einkommensseitig
den hälftigen Eigenmietwert von Fr. 12'100.- und vermögensseitig den hälftigen For-
melwert von Fr. 346'000.-. Steuermindernd brachte er einkommensseitig Unterhalts-
kosten von Fr. 3'350.- sowie Hypothekarzinsen von insgesamt Fr. 18'247.- und vermö-
gensseitig Hypotheken von insgesamt Fr. 397'500.- zum Abzug.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 20. Okto-
ber 2021 nahm die Steuerkommissärin bei den soeben angeführten steuermindernden
Positionen verschiedene Korrekturen vor. Grund hierfür war, dass der Pflichtige als
50%-Miteigentümer in diesen Positionen auch Anteile aufgeführt hatte, welche gemäss
Auffassung der Steuerkommissärin dem 50%-Miteigentumsanteil seiner Konkubinats-
partnerin zuzuweisen sind. Vor diesem Hintergrund kürzte sie zunächst die deklarierten
effektiven Unterhaltskosten von Fr. 3'350.- (was den Gesamtkosten der Liegenschaft
per 2017 entsprach) auf die Hälfte (= Fr. 1'675.-) und gewährte dem Pflichtigen infol-
gedessen aber den höheren Pauschalabzug von Fr. 2'420.- (= 20% des steuerbaren
Eigenmietwerts von Fr. 12'100.-). Weiter kürzte sie die deklarierten Schuldzinsen
von Fr. 18'247.- (was 2/3 der von den Konkubinatspartnern für drei E-Bank Hypothe-
ken insgesamt bezahlten Schuldzinsen von Fr. 27'370.95 entsprach) auf Fr. 13'686.-
(= 50% der gesamten Zinslast). Schliesslich kürzte sie vermögensseitig eine der drei
deklarierten E-Bank Hypotheken von Fr. 27'500.- auf Fr. 25'000.- (= 50% der diesbe-
züglichen Hypothek von Fr. 50'000.-). Aufgrund all dieser Korrekturen resultierte für die
direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 88'000.- und für die Staats-
und Gemeindesteuern ein solches von Fr. 79'200.- sowie ein steuerbares Vermögen
von Fr. 0.-.
Zu bemerken ist an dieser Stelle, dass ähnliche Korrekturen schon im Vorjahr
zum Streit führten. Gegen diese liess der Pflichtige zunächst erfolglos Einsprache er-
heben; sein anschliessender Rekurs wurde verspätet eingereicht und entsprechend
formell erledigt (Nichteintreten).
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B. Gegen die einkommensseitigen Korrekturen betreffend die Steuerperiode
2017 liess die Pflichtige am 29. November 2021 wiederum Einsprache erheben; die
geringfügige vermögensseitige Korrektur blieb unangefochten. Wie im Vorjahr fällte
das kantonale Steueramt daraufhin am 3. Mai 2022 einen abweisenden, die Korrektu-
ren bestätigenden Einspracheentscheid.
C. Gegen den Letzteren wandte sich die Pflichtige mit Eingabe vom
3. Juni 2022 nunmehr fristgerecht mit den folgenden Anträgen ans Steuerrekursgericht:
"Die in der Steuererklärung 2017 geltend gemachten effektiven Unterhaltskos-
ten von Fr. 3'350.- am selbstbewohnten Einfamilienhaus in D sind dem Rekurrenten
vollumfänglich zum Abzug zuzulassen aufgrund vereinbarter Aufteilung im Innenver-
hältnis der gelebten und vertraglich vereinbarten einfachen Gesellschaft zwischen ihm
und seiner Lebenspartnerin;
Die im Jahre 2017 angefallenen Schuldzinsen (Hypothekarzinsen) von
Fr. 18'247.- sind dem Rekurrenten vollumfänglich zum Abzug zuzulassen aufgrund
vereinbarter Aufteilung im Innenverhältnis der gelebten und vertraglich vereinbarten
einfachen Gesellschaft zwischen ihm und seiner Lebenspartnerin und effektiver Trag-
last;
alles unter Kosten- und Entschädigungspflicht […]."
Wie sich schon diesen Anträgen entnehmen lässt, ging die Begründung zu-
sammengefasst dahin, dass der Pflichtige mit seiner Lebenspartnerin anlässlich des
Erwerbs der streitbetroffenen Liegenschaft einen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen
und in diesem eine Regelung betreffend Aufteilung der streitigen Unterhaltskosten und
Zinsen im Innenverhältnis der Gesellschafter getroffen habe; daran habe sich die
Steuerbehörde zu halten.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 25. Ju-
ni 2022 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 11. August 2022 liess der
Pflichtige seinen Standpunkt bekräftigen und einen weiteren (ergänzenden) Gesell-
schaftsvertrag einreichen. Die Vorinstanz liess sich dazu nicht mehr vernehmen.
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Auf weitere Parteivorbringen ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden
Erwägungen einzugehen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung
bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächli-
chen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeit-
raum durchaus anders gewürdigt werden (BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011,
2C_364/2011, E. 3.3. mit vielen Hinweisen). Der Pflichtige kann deshalb mit Bezug auf
die hier in der Steuerperiode 2017 strittigen Abzüge von vorherein nichts daraus ablei-
ten, dass die Steuerbehörde in Vorjahren von ihm in gleicher Weise deklarierte Abzüge
offenbar nicht korrigiert hat. Der Vertrauensschutz spielt aber auch umgekehrt nicht: Es
ist unerheblich, dass die Steuerbehörde gleiche Korrekturen schon in der Vorperiode
2016 vorgenommen hat und der Pflichtige im anschliessenden Rechtsmittelverfahren
erfolglos blieb. Die in Frage stehenden Abzüge sind folglich in materieller Hinsicht in
der Steuerperiode 2017 erstmals gerichtlich zu prüfen.
2. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert.
b) Zur Kategorie der notwendigen Aufwendungen gehören nach Art. 32 Abs. 2
Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen u.a.
die hier im Streit liegenden Unterhaltskosten.
Zur Kategorie der allgemeinen Abzüge gehören sodann nach Art. 33 Abs. 1
lit. a DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. a StG die hier ebenfalls im Streit liegenden Schuldzin-
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sen (dies im Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-,
welche quantitative Beschränkung hier nicht von Bedeutung ist).
3. a) In quantitativer Hinsicht ist zunächst unbestritten, dass für das Eigenheim
des Pflichtigen und seiner Lebenspartnerin per 2017 steuerlich absetzbare Unterhalts-
kosten von insgesamt Fr. 3'350.- angefallen sind (vgl. die diesbezüglich vom Pflichti-
gen deklarierten Kosten samt Belegen, sowie insb. auch den Einspracheantrag). Auch
bezüglich Hypothekarzinsen ist die quantitative Ausgangslage geklärt; insgesamt be-
laufen sich diese für die streitbetroffene Liegenschaft pro 2017 auf Fr. 27'370.95, wo-
von der Pflichtige Fr. 18'247.- (= 2/3) bezahlt und entsprechend deklariert hat.
Erstellt ist weiter, dass der Pflichtige und seine Lebenspartnerin an der ge-
meinsam bewohnten Liegenschaft je zur Hälfte beteiligt sind (50%-Miteigentum). Dem-
entsprechend versteuert der Pflichtige denn auch den hälftigen Eigenmietwert und den
hälftigen Vermögenssteuerwert dieser Liegenschaft (vgl. Mitteilung der steuerbaren
Werte per 31.12.2009 [Weisung 2009]).
Geklärt ist der Sachverhalt sodann auch mit Bezug auf die Fremdfinanzierung
der Liegenschaft; es besteht per 31. Dezember 2017 eine Hypothek in der Höhe von
Fr. 790'000.-, welche der Pflichtige und seine Partnerin gemeinsam und mit solidari-
scher Haftung für die Zinsen abgeschlossen haben (vgl. Einsprache); unstreitig ist
beim Pflichtigen damit vermögensseitig die halbe Schuld im Betrag von Fr. 395'000.-
zu berücksichtigen.
b) Im Streit liegt allein die Frage, ob der Pflichtige als 50%-Miteigentümer ein-
kommensseitig berechtigt ist, steuermindernd mehr als 50% des insgesamt angefalle-
nen Liegenschaftenunterhalt und der insgesamt bezahlten Hypothekarzinsen für sich
zu beanspruchen. Von Letzterem geht der Pflichtige unter Verweis auf vertragliche
Abmachungen sowie gelebte mündliche Vereinbarungen mit seiner Lebenspartnerin
aus. Hintergrund der Vereinbarungen bildet dabei der Umstand, dass der Pflichtige im
gelebten Konkubinatsverhältnis derjenige ist, welcher mehr Einkommen generiert, weil
sich die Partnerin vorab um die Kindererziehung kümmert.
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c) Gegen die Auffassung des Pflichtigen spricht bereits, dass sowohl die Un-
terhaltskosten der streitbetroffenen Liegenschaft, wie auch die für diese bezahlten Hy-
pothekarzinsen als sogenannte Gewinnungskosten qualifizieren (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 1 und Art. 33
N 7a DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., 2021, § 30 N 2 und § 31 N 10 StG). Damit Gewinnungskosten abgezogen wer-
den können, müssen den Aufwendungen auch zugehörige Einkünfte gegenüberstehen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 4 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 30 N 10 StG). Versteuert der Pflichtige als 50%-Miteigentümer korrekterweise den
hälftigen Vermögenssteuerwert, die hälftige Hypothek und den hälftigen Eigenmietwert
des selbstbewohnten Eigenheims, so können bei ihm unter dem Titel von Gewin-
nungskosten auch nur 50% der für dieses Eigenheim angefallenen Unterhaltskosten
und bezahlten Hypothekarzinsen als Gewinnungskosten qualifizieren. Die anderen
50% dieser Kosten stehen als Gewinnungskosten den Einkünften seiner Konkubinats-
partnerin gegenüber.
d) Der Pflichtige lässt nun aber sinngemäss die Auffassung vertreten, dass
einerseits Konkubinatspartner, welche gemeinsam eine Liegenschaft mit je 50% Mitei-
gentum halten und bewohnen, betreffend das Tragen der damit verbundenen Kosten
(Unterhalt, Hypothekarzinsen) Regelungen treffen könnten, welche nicht an ihre 50%-
Anteile anknüpfen und dass andrerseits solche Regelungen steuerrechtlich zu beach-
ten seien. Zu prüfen ist damit nachfolgend letztlich die Einordnung solcher Regelungen
von Konkubinatspartnern mit 50%-Miteigentum im Kontext des Sachenrechts, des Ob-
ligationenrechts und des Steuerrechts.
e) aa) Laut Art. 649 ZGB werden die Verwaltungskosten, Steuern und andere
Lasten, die aus dem Miteigentum erwachsen oder auf der gemeinschaftlichen Sache
ruhen, von den Miteigentümern, wo es nicht anders bestimmt ist, im Verhältnis ihrer
Anteile getragen (Abs. 1). Hat ein Miteigentümer solche Ausgaben über diesen Anteil
hinaus getragen, so kann er von den anderen nach dem gleichen Verhältnis Ersatz
verlangen (Abs. 2). Abs. 1 erwähnt als Beispiele für Kosten und Lasten explizit Verwal-
tungskosten und andere Lasten. Unter Verwaltungskosten sind Auslagen zu verstehen,
die durch Handlungen oder Massnahmen im Rahmen der gesetzlichen (Art. 647-647e
ZGB) oder einer vereinbarten Verwaltungsordnung entstehen. Dazu gehören u.a. Kos-
ten für Unterhaltsarbeiten, Reparaturen, Bewirtschaftungsmassnahmen und Versiche-
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rungsprämien (BGE 119 II 404, 407; BGE 119 II 330, 331=Pra1994, 457, 458). Unter
andere Lasten fallen Verpflichtungen aus Belastungen, die auf der Miteigentums-
sache ruhen. Sie können privatrechtlicher (Grundlasten, Hypothekarzinsen, Amortisati-
onen, etc.) oder öffentlich-rechtlicher (Anschlussgebühren, Erschliessungskosten, etc.)
Natur sein (vgl. Brunner/Wichtermann in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 6. A.,
Art. 649 N 6 ZGB).
Die hier im Streit liegenden Positionen der Unterhaltskosten und Hypothekar-
zinsen fallen damit ohne weiteres in den Anwendungsbereich von Art. 649 Abs. 1 ZGB.
Im Grundsatz sind sie vom Pflichtigen folglich nach Massgabe seines Miteigentumsan-
teils zu 50% zu tragen, womit einhergeht, dass sie im selben Umfang steuerlich zum
Abzug gebracht werden können.
bb) Das soeben Gesagte widerspiegelt sich auch in der steuerrechtlichen Leh-
re und Rechtsprechung. So hält der Kommentar zum Zürcher Steuerrecht fest: "Sind
an Grundstücken mehrere Personen Eigentümer, ist für die Aufteilung der Unterhalts-
kosten auf die Eigentümerstellung abzustellen. Bei Miteigentum erfolgt der Abzug des-
halb nach den Miteigentumsquoten, wobei dies auch dann gilt, wenn die Miteigentümer
im Konkubinat leben und ein Konkubinatspartner die ganzen Unterhaltskosten trägt." In
letzterem Zusammenhang wird dabei auf einen Entscheid des Steuerrekursgerichts
vom 19. September 2018 (2 ST.2018.93) verwiesen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Roh-
ner, § 30 N 9 StG).
cc) Der Pflichtige lässt an diese Kommentarstelle anknüpfen und geltend ma-
chen, diese lasse ausser Acht, dass die Miteigentümer laut Art. 649 Abs. 1 ZGB eben
auch eine abweichende Regelung treffen könnten. Der Pflichtige und seine Lebens-
partnerin hätten eine solche abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag ausdrück-
lich vorbehalten und dann auch gelebt, was der Steuerbehörde offensichtlich entgan-
gen sei.
dd) Der Einwand des Pflichtigen ist insoweit berechtigt, als in der fraglichen
Kommentarstelle wie auch im darin zitierten Entscheid des Steuerrekursgerichts auf
die in Art. 649 Abs. 1 ZGB vorgegebene Möglichkeit abweichender Regelungen nicht
näher eingegangen wird. Gleiches gilt für den zitierten Rekursentscheid, in welchem
unter Verweis auf ältere Entscheide lediglich festgehalten wird, dass die auf einer per-
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sönlichen Beziehung beruhende, von den zivilrechtlichen Grundsätzen abweichende
Tragung des Unterhalts unbeachtlich sei. In den zitierten älteren Entscheiden wird da-
bei zwar gleiches festgehalten, aber ebenfalls ohne weitere Begründung. Eine solche
ist somit hier nachzuliefern:
aaa) Die Bestimmung von Art. 649 Abs. 1 ZGB statuiert die Vermutung, wo-
nach Kosten und Lasten der gemeinschaftlichen Sache von den Miteigentümern im
Verhältnis ihrer Anteile an der Sache getragen werden. Wie die Rechte am Miteigen-
tum den Gemeinschaftern grundsätzlich nach Anteilen zustehen, so werden auch die
Pflichten, welche das Miteigentum mit sich bringt, nach dem Anteilsprinzip verteilt. Al-
lerdings handelt es sich bei dieser Bestimmung nur um eine dispositive Regel. Die Mit-
eigentümer können eine andere Kostentragung vereinbaren (z.B. bei nicht anteilsmäs-
siger Nutzung). Zudem bestehen auch einige gesetzliche Ausnahmen von der Regel
der anteilsmässigen Pflichtübernahme; diese Ausnahmen betreffen aber vorab Fälle
von mehreren Miteigentümern (mehr als 2), in welchen ein Miteigentümer von der
Mehrheit der anderen überstimmt wird (vgl. etwa Art. 647d Abs. 3 und Art. 647e Abs. 2
ZGB). Wichtig ist schliesslich, dass Art. 649 ZGB nur die Kosten und Lasten erfasst,
welche die ganze Sache betreffen (gern. Abs. 1 solche, die aus dem Miteigentum er-
wachsen oder auf der gemeinschaftlichen Sache ruhen). Beziehen sich die Pflichten
nur auf einen Miteigentumsanteil, so sind sie vom zuständigen Miteigentümer allein zu
tragen. Leistet ein Miteigentümer aus Verpflichtungen gemäss Abs. 1 über seinen
Anteil hinaus, so kann er auf die anderen Gemeinschafter zurückgreifen, soweit diese
noch nicht oder erst unterproportional beigetragen haben. Eine solche Situation kann
sich etwa ergeben, wenn im Rahmen einer Solidarschuld ein Miteigentümer allein be-
langt wird, oder wenn ein einzelner Gemeinschafter selbständig notwendige dringliche
Massnahmen veranlasst (vgl. zum Ganzen: Brunner/Wichtermann, Art. 649 N 1 ff.
ZGB)
bbb) Vor diesem zivilrechtlichen Hintergrund lässt sich sagen, dass in Fällen,
in welchen Konkubinatspartner je 50% Miteigentum an einem gemeinsam bewohnten
Eigenheim zukommt, abweichende Regelungen zur grundsätzlichen quotalen Über-
nahme der Kosten und Lasten schwer vorstellbar bzw. die Ausnahme sind. Denn in
dieser Konstellation wird das fragliche Eigenheim von beiden Miteigentümern in glei-
cher Weise genutzt und sind auch keine eigenständigen Miteigentumsanteile ausge-
schieden. Kosten und Lasten betreffen in diesem klassischen Fall immer die ganze
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Sache und sind damit quotal (= zu je 50%) zu tragen. Mit Bezug auf den Liegenschaf-
tenunterhalt wäre eine unterschiedliche Kostenaufteilung infolge unterschiedlicher Nut-
zungsintensität in einem gesuchten Beispiel allenfalls denkbar, wenn einer der beiden
Konkubinatspartner drei eigene Kinder in den gemeinsamen Haushalt mitbringt und
deshalb mit dem kinderlosen Partner vereinbart, bei periodischen Malerarbeiten mehr
als 50% zu übernehmen. Bei den Lasten bzw. den hier betroffenen Hypothekarschul-
den ist eine Kostenaufteilung jenseits von fifty-fifty sodann jedenfalls dann nicht vor-
stellbar, wenn Konkubinatspartner mit je 50%-Miteigentum die auf der Liegenschaft
lastende Hypothek bzw. den diesbezüglichen Vertrag mit der kreditgebenden Bank
gemeinsam und mit solidarischer Haftung für die Zinspflicht abgeschlossen haben.
Im vorliegenden Fall ist im vorstehenden Sinn vom klassischen Konkubinats-
fall auszugehen. Der Pflichtige und seine Partnerin leben mit zwei gemeinsamen Kin-
dern im gleichen Haushalt bzw. im gleichen Einfamilienhaus, an welchem sie 50%iges
Miteigentum haben. Die auf dem Einfamilienhaus lastende Hypothek bei der E-Bank
haben sie gemeinsam als Solidarschuldner gezeichnet. Wieso die Konkubinatspartner
die in Art. 649 Abs. 1 ZGB sachenrechtlich statuierte Pflicht zur Tragung der Kosten
und Lasten nach Anteilen abweichend hätten regeln sollen, ist damit unerfindlich.
ee) Soweit der Pflichtige vorbringen lässt, seine Partnerin habe aufgrund der
Kindererziehung nur ein geringfügiges Einkommen, weshalb er – aufgrund seiner wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit – die ganzen Kosten trage, hilft ihm dies nicht weiter.
Einer insoweit vereinbarten oder gelebten internen Vereinbarung der Konkubinats-
partner fehlt der Zusammenhang zu den sachenrechtlichen Regeln betreffend die
Rechte und Pflichten von Miteigentümern, nach welchen der Pflichtige und seine Kon-
kubinatspartnerin als hälftige Miteigentümer für 50% der Kosten und Lasten aufzu-
kommen haben. Wenn der Pflichtige einen grösseren Anteil der Kosten übernimmt,
weil sich seine Partnerin um die Erziehung der gemeinsamen Kinder kümmert und sie
deshalb ein geringeres Einkommen als er erzielt, geht es nicht um die sachenrechtliche
Kostentragungspflicht bei Miteigentum. Entsprechende Vereinbarungen regeln das
Zusammenleben von nicht verheirateten Steuerpflichtigen, wobei es insbesondere um
die Haushaltsführung und -finanzierung und im Fall von gemeinsamen Kindern um
familienrechtliche Pflichten geht.
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang Folgendes:
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Wenn Konkubinatspartner im Miteigentum eine Liegenschaft zum Selbstbe-
wohnen erwerben, regeln die Bestimmungen von Art. 646 ff. ZGB lediglich die sachen-
rechtlichen Aspekte (Nutzung und Verwaltung des Miteigentumsgrundstücks). Für obli-
gationenrechtliche Aspekte wie insbesondere die Finanzierung oder die Geltendma-
chung von Guthaben und Ansprüchen wird die Bildung eines Gesellschaftsverhältnis-
ses vorausgesetzt. Bei Miteigentümergemeinschaften bestehen deshalb immer zwei
parallele Gemeinschaftsverhältnisse (Miteigentum für das Halten, Nutzen und Verwal-
ten der Immobilie sowie eine einfache Gesellschaft für die nicht dinglichen Aussenver-
hältnisse insbesondere in Bezug auf Finanzierungs- und Forderungsaspekte).
Vor diesem Hintergrund haben der Pflichtige und seine Partnerin denn auch
den vorgelegten Gesellschaftsvertrag abgeschlossen, in welchem sie sich mit Blick auf
das erworbene Miteigentum zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen
haben. Dabei erstaunt nach dem Gesagten nicht, dass dieser Vertrag von der "E-Bank
Finanzberatung" ausgearbeitet worden ist. Er regelt vorab die Finanzierung der Anla-
gekosten der Liegenschaft durch die Gesellschafter unter Einschluss der von der E-
Bank gewährten Hypothek von ursprünglich Fr. 740'000.-, welche den Gesellschaftern
zu gleichen Teilen (Fr. 370'000.-) zugewiesen wird. Im Ergebnis wird im Vertrag fest-
gehalten, dass von den Anlagekosten von Fr. 918'000.- der Pflichtige Fr. 443'000.- und
seine Partnerin Fr. 475'000.- finanziert haben (jeweils inkl. Anteil von Fr. 370'000.- E-
Bank Hypothek), wobei diese Einlagen unverzinsliche Forderungen gegenüber der
Gesellschaft darstellen, an welcher die beiden je zur Hälfte beteiligt seien. Auf diese
hälftige Beteiligung hätten sodann auch künftige Eigenmittelinvestitionen keinen Ein-
fluss; auch diese würden als Forderungen gegenüber der Gesellschaft qualifizieren.
Weiter wird festgehalten, dass die Gesellschafter ohne Rücksicht auf die Grösse der
eingebrachten Eigenmittel gleichen Anteil am Gewinn oder Verlust der einfachen Ge-
sellschaft hätten. Soweit durch weitere Beiträge der Gesellschafter eine Änderung der
Gewinn- und Verlustbeteiligung bewirkt werden solle, so brauche es dafür einen Nach-
trag zum Gesellschaftsvertrag. Im Übrigen hätten die Gesellschafter ihre Investitionen
und Amortisationen sowie Vereinbarungen über die Werte der erbrachten Eigenleis-
tungen in Form einer einfachen Buchhaltung festzuhalten.
Es bestehen keine Zweifel, dass es bei diesem Gesellschaftsvertrag in keiner
Weise darum geht, die dingliche Pflicht zur Übernahme von Kosten und Lasten des
gemeinsam bewohnten Eigenheims nach Quoten im Sinn von Art. 649 Abs. 1 ZGB
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abzuändern. Der Vertrag regelt (obligationenrechtlich) das Innenverhältnis der Pflichti-
gen mit Bezug auf die Finanzierung bzw. das eingebrachte Eigenkapital und das von
der E-Bank zur Verfügung gestellte Fremdkapital. Er sorgt insoweit für klare Verhält-
nisse; dies insbesondere auch mit Blick auf die Möglichkeit, dass die Gemeinschaft
dereinst aufgelöst würde.
ff) Soweit der Pflichtige beschwerde- und rekursweise geltend machen lässt,
dass der Gesellschaftsvertrag die Vereinbarung einer abweichenden Quotenzuteilung
ausdrücklich vorbehalte und eine solche in der Folge auch vereinbart und gelebt wor-
den sei, hilft ihm dies nicht weiter. Gemäss dem vorstehend widergegebenen Inhalt
des Gesellschaftsvertrags geht es bei diesem Vorbehalt nicht um die Quote in Bezug
auf die sachenrechtliche Pflicht zur Kostenpartizipation nach Miteigentumsanteilen. Es
geht darum, dass im Grundsatz vereinbart worden ist, dass die Gesellschafter zu je
50% (und also im Einklang zur Miteigentumsquote) am Gewinn oder Verlust der Ge-
sellschaft partizipieren und dies unabhängig vom bisher eingebrachten unverzinslichen
Eigenkapital (der Pflichtige steuerte diesbezüglich Fr. 73'000.- bei; seine Partnerin
Fr. 105'000.-) und von inskünftig einfliessendem Eigenkapital (z.B. für die Finanzierung
von baulichen Massnahmen oder für eine Hypothekenamortisation). Nur mit Bezug auf
diese Gewinn- und Verlustbeteiligung zu gleichen Teilen ungeachtet des eingebrachten
Eigenkapitals wird vorbehalten, dass eine Änderung möglich sei, wobei dies aber einen
Nachtrag zum Gesellschaftsbetrag erheische (denkbares Beispiel: der Pflichtige finan-
ziert eine umfassende Sanierung mit Eigenmitteln von Fr. 300'000.-; ungeachtet des
50% Miteigentums hätte er damit viel mehr Eigenkapital ins Haus bzw. in die das Haus
finanzierende einfache Gesellschaft gesteckt, weshalb er im Verkaufsfall womöglich
nicht nur die Fr. 300'000.- unverzinst zurückerhalten möchte, sondern auch einen hö-
heren Gewinnanteil). Mit den hier in Frage stehenden Kosten und Lasten, welche Mit-
eigentümer sachenrechtlich nach ihren Anteilsquoten zu tragen haben, haben solche
obligationenrechtliche Vereinbarungen der Konkubinatspartner rund um die gemein-
same Vermögensanlage und deren Finanzierung nichts zu tun.
Kommt hinzu, dass ein entsprechender Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag
gar nie abgeschlossen worden ist. Der mit der Replik nachgereichte Gesellschaftsver-
trag, welcher gemäss Ziff. II den ursprünglichen ergänzen und präzisieren soll, datiert
vom 15. Februar 2019 und wäre damit für die hier zu beurteilende Steuerperiode 2017
grundsätzlich gar nicht zu beachten. Der ergänzende Gesellschaftsvertrag beinhaltet
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aber ohnehin keine Abweichung vom ursprünglich aufgestellten Grundsatz, wonach die
Gesellschafter unabhängig vom eingebrachten Eigenkapital zu gleichen Teilen am
Gewinn und Verlust der Gesellschaft partizipieren. Festgehalten wird in diesem, dass
aufgrund des tatsächlich gelebten Rollenverhältnisses in der Familie die Lebenspartne-
rin des Pflichtigen seit 2008 lediglich im Teilzeitpensum arbeite und vorwiegend für die
Kinderbetreuung zuständig sei, während der Pflichtige im Vollpensum arbeite und da-
her den überwiegenden wirtschaftlichen Beitrag an den Unterhalt der Familie leiste.
Der Pflichtige erkläre deshalb, soweit seine Partnerin dafür selbst nicht in der Lage sei,
für den Unterhalt der Familie aufzukommen, wie auch den Schuldzinsenanteil seiner
Lebenspartnerin sowie den laufenden Unterhalt der Liegenschaft in D anteilsmässig
bzw. vollständig zu übernehmen, was übrigens auch in der Vergangenheit so gehand-
habt worden sei.
Dieser ergänzende Gesellschaftsvertrag ist damit offensichtlich mit Blick auf
den in der Steuerperiode 2016 eingeleiteten Steuerstreit erstellt worden. Dabei ist der
Vertragsinhalt keineswegs in Frage zu stellen, doch geht es bei diesem wiederum al-
lein um die Regelung der obligationenrechtlichen Beziehungen von Konkubinatspart-
nern. Wie gesehen knüpft das Steuerrecht indes beim Sachenrecht an: Wer Eigentü-
mer (oder Miteigentümer) einer selbstbewohnten Liegenschaft ist, hat den entspre-
chenden Vermögenssteuerwert und Eigenmietwert zu versteuern und kann abzugssei-
tig die mit dem Eigentum verbundenen Unterhaltskosten und die liegenschaften-
bezogenen Schulden und Schuldzinsen zum Abzug bringen. Diese steuerlichen Folgen
können Konkubinatspartner mit je 50% Miteigentum nicht durch obligationenrechtliche
Vereinbarungen abändern. Sie haben sowohl einkommens- und vermögensseitig wie
auch abzugsseitig je 50% zu versteuern.
gg) Soweit der Pflichtige im Übrigen die unterschiedliche wirtschaftliche Leis-
tungsfähigkeit von Konkubinatspartnern ins Spiel bringt, um im Ergebnis die seiner
Lebenspartnerin zustehenden Abzüge (durchaus steueroptimierend) in seine Steuer-
rechnung zu verschieben, bleibt zu bemerken, dass Steuerpflichtige, welche in selbst-
gewählter Form im Konkubinat zusammenleben, unabhängige Steuersubjekte sind,
welche (anders als verheiratete Partner) getrennt und damit nach eigener wirtschaftli-
cher Leistungsfähigkeit besteuert werden. In einer Gesamtbetrachtung über beide
Konkubinatspartner hinweg kann dies durchaus mit steuerlichen Vorteilen verbunden
sein (Stichwort "Heiratsstrafe"). Wieso man Konkubinatspartner zugestehen sollte, ihre
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steuerrelevanten Aufwendungen durch obligationenrechtliche Vereinbarungen (Verträ-
ge, mündliche Abmachungen oder konkludent aufgrund gelebter Verhältnisse) subjekt-
übergreifend zu verschieben, ist damit nicht nachvollziehbar.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist diesem keine Parteientschädigung zuzu-
sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
2 DB.2022.86
2 ST.2022.113