zh_steuerrekursgericht · DB.2017.133 · 2017-12-06 · de
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

Liegenschaftsunterhaltskosten bei Gesamterneuerung eines Einfamilienhauses mit Gesamtkosten von über 1,2 Mio Franken. Behördliche Untersuchungspflicht und Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person bei der Ermittlung des werterhaltenden Anteils bei Umbauten resp. Sanierungen bestehender Gebäude. Rechtsfolgen bei Verletzung dieser Pflichten. Im vorliegenden Fall schritt die Steuerbehörde bezüglich der abzugsfähigen Unterhaltskosten zu Recht zu einer partiellen Ermesseneinschätzung, da die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten verletzten. Die partielle Ermessenseinschätzung über anrechenbare Kosten wird vollumfänglich bestätigt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2017.133
2 ST.2017.167
Entscheid
6. Dezember 2017
Mitwirkend:
Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.iur. C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

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hat sich ergeben:
A. A ist Eigentümer des 1993 erstellten, selbstbewohnten Einfamilienhauses
in der Gemeinde D. In den Jahren 2015 und 2016 liess er das gesamte Gebäude mit
Kosten von Fr. 1'203'831.70 (Stand per 10. Juli 2017) umfassend sanieren. U.a. wur-
den die Küche, sämtliche sanitären Räume, Wand- und Bodenbeläge, Türen, Fenster,
Rolläden und Markisen ersetzt. In der Steuererklärung 2015 deklarierte er und seine
Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt
Fr. 382'439.-, was beim deklarierten Eigenmietwert von Fr. 71'700.- zu einem Betriebs-
verlust von Fr. 310'739.- führte.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 22. Febru-
ar 2017 kürzte das kantonale Steueramt u.a. die geltend gemachten Liegenschaftsun-
terhaltskosten ohne nähere Begründung linear um 20%, d.h. um Fr. 76'488.- auf
Fr. 305'951.-. Dementsprechend veranlagte es die Pflichtigen für die Steuerperio-
de 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 934'200.- (direkte Bundessteuer)
bzw. Fr. 925'800.- (Staats und Gemeindesteuern). Das steuerbare Vermögen setzte es
auf Fr. 4'226'000.- zum Satz von Fr. 5'095'000.- fest.
B. Mit Einsprache vom 16. März 2017 beanstandeten die Pflichtigen die linea-
re Kürzung der geltend gemachten Unterhaltskosten bei zahlreichen Positionen und
beantragten, das steuerbare und satzbestimmende Einkommen um rund Fr. 80'800.-
auf Fr. 853'400.- (direkte Bundessteuer) resp. Fr. 845'000.- (Staats und Gemeinde-
steuern) herabzusetzen.
Daraufhin schritt das kantonale Steueramt zu einer Untersuchung und forderte
die Pflichtigen am 4. April 2017 u.a. auf, detaillierte Angaben zu Lieferungen und Leis-
tungen, unter Beilage der Rechnungskopien und der Zahlungsbelege, sowie zum Zu-
stand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu machen.
Dieser Aufforderung, die am 16. Mai 2017 gemahnt wurde, kamen die Pflichtigen nicht
nach. Rechnungskopien hatten sie bereits mit der Steuererklärung eingereicht. Mit Ein-
spracheentscheiden vom 19. Juni 2017 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen
ab. Die Schätzung der in unveränderter Höhe als Unterhaltskosten berücksichtigten
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Aufwendungen erfolgte neu nach pflichtgemässem Ermessen. Auf die gesetzlichen
Anfechtungserschwernisse, die bei Anfechtung einer Ermessenseinschätzung gelten,
wurden die Pflichtigen hingewiesen.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 18. Juli 2017 liessen die Pflichtigen ihren
Einspracheantrag erneuern. Zudem beantragten sie eine Parteientschädigung. Das
kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 27. Juli 2017
auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Am 21. September 2017 reichten die
Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein, u.a. die Baupläne für das Einfamilienhaus aus
dem Jahr 1991, diverse nach Baukostenpositionen (BKP) geordnete Kontoblätter zu
den bezahlten Renovationskosten sowie eine Baukostenabrechnung mit knappen Er-
läuterungen des zuständigen Architekten über die ausgeführten Arbeiten. Das kantona-
le Steueramt verzichtete auf eine Stellungnahme zu diesen Unterlagen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-
schaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die
Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-
len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-
er. Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für die Bundes- als auch
für die Staats- und Gemeindesteuern (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10).
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b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 37 ff. DBG
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö-
ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes-
serungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück
verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Auf-
wendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-
renovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen
Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt
im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung
des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-
ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 30 N 40 ff. StG), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "mo-
dernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
Abzugsfähig sind nur die in der streitbetroffenen Steuerperiode getätigten Un-
terhaltskosten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegen-
schaften des Privatvermögens entweder nach dem Zahlungsdatum oder nach dem
Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). Die
einmal gewählte Abgrenzungsmethode ist in künftigen Steuerperioden beizubehalten,
damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemessung des in der
massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen.
c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wert-
vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-
ren alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen,
d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-
cken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DBG und § 30 N 48b StG).
Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (§ 221
Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der
Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014,
2C_647/2013).
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Ferner sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshal-
tungskosten erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie
weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der
Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen
und damit Einkommensverwendung darstellen (vgl. Reich/Hunziker, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 34 N 3 DBG). Als Lebenshaltungs-
kosten gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften beispielsweise die Farbtonände-
rung einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz
nach deren Investition usw. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 78 DBG, § 30
N 65 StG), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchskosten (inkl. Grund-
gebühren) für Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas, Fernheizung, Keh-
richt und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt
grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 32 N 46 DBG, § 30 N 48 StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des
Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetz-
ten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen
Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine
qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern
eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als sol-
ches nicht angestiegen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 47 DBG, § 30
N 48a StG).
e) Besondere Regeln gelten bei Umbauten, die auf eine Nutzungsänderung
abzielen (BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014), bei der Instandstellung oder Total-
sanierung stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr, 23. Februar 2015,
StE 2015 B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumontpraxis) sowie bei Umbau-
ten, die mit einem Abbruch und Wiederaufbau (VGr, 12. Mai 2010,
SB.2009.00102/103, www.vgrzh.ch) oder einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbun-
den sind und die – wirtschaftlich betrachtet – einem Neubau gleichkommen (BGr,
4.September 2014, 2C_153/2014; 18. Dezember 2012, 2C_666/2012, 6. Juli 2010,
2C_63/2010). In all diesen Fällen kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode
nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende
Aufwendungen zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57, 111 und
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sowie § 30 N 50, 99 und 102), obwohl nach objektiv-technischen Kriterien nicht unbe-
dingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe erfolgte. Wird ein Gebäude um-
fassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen
wertvermehrenden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10).
Gleichwohl ist auch in diesen Fällen aufgrund der anzutreffenden Verschiedenartigkeit
von Umbauprojekten immer im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen
im Licht der oben dargelegten Regeln werterhaltend oder wertvermehrend sind. So ist
es beispielsweise bei einem Umbau mit vollständiger Auskernung möglich, dass be-
züglich der Aussenhülle des Gebäudes lediglich eine blosse, als werterhaltend einzu-
stufende Sanierung stattfindet (vgl. RB 1997 Nr. 51).
f) Bei allen Umbauten resp. Sanierungen bestehender Gebäude können wert-
vermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf aus-
einander gehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist
es Sache des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaf-
fen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den Zustand
sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem Umbau nötig (RB 1997 Nr. 51;
VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Weil aus der Steuererklärung und den
allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche Angaben regelmässig nicht oder nicht
mit genügender Klarheit hervorgehen, obliegt es der mit der Untersuchung und Verfah-
rensleitung (Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG, §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) betrauten
Steuerbehörde, vom Pflichtigen eine detaillierte Sachdarstellung über die im Einzelnen
erbrachten Leistungen und erfolgten Lieferungen und zum Zustand und zur Ausstat-
tung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu verlangen und – wenn Zweifel an
der Sachdarstellung bestehen – weitergehende Beweismittel zur Überprüfung des be-
haupteten Sachverhalts (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augenscheine, Expertisen,
Zeugenbefragung usw.) ins Auge fassen. Die Unterlassung solcher Sachverhaltsabklä-
rungen stellt eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und zugleich eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche in der Regel zur Aufhebung des darauf
fussenden Einschätzungsentscheids und zur Rückweisung an die Veranlagungsbehör-
de ins Einspracheverfahren führt (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2014; VGr, 22. März
2000, SB.1999.00095).
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Umgekehrt obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine voll-
ständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Ver-
hältnisse mitzuwirken und die verlangten Auskünfte und Unterlagen zu erteilen resp.
einzureichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuerrechtli-
che Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffen-
den Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese
nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2
StG zu schätzen sind.
2. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130
Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz
Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zu-
verlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein
Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuer-
pflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nach-
gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei
einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher
Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätz-
lich nicht zu einer Ermessenseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allge-
meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-
ten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Fra-
ge stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur
ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn
dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus
Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975
Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde
nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss
sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-
tigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzt werden (Zweifel/Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG).
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Anlass zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bietet jede
nicht zu beseitigende Ungewissheit des Sachverhalts, unbekümmert darum, worauf sie
zurückgeht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG, § 139 N 46 StG, je mit
weiteren Hinweisen).
b) Voraussetzung einer Ermessenseinschätzung bildet in formeller Hinsicht,
dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner Verfahrens-
pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 130 N 46 ff. DBG, § 139 N 66 ff. StG). Dabei sind Begehren um Auskünfte bzw.
Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schriftlich zu stellen
und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkungshandlung klar und un-
missverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflichtigen die Erfüllung der
Auflage unter Umständen nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126
N 13 DBG, § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkungshand-
lungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklä-
ren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 31 ff. DBG, § 135 N 34 StG).
3. a) Im vorliegenden Fall nahm das kantonale Steueramt im Einsprachever-
fahren bezüglich der abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten zu einer Ermes-
senseinschätzung Zuflucht, nachdem es die Pflichtigen zuvor zweimal vergeblich auf-
gefordert hatte, detaillierte Ausführungen zu Lieferungen und Leistungen und zum
Zustand der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu machen.
b) Die formellen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranla-
gung, nämlich Aufforderung und Mahnung unter Hinweis auf die gesetzlichen Bestim-
mungen und der bei Säumnis eintretenden Rechtsnachteile, waren erfüllt. Die Mitwir-
kungsaufforderungen waren klar formuliert, erfüllbar und verhältnismässig. Denn
insbesondere die Einforderung einer genauen Sachdarstellung über die ausgeführten
Arbeiten und über den Zustand sowie die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach
dem Umbau ist bei grösseren Sanierungsprojekten nach dem Gesagten nicht nur ge-
eignet, sondern in jedem Fall auch notwendig, um die Abzugsfähigkeit der damit zu-
sammenhängenden Kosten beurteilen zu können. Aus den eingereichten Rechnungen
ergeben sich die verlangten Auskünfte nur teilweise. Angaben zum Zustand und zur
Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der Renovation fehlen auf den eigentlichen
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Umbaurechnungen (Pos. 30, 31, 34 - 45 der Aufstellung über effektive Unterhalts- und
Verwaltungskosten) vollständig. Teilweise selbsterklärend sind in dieser Hinsicht ledig-
lich die Rechnungen für Arbeiten, die vor der Gesamtrenovation in Auftrag gegeben
wurden. Schliesslich darf dem Eigentümer eines selbstgenutzten Grundstücks eine
Sachdarstellung, wie sie vom Steueramt zulässigerweise verlangt wurde, auch zuge-
mutet werden (RB 1992 Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 38 StG).
c) Da die Pflichtigen die Mitwirkungsaufforderungen des Steueramts unbeant-
wortet liessen, blieb der steuerlich rechtlich zu beurteilende Sachverhalt weitgehend im
Dunkeln. Somit blieb dem kantonalen Steueramt überhaupt keine andere Wahl, als die
abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten nach pflichtgemässem Ermessen zu
schätzen. Die Ermessenseinschätzungen erfolgten damit zu Recht. Die Höhe der
Schätzung muss nicht begründet werden. Im Allgemeinen genügt der Hinweis, aus
welchem Grund eine Ermessenseinschätzung getroffen wurde (VGr, 2. Februar 2011,
StE 2011 B 96.21 Nr. 16; VGr, 17. Dezember 2008, StE 2009 B 95.1 Nr. 15). Im Übri-
gen hat das kantonale Steueramt die Ermessenseinschätzung ausdrücklich als solche
bezeichnet und in der Rechtsmittelbelehrung auf die gesetzlichen Anfechtungser-
schwernisse (Nichteintretensfolge bei fehlender Begründung und fehlender Beweismit-
telofferte) hingewiesen (R-act. 4 und 7). Die Pflichtigen erhoben, was die formellen und
materiellen Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung betrifft, im vorliegenden
Rechtsmittelverfahren keine Beanstandungen.
4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung
kann der Steuerpflichtige laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtig-
keit anfechten. Diese Norm enthält eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstan-
zen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung bzw.
-veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (Zweifel/
Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 130 N 49
DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbrin-
gen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017,
Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sach-
verhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im
Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt
wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden
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Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mit-
wirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die versäumten
Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-
tige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensicht-
lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar
pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,
-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-
hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zwei-
fel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es
zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue
Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Im Rechtsmittelverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem
Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner ein-
geschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrich-
tigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu
berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest
als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Die bei allen grösseren Sanierungsprojekten zwingend erforderliche detail-
lierte Sachdarstellung zu Lieferungen und Leistungen sowie zum Zustand und der
Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der kompletten Erneuerung wurde auch im
vorliegenden Rechtsmittelverfahren nicht nachgeholt. Aus den im vorinstanzlichen Ver-
fahren eingereichten Rechnungen ergeben sich die im Einzelnen erbrachten Leistun-
gen einzig bezüglich jener Kosten, die vor dem Beginn der Umbauarbeiten ab ca. De-
zember 2015 angefallen sind (Aufstellung Unterhaltskosten Pos. 1 - 29, 32 und 33).
Bezüglich der eigentlichen Umbaukosten (Pos. 30 - 31 und 34 - 45) liegen mehrheitlich
nur Akontorechnungen vor, aus denen die im Einzelnen erbrachten Leistungen nicht
hervorgehen. Zum Zustand und der Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem
Umbau liegen keine Angaben vor. Dieses Manko wurde mit den im vorliegenden
Rechtsmittelverfahren erstmals eingereichten Plänen aus dem Jahr 1991 und den Er-
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läuterungen des mit dem Umbau beauftragten Architekten nicht behoben. Die vom
Architekten aufgeführten Stichworte wie z.B. "Fenster Ersatz im ganzen Haus", "Dach-
kontrolle, Ziegelersatz", "Anpassung Spenglerarbeiten", "Elastische Fugen", "Ersatz
sämtlicher Rolläden und Markisen", "Anpassungen Elektroanlagen" etc. geben zwar in
allgemeiner Weise Auskunft über die erfolgten Arbeiten. Sie enthalten jedoch keine
Angaben zum Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der Gesam-
trenovation. Diese Angaben ergeben sich auch nicht aus den Erläuterungen in der Be-
schwerde- bzw. Rekursschrift. Bei dieser Sachlage liegt der steuerrechtlich zu würdi-
gende Sachverhalt weiterhin im Dunkeln. Es lässt sich aus all diesen Unterlagen und
Erklärungen nicht feststellen, ob es sich bei den im vorliegenden Rechtsmittelverfahren
geltend gemachten Unterhaltskosten tatsächlich um ausschliesslich werterhaltende
Aufwendungen resp. – dem gleichgestellt – um Investitionen, die dem Energiesparen
und dem Umweltschutz dienen (Art. 32 Abs. 2 DBG, § 30 Abs. 2 StG), gehandelt hat.
Das Gesamtvolumen der Umbaukosten von über Fr. 1'200'000.- wie auch der Einsatz
eines Bauingenieurs und Baumeisters lassen vermuten, dass auch bauliche Grundris-
sänderungen stattgefunden haben, die nicht mehr zu den bei der Einkommenssteuer
anrechenbaren Unterhaltskosten gerechnet werden können.
Damit ist der Unrichtigkeitsnachweis gescheitert und die getroffene Ermes-
senseinschätzung in betraglicher Hinsicht lediglich noch auf offensichtliche Unrichtig-
keit hin zu überprüfen.
c) Das kantonale Steueramt hat von den in der Steuererklärung geltend ge-
machten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 382'439.- einen geschätzten Anteil von
Fr. 305'951.-, entsprechend 80% der deklarierten Gesamtkosten, steuermindernd be-
rücksichtigt. Ein werterhaltender Anteil in dieser Grössenordnung erweist sich aufgrund
der knappen Sachdarstellung und der Vielfältigkeit von Umgestaltungsmöglichkeiten
nicht zum Vorneherein als unangemessen. Bei einer gesamthaften Erneuerung mit
einem Kostenvolumen von über 1,2 Mio. Franken ist aufgrund der allgemeinen Le-
benserfahrung von der Vermutung auszugehen, dass nicht nur ein gleichwertiger Bau-
teilersatz stattgefunden hat, sondern auch qualitative Verbesserungen geschaffen wur-
den, deren Kosten anteilsmässig nicht dem Unterhalt zugerechnet werden können.
Nicht auszuschliessen ist, dass im vorliegenden Fall auch bauliche Veränderungen
stattgefunden haben. Darauf deuten die Bauingenieurkosten und die verhältnismässig
hohen Baumeisterkosten von Fr. 85'839.10 hin, die in der Regel bei einer normalen
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Renovation entfallen. Das Bundesgericht geht bei einer umfassenden Gebäudeerneue-
rung sogar von der Vermutung aus, dass die gesamten Aufwendungen wertvermeh-
renden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Vor diesem
Hintergrund kann die Schätzung des werterhaltenden Anteils der im Jahr 2015 getätig-
ten Aufwendungen sogar noch als grosszügig betrachtet werden.
Selbst unter Berücksichtigung, dass im Unterhaltskostenkatalog der Pflichti-
gen auch normale bzw. klassische Unterhaltskosten von (nicht abgerundet)
Fr. 52'504.90 enthalten sind, die im überwiegenden Ausmass vor dem Umbau (ab De-
zember 2015) angefallen sind und keinen direkten Zusammenhang mit dem Umbau
aufweisen, erweist sich der vom Steueramt geschätzte Betrag nicht als unangemes-
sen. In diesem Fall wären die Unterhaltskosten vor dem Umbau im Umfang von
Fr. 52'153.10 (= Fr. 52'504.90 abzüglich nicht anrechenbaren Kosten von Fr. 351.80
für die Ausserbetriebnahme der Bewässerungsanlage gemäss Rechnung der E AG
vom 29. Oktober 2015; Pos. 27) zu 100% zu berücksichtigen. Der geltend gemachte
Umbaukostenanteil von Fr. 329'934.10 (= Fr. 382439.- - Fr. 52'504.90) wäre bei dieser
Annahme vom kantonalen Steueramt im geschätzten Umfang von knapp 77% bzw. in
Höhe von Fr 253'797.90 (Fr. 305'951.- - anrechenbare klassische Unterhaltskosten von
Fr. 52'153.10) berücksichtigt worden. Auch eine solche Quote liegt immer noch in der
Bandbreite des Möglichen. Dass ein Teil der Kosten, nämlich die Akontozahlungen für
den Ersatz der Heizung (Pos. 40; Fr. 15'000.-) und der Fenster (Pos. 30; Fr. 30'000.-)
im Sinn von Energiesparmassnahmen vollumfänglich beim Unterhalt zu berücksichti-
gen wären, ändert nichts, dass sich die Schätzung des Steueramts im Ergebnis immer
noch als angemessen erweist. Die allenfalls nicht ausreichende steuerliche Berück-
sichtigung der Kosten für Energiesparmassnahmen wird im Übrigen weitgehend kom-
pensiert durch die Tatsache, dass bei den geltend gemachten Umbaukosten Kosten für
den Umzug und für die Einlagerung der Möbel (Pos. 34 und 36; Fr. 11'164.- und Fr.
212.-) enthalten sind, die unter keinem Titel steuerlich absetzbar sind, weil es sich
hierbei um Lebenshaltungskosten handelt.
Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen.
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen die beantragte Parteientschädigung
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2 ST.2017.167

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nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-
zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen
[…]
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2 ST.2017.167