zh_steuerrekursgericht · DB.2011.7 · 2011-05-04 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Liegenschaftsunterhalt, partielle Ermessenseinschätzung. Lässt die Pflichtige Unterhaltsarbeiten durch eine nahestehende Person (arbeitsloser Sohn) erbringen, dann kann der dafür bezahlte Hauswartslohn entgegen dem Prinzip der effektiven Kostananrechnung nur dann in tatsächlicher Höhe als Unterhalt abgezogen werden, wenn tatsächlich Unterhaltsarbeiten in entsprechender Höhe erbracht wurden und sich diese als marktgerecht erweisen. In casu wurden die abzugsfähigen Unterhaltskosten mangels hinreichender Darlegung der vom Sohn erbrachten Leistungen zu Recht und willkürfrei nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt. Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung besteht kein Anspruch, die zur Begründung des Rechtsmittels gehörende substanziierte Sachdarstellung in einer mündlichen Verhandlung nachzuliefern.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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2 ST.2011.9
Entscheid
4. Mai 2011
Mitwirkend:
Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch Zürichberg Treuhand AG,
Postfach, 8044 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Eigentümerin des selbstbewohnten Einfa-
milienhauses im B in C und beschäftigt ihren Sohn D als Hauswart. In der Steuererklä-
rung 2008 machte sie diesbezüglich bei einem Eigenmietwert von brutto Fr. 16‘500.-
Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 34‘473.- geltend. Darin eingeschlossen waren
Lohnkosten, Vorsorge- und Sozialversicherungsbeiträge sowie Unfall- und Kranken-
kassenprämien für ihren Sohn im Betrag von Fr. 24‘372.-.
Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtige am 27. August 2010 für die
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 124‘500.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 901‘000.- ein. Am
13. September erging die entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundes-
steuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 125‘500.-. Dabei setzte das kanto-
nale Steueramt die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 17‘151.- fest.
Darin enthalten waren die nachgewiesenen Unterhaltskosten von Fr. 10‘151.- für Tank-
revision, Elco Jahresrevision und Gebäude(sach)versicherungen. Die Zahlungen an
ihren Sohn berücksichtigte es nur im Umfang von Fr. 7000.-. Diesbezüglich erging der
Entscheid in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen, weil die Pflichtige trotz Auf-
lage und Mahnung vom 29. April resp. 7. Juni 2010 keine detaillierten Auskünfte über
die vom Sohn erbrachten Leistungen beigebracht hatte.
B. Dagegen erhobene Einsprachen der Pflichtigen wies das kantonale Steu-
eramt am 9. Dezember 2010 ab.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 10. Januar 2011 liess die Pflichtige der
Steuerrekurskommission (ab 1. Januar 2011 Steuerrekursgericht) beantragen, das
steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, auf
Fr. 108‘765.- und für die direkte Bundessteuer 2008 auf Fr. 109‘815.- festzusetzen.
Ferner beantragte sie eine mündliche Verhandlung.
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In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 14. Februar 2011 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 140 und 142 DBG und §§ 147 Abs. 1 und 148 Abs. 1 StG fin-
det das Beschwerde- und Rekursverfahren im Rahmen eines einfachen Schriften-
wechsels im schriftlichen Verfahren statt. Gemäss § 148 Abs. 2 StG kann ausnahms-
weise ein zweiter Schriftenwechsel oder eine mündliche Verhandlung angeordnet
werden. Eine Verpflichtung zur Anordnung eines zweiten Schriftenwechsel oder einer
mündlichen Verhandlung besteht nur zur Wahrung des rechtlichen Gehörs, wenn bei-
spielsweise in der Beschwerde-/Rekursantwort neue Tatsachen oder Beweismittel vor-
gebracht werden. Im Übrigen besteht darauf kein Anspruch (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 142 N 9 und 10 DBG und
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 148 N 9 StG; RB
1976 Nr. 71, RB 2000 Nr. 131).
Da vorliegend in der Beschwerde-/Rekursantwort keine neuen Tatsachen oder
Beweismittel vorgebracht werden, besteht kein Anlass, die von der Pflichtigen bean-
tragte mündliche Verhandlung durchzuführen (siehe hierzu auch E. 6.a).
2. a) Gemäss Art. 25 DBG und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reinein-
kommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen
Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach Art. 32
Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter-
haltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte
(Satz 1). Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen
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und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig
sind (Satz 2).
b) Gemäss Urteil des Bundesgerichts vom 2. Februar 2005 (StE 2005 A 23.1
Nr. 10) kann der Begriff der Unterhaltskosten unter dem Geltungsbereich des Steuer-
harmonisierungsgesetzes im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf
dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Aufgrund dessen gelten die nachfolgenden
Erwägungen sowohl für das Rekursverfahren betreffend die Staats- und Gemeinde-
steuern 2008 als auch für das Beschwerdeverfahren betreffend die direkte Bundes-
steuer 2008.
3. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 37 DBG und § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören
einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesse-
rungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück ver-
bundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwen-
dungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden,
Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektri-
schen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Unter-
haltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der In-
standhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung
unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 30 ff. DBG und § 30 N 43 StG), so dass das
Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungs-
zweck erfüllen kann.
b) Nicht abzugsfähig sind - vorbehältlich von Energiesparaufwendungen –
Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d
DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in
einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestat-
teten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
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Art. 32 N 48 DBG und § 30 N 48 StG). Ferner sind all jene Aufwendungen nicht ab-
zugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a
StG). Dies ist der Fall, wenn die Aufwendungen weder dem Unterhalt noch der Schaf-
fung liegenschaftlicher Werte, sondern dem Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner
Familie bzw. der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuer-
pflichtigen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (Peter Locher, Kom-
mentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, 2001, Art. 34 N 4).
c) Als steuermindernde Tatsachen sind Liegenschaftsunterhaltskosten von der
hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen, hinreichend (substanzi-
iert) darzutun und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Als substanziiert
gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsa-
chenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung
oder -minderung erlaubt (RB 1992 Nr. 32). Überdies hat sie die zum Beweis für ihre
Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder unter genauer Bezeichnung
zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Ergeben sich die zur Prüfung
erforderlichen Angaben und Beweismittel nicht bereits aus der Steuererklärung, obliegt
es gemäss Art. 123 DBG und § 132 StG der Steuerbehörde, die Pflichtige zur Beibrin-
gung entsprechender Auskünfte und Unterlagen aufzufordern. Die Pflichtige muss da-
bei mitwirken und alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermögli-
chen (Art. 126 Abs. 1 DBG, § 135 Abs. 1 StG).
d) Wirkt die Pflichtige bei der Sachverhaltsermittlung nicht gehörig mit und ist
nicht erstellt, ob bestimmte Kosten überhaupt angefallen sind bzw. Unterhaltskosten
darstellen, führt dies bereits nach der ersten Aufforderung zur vollständigen Aufrech-
nung der geltend gemachten Kosten. Eine Mahnung ist nicht erforderlich. Ist dagegen
erwiesen, dass der Pflichtigen Unterhaltskosten erwachsen sind und ist einzig deren
Höhe ungewiss, darf ein Unterhaltskostenabzug nicht vollständig verweigert werden. In
diesem Fall sind die Liegenschaftsunterhaltskosten nach der zweiten nicht gehörig
erfüllten Mitwirkungsaufforderung (Mahnung) nach pflichtgemässem Ermessen ge-
mäss Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG zu schätzen (VGr, 21. Mai 2003,
SB.2002.000015 und SB.2003.00004, www.vgrzh.ch).
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4. Vorliegend hat das kantonale Steueramt den geltend gemachten Hauswarts-
lohn in Höhe von Fr. 24‘372.- (inkl. Sozialversicherungsbeiträge und Versicherungs-
prämien) zu Recht nicht ungeprüft in voller Höhe bei den Liegenschaftsunterhaltskos-
ten berücksichtigt. Denn beim Empfänger handelt es sich um den Sohn der Pflichtigen,
somit um eine nahe stehende Person. Bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden
Personen gilt das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung, welches besagt, dass an-
rechenbare Aufwendungen bzw. Abzüge – vorbehältlich Steuerumgehung und gesetz-
licher Limiten – unbekümmert ihres objektiven Werts in der Höhe des tatsächlich be-
zahlten Betrags anzurechnen sind, nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 8
und 67). Zahlungen an nahestehende Personen können, sofern sie aufgrund ihrer Na-
tur zum Liegenschaftsunterhalt gehören und die Kosten belegt sind, nur dann in be-
zahlter Höhe vom Bruttomietertrag abgezogen werden, wenn sie einem Drittvergleich
standhalten. Mit anderen Worten ist der in Frage stehende Hauswartslohn nur dann
vollumfänglich abzugsfähig, wenn die Pflichtige einem aussenstehenden Dritten für
dieselbe Tätigkeit ebenfalls einen Lohn in dieser Höhe bezahlt hätte. Massgebend ist
somit der Marktwert der betreffenden Leistung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221
N 68).
Bei selbstbewohnten Einfamilienhäusern ist der Abschluss von Hauswartsver-
trägen schon für sich allein betrachtet ungewöhnlich. Hinzu kommt, dass die Pflichtige
ihren Sohn schon seit längerer Zeit unterstützt, weil dieser trotz aller Bemühungen kei-
ne “richtige“ Arbeitsstelle findet. Unter diesen Umständen war fraglich, ob dem Haus-
wartslohn liegenschaftsbezogene Leistungen ihres Sohnes in entsprechender Höhe
zugrunde lagen. Damit erwies es sich als zulässig und notwendig, die Pflichtige am
29. April 2010 aufzufordern, eine detaillierte, d.h. überprüfbare Aufstellung über die
vom Sohn erbrachten Leistungen einzureichen. Dieser Aufforderung ist sie trotz Mah-
nung vom 7. Juni 2010 nicht genügend nachgekommen. Zwar reichte sie 13 Fotos ein
und lieferte knappe Angaben zu den Leistungen ihres Sohnes. Danach habe er im Jahr
2008 Gartenarbeiten erledigt, vor allem Rasen gemäht und Bäume/Hecken geschnit-
ten. Ferner habe er Maurer-, Dachdecker-, Elektroarbeiten erbracht und sei für die Hei-
zungsanlage verantwortlich gewesen. Anhand dieser nicht detaillierten Sachdarstellung
lässt sich jedoch der Marktwert der vom Sohn erbrachten Unterhaltsarbeiten nicht
überprüfen. Die Fotos sind gänzlich beweisuntauglich, da sich daraus das Datum
(Jahr) der Vornahme der betreffenden Leistungen nicht ergibt. Da die Pflichtige Auflage
und Mahnung, die vorschriftsgemäss unter Androhung der gesetzlichen Säumnisfolgen
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und Anfechtungserschwernisse ergingen (T-act. 20 und 22), nicht erfüllte, blieb dem
kantonalen Steueramt gar keine andere Wahl, als die abzugsfähigen Liegenschaftsun-
terhaltskosten – unter Berücksichtigung der belegten Kosten für Leistungen aussen-
stehender Dritter – nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DGB und
§ 139 Abs. 2 StG zu schätzen. Es berücksichtigte dabei Unterhalts- und Verwaltungs-
kosten von insgesamt Fr. 17‘151. Dabei entfielen Fr. 7‘000.- für die vom Sohn erbrach-
ten Leistungen.
Im Einspracheverfahren hielt das kantonale Steueramt zu Recht an seiner Er-
messenseinschätzung fest, da die detaillierten Angaben über die Leistungen ihres
Sohnes in der Einsprache weiterhin fehlten.
5. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflich-
tige laut Art. 132 Abs. 3 DBG und § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Un-
richtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prü-
fungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung
bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im
Ergebnis Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b,
2. A., 2008, Art. 130 N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflich-
tige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab
kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leis-
ten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine
ordentliche Einschätzung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnli-
che" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessensveranla-
gung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei
insbesondere die versäumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen
(RB 1999 Nr. 150).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offen-
sichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine
Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiska-
lisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
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-hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf-
grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59
StHG, mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes-
senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung
der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
b) Im Beschwerde- und Rekursverfahren betreffend eine Ermessenseinschät-
zung sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr
bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensicht-
liche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schrift-
stücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder
zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986
und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
6. a) Die Pflichtige lieferte auch im Beschwerde-/Rekursverfahren keine detail-
lierten Angaben zu den Leistungen ihres Sohnes. Bei der Anfechtung einer zu Recht
ergangenen Ermessensveranlagung ist ihr Angebot, die Leistungen ihres Sohnes im
Rahmen einer persönlichen Besprechung vor dem Steuerrekursgericht näher darzule-
gen, nicht zulässig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 57 DBG und § 140 N 67
StG). Die Anfechtung einer Ermessensveranlagung verlangt eine qualifizierte schriftli-
che Begründung, die den bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellen muss und
dementsprechend substanziiert auszufallen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 132 N 57 und § 140 N 67). Diese Begründung (inkl. Nennung der Beweismittel) hat
innerhalb der jeweiligen Rechtsmittelfristen zu erfolgen. Nach Ablauf dieser Frist kann
die Begründung nicht mehr nachgebracht werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 132 N 60 und § 140 N 72). Somit ist an den Ermessensveranlagungen weiterhin
festzuhalten und kann das Steuerrekursgericht die Schätzung lediglich noch hinsicht-
lich ihrer Höhe auf offensichtliche Unrichtigkeit überprüfen.
b) Diesbezüglich erweist sich die Schätzung des kantonalen Steueramts
nicht als willkürlich. Denn solange eine detaillierte Sachdarstellung über die vom Sohn
im Einzelnen erbrachten Gärtner- und Handwerkerleistungen, unter Angabe des Zeit-
punkts der Verrichtung, des dabei verwendeten Materials (Art, Menge, Ausmasse) und
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der aufgewendeten Arbeitszeit fehlt, besteht kein Anlass, von der Schätzung abzuwei-
chen. Mit Ausnahme von Gartenarbeiten, die üblicherweise jährlich anfallen, steht nicht
fest, dass die übrigen Arbeiten wie Dachreparaturen, Dachkanäle säubern, Ziegel er-
setzen, Estrich und Keller isolieren, die Montage einer neuen Treppenhausbeleuchtung
und weitere Elektroarbeiten im Jahr 2008 erfolgten. Materialrechnungen, die bei Isola-
tions- und Elektroarbeiten üblicherweise anfallen und welche die Erbringung dieser
Leistungen im Jahr 2008 hätten belegen können, sind nicht geltend gemacht worden.
Bei dieser Sachlage wäre das Steueramt auch bei einer tieferen Schätzung nicht in
Willkür verfallen.
Somit sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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