zh_steuerrekursgericht · DB.2025.107 · 2025-10-13 · de
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

Nachträgliche ordentliche Veranlagung bei einem internationalen Wochenaufenthalter. Um zu bestimmen, ob ein quellensteuerpflichtiger Wochenaufenthalter die Voraussetzungen von Art. 99a Abs. 1 lit. a und b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a und b StG erfüllt ist zwingend auch das Einkommen des Ehegatten mit einzubeziehen, selbst wenn die Eheleute am Wohnsitz individual besteuert werden. Die nachträgliche ordentliche Veranlagung von Amtes wegen kommt zur Anwendung, wenn Personen über verschiedene in der Schweiz steuerbare Einkommensbestandteile verfügen, die teilweise an der Quelle und teilweise ordentlich besteuert werden. Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Vornahme einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung auf Antrag oder von Amtes wegen nicht erfüllt. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2025.107
1 ST.2025.130
Entscheid
13. Oktober 2025
Mitwirkend:
Einzelrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Georges Frick
In Sachen
A,
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch ABRIGO Tax AG,
Althardstrasse 52d, 8105 Regensdorf,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist internationaler Wochenaufenthalter mit
Wohnsitz (zusammen mit seiner Ehegattin und seinen zwei Kindern) in Deutschland und
Wochenaufenthalt an der …gasse in B. In der Schweiz wird sein beim C erzieltes Ein-
kommen an der Quelle besteuert.
Am 31. März 2022 stellte der Pflichtige einen Antrag auf nachträgliche ordentli-
che Veranlagung für die Steuerperiode 2021. Mit Eingabe vom 1. November 2022 reichte
er die ausgefüllte Vorderseite der Steuererklärung mit Unterschrift auf der Rückseite ein.
Am 16. Juli 2023 reichte er sodann die gesamte ausgefüllte Steuererklärung samt Bei-
lagen ein. Diese sei ein Rektifikat im Rahmen der nachträglichen ordentlichen Veranla-
gung 2021.
Mit Auflage vom 23. Januar 2025 ersuchte das kantonale Steueramt den Pflich-
tigen um folgende Angaben/Unterlagen:
• Nachweis, welche Steuerfreibeträge und/oder Sozialabzüge Ihnen und Ihrer
Ehegattin im Wohnsitzstaat zustehen;
• Nachweis, in welchem Ausmass und in welcher Art Sie Steuerfreibeträge
und/oder Sozialabzüge im ausländischen Wohnsitzstaat nicht vollumfänglich
steuermindern berücksichtigen konnten;
• Ausländischer Steuerbescheid 2021 von Ihnen und Ihrer Ehefrau;
• Weitere sachdienliche Unterlagen.
Die Auflage wurde mit E-Mail vom 15. März 2025 beantwortet; als Beilage wur-
den die Steuerbescheide des Pflichtigen und seiner Ehefrau für 2021 eingereicht.
Mit Verfügung vom 11. April 2025 lehnte das kantonale Steueramt die Durch-
führung einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung ab.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 12. Mai 2025 Einsprache mit dem Antrag
auf deklarationsgemässe Veranlagung.
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Die Einsprache wurde am 4. Juni 2025 abgewiesen.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 4. Juli 2025 wiederholte der Pflichtige den
Einspracheantrag und ersuchte um Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kan-
tonale Steueramt schloss am 11. August 2025 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eid-
genössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 15. Juli 2025 wurde der Pflichtige aufgefordert, die Kosten
des Verfahrens mit einem Vorschuss von Fr. 700.- für die direkte Bundessteuer bzw. von
Fr. 2'300.- für die Staats- und Gemeindesteuern sicherzustellen. Die Kautionszahlungen
gingen fristgerecht ein.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. Streitig ist vorliegend, ob der quellenbesteuerte Pflichtige Anspruch auf
Durchführung einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung hat. Nicht bestritten ist,
dass er diese fristgerecht beantragt hat (vgl. Ziff. 2a hiernach).
2. a) Nach Art. 99a Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 101a Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) (je in der ab 1. Januar 2021 gültigen Fassung) können Personen, die
nach Art. 91 DBG bzw. § 94 StG der Quellensteuer unterliegen – somit unter anderem
im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer die in der Schweiz Einkommen aus unselbststän-
diger Erwerbstätigkeit erzielen -, für jede Steuerperiode bis am 31. März des auf das
Steuerjahr folgenden Jahres eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragen,
wenn:
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a) Der überwiegende Teil ihrer weltweiten Einkünfte, zu denen auch die Einkünfte
des Ehegatten zu zählen sind, in der Schweiz steuerbar ist;
b) Ihre Situation mit derjenigen einer in der Schweiz wohnhaften steuerpflichtigen
Person vergleichbar ist; oder
c) Eine solche Veranlagung erforderlich ist, um Abzüge geltend zu machen, die in
einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen sind.
Bei der Einreichungsfrist handelt es sich um eine nicht erstreckbare Verwir-
kungsfrist (Botschaft Quellenbesteuerung, BBl 2015 682; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 89a N 5 f. i.V.m Art. 99a N 6 DBG
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 93a N 5 f. i.V.m. § 101a N 6
StG; Di Giulio/Grüter, Steuerliche Ansässigkeit und Stolperfalle Tarifkorrektur – Das
muss ab der Steuerperiode 2021 beachtet werden, TREX 2022, S. 18 ff., Ziff. 2.1). Wird
ein Antrag auf freiwillige nachträgliche ordentliche Veranlagung nicht fristgerecht einge-
reicht, bleibt es für die betreffende Steuerperiode bei der Quellensteuer. Ein gestellter
Antrag kann nicht mehr zurückgezogen werden (Art. 14 Abs. 1 der Verordnung des Eid-
genössischen Finanzdepartements über die Quellensteuer bei der direkten Bundes-
steuer vom 11. April 2018, QStV).
Für eine nachträgliche ordentliche Veranlagung nach Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG
bzw. § 101a Abs. 1 lit. a StG muss eine steuerpflichtige Person in der Regel mindestens
90% ihrer weltweiten Bruttoeinkünfte in der Schweiz versteuern (sog Quasi-Ansässig-
keit; Jud/Meier, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 99a N 8 ff. auch zum Folgenden; Art. 14
QStV). Gemäss Art. 14 Abs. 2 QStV prüft die zuständige Steuerbehörde im Veranla-
gungsverfahren zunächst, ob der Quellensteuerpflichtige im Steuerjahr den quantitativen
Schwellenwert erreicht und somit die Voraussetzungen der Quasi-Ansässigkeit nach
Abs. 1 lit. a erfüllt sind. Dazu ermittelt sie zuerst die weltweiten Bruttoeinkünfte der steu-
erpflichtigen Person sowie des allfälligen Ehegatten, wobei die einschlägigen DBG-
Bestimmungen massgebend sind. Anschliessend wird das nach internationalen Zutei-
lungsregeln in der Schweiz steuerbare Einkommen ins Verhältnis zu den weltweiten Ein-
künften gesetzt. Zur Ermittlung der Bruttoeinkünfte werden alle nach Schweizer Recht
steuerbaren Einkünfte berücksichtigt, auch wenn diese im Ausland nicht steuerbar sind
(z.B. Eigenmietwert auf selbstgenutztem Wohneigentum). Umgekehrt werden im
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Ausland steuerbare Einkünfte nicht berücksichtigt, wenn sie nach Schweizer Recht steu-
erfrei bleiben.
Wenn die Voraussetzungen nach lit. a nicht erfüllt sind, jedoch aufgrund niedri-
ger Gesamteinkünfte nach dem Steuerrecht des Wohnsitzstaates die quellensteuer-
pflichtige Person nicht steuerpflichtig ist und deshalb die persönliche Situation sowie der
Familienstand dort steuerlich nicht berücksichtigt werden können, kann eine nachträgli-
che ordentliche Veranlagung nach Art. 99a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. b
StG beantragt werden. Kein eigenständiger Grund für eine nachträgliche ordentliche
Veranlagung auf Antrag nach lit. b sind durch den Quellensteuerpflichtigen getätigte Ein-
käufe in die 2. Säule oder Beiträge in die Säule 3a. Wer als gebietsfremde Person in
Übereinstimmung mit der EuGH-Rechtsprechung zusätzliche und damit ausserhalb des
Quellensteuertarifs stehende Abzüge beantragt, hat diese Aufwendungen im Wohnsitz-
staat geltend zu machen. Dies gilt insbesondere für die Berufskosten und Vorsorgebei-
träge der 2. Säule, welche die in den Quellensteuertarifen berücksichtigten Pauschalen
übersteigen. In der Schweizer Quellensteuergesetzgebung ist nicht vorgehsehen, dass
bei Nicht-Ansässigen bei Einkäufen in die Vorsorge immer eine nachträgliche ordentli-
che Veranlagung vorzunehmen ist. Sind die Voraussetzungen nach Art. 99a Abs. 1 lit. a,
b oder c DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a, b oder c StG nicht erfüllt, ist eine Ungleichbe-
handlung mit Ansässigen somit hinzunehmen, zumal der Gesetzgeber in der Quellen-
steuerrevision 2021 bewusst eine Schlechterstellung im Vergleich zur 2020 gelebten
Verwaltungspraxis mit damaligen Tarifkorrekturen für Vorsorgebeiträge in Kauf genom-
men hat. Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen in den anwendbaren DBA
nach lit. c (welche vorliegend aber unbestrittenermassen nicht vorliegen).
b) aa) Nach dem Gesagten ist zunächst zu prüfen, ob der Pflichtige als Quasi-
Ansässiger gemäss Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a StG qualifiziert.
Der Pflichtige plädiert dafür, dass die Einkünfte seiner Ehefrau dabei unberücksichtigt
bleiben, da sich die Ehegatten in Deutschland für eine Individualveranlagung nach § 26a
des Einkommenssteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (EstG) entschieden hätten.
Nachdem der Einbezug der Einkünfte des jeweiligen Ehegatten von Bundesrecht wegen
sowohl für die direkte Bundessteuer (Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG) als auch für die Staats-
und Gemeindesteuern (Art. 35a Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG)
vorgeschrieben ist, sind die Schweizer Gerichte auf allen Ebenen daran gebunden
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(Art. 190 BV), sodass das Vorbringen des Pflichtigen ins Leere läuft. Im Übrigen hat er
sich bewusst in Deutschland für die Individualbesteuerung entschieden, weswegen er
sich nicht darauf berufen kann, er würde durch die eigene Wahl diskriminiert.
Der Pflichtige hat Bruttoeinkünfte in der Schweiz von Fr. 186'453.-. Der Rein-
gewinn seiner Ehegattin von Fr. 46'283.-, der Eigenmietwert und die Mieterträge
(Fr. 8'190.- + Fr. 16'058.- = Fr. 24'248.-) sind Deutschland zuzuordnen. Damit werden
gerade mal etwa 72% der Einkünfte in der Schweiz erwirtschaftet, was fern von der
Grenze von 90% ist. Damit hat der Pflichtige gestützt auf Art. 99a Abs. 1 lit. a DBG bzw.
§ 101a Abs. 1 lit. a StG keinen Anspruch auf Durchführung einer nachträglichen ordentli-
chen Veranlagung.
bb) aaa) Zu Art. 99a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. b StG führt der
Pflichtige aus, er unterliege in Deutschland der Individualbesteuerung. Gemäss einge-
reichtem Steuerbescheid habe er 2021 in Deutschland keine Einnahmen erzielt. Auf-
grund des fehlenden Einkommens hätten sogenannte Vorsorgeaufwendungen (Beiträge
zur Krankenversicherung) im Umfang von EUR 4'561, der Sonderausgaben-Pauschal-
betrag von EUR 36 sowie der Freibetrag für auswärtig untergebrachte Kinder in Berufs-
ausbildung von EUR 385 steuerlich nicht geltend gemacht werden können. Zusätzlich
hätten die folgenden Freibeträge in Deutschland steuerlich nicht angerechnet werden
können: Kinderfreibeträge EUR 8'388 und Grundfreibetrag EUR 9'744 (im Einkommens-
steuertarif berücksichtigt). In Deutschland werde jährlich geprüft, ob der Erhalt von Kin-
dergeldern oder der steuerliche Abzug der Kinderfreibeträge günstiger sei. Beim Pflich-
tigen wäre bei Versteuerung des Einkommens in Deutschland der Abzug der
Kinderfreibeträge günstiger als der Erhalt der Kindergelder. Somit ergebe sich auch in
dieser Situation eine Benachteiligung. Bei der Individualbesteuerung würden die Freibe-
träge je zur Hälfte aufgeteilt. Die Summe der erwähnten Abzüge, die keine Berücksich-
tigung gefunden hätten, betrage EUR 23'114. Die Anstelle der Kinderfreibeträge erhal-
tenen Kindergelder von 2 x EUR 1'389 müssten noch ʺdagegenʺ gerechnet werden.
In der Einsprache ergänzte er, er habe 2021 einen Einkauf in die Pensions-
kasse von Fr. 51'712.- getätigt. Der diesbezügliche Abzug sei bei der Quellensteuer nicht
berücksichtigt worden. Es habe bereits in der Vergangenheit Einkäufe in die Pensions-
kasse gegeben, die jeweils mittels einer Neuveranlagung der Quellensteuer berücksich-
tigt und angerechnet worden seien. Ohne Durchführung einer nachträglichen
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ordentlichen Veranlagung werde der Pflichtige insbesondere in Bezug auf den Pensi-
onskasseneinkauf diskriminiert.
bbb) Der Pflichtige übersieht, dass der Vergleich mit dem Schweizer Steuersys-
tem bedingt, dieselbe Ausgangslage zu schaffen, weswegen die Einkünfte von Ehegat-
ten in ungetrennter Ehe zwingend zusammenzuzählen sind, werden diese doch in der
Schweiz von Gesetzes wegen zusammengerechnet (Faktorenaddition gemäss Art. 9
Abs. 1 DBG bzw. § 7 Abs. 1 StG). Einzig auf das Bruttoeinkommen des Pflichtigen ab-
zustellen, liefe auf eine ungerechtfertigte, das Gleichheitsgebot verletzende Besserstel-
lung von Nicht-Ansässigen hinaus.
Ob die persönliche Situation des Pflichtigen und der Familienstand in Deutsch-
land nicht berücksichtigt werden (können), bemisst sich somit anhand der Gesamtein-
künfte der Ehegatten. Dabei ist nicht zu übersehen, dass der Betrag von EUR 20'336
(EUR 23'114 – 2 x EUR 1'389), den der Pflichtige behauptetermassen nicht abziehen
kann, ohne weiteres abgezogen werden könnte, wenn die Ehegatten gemeinsam be-
steuert würden, verbleibt doch der Ehegattin nach Berücksichtigung sämtlicher Abzüge
und der Kinderfreibeträge ein steuerbare Einkommen von EUR 36'370. Unbeantwortet
bleiben kann somit die Frage, ob der Pflichtige tatsächlich Anspruch auf diese Abzüge
hätte, da die Voraussetzungen für die Vornahme einer nachträglichen ordentlichen Ver-
anlagung offenkundig nicht erfüllt sind.
c) aa) Gemäss Art. 99b Abs. 1 DBG und § 101b Abs. 1 StG können die Steuer-
behörden bei stossenden Verhältnissen, insbesondere betreffend die im Quellensteuer-
satz einberechneten Pauschalabzüge, von Amtes wegen eine nachträgliche
ordentliche Veranlagung zugunsten oder zuungunsten der steuerpflichtigen Person vor-
nehmen.
Art. 99b Abs. 1 DBG (bzw. der gleichlautende § 101b Abs. 1 StG) zielt auf Kons-
tellationen ab, in denen Personen über verschiedene in der Schweiz steuerbare Einkom-
mensbestandteile (oder im Fall der Staats- und Gemeindesteuern auch über steuerbares
Vermögen) verfügen, die teilweise im Quellensteuerverfahren (v.a. Lohneikommen) und
teilweise im ordentlichen Verfahren (z.B. selbstständige Erwerbstätigkeit, Eigenmietwert,
sonstiger Liegenschaftsertrag) besteuert werden (Kreisschreiben Nr. 45 der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung vom 12. Juni 2019 über die Quellenbesteuerung des
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Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 11.5; Jud/Meier, Art. 99b N 2 DBG, auch
zum Folgenden). Eine nachträgliche ordentliche Veranlagung soll in diesen Fällen ins-
besondere sicherstellen, dass die Besteuerung gesamtheitlich erfolgt und sämtliche Ein-
künfte und Vermögensbestandteile in die Satzbestimmung einfliessen. In solchen Kons-
tellationen dürfte die nachträgliche ordentliche Veranlagung in der Regel zuungunsten
der steuerpflichtigen Person ausfallen und eine Nachzahlung zur Folge haben. Zuguns-
ten der steuerpflichtigen Person kann sich Art. 99b Abs. 1 DBG (bzw. § 101b Abs. 1 StG)
zum Beispiel auswirken, wenn die quellensteuerpflichtige Person zusätzlich eine Ferien-
wohnung im Kanton Graubünden hat, deren Eigenmietwert Fr. 24'000.- beträgt. Muss
nun in der streitigen Steuerperiode die Wohnung für Fr. 50'000.- umfassend saniert wer-
den, kann der überschiessende Gewinnungskostenanteil mit dem Erwerbseinkommen
verrechnet und so die Steuerlast reduziert werden (Tamara Tormen, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 5. A., 2023, § 125 N 3 StG AG).
bb) Der Pflichtige macht geltend, die Besteuerung an der Quelle führe im Ver-
gleich zur ordentlichen Veranlagung zu einer höheren Steuerbelastung im Umfang von
Fr. 20'000.-, weswegen ein stossendes Verhältnis vorliege, welches gestützt auf Art. 99b
Abs. 1 DBG bzw. § 101b Abs. 1 StG von Amtes wegen behoben werden könne und
müsse. Der Pflichtige übersieht dabei, dass es nicht Sinn und Zweck der nachträglichen
ordentlichen Veranlagung von Amtes wegen ist, die Voraussetzungen für das Vorliegen
einer Quasi-Ansässigkeit auszuhebeln, indem man auf die mutmassliche Steuerbelas-
tung abstellt. Wenn der Gesetzgeber wissentlich und willentlich die Durchführung einer
nachträglichen ordentlichen Veranlagung auf Antrag aufgrund von Einzahlungen in die
Pensionskasse (auf solche ist der Grossteil der mutmasslichen Steuerersparnis vorlie-
gend zurückzuführen) ausgeschlossen hat, wie dies der Fall ist, kann man es nicht
dadurch umgehen, dass man auf die massgeblich durch diese Einzahlung verursachte
Steuerersparnis abstellt. Es ist nämlich davon auszugehen, dass es dem Gesetzgeber
klar war, dass freiwillige Einzahlungen in die Vorsorge bei ordentlicher Besteuerung zu
wesentlichen Steuerersparnissen führen und dass er sich dennoch entschlossen hat,
keine nachträgliche ordentliche Veranlagung allein aus dem Grund zu ermöglichen. Es
ist somit nicht zu beanstanden, wenn die Praxis im Einklang mit dem Kreisschreiben
Nr. 45 die nachträgliche ordentliche Veranlagung von Amtes wegen auf Fälle be-
schränkt, die von Art. 99a Abs. 1 lit. a und b DBG bzw. § 101a Abs. 1 lit. a und b StG
weder direkt noch e contrario erfasst sind und damit Sachverhalte, in welchen das stos-
sende Ergebnis dadurch verursacht wird, dass die steuerpflichtige Person über
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verschiedene in der Schweiz steuerbare Einkommensbestandteile (oder Vermögen) ver-
fügt, die teilweise an der Quelle und teilweise im ordentlichen Verfahren besteuert wer-
den.
Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, weswegen der Pflichtige keinen Anspruch
auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung von Amtes wegen hat.
3. Der Einspracheentscheid erweist sich damit als richtig, was zur Abweisung
von Beschwerde und Rekurs führt. Die Kosten sind dem unterliegenden Pflichtigen auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs.1 StG). Eine Parteientschädigung ist bei die-
sem Ausgang nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1- 3 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 12 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1995).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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