zh_steuerrekursgericht · DB.2020.4 · 2019-09-17 · de
Direkte Bundessteuer 2017

Einkommenszufluss - Verkauft ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler Eigentumswohnungen, welche erst noch zu erstellen sind, so liegt ein gemischter Kauf-/Werkvertrag vor. Anders als beim Verkauf von bestehenden Wohnungen ist für den Einkommenszufluss aufgrund der werkvertraglichen Komponente nicht der Zeitpunkt der öffenlichen Beurkundung der Verträge massgebend, sondern der Zeitpunkt, in welchem die Wohnungen fertigestellt/bezugsbereit und vom Köufer zu bezahlen sind. Der Steuerpflichtige hatte deshalb im Verkaufsjahr noch keine Gewinne zu deklarieren bzw. hat ihm die Steuerbehörde zu Unrecht solche nach pflichtgemässem Ermessen aufgerechnet (Gutheissung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2020.4
Entscheid
29. September 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
vertreten durch RA lic.iur. B,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2017

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb als Architekt am ... 2017 ein Grund-
stück in D, auf welchem er beabsichtigte, als GU sowie unter Mitwirken seiner A AG
ein Neubauprojekt (Mehrfamilienhaus mit 6 Eigentumswohnungen) zu realisieren.
Noch im Kalenderjahr 2017 veräusserte er den Grossteil der erst noch zu erstellenden
Wohnungen. Fertiggestellt und bezugsbereit waren diese anfangs 2019, worauf die
Eigentumsübertragungen stattfanden. Über die entsprechenden Handänderungen
wurde das kantonale Steueramt vom Notariat D praxisgemäss orientiert.
Nachdem der Pflichtige trotz Mahnung des Gemeindesteueramts keine Steu-
ererklärung 2017 eingereicht hatte, wurde er vom Steuerkommissär mit Verfügung vom
17. September 2019 für die entsprechende Steuerperiode in Bezug auf die direkte
Bundessteuer nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 3'000'000.- veranlagt.
B. Mit Email vom 18. September 2019 stellte der Pflichtige dem Steuerkom-
missär die Frage, wieso die gleiche Schätzung in Bezug auf die Staats- und Gemein-
desteuer mit Fr. 30'000.- hundertmal tiefer ausgefallen sei. Er erhielt gleichentags zur
Antwort, dass sich die Differenz aus der unterschiedlichen Behandlung von Gewinn
aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel erkläre. Im Kanton Zürich werde auf
diesem Gewinn von den Gemeinden die Grundstückgewinnsteuer erhoben; derweil er
auf Ebene der direkten Bundessteuer als Ertrag aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
erfasst werde.
Am 7. Oktober 2019 liess der Pflichtige in der Folge Einsprache erheben; dies
gegen die vorstehend erwähnte Bundessteuerveranlagung sowie auch gegen die (hier
nicht im Streit liegende) Einschätzung betreffend Staats- und Gemeindesteuern. Dabei
wurde die Abkehr vom Weg über die Ermessensveranlagung beantragt und zur Be-
gründung auf die nunmehr nachgebrachte Steuererklärung 2017 verwiesen, in welcher
das steuerbare Einkommen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Fr. 5'600.- aus-
gewiesen wurde. Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel wurden dabei
nicht deklariert. Das per 2017 in D erworbene Grundstück wurde im Liegenschaften-
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verzeichnis als "Neubauprojekt" aufgeführt und die von den Käufern bereits geleisteten
Anzahlungen wurden im Schuldenverzeichnis aufgelistet.
Das kantonale Steueramt kehrte in der Folge lediglich in Bezug auf die Staats-
und Gemeindesteuern zur ordentlichen Veranlagung zurück. In Bezug auf die direkte
Bundessteuer hielt es mit Einspracheentscheiden vom 5. Dezember 2019 hingegen an
der Erforderlichkeit einer Ermessensveranlagung fest, reduzierte dabei aber das steu-
erbare Einkommen auf Fr. 2'060'000.-. Zur Begründung wurde angeführt, dem Pflichti-
gen sei aufgrund des Emailverkehrs klar gewesen, dass das kantonale Steueramt von
gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausgehe. Trotzdem habe er sich in der
nachgereichten Deklaration zur Höhe des Gewinns aus gewerbsmässigem Liegen-
schaftenhandel bzw. zum Grund, weshalb keine Besteuerung entsprechender Erträge
stattzufinden habe, nicht geäussert. Damit sei am Weg über die Ermessensveranla-
gung festzuhalten. Gestützt auf die dem kantonalen Steueramt bekannten Zahlen be-
treffend das vom Pflichtigen erstellte Neubauprojekt in D (Kaufpreis für das Grund-
stück, Schätzwert der Gebäudeversicherung für die darauf erstellte Liegenschaft,
Verkaufspreise, Rückstellung für AHV-Beitrag) sei der Gewinn bzw. das steuerbare
Einkommen neu auf Fr. 2'060'000.- zu schätzen.
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 27. Dezember 2019 Beschwerde erheben
mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen gemäss Nachdeklaration auf Fr. 5'600.-
festzusetzen. Zudem wurden diverse formellrechtliche Anträge gestellt und die Zuspre-
chung einer Parteientschädigung verlangt. Zur Begründung wurde im Wesentlichen
vorgebracht, dass gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel voraussetze, dass Hand-
änderungen stattgefunden hätten. Dem kantonalen Steueramt lägen für das Jahr 2017
jedoch keine Handänderungsanzeigen vor, andernfalls diese zu edieren wären. Mit
Sicherheit lägen dem Steueramt indes für das Jahr 2019 Handänderungsanzeigen vor,
welche sich auf im Jahr 2017 abgeschlossene Verkaufsverträge beziehen würden.
Weil aber per 2017 noch keine Handänderungen erfolgt seien, habe der Pflichtige die
erhaltenen Anzahlungen für die Liegenschaften im Schuldenverzeichnis korrekt als
Schulden ausgewiesen. Damit hätte das Steueramt erkennen müssen, dass per 2017
noch kein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel stattgefunden habe, womit auch
kein Raum für die Vornahme einer entsprechenden Ermessensveranlagung verbleibe.
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In der Beschwerdeantwort vom 31. Januar 2020 schloss das kantonale Steu-
eramt auf Abweisung der Beschwerde. Dabei wies es darauf hin, dass der Pflichtige in
D 6 Wohnungen mit Datum der Handänderung per 2019 verkauft habe. Bei 5 dieser
Wohnungen liege dabei das Datum der Beurkundung aber im Jahr 2017. Das Bundes-
gericht habe mit Entscheid vom 11. Oktober 2006 (2A.250/2006) festgelegt, dass Ver-
kaufsgewinne auf Liegenschaften im Zeitpunkt der Beurkundung zur Besteuerung fällig
würden und diese Rechtsprechung in der Folge mehrfach bestätigt. Nachdem der Ver-
treter des Pflichtigen über die Kaufverträge verfüge, habe diesem als diplomiertem
Steuerexperten die Fälligkeit der Besteuerung per 2017 klar sein müssen.
Mit Replik vom 3. März 2020 entgegnete der Vertreter der Pflichtigen, dass die
vom Steueramt erwähnte Bundesgerichtspraxis auf den vorliegenden Fall gar nicht
anwendbar sei. Bei der Veräusserung von noch zu erstellenden Bauten liege ein soge-
nannt "gemischter Vertrag (Kaufvertrag/Werkvertrag)" vor. Insbesondere dann, wenn
das Eigentum an der Baute erst nach deren Erstellung auf den Erwerber übergehe,
stelle die Praxis und die Rechtsprechung mit Blick auf die Gewinnbesteuerung auf das
Datum der Handänderung ab. Bei einer Gewinnbesteuerung schon per 2017 würde
sodann unter Berücksichtigung der belegten Aufwendungen ein Gewinn von lediglich
Fr. 85'491.- resultieren (Eventualantrag); allenfalls wäre die Sache zwecks Abklärung
der Anlagekosten an das kantonale Steueramt zurückzuweisen (Subeventualantrag).
Das kantonale Steueramt hielt in der Duplik an der Gewinnbesteuerung per
2017 fest. Betreffend den Eventualantrag wurde angeführt, dass die Gewinnhöhe neu
auf Fr. 750'000.- zu schätzen sei; abzulehnen sei der Subeventualantrag auf Rückwei-
sung.
Mit Triplik vom 4. Mai 2020 liess der Pflichtige an seinen bisherigen Anträgen
festhalten; dies mit Ausnahme des Eventualantrags, mit welchem nunmehr ein Gewinn
von Fr. 343'544.- verfochten wurde.
Mit Quadruplik vom 27. Mai 2020 verzichtete das kantonale Steueramt auf
eine weitere Stellungnahme.
Den Vorschlag des Referenten, die Beschwerde zu anerkennen und den Ge-
winn aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel statt per 2017 erst per 2019 zu
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besteuern, wies das kantonale Steueramt zurück (vgl. Emailverkehr vom 11. Juni und
1. Juli 2020).
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Unbestritten ist, dass der Pflichtige zurecht gemäss Art. 130 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach
pflichtgemässem Ermessen veranlagt wurde, nachdem er in der Steuerperiode 2017
seiner Deklarationspflicht zunächst nicht nachgekommen war.
Umstritten ist indes, ob er mit Blick auf den ihm in dieser Konstellation oblie-
genden Unrichtigkeitsnachweis im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG die Deklarations-
pflicht mit der Einsprache nachträglich vollständig erfüllte, so dass das kantonale Steu-
eramt im Einspracheverfahren zur ordentlichen Veranlagung hätte zurückkehren
müssen.
Letzteres erwog im Einspracheentscheid, dass der Pflichtige im Rahmen der
nachgebrachten Deklaration die der Steuerperiode 2017 zuzuordnenden Gewinne aus
gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel nicht offengelegt habe. Dementsprechend
hielt es an der Ermessensveranlagung fest, korrigierte diese aber in quantitativer Hin-
sicht, indem es die Schätzung des steuerbaren Einkommens von Fr. 3'000'000.- auf
Fr. 2'040'000.- anpasste. Der letztere Betrag basierte dabei allein auf einer groben
Schätzung des Gewinns aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel (nach der For-
mel: Verkaufspreise 2017 ./. Kaufpreis 2017 für das Grundstück ./. Schätzwert der Ge-
bäudeversicherung 2019 ./. steuerbehördlich errechnete AHV-Rückstellung); übrige
Einkünfte wurden vernachlässigt, nachdem der Pflichtige mit der nachgebrachten De-
klaration ein steuerbares Einkommen von lediglich Fr. 5'692.- ausgewiesen hatte.
Der Pflichtige bestreitet nicht, im Zusammenhang mit seinem Bauprojekt in D
(dazu nachfolgend lit. b) Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel erzielt
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zu haben. Er hält jedoch dafür, dass diese erst in der Steuerperiode 2019 steuerbar
seien. Trifft dies zu, so hatte er per 2017 noch keine solche Gewinne zu deklarieren
und hätte demzufolge die Einsprachebehörde auch nicht an einer Ermessensveranla-
gung festhalten dürfen bzw. hätte sie – nachdem es ihr allein um die Erfassung ent-
sprechender Gewinne schon per 2017 statt per 2019 ging – den Pflichtigen nach Mas-
sgabe der nachgebrachten Steuererklärung 2017 veranlagen müssen.
Der Ausgang der vorliegenden Streitsache hängt damit primär von der Antwort
auf die Frage ab, wann der Pflichtige den erzielten Gewinn aus gewerbsmässigem
Liegenschaftenhandel zu versteuern hat. Nur falls dieser Gewinn per 2017 zu erfassen
ist, stellten sich (im Sinn der Eventualanträge des Pflichtigen) weitere Fragen, nämlich
ob die Schätzung der Steuerbehörde in quantitativer Hinsicht verfängt und ob allenfalls
im Einspracheverfahren gestützt auf die nachgereichte Deklaration noch zusätzliche
steuerbehördliche Untersuchungshandlungen gerechtfertigt gewesen wären.
b) Auszugehen ist bei alledem von folgendem Sachverhalt:
aa) Der Pflichtige ist von Beruf Architekt; als solcher betreibt er die A AG, von
welcher er als deren Geschäftsführer auch Lohn bezieht (vgl. Lohnausweis). Am ...
2017 kaufte er (privat) das Grundstück Kat.-Nr. ... an der ...strasse in D im Halt von
1'779 m2 zum Preis von Fr. 3.2 Mio. (Handänderungsanzeige). Dies geschah in der
Absicht, auf dem Grundstück unter Vergabe von Aufträgen an seine Aktiengesellschaft
ein neues Mehrfamilienhaus mit 6 zum Verkauf vorgesehenen Eigentumswohnungen
zu erstellen. Für 5 Wohnungen hatte der Pflichtige offensichtlich bereits Käufer, denn
schon im Monat ... 2017 wurden entsprechende "Kaufverträge" beurkundet; der Ver-
kauf der letzten Wohnung erfolgte dann im ... 2018. In den Verträgen verpflichtete sich
der Pflichtige zur schlüsselfertigen Erstellung der Überbauung (bzw. der jeweiligen
Wohnungen) nach Massgabe von Stockwerkeigentumsplänen, Baubeschrieben und
weiteren Unterlagen (Küche, sanitäre Apparate, Waschturm). Vereinbart wurde weiter,
dass der Pflichtige das Vertragsobjekt bis "voraussichtlich ... Dezember 2018" bezugs-
bereit zu erstellen und die Eigentumsübertragung mit der Bezugsbereitschaft zu erfol-
gen habe. Betreffend Kaufpreis wurde nebst einer Anzahlung vereinbart, dass dieser
anlässlich der Eigentumsübertragung zu bezahlen sei. Die Eigentumsübertragungen
erfolgten schliesslich am ... Januar/... Februar 2019. Nach Vorliegen sämtlicher Ab-
rechnungen erstellte der Pflichtigen im Dezember 2019 die Steuererklärung für die
Grundstückgewinnsteuer.
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bb) Wie erwähnt stellt der Pflichtige nicht in Abrede, dass er den mit dem Ver-
kauf der 6 neu erstellten Wohnungen (samt zugehörigen Abstellräumen und Abstell-
plätzen) erzielten Gewinne als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu
versteuern hat. Weil er aber davon ausging, dass die Gewinnbesteuerung erst per Ei-
gentumsübertragung (2019) zu erfolgen habe, erstellte er per 2017 noch keine Auf-
zeichnung/Buchhaltung betreffend eine selbstständige Erwerbstätigkeit. In der nachge-
brachten Steuererklärung 2017 deklarierte er das Grundstück im Vermögen als
Neubauprojekt und die per 2017 von den Käufern bereits getätigten Anzahlungen als
Schulden.
2. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatver-
mögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind dabei auch alle Einkünfte aus ei-
nem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1
DBG); hier einzuordnen sind mithin die streitbetroffenen Einkünfte aus gewerbsmässi-
gem Liegenschaftenhandel.
b) Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 41 Abs. 1 DBG nach
den Einkünften der Steuerperiode.
aa) Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte erst
besteuert werden können, wenn sie der steuerpflichtigen Person zugeflossen sind.
Aufgrund des Periodizitätsprinzips muss dieser Zeitpunkt exakt bestimmt werden, da
die Einkünfte einer bestimmten Bemessungsperiode zugeordnet werden müssen. Das
Gesetz regelt jedoch nicht, wann der steuerpflichtigen Person Einkommen zugeflossen
ist. Nach ständiger Rechtsprechung werden der massgeblichen Bemessungsperiode
alle diejenigen steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die der steuerpflichtigen Person in
diesem Zeitpunkt mit der Wirkung zugeflossen sind, dass sich ihre wirtschaftliche Leis-
tungsfähigkeit gesteigert hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. A., 2016, Art. 41 N 19 mit Hinweisen).
Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen
ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zu-
geflossenen Vermögenswerte innehat. Einkommen gilt nach steuerrechtlichen Grund-
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sätzen dann als zugeflossen und ist damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuer-
pflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf
erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Ein fester Rechtsanspruch entsteht
beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige für die von ihm erbrachten Leistungen Rech-
nung stellt und sie bucht (BGE 105 Ib 242).
Voraussetzung des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der
Forderungserwerb oder Eigentumserwerb sein kann. Der Forderungserwerb ist in der
Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb erfolgt die Besteue-
rung entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb. Vorherrschend ist
in solchen Fällen die Besteuerung beim Forderungserwerb. Von diesem Grundsatz
wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen; namentlich, wenn die Erfül-
lung der Forderung - die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der
Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 113 Ib 23, E. 2b, BGE 105 Ib 238,
E. 4a).
bb) Bei zweiseitigen Rechtsgeschäften gehen die Lehre und Rechtsprechung
grundsätzlich davon aus, dass der Forderungsgläubiger seine eigene Leistung erbracht
haben muss, damit er einen festen Rechtsanspruch auf die Gegenleistung erworben
hat. Das Einkommen wird also nicht schon bei Abschluss des Vertrags realisiert, son-
dern erst, nachdem die steuerpflichtige Partei ihre eigene Leistung erbracht hat. Ein
Kapitalgewinn gilt daher in zeitlicher Hinsicht dann als realisiert, wenn der Verkäufer
die vertraglich versprochene Leistung erbracht und damit einen festen Anspruch auf
die Gegenleistung des Käufers erworben hat. Der Zufluss erfolgt mithin, wenn der An-
spruch auf die Gegenleistung entstanden ist und nicht erst bei deren Erfüllung; die Er-
füllung ist nur dann Anknüpfungspunkt, wenn sie unsicher ist (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 41 N 26 und 53 DBG; BGr, 18. Dezember 2003, ASA 74/152).
cc) Ungeachtet des soeben dargelegten Grundsatzes, wonach Kapitalgewinne
erst dann realisiert werden, wenn der Verkäufer seine eigene Leistung erbracht hat,
gelten nach bundesgerichtlicher Praxis Einkünfte aus der Veräusserung von Grundstü-
cken in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in welchem der Kaufvertrag durch öffentliche
Beurkundung rechtsgültig abgeschlossen wurde und seine Erfüllung nicht unsicher
erscheint. Auf den Zeitpunkt der Eintragung im Grundbuch ist gemäss Bundesgericht
dagegen nicht abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 54 mit Hinweisen,
insb. auch auf den vorliegend von der Steuerbehörde angeführten Entscheid des Bun-
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desgerichts vom 11. Oktober 2006 [= StE 2007 B 21.2 Nr. 24 = ZStP 2006, 355]). Letz-
teres ist verschiedentlich auf Kritik gestossen, weil der Gewinn aus einem Veräusse-
rungsgeschäft erst bilanziert werden dürfe, wenn die Verfügungsgewalt eingeräumt
worden sei, oder zumindest erst dann, wenn der Verkäufer seine eigene Leistung er-
bracht habe; nach der kritischen Meinung ist deshalb auf den Zeitpunkt der Eintragung
im Grundbuch abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 54 DBG [mit einer
Übersicht zu den kritischen Meinungen in Fussnote 63], auch zum Folgenden).
Anders verhält es sich indes bei der Veräusserung von Grundstücken zu-
sammen mit erst noch zu erstellenden Bauten; hierbei handelt es sich um gemischte
Kauf-/Werkverträge, bei denen nach der Rechtsprechung der unbedingte Anspruch auf
die Vergütung erst mit der Ablieferung des Werks bzw. bei Bezug der Wohnungen ent-
steht (VGr AG, 19. Dezember 2006 = StE 2006 B 21.2 Nr. 23, VGr GR, 25. April 2006
= StE 2006 B. 21.2 Nr. 22; VGr, 12. März 2008 [SR.2007.00014] = RB 2008 Nr. 82).
3. a) Im vorliegenden Fall stützt die Steuerbehörde die Besteuerung der vom
Pflichtigen erzielten Gewinne aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen in D bereits
im Steuerjahr 2017 auf die vorerwähnte (kritisierte) Praxis des Bundesgerichts. Tat-
sächlich hat nach dem bereits Gesagten der Pflichtigen in diesem Steuerjahr 5 Woh-
nungen verkauft, wobei die "Kaufverträge" im ... beurkundet worden sind. Würde der
Zeitpunkt der Beurkundung dieser Verträge kurzerhand als massgeblicher Zuflusszeit-
punkt betrachtet, so bliebe die erst am ... Januar/... Februar 2019 notariell vollzogene
Eigentumsübertragung ohne steuerliche Bedeutung bzw. ginge der Pflichtige zu Un-
recht davon aus, dass die Gewinnbesteuerung erst per 2019 zu erfolgen habe.
b) Eine differenzierte Betrachtung führt indes zu einem anderen Resultat. Aus-
löser hierfür ist dabei nicht die vorerwähnte Kritik an der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung, denn selbst wenn sich das Steuerrekursgericht dieser anschliessen würde,
hätte es sich gleichwohl an die höchstrichterliche Rechtsprechung zu halten. Grund
dafür, im vorliegenden Fall nicht auf das Beurkundungsdatum abzustellen, ist indes,
dass – wie bereits erwähnt – bei der Veräusserung von Grundstücken zusammen mit
erst noch zu erstellenden Bauten der unbedingte Anspruch auf die Vergütung erst mit
der Ablieferung des Werks bzw. bei Bezug der Wohnungen entsteht. Diese Konstellati-
on wird von der vom Steueramt herangezogenen Bundesgerichtspraxis gar nicht er-
fasst:
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aa) Im Rahmen der Letzteren hatte das Bundesgericht stets Kapitalgewinne
aus klassischen Liegenschaftenverkäufen zu beurteilen. Unter einem Kapitalgewinn ist
dabei ein Gewinn aus der Veräusserung eines bestehenden Vermögenswerts zu ver-
stehen. Verkauft wurde dementsprechend in all diesen Fällen ein bestehendes Grund-
stück oder eine bestehende Liegenschaft, wobei der Gewinn im Zeitpunkt der Ver-
äusserung entsprechend quantitativ bestimmbar war (Verkaufserlös abzüglich Anlage-
und Gewinnungskosten).
Im besagten Urteil vom 11. Oktober 2006 (2A. 250/2006), auf welches sich die
Steuerbehörde vorliegend stützt, ging es dergestalt etwa um den Verkauf eines beste-
henden Mehrfamilienhauses, wobei der Kaufvertrag am 19. November 2002 öffentlich
beurkundet worden war und die Eigentumsübertragung bis zum 10. Januar 2003 erfol-
gen sollte; im Zusammenhang mit der vereinbarten (den Kaufpreis nicht tangierenden)
Berechnung der vom Verkäufer zu tragenden Grundstückgewinnsteuer vor Eigentums-
übertragung verzögerte sich die Letztere bis zum 14. Januar 2003. Das Bundesgericht
stellte fest, dass der am 19. November 2002 beurkundete Kaufvertrag grundsätzlich
Zug um Zug zu erfüllen gewesen sei. Aufgrund der Vertragsklausel, wonach vor der
Eigentumsübertragung noch die mutmassliche Grundstückgewinnsteuer abzuklären
sei, habe sich die Eigentumsübertragung zwar leicht verzögert. Entgegen der Auffas-
sung der Vorinstanz (Verwaltungsgericht ZH) könne deswegen aber von einer unsiche-
ren Erfüllung nicht die Rede sein, denn das Ausmass der vom Verkäufer zu tragenden
Grundstückgewinnsteuer habe sich auf die Höhe des Erlöses nicht ausgewirkt; durch
diese Vertragsklausel sei die Kaufpreiszahlung nicht ernstlich gefährdet worden. Aus
dem blossen Hinweis auf die Folgen einer Vertragsnichterfüllung im Kaufvertrag
(Art. 107 OR) könne offensichtlich ebenfalls nicht geschlossen werden, die Vertragser-
füllung sein deswegen unsicher. Die Vorinstanz sei mithin zu Unrecht davon ausge-
gangen, der Gewinn sei erst im Jahr 2003 erzielt worden. Zur erwähnten kritischen
Lehrmeinung äusserte sich das Bundesgericht ebenfalls. Es erwog, dass diese postu-
liere, den Realisationszeitpunkt bei Immobilientransaktionen generell auf den Zeitpunkt
des Grundbucheintrags (bzw. auf den Zeitpunkt der Anmeldung zur Eigentumsübertra-
gung gegenüber dem Grundbuchamt) anzusetzen, weil erst damit ein Anspruch auf die
Gegenleistung bestehe. Im konkreten Fall hätte der Verkäufer jedoch grundsätzlich
sofort leisten müssen und sei zugleich auch die (nach der Anzahlung verbliebene)
Kaufpreisrestanz zu bezahlen gewesen. In einem solchen Fall auf die tatsächliche
Eigentumsübertragung abzustellen, liesse den Realisationszeitpunkt vom Gutdünken
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der Parteien abhängen, womit dieser Zeitpunkt allzu leicht manipuliert werden könnte.
Dies erscheine wenig sinnvoll und rechtfertige keine Praxisänderung.
In diesem vom Bundesgericht beurteilten Fall lagen zwischen der öffentlichen
Beurkundung des Kaufvertrags und der Eigentumsübertragung nur gut 40 Tage, wel-
che allerdings zwei Steuerperioden tangierten (Ende 2002 oder Anfang 2003), was
eine entsprechende taggenaue Bestimmung des Zuflusszeitpunkts erforderlich machte.
Umstritten war dabei letztlich nur, ob die Vertragserfüllung (in dieser kurzen Zeitspan-
ne) als unsicher zu betrachten gewesen sei, was das Bundesgericht in der gegebenen
Konstellation (sofortige Erfüllung Zug um Zug mit leichter Verzögerung wegen unbe-
deutender Vertragsklausel) zurecht verneinte.
bb) Vorliegend ist jedoch ein ganz anderer Sachverhalt zu beurteilen. Der
Pflichtige verkaufte im ... 2017 nicht 5 bereits bestehende Eigentumswohnungen. Viel-
mehr hatte er selbst einen Monat zuvor ein Baugrundstück gekauft, auf welchem ein
offensichtlich bereits projektiertes Mehrfamilienhaus mit insgesamt 6 Eigentumswoh-
nungen erst noch zu erstellen war; dies von ihm selber als GU und insbesondere auch
durch die von ihm beherrschte Aktiengesellschaft. Dementsprechend konnte er per ...
2017 keine bestehenden Liegenschaften verkaufen und dergestalt Kapitalgewinne er-
zielen. Verkaufen konnte er letztlich jeweils lediglich einen quotenmässigen Landanteil
verbunden mit einer werkvertraglichen Verpflichtung zur schlüsselfertigen Erstellung
einer Wohnung gemäss Baubeschrieb bis zu einem bestimmten Zeitpunkt. Dergestalt
wurden die Verträge denn auch abgeschlossen (vgl. insbesondere "Definition des
Kaufobjektes" auf S. 9 der Verträge). Es handelt sich somit nicht um reine Kaufverträ-
ge, sondern um eine Mischung aus Kauf- und Werkverträgen. Damit ist ein wesentli-
cher Unterschied zu beachten:
Beim reinen Kaufvertrag verpflichtet sich der Verkäufer gemäss Art. 184 OR
dem Käufer den Kaufgegenstand zu übergeben und ihm das Eigentum daran zu ver-
schaffen, und der Käufer, dem Verkäufer den Kaufpreis zu bezahlen (Abs. 1); sofern
nicht Vereinbarung oder Übung entgegenstehen, sind Verkäufer und Käufer verpflich-
tet, ihre Leistungen gleichzeitig – Zug um Zug – zu erfüllen (Abs. 2). In dieser Konstel-
lation besteht mithin per Vertragsabschluss eine sofortige Leistungspflicht auch des
Käufers, weshalb insoweit von einem abgeschlossenen Rechtserwerb des Verkäufers
(Forderung auf den Kaufpreis) auszugehen ist und im Einklang mit den vorstehend
darlegten Bundesgerichtsentscheid in Bezug auf den Zuflusszeitpunkt lediglich noch
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die Unsicherheit der Erfüllung der Forderung (d.h. das tatsächliche Erbringen der Geld-
leistung) ein Thema sein kann.
Anders verhält es sich bei einem Werkvertrag. Bei diesem verpflichtet sich der
Unternehmer zur Herstellung eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergü-
tung (Art. 363 OR). Hier hat der Besteller die Vergütung erst bei der Ablieferung des
Werkes zu zahlen (Art. 372 Abs. 1 OR). Per Vertragsabschluss besteht mithin noch
keine Leistungspflicht des Bestellers und dementsprechend ist beim Unternehmer auch
noch nicht von einem abgeschlossenen Rechtserwerb (Forderung auf den Werkpreis)
auszugehen. Der Unternehmer muss sich die Forderung auf den Werkpreis erst ver-
dienen, indem er im Sinn der Bestimmungen von Art. 364 ff. OR dem Besteller zeitge-
recht ein mängelfreies Werk erstellt und abliefert. Erst in diesem Zeitpunkt ist von ei-
nem abgeschlossenen Rechtserwerb des Unternehmers auszugehen und stellt sich
dann allenfalls auch noch die Frage der Unsicherheit der Erfüllung.
Bei den hier vorliegenden Mischverträgen betreffend die 5 per 2017 verkauf-
ten Eigentumswohnungen muss naturgemäss das soeben Gesagte zum Werkvertrag
gelten. Der Käufer erwirbt hier zwar (ohne betragsmässige Ausscheidung) auch einen
bereits bestehenden Landanteil, doch geht es ihm in erster Linie um den Erwerb der (in
einem Baubeschrieb nach seinen Ausbauwünschen mitkonfigurierten) Eigentumswoh-
nung, welche aber erst noch zu erstellen ist und welche er vertragsgemäss auch erst
nach Erstellung bzw. bei der an die Bezugsbereitschaft gekoppelten Eigentumsüber-
tragung zu bezahlen hat. Dementsprechend fehlt es per Vertragsschluss an einem
festen Anspruch des Verkäufers auf den Kaufpreis.
cc) Auf Ebene des Bundesgerichts liegt noch kein Urteil vor, welche das
soeben Gesagte zum festen Rechtsanspruch beim gemischten Kauf-/Werkvertrag erst
per Werkablieferung bestätigt. Indes haben kantonale Verwaltungsgerichte bereits so
entschieden (vgl. E. 2/b/cc).
aaa) Das hiesige Verwaltungsgericht hat dabei im Entscheid vom 12. März
2008 noch die folgende Differenzierung vorgenommen (SR.2007.00014, E. 2.2;
www.vgrzh.ch):
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"Ob die aufgezeigte, bei der Veräusserung von unüberbauten Grundstücken
und solchen mit fertig gestellten Bauten geltende Praxis, wonach die Einkommensrea-
lisation im Zeitpunkt des Abschlusses des Veräusserungsvertrags erfolgt, ohne Weite-
res auch auf Fälle anwendbar ist, bei welchen eine Stockwerkeigentumseinheit einer
noch zu erstellenden bzw. fertigzustellenden Baute veräussert wird, bedarf näherer
Prüfung.
Wird ein Grundstück verkauft, auf welchem ein Gebäude erstellt werden soll
oder sich bereits im Bau befindet, können die Parteien entweder zwei getrennte Ver-
träge (Grundstückkauf und Werkvertrag) abschliessen oder einen einzigen gemischten
Vertrag, welcher die kaufrechtliche Leistungspflicht mit der werkvertraglichen Herstel-
lungspflicht verbindet (BGE 118 II 144 f. E. 1a; BGE 117 II 264 f. E. 2b). Eine dritte
Möglichkeit besteht darin, einen Kauf einer künftigen Sache zu vereinbaren (BGE 117
II 264 f. E. 2b, mit weiteren Hinweisen). Welche vertragliche Regelung die Parteien
gewollt haben, muss aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Leistungspflichten ent-
schieden werden (BGE 117 II 264 f. E. 2b).
Sofern ein gemischter Vertrag vorliegt, sind auf die Pflicht zur Herstellung der
Neubaute die werkvertraglichen Regeln über die Mängelhaftung anzuwenden (BGE
118 II 144 f. E. 1a). Nach Art. 376 Abs. 1 des Obligationenrechts (OR) trägt beim
Werkvertrag der Unternehmer bis zur Übergabe des Werks die Gefahr für dessen Un-
tergang. Wenn das begonnene oder vollendete Werk vor seiner Übergabe durch Zufall
zugrunde geht, war die Arbeit des Unternehmers umsonst. Der Besteller hat die Vergü-
tung grundsätzlich erst bei Ablieferung des Werks zu bezahlen (Art. 372 Abs. 1 OR).
Dementsprechend ist die Leistung des vereinbarten Entgelts für eine Stockwerkeigen-
tumseinheit eines zu erstellenden bzw. fertigzustellenden Gebäudes bei Anwendbar-
keit der werkvertraglichen Regelungen abhängig von der Fertigstellung der Baute
durch den Unternehmer. Bei einem gemischten Vertrag erwirbt ein steuerpflichtiger
Unternehmer folglich mit dem Vertragsabschluss noch keinen unbedingten Anspruch
auf den Kaufpreis; das Einkommen wird erst im Zeitpunkt der Übertragung der Stock-
werkeigentumseinheit realisiert (im Ergebnis ebenso VGr AG, 19. Dezember 2006, StE
2007 B 21.2 Nr. 23 E. 3; VGr GR, 25. April 2006, StE 2006 B 21.2 Nr. 22 E. 2 c bis e).
Demgegenüber wird das Einkommen grundsätzlich (d.h. unter Vorbehalt von –
im vorliegenden Fall nicht gegebenen – besonderen Umständen, welche die Ver-
tragserfüllung seitens des Erwerbers als unsicher erscheinen lassen) bereits mit dem
Vertragsabschluss realisiert, wenn es sich bei einer Vereinbarung über eine Stockwer-
keigentumseinheit einer noch nicht angefangenen oder unvollendeten Baute um einen
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reinen Kaufvertrag handelt (vgl. zum Realisationszeitpunkt bei einem Kaufvertrag BGr,
11. Oktober 2006, 2A.250/2006, E. 2)."
An diese Erwägungen anknüpfend hielt es weiter fest, das kantonale Steuer-
amt sei von reinen Kaufverträgen ausgegangen, ohne zu untersuchen, welche Art von
Vereinbarungen die Parteien tatsächlich gewollt hätten. Die Akten würden darüber
nicht eindeutig Aufschluss geben, zumal die Verträge, in welchen die einzelnen Leis-
tungspflichten festgehalten sind, fehlten. Aus dem Umstand, dass vor den Eigentums-
übertragungen Anzahlungen geleistet worden seien, könne jedenfalls nicht darauf ge-
schlossen werden, dass ausschliesslich Kaufverträge in Frage stünden. Letzteres gelte
umso mehr, als bei Werkverträgen häufig Abschlagszahlungen vereinbart würden, wel-
che sodann vor Ablieferung des Werks nach Massgabe bereits erbrachter Leistungen
des Unternehmers fällig würden.
bbb) Im vorliegenden Fall sind weitere Untersuchungen darüber, was die Par-
teien mit den streitbetroffenen "Kaufverträgen" tatsächlich wollten, nicht erforderlich.
Die Verträge lagen der Einsprachebehörde gemäss ihren Ausführungen in der Duplik
vor. Sie wurden indes im Einspracheentscheid nicht gewürdigt bzw. ging die Vorinstanz
ohne Würdigung kurzerhand von reinen Kaufverträgen aus. Auch im vorliegenden Be-
schwerdeverfahren hält sie an solchen fest, wobei sie aber keine Würdigung der werk-
vertraglichen Komponenten nachschiebt, sondern in der Duplik Folgendes geltend
macht: Auch gemäss dem in E. 2/b/cc vorerwähnten Aargauer Verwaltungsgerichts-
entscheid zum gemischten Kauf-/Werkvertrag sei nur dann auf den Zeitpunkt der Han-
dänderung abzustellen, wenn die Zahlung aufgrund von Zahlungsunfähigkeit oder Zah-
lungsunwilligkeit der Käufer besonders unsicher sei. Dies sei hier nicht der Fall. Die
Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit der Käufer sei zu jedem Zeitpunkt gege-
ben gewesen, weil gemäss Verträgen die Käufer im Zeitpunkt der Beurkundung eine
Anzahlung hätten leisten müssen und für den Restkaufpreis das unwiderrufliche Zah-
lungsversprechen einer Schweizer Bank vorgelegen habe.
ccc) Entgegen den vorstehenden Ausführungen der Vorinstanz hat das Aar-
gauer Verwaltungsgerichts den Zuflusszeitpunkt nicht wegen Unsicherheit der Erfül-
lung, sondern wegen der werkvertraglichen Komponente im Kaufvertrag in Richtung
der tatsächlichen Zahlung nach Werkerstellung verschoben (vgl. StE B 21.2. Nr. 23,
E. 3.2.2). Die Vorinstanz geht zu Unrecht davon aus, dass nur bei Unsicherheit der
Forderung eine Verschiebung weg vom Datum der öffentlichen Vertragsbeurkundung
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in Richtung Eigentumsübertragung/Handänderung denkbar ist. Sie übersieht, dass bei
erst noch zu erstellenden Bauten die Forderung auf den Kaufpreis nicht schon mit dem
Vertragsabschluss, sondern erst mit der tatsächlichen Werkerstellung erworben wird.
In dieser Konstellation ist in der Zeitspanne zwischen Vertragsabschluss und Werker-
stellung die Unsicherheit der Erfüllung der Geldleistung noch gar kein Thema; es be-
steht vielmehr umgekehrt die Sicherheit, dass der Käufer erst bezahlt, wenn das Werk
erstellt ist.
Fraglich kann infolgedessen nur sein, ob die vorliegenden Kaufverträge tat-
sächlich als gemischte Kauf-/Werkverträge zu qualifizieren sind. Dies ist hier nach dem
bereits Gesagten eindeutig der Fall. Zwar werden in den Verträgen nur die kaufrechtli-
chen Gewährleistungspflichten erwähnt und nicht die werkvertraglichen, was wohl da-
mit zu tun hat, dass der Pflichtige gemäss Ziff. 4 der weiteren Bestimmungen im "Kauf-
vertrag" die Werkerstellung weitgehend der A AG übertragen hat; in der gleichen Ziffer
wird jedoch auch die Gewähr des Pflichtigen für Mängelfreiheit der von der A AG er-
brachten Leistungen gemäss einschlägigen SIA-Normen während "fünf Jahren ab Ab-
nahme der einzelnen Werkteile" festgehalten und wird weiter die Rügefrist für offene
Mängel am Vertragsobjekt für sämtliche Leistungen "ab Abnahme der Werkteile" auf
zwei Jahre festgelegt. Gemäss den Verträgen ist sodann – wie erwähnt und abgese-
hen von einer Anzahlung – der Kaufpreis erst anlässlich der Eigentumsübertragung zu
bezahlen, welche ihrerseits an die Bezugsbereitschaft gekoppelt ist; als bezugsbereit
gilt dabei das Vertragsobjekt, wenn es bezogen und benützt werden kann (Weitere
Bestimmungen Ziff. 1). Die Bezugsbereitschaft ist dabei auf "voraussichtlich" ... De-
zember 2018 festgelegt worden, wobei der Pflichtige den definitiven Termin bis zum ...
August 2018 bekannt zu geben hatte; er konnte sich entsprechend verzögern (was
auch der Fall war, indem die Bezugsbereitschaft dann erst am .. Januar/... Februar
2019 erstellt war), womit also auch eine Verschiebung der Fälligkeit der Kaufpreiszah-
lungen einherging. Für den nicht geregelten Fall, dass die zu erstellende Wohnung
überhaupt nie fertig bzw. bezugsbereit sein sollte, lässt sich den Verträgen nicht ent-
nehmen, dass diesfalls der Käufer/Besteller den Kauf-/Werkpreis gleichwohl zu leisten
habe. Unerheblich ist sodann, dass die Käufer/Besteller Anzahlungen zu leisten hatten,
ist dies doch bei Werkverträgen (mit Blick auf bereits ausgeführte Arbeiten) und bei
gemischten Kauf-/Werkverträgen (mit Blick auf das bestehende Land und bereits aus-
geführte Arbeiten) die Regel (vgl. vorstehend lit. cc). Dass bei Vertragsschluss ein un-
widerrufliches Zahlungsversprechen einer Schweizer Bank beizubringen war, ändert
ebenfalls nichts, denn selbstredend bezog sich dieses Zahlungsversprechen auf eine
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in der Zukunft liegende Finanzierung; keine Schweizer Bank würde eine für eine Eigen-
tumswohnung in Aussicht gestellte Hypothek gewähren, solange die Wohnung (und
damit das Grundpfand) noch gar nicht erstellt ist. Die Würdigung der konkreten Verträ-
ge erlaubt damit allein den Schluss, dass die Käufer/Besteller im Einklang mit der
werkvertraglichen Regelung von Art. 372 Abs. 1 OR den Kaufpreis erst zu leisten hat-
ten, als die Werke anfangs 2019 erstellt bzw. die Wohnungen bezugsbereit waren.
Dementsprechend ist für den Einkommenszufluss beim Pflichtigen auf den letzteren
Zeitpunkt der Bezugsbereitschaft abzustellen.
c) Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass der Pflichtige per 2017 noch
keinen Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu versteuern hatte.
Damit war ein solcher in der im Einspracheverfahren nachgereichten Steuererklärung
2017 auch nicht zu deklarieren.
Vorwerfen könnte man dem Pflichtigen, dass er eine selbstständige Erwerbs-
stätigkeit mit dem Kauf des Baugrundstücks und dem Verkauf von 5 Wohnungen be-
reits 2017 begonnen hatte und mithin ungeachtet von Einnahmen per 2017 schon ent-
sprechende Geschäftsaufzeichnungen bzw. eine Buchhaltung hätte führen sollen. Bei
nebenberuflichem gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ist es indes durchaus üb-
lich, dass sich die selbstständige Erwerbstätigkeit steuerrechtlich erst im Zeitpunkt ei-
ner Veräusserung bzw. einer Handänderung manifestiert (und nicht beispielsweise
schon im Jahr eines Liegenschaftenkaufs). Wie bereits erwähnt, deklarierte der Pflich-
tige im Übrigen das gekaufte Grundstück im Liegenschaftenverzeichnis als "Neubau-
projekt", legte er die per 2017 abgeschlossenen Verträge offen und führte er die An-
zahlungen der Käufer im Schuldenverzeichnis auf; bei Vornahme einer korrekten
Sachverhaltswürdigung musste der Einsprachebehörde damit klar sein, dass der
Pflichtige per 2017 noch keinen Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel
zu versteuern hatte. Bei dieser Lage der Dinge ist auch ihr Hinweis in der Duplik un-
behelflich, wonach der Pflichtige insbesondere keine Gestehungskosten deklariert ha-
be. Kommt hinzu, dass im Fall einer gestützt auf einen Werkvertrag erst noch zu erstel-
lenden Liegenschaft die definitiven Gestehungskosten erst feststehen, wenn das Werk
vollendet ist und alle Bauabrechnungen vorliegen; entsprechend konnte der Pflichtige
auch die Grundstückgewinnsteuerdeklaration erst Ende 2019 abgeben. Der Ansatz der
Steuerbehörde, den Gewinn in der vorliegenden (werkvertragsbezogenen) Konstellati-
on schon beim Vertragsabschluss zu besteuern, entbehrt von daher auch einem sach-
gerechten Vorgehen zur korrekten Gewinnermittlung, denn in diesem Zeitpunkt kennt
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der Steuerpflichtige die Gestehungskosten noch nicht bzw. könnte er diese höchstens
(gestützt auf eine grobe Kalkulation der Baukosten) vorsichtig schätzen. Wenn
schliesslich die Einsprachebehörde bei ihrer Schätzung u.a. auf den Gebäudeversiche-
rungswert des erstellten Mehrfamilienhauses abstellt, schätzt sie ihrerseits nicht ge-
stützt auf einen per 2017 feststehenden Sachverhalt; die Gebäudeversicherung konnte
ihre Schätzung nämlich ebenfalls erst nach Fertigstellung der Baute vornehmen, wobei
ihr dabei auch die Bauabrechnung 2019 bekannt war. Auch darin zeigt sich, dass die
Vorinstanz einen falschen Weg eingeschlagen hat. Gestützt auf die Nachdeklaration
des Pflichtigen im Einspracheverfahren hätte sie diesen deklarationsgemäss mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 5'600.- veranlagen müssen; dies im Wissen darum,
dass die Besteuerung des Gewinns aus dem gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel
(mit Startschuss 2017) dann erst in der Steuerperiode 2019 zu erfolgen hat.
4. a) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde.
b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerde-
gegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Ferner ist dem Pflichtigen für das Be-
schwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-
ren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2017, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 5'600.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif).
[...]
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