zh_steuerrekursgericht · DB.2016.126 · 2019-01-19 · de
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014; Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014)

Der Nutzniessungsberechtigte hat bei einer Vermietung der Liegenschaft an nahestehende Personen zu einem Vorzugszins den Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern. Kein Unternutzungsabzug vom Eigenmietwert für Räume, die die Nutzniesserin von dem weiteren Nutzniesser in der selbstbewohnten Liegenschaft mietet. Bei einer Nichtdeklaration eines Vermögensertrags ist der Vermögensertrag und auch die entsprechende Verrechnungssteuer dennnoch zu berücksichtigen, wenn die Angaben des Steuerpflichtigen im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis so aussagekräftig sind, dass die entsprechenden Werte vom kantonalen Steueramt der Kursliste der EStV ohne Weiteres entnommen werden können.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150
Entscheid
19. Januar 2019
Mitwirkend:
Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014;
Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014)

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) und B (nachfolgend Ex-Mann) übertrugen
am …2011 die Liegenschaft Kat.Nr. …, …weg 8, in der Gemeinde C, (nachfolgend
…weg 8) schenkungsweise auf ihre vier Töchter. Dabei wurde der Pflichtigen und dem
Ex-Mann je ein lebenslanges Nutzniessungsrecht an dieser Liegenschaft eingeräumt.
Die Pflichtige lebte weiterhin in der Liegenschaft …weg 8. Im Jahr 2013/2014 wurde
auf demselben Grundstück Kat.Nr. … ein weiteres Haus erstellt, …weg 10, welches ab
Mitte 2014 von einer der Töchter bewohnt wurde. Die Pflichtige als Nutzniesserin de-
klarierte in ihrer Steuererklärung 2014 den hälftigen Eigenmietwert für die Liegenschaft
…weg 8 in Höhe von Fr. 13'500.- und einen Mietzinsertrag für die Liegenschaft
…weg 10 in Höhe von Fr. 6'750.-. Mit Veranlagungsverfügung für die direkte Bundes-
steuer 2014 und Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2014
vom 4. April 2016 setzte der Steuerkommissär, nachdem er den Sachverhalt mit Aufla-
ge vom 15. Dezember 2015 zu klären versucht hatte, als Mietzins für die Liegenschaft
…weg 10 lediglich Fr. 3'375.- ein. Entgegen dem in der Steuererklärung angegebenen
Nettomietertrag von Fr. 5'760.- für die Liegenschaft …strasse 39, in der Gemeinde D,
ermittelte der Steuerkommissär einen solchen in Höhe von Fr. 6'168.-. Ebenso wurden
die nicht deklarierten Erträge aus den beiden im Wertschriftenverzeichnis angegebe-
nen E Anlagefonds in Höhe von Fr. 7'140.- sowie Fr. 2'550.- ohne Berücksichtigung der
Verrechnungssteuer steuererhöhend berücksichtigt. Dementsprechend wurde die
Pflichtige am 4. April 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'600.- (direk-
te Bundessteuer) bzw. Fr. 132'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie mit einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 1'921'000.- (satzbestimmend Fr. 1'930'000.-) veranlagt.
Der Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2014, wurde
auf Fr. 1'101.10 festgesetzt.
B. In der Einsprache vom 16. April 2016 beantragte die Pflichtige, den von ihr
deklarierten Nettomietertrag von Fr. 5'760.- für die Liegenschaft …strasse 39, D, zu
akzeptieren. Mit Bezug auf die Liegenschaft …weg 8 machte die Pflichtige geltend,
dass sie gemäss Scheidungsurteil die gesamte Liegenschaft zum halben Eigenmiet-
wert von ihrem Ex-Mann gemietet habe, daher habe sie nur den halben Eigenmietwert
zu versteuern. Dies gelte auch für die Liegenschaft …weg 10, die sie zum hälftigen
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 3 -
Eigenmietwert in Höhe von Fr. 6'750.- an ihre Tochter untervermietet habe. Diese De-
klaration sei anzuerkennen. Mit Bezug auf die Aufrechnung des Ertrags aus dem
E Anlagefonds seien die entsprechenden Verrechnungssteuern zurückzuerstatten. Es
sei nicht richtig, dass ihr der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
wegen nicht ordnungsgemässer spontaner Deklaration verweigert werde.
Mit Einspracheentscheiden vom 24. Mai 2016 wurde die Einsprache mit Be-
zug auf nunmehr nicht mehr strittige Einspracheanträge teilweise gutgeheissen. Dar-
aus folgte ein steuerbares Einkommen von Fr. 133'600.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 132'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermögen von
Fr. 1'861'000.- (satzbestimmend Fr. 1'869'000.-).
C. In der Beschwerde und dem Rekurs vom 10./23. Juni 2016 stellte die
Pflichtige verschiedene Anträge. Zum einen sei der von ihr deklarierte Mietertrag von
Fr. 5'760.- für die Liegenschaft …strasse 39, D, zu akzeptieren, da die Kosten des
Wärmeverbundes in Höhe von Fr. 85.-/Monat im Mietzins enthalten und damit vom
Bruttomietzins abzuziehen seien. Des Weiteren habe sie die Liegenschaft …weg 8
gesamthaft zum hälftigen Eigenmietwert von ihrem Ex-Mann gemietet, es sei daher
der hälftige Eigenmietwert bei ihr als Einkommen zu berücksichtigen. Sie stellte zudem
einen Antrag auf einen Abzug wegen Unternutzung, da sie die vier Zimmer im oberen
Stockwerk des 8-Zimmer-Einfamilienhauses gar nicht benutze. Die Liegenschaft
…weg 10 werde allein von ihr im Einkommen und Vermögen versteuert, ihr Ex-Mann
habe auf seine Nutzniessung verzichtet. Den Ertrag aus den von ihr deklarierten
E-Anlagekonti habe sie nicht deklariert und daher sei es richtig, dass dieser als Ein-
kommen aufgerechnet worden sei. Es sei ihr jedoch die auf diesen Betrag entfallende
Verrechnungssteuer zurückzuerstatten.
Das kantonale Steueramt beantragte in seiner Beschwerde-/Rekursantwort
vom 21. Juli 2016 die Rechtsmittel abzuweisen. Die Pflichtige und ihr Ex-Mann hätten
ein lebenslanges Nutzniessungsrecht an dem Einfamilienhaus …weg 8. Des Weiteren
habe der Ex-Mann der Pflichtigen ein unkündbares und unbefristetes Mietrecht an sei-
nem halben Miteigentums- bzw. Nutzniessungsanteil an der Liegenschaft …weg 8 ein-
geräumt. Die Pflichtige bewohne die gesamte Liegenschaft und daher habe sie für ihre
Hälfte der Nutzniessung auch 50% des Eigenmietwerts zu versteuern. Die von der
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 4 -
Pflichtigen geltend gemachte Unternutzung der Liegenschaft sei nicht nachgewiesen
worden und könne im Übrigen auch nur auf ihrem hälftigen Nutzniessungsanteil gel-
tend gemacht werden. Auch betreffend die Liegenschaft …weg 10 haben die Pflichtige
und der Ex-Mann ein lebenslanges Nutzniessungsrecht. Daher habe sie 50% der Mie-
terträge als auch die Hälfte des Vermögenssteuerwerts zu versteuern. Der behauptete
Nutzniessungsverzicht des Ex-Manns sei nicht nachgewiesen und dokumentiert, so
dass darauf nicht abgestellt werden könne. Der Anspruch auf Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer sei verwirkt, da die Erträge aus den E Fonds nicht deklariert worden
seien.
Mit Eingabe vom 6. August 2016 hielt die Pflichtige an ihren Vorbringen fest.
Das kantonale Steueramt nahm dazu keine Stellung.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 lit. c des Steu-
ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist der Mietwert von Liegenschaften oder Liegen-
schaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, beim
Nutzniessungsberechtigten steuerbar.
b) An Grundstücken kann nach Art. 745 Abs. 1 ZBG unter anderem eine
Nutzniessung bestellt werden. Dem Nutzniesser steht damit der volle Genuss des
Grundstücks zu und er hat das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung
der Sache (vgl. Roland M. Müller, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 5. A.,
2015, Art. 745 N 8 ff., N 13 ZGB). Obwohl die Nutzniessung, d.h. das Stammrecht des
Nutzniessers nicht übertragbar ist, kann nach Art. 758 ZGB die Ausübung der Nutz-
niessung grundsätzlich übertragen werden. Diese kann unentgeltlich oder entgeltlich,
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 5 -
auf bestimmte oder auf die ganze Dauer der Dienstbarkeit gerichtet sein (Roland M.
Müller, Art. 758 N 1 ff. ZGB). Damit wird einem Dritten durch den Nutzniessungsbe-
rechtigten das Recht eingeräumt, den Gegenstand der Nutzniessung in gleicher Weise
zu nutzen und zu gebrauchen, wie der Nutzniessungsberechtigte es selbst hätte tun
können. Bei den Nutzungsrechten i.S. von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1
lit. b StG geht es in erster Linie um die beschränkten dinglichen Rechte der Nutznies-
sung und des Wohnrechts. Dabei ist für die Anwendung von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG
bzw. § 21 Abs. 1 lit. b StG massgeblich, dass das Nutzungsrecht für die Zeitdauer der
Nutzung unentgeltlich ausgeübt wird. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn der
Nutzniesser das Nutzungsrecht aufgrund einer Vorbehaltsnutzung, also einer Eigentü-
merdienstbarkeit, erhalten hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. A., 2016, Art. 21 N 79 f. DBG sowie Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 21 N 21 f., N 22 DBG).
2. a) Der Pflichtigen und ihrem Ex-Mann wurde im Vertrag über die Eigen-
tumsübertragung an ihre Töchter im Jahr 2011 die lebenslange Nutzniessung im Sinne
von Art. 745 ff. ZGB an der Liegenschaft Kat.Nr. … eingeräumt. Ins Grundbuch wurde
auch das der Pflichtigen in Zusammenhang mit der Scheidung gemäss Urteil vom
…2009 eingeräumte Mietrecht gegenüber ihrem Ex-Mann eingetragen. Daraus folgt,
dass die Pflichtige im Jahr 2014 die Hälfte der Liegenschaft …weg 8 als Nutzniesserin
und die andere Hälfte als Mieterin des Nutzniessungsanteils ihres Ex-Mannes bewohn-
te/nutzte. Daher hat die Pflichtige nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b
StG als Nutzniesserin die Hälfte des Eigenmietwerts der Liegenschaft …weg 8 als Ein-
kommen zu versteuern.
b) aa) Die Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die
Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerpe-
riode 2009 vom 12. August 2009 (nachfolgend Weisung 2009, ZStB 15/502) enthält
unter Rz. 59 ff. Anweisungen betreffend Ermittlung des Eigenmietwerts. So ist in der
Weisung vorgesehen, dass ein angemessener Einschlag auf dem ermittelten Eigen-
mietwert gewährt werden kann, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder
Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie
Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 6 -
Härtefall vorliegt (Weisung 2009, Rz. 62). Die Einzelheiten der Berechnung sind in der
Weisung der Finanzdirektion betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsäch-
licher Unternutzung vom 21. Juni 1999 (ZStB 15/700) geregelt.
bb) Obwohl die Unternutzung an sich keine steuermindernde Tatsache ist,
rechtfertigt es sich auch beim Unternutzungseinschlag, dass dieser von der steuer-
pflichtigen Person beantragt, dargetan und nachgewiesen werden muss (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 21 N 90 StG).
Dazu sind spätestens im Rekursverfahren die für eine Unternutzung der Liegenschaft
sprechenden Umstände durch eine substanziierte Sachdarstellung darzulegen und
entsprechende beweiskräftige Unterlagen einzureichen – so z.B. Grundrissplan der
Liegenschaft, Bezeichnung der Nutzung der einzelnen Räume, Fotos der Räume ein-
schliesslich der nicht genutzten Räume im massgeblichen Zeitraum – oder zumindest
entsprechende Beweismittel anzubieten. Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstel-
lung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersu-
chungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften
Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten.
cc) Die Pflichtige beantragt, ihr mit Bezug auf das Einfamilienhaus …weg 8
einen Unternutzungsabzug vom Eigenmietwert zu gewähren, da sie die oberen 4 Zim-
mer ihres 8-Zimmer-Einfamilienhauses nicht benutze. Weitere Angaben werden von ihr
nicht gemacht. In Übereinstimmung mit den Ausführungen des kantonalen Steueramts
in der Beschwerde-/Rekursantwort ist dieser Antrag mangels hinreichender substanzi-
ierter Sachdarstellung durch die Pflichtige abzuweisen. Hinzuweisen ist zudem darauf,
dass die Pflichtige einen Unternutzungsabzug nur für ihren Nutzniessungsanteil und
nicht für den Nutzniessungsanteil ihres Ex-Mannes geltend machen kann, denn Letzte-
rer steht ihr aufgrund des Mietrechts zu. Für gemietete Räumlichkeiten kann kein Un-
ternutzungsanspruch geltend gemacht werden.
3. a) Stellt ein Nutzniessungsberechtigter sein Recht einer dritten Person ent-
geltlich zur Verfügung, ist dieses Entgelt nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 21
Abs. 1 lit a StG beim Nutzniessungsberechtigten als Liegenschaftsertrag steuerbar
(vgl. Zwahlen/Lissi, Art. 21 N 11 DBG). Wird zwischen den Parteien jedoch ein Entgelt
vereinbart, das einem Drittvergleich nicht standhält, weil zwischen den Vertragspartei-
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 7 -
en z.B. ein Freundschafts- oder Verwandtschaftsverhältnis besteht, so gilt entspre-
chend der obergerichtlichen Rechtsprechung Folgendes: Ein sogenannter Vorzugs-
mietzins ist dann anzunehmen, wenn dieser weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts
beträgt. Die entsprechende Differenz zwischen dem tiefen Mietzinsertrag und dem Ei-
genmietwert unterliegt der Einkommensbesteuerung (vgl. VGr BS, StE 2015 B 25.6
Nr. 65; BGer, 26. Juni 2008, StE 2008 B 25.2 Nr. 10; Zwahlen/Lissi, Art. 21 N 9; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 60 StG mit weiteren Hinweisen). Die Festsetzung
des Eigenmietwerts erfolgt gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG bzw. § 21 Abs. 2 StG unter
Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der
selbstbewohnten Liegenschaft.
b) aa) Die Pflichtige ist auch zur Hälfte Nutzniesserin des Einfamilienhauses
…weg 10. Sie führt aus, dass dieses Haus von ihrer Tochter gemietet worden sei und
dass ihr Ex-Mann (wohl zugunsten der Pflichtigen) auf seine Nutzniessung verzichtet
habe; daher werde das Haus von ihr im Einkommen und Vermögen versteuert. Der
Mietvertrag mit der Tochter sei mündlich abgeschlossen worden.
Das im Grundbuch eingetragene Mietverhältnis zwischen Pflichtiger und ihrem
Ex-Mann betrifft das erst viele Jahre nach der Scheidung erbaute Haus …weg 10 nicht.
Es ist in diesem Zusammenhang deshalb unbeachtlich.
bb) Über das Mietverhältnis mit der Tochter sowie auch über die finanziellen
Abrechnungen zwischen der Pflichtigen und ihrem Ex-Mann bestehen keine schriftli-
chen Unterlagen, obwohl die Pflichtige mit Auflage des Steuerkommissärs vom
15. Dezember 2015 auf ihre im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren bestehende
Mitwirkungspflicht hingewiesen worden ist. Dies bedeutet grundsätzlich, dass der
Pflichtige die entsprechenden Folgen zu tragen hat; vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/
Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A., 2018, § 16 Rz 42). Geht man
davon aus, dass der Mietzins in behaupteter Höhe von Fr. 6'750.- tatsächlich von der
Tochter an die Mutter durch Überweisungen, in bar oder durch anderweitige interne
Abrechnungen geflossen ist und von der Pflichtigen vereinnahmt wurde, so hat die
Pflichtige diesen Mietertrag zu versteuern. Der Steuerkommissär geht davon aus, dass
ein Mittelfluss tatsächlich stattgefunden hat, obwohl die Pflichtige hierzu trotz vorange-
gangener Untersuchung keine substanziierten Angaben macht. Stellt man auf den in-
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 8 -
sofern unbestrittenen Sachverhalt ab, so wären die Mietzinsen bei der Pflichtigen – wie
beantragt – einkommensseitig im Umfang von Fr. 6'750.- zu besteuern.
Der Steuerkommissär hat indessen nur die Hälfte des Mietzinsertrags der Be-
steuerung unterworfen, weil er wohl davon ausging, dass der Ex-Mann auf irgendeine
Weise (wohl durch interne Abrechnungen oder Zahlungen) am Ertrag partizipiert. Für
das vorliegend strittige Steuerjahr ist ganz ausnahmsweise von einer reformatio in pei-
us abzusehen. Die Steuerbehörde wird indessen in den Folgejahren nicht darum her-
umkommen, durch Auflagen bzw. Mahnungen den tatsächlichen Mittelfluss zu eruieren
und eine korrekte Einschätzung vorzunehmen.
cc) Bei einer Miete unter nahestehenden Personen sollte der zwischen den
Parteien vereinbarte Mietzins mindestens 50% des Eigenmietwerts betragen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 60 StG mit weiteren Nachweisen). Bei der Tochter
der Pflichtigen handelt es sich ohne Zweifel um eine nahestehende Person. Der Ei-
genmietwert für das Einfamilienhaus …weg 10 beträgt für das ganze Jahr 2014
Fr. 27'157.- bzw. für das halbe Jahr 2014 Fr. 13'500.-. Unter der Voraussetzung, dass
der Mietzins tatsächlich in Höhe von Fr. 6'750.- ausgerichtet wurde, ist von einer Be-
rücksichtigung des vollen Eigenmietwerts abzusehen.
Sollte sich in den Folgejahren nach vorangegangener Untersuchung heraus-
stellen, dass der Mietzins nicht oder in geringerer Höhe geflossen ist, so hätte die
Pflichtige – sofern der Pflichtige tatsächlich wie behauptet auf die Nutzniessung ver-
zichtet hat – den vollen Eigenmietwert zu versteuern.
c) Nach Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der di-
rekten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) in Verbindung mit § 38 Abs. 2 StG
wird das Nutzniessungsvermögen dem Nutzniesser zugerechnet.
Da sowohl die Pflichtige als auch ihr Ex-Mann entsprechend dem Vertrag auf
Eigentumsübertragung an die Töchter Nutzniesser der Liegenschaft …weg 10 sind, hat
der Steuerkommissär zu Recht sowohl bei der Pflichtigen als auch bei ihrem Ex-Mann
je die Hälfte des entsprechenden Verkehrswerts der Liegenschaft …weg 10 als Ver-
mögen besteuert. Der Antrag der Pflichtigen, bei ihr den 100%-igen Verkehrswert zu
besteuern, ist damit abzuweisen. Dass der Pflichtige auf die Nutzniessung verzichtet
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 9 -
hätte, wurde zwar behauptet aber in keiner Weise substanziiert oder bewiesen. Der
Sachverhalt wird in den Folgejahren Gegenstand einer Untersuchung sein müssen.
4. a) Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag von bewegli-
chem Kapitalvermögen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird dem
Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom
Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG). Im inländischen Verhältnis
bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge bewegli-
chen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstat-
tet (vgl. BGE 125 II 348 E. 4.; BGr, 30. Oktober 2009, 2C_896/2008, E. 2.2).
b) aa) Nach Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen,
woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschriften der zuständigen
Steuerbehörde nicht angibt. Nach der Rechtsprechung verwirkt der Anspruch eines
Steuerpflichtigen auf Rückerstattung, wenn er mit der Verrechnungssteuer belastete
Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert
oder die Selbstdeklaration nicht wenigstens so frühzeitig mit korrekten Angaben er-
gänzt, dass die Einkünfte noch vor definitiver Veranlagung berücksichtigt werden kön-
nen (BGE 113 Ib 128, E. 2b; BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015 E. 2.2; BGr,
27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.1; BGr, 24. April 2015, 2C_949/2014, E. 3.1; BGr,
16. Januar 2013, 2C_80/2012, E. 2.2; mit weiteren Hinweisen).
bb) Der Steuerpflichtige muss die Einkünfte, die der Verrechnungssteuer un-
terliegen, selbst deklarieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die Un-
vollständigkeit der Deklaration hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen
durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte
gelangen können. Die Steuerbehörden können grundsätzlich davon ausgehen, dass
der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und voll-
ständig ausfüllt, entsprechend den Anforderungen von Art. 124 Abs. 2 des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) und Art. 42
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG). Erst offenkundige Mängel kön-
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 10 -
nen weitere Untersuchungen der Steuerbehörden erforderlich machen (BGr, 16. Sep-
tember 2015, 2C_85/2015, E. 2.3; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.1; BGr,
24. April 2015, 2C_949/2014, E. 3.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012
Nr. 87, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Führt ein Steuerpflichtiger einen Vermögens-
wert im Wertschriftenverzeichnis auf und vergisst er, den Ertrag einzutragen, indem er
das entsprechende Feld leer lässt, handelt es sich nach der neusten bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung dann um einen offenkundigen Mangel, wenn die Steuerbehörde
– bei einfacher Durchsicht, ohne in den Unterlagen "graben" zu müssen – den Ertrag
aus einer Beilage ermitteln und die Steuererklärung vervollständigen könnte, ohne vom
Steuerpflichtigen oder von Dritten weitere Informationen herausverlangen zu müssen.
Das gilt beispielsweise dann, wenn eine Dividendenausschüttung zwar undeklariert
geblieben ist, diese aber durch die beigelegte Ausschüttungsbescheinigung offensicht-
lich und sofort ersichtlich war (vgl. BGr, 5. Oktober 2018, 2C_86/2018 und BGr,
17. März 2017, 2C_637/2016; vgl. auch Fischer/Ramp, Neues aus Lausanne und Bern
zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer, Abkehr vom Formalismus?, Expert Focus
2017/8, S. 540).
cc) Die gesetzlichen Grundlagen, deren Verletzung Art. 23 VStG sanktioniert,
sind namentlich die in Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 DBG enthaltenen Deklarati-
onspflichten (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 2.4; BGr, 27. August 2015,
2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E. 4.1;
je mit Hinweisen). Aus diesen Bestimmungen wie auch aus der Rechtsprechung hierzu
folgt, dass der Steuerpflichtige die Einkommens- und Vermögenswerte selbst, d.h.
aus eigener Initiative (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. Au-
gust 2015, 2C_172/2015, E. 4.3; je mit Hinweisen), deklarieren muss, um seinen An-
spruch auf Rückerstattung der erhobenen Verrechnungssteuer zu wahren. Üblicher-
weise wird dieser Anspruch durch Auflistung der entsprechenden Werte im Wertschrif-
tenverzeichnis, das der Steuererklärung beigelegt ist, geltend gemacht. Der
Steuerschuldner kann diesen Anspruch wie dargelegt bis zur definitiven Veranlagung
auch durch eine spätere Deklaration wahren, in der die Steuererklärung ergänzt oder
korrigiert wird (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 2.4; BGr, 27. August 2015,
2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E 4.1, je
mit Hinweisen; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
2. A., 2012, Art. 23 N 3 VStG). Die Massenverwaltung gebietet hierbei allerdings, dass
sich die Steuerbehörden an die Steuererklärung mit den Beilagen und eine allfällige
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 11 -
Erklärung halten können, die der Steuerpflichtige den Steuerbehörden nachträglich hat
zukommen lassen, um die Steuererklärung zu vervollständigen oder zu korrigieren. Nur
ein solches Vorgehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückforderung der
Verrechnungssteuer aufrechterhalten. Nicht ausreichend für die Erfüllung der Deklara-
tionspflicht ist eine Nachdeklaration durch den Steuerpflichtigen erst zu einem Zeit-
punkt, in welchem die Steuerbehörde ihrerseits Kenntnis von den verrechnungssteuer-
belasteten Erträgen bzw. den dazugehörigen Vermögenswerten hat bzw. diese bereits
selbst ermittelt hat. Einen Ausschlussgrund bilden insbesondere auch "überholende"
Abklärungen der Veranlagungsbehörde, mit welchen diese in Erfahrung bringen will, ob
überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen seien (BGr, 6. Juni 2017,
2C_500/2017, E. 3.2). Als verspätet muss in solchen Konstellationen daher insbeson-
dere die Nachdeklaration erst im Einsprache- bzw. sogar erst im Steuerjustizverfahren
gelten (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015,
2C_172/2015, E. 4.3, je mit Hinweisen; Zwahlen, Art. 23 N 3 VStG).
Die verspätete Nachdeklaration schliesst die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer aus, ohne dass eine weitere Prüfung zu erfolgen hätte, bis zu welchem
genauen Zeitpunkt eine Rückerstattung noch möglich gewesen wäre oder bis zu wel-
chem Ausmass eine Absicht zu Hinterziehung oder Betrug bestand (BGr, 16. Sep-
tember 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.3, je mit
Hinweisen). Es ist demnach kein "Defraudationswille" erforderlich, damit Rückforde-
rungsansprüche der Verrechnungssteuer verwirken. Selbst in Fallkonstellationen, in
welchen eine Hinterziehungsabsicht wohl ausgeschlossen werden kann, wird der An-
spruch auf Rückforderung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn keine korrekte De-
klaration erfolgt (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015,
2C_172/2015, E. 4.3, je mit Hinweisen). Selbst wenn noch ein Verschulden vorauszu-
setzen wäre, um Rückforderungsansprüche der Verrechnungssteuer untergehen zu
lassen, so genügte bereits eine einfache Fahrlässigkeit (BGr, 16. September 2015,
2C_85/2015, E. 2.5 und 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Ok-
tober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen).
5. a) Fest steht, dass die Pflichtige in ihrer Steuererklärung 2014 vom
10. Mai 2015 im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis zwar die beiden E Anlage-
fonds samt der entsprechenden Anzahl der Anteile und des Steuerwerts am
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 12 -
31. Dezember 2014 angegeben hat, jedoch wurde der Bruttoertrag nicht deklariert. Ein
Anlagereport der E wurde nicht beigelegt. Damit war die Deklaration unvollständig mit
der Folge, dass das steuerbare Einkommen zu niedrig ausfiel.
Die Pflichtige bringt vor, dass dies ein Versehen gewesen sei und ein Fehler
des EDV System des Kantons vorgelegen habe, so dass der Ertrag nicht erfasst wor-
den sei. Selbst wenn ein EDV-Fehler vorgelegen hätte, muss der Pflichtigen Unsorgfalt
vorgehalten werden, denn es war ihr durchaus zuzumuten, in Anbetracht der nur weni-
gen angegebenen Positionen zu überprüfen, ob alle erforderlichen Angaben korrekt
aufgeführt waren. Dennoch ist ihr zu Gute zu halten, dass die entsprechenden Felder
nicht falsch, d.h. mit einer 0, ausgefüllt worden sind.
b) Für das kantonale Steueramt war der Fehler nach Eingang der Steuererklä-
rung im Mai 2015 ohne Weiteres auf den ersten Blick erkennbar. Dass die Pflichtige
aus den beiden E Anlagefonds im Jahr 2014 einen Wertschriftenertrag erzielt hatte war
sehr wahrscheinlich bzw. lag für die Steuerbehörde auf der Hand. Der Steuerkommis-
sär bzw. der Sachbearbeiter der Wertschriftenabteilung hätte der Unstimmigkeit des-
halb zwingend nachgehen müssen. Auch wenn der Ertrag betreffend die
E Anlagefonds – anders als im zitierten bundesgerichtlichen Präjudiz – keiner Beilage
zur Steuererklärung zu entnehmen war, so hätte ein Blick in die im Internet öffentlich
zugängliche amtliche Steuerkursliste der ESTV genügt, um die fehlenden Angaben zu
ergänzen (vgl. Wegleitung zur Steuererklärung 2014 des kantonalen Steueramts,
S. 30). Die Fonds waren durch die in der Steuererklärung aufgeführten Valorennum-
mern eindeutig identifizierbar, und die Deklaration enthielt auch die jeweils richtige
Stückzahl. Diese Untersuchungshandlung hat der Steuerkommissär auch vorgenom-
men, um die offenkundig fehlerhafte Deklaration zu vervollständigen und das steuerba-
re Einkommen der Pflichtigen korrekt zu ermitteln.
Bemerkungsweise ist anzufügen, dass die Steuererklärungen im Kanton Zü-
rich eingescannt werden und die darin enthaltenen Daten der Steuerpflichtigen also in
elektronischer Form der Behörde vorliegen. Einem flächendeckenden Abgleich der
Valorennummern mit dem Steuerwert per 31. Dezember bzw. den Erträgen unter Ver-
wendung der ebenfalls digitalisiert vorliegenden Kursliste der ESTV durch ein Compu-
tersystem stünde damit an sich nichts im Weg. Deklarationsfehler könnten so ohne
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 13 -
grossen Aufwand sofort aufgedeckt und dem Steuerkommissär zur Kenntnis gebracht
werden.
Weil der Wertschriftenertrag der E Anlagefonds aus Unaufmerksamkeit
der Pflichtigen nicht in der Steuererklärung Eingang fanden, und die Steuerbehörde
dies ohne Weiteres hätte bemerken und korrigieren können, hat die Pflichtige ihren
Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von 35 Prozent auf der Auszah-
lung von Fr. 9'690.- (= Fr 7'140.- + Fr. 2'550.-, brutto) im Betrag von Fr. 3'391.50 ent-
gegen den vorinstanzlichen Ausführungen nicht verwirkt. Der Rückerstattungsanspruch
für Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2014, erhöht sich damit auf Fr. 4'492.60
(= Fr. 1'101.10 gemäss Einspracheentscheid Staats- und Gemeindesteuern 2014 zzgl.
Fr. 3'391.50).
6. a) Die Pflichtige ist Miteigentümerin der Liegenschaft …strasse 39 in D.
Strittig ist im Beschwerde- und im Rekursverfahren die Frage, welche steuerbaren
(Netto-)Mieterträge die Pflichtige mit der Liegenschaft …strasse 39 erzielt hat. Damit
hängt die Frage zusammen, welcher Betrag Grundlage für die Berechnung des Pau-
schalabzugs bei den Unterhaltskosten bildet.
b) Der Steuerkommissär führte im Einspracheentscheid aus, dass der jährli-
che Mietzinsertrag im Jahr 2014 gemäss vorliegendem Mietvertrag Fr. 7'710.- (= 50%
von Fr. 15'420.- [= 12 x Fr. 1'285.-]) betragen habe. Für die Bestimmung der Mietzins-
erträge seien die pauschalen Nebenkosten hinzuzurechnen. Sofern Kosten für Fern-
wärme zu bezahlen seien, seien diese Kosten mit dem Pauschalabzug, welcher sich
auf der Basis der gesamten Bruttomietzinseinnahmen berechne, abgegolten.
7. a) aa) Nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und des gleich lautenden § 21 Abs. 1
lit. a StG sind alle Einkünfte aus Vermietung steuerbar. Dies gilt zunächst für die
vertraglich vereinbarten Mietzinsen, ferner auch für allfällige Neben- oder Sonderleis-
tungen des Mieters. Hingegen bilden die für Nebenkosten geleisteten Entschädigun-
gen, insbesondere jene für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung, nicht
Bestandteil des massgebenden Brutto-Mietertrags, sofern sie die tatsächlichen Auf-
wendungen nicht übersteigen. Sind diese Entschädigungen in dem Mietzins einge-
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 14 -
schlossen, dürfen die Mieteinnahmen um diese Aufwendungen gekürzt werden (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 48 f. DBG, und § 21 N 35 f. StG; Zwahlen/Lissi,
Art. 21 N 7 DBG).
bb) Die Unterhaltskosten hat nach Art. 256b OR der Vermieter zu tragen.
Demgegenüber können Nebenkosten laut Art. 257a Abs. 2 OR nach Massgabe einer
besonderen Vereinbarung auf den Mieter abgewälzt werden. Bei Wohn- und Ge-
schäftsräumen gelten als Nebenkosten die tatsächlichen Aufwendungen des Vermie-
ters für Leistungen, die mit dem Gebrauch zusammenhängen, wie Heizungs-, Warm-
wasser- und ähnliche Betriebskosten, sowie für öffentliche Abgaben, die sich aus dem
Gebrauch der Sache ergeben (Art. 257b Abs. 1 OR).
b) Nach Kenntnis des Steuerrekursgerichts entspricht dieses Vorgehen zur
Ermittlung des steuerbaren Mietertrags im Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid der
ständigen Verwaltungspraxis. Mit dem Abzug der in E. 7a genannten Nebenkosten
vom Brutto-Mietertrag und dem Erfordernis, dass weitere Positionen als Unterhalt gel-
tend gemacht werden müssen, ist im Ergebnis gewährleistet, dass alle vom Grundei-
gentümer für die Mietsache vorgenommenen Aufwendungen im Netto-Mietertrag be-
rücksichtigt sind.
8. a) Im Einschätzungsverfahren reichte die Pflichtige einen Mietvertrag für die
Liegenschaft …strasse 39 vom … 2015 mit Mietbeginn ab 1. Januar 2016 ein. Dieser
Mietvertrag ist für das hier zu beurteilende Steuerjahr 2014 nicht aussagekräftig. Im
Beschwerde-/Rekursverfahren wurde mit Verfügung vom 1. November 2018 der für
das Jahr 2014 gültige Mietvertrag eingefordert, welchen die Pflichtige einreichte. Aus
diesem Mietvertrag ergibt sich, dass die Mieter die Nebenkosten wie Wasser, Abwas-
ser, Strom, TV, Kehricht entsprechend Art. 257b Abs. 1 OR selber zu tragen hatten.
Hingegen zahlten sie zusätzlich zum Mietzins von Fr. 1'200.- einen pauschalen Betrag
von Fr. 85.- für Heizkosten. Dieser Betrag entspricht auch dem Betrag, der für Heizkos-
ten im Jahr 2014 tatsächlich angefallen ist und ist damit, entgegen dem Vorgehen
des Steuerkommissärs im Einspracheentscheid gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG
und § 21 Abs. 1 lit. a StG vom Bruttomietzins abzuziehen. Der Bruttomietzinsertrag für
das Jahr 2014 für die Liegenschaft …strasse 39 beträgt damit Fr. 14'400.- (= 12 x
Fr. 1'200.-) und ist damit bei der Pflichtigen für ihren Miteigentumsanteil in Höhe von
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 15 -
Fr. 7'200.- zu berücksichtigen. Von diesem Betrag ist der pauschale Liegenschaftsun-
terhalt in Höhe von 20% abzuziehen, womit sich ein steuerbarer Nettomietzins für die
…strasse 39 von Fr. 5'760.- (= 7'200.- ./. 1'440.-) ergibt.
Nach dem Gesagten sind Beschwerde und Rekurs insofern teilweise gutzu-
heissen. Dies führt bei der direkten Bundessteuer 2014 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 133'200.-. Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 ergibt sich ein
steuerbares Einkommen von Fr. 132'300.-. Das steuerbare Vermögen gemäss Ein-
spracheentscheid von Fr. 1'861'000.- (satzbestimmend Fr. 1'869'000.-) ist unbestritten
geblieben.
9. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien gemäss
ihrem Obsiegen bzw. Unterliegen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151
Abs. 1 StG i.V.m. § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer vom 17. Dezember 1997 [VO VStG]).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer wird teilweise gutgeheis-
sen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode
2014, wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2014 steuerbar 133'200.-
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150

- 16 -
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und
Gemeindesteuern, Steuerperiode 2014, wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35
Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Alleinstehendentarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2014 steuerbar 132'300.- 1'921'000.-
satzbestimmend 132'300.- 1'930'000.-
3. Die Beschwerde hinsichtlich der Verrechnungssteuer wird gutgeheissen. Der
Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2014, wird auf
Fr. 4'492.60 festgesetzt.
[…]
2 DB.2016.126
2 ST.2016.150