zh_steuerrekursgericht · DB.2012.106 · 2014-05-13 · de
Direkte Bundessteuer 2004 - 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2006

Umbau und Sanierung eines Ferienhauses für rund 1,2 Mio. Fr. Die Pflichtigen haben den Sachverhalt im Einspracheverfahren hinreichend substanziiert, weshalb keine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen hätte ergehen dürfen. Schätzung des Unterhaltskostenanteils gestützt auf ein Expertengutachten auf rund 30%.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2012.106
2 ST.2012.122
Entscheid
13. Mai 2014
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2004 - 2006 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2006

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hat sich ergeben:
A. A (zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) ist Eigentümer des
Grundstücks Plan-Parzelle … ("Chalet D"), … 34, … E. Die im Jahr 1931 erstellte Lie-
genschaft wurde in den Jahren 2004 - 2006 umfassend renoviert sowie um einen An-
bau erweitert. Nach Angaben der Pflichtigen beliefen sich die Umbau- und Renovati-
onskosten auf insgesamt Fr. 1'262'925.-. Für die Steuerperiode 2004 deklarierten die
Pflichtigen einen Betrag von Fr. 471'176.- als Liegenschaftenunterhalt, für 2005 einen
solchen von Fr. 205'078.- und für 2006 einen solchen von Fr. 64'240.-. Mit Auflage vom
4. Januar 2010 verlangte der Steuerkommissär nähere Angaben über die vorgenom-
menen Arbeiten, wozu die Pflichtigen am 31. März 2010 Stellung nahmen. Nachdem
die Pflichtigen einen Einschätzungsvorschlag des Steuerkommissärs vom 25. August
2010 abgelehnt hatten, erliess dieser am 22. November 2010 die Veranlagungs- und
Einschätzungsentscheide für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemein-
desteuern 2004 - 2006. Darin nahm er betreffend Liegenschaftenunterhalt folgende
Aufrechnungen vor: für das Steuerjahr 2004 Fr. 451'176.-, für 2005 Fr. 194'079.- und
für 2006 Fr. 54'240.-. Dabei stellte er sich auf den Standpunkt, dass die Liegenschaft
umfassend erneuert, neu strukturiert und vergrössert worden sei, weshalb die Aufwen-
dungen weitestgehend wertvermehrenden Charakter hätten.
B. Mit Einsprache vom 20. Dezember 2010 beantragten die Pflichtigen, ihnen
seien Unterhaltskosten von Fr. 445'738.- (2004), Fr. 184'079.- (2005) und Fr. 64'240.-
(2006) zu gewähren. In der Folge fanden Verhandlungen zwischen den Parteien statt,
die jedoch ergebnislos verliefen. Am 19. Juli 2011 reichten die Pflichtigen weitere Un-
terlagen sowie ein von ihnen in Auftrag gegebenes Gutachten der Architektin F über
den Umfang der werterhaltenden Investitionen ein. Gestützt darauf verfochten die
Pflichtigen anstelle der ursprünglich geltend gemachten Fr. 740'494.- nunmehr einen
Betrag von insgesamt Fr. 406'516.- als werterhaltend. Am 9. Februar 2012 mahnte das
kantonale Steueramt die vollständige Erfüllung der Auflage vom 4. Januar 2010, wor-
auf die Pflichtigen am 19. März 2012 weitere Unterlagen einreichten. Daraufhin wies
das kantonale Steueramt am 4. April 2012 die Einsprachen für die Steuerperioden
2004 und 2005 ab und hiess jene für die Steuerperiode 2006 aus einem hier nicht
mehr strittigen Grund teilweise gut. Mit Bezug auf den streitbetroffenen Liegenschafte-
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nunterhalt hielt das kantonale Steueramt an den Aufrechnungen gemäss den ange-
fochtenen Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden fest.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 7. Mai 2012 liessen die Pflichtigen dem
Steuerrekursgericht beantragen, dass die Umbau- und Renovationskosten von insge-
samt Fr. 1'262'925.- im Umfang von Fr. 396'388.-, also zu 31.4% als werterhaltend zu
berücksichtigen seien, und zwar nach folgender Aufteilung: 2004: Fr. 260'490.- (statt
Fr. 20'000.-); 2005: Fr. 123'046.- (statt Fr. 10'999.-) und 2006: Fr. 12'852.-.
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 5. Juni 2012 schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels.
D. Mit Verfügung vom 27. März 2013 ordnete das Steuerrekursgericht ein
Gutachten über die Frage an, welcher Anteil bei den in den Jahren 2004 - 2006 vorge-
nommenen Bauarbeiten am Grundstück Plan-Parzelle … ("Chalet D"), …34, … E, als
Unterhalt zu qualifizieren sei. Nachdem die Parteien gegen die vorgeschlagene Gut-
achterin G, dipl. Arch. ETH/SIA, Immobilienbewerterin mit eidg. Fachausweis, H, keine
Einwendungen erhoben hatten, wurde diese am 23. Mai 2013 mit der Erstellung des
Gutachtens beauftragt. Am 14. Januar 2014 führte der Referent des Steuerrekursge-
richts mit den Parteien unter Beizug der Expertin eine Referentenaudienz durch, die
ergebnislos verlief. Am ... Februar 2014 erstattete die Expertin ihr Gutachten. Die Par-
teien äusserten sich dazu am 18. bzw. 21. März 2014.
Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
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zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte.
2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 37; dies.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff.). Dazu gehören ei-
nerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesse-
rungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück ver-
bundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch
Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-
renovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen
Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt
im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung
des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-
ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 32 N 30 ff. und § 30 N 43), so dass das Grundstück weiterhin
– allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören
alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 bzw. § 30 N 48). Ferner sind all
jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen
(Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Unterhalt
noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönli-
cher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Einkom-
mensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 - 48
DBG, 2001, Art. 34 N 4). Als Lebenshaltungskosten gelten bei selbstbewohnten Lie-
genschaften beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, luxu-
riöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. (Richner/Frei/
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Kaufmann/Meuter, § 30 N 69), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchs-
kosten (inkl. Grundgebühren) für Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas,
Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der
Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46
und § 30 N 47). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berech-
tigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55,
1997 Nr. 47). Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertver-
mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf aus-
einanderhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache
des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu
bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten sowie den
Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51;
VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche
Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden
Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG
zu schätzen sind.
3. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung
seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger
Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein Untersu-
chungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige
trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekom-
men ist. Mit Bezug auf steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. einen gel-
tend gemachten Abzug, führt dies nach neuerer verwaltungsgerichtlicher Rechtspre-
chung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu
einer Ermessensveranlagung. Vielmehr ist in einem solchen Fall aufgrund der allge-
meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-
ten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Fra-
ge stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398 = ASA 36, 192;
ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhebender oder
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-mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzuneh-
men, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermitt-
lung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder un-
zumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem
Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe
ungewiss sind. Hier wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-
tigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzt werden (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff. StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343 =
StE 2004 B 92.3 Nr. 13).
b) In den Einspracheentscheiden erwog das kantonale Steueramt, dass das
Gebäude "von Grund auf umgestaltet und neu eingerichtet" worden sei. Die baulichen
Massnahmen seien nicht nur darauf ausgerichtet gewesen, den Wert der Liegenschaft
zu erhalten, sondern hätten das einfache Chalet in eine stattliche Villa umgewandelt.
Weil die Gesamtinvestitionen den geschätzten Verkehrswert übertroffen hätten, wäre
ein Neubau eher kostengünstiger ausgefallen. Die Aufwendungen der Pflichtigen hät-
ten daher zu einer Wertvermehrung geführt. Sodann hätten es die Pflichtigen unterlas-
sen, den Bauzustand vor dem Umbau darzulegen. Der Zustand des Gebäudes vor und
nach dem Umbau gehe aus den Akten nicht hervor; ferner hätten die Pflichtigen nicht
alle Bauabrechnungen eingereicht. Trotz Auflage und Mahnung hätten es die Pflichti-
gen versäumt, eine hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu liefern, welche eine
Qualifikation der streitigen Auslagen als Unterhaltskosten gerechtfertigt hätte. Somit
könnten sie lediglich den – nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzenden – "allge-
meinen" Liegenschaftenunterhalt beanspruchen.
Die Beschwerdeführer/Rekurrenten bringen zur Begründung ihres Rechtsmit-
teils vor, dass sie sich im Einspracheverfahren erfolglos um eine gütliche Einigung mit
dem kantonalen Steueramt bemüht hätten. Das von ihnen in Auftrag gegebene bau-
fachliche Gutachten komme zum Schluss, dass von den gesamten Aufwendungen von
Fr. 1'262'925.- ein Anteil von Fr. 396'388.- als Unterhalt zu würdigen sei. Das Ferien-
haus D sei vor dem Umbau nicht vernachlässigt gewesen; auch habe weder ein Ab-
bruch noch eine Auskernung stattgefunden. Die Pflichtigen hätten die Sachdarstellung
hinreichend substanziiert, weshalb das kantonale Steueramt keine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen hätte vornehmen dürfen.
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c) Bereits mit der Anordnung eines Gutachtens hat das Steuerrekursgericht
die Voraussetzungen für eine (Teil-)Ermessenseinschätzung mit Bezug auf den um-
strittenen Liegenschaftenunterhalt implizit verneint. Dabei hat es sich von der Überle-
gung leiten lassen, dass die Lücken in der Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen im
Vergleich zur Komplexität des Bauvorhabens von untergeordneter Natur gewesen sind.
Die Schwierigkeit der Unterteilung der Aufwendungen in Wertvermehrung und Unter-
halt beschlage weniger den Sachverhalt als vielmehr dessen – durch einen Sachver-
ständigen vorzunehmende – Würdigung.
An dieser Sichtweise ist festzuhalten: Die umfassende Renovation und Erwei-
terung der Liegenschaft "Chalet D" ist in den Akten gut dokumentiert. Dementspre-
chend war die vom Steuerrekursgericht bestellte Gutachterin ohne Weiteres in der La-
ge, die Expertenfrage anhand der vorliegenden Akten zu beantworten. Dabei
verschaffte insbesondere die Zusammenstellung, welche die seitens der Pflichtigen im
Einspracheverfahren beigezogene Privatgutachterin F vorgenommen hat, eine klare
Übersicht. Wenn das kantonale Steueramt die Mahnung vom 9. Februar 2012 durch
die von den Pflichtigen am 19. März 2012 eingereichten weiteren Unterlagen als nicht
gehörig erfüllt betrachtet haben sollte, hätte es diesen mittels ergänzender Auflage an-
zeigen müssen, inwiefern die Auflage als nicht vollständig erfüllt zu betrachten sei und
hätte es nicht sogleich eine (Teil-)Ermessensveranlagung vornehmen dürfen (StRG,
21. März 2013, DB.2012.312 + ST.2012.252). Wie gesagt hat das kantonale Steueramt
ein solches Vorgehen jedoch wohl deswegen nicht in Betracht gezogen, weil es nicht
die Substanziierung für mangelhaft hielt, sondern eine Qualifikation der Aufwendungen
als Unterhalt grundsätzlich ablehnte. Schon im Veranlagungs- und Einspracheverfah-
ren hat es zu erkennen gegeben, dass die Pflichtigen im Wesentlichen eine Gebäude-
erweiterung sowie einen partiellen Abbruch mit nachfolgendem Wiederaufbau vorge-
nommen hätten, was als reine Wertvermehrung zu würdigen sei.
d) Anzumerken bleibt, dass die Schätzung der Unterhaltsquoten in den Ein-
spracheentscheiden im Licht des Expertengutachtens (dazu nachfolgend E. 4) als will-
kürlich tief bezeichnet werden muss. Selbst wenn die (Teil-)Ermessenseinschätzung
grundsätzlich zu Recht erfolgt wäre, könnte sie der im Beschwerde-/Rekursverfahren
vorzunehmenden Überprüfung auf Angemessenheit hin (RB 1989 Nr. 36; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 67 DBG und § 140 N 79 StG) offensichtlich nicht stand-
halten.
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4. a) In ihrem Gutachten vom ... Februar 2014 kam die Expertin zum Schluss,
dass sich der als Unterhalt zu qualifizierende Anteil der in den Jahren 2004 - 2006 am
"Chalet D" vorgenommenen Arbeiten auf rund Fr. 380'000.- belaufe. Die Sachverstän-
dige beschrieb zunächst die Liegenschaft vor der Sanierung sowie die vorgenomme-
nen Umbau- und Erweiterungsarbeiten. Neben den Akten stützte sie sich auf einen
Augenschein vor Ort, den sie fotografisch dokumentierte, auf Auskünfte von Bauherr-
schaft und Bauleiter, das Parteigutachten von F, Projektpläne sowie Schätzungen der
Gebäudeversicherung. Dabei würdigte die Sachverständige alle Unternehmerrechnun-
gen, gegliedert nach den verschiedenen Gebäudeteilen und Arbeitsgängen, und
schätzte für jede Position den Unterhaltsanteil. Im Rahmen ihrer Schätzung berück-
sichtigte sie auch das vom kantonalen Steueramt erlassene Merkblatt über die steuer-
liche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen-
schaften (in der massgebenden Fassung vom 31. August 2006). Sodann
plausibilisierte sie das Ergebnis anhand des Gebäudeversicherungsneuwerts wie auch
der investierten Summe. Auf diese Weise ermittelte sie eine Bandbreite von
Fr. 345'000.- bis Fr. 415'000.- für den werterhaltenden Anteil und setzte diesen auf das
arithmetische Mittel von Fr. 380'000.- fest.
b) Die Expertin G ist seit über 10 Jahren für das Steuerrekursgericht in dieser
Funktion tätig. Ihre Fachkunde darf daher als erstellt gelten. Auch die Unabhängigkeit
der Gutachterin ist von den Parteien zu Recht nicht in Frage gestellt worden.
In ihrer Stellungnahme vom 21. März 2014 schliessen sich die Pflichtigen den
Ausführungen der Expertin an. Demgegenüber erachtet das kantonale Steueramt das
Gutachten deswegen nicht für schlüssig, weil der Zustand des Gebäudes vor dem Um-
bau nicht ersichtlich sei. Aus diesem Grund könnten auch die Unterhaltskosten nicht
zuverlässig geschätzt werden. Insbesondere habe der Gutachterin die schon im Aufla-
geverfahren verlangte Rechnung der Holzbaufirma I AG über Fr. 468'441.- nicht vorge-
legen; bei den Akten liege nur eine Offerte vom ... Mai 2004 über einen Betrag von
Fr. 302'233.-; der Mehrbetrag von Fr. 166'208.- betreffe möglicherweise die Ersetzung
der Aussenwände, so dass ein eigentlicher Neubau geschaffen worden sei.
Die Expertin hat sich auf die aktenkundigen Rechnungen abgestützt und aus
den daraus vermerkten Arbeiten die jeweils als Unterhalt oder Energiesparen abzugs-
fähigen Quoten ermittelt. Dass die Schlussrechnung eines Unternehmers von der Of-
ferte abweicht, kommt aufgrund von Vertragsänderungen während der Bauausführung
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vergleichsweise häufig vor. Abweichungen zwischen Offerte und Rechnung sind daher
bei grösseren Arbeitsgängen zumindest dann hinzunehmen, wenn sich die Abwei-
chung erklären lässt. Wie in lit. A der Prozessgeschichte festgehalten, haben die Pflich-
tigen von vornherein nur gut einen Drittel ihrer Aufwendungen als Unterhalt geltend
gemacht. Selbst wenn der Sachverhalt nicht mit letzter Klarheit feststeht, erscheint das
Gutachten, das die einzelnen Massnahmen gewürdigt, separat gewichtet und das Er-
gebnis über den Gebäudeversicherungswert sowie die Investitionssumme plausibili-
siert hat, als widerspruchsfrei und überzeugend, weshalb darauf abgestellt werden
kann.
Wenn die Expertin von den insgesamt aufgewendeten Fr. 1'262'925.- einen
Anteil von Fr. 380'000.- als Unterhalt qualifiziert, entspricht dies einer Quote von
gut 30%. Anzumerken bleibt, dass im Entscheid DB.2010.112 + ST.2010.157 vom
16. Mai 2011, der die Sanierung eines älteren Ferienhauses für mehr als 2 Millionen
Franken betraf, gestützt auf ein Expertengutachten ein Unterhaltsanteil von 29% sowie
ein auf Energiesparmassnahmen entfallender Anteil von 6% angenommen wurde.
Schliesslich ist auf die Rechtsprechung zu den bei der Grundstückgewinnsteuer anre-
chenbaren wertvermehrenden Aufwendungen hinzuweisen. Die Steuerrekurskommis-
sion III hat in einem Entscheid vom 14. März 2000 (StE 2001 B 44.13.1 Nr. 4) die Sa-
nierung eines 1908 erstellten Mehrfamilienhauses zu 70% als wertvermehrend und zu
30% als Unterhalt gewürdigt. In den Erwägungen hielt sie fest, dass bei einer solchen
umfassenden Erneuerung die als Wertvermehrung zu würdigende Quote erfahrungs-
gemäss zwischen 50% und 66,67% liege. Die vom kantonalen Steueramt im vorlie-
genden Fall vertretene Auffassung würde darauf hinauslaufen, die Bauarbeiten am
"Chalet D" vollumfänglich als Wertvermehrung zu qualifizieren, was wie gesagt der
ständigen Rechtsprechung zuwiderläuft. Daran ändert nichts, dass im Rahmen eines
umfassenden Umbaus auch Bausubstanz zerstört und neu geschaffen wird. Eine reine
Wertvermehrung wäre erst dann anzunehmen, wenn ein Gebäude vollständig ab-
gebrochen und an dessen Stelle ein Neubau errichtet würde (VGr, 22. August 2007,
SB.2007.00012). Demgegenüber tut es nichts zur Sache, ob ein Neubau gleich teuer
oder gar kostengünstiger zu stehen käme als eine Sanierung. Namentlich bei schutz-
würdigen Altbauten ist die Sanierung regelmässig aufwändiger als ein Neubau.
c) Nach dem Gesagten ergibt sich, dass im Zusammenhang mit dem Umbau
abzugsfähige Unterhaltskosten (einschliesslich Energiesparmassnahmen) von insge-
samt Fr. 380'000.- zu berücksichtigen sind. Davon entfallen Fr. 267'000.- auf die Steu-
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erperiode 2004, Fr. 100'000.- auf die Steuerperiode 2005 und Fr. 13'000.- auf die
Steuerperiode 2006. Im Einspracheentscheid hat das kantonale Steueramt den "allge-
meinen" Liegenschaftenunterhalt nach pflichtgemässem Ermessen für 2004 mit
Fr. 20'000.-, für 2005 mit Fr. 10'999.- und für 2006 mit Fr. 10'000.- festgelegt. Aus der
Begründung geht nicht hervor, ob und inwieweit die übrigen Positionen, die von den
Pflichtigen als Liegenschaftenunterhalt deklariert worden sind, als anerkannt zu gelten
haben. Jedenfalls liegt ein Widerspruch darin, dass das kantonale Steueramt die mit
dem Umbau angefallenen Kosten als reine Wertvermehrung betrachtet, jedoch für
2004 und 2006 trotzdem einen höheren Betrag als deklariert zum Abzug zugelassen
hat. Die Akten sind daher in teilweiser Gutheissung von Beschwerde und Rekurs zur
Neufestsetzung der Unterhaltskosten und der Steuerfaktoren an das kantonale Steuer-
amt ins Einspracheverfahren zurückzuweisen.
5. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten zu 1/10 den weitge-
hend obsiegenden Pflichtigen und zu 9/10 der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgeg-
ner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ferner steht den
Pflichtigen eine Parteientschädigung im angemessenen Betrag von Fr. 3'000.- (ein-
schliesslich Mehrwertsteuer) zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 4. Ap-
ril 2012 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an das kantona-
le Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 4. Ap-
ril 2012 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an das kantona-
le Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.
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