zh_steuerrekursgericht · DB.2012.109 · 2012-10-22 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009

Verlustverrechnung bei Mantelhandel. Die noch vor dem Mantelhandel in derselben Steuerperiode angefallenen Erträge können mit Verlustvorträgen verrechnet werden, nicht aber die nach der Transaktion erzielten Erträge. Bei der Ermittlung ist auf die effektiven Erträge in der Zeitspanne vor der Transaktion abzustellen, nicht auf eine pro-rata Betrachtung gestützt auf das Jahresergebnis.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2012.109
1 ST.2012.125
Entscheid
22. Oktober 2012
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch AWB AG,
Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau 1 Fächer,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) war ursprünglich unter der Firma B
AG tätig und führte als Zweck die Ausführung von Hoch-, Tief- und Strassenarbeiten
an. Im August 2009 änderte sie ihre Firma und ihren Zweck, indem sie nunmehr Han-
del und Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Liegenschaften sowie immate-
riellen Rechten und Beteiligungen ausübt. Gleichzeitig wurden ihre Aktien an neue Ei-
gentümer übertragen. Für das Geschäftsjahr 2009 erzielte sie einen Gewinn von
Fr. 85'125.-, welchen sie mit kumulierten Vorjahresverlusten von Fr. 192'205.- verrech-
nete, sodass sich ein deklarierter steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- ergab. Der Steu-
erkommissär lehnte in seinen Einschätzungsvorschlägen vom 18. Juli 2011 betreffend
die direkte Bundessteuer 2009 und die Staats- und Gemeindesteuern 2009 die Ver-
lustverrechnung ab, da die wirtschaftliche Tätigkeit in den Vorjahren eingestellt worden
sei. Dies ergab einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 85'100.-. Die Pflichtige stimmte
diesem im August 2011 zunächst zu.
B. Am 12. Oktober 2011 liessen die Pflichtigen Einsprache gegen die Schluss-
rechnungen erheben und beantragen, den Verlustvortrag zu verrechnen und sie dem-
entsprechend gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Darin bestritten sie das Vorlie-
gen eines Mantelhandels. Eventualiter sei die Verlustverrechnung bis zur Übertragung
der Aktien im August 2009 pro rata temporis zuzulassen. Der Steuerkommissär führte
darauf eine Untersuchung in Bezug auf die näheren Umstände der Umstrukturierung
durch. Dabei forderte er sie auch zur Bezifferung des Eventualantrags auf. Mit e-mail
vom 11. April 2012 bezifferten sie diesen auf 8/12 des Gesamtgewinns, somit
Fr. 56'750.-. Am 3. Mai 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Hin-
sichtlich des Eventualantrags führte es aus, die Pflichtige habe auf diesen verzichtet.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 10. Mai 2012 Beschwerde bzw. Rekurs
und beantragten, den bis zur Veräusserung der Aktien im August 2009 erzielten Ge-
winn von Fr. 56'750.- mit den Vorjahresverlusten zu verrechnen und den steuerbaren
Reingewinn auf Fr. 28'350.- zu veranlagen. Darin rügten sie, dass die Vorinstanz auf
ihren Eventualantrag nicht eingegangen sei. Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom
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5. Juni 2012 beantragte die Vorinstanz, die Rechtsmittel seien abzuweisen. Darin
räumte sie sein, dass aufgrund eines Missverständnisses tatsächlich der Eventualan-
trag nicht behandelt worden sei. Dieser sei aber auch bei materieller Prüfung abzuwei-
sen, da es an einem Nachweis fehle, dass vor dem Kauf überhaupt ein Ertrag angefal-
len sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Am 12. Juni 2012 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflich-
tige liess sich aber nicht mehr vernehmen. Mit Verfügung vom 20. Juli 2012 wurde die
sie aufgefordert, den zwischen dem 1. Januar und dem Stichtag im August 2009 ange-
fallenen Reinertrag genau zu beziffern. Dem kam sie am 27. August 2012 nach. Am
19. September 2012 nahm das kantonale Steueramt hierzu Stellung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide
einer hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997, StG). Die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidungs-
gründe müssen darin enthalten sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 31 ff. mit Hinweisen). Es ist
unbestritten, dass der Einspracheentscheid den Eventualantrag der Pflichtigen nicht
behandelt. Insofern liegt eine ungenügende Begründung vor.
Die aus einer ungenügenden Begründung resultierende Verletzung des recht-
lichen Gehörs kann geheilt werden, wenn die Steuerbehörde die entsprechenden Er-
wägungen im anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbringt, d.h. mit Beantwortung
der vom Steuerpflichtigen erhobenen Beschwerde bzw. Rekurs. Alsdann ist dem Steu-
erpflichtigen in einem zweiten Schriftenwechsel Gelegenheit zu geben, dazu Stellung
zu nehmen (BGE 121 III 334). Nur in den Fällen, in denen der Einspracheentscheid
überhaupt keine Begründung aufweist, liegt eine unheilbare Verweigerung des rechtli-
chen Gehörs vor, welche die von Amts wegen zu berücksichtigende Nichtigkeit des
Entscheids nach sich zieht (vgl. RB 1985 Nr. 60).
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b) Die Einspracheentscheide enthalten eine Begründung, wenn auch nicht
zum Eventualantrag. Sie sind damit nicht als nichtig zu betrachten. In der Rekurs- bzw.
Beschwerdeantwort vom 5. Juni 2012 hat die Vorinstanz den Eventualantrag nun ab-
gehandelt und die Gründe für dessen Abweisung eingehend dargelegt. Die Pflichtige
hatte Gelegenheit, sich dazu zu äussern, wovon sie allerdings keinen Gebrauch ge-
macht hat. Damit ist der Mangel als geheilt zu betrachten.
2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer
(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990,
DBG; § 63 StG). Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der
Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei
der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt wer-
den konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG).
Eine Verlustverrechnung ist aber grundsätzlich unzulässig beim so genannten
Mantelhandel (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 67 N 9 und Art. 20 N 127 DBG sowie § 79 N 11 StG). Von einem solchen wird
ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten die durch die Gesellschaft ausgeübte
Unternehmenstätigkeit aufgeben wollen und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in
liquide Form bringen, ohne jedoch eine formelle Liquidation durchzuführen, und die
Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär
veräussern, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere
Unternehmenstätigkeit aufnehmen (BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649; Kuhn/Brüh-
lisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25
N 37 StHG).
Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliessen-
der Neugründung der Gesellschaft unterstellt. Verfügt die Mantelgesellschaft über noch
verrechenbare Verlustvorträge, können diese mit Gewinnen bis zur Übertragung des
Aktienmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen
Reserven verrechnet werden. Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels
von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Ver-
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lusten der "früheren" Gesellschaft verrechenbar (Peter Locher, Kommentar zum DBG,
II. Teil, 2004, Art. 49 ff. N 37).
Die Beweislast für das Vorliegen eines Mantelhandels liegt bei den Steuerbe-
hörden (BGr, 21. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hinweisen).
b) Gemäss den Ausführungen des kantonalen Steueramts hat die Pflichtige
ihre Bautätigkeit 2003 aufgegeben und war demnach für mehrere Jahre inaktiv. Im
August 2009 wurden ihre Aktien von der Muttergesellschaft an deren Hauptaktionär
und dessen Lebenspartnerin übertragen und zugleich die Firma geändert. Die neuen
Aktionäre brachten darauf neu Kapital in die Pflichtige ein, womit im September 2009
eine Liegenschaft erworben wurde. Das kantonale Steueramt qualifizierte dieses Vor-
gehen als Mantelhandel und verweigerte gestützt darauf die Verrechnung der Vorjah-
resverluste. Dieser Beurteilung ist zuzustimmen; ihr wird von der Pflichtigen im Be-
schwerde-/Rekursverfahren auch nicht mehr widersprochen. Streitig ist einzig die
Frage, in welchem Umfang die Verluste aus den Vorjahren mit den Erträgen bis zum
Stichtag der "Neugründung" per Ende August 2009 verrechnet werden können.
c) Die Pflichtige verlegt den Jahresgewinn von Fr. 85'125.- pro rata temporis
auf die einzelnen Monate, während das kantonale Steueramt auf den effektiven Ertrag
im Zeitraum bis Ende August 2009 abstellt und mangels Nachweises eines solchen
keine Verlustverrechnung zulässt. Die Methode der Vorinstanz erweist sich als allein
zutreffend. Der Mantelhandel ist dadurch gekennzeichnet, dass eine vorher inaktive
Gesellschaft neu eine wirtschaftliche Tätigkeit aufnimmt, welche den Zusammenhang
der Geschäftstätigkeiten unterbricht. Nach diesem Zeitpunkt erarbeitete Gewinne kön-
nen deshalb nicht berücksichtigt werden. Dementsprechend ist es sachgerecht, dass
bei der Verrechnung der Vorjahresverluste nur auf die effektiven Erträge im Zeitraum
vor dem Mantelhandel abgestellt wird.
d) In ihrer Eingabe vom 27. August 2012 bezifferte die Pflichtige den in der
Geschäftsperiode 1.1. – Ende August 2009 erzielten Gewinn auf Fr. 5'467.63.
Dieser umfasst zur Hauptsache Finanzerträge aus Finanzanlagen von Fr. 5'260.-,
wobei es sich um Darlehenszinsen aus der Kontokorrentforderung C AG von
Fr. 213'765.- per Ende August 2009 handelt (Kto.Nr. 6770). Per 31. Dezember 2009 ist
die Forderung nicht mehr in der Bilanz enthalten, was darauf schliessen lässt, dass sie
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nach der Umfirmierung zurückbezahlt worden ist. Damit ist auch der vom kantonalen
Steueramt vorgebrachte Umstand erklärt, weshalb bis Ende der Geschäftsperiode am
31. Dezember 2009 keine weiteren Darlehenszinsen angefallen sind. Der Finanzertrag
entspricht zudem pro-rata demjenigen des vorangehenden Geschäftsjahres von
Fr. 7'805.75. Auch der Einwand des kantonalen Steueramts, dass vor der Umfirmie-
rung praktisch kein Aufwand bzw. Verwaltungsaufwand verbucht worden sei, lässt
sich dadurch erklären, dass die Pflichtige vor diesem Zeitpunkt eben auch inaktiv
gewesen war. Die von der Pflichtigen präsentierten Zahlen für die Geschäftsperiode
1.1. – Ende August 2009 erscheinen deshalb als plausibel und sind zu übernehmen.
Vom Verlustvortrag dürfen demnach Fr. 5'467.63 angerechnet werden. Dies führt zu
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 79'658.- bzw. gerundet Fr. 79'600.-.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil-
weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten anteilsmässig
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009, mit einem steuerbaren Ge-
winn von Fr. 79'600.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt.
Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009 be-
trägt Fr. 1'195'512.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und
Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009, mit einem steuerbaren Rein-
gewinn von Fr. 79'600.- (Gewinnsteuersatz 8,0 %) und einem steuerbaren Eigen-
kapital von Fr. 1'195'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt.
[…]
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