zh_steuerrekursgericht · DB.2014.177 · 2015-03-27 · de
Steuerhoheit (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern ab 9.8.2012)

Der Pflichtige (amerikanischer Staatsbürger) ist Gründer und Eigentümer eines US-amerikanischen Unternehmens, das in den Vereinigten Staaten medizinische Dienstleistungen anbietet und drei Kliniken führt. Im Jahr 2012 hat er sich mit Frau und vier Kindern für zwei Jahre in die Schweiz begeben, um an einer einschlägigen Aus- und Weiterbildungsinstitution in der Schweiz eine fachspezifische Fortbildung zu absolvieren. Es ist zwar richtig, dass ein Aufenthalt zu Sonderzwecken (etwa Besuch einer Lehranstalt) nach internem Recht keine unbeschränkte Steuerpflicht auslöst. Diese Regel gilt indessen vorliegend gerade nicht, denn der Pflichtige hat seine Familie nachgezogen und war hier auch für eine durch ihn eigens gegründete GmbH, die online medizinische Beratungen anbietet, als Geschäftsführer tätig. Dies führt dazu, dass er nach Schweizer Recht zumindest steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton Zürich begründet hat. Die Familie ist nur schon kraft ihrer Staatsbürgerschaft auch nach dem Recht der USA dort steuerpflichtig. Das DBA-USA kommt zur Anwendung, weil die Pflichtigen nach internem Recht hier gewöhnlichen Aufenthalt haben und damit ansässig sind. Ob sie auch in den USA ansässig sind, kann im Steuerhoheitsverfahren offen bleiben. Ob Art. 4 Abs. 3 sowie Art. 5 ff. DBA-USA bezüglich der einzelnen Einkommensarten zu einer Einschränkung der Besteuerungsbefugnis führen, ist im Rahmen des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens zu prüfen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222
Entscheid
27. März 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter Hans
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
1. A,
Steuergemeinde Zürich,
2. B,
Steuergemeinde Zürich,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.iur. Mario Kumschick
und Frau MLaw Selina Many, Baker & McKenzie Zurich,
Holbeinstrasse 30, Postfach, 8034 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Steuerhoheit (direkte Bundessteuer sowie
Staats- und Gemeindesteuern ab 9.8.2012)

- 2 -
hat sich ergeben:
A. 1. A und B (nachfolgend die Beschwerdeführer/Rekurrenten) flogen am
6. August 2012 mit vier Kindern (Jahrgänge 1995, 2003, 2005 und 2008) von ihrem
Wohnort in den Vereinigten Staaten nach Zürich und bezogen in der Stadt Zürich eine
7-Zimmer-Wohnung. Der in den Vereinigten Staaten als Arzt tätige Beschwerdefüh-
rer/Rekurrent hatte sich entschieden, während zwei Jahren in Zürich eine fachspezifi-
sche Fortbildung zu besuchen. Nach Beendigung der Studien flog die Familie am
11. Juli 2014 wieder in die Vereinigten Staaten zurück.
Der Beschwerdeführer/Rekurrent ist nach eigenen Angaben Gründer, Eigen-
tümer und Präsident zweier "Limited Liability Companies" (Gesellschaften mit be-
schränkter Haftung nach amerikanischem Recht; LLC), nämlich der C LLC, (100 Pro-
zent Anteil) und der D LLC, (60 Prozent Anteil). Diese Unternehmen bieten unter der
Firma "C" in und um die Städte E und F ärztliche Dienstleistungen an und führen meh-
rere Kliniken. Der Beschwerdeführer/Rekurrent nahm die Gelegenheit wahr, neben
seinen Studien in der Schweiz auch geschäftliche Interessen zu verfolgen, und gründe-
te für seine Firma C LLC, zusammen mit zwei Studienkollegen am 10. Februar 2013 in
Zürich die G GmbH, welche die Organisation und den Betrieb eines internationalen
Online-Beratungszentrums bezweckt, und für welche er (zusammen mit den Kollegen)
als Geschäftsführer fungierte.
Während der Beschwerdeführer/Rekurrent sich seinen Studien widmete, be-
suchten die Kinder hier die Schule bzw. den Kindergarten. Das älteste Kind war an
einer englischsprachigen internationalen Schule, und die drei jüngeren Kinder an einer
anderen, zweisprachigen Schule eingeschrieben. In den Ferien und an den Wochen-
enden unternahm die Familie zahlreiche Ferienreisen und Ausflüge ins Ausland, u.a.
auch in die Heimat. Der Beschwerdeführer/Rekurrent reiste zusätzlich aus geschäftli-
chen Gründen bei vier Gelegenheiten jeweils für ein paar Tage in die Vereinigten Staa-
ten, um an Verwaltungsratssitzungen seiner Unternehmungen teilzunehmen.
2. Mit Schreiben vom 25. Januar 2013 nahmen die Vertreter der Beschwerde-
führer/Rekurrenten erstmals mit dem kantonalen Steueramt Kontakt auf, schilderten
den Sachverhalt und ersuchten um behördliche Bestätigung, dass die Beschwerdefüh-
rer/Rekurrenten in der Schweiz nicht steuerpflichtig seien. Am 14. März 2013 teilte die
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 3 -
Steuerkommissärin mit, dass kein Vorbescheid ergehen könne, weil sich der Sachver-
halt (teilweise) schon verwirklicht habe, indem die Beschwerdeführer/Rekurrenten mit
ihrer Familie schon seit einem halben Jahr in Zürich wohnten. Der Sachverhalt würde
im ordentlichen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren geklärt.
Statt eine Steuererklärung einzureichen, gelangten die Beschwerdefüh-
rer/Rekurrenten kurz vor Ablauf der Einreichungsfrist am 28. März 2013 an das Steu-
eramt der Stadt Zürich und ersuchten um Feststellung, dass weder in Bezug auf die
direkte Bundessteuer noch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern eine Steuer-
pflicht in der Schweiz vorliege. Dieses Gesuch erneuerten sie ein Jahr später am
12. März 2014 gegenüber dem kantonalen Steueramt. Mit Auflage vom 20. März 2014
forderte die Steuerkommissärin sie zur Einreichung diverser Belege und zur Abgabe
einer substanziierten Sachdarstellung auf. Die Beschwerdeführer/Rekurrenten reagier-
ten darauf mit Eingabe vom 9. Mai 2014, worauf das kantonale Steueramt am 5. Ju-
ni 2014 einen Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit ab
9. August 2012 erliess.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am
7. August 2014 ab.
C. Am 8. September 2014 liessen die Beschwerdeführer/Rekurrenten Be-
schwerde und Rekurs erheben mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass sie der hiesi-
gen Steuerpflicht nicht unterlägen. Der mit Verfügung vom 17. September 2014 einver-
langte Prozesskostenvorschuss wurde fristgerecht geleistet. Das kantonale Steueramt
schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 21. Oktober 2014 auf kostenpflichti-
ge Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 4 -
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Natürliche Personen sind gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
haben (je Abs. 1). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person,
wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das
Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (je Abs. 2). Einen
steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn sie
hier, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit
während mindestens 30 Tagen und bei Nichtausübung einer Erwerbstätigkeit während
90 Tagen hier verweilt (je Abs. 3).
Das schweizerische Einkommenssteuerrecht knüpft die unbeschränkte Steu-
erpflicht an natürliche Personen, die im Inland einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt haben. Der steuerrechtliche Aufenthalt stellt demnach neben dem steuer-
rechtlichen Wohnsitz ein alternatives Anknüpfungsmerkmal der unbeschränkten Steu-
erpflicht dar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, Art. 3 N 43 DBG und § 3 N 63 StG). Für den steuerrechtlichen Aufenthalt wird
einzig ein tatsächliches Verweilen, eine physische Anwesenheit vorausgesetzt. Subjek-
tive Kriterien werden nicht verlangt [...]. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt
kann trotz auswärtigen Aufenthalten immer dann angenommen werden, wenn eine
sachliche und räumliche Beziehung der steuerpflichtigen Person zum Kanton besteht,
die über die körperliche Anwesenheit hinausreicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 3 N 45 und N 52 DBG sowie § 3 N 65 und N 72 StG).
bb) Die Voraussetzungen für einen steuerrechtlichen Aufenthalt sind vorlie-
gend nach den eben zitierten innerstaatlichen Rechtsnormen gegeben. Die Beschwer-
deführer/Rekurrenten haben unbestrittenermassen während zwei Jahren zusammen
mit den vier Kindern in Zürich in einer 7-Zimmer-Wohnung gelebt. Die Kinder haben
hier die Schule besucht, Kontakte mit Lehrern und Mitschülern gepflegt und sogar eini-
ge (wenige) Freunde gefunden. Ähnliches gilt für den Beschwerdeführer/Rekurrenten,
der an der Weiterbildungsinstitution an Kursen und Seminaren teilnahm und sich mit
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 5 -
Dozenten und Mitstudenten austauschte. Selbst die Beschwerdeführerin/Rekurrentin,
die sich vornehmlich um Kinder und Haushalt kümmerte, kam nicht umhin, die Mütter
der Mitschüler kennenzulernen. Weitere sachliche und räumliche Beziehungen zu Zü-
rich und der Schweiz sind in der Gründung und im Aufbau der G GmbH durch den Be-
schwerdeführer/Rekurrenten und zwei Studienkollegen zu erblicken. Darüber hinaus
hat die Familie ihren Aufenthalt hier als Basis in Europa für Ausflüge und Reisen ge-
nutzt. Die Unterbrechungen – Ferien und Geschäftsreisen in die Vereinigten Staaten
sowie die Ausflüge und Reisen in Europa – waren allesamt vorübergehender Natur.
Immer kehrten die Beschwerdeführer/Rekurrenten oder die Kinder wieder in die Woh-
nung in Zürich zurück. Der physische Aufenthalt in Zürich dauerte insgesamt länger als
90 Tage. Die Beschwerdeführer/Rekurrenten sind damit ab Zuzug anfangs August
2012 nach schweizerischem Recht als hierorts persönlich zugehörig zu betrachten. Ob
auch ein steuerrechtlicher Wohnsitz begründet wurde, braucht an dieser Stelle nicht
weiter geprüft zu werden, denn es handelt sich dabei wie gesehen – jedenfalls nach
den innerstaatlichen Rechtsnormen – lediglich um eine alternative Voraussetzung für
die Annahme einer persönlichen Zugehörigkeit.
Sachverhalt und Rechtsfolge sind vorliegend nicht umstritten. Beide Parteien
gehen soweit ersichtlich (stillschweigend) davon aus, dass die Voraussetzungen von
Art. 3 Abs. 1 und 3 DBG bzw. § 3 Abs. 1 und 3 StG erfüllt sind.
b) aa) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten wenden indessen ein, dass sie ei-
nen Aufenthalt zu Sonderzwecken (Studium in Zürich) begründet hätten, der analog
Art. 26 ZGB einen steuerrechtlichen Aufenthalt bzw. Wohnsitz gerade ausschliesse.
Sie berufen sich auf Art. 3 Abs. 4 DBG, gemäss welchem eine Person keinen steuer-
rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet, die ihren Wohnsitz im Ausland hat
und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer
Heilstätte aufhält. Diese Regel findet auch auf das zürcherische Recht Anwendung
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 52 StG).
bb) Das Wort lediglich in der angerufenen Gesetzesbestimmung bringt zum
Ausdruck, dass ein entsprechender Aufenthalt mehr oder minder ausschliesslich dem
Sonderzweck dienen muss, damit von einer steuerlichen Zugehörigkeit zur Schweiz
abgesehen werden kann. Die Bestimmung ist damit richtigerweise als Ausnahmeregel
einschränkend auszulegen. Ein Sonderzweck ist nicht mehr anzunehmen, wenn die
Beziehungen zur Schweiz intensiv werden. Das Bundesgericht nimmt etwa intensive
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 6 -
Beziehungen an, wenn der Steuerpflichtige sich mit seiner ganzen Familie an den Ort
des Sonderaufenthalts begibt oder dort gar einen Hausstand begründet (vgl. hierzu
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 66 DBG und § 3 N 56 StG mit Verweis auf
Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungs-
recht, § 3, II B 1 Nr. 3 und § 3, II B 2 Nr. 6).
Die Beschwerdeführer/Rekurrenten haben in Zürich gemeinsam auf unbe-
stimmte Zeit eine unmöblierte 7-Zimmer-Wohnung gemietet und haben diese mit eige-
nen Möbeln ausgestattet. Dass sie möbliert gemietet worden wäre, geht aus dem Miet-
vertrag jedenfalls nicht hervor. In dieser grosszügigen Wohnung haben sie während
ihres rund zweijährigen Aufenthalts zusammen mit den vier Kindern einen Haushalt
geführt. Dies allein führt nach der zitierten Rechtsprechung schon dazu, dass die Be-
ziehungen zur Schweiz und Zürich als intensiv anzusehen sind, was eine Anwendung
der in Frage stehenden Sondernorm ausschliesst. Kommt hinzu, dass der Beschwer-
deführer/Rekurrent sich in der Schweiz nicht nur zu Studienzwecken aufhielt, sondern
nachgewiesenermassen auch geschäftlich aktiv war und für seine US-amerikanische
Unternehmung zusammen mit Kollegen bereits im Februar 2013 eine GmbH gegründet
hat. Auch wenn er mangels Arbeitsbewilligung nicht als Angestellter für die G GmbH
tätig war, liegt es auf der Hand, dass er als Geschäftsführer an der Planung und Be-
gleitung des Aufbaus der einschlägigen Online-Beratungsplattform massgeblich betei-
ligt gewesen sein muss, und dies in der Vorbereitungsphase wohl schon lange vor dem
eigentlichen Gründungsakt. Zumindest trug er für das Geschäft zusammen mit seinen
zwei Studienkollegen die Verantwortung und es oblag ihm die Aufsicht über die für die
Firma tätigen Unternehmen und Personen, was denn auch unbestritten ist. Irrelevant
ist in diesem Zusammenhang, dass er dafür keine Entschädigung erhalten haben soll.
Er übte die ihm als Geschäftsführer obliegenden Befugnisse zumindest teilweise in der
Schweiz aus und widmete sich damit hier nicht ausschliesslich dem Studium. Bei ei-
nem überaus erfahrenen und erfolgreichen Geschäftsmann, wie es der Beschwerde-
führer/Rekurrent ist, darf zudem vorausgesetzt werden, dass er schon bei der Einreise
in die Schweiz zumindest in Kauf nahm, dass sich neben der reinen Weiterbildung
auch geschäftliche Kontakte und Gelegenheiten bieten, und dass er diese unter Um-
ständen auch packen würde. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer/Rekurrenten
sind die Bedingungen für die Annahme eines Sonderzwecks in der Schweiz auch aus
diesem Grund nicht erfüllt.
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 7 -
Es bleibt folglich dabei, dass sie hier nach internem Recht einen steuerrechtli-
chen Aufenthalt begründet haben und damit steuerlich als der Schweiz bzw. dem Kan-
ton Zürich zugehörig zu betrachten waren. Ob sie ihren Wohnsitz in den Vereinigten
Staaten beibehielten oder nicht, kann bei dieser Lage der Dinge offen bleiben.
c) Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6
Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG). Damit unterstanden die Beschwerdeführer/Re-
kurrenten nach der internen, schweizerischen Gesetzgebung der hiesigen unbe-
schränkten Steuerhoheit. Der Entscheid der Vorinstanz erweist sich als richtig, weshalb
Beschwerde und Rekurs abzuweisen sind.
2. a) Weil die Beschwerdeführer/Rekurrenten nach internem schweizerischem
Recht hier aufgrund ihres Aufenthalts steuerpflichtig sind, handelt es sich bei ihnen
kraft Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA) um hier
ansässige Personen. Sodann sind sie nach dem Wortlaut desselben Artikels (bzw. den
US-amerikanischen Steuergesetzen) nur schon aufgrund ihrer US-amerikanischen
Staatsbürgerschaft auch als in den USA ansässig anzusehen. Sie fallen damit ohne
Weiteres in den persönlichen Geltungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens
(vgl. Art. 1 Abs. 1 DBA-USA).
b) Ist – wie hier – eine natürliche Personen in beiden Vertragsstaaten ansäs-
sig, so gelten gemäss Art. 4 Abs. 3 DBA-USA sogenannte "tie-breaker"-Kriterien (lit. a
bis c). Nach diesen autonom (nicht nach dem jeweiligen Landesrecht) auszulegenden
Anknüpfungsmerkmalen bestimmt sich, in welchem Land die Person im Sinn des Ab-
kommens als ansässig gilt und ob allenfalls die Besteuerungsbefugnis des einen oder
anderen Staates nach den darauf folgenden Verteilungsnormen (Art. 5 ff. DBA-USA)
eingeschränkt wird oder nicht. Wird nach Art. 4 Abs. 3 DBA-USA einem der Vertrags-
staaten das primäre Besteuerungsrecht als Staat der Ansässigkeit eingeräumt, gilt die-
ser Staat für die Anwendung des Abkommens allein als Staat der Ansässigkeit. Das
Besteuerungsrecht des anderen Staats ist auf diejenigen Einkünfte und Vermögens-
werte beschränkt, die ihm das Abkommen als Quellen- und Belegenheitsstaat zur Be-
steuerung zuweist. Dies hat indessen nicht zur Folge, dass dieser Staat die steuer-
pflichtige Person bei der Anwendung seines innerstaatlichen Rechts als beschränkt
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 8 -
steuerpflichtig zu behandeln hätte. Da die steuerpflichtige Person nur für die Anwen-
dung der Verteilungsnormen des Abkommens als im anderen Vertragsstaat ansässig
gilt, bleibt sie für die Besteuerung im Quellenstaat weiterhin den Besteuerungs- und
Verfahrensvorschriften unterworfen, die dort für unbeschränkt steuerpflichtige Perso-
nen gelten (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-
nationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 N 97 OECD-MA).
c) Unabhängig davon, wo die Beschwerdeführer/Rekurrenten aufgrund der
"tie-breaker" Regeln im Sinn des Abkommens als ansässig gelten, unterliegen sie da-
mit als nach internem Recht unbeschränkt steuerpflichtige Personen den hiesigen Ver-
fahrensvorschriften. Inwiefern die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz durch die
Verteilungsnormen bzw. durch die "tie-breaker"-Regeln des DBA-USA eingeschränkt
wird, betrifft erst das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren und braucht an die-
ser Stelle nicht weiter erörtert zu werden. Denn das Anrecht auf einen – in den Steuer-
gesetzen nicht ausdrücklich vorgesehenen – Vorbescheid zur Feststellung der Steuer-
hoheit liegt vornehmlich im legitimen Interesse der Steuerpflichtigen begründet, zu
wissen, ob sie der schweizerischen Verfahrensordnung unterworfen sind oder nicht.
Die Parteien erwähnen in ihren Entscheiden bzw. Eingaben das DBA-USA denn auch
richtigerweise mit keinem Wort.
3. Nach dem Gesagten sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Die Verfah-
renskosten sind den unterliegenden Beschwerdeführern/Rekurrenten aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzu-
sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222

- 9 -
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
1 DB.2014.177
1 ST.2014.222