zh_steuerrekursgericht · GR.2020.11 · 2020-12-21 · de
Grundstückgewinnsteuer

Iinterkantonale Verlustverrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf das Doppelbesteuerungsverbot. Die Pflichtige mit ausserkantonalem Domizil beantragt zu Unrecht, im Zusammenhang mit dem Gewinn aus der Veräusserung ihrer Zürcher Liegenschaft per 2016 müsse bei der Grundstückgewinnsteuer der ausserkantonale Verlust berücksichtigt werden bzw. es könne dort maximal ihr per 2016 ausgewiesene Reingewinn besteuert werden. Der fragliche Verlust erweist sich als innerkantonaler Verlust; solche Verluste konnten bis Ende 2018 nicht berücksichtig werden. Im Übrigen ist die geschäftsmässige Begründetheit des Aufwands, welcher dem Verlust zugrunde liegt, nicht ausgewiesen und wurde dieser auch periodenfremd verbucht

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2020.11
Entscheid
21. Dezember 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
gegen
Stadt B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Finanzausschuss,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. 1) Die A AG mit Sitz in C im Kanton Aargau (nachfolgend die Pflichtige)
erbringt laut Handelsregistereintrag Immobilien- und Finanzdienstleistungen; sie han-
delt dabei insbesondere auch mit Liegenschaften. Anfangs Kalenderjahr 2016 hatte sie
eine einzige vermietete Liegenschaft im Anlagevermögen aktiviert. Dies betraf das mit
einem Wohn- und Geschäftshaus überbaute Grundstück Kat.-Nr. … an der …strasse
91 in B, an welchem sie 4/5 Miteigentum besass; 1/5 Miteigentum besass sodann ein
gewisser D. Mit Kaufvertrag vom ...April 2016 veräusserten die Pflichtige und D diese
Liegenschaft an die E AG zum Preis von Fr. 2'150'000.-; die Eigentumsübertragung
erfolgte am … September 2016. Einen Teil des Verkaufserlöses investierte die Pflichti-
ge anschliessend in Bauland in F/AG; jedenfalls führte sie in der Schlussbilanz 2016
eine solche Position im Buchwert von Fr. 800'000.- im Anlagevermögen auf.
Gestützt auf diesen Sachverhalt war die Pflichtige in der Steuerperiode 2016
im Kanton Aargau (qua Sitz) unbeschränkt und im Kanton Zürich (qua Liegenschaft)
beschränkt steuerpflichtig. Sodann hatte sie im Kanton Zürich bzw. in der Stadt B den
per 2016 mit dem Verkauf der Liegenschaft erzielten Grundstückgewinn zu versteuern.
Die Höhe des Letzteren liegt hier im Streit.
2) Für die Grundstückgewinnsteuer reichten die Pflichtige und D am 8. Ju-
li 2016 zunächst separate Steuererklärungen betreffend den Verkauf ihrer 4/5 bzw. 1/5
Miteigentumsanteile ein. Die Pflichtige führte dabei in Ziff. 7 Aufwand des Liegenschaf-
tenhändlers in der Höhe von Fr. 140'400.- auf. Hierzu reichte sie eine Rechnung der G
AG ein, mit welcher sie personell eng verflochten ist. Eine den Verkauf betreffende
Mäklergebühr in der Höhe von Fr. 60'000.- wurde sodann in den beiden Deklarationen
anteilsmässig zum Abzug gebracht (4/5 = Fr. 48'000.- bzw. 1/5 = Fr. 12'000.-). Belegt
wurde die Mäklergebühr mit einer Rechnung der H SA, welche enge personelle Ver-
flechtungen mit D aufweist.
Mit Schreiben vom 8. April 2017 reichte die Pflichtige einen Nachtrag zu ihrer
Deklaration ein. Dabei wies sie darauf hin, eine ausserkantonale Liegenschaftenhände-
rin zu sein und bei der Gewinnsteuer (bei Ausklammerung des Grundstückgewinns)
einen Verlust zu erleiden, welcher in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung zu be-
rücksichtigen sei. Gemäss den vom Bundesgericht aufgestellten Ausscheidungsregeln
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dürfe der Kanton Zürich nämlich maximal den vor ihr erzielten Jahresgewinn von
Fr. 14'124.- mit der Grundstückgewinnsteuer belegen. In der revidierten Deklaration
ersetzte sie den vorerwähnten Aufwand des Liegenschaftenhändlers von Fr. 140'400.-
durch einen Verlust in der Höhe von Fr. 172'583.-.
Mit Auflage vom 19. Mai 2017 wies der Leiter des Steueramts der Stadt B ein-
leitend darauf hin, dass die Pflichtige und D den mit dem Verkauf des streitbetroffenen
Mehrfamilienhauses erzielten Gewinn gemeinsam zu besteuern hätten; die interne
Aufteilung der Grundstückgewinnsteuer richte sich alsdann nach dem internen Rechts-
verhältnis. Von der Pflichtigen verlangte er sodann, mit Blick auf den ursprünglich de-
klarierten Aufwand des Liegenschaftenhändlers die einschlägige Verzichtserklärung zu
unterzeichnen (= Verzicht auf Geltendmachung der entsprechenden Kosten bei der
Gewinnsteuer). Weiter untersuchte er den Hintergrund der Rechnung der G AG und
der Mäklerprovision und verlangte er zum Nachweis dieser Positionen diverse Anga-
ben und Unterlagen. Von der Pflichtigen verlangte er zudem, die geltend gemachte
Verlustverrechnung detailliert nachzuweisen und dabei die Jahresrechnungen und
Steuerveranlagungen vorzulegen.
Mit Auflageantwort vom 1. Juni 2017 reichte die Pflichtige diverse, jedoch
nicht alle einverlangten Unterlagen ein. Gleichzeitig erklärte sie ausdrücklich, auf die
Unterzeichnung der Liegenschaftenhändler-Erklärung zu verzichten.
Am 24. August 2017 erliess der Finanzausschuss der Stadt B den Veranla-
gungsentscheid für die Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf der streitbetroffenen
Liegenschaft. Dabei errechnete er ausgehend vom Verkaufserlös von Fr. 2'150'000.-
einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 297'900.- bzw. eine Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 108'500.-. Bei den Anlagekosten berücksichtige er neben dem Er-
werbspreis per … Juni 2014 von Fr. 1'850'000.- lediglich geringfügige Handänderungs-
kosten beim Kauf und Verkauf; die untersuchten Positionen betreffend Aufwand des
Liegenschaftenhändlers, Mäklerprovision und Verlust blieben unberücksichtigt.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige mit Schreiben vom 8. September 2017 Ein-
sprache; dies auch im Namen von D. Dabei machte sie geltend, die nicht berücksich-
tigten Positionen stellten nachgewiesenen Aufwand dar. Der Kanton Zürich habe so-
dann ihren Verlust zu übernehmen, weil sie als interkantonale Liegenschaftenhändlerin
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qualifiziere; die Steuerveranlagungen in den Kantonen Aargau und Zürich hätten aber
noch nicht stattgefunden. Die Mäklergebühr sei zu gewähren, weil die H SA eine Dritt-
person sei. Ebenfalls belegt sei die Rechnung der G AG.
Mit Entscheid vom 24. März 2020 hiess der Finanzausschuss der Stadt B die
Einsprache insoweit teilweise gut, als er nunmehr die Mäklerprovision im üblichen Um-
fang von 2% des Verkaufserlöses (= Fr. 43'000.-) gewährte. Im Übrigen wurde der
Veranlagungsentscheid bestätigt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass Abklärungen
bei den kantonalen Steuerämtern Aargau und Zürich ergeben hätten, dass kein aus-
serkantonaler Verlust angefallen sei, welchen die Stadt B bei der Grundstückgewinn-
steuer zu übernehmen hätte. Im Ergebnis wurde der Grundstückgewinn neu auf
Fr. 254'900.- und die sich daraus ableitende Steuer auf Fr. 91'360.- festgesetzt.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. April 2020 Rekurs (diesmal nur in ei-
genem Namen) mit dem Antrag, die Grundstückgewinnsteuerveranlagung aufzuheben
und den steuerbaren Grundstückgewinn mit Fr. 14'125.- zu veranlagen, woraus sich
eine Steuer von Fr. 2'125.- ableite; eventualiter sei die Veranlagung zwecks korrekter
Ermittlung der Faktoren an die Steuerbehörde zurückzuweisen. Zudem sei ihr eine
Parteientschädigung zuzusprechen. In der Begründung machte sie geltend, dass ge-
mäss Bundesgericht eine interkantonale Liegenschaftenhändlerin in einem Steuerjahr
nicht mit höheren Faktoren besteuert werden dürfe, als die Gesellschaft tatsächlich
erzielt habe; insoweit werde also die Besteuerungskompetenz der Stadt B bezüglich
Grundstückgewinnsteuer eingeschränkt. Entstehe aus der objektmässigen Besteue-
rung des Grundstückgewinns einer juristischen Person ein Ausscheidungsverlust, so
müsse dieser bei der Ermittlung des Grundstückgewinns berücksichtigt werden. Die
Pflichtige weise per 2016 lediglich einen steuerbaren Gewinn von Fr. 14'125.- aus.
Dieser stamme aus dem streitbetroffenen Immobilienverkauf und könne gemäss den
gültigen interkantonalen Ausscheidungsregeln mithin vom Kanton Zürich bzw. von der
Stadt B beansprucht werden.
Der Finanzausschuss der Stadt B schloss mit Vernehmlassung vom 15. Mai
2020 auf Rekursabweisung. Dabei wies er darauf hin, die Verrechenbarkeit von Ge-
schäftsverlusten der Pflichtigen bei den Kantonalen Steuerämtern Zürich und Aargau
abgeklärt zu haben. Das kantonale Steueramt Zürich habe dabei bestätigt, dass im
vorliegenden Grundsteuerverfahren keine Geschäftsverluste der Pflichtigen angerech-
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net werden müssten. Die entsprechende Stellungnahme legte er bei. Deren Inhalt ging
dahin, dass es sich beim in Frage stehenden Verlust um einen innerkantonalen handle;
eine entsprechende Verlustverrechnungsmöglichkeit bestehe innerkantonal erst ab
dem Jahr 2019 bzw. seit Inkrafttreten der neuen Bestimmung von § 224a des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
Die Pflichtige replizierte mit Eingabe vom 26. Mai 2020 dahingehend, dass die
Auffassung des Kantonalen Steueramts Zürich falsch sei. Ohne Grundstückgewinn
resultiere für sie ein Verlust, weshalb eine Überbesteuerung vorliege. Beim Verlust
handle es sich dabei nicht um einen zürcherischen. Nur bei rein zürcherischen Gesell-
schaften sei das Verbot der Verlustverrechnung zu beachten. Sie, die Pflichtige, sei
jedoch eine aargauische Gesellschaft.
Die Vorinstanz verzichtete auf das Einreichen einer Duplik.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Angefochten ist eine Grundstückgewinnsteuerveranlagung, bei welcher auf
Veräussererseite zwei Miteigentümer beteiligt sind. Rekurs erhoben hat nur die Pflich-
tige als 4/5-Miteigentümerin. Entgegen der vorinstanzlichen Auffassung ist D als 1/5-
Miteigentümer nicht ins Rekursverfahren einzubeziehen, obwohl die Veräusserer in
ihrer Gesamtheit grundsätzlich eine notwendige Streitgenossenschaft bilden (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,
§ 217 N 20). Dies deshalb, weil die Pflichtige allein in Bezug auf die Möglichkeit strei-
tet, unbestrittenermassen erzielten Grundstückgewinn mit Verlusten aus ihrer übrigen
Geschäftstätigkeit zu verrechnen und in diesem Sinn hier nicht direkt die objektbezo-
gene Grundstückgewinnsteuer im Streit liegt, sondern die subjektbezogene Verlustver-
rechnungsmöglichkeit, welche D nicht tangiert.
2. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt spielte sich im Jahr 2016 ab. In
der entsprechenden Steuerperiode veräusserte die im Kanton Aargau domizilierte
Pflichtige ihren Miteigentumsanteil an der streitbetroffenen Liegenschaft in B (Handän-
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derung [Eintrag] vom ... August 2016). In der Erfolgsrechnung 2016 verbuchte sie ei-
nen diesbezüglichen Nettogewinn ("Veräusserungserlös a/Immobilien") in der Höhe
von Fr. 179'610.75; den Jahresgewinn aus ihrer gesamten Geschäftstätigkeit wies sie
mit Fr. 14'124.83 aus.
Die Pflichtige hält dafür, dass der Kanton Zürich bzw. die Stadt B maximal auf
dem letzteren Betrag die Grundstückgewinnsteuer erheben dürfe.
3. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer durch die Gemein-
den von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder
Anteilen von solchen ergeben (§§ 205 und 216 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist nach
§ 217 StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös
die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG).
Nach der gesetzlichen Regelung werden alle Gewinne – mit Ausnahme der
hier nicht betroffenen wieder eingebrachten Abschreibungen – aus der Veräusserung
von Grundstücken der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer un-
terworfen, und zwar unabhängig davon, ob das veräusserte Grundstück zum Privat-
oder Geschäftsvermögen des Veräusserers gehört (sog. monistisches System; vgl.
hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, VB zu §§ 216–226a N 5).
b) Verluste auf Grundstücken des Geschäftsvermögens (ausgenommen sol-
che bei parzellenweiser Veräusserung im Sinn von § 224 Abs. 3 StG) und übrige Ge-
schäftsverluste konnten im Kanton Zürich bis Ende 2018 mangels gesetzlicher Grund-
lage nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf
Geschäftsgrundstücken verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 224
N 24 ff.). Nachdem das Bundesgericht bei interkantonalen Sachverhalten in den letzten
Jahren gestützt auf das Verbot der Doppelbesteuerung eine solche Verlustverrechnung
stufenweise mehr und mehr zuliess, entschied sich der Zürcher Gesetzgeber, die Mög-
lichkeit der Verlustverrechnung ins Gesetz aufzunehmen, um dergestalt die Gleichbe-
handlung von innerkantonalen und interkantonalen Sachverhalten zu gewährleisten.
Die nun seit dem 1. Januar 2019 in Kraft stehenden Bestimmung von § 224 a StG lau-
tet: Schliesst das Geschäftsjahr, in dem ein Grundstückgewinn auf einem zum Ge-
schäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, der bei
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der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der massgebenden Steuerperiode nicht ver-
rechnet werden kann, so kann dieser vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen
werden. Bis Ende 2018 liess der Kanton Zürich in innerkantonalen Konstellationen die
Verlustverrechnung jedoch nicht zu, was das Bundesgericht als zulässig erachtete (vgl.
dazu nachfolgend E. 4a).
c) Festzuhalten ist an dieser Stelle damit zunächst, dass sich die Pflichtige
nicht auf die neue Bestimmung von § 224a StG berufen kann, weil diese nur auf Sach-
verhalte anwendbar ist, welche nach dem 1. Januar 2019 stattgefunden haben.
Fraglich ist indes, ob hier ein interkantonaler Sachverhalt bzw. eine Konstella-
tion vorliegt, in welcher nach Massgabe der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine
Verlustverrechnung trotz fehlender Gesetzesgrundlage bzw. gestützt auf das Verbot
der Doppelbesteuerung möglich ist.
4. a) Gemäss Art. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind die
Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung be-
schränkt ist. Die in Art. 47 Abs. 2 BV verankerte Finanzautonomie umschliesst nament-
lich die Befugnis zur Steuererhebung und zur Bestimmung von Art und Umfang der
kantonalen Abgaben in den Schranken von Art. 129 und Art. 134 BV (vgl. BGE 133 I
206 E. 5 mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Die Kantone sind gestützt auf die
Bundesverfassung grundsätzlich frei, ihre Steuerordnungen zu gestalten; sie sind aber
verpflichtet, das übergeordnete Bundesrecht – im Bereich der direkten Steuern von
Einkommen und Vermögen namentlich das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) –
zu beachten (vgl VGr, 12. Februar 2014, SB.2013.00126, E. 2.2.1, auch zum Folgen-
den).
Nach Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG sind die Kantone nicht verpflichtet, auf Ge-
winnen des Geschäftsvermögens eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Es steht
ihnen damit frei, ob sie die Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermö-
gens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinn-
steuer erfassen wollen oder ob sie diese nach dem monistischen System wie bei priva-
ten Grundstückgewinnen der besonderen Grundstückgewinnsteuer unterwerfen. In
Kantonen, die dem monistischen System folgen und damit auch geschäftliche Gewinne
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der Grundstückgewinnsteuer unterstellen, war eine Verlustverrechnung im Allgemeinen
nicht vorgesehen. Die bis Ende 2018 geltende zürcherische Regelung ist daher har-
monisierungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit ein rein innerkantonaler Sachver-
halt zu beurteilen ist (BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010, E. 5 und 6, BGE 139 II 373
E. 3.5).
b) Liegt hingegen ein interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln der
interkantonalen Steuerausscheidung zu beachten.
Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127
Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist,
nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu
versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel hatte gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts aber vor dem Grundsatz zurückzutreten, dass
das Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton
zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verlus-
te, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen.
Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtbe-
rücksichtigung von interkantonalen Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid
vom 19. November 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Lie-
genschaftenhändlerin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass
der Liegenschaftenkanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und
Anlagekosten) ausschliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton
verpflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren
Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen
(BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen
an und wies es den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus
einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh-
men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete schliesslich das Bundesgericht den
Liegenschaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlage-
liegenschaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen
Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen
(BGE 132 I 220).
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Diese neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung geht letztlich davon aus,
dass im interkantonalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen
und Ausscheidungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkan-
tonalen Verhältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Ge-
schäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens-
oder Gewinnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich geltenden
monistischen System einer besonderen Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE
131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die Schweizerische Steuerkonferenz hat die dargelegte
neuere bundesgerichtliche Praxis in das Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007
über die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten überführt.
5. a) Die Geschäftstätigkeit der im Kanton Aargau domizilierten Pflichtigen per
2016 beschränkte sich gemäss Jahresrechnung im Wesentlichen darauf, das 4/5-
Miteigentum an der vermieteten Liegenschaft in B zu halten, ebendiese Liegenschaft
im August zu veräussern und mit dem Veräusserungserlös später im Jahr ein neues
Baugrundstück in F zu erwerben. Über angestelltes Personal für diese Geschäftstätig-
keit verfügte sie nicht und dementsprechend wurde auch kein Lohn- bzw. Personal-
aufwand verbucht.
Der beschriebenen Geschäftstätigkeit entsprechend umfasste der von der
Pflichtigen erzielte Umsatz einerseits die verbuchten Mieteinnahmen aus der Zeit vor
der Handänderung ("Liegenschaftserfolg" Fr. 26'709.35) und andrerseits den verbuch-
ten Nettogewinn aus dem Verkauf ("Veräusserungserlös" Fr. 179'610.75). Ein kleiner
Ertrag von Fr. 6'633.13 wurde sodann noch unter dem Titel Finanzertrag verbucht; er
betrifft Zinseinnahmen aus einem Aktivdarlehen. Aufwandseitig verbuchte die Pflichtige
einen Verwaltungsaufwand von Fr. 7'310.55 (Kosten für die Liegenschaftenverwaltung)
sowie einen Finanzaufwand von Fr. 41'866.85 (Zinsen auf Passivdarlehen). Weiter
verbuchte sie noch einen vergleichsweise hohen Geschäftsaufwand von
Fr. 140'895.95 unter dem Titel "Marktstudien/Analysen/Marketing". Schliesslich brachte
sie noch Steuern von Fr. 8'755.05 in Abzug, so dass sich unter dem Strich ein Jahres-
gewinn von Fr. 14'124.85 ergab (vgl. Bericht der Revisionsstelle und Jahresrechnung
per 31. Dezember 2016).
b) Mit (rechtskräftigem) Einschätzungsentscheid vom 13. Dezember 2019
schätzte das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige für die Staats- und Gemeinde-
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steuer, Steuerperiode 1.1. bis 31.12.2016, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-
und einem steuerbaren Kapital von Fr. 488'000.- ein. Bei der interkantonalen Steuer-
ausscheidung wies es zunächst kapitalseitig sämtliche Aktiven dem Kanton Zürich zu;
dieses Resultat erklärt sich aufgrund des hohen Werts der spät im Jahr verkauften Lie-
genschaft in B.
Die vorliegend interessierende gewinnseitige Steuerausscheidung nahm es
gestützt auf die vorstehend in lit. a beschriebenen Positionen der Erfolgsrechnung wie
folgt vor:
Gesamt AG
ZH
(Fr.) (Fr.) (Fr.)
Immobiliengewinn
Mieterträge 26'709 0 26'709
Schuldzinsen - 41'867 0 - 41'867
(nach Lage der Aktiven)
Verwaltungsaufwand 7'310 7310
Marktstudien/Analysen/Marketing 140'895 140'895
Steuern 8'756 8756
= Sonstiges 156'961 0 156'961
Immobilienerfolg -172'119 0 -172'119
Gewinnausscheidung
Immobilienerfolg -172'119 0 -172'119
Betriebsgewinn 6'663 6'633 0
(ohne Immobilien [= Finanzertrag])
Steuerbarer Reingewinn -165'486 6'633 -172'119
Stellt man auf diese interkantonale Gewinnausscheidung des kantonalen
Steueramts Zürich ab, so zeigt sich also, dass es sich beim Verlust, welchen die Pflich-
tige im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung berücksichtigt haben will, um
einen innerkantonalen Verlust handelt.
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c) Anders sieht es indes nach der Steuerausscheidung des Kantons Aargau
aus. In dieser wird unter Berücksichtigung des Veräusserungsgewinns dem Kanton
Zürich ein "Netto Objektertrag" von Fr. 176'404.- zugewiesen. Die Differenz zwischen
diesem Betrag und dem von der Pflichtigen ausgewiesenen Betriebsergebnis von
Fr. 14'125.-, mithin Fr. 162'279.-, wird als negatives "Betriebsergebnis" dem Kanton
Aargau zugewiesen und alsdann auf den Kanton Zürich umgelegt, so dass dort
Fr. 14'125.- als Gewinn verbleiben. Demensprechend schätzte der Kanton Aargau die
Pflichtige mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.- ein (auch das steuerbare Kapital
lautete, wie im Kanton Zürich, auf Fr. 0.-).
d) Für die nun zu beantwortende Frage, ob für den Bereich der hier im Streit
liegenden Grundstückgewinnsteuer ein nicht zu berücksichtigender innerkantonaler
oder ein zu berücksichtigender ausserkantonaler Verlust vorliegt, ist aus den folgenden
Gründen auf die Zürcher Steuerausscheidung abzustellen:
Wie erwähnt beschränkten sich die umsatzbringenden Geschäftsaktivitäten
der Pflichtigen im Wesentlichen auf das Halten der vermieteten Liegenschaft in B
(= Mieteinnahmen) und auf deren Verkauf (= Veräusserungserlös). Der bescheidene
Finanzertrag von gut Fr. 6'000.- entspringt sodann Darlehenszinsen und mithin keiner
eigentlichen Betriebstätigkeit im Kanton Aargau. Demensprechend beschäftigte die
Pflichtige wie gesagt auch kein Personal. Sämtlicher verbuchter Aufwand steht damit in
direktem Zusammenhang mit den vorerwähnten Umsätzen aus der Zürcher Liegen-
schaft (Mieteinnahmen, Veräusserungserlös) und ist deshalb auch entsprechend aus-
zuscheiden:
aa) Dies betrifft zunächst die Verwaltungskosten und Schuldzinsen, welche im
Zusammenhang mit der Vermietung stehen; deren Ausscheidung nach Zürich ist kor-
rekt.
bb) Mit der Veräusserung der Liegenschaft in Zusammenhang stehen sodann
alle übrigen Aufwandpositionen. Das sind zunächst die Steuern; d.h. im Wesentlichen
die Grundstückgewinnsteuer, weil für die Pflichtige auf Ebene der Kantone Zürich und
Aargau sowie auf Ebene Bund gemäss ihrem Abschluss kaum Gewinnsteuern anfal-
len. Fraglich könnten allenfalls die unter dem Titel "Marktstudien/Analysen/Marketing"
verbuchten gewichtigen Kosten von Fr. 140'895.- sein. Dass indes auch diese in Zu-
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sammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft in B stehen, ergibt sich aus Fol-
gendem:
aaa) In der ursprünglichen Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer
deklarierte die Pflichtige diese Kosten als weitere mit der Liegenschaft zusammenhän-
gende Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 2 StG. Gemäss letzterer Bestimmung
hätte die Pflichtige als mit Liegenschaften handelnde juristische Person entsprechende
Kosten (soweit ausgewiesen und wie übrigens auch die vorerwähnte Grundstückge-
winnsteuer) unter den Anlagekosten durchaus in Abzug bringen können; dies jedoch
nur bei ausdrücklichem Verzicht von deren Berücksichtigung bei der Gewinnsteuer.
Nachdem der Leiter des Steueramts der Stadt B im Auflageverfahren eine entspre-
chende Verzichtserklärung verlangt und zudem den hohen Aufwand von Fr. 140'400.-
auch inhaltlich untersucht hatte, erklärte die Pflichtige jedoch ausdrücklich, keine sol-
che Verzichtserklärung abgeben zu wollen. Sie wählte also den Weg der Berücksichti-
gung der entsprechenden Kosten bei der Gewinnsteuer; dies offenkundig in der Ab-
sicht, den fraglichen Betrag via die Verlustverrechnung indirekt dann doch zum Abzug
bringen zu können.
bbb) Es liegt auf der Hand, dass es für die Pflichtige grundsätzlich einfacher
gewesen wäre, den Weg über § 221 Abs. 2 StG zu beschreiten, um zu erreichen, dass
der gewichtige Aufwand von gut Fr. 140'000.- bei der Grundstücksteuer gewinnmin-
dernd berücksichtigt wird. Dies freilich aber nur, wenn sie die entsprechenden Kosten
problemlos hätte nachweisen können, was indes nicht der Fall war:
Untermauert hatte sie diese Kosten zunächst mit einer Rechnung der G AG
vom 18. Juni 2016. Der Rechnungsbetreff lautete dabei auf "Honorar-Rechnung für
diverse Marktabklärungen 2016" betreffend das Wohn- und Geschäftshaus an der
…strasse 91 in B; im Rechnungstext wurden sodann Aufwendungen für "diverse
Marktabklärungen/Studien gemäss Vereinbarung vom 12. Dezember 2015" erwähnt
und der Rechnungsbetrag lautete auf "Aufwand pauschal, Fr. 130'000.- + MWST von
8% […] Fr. 10'400.-".
Aufgrund der engen personellen Verflechtungen der Pflichtigen mit der G AG
(in beiden Gesellschaften fungieren I und J als Verwaltungsräte) sowie auch dem Um-
stand, dass die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der streitbetroffenen
Liegenschaft auch noch eine hohe Maklergebühr deklariert hatte, hatte die Steuerbe-
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hörde allen Grund, diesen Aufwand auflageweise näher zu untersuchen. Dabei forderte
sie den Zahlungsnachweis, die in der Rechnung genannte Vereinbarung vom 12. De-
zember 2015, einen detaillierten Beschrieb der von der G AG erbrachten Leistungen
samt Arbeits- und Stundenrapporten und Angabe der leistungserbringenden Personen
sowie geeignete Unterlagen zum Nachweis (vgl. Auflage vom 19. Mai 2017).
Der von der Pflichtigen in der Folge eingereichte Zahlungsnachweis (Kopie
Empfangsschein über den Betrag von Fr. 140'400.-) ist ohne Poststempel bzw. ersicht-
liches Zahlungsdatum. Im Übrigen reichte die Pflichtige lediglich die auf der Rechnung
erwähnte Vereinbarung vom 12. Dezember 2015 ein; auf das Einreichen der übrigen
verlangten Unterlagen verzichtete sie mit dem Hinweis auf den unverhältnismässig
grossen Aufwand.
Bei der besagten Vereinbarung handelt es sich um das "Protokoll des Be-
schlusses der A AG" vom 12. Dezember 2015. Gefasst wurde dieser Beschluss in ei-
ner "Konferenzschaltung" von 5 der insgesamt 6 Aktionäre der Pflichtigen (darunter J
und I). Inhaltlich ging es um die Frage "wie weiter mit der Liegenschaft in B". Einleitend
wurde zunächst Bezug genommen auf einen bereits anlässlich der "VR-Sitzung von
15.11.2014" gefällten Entscheid betreffend drei Varianten, darunter die Variante "V1
Verkauf". Als Beschluss wurde alsdann festgehalten, dass sich der VR einstimmig für
ebendiese Variante V1 entschieden habe (Verkauf zu den bestmöglichen Konditionen,
indikativ Fr. 2.15 Mio.). Im Schlussabschnitt wurde sodann noch festgehalten, dass I
bzw. seiner Firma G AG für seine "intensiven Arbeiten und Markanalysen sowie Be-
sprechungen mit diversen Anlegern/Architekten" eine Pauschalentschädigung von
Fr. 130'000.- plus 8% Mehrwertsteuer zugesprochen werde; darin eingeschlossen sei-
en alle Aufwendungen, die durch Dritte erbracht worden seien und von der G AG be-
zahlt worden seien bzw. bezahlt würden.
Die geschäftsmässige Begründetheit einer Zahlung an die G AG in der Höhe
von Fr. 140'400.- ist damit in keiner Weise nachgewiesen worden. Der Hinweis darauf,
dass I ja nur zu 1/6 an der Pflichtigen beteiligt gewesen sei und also ohne Zustimmung
der anderen Aktionäre die Zahlung gar nicht möglich gewesen wäre, ist unbehelflich,
denn bei der Pflichtigen und der G AG handelt es sich um eng verflochtene Familien-
gesellschaften, in welchen offensichtlich vorab I das Sagen hat. Nachdem dieser die
Pflichtige auch im Veranlagungsverfahren der Grundstückgewinnsteuer vertreten hat
(wobei er anfänglich für Eingaben an das Steueramt der Stadt B auch Briefpapier sei-
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ner damals in K domizilierten G AG verwendete), wäre es für ihn ohne weiteres mög-
lich und zumutbar gewesen, die im Protokoll (allgemein bzw. nichtssagend umschrie-
benen) Leistungen sowie Drittleistungen substanziiert zu beschreiben und zu belegen.
Dies wäre umso notwendiger gewesen, als die Pflichtige für den Grundstückverkauf
auch noch Vermittlungs- und Mäklergebühren von Fr. 48'000.- verbuchte (vgl. Anhang
zur Jahresrechnung 2016: weitere Angaben in Ziff. 5). Neben der folglich nicht nach-
gewiesenen geschäftsmässigen Begründetheit der Pauschalentschädigung an die na-
hestehende Gesellschaft ist zudem zu beachten, dass deren Zuspruch gemäss Proto-
koll bereits am … Dezember 2015 erfolgte; entsprechend wäre der
liegenschaftenbezogene Aufwand bei der Pflichtigen im Geschäftsjahr 2015 zu verbu-
chen und anteilsmässig mit dem damals ausgewiesenen Gewinn zu verrechnen gewe-
sen. Der Rechnungsbetreff "Honorar-Rechnung für diverse Marktabklärungen 2016" ist
von daher irreführend bzw. falsch. Der Aufwand erweist sich in der Jahresrechnung
2016 damit auch als periodenfremd.
ccc) Nach dem soeben Gesagten hatte die Pflichtige in Bezug auf den zu-
nächst deklarierten hohen Liegenschaftenhändler-Aufwand offensichtlich ein
Nachweisproblem und entschied sie sich wohl deshalb, diesen Aufwand in der Jahres-
rechnung 2016 zu belassen bzw. bei der Gewinnsteuer zu berücksichtigen; es war
nämlich absehbar, dass dort die kantonalen Steuerämter der geschäftsmässigen Be-
gründetheit dieses Aufwands nicht weiter nachgehen würden, weil auch bei dessen
Aufrechnung kaum steuerbarer Gewinn verblieben wäre (ausser bei der direkten Bun-
dessteuer 2016, welche vom Sitzkanton zu veranlagen war und nicht aktenkundig ist).
Daraus folgt zweierlei: Der fragliche (den streitigen Verlust zur Hauptsache
verursachende) Aufwand ist in jedem Fall an die veräusserte Liegenschaft gekoppelt
und war damit in der interkantonalen Steuerausscheidung nach Zürich zu verlegen. Er
führte damit lediglich zu einem innerkantonalen Verlust und war von der Stadt B bei der
Grundstückgewinnsteuer von vornherein nicht zu berücksichtigen.
Selbst wenn im Sinn der Aargauer Ausscheidung fälschlicherweise von einem
Verlust aus Aargauer Betriebstätigkeit ausgegangen würde, könnte dabei dieser Auf-
wand nicht berücksichtigt werden, weil dessen geschäftsmässige Begründetheit nicht
nachgewiesen ist und die Verbuchung per 2016 zudem am Grundsatz der Periodizität
scheiterte. Der (vermeintlich) ausserkantonale Verlust, welcher gemäss Bundesge-
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richtspraxis unter dem Aspekt des Doppelbesteuerungsverbot zu berücksichtigen wäre,
löste sich damit weitgehend in Luft auf.
6. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Ver-
fahrenskosten der unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Sodann
hat diese keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 Abs. 2 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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