zh_steuerrekursgericht · DB.2015.72 · 2015-08-11 · de
Direkte Bundessteuer 2012 (23.2. - 31.12.) sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 (23.2. - 31.12.)

Zufluss von Lohnbestandteilen (staatliches Mutterschaftsgeld, vertragliche Lohnfortzahlung bei Mutterschaftsurlaub über staatliches Mutterschaftsgeld hinaus, Ertrag aus Mitarbeiterbeteiligungen [Restricted Stock Units]) aus einem Anstellungsverhältnis in Grossbritannien nach Verlegung des Wohnsitzes in die Schweiz. - Da das staatliche Mutterschaftsgeld nach britischem Recht bei erfüllten Anspruchvoraussetzungen direkt beim Arbeitgeber eingefordert werden kann, hat die Zuteilung der internationalen Besteuerungsbefugnis gleich wie bei den beiden anderen Lohnbestandteilen in Anwendung der Zuteilungsregeln für Zuflüsse aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-GB zu erfolgen. Der Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 DBA-GB erfordert für die Besteuerungsbefugnis im Tätigkeitsstaat die tatsächliche Ausübung der Tätigkeit. Eine Auslegung in Abweichung vom klaren Wortlaut der Bestimmung im Sinn eines Abstellens auf den hypothetischen Arbeitsort ist nicht zulässig, da die Auslegung gemäss Wortlaut zu keinem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt. Eine Anpassung an neuere Tendenzen in Rechtsprechung und Lehre, welche auf den hypothetischen Arbeitsort abstellen, bedarf einer Abkommensanpassung oder aber zumindest einer einschlägigen Verständigung zwischen den Abkommensstaaten. Die Besteuerung der Lohnbestandteile ab Zuzugsdatum in der Schweiz erweist sich mangels Tätigkeit im Tätigkeitsstaat Grossbritannien sowohl nach unilateralem Recht als auch abkommensrechtlich als korrekt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2015.72
1 ST.2015.94
Entscheid
11. August 2015
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Claude Treyer
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Birchstrasse 160, Postfach, 8050 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2012 (23.2. - 31.12.) sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2012 (23.2. - 31.12.)

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) zog am 23. Februar 2012 unter Aufrechter-
haltung ihres Anstellungsverhältnisses mit der B UK Ltd. von London her kommend
nach Zürich zu. Am 21. August 2012 unterzeichnete die Pflichtige einen Anstellungs-
vertrag mit der B Switzerland GmbH als Softwareentwicklerin per 1. Oktober 2012.
Zwischen dem Zuzug am 23. Februar 2012 und dem Arbeitsantritt bei B Switzerland
GmbH am 1. Oktober 2012 war die Pflichtige nicht mehr im Arbeitsprozess bei B UK
Ltd. in London eingebunden, sondern verbrachte einen Teil ihres regulärem Urlaubs
(bis 2. März 2012) sowie anschliessend den von B UK Ltd. gewährten Mutterschaftsur-
laub (bis 28. September 2012) in der Schweiz. Auf Basis ihres Anstellungsverhältnis-
ses mit der B UK Ltd. wurden der Pflichtigen ab Zuzugsdatum in der Schweiz bis Ende
September 2012 verschiedene Leistungen ausbezahlt, darunter die staatliche britische
Mutterschaftsentschädigung (Statutory Maternity Pay, nachfolgend SMP) im Umfang
von umgerechnet Fr. 16'029.- sowie die mit B UK Ltd. arbeitsvertraglich zusätzlich ver-
einbarte Lohnfortzahlung bei Mutterschaft (Maternity Top Up, nachfolgend Basissalär)
im Umfang von umgerechnet Fr. 42'311.-. Zusätzlich flossen ihr in der Periode ab Zu-
zug bis Arbeitsantritt in der Schweiz aufgrund der Erreichung des Vestingdatums mo-
natlich verschiedene Erträge aus Mitarbeiterbeteiligungen (Restricted Stock Units) im
Umfang von nach Abzug der britischen Sozialversicherungsbeiträge netto umgerech-
net Fr. 26'496.- zu. Ab 1. Oktober 2012 erhielt sie nebst der ordentlichen Gehaltshaupt-
und -nebenleistungen von der B Switzerland GmbH auch weitere Mitarbeiterbeteili-
gungserträge von umgerechnet Fr. 9'139.-.
B. Im Rahmen der ergänzenden Einschätzung/Veranlagung zur Quellensteuer
schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige am 2. Oktober 2014 für die Staats- und
Gemeindesteuern 23. Februar bis 31. Dezember 2012 mit einem steuerbaren bzw.
satzbestimmenden Einkommen von Fr. 61'200.- bzw. Fr. 240'100.- und einem steuer-
baren/satzbestimmenden Vermögen von Fr. 253'000.- ein. Im Hinweis direkte Bundes-
steuer für dieselbe Periode war ein satzbestimmendes bzw. steuerbares Einkommen
von Fr. 61'500.- bzw. Fr. 241'000.- vorgesehen.
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Die hiergegen erhobene Einsprache vom 31. Oktober 2014, in welcher die
Pflichtige u.a. die Zuweisung der Besteuerung der staatlichen britischen Mutterschafts-
entschädigung an Grossbritannien bei bloss satzbestimmender Berücksichtigung in der
Schweiz, die Qualifikation der Zuflüsse aus Mitarbeiterbeteiligungen als unregelmässig
sowie eine abweichende Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens als Folge
der vertraglichen Lohnfortzahlung beantragen liess, hiess das kantonale Steueramt mit
Einspracheentscheiden vom 10. März 2015 teilweise gut. Für die Staats- und Gemein-
desteuern 23. Februar bis 31. Dezember 2012 schätze es die Pflichtige nunmehr mit
einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 60'800.- bzw.
Fr. 176'400.- ein. Bei der direkten Bundessteuer für dieselbe Periode wurde ein steu-
erbares bzw. satzbestimmendes Einkommen von Fr. 61'100.- bzw. Fr. 177'300.- fest-
gesetzt. Zu diesem Ergebnis gelangte das kantonale Steueramt u.a. dadurch, dass es
die Fortzahlung des Basissalärs sowie die Auszahlung der SMP ab dem Zeitpunkt der
Wohnsitznahme in der Schweiz am 23. Februar 2012 der Besteuerung in der Schweiz
bzw. im Kanton Zürich (bei Umrechnung auf ein volles Jahresbetreffnis für die Satzbe-
stimmung) zuwies. Die ab 23. Februar 2012 zugeflossenen Erträge aus Mitarbeiterbe-
teiligungen wies es unter Anwendung des Zuzugsdatums als Stichtag nach Massgabe
der vor und nach dem Stichtag laufenden Perioden zwischen Zuteilung und Vesting
proportional der Besteuerung in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich zu. Dabei hielt es
an der Qualifikation der Mitarbeiterbeteiligungserträge als regelmässiges Einkommen
und der damit einher gehenden Umrechnung der der Schweiz bzw. dem Kanton Zürich
zugewiesenen Mitarbeiterbeteiligungserträge auf ein volles Jahresbetreffnis zur Satz-
bestimmung fest.
C. Mit Rekurs/Beschwerde vom 9. April 2015 liess die Pflichtige für die Staats-
und Gemeindesteuern 23. Februar bis 31. Dezember 2012 ein steuerbares bzw. satz-
bestimmendes Einkommen von Fr. 2'300.- bzw. Fr. 176'400.- sowie für die direkte
Bundessteuer derselben Periode ein steuerbares bzw. satzbestimmendes Einkommen
von Fr. 2'400.- bzw. Fr. 177'300.- beantragen. Zu diesen Steuerfaktoren gelangte die
Pflichtige, indem sie die Freistellung des Basissalärs, der SMP sowie der Einkünfte aus
Mitarbeiterbeteiligungen zwischen dem 23. Februar und 30. September 2012 von der
schweizerischen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt beantragte. Zur Begrün-
dung wies die Pflichtige einleitend darauf hin, dass sie im Moment des Zuzugs in die
Schweiz beabsichtigt habe, ihre Arbeit ab dem 1. Oktober 2012 wieder bei der B UK
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Ltd. in Grossbritannien aufzunehmen. Erst im Lauf des Mutterschaftsurlaubs habe sie
sich entschieden, eine lokale Anstellung bei der B Switzerland GmbH anzustreben.
Unter Verweis auf Vorschläge der OECD zur Problematik der Lohnfortzahlungen aus
dem Jahr 2013, wonach das Besteuerungsrecht demjenigen Staat zuzuweisen sei, in
welchem die Arbeit gewöhnlicherweise und weiterhin ausgeübt worden wäre, schloss
die Pflichtige auf eine Zuweisung des streitbetroffenen Basissalärs nach Grossbritan-
nien. Dies decke sich mit einem der Vertreterin bekannten Fall, in welchem die Lohn-
fortzahlung während der Freistellung in der Schweiz quellenbesteuert worden sei, ob-
wohl der Mitarbeiter während der Kündigungsfrist nach Dänemark zurückgekehrt sei.
Die Pflichtige habe einzig durch ihre Erwerbstätigkeit in Grossbritannien das Recht auf
SMP, welche der britischen Quellensteuer unterliege, beanspruchen können. In der
Schweiz unterlägen auch Ersatzeinkünfte von Arbeitnehmern ohne steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt der Quellenbesteuerung. Einzelne Kantone gingen auch bei
bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen vom schweizerischen Besteuerungs-
recht aus, weshalb im umgekehrten Fall des Ersatzeinkommenszuflusses aus dem
Ausland dieses auch dem Ausland, vorliegend Grossbritannien, als gewöhnlichem Ar-
beitsort zuzuweisen sei. Bei der Zuweisung der Mitarbeiterbeteiligungserträge sei die
Verdienstperiode in Grossbritannien entsprechend der Begründung zum Basissalär bis
zum 30. September 2012 zu erweitern, weshalb sämtliche Erträge mit einem Vesting
vor diesem Stichtag der Besteuerung durch Grossbritannien zuzuweisen sei.
Mit Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 7. Mai 2015 beantragte das kanto-
nale Steueramt Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin. Mit der Wohnsitzname unterstehe die Pflichtige nach uniltera-
lem Recht der unbeschränkten hiesigen Steuerpflicht, weshalb sämtliche Einkünfte
nach dem Zuzugsdatum in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerbar seien. Das
einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Grossbritan-
nien schränke dieses Besteuerungsrecht nicht ein, da für Einkünfte aus unselbststän-
diger Erwerbstätigkeit nur dann zugunsten des Arbeitsortsprinzips vom Wohnortprinzip
abgewichen werde, wenn der Arbeitsnehmer sich tatsächlich physisch am Arbeitsort
aufgehalten habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen. Die proportionale Zuwei-
sung der Mitarbeiterbeteiligungserträge in Anwendung des Stichtags 23. Februar 2012
erweise sich daher als korrekt. Die Pflichtige liess sich hierzu nicht mehr vernehmen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach unilateralem schweizerischen bzw. zürcherischem Steuerrecht wird
eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz (Art. 3 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG) bzw.
im Kanton Zürich (§ 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG) hat. Einen
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich hat eine Person,
wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das
Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG
bzw. § 3 Abs. 2 StG). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kan-
ton hat eine Person schliesslich, wenn sie sich hier, ungeachtet vorübergehender Un-
terbrechungen, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tagen,
ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tagen aufhält (Art. 3
Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG).
b) Die Pflichtige ist am 23. Februar 2012 von Grossbritannien her kommend in
die Schweiz bzw. in den Kanton Zürich zugezogen und hat sich pflichtgemäss bei der
zürcherischen Einwohnerkontrolle angemeldet. In Anbetracht des Umstands, dass sie
in Erwartung ihres ersten Kindes zusammen mit dem bereits seit 2008 für die B Swit-
zerland GmbH in Zürich tätigen Kindsvater C einen gemeinsamen Haushalt und mit der
Geburt des gemeinsamen Sohnes D am 27. März 2012 eine Familie gründet hat, ist zu
schliessen, dass sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen seit dem Zuzugsdatum in
der Schweiz bzw. in Zürich befindet, sie sich daher mit der Absicht dauernden Verblei-
bens in der Schweiz aufhält und damit über einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der
Schweiz verfügt. Nichts zu ändern vermögen dabei ihre Vorbringen, sie hätte ursprüng-
lich lediglich den Mutterschaftsurlaub in der Schweiz verbringen und nach diesem wie-
der mit einem Teilzeitpensum für die B UK Ltd. arbeiten wollen. Die Realisierung die-
ses Vorhabens hätte wohl in erster Linie zur Aufrechterhaltung des Tätigkeitsorts in
Grossbritannien auch nach dem 30. September 2012 (Ende Mutterschaftsurlaub) ge-
führt. Ob damit indes auch eine Rückverschiebung des Wohnsitzes einher gegangen
wäre, lässt die Pflichtige im Dunkeln, da sie weder über ihre (allenfalls aufrechterhalte-
ne oder ursprünglich geplante) Wohnsituation in Grossbritannien noch über allfällige
familiäre Pläne zu einer Wohnsitz(rück)verlegung Auskunft gegeben hat.
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2. a) Bei persönlicher Zugehörigkeit, d.h. bei Bestand eines steuerrechtlichen
Sitzes/Wohnsitzes in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich, ist die Steuerpflicht gemäss
unilateralem Recht (Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 5 Abs. 1 StG) unbeschränkt; sie erstreckt
sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland. Zu
den steuerbaren Einkünften einer natürlichen Person gehören diesfalls gemäss Art. 17
Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG auch sämtliche Einkünfte aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit. Erfasst werden alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrecht-
lichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für
Sonderleistungen, Provisionen und Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke,
Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (inkl. geldwerte
Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen). Ausländische Arbeitnehmer, welche zwar in der
Schweiz bzw. im Kanton Zürich über einen steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt,
indes über keine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung verfügen, werden ge-
mäss Art. 83 Abs. 1 DBG bzw. § 87 Abs.1 StG für ihr Einkommen aus unselbstständi-
ger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen. Vorbehalten bleibt
gemäss Art. 90 Abs. 1 DBG bzw. § 93 Abs. 1 StG die sogenannte ergänzende ordent-
liche Veranlagung bzw. Einschätzung für Einkommensbestandteile, welche dem Abzug
an der Quelle nicht unterworfen sind. Darunter fallen insbesondere auch aus dem Aus-
land bezahlte Lohnbestandteile (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2. A., 2009, Art. 90 N 5 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 93 N 6 StG). Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern wird zudem
auch das Vermögen im ergänzenden ordentlichen Verfahren eingeschätzt. Soweit die
Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich im Zuzugsjahr kein volles Kalender-
jahr umfasst, sind die für die Satzbestimmung massgebenden Einkünfte schliesslich
nach Art. 209 Abs. 3 DBG bzw. § 49 Abs. 3 StG zu bestimmen. Die Steuer wird nur auf
die im Zeitraum der Steuerpflicht erzielten Einkünfte erhoben, wobei sich der Steuer-
satz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten
Einkommen bestimmt; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen
Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen um-
gerechnet.
b) Soweit das kantonale Steueramt im Rahmen der ergänzenden Veranlagung
bzw. Einschätzung das ab 23. Februar bis 30. September 2012 der Pflichtigen zuge-
flossene Basissalär sowie die SMP vollumfänglich der Besteuerung in der Schweiz
zugewiesen und aufgrund der Qualifikation als regelmässig fliessend zur Satzbestim-
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mung auf ein volles Jahresbetreffnis umgerechnet hat, entspricht dieses Vorgehen den
innerstaatlichen gesetzlichen Vorgaben der Schweiz bzw. des Kantons Zürich. Nicht zu
beanstanden ist nach unilateralem Recht zudem das grundsätzliche Besteuerungs-
recht für ab dem 23. Februar 2012 durch Vesting von der Pflichtigen zugeteilten Mitar-
beiterbeteiligungen in Form von Restricted Stock Units, handelt es sich hierbei doch bis
zum Vestingdatum um reine Anwartschaften auf den terminlich im Voraus festgelegten
Erwerb von Mitarbeiteraktien (vgl. hierzu auch Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 17a
N 7 StG). Ob eine pro rata Besteuerung beim Import von Restricted Stock Units nach
Massgabe der im Aus- und Inland zu lokalisierenden zeitlichen Verdienstanteile zwi-
schen Gewährung und Vesting bereits im Jahr 2012, d.h. vor Inkrafttreten der hierfür
einschlägigen gesetzlichen Grundlagen (Art. 17d DBG bzw. § 17d StG) per 1. Janu-
ar 2013, grundsätzlich bereits aufgrund des internen Rechts geboten war, kann mit
dem Verwaltungsgericht (VGr, 15. Februar 2012, SB.2011.00013, www.vgr.zh.ch,
E. 6.1) offen gelassen werden, wird doch dieser Besteuerungsmodus von den Parteien
im Grundsatz nicht infrage gestellt. Zu bestätigen ist nach internem Recht schliesslich
die Qualifikation des letztlich in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich zu besteuernden
pro rata Anteils der Erträge aus Mitarbeiterbeteiligungen als regelmässig fliessend für
die Zwecke der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens bei unterjähriger Steu-
erpflicht. Dies deshalb, weil in jedem Monat nach dem Zuzugsdatum zugunsten der
Pflichtigen mindestens eine – wenn auch unterschiedlich grosse – Tranche der Restric-
ted Stock Units gevestet worden ist.
3. Das unilaterale Besteuerungsrecht der Schweiz bzw. des Kantons Zürich
kann durch den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt werden.
Beim vorliegenden Sachverhalt, in welchem die Pflichtige ab dem Zuzugsdatum per
23. Februar 2012 in die Schweiz nach internem Recht einen Wohnsitz begründet, in-
des aus ihrem bis Ende September 2012 andauernden Anstellungsverhältnis mit der B
UK Ltd. verschiedene Leistungen ausbezahlt bekommen hat, ist das Abkommen zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von
Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge-
biet der Steuern vom Einkommen vom 8. Dezember 1977, in Kraft getreten am 7. Ok-
tober 1978, samt Zusatzprotokollen vom 5. März 1981, 17. Dezember 1993 und 26.
Juni 2007 (nachfolgend DBA-GB) anwendbar.
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4. Gemäss Art. 4 Abs. 1 DBA-GB bedeutet der Ausdruck «eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person» eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort
auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftslei-
tung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der Ausdruck umfasst
jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem
Staat steuerpflichtig ist.
Die Pflichtige hat nach schweizerischem Recht mit ihrem Zuzug per 23. Feb-
ruar 2012 in der Schweiz einen steuerrechtlichen Wohnsitz begründet und gilt daher
abkommensrechtlich als in der Schweiz ansässig. Für eine über den 22. Februar 2012
hinausgehende Ansässigkeit der Pflichtigen auch in Grossbritannien bestehen keine
Hinweise, zumal sie sich nach diesem Datum offenbar keinen einzigen Tag mehr dort
aufgehalten hat. Selbst wenn das britische Steuerrecht davon ausgehen würde, die
Pflichtige verfüge auch nach ihrer Abreise Richtung Schweiz noch über einen steuer-
rechtlichen Wohnsitz in Grossbritannien, wäre die abkommensrechtliche Ansässigkeit
in Anwendung der tie-breaker-rule von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-GB dennoch der
Schweiz zuzuweisen, da die Pflichtige mangels Geltendmachung und Nachweises des
Gegenteils nur hier über eine ständige Wohnstätte verfügt.
5. Nachfolgend ist bezüglich der drei umstrittenen Zuflüsse zugunsten der
Pflichtigen (SMP/Basissalär/Mitarbeiterbeteiligung) jeweils separat zu ermitteln, von
welcher Abkommensbestimmung die Zuteilung des jeweiligen Zuflusses erfasst wird.
a) SMP
aa) Obwohl der OECD-Kommentar zum Musterabkommen (nachfolgend
K OECD-MA) es seit längerer Zeit nicht vollständig ausschliesst, dass Sozialversiche-
rungsleistungen wie ein Mutterschaftsentgelt unter die Zuteilungsnorm für Ruhegehäl-
ter gemäss Art. 18 des Musterabkommens (nachfolgend OECD-MA) mit einer Zutei-
lung an den Ansässigkeitsstaat zugewiesen werden können (K OECD-MA Art. 18
N 28), ist eine solche Zuweisung ohne ausdrückliche Vereinbarung im konkreten Dop-
pelbesteuerungsabkommen abzulehnen. Der Anwendungsbereich dieser Zuteilungs-
norm sollte nicht auf Leistungszuflüsse, welche nicht im Zusammenhang mit der gene-
rellen Beendigung der Erwerbstätigkeit stehen, ausgeweitet werden (vgl. hierzu auch
Züger/von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steu-
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errecht, 2015, Art. 18 OECD-MA N 135 mit weiteren Hinweisen, sowie Michael Kem-
permannn, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Art. 18 N 11 mit weiteren Hinweisen).
bb) Als Zuteilungsnormen für Geldleistungen aus Mutterschaftsversicherun-
gen infrage kommen hingegen sowohl Art. 15 OECD-MA (unselbstständige Erwerbstä-
tigkeit) als auch Art. 21 OECD-MA (übrige Einkünfte) bzw. die entsprechenden Zutei-
lungsnormen in den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen. In Anbetracht des
international sehr unterschiedlich ausgestalteten Sozialversicherungszweigs der Mut-
terschafts- bzw. Elternschaftsversicherung (vgl. hierzu MISSOC Vergleichende Tabel-
len Datenbank, http://www.missoc.org/MISSOC/INFORMATION BASE/ COMPARA-
TIVETABLES/MISSOCDATABASE/comparativeTableSearch_de.jsp [nachfolgend MIS-
SOC] mit Länderauswahl aller EU- und EFTA-Staaten sowie Themenauswahl Mutter-
schaft/Vaterschaft) erweist sich eine Abgrenzung nach dem Adressat der Leistungsfor-
derung als sinnvoll. Sofern – wie in der Mehrzahl der europäischen Staaten – keine
Lohnfortzahlungspflicht des Arbeitsgebers, sondern ein direkter Anspruch gegenüber
dem öffentlichen Sozialversicherungsträger besteht, erweist sich der Konnex zur un-
selbstständigen Erwerbstätigkeit trotz allfälliger Bezugnahme auf den bisherigen Lohn
als Bemessungsbasis für den Anspruch als nicht mehr hinreichend. Dies führt mangels
anderweitiger ausdrücklicher abkommensrechtlicher Vereinbarung zur Anwendbarkeit
der einschlägigen Zuteilungsnorm für übrige Einkünfte, welche das Besteuerungsrecht
des Ansässigkeitsstaats vorsieht. Soweit eine (privat- oder öffentlich-rechtliche) Lohn-
fortzahlungspflicht des Arbeitsgebers mit der allfälligen Möglichkeit der (teilweisen)
Refinanzierung des Arbeitgebers beim Sozialversicherungsträger vorgesehen ist,
rechtfertigt sich die Anwendung der Zuteilungsregeln für die Einkünfte aus unselbst-
ständiger Erwerbstätigkeit (vgl. hierzu auch Helbing/Häni, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Art. 21 OECD-MA N 45; Rainer
Prokisch, in: Vogel/Lehner, Kommentar DBA, 6. A., 2015, Art. 15 OECD-MA N 18; Da-
niel Rentzsch, Systeme sozialer Sicherheit und Steuerrecht in Europa – Kollision durch
Koordination?, in: Steuerrecht 2008, Best of zsis), 2008, 20).
cc) Bei der SMP nach britischem Recht handelt es sich um eine gesetzlich
vorgesehene Leistungspflicht des Arbeitsgebers, soweit die Arbeitnehmerin bestimmte
Voraussetzungen betreffend vorgängige Anstellungsdauer beim Arbeitgeber (mindes-
tens 26 Wochen bis zur 15. Woche vor der Woche der erwarteten Niederkunft) sowie
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Mindestlohnumfang (mindestens 111 britische Pfund pro Woche) erfüllt. Der Umfang
der Leistungspflicht, welche maximal 39 Wochen umfassen kann, beträgt in den ersten
sechs Wochen der Leistungsdauer 90% des bisherigen durchschnittlichen Lohns ohne
Deckelung. Nach diesem Zeitpunkt gilt eine Leistungsdeckelung von 138.18 britischen
Pfund pro Woche. Der Arbeitsgeber seinerseits ist berechtigt, die im Sinn einer gesetz-
lichen Lohnfortzahlung geleistete SMP je nach Betriebsgrösse im Umfang zwischen
92% und 103% von der zuständigen staatlichen Instanz zurückzuverlangen (vgl. zum
britischen System des Mutterschaftsschutzes MISSOC mit Länderauswahl Vereinigtes
Königreich und Themenauswahl Mutterschaft/Vaterschaft sowie https://www.
gov.uk/maternity-pay-leave/pay, https://www.gov.uk/employers-maternity-pay-leave/en-
titlement und https://www.gov.uk/recover-statutory-payments/reclaiming). Die Ausges-
taltung der SMP rechtfertigt es, diese Leistung nach den Regeln für Einkünfte aus un-
selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 15 DBA-GB dem Tätigkeits- bzw. dem
Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zuzuweisen.
b) Basissalär
Beim Basissalär handelt es sich um eine mit B UK Ltd. rein arbeitsvertraglich
vereinbarte Lohnfortzahlung während des Mutterschaftsurlaubs, welche die SMP ohne
entsprechende gesetzliche Verpflichtung ergänzt. Art. 15 DBA-GB ist für diese Lohn-
leistung für die Zuteilung der Besteuerungsbefugnis massgebend.
c) Mitarbeiterbeteiligungen (Restricted Stock Units)
Die Unterstellung unter Art. 15 DBA-GB ergibt sich bereits aus Ziff. 3 des Zu-
satzprotokolls.
d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Zuteilung des Besteuerungs-
rechts bezüglich aller drei zur Diskussion stehenden Leistungskomponenten der B UK
Ltd. einheitlich nach Art. 15 DBA-GB zu beurteilen ist.
6. a) Gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-GB können vorbehältlich der Artikel 16, 18
und 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert
werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Ar-
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beit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat
besteuert werden.
Art. 15 Abs. 1 DBA-GB definiert gleichsam wie Art. 15 Abs. 1 OECD-MA den
Ort der Arbeitsausübung nicht. Der OECD-Kommentar hält in langjähriger Praxis ein-
führend zur Kommentierung von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA fest, dass die unselbststän-
dige Arbeit dort ausgeübt werde, wo der Angestellte im Zeitpunkt, in welchem er die
Arbeit ausführt und für welche er die Vergütung bezieht, körperlich anwesend ist
(vgl. zuletzt K 2014 OECD-MA, Art. 15 N 1). Fehlt es an einer physischen Präsenz im
Tätigkeitsstaat, führt dies grundsätzlich zur alleinigen Besteuerungsbefugnis des An-
sässigkeitsstaats für diese Einkünfte.
b) Obwohl der Grundsatz der körperlichen Anwesenheit im Tätigkeitsstaat als
Zuteilungskriterium der als Ausnahme definierten Besteuerungsbefugnis des Tätig-
keitsstaats auf den ersten Blick als einfach und klar erscheint, hat diese Regelung in
der internationalen abkommensrechtlichen Lehre und Rechtsprechung immer wieder
dann zu Qualifikationskonflikten geführt, wenn der Arbeitnehmer bei Fortzahlung des
Lohns berechtigterweise keine Arbeitstätigkeit ausgeübt hat, so insbesondere im
Krankheitsfall oder vereinzelt auch bei Bezug eines Mutterschaftsurlaubs.
aa) Die niederländische Rechtsprechung (vgl. hierzu Frank Pötgens, Income
from International Private Employment, 2007, S. 423 ff., mit weiteren Hinweisen) erach-
tet in Abweichung vom Prinzip der physischen Präsenz am Arbeitsort den Ort, an wel-
chem eine Person sich während ihrer Inaktivität zufolge Krankheit aufhält, nicht als
einen Ort, an dem diese ihre Arbeit ausübt. Dies hat zur Folge, dass das Besteue-
rungsrecht dem hypothetischen Arbeitsort, also demjenigen Ort, an welchem der Ar-
beitnehmer die Arbeit ausführen würde, wenn er nicht erkrankt wäre, zuzuweisen ist.
Die Rechtsprechung in Deutschland erscheint als uneinheitlich. Der Bundesfi-
nanzhof vertritt in seinem Beschluss vom 17. Oktober 2003 (abrufbar unter
https://www.jurion.de/Urteile/BFH/2003-10-17/I-B-98_03) die Auffassung, dass Krank-
heitstage wie eine tatsächlich ausgeübte nichtselbstständige Arbeit zu behandeln sei-
en. Dies hat im Ergebnis zur Folge, dass es für die Zuteilung der Lohnbetreffnisse auf
die jeweilige anteilige Präsenz im Tätigkeits- und Ansässigkeitsstaat ankommt
(vgl. auch Pötgens, S. 425). Eine Anknüpfung an den hypothetischen Arbeitsort nimmt
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hingegen das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 17. April 2007 (abrufbar unter
https://openjur.de/u/119944.html) vor. Gleichsam uneinheitlich sind die Stellungnah-
men der Lehre. Teilweise wird letztere Anknüpfung befürwortet (Prokisch, Art. 15
OECD-MA N 18), teilweise die vom Bundesfinanzhof vertretene Anknüpfung nach an-
teiliger Präsenz (Franz Wassermeyer, in: Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteue-
rung, OECD-Musterabkommen/DAB Österreich-Deutschland, Kommentar, 2. A., 2010,
Art. 15 OECD-MA N 91 und 148). Ebenfalls wird mangels einer tatsächlichen Arbeitstä-
tigkeit die ausschliessliche Zuteilung an den Ansässigkeitsstaat vertreten (Wolfgang
Neyer, Lohnfortzahlung und Besteuerungsrecht beim internationale tätigen Arbeitneh-
mer, Recht der internationalen Wirtschaft [RIW], 2006, 216).
Die Rechtsprechung in weiteren Staaten (Belgien/Dänemark) bevorzugt die
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, wobei die Anknüpfung aufgrund von Art. 21
OECD-MA (übrige Einkünfte) erfolgt (vgl. Prokisch, Art. 15 OECD-MA N 18 und Pöt-
gens, S. 425 ff., jeweils mit Hinweisen).
bb) Abweichend von früheren Auflagen der Kommentierung zum OECD-
Musterabkommen hat sich schliesslich die OECD in der aktuellsten Fassung 2014 ver-
tieft mit den Zuteilungsregeln für Leistungen an unselbstständig Erwerbende bei der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses auseinandergesetzt (K 2014 OECD-MA, Art. 15
N 2.3 - 2.16). Wohl nicht zuletzt aufgrund der vorstehend beispielhaft erörterten sehr
unterschiedlichen Auffassungen in den verschiedenen Staaten empfiehlt die OECD in
diesem Zusammenhang in einem einzigen Satz, die kurzfristige Ausrichtung von Ar-
beitsunfähigkeitsleistungen zufolge Unfalls oder Krankheit (Sick Days Payment sowie
Short-term Disability Payment) bei einem noch bestehenden Arbeitsverhältnis dem
Staat des hypothetischen Arbeitsorts zur Besteuerung zuzuweisen.
c) Soweit ein Begriff, hier der Begriff der Arbeitsausübung bzw. des Orts der
Arbeitsausübung, wie vorliegend nicht durch Legaldefinitionen (vgl. Art. 3 DBA-GB)
und spezielle Verweisungen im einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen selbst
geregelt wird, sind Doppelbesteuerungsabkommen nach völkerrechtlichen Regeln, d.h.
in Anwendung des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom
23. Mai 1969 (nachfolgend WVK) auszulegen. Art. 31 Abs. 1 WVK bestimmt, dass ein
Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen
Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung (textuelle Perspek-
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tive) und im Licht seines Zieles und Zweckes auszulegen ist. Nach Abs. 2 gehören zum
Zusammenhang nebst dem Vertragswortlaut inklusive Präambel und Anlagen jede sich
auf den Vertrag beziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anläss-
lich des Vertragsabschlusses getroffen wurde und jede Urkunde, die von einer oder
mehreren Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den
anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde ange-
nommen wurde (kontextuelle Perspektive). Nach Abs. 3 sind sodann spätere Überein-
künfte über die Auslegung oder Anwendung der Bestimmungen eines Vertrags in glei-
cher Weise zu berücksichtigen (dynamische Perspektive). Gleiches gilt für jede spätere
Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertrags-
parteien über seine Auslegung hervorgeht. Schliesslich sind alle in der Beziehung zwi-
schen den Vertragsparteien anwendbaren einschlägigen Völkerrechtssätze zu beach-
ten. Abs. 4 weist darauf hin, dass einem Ausdruck besondere Bedeutung beizulegen
ist, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben. Nach Art. 32
WVK sind ergänzende Auslegungsmittel, insbesondere die vorbereitenden Arbeiten
und die Umstände des Vertragsabschlusses heranzuziehen, um die sich unter Anwen-
dung des Artikels 31 WVK ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu
bestimmen, wenn die Auslegung nach Artikel 31 WVK die Bedeutung mehrdeutig oder
dunkel lässt respektive zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Er-
gebnis führt (historische Perspektive, vgl. zu sämtlichen Perspektiven: Matteot-
ti/Krenger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuer-
recht, Einleitung N 122 f.).
aa) Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut in der Originalsprache
des Abkommens, da dieser die Absichten der Vertragsparteien reflektieren soll. Die
starke Gewichtung des Wortlauts gemäss WVK erfordert, dass zu einer Auslegung
entgegen dem Wortlaut eines Begriffs nur geschritten werden sollte, wenn die Wort-
lautkonforme Anwendung der Abkommensbestimmung auf den zu beurteilenden
Sachverhalt zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt,
das den Willen der Vertragsparteien kaum entsprechen dürfte (Matteotti/Krenger, Ein-
leitung N 127).
Art. 15 Abs. 1 Satz 2 des französischen Abkommenstexts DBA-GB weist die
Besteuerungsbefugnis abweichend vom Grundsatz der Besteuerung in Ansässigkeits-
staat dem Tätigkeitsstaat zu, sofern "l'emploi y est exercé". Der normale Wortgebrauch
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geht von einer tatsächlichen Ausübung der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und
somit von einer physischen Präsenz im Tätigkeitsstaat als Zuteilungskriterium aus.
Bestärkt wird diese gewöhnliche Bedeutung des Ausdrucks im Sinn einer phy-
sischen Präsenz auch in abkommenssystematischer Hinsicht. In Abs. 2 desselben
Art. 15 DBA-GB, der sogenannten "Monteurklausel", welche als Ausnahme von der
Ausnahme unter gewissen Voraussetzungen das Besteuerungsrecht trotz Ausübung
der Arbeit im Tätigkeitsstaat wiederum dem Ansässigkeitsstaat überlässt, wird für den
Rückfall der Besteuerungsbefugnis auf den Ansässigkeitsstaat u.a. vorausgesetzt,
dass die Person, welche an sich im Tätigkeitsstaat ihre Arbeit ausübt, sich höchstens
für eine Maximaldauer von 183 Tagen im Tätigkeitsstaat aufhalten darf. Als Aufenthalt
im Tätigkeitsstaat ist nach normalem Wortgebrauch nur die physische Präsenz in dem-
selben zu verstehen. Im Zusammenspiel von Regel, Ausnahme sowie Ausnahme von
der Ausnahme erscheint es als geboten, die Ausübung der Arbeit bzw. den Aufenthalt
im Tätigkeitsstaat nach dem einheitlichen Kriterium der physischen Präsenz im Tätig-
keitsstaat zu definieren (vgl. zur Koordination auch Erich Bosshard, Ermittlung und
Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und Aufenthaltstage in der Schweiz, IFF Fo-
rum für Steuerrecht, 2009, 50 ff.). Mangels Bestands einschlägiger Verständigungsver-
einbarungen bestehen auch aus der dynamischen Perspektive keine Hinweise für eine
vom ordentlichen Wortgebrauch abweichende Begriffshandhabung durch die Vertrags-
parteien.
bb) Ist aufgrund des Wortlauts von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-GB vom Erfor-
dernis der physischen Präsenz im Tätigkeitsstaat auszugehen, wäre eine Auslegung
entgegen dem Wortlaut, wie es die Pflichtige mit dem Genügen einer hypothetischen
Präsenz bzw. Tätigkeit im Tätigkeitsstaat vertritt, nur dann zulässig, wenn das Abstel-
len auf das Kriterium der physischen Präsenz zu offensichtlich sinnwidrigen oder un-
vernünftigen Ergebnis führen würde.
Davon kann indes keine Rede sein. Zwar ist – auch im Hinblick auf die oben
dargestellte Rechtsprechung in verschiedenen europäischen Ländern sowie im Hin-
blick auf die aktuellste OECD-Kommentierung zum Musterabkommen – nicht zu über-
sehen, dass sich im Zusammenhang mit Lohnfortzahlungskomponenten insbesondere
bei krankheitsbedingten Abwesenheiten (gleichsam wie bei den Lohnbetreffnissen
beim streitbetroffenen Mutterschaftsurlaub) aufgrund des organischen Zusammen-
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hangs mit der unselbstständigen Arbeitstätigkeit als Ursache dieser Lohnfortzahlung
auch eine engere Anknüpfung an den Tätigkeitsstaat im Sinn des Genügens eines nur
hypothetischen Tätigkeitsorts durchaus rechtfertigen lässt. Eine solche Anknüpfung
mag allenfalls sogar noch sachgerechter sein als das Abstellen auf das Kriterium der
physischen Präsenz. Sie führt allerdings nicht dazu, dass das Abstellen auf die physi-
sche Präsenz zu unhaltbaren Ergebnissen führen würde. Insbesondere ist letzteres
Zuteilungskriterium generell wesentlich einfacher zu handhaben als das Kriterium des
hypothetischen Arbeitsorts. Die Bestimmung des hypothetischen Arbeitsorts kann ge-
rade bei sehr mobilen, international tätigen Arbeitsnehmern mit grosser Reisetätigkeit
zu beträchtlichen Schwierigkeiten führen (vgl. Pötgens, S. 423).
Soweit sich diese neue Tendenz auf die aktuellste OECD-Kommentierung
stützt, kommt dieser nach der hier vertretenen Auffassung und herrschender Lehre
keine Bindungswirkung für die Auslegung älterer Doppelbesteuerungsabkommen zu
(vgl. hierzu auch Stefan Oesterhelt, Bedeutung des OECD-Kommentars für die Ausle-
gung von Doppelbesteuerungsabkommen, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht,
Band 80, 2011/2012, 373 ff. sowie Matteotti/Krenger, Einleitung N 159 ff., ins. N 160).
Nichts abzuleiten vermag die Pflichtige im Zusammenhang mit der Auslegung
des internationalen Abkommenstexts schliesslich aus kantonalen Praxisanordnungen
im Bereich der Quellenbesteuerung von Erwerbsersatzleistungen wie das ins Recht
gelegte Merkblatt des Kantons Thurgau vom 1. Januar 2014 samt Anhang
(R-act. 3/10), handelt es sich hierbei doch um rein unilaterale Festlegungen und nicht
um eine mit dem Abkommenspartner abgesprochene Praxis.
cc) Da sich vorliegend die Auslegung abweichend vom üblichen Wortgebrauch
im Abkommenstexts verbietet, bedarf es für die von der Pflichtigen vertretene Einfüh-
rung des Zuteilungskriteriums des hypothetischen Arbeitsorts entweder einer entspre-
chenden Ergänzung des Abkommenstexts bzw. einfacher einer entsprechenden Ver-
ständigung zwischen den Vertragspartnern (vgl. Pötgens, S. 425 und 427 sowie
Danon/Gutmann/Oberson/Pistone, Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le
revenue et la fortune, Commentaire, 2014, Art. 15 OECD-MA N 114. Solche liegen
(zurzeit) nicht vor.
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7. a) Verbleibt es bei der physischen Anwesenheit als abkommensrechtlich
massgebendes Zuteilungskriterium auch bei während eines Mutterschaftsurlaubs emp-
fangenen Leistungen, so erweist sich die Besteuerung der SMP und des Basissalärs
der Pflichtigen im Ansässigkeitsstaat Schweiz bzw. im Kanton Zürich auch als abkom-
mensrechtlich zulässig, hat doch die Pflichtige soweit ersichtlich ihren ganzen Mutter-
schaftsurlaub hier und zu keiner Zeit an ihrem bisherigen Arbeitsort Grossbritannien
verbracht.
b) Zwischen den Parteien ist auch in abkommensrechtlicher Hinsicht unbestrit-
ten, dass die Restricted Stock Units der Pflichtigen gleich wie Mitarbeiteroptionen als
reine Anwartschaften grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Vestings zu besteuern sind.
Umstritten ist hingegen die Abgrenzung der in- und ausländischen Verdienstperioden
zwischen Zuteilung und Vestingdatum zwecks Ermittlung des im Tätigkeits- bzw. im
Ansässigkeitsstaat zu besteuernden Anteils des Einkommenszuflusses.
Bei Unterstellung solcher Erträge aus Restricted Stock Units analog zu den
Mitarbeiteroptionen unter Art. 15 DBA-GB gemäss Ziff. 3 des Protokolls zum DBA-GB
ist bei der Abgrenzung der in- und ausländischen Verdienstperioden aufgrund der vor-
stehenden Erwägungen ebenfalls auf die physische Präsenz in den beiden Vertrags-
staaten abzustellen. Soweit das kantonale Steueramt als Stichtag für die Abgrenzung
das Zuzugsdatum der Pflichtigen per 23. Februar 2012 als massgebend erachtet hat,
ist dies abkommensrechtlich nicht zu beanstanden.
8. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihr die Zusprechung einer Parteientschädigung
– soweit eine solche im Bereich der direkten Bundessteuer als bei einer vertretenen
Partei als mit beantragt gilt – verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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