zh_steuerrekursgericht · QS.2018.7 · 2018-08-28 · de
Quellensteuerpflicht (Nichtbetriebsunfall - Beiträge Arbeitgeber)

NBUV-Prämien, welche der Arbeitgeber für den quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmer übernimmt, gehören zum Bruttolohn des Letzteren, an welchem die Quellensteuer Mass nimmt. Dies vor dem Hintergrund, dass im Quellensteuertarif auch ein entsprechender pauschaler Abzug vorgesehen ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 QS.2018.7
Entscheid
28. August 2018
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Quellensteuerpflicht (Nichtbetriebsunfall - Beiträge Arbeitgeber)

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hat sich ergeben:
A. Mit Schreiben vom 4. Juli 2017 teilte der Chef der Dienstabteilung Quellen-
steuer des kantonalen Steueramts der A AG (nachfolgend A) mit, eine Quellensteuer-
kontrolle habe ergeben, dass die von deren Angestellten geschuldeten NBUV-Beiträge
arbeitgeberseitig bezahlt würden. Eine solche Leistungsübernahme sei als Lohnbe-
standteil zu qualifizieren und dementsprechend beim quellensteuerpflichtigen Brutto-
lohn hinzuzurechnen. Gemäss Aktenlage habe die A dies nicht getan. Sie werde des-
halb gebeten, für die ab dem 1. Januar 2017 zu wenig bezahlten Quellensteuern eine
Nachberechnung einzureichen und inskünftig eine korrekte Quellenbesteuerung si-
cherzustellen. Abschliessend wurde der A die Gelegenheit eingeräumt, sich zu diesem
Schreiben vernehmen zu lassen und gegebenenfalls eine anfechtbare Verfügung zu
verlangen.
Die A antwortete mit Schreiben vom 25. Juli 2017 dahingehend, dass NBUV-
Beiträge nur dann zum quellensteuerpflichtigen Lohn gehörten, wenn diese explizit für
einzelne Mitarbeiter aufgrund individueller Vereinbarungen übernommen würden.
Übernehme der Arbeitgeber – wie in ihrem Fall – aufgrund einer internen Policy die
NBUV-Beiträge für alle Mitarbeiter, so gehörten diese genau so wenig zum quellen-
steuerpflichtigen Bruttolohn, wie sie zum AHV-pflichtigen Lohn gehörten. Arbeitgeber
seien verpflichtet, ihre Mitarbeiter auch für Nichtbetriebsunfälle zu versichern; die dies-
bezüglichen Prämien könnten sie den Mitarbeitern vom Gehalt abziehen, müssten dies
aber nicht. Die Aufrechnung der nicht abgezogenen NBUV-Prämien bei der Quellen-
steuer sei schon systematisch falsch, weil diese Prämien im Rahmen der ordentlichen
Veranlagung in vollem Umfang abzugsfähig bzw. nicht steuerbar seien. Zu verweisen
sei sodann auf einen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 13. Dezember 2012
(1 QS.2012.4); dieser halte fest, dass nicht entrichtete Sozialversicherungsbeiträge bei
der Quellensteuer nicht aufzurechnen seien.
Am 29. Januar 2018 erliess das kantonale Steueramt in der Folge eine an-
fechtbare (Feststellungs-)Verfügung, in welcher es erkannte, dass arbeitgeberseitige
NBUV-Prämienzahlungen Bestandteil des quellensteuerpflichtigen Bruttolohns bildeten
und die Pflichtige als Schuldnerin der steuerbaren Leistung für Fälligkeiten ab 1. Janu-
ar 2017 die insoweit zu wenig bezahlten Quellensteuern innert 30 Tagen abzurechnen
habe. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf Randziffer 11 der Weisung der Fi-
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nanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für Arbeitnehmerinnen und Arbeit-
nehmer vom 22. April 2016 (nachfolgen Weisung Quellensteuer) verwiesen. Festgehal-
ten wird dort, dass Leistungen der Arbeitgebenden an Prämien für Kranken-, Unfall-,
Alters- und Hinterlassenenversicherungen und für die berufliche Vorsorge etc., welche
diese anstelle der Arbeitnehmenden erbrächten, sowie die Bezahlung der Quellen-
steuern (Nettolohnvereinbarung) Bestandteile des steuerbaren Bruttolohns bildeten.
B. Die hiergegen am 12. Februar 2018 erhobene Einsprache, mit welcher die
A an ihrer Sichtweise festhielt und die rechtliche Verbindlichkeit der steuerbehördlich
angerufenen Weisung Quellensteuer in Abrede stellte, wies das kantonale Steueramt
mit Entscheid vom 19. März 2018 ab.
C. Mit Rekurs vom 6. April 2018 beantragt die A, die streitbetroffene Feststel-
lungsverfügung sei aufzuheben bzw. sei festzustellen, dass vom Arbeitgeber über-
nommene NBUV-Beiträge nicht zum quellensteuerpflichtigen Lohn gehörten und des-
halb nicht aufzurechnen seien; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Stellungnahme vom 27. April 2018 auf
Abweisung des Rekurses. Die A reichte am 25. Mai 2018 von sich aus eine Replik ein
und hielt dabei an ihrem Standpunkt fest. Die Vorinstanz verzichtete auf das Einreichen
einer Duplik.
Auf die Ausführungen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachste-
henden Erwägungen einzugehen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlas-
sungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz
oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 Satz 1 des Bundes-
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gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Für das kan-
tonale Recht enthält § 87 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine
gleichlautende Bestimmung. Der Steuerabzug tritt – unter Vorbehalt der nachträglichen
Veranlagung bzw. Einschätzung – an die Stelle der im ordentlichen Verfahren vom
Erwerbseinkommen zu veranlagenden direkten Bundessteuer bzw. Staats- und Ge-
meindesteuern (Art. 87 DBG, § 91 StG).
Aus dieser Ordnung ergibt sich, dass bei der Quellensteuer diejenige Person
Steuerpflichtiger ist, welche die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit er-
hält. Obwohl damit das Steuersubjekt vorhanden ist, tritt an dessen Stelle jedoch ein
Dritter (Steuersubstitution), und zwar der Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren
Leistung. Dieser ist für die Steuererhebung verantwortlich. Er hat die Quellensteuer
von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber
eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehör-
de abzuliefern (Art. 88 Abs. 1 DBG, § 92 Abs. 1 StG).
b) Strittig ist im vorliegenden Fall, ob die A als Arbeitgeberin von bei ihr be-
schäftigten quellensteuerpflichtigen Personen die ihr diesbezüglich obliegende Steuer-
erhebung bzw. Steuerberechnung mit Blick auf von ihr für diese Personen übernom-
mene NBUV-Prämien korrekt vorgenommen hat.
2. a) Laut Art. 84 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG wird die Quellensteuer
von den Bruttoeinkünften berechnet. Dies erfolgt aus Praktikabilitätsüberlegungen,
wobei keinerlei Abzüge für AHV/IV, ALV, UVG und BVG zulässig sind. Die Gewin-
nungskosten und andere Abzüge werden jedoch im Tarif berücksichtigt (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016 Art. 84 N 4 DBG und Kom-
mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 88 N 5 StG).
Mit der Berücksichtigung der Gewinnungskosten und der Abzüge über den
Tarif wird dem in Art. 85 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG verankerten Grundsatz
Rechnung getragen, dass die Belastung eines Ansässigen mit einer Quellensteuer, die
entsprechend deren Ausgestaltung als echte Quellensteuer grundsätzlich definitiver
Natur ist, nicht wesentlich anders ausfallen darf, als diejenige einer im ordentlichen
Verfahren veranlagten steuerpflichtigen Person (Gleichbehandlungsgebot gemäss
Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999, BV). Wird da-
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her die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet, ist den Abzügen, wie sie
den ordentlich veranlagten Steuerpflichtigen zustehen, bei der Tarifierung der Quellen-
steuer angemessen Rechnung zu tragen.
b) Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schreiben vor, dass bei Festset-
zung der (Quellen-)Steuertarife Pauschalen für Berufskosten (Art. 26 DBG, § 26 StG)
und Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 lit. d, f und g DBG, § 31 Abs. 1 lit. d, f und g
StG) sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35 und 36 DBG, § 34 und 35 StG) zu be-
rücksichtigen sind. Auch ist dem Abzug von Zweiverdienerehepaaren (Art. 33 Abs. 2
DBG, § 31 Abs. 2 StG) pauschal Rechnung zu tragen (Art. 86 Abs. 2 DBG, § 90 Abs. 2
StG).
Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische Steu-
erverwaltung bzw. die Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89 Abs. 1 StG) zur
Bildung von vier Tarifen geführt, und zwar für Alleinstehende (Tarif A), Verheiratete
(Tarif B), verheiratete Zweiverdiener (Tarif C) und im Nebenerwerb Erwerbstätige (Ta-
rif D). Die Tarife sind in den Quellensteuerverordnungen des Bundes und des Kantons
bzw. den Anhängen dazu enthalten (Verordnung über die Quellensteuer bei der direk-
ten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993, SR 642.118.2, und kantonale Verordnung
über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994,
ZStB-Nr. 87.1).
c) Bei der Tariffestsetzung ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die
quellenbesteuerte Person individuelle Aufwendungen und Auslagen hat, die ihr steuer-
bares Einkommen beeinflussen. Die Aufwendungen werden dabei nicht beim Einkom-
men durch einen entsprechenden Abzug berücksichtigt (wie dies beim ordentlichen
Verfahren der Fall ist); die Quellenbesteuerung stellt auf die Bruttoeinkünfte ab. Damit
die Aufwendungen trotzdem berücksichtigt werden, muss dies also in den Quellen-
steuertarifen selbst geschehen. Zu diesem Zweck werden die abzugsfähigen Aufwen-
dungen in pauschalisierter Form in die Quellensteuertarife eingerechnet (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 10 DBG, § 90 N 6 StG).
In den Tarifen A - C sind dabei aufgrund der abschliessenden Aufzählung in
Art. 86 Abs. 1 DBG bzw. § 90 Abs. 1 StG folgende Kosten und Abzüge pauschal be-
rücksichtigt: Die Berufskosten nach Art. 26 DBG bzw. § 26 StG, die Versicherungs-
prämien gemäss Art. 33 Abs. lit. d, f, g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d, f, g StG, der Kin-
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der-, Unterstützungs- und Verheiratetenabzug nach Art. 35 Abs. 1 DBG bzw. § 34
Abs. 1 StG sowie der Grund-/Verheiratetentarif gemäss Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.
In den pauschal berücksichtigten Versicherungsprämien sind auch die Sozial-
versicherungsbeiträge für AHV/IV, ALV, UVG und BVG enthalten, da die Quellensteuer
vom diese Beiträge mit einschliessenden Bruttolohn und nicht wie bei der ordentlichen
Besteuerung vom Nettolohn berechnet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86
N 12 DBG und § 90 N 7 StG).
Sind all diese Abzüge in den Tarifen eingebaut, können sie grundsätzlich indi-
viduell nicht mehr berücksichtigt werden. Immerhin sind noch Tarifkorrekturen möglich.
Bei unüblich grossen Auslagen der steuerpflichtigen Person muss daher allenfalls eine
Speziallösung getroffen werden, so z.B. bei Einkäufen in die berufliche Vorsorge
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 14 DBG, § 90 N 9 StG).
Alle anderen Abzüge sind jedoch zusätzlich abzugsfähig, da sie in den Tarifen
nicht enthalten sind. Es handelt sich dabei um Schuldzinsen, Alimente, Krankheits-,
Unfall-, Behindertenkosten, und Zuwendungen oder Beiträge an die gebundene
Selbstvorsorge bzw. die Säule 3a. Geltend zu machen sind diese gestützt auf Art. 137
DBG bzw. § 144 StG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 15 DBG, § 90 N 10
StG).
3. a) Wie jeder Arbeitgeber versichert die A ihre Angestellten gestützt auf das
Bundesgesetz über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 (UVG) obligatorisch
auch gegen Nichtberufsunfälle. Nach eigenen Angaben im Rekurs übernimmt sie dabei
bei neu eintretenden Angestellten in den ersten fünf Jahren die Hälfte der Prämien und
danach die vollen Prämien. Der Sachverhalt ist insoweit unbestritten. Das kantonale
Steueramt ist nun aber der Meinung, dass die arbeitgeberseitig übernommenen NBUV-
Prämien dem Bruttolohn der Quellensteuerpflichtigen hinzuzurechnen seien. Es stützt
sich dabei vorab auf die bereits erwähnte Weisung Quellensteuer, welche in Randziffer
11 festhält:
"Leistungen der Arbeitgebenden an Prämien für Kranken-, für Unfall-, für Al-
ters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und für die berufliche Vorsorge etc., die
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diese an Stelle der Arbeitnehmenden erbringen, sowie die Bezahlung der Quellensteu-
ern (Nettolohnvereinbarung) bilden Bestandteile des steuerbaren Bruttolohnes."
b) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu-
stellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei der
von der Finanzdirektion erlassenen vorerwähnten Weisung Quellensteuer handelt es
sich um eine sogenannte Verwaltungsverordnung (vgl. StE 1995, A 21.2 Nr. 2). Ver-
waltungsverordnungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen könnte,
sondern richten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung einer Ver-
waltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass der Bür-
ger sich unter diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann. Der Richter
soll Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie
eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 121 II 473 E. 2b S.478). Verwaltungsver-
ordnungen können als Meinungsäusserung von Sachverständigen über die Auslegung
des Gesetzes im Interesse der rechtsgleichen Behandlung berücksichtigt werden, so-
fern sie die dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung des Bundes-
rechts weder vereiteln noch erschweren und nicht über eine blosse Konkretisierung der
bundesrechtlich vorgeschriebenen Voraussetzungen hinausgehen. Die Verwaltungs-
verordnung stellt mit anderen Worten für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindli-
che Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter dann
berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der an-
wendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt (StRK, 26. September 2000,
ST.2000.209).
Ob Letzteres der Fall ist, ist nachfolgend zu prüfen:
c) In die Quellensteuertarife ist wie erwähnt einkommensmindernd und pau-
schal einkalkuliert, dass der Quellensteuerpflichtige Beiträge an die hiesigen Institutio-
nen des Sozialversicherungsrechts zu entrichten hat. Dies rechtfertigt sich aufgrund
der Erfahrungstatsache, dass auch Quellensteuerpflichtige bei Ausübung einer un-
selbstständigen Erwerbstätigkeit hierorts regelmässig dem schweizerischen Sozialver-
sicherungsrecht unterstehen und sich daher im Normalfall den Abzug diesbezüglicher
Beiträge von ihrem Bruttolohn gefallen lassen müssen. Dieser Umstand ist überein-
stimmend mit den Intentionen des Gesetzgebers bei Festlegung der Tarife in pauscha-
lierter Form berücksichtigt worden.
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d) aa) Im von den Pflichtigen angeführten Entscheid des Steuerrekursgerichts
(1 QS.2012.4) war ein Fall zu beurteilen, bei welchem der Quellensteuerpflichtige keine
Schweizer AHV-Beiträge zu bezahlen hatte, jedoch geringfügigere deutsche Renten-
beiträge. Die Steuerbehörde wollte deshalb die AHV-Beiträge, vermindert um die deut-
schen Rentenbeiträge, aufrechnen. Der Einzelrichter des Rekursgerichts verwarf die-
ses Ansinnen mit der Begründung, dass es dem Wesen der Pauschalierung
entspreche, dass der (die Abzüge berücksichtigende) Tarif auch von einer quellen-
steuerpflichtigen Person beansprucht werden könne, die ausnahmsweise keine Sozial-
versicherungsbeiträge an die hiesigen Institutionen abzuführen habe. Die betroffene
Person fahre derart zwar besser als ein Quellensteuerpflichtiger mit hiesigen Sozial-
versicherungsbeiträgen, aber auch besser als eine der ordentlichen Einkommensbe-
steuerung unterliegenden Person mit solchen Beiträgen. Dies sei hinzunehmen, denn
jede Pauschalierung nehme Unschärfen und Vereinfachungen in Kauf, die nicht nur
vom Steuerpflichtigen, sondern auch vom Fiskus zu tragen seien. Beiden gereiche zum
Vorteil, dass ihnen bei der Veranlagung durch die Pauschalierung nur ein reduzierter
Aufwand erwachse. Sofern ein Steuerpflichtiger aufgrund der Pauschalregelung Auf-
wendungen abziehen könne, die ihm gar nicht erwachsen seien, habe sich der Fiskus
mit diesem Vorteil zu begnügen. Eine Aufrechnung von nicht entrichteten Sozialbeiträ-
gen beim Bruttolohn falle als Ausfluss der von Gesetzes wegen bloss pauschal be-
rücksichtigten Sozialversicherungsbeiträge zwingend ausser Betracht. Demnach sei
die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Aufrechnung der Differenz zwischen
den nach schweizerischen und deutschen Sozialversicherungsrecht berechneten Bei-
trägen fallen zu lassen. Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringe, überzeuge
nicht. So treffe es zwar zu, dass mit der gesetzlichen Ordnung der Quellenbesteuerung
letztlich auf die einkommensteuerliche Erfassung nur des Nettolohns abgezielt werde,
um die Gleichbehandlung mit den im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflich-
tigen zu garantieren. Indessen knüpfe die Quellenbesteuerung bei Personen ohne
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz kraft gesetzlicher Vorschrift eben am Brutto-
lohn an und sei den Abzügen der im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflichti-
gen jedenfalls bei den Versicherungsprämien gestützt auf weitere Vorschrift nur in
pauschalierter Form und damit losgelöst von den im jeweiligen Fall tatsächlichen Prä-
mien bzw. Beiträgen Rechnung zu tragen. Derart sei der Vorteil von Quellensteuer-
pflichtigen, die – wie im zu beurteilenden Fall – keine schweizerischen Sozialversiche-
rungsbeiträge entrichten müssten, vom Gesetzgeber gewollt bzw. geduldet und daher
von den rechtsanwendenden Behörden hinzunehmen.
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bb) Im damals beurteilten Fall ging es um einen hierorts tätigen internationa-
len Wochenaufenthalter mit Wohnsitz in Deutschland, welcher in der gegebenen Kon-
stellation in der Schweiz keine AHV-Beiträge zu leisten, jedoch in Deutschland ent-
sprechende Beiträge an dortige Sozialversicherungswerke abzuliefern hatte. Damit ist
zunächst gesagt, dass sich der Fall nicht mit dem vorliegenden vergleichen lässt, sind
doch in diesem Fall nicht Schweizer AHV-Beiträge arbeitgeberseitig übernommen wor-
den. Schweizer AHV-Beiträge waren gar nicht geschuldet, weshalb keine Rückrech-
nung auf einen Bruttolohn (inkl. AHV-Beiträge) zur Diskussion stand; der hiesige Netto-
lohn (ohne AHV-Beiträge) war dergestalt gleichzeitig der Bruttolohn, welcher allerdings
noch durch in Deutschland zu leistende Rentenversicherungsbeiträge geschmälert
wurde. Mit Blick auf den konkreten Fall ist daher das Ergebnis des Einzelrichterent-
scheids aus dem Jahr 2012 vertretbar. Indes erscheinen die damaligen Erwägungen
aus heutiger Sicht als zu verallgemeinernd bzw. als zu weitgehend. Jedenfalls sind sie
nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar, in welchem die Aufrechnung nicht erfolgt,
weil der Quellensteuerpflichtige der obligatorischen Nichtbetriebsunfall-Versicherungs-
pflicht (ausnahmsweise) nicht untersteht, sondern weil entsprechende Prämien vom
Arbeitgeber getragen werden und sich die Frage stellt, ob letztere Leistungen zum
Bruttolohn gehören.
e) Die in den Quellensteuertarifen berücksichtigten einkommensmindernden
Pauschalen für berufsbedingte Gewinnungskosten der Quellensteuerpflichtigen gehen
vom Regelfall und damit vom normalüblichen Bruttolohn aus. Dies ist mithin der Lohn,
wie er im Lohnausweis unter Ziff. 8 als "Bruttolohn total" aufgeführt ist. Nicht abgezo-
gen sind bei diesem Bruttolohn also die üblichen Beiträge an die Sozialversicherungen
(AHV/IV/EQ/ALV/NBUV) und die berufliche Vorsorge, welche in Ziff. 9 und 10 aufge-
führt sind und durch Subtraktion von Ziff. 8 zum (bei der ordentlichen Veranlagung zu
deklarierenden) Nettolohn von Ziff. 11 führen.
Um die Gleichbehandlung mit den im ordentlichen Verfahren zu veranlagen-
den Steuerpflichtigen herzustellen, werden wie gesagt bei der Quellensteuer über den
Tarif pauschalisierte Abzüge für alle einzelnen Versicherungsbeiträge (AHV/IV/EQ/
ALV/NBUV) gewährt. Im Ergebnis wird damit auch bei der Quellensteuer annähe-
rungsweise der Nettolohn besteuert. Damit liegt aber auf der Hand, dass Versiche-
rungsbeiträge, welche Arbeitgeber ausnahmsweise für die Arbeitnehmer übernehmen,
bei der Quellensteuererhebung dem ausgewiesenen Bruttolohn hinzuzufügen sind,
denn andernfalls resultierte gegenüber der ordentlichen Veranlagung ein nicht gerecht-
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fertigter doppelter Abzug (einmal effektiv und einmal über den Tarif). Dies zeigt folgen-
des vereinfachtes Beispiel mit AHV-Beiträgen:
Normalfall Ausnahmefall
Arbeitnehmer zahlt AHV-Beiträge Arbeitgeber übernimmt AHV-Beiträge
Vereinbarter Lohn Fr. 100'000.- Vereinbarter Lohn Fr. 95'000.-
+ übernommene AHV-Beiträge Fr. 5'000.-
Bruttolohn Fr. 100'000.- Effektiver Bruttolohn Fr. 100'000.-
./. 5% AHV Fr. 5'000.- ./. 5% AHV Fr. 5'000.-
Nettolohn Fr. 95'000.- Nettolohn Fr. 95'000.-
ordentliche Veranlagung nimmt Mass ordentliche Veranlagung nimmt Mass
am Nettolohn von Fr. 95'000.- am Nettolohn von Fr. 95'000.-
Quellensteuer nimmt Mass am Quellensteuer nimmt Mass am effektiven
Bruttolohn von Fr. 100'000.- Bruttolohn von Fr. 100'000.- (nicht Fr. 95'000.-)
und gewährt Pauschal-AHV-Abzug im Tarif und gewährt Pauschal-AHV-Abzug im Tarif
Im diesem Beispielfall gehören die arbeitgeberseitig bezahlten AHV-Beiträge
ohne weiteres zum quellensteuerpflichtigen Bruttolohn (so auch: Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 86 N 14 DBG, § 90 N 9 StG). Verallgemeinernd lässt sich sagen,
dass bei Nettolohnvereinbarungen stets durch Aufrechnung der arbeitgeberseitig über-
nommenen Nebenleistungen der quellensteuerpflichtige Bruttolohn zu ermitteln ist.
f) aa) Die A hält dafür, dass dieser Nettolohnvereinbarungen betreffende Brut-
tolohn-Aufrechnungsmechanismus für NBUV-Beiträge nicht gelten könne. Solche Bei-
träge seien von den Angestellten nämlich gar nicht geschuldet und würden entspre-
chend nicht vom Arbeitgeber übernommen. Das UVG statuiere in Art. 91 Abs. 2 zwar,
dass NBUV-Prämien zulasten der Arbeitnehmer gingen, halte gleichzeitig aber fest,
dass auch abweichende Vereinbarungen zulässig seien. Dieses Gesetz sehe auch
nicht vor, dass die Übernahme der Prämien durch den Arbeitgeber einen geldwerten
Vorteil darstelle und zum versicherten Verdienst zu addieren sei. Gleiches gelte in Be-
zug auf das Steuerrecht und die AHV-Gesetzgebung. Das UVG nehme hinsichtlich der
steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Folgen der Tragung der NBUV-
Prämien durch den Arbeitgeber eine Sonderstellung ein. Die Übernahme der Prämien
durch den Arbeitgeber stelle gerade keine Nettolohnvereinbarung dar, weshalb die
Aufrechnung der Prämien nicht zulässig sei.
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bb) Gemäss Art. 91 UVG trägt der Arbeitgeber die Prämien für die obligatori-
sche Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten (Abs. 1). Die Prämien für
die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle gehen zu Lasten des Arbeit-
nehmers, wobei abweichende Abreden zugunsten des Arbeitnehmers vorbehalten
bleiben (Abs. 2).
Es trifft nun zu, dass NBUV-Prämien, welche (im Ausnahmefall) vom Arbeit-
geber übernommen werden, im Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht als steu-
erpflichtige Einkünfte qualifizieren. Das liegt aber schlicht daran, dass die ordentliche
Veranlagung am Nettolohn Mass nimmt. Eine Aufrechnung der Prämien würde zu ei-
nem Bruttolohn führen, von welchem diese Versicherungsprämien alsdann gestützt auf
Art. 33 Abs. 1 lit. f DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit f StG sogleich wieder abgezogen werden
könnten, was einem Nullsummenspiel gleich käme. Die von der A angesprochene Re-
gelung geht deshalb dahin, dass vom Arbeitgeber übernommene NBUV-Prämien ei-
nerseits keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellen und deshalb auch im Lohnausweis
nicht aufzuführen sind (vgl. Ziff. 37 der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises
bzw. der Rentenbescheinigung; herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonfe-
renz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung); andrerseits – und dies blendet die A
aus – dürfen die Beiträge dann aber auch nicht durch den Arbeitnehmer abgezogen
werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 43 DBG; § 17 N 43 StG).
Das Argument der nicht steuerbaren NBUV-Prämien hilft der A folglich nicht
weiter, denn bei der Quellensteuer werden diese Prämien systembedingt in jedem Fall
über den entsprechenden Pauschalabzug im Tarif abgezogen. Die Nichtaufrechnung
zum Bruttolohn, an welchem die Quellensteuer Mass nimmt, würde also zu einem un-
gerechtfertigten Abzug und nicht (wie bei der ordentlichen Veranlagung) zu einem
Nullsummenspiel führen.
g) aa) Die A bringt weiter vor, der Gesetzgeber sei sich bewusst gewesen,
dass die im Quellensteuertarif berücksichtigten Gehaltsabzüge, insbesondere auch die
Beiträge an die NBUV, wie aber auch diejenigen an die Pensionskasse, aufgrund der
sehr unterschiedlichen Ausgestaltung je nach Arbeitgeber und Mitarbeiter, nur annähe-
rungsweise Berücksichtigung finden würden. Die Quellensteuergesetzgebung von
Bund und Kanton würden nicht vorsehen, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung
korrigierend in den Tarif eingreifen müsse oder dürfe.
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bb) Dem ist entgegenzuhalten, dass es hier nicht um einen Eingriff in den Tarif
geht. Die Quellensteuertarife sind vorgegeben und schliessen einen pauschalen Abzug
für die NBUV-Prämien (nach Angabe der Vorinstanz im Umfang von 1.3% des Brutto-
lohns) mit ein. Dass ein Pauschalabzüge enthaltender Tarif nicht jeder individuellen
Situation exakt Rechnung tragen kann, versteht sich von selbst; Sinn und Zweck eines
jeden Pauschalabzug ist es ja gerade, nicht jede individuelle Situation abklären zu
müssen und stattdessen einen vertretbaren gemittelten Abzug anzuwenden. Bei der
hier umstrittenen Bruttolohnaufrechnung geht es sodann gar nicht darum, dem Ausei-
nanderklaffen zwischen einem individuell möglichen und dem pauschaliertem Abzug
entgegenzuwirken. Es geht vielmehr um die Frage, ob vom Arbeitgeber übernommene
NBUV-Prämien dem quellensteuerpflichtigen Bruttolohn des Arbeitnehmers hinzuzu-
rechnen sind. Dies ist der Fall, weil im System der Quellensteuer über den Tarif ein
entsprechender Abzug vorgesehen ist.
h) aa) Die A bringt weiter vor, dass die steuerbehördlich verlangte Aufrech-
nung nicht eine Ungerechtigkeit beseitige (gemeint ist der Pauschalabzug der NBUV-
Prämien im Tarif bei Quellensteuerpflichtigen, welche keine solchen Prämien zu be-
zahlen haben, weil sie der Arbeitgeber übernimmt), sondern bloss neue Ungerechtig-
keiten schaffe. Die NBUV-Grundtarife der SUVA würden nämlich 150 verschiedene
Prämienstufen vorsehen. In der öffentlichen Verwaltung schwanke der Satz beispiels-
weise zwischen 1.08% und 2.48%. Wenn nun die Prämien im Sinn der steuerbehördli-
chen Auffassung beim Bruttolohn aufgerechnet würden, könne angesichts des Pau-
schalabzugs im Tarif von 1.3% ein Angestellter mit dem Satz 1.08% noch immer einen
ungerechtfertigten Abzug von 0.22% machen, während der Angestellte mit dem Satz
2.48% im Umfang von 1.18% zu wenig abziehen könne.
bb) Auch insoweit verkennt die A wiederum das Wesen eines Pauschalab-
zugs. Die besagte Ungerechtigkeit – oder besser Ungenauigkeit – besteht nach dem
vorstehend Gesagten im Rahmen eines Pauschalabzugs tatsächlich. Dies gilt aber
auch im Normalfall, in welchem der Arbeitgeber die NBUV-Prämien nicht übernimmt.
Auch in diesem Normalfall ergeben sich also die Konsequenzen des von der A ange-
führten Beispiels. Dies ist bei einer Pauschalregelung, welche auf Gründen der Veran-
lagungsökonomie beruht, naturgemäss in Kauf zu nehmen. Die hier umstrittene Auf-
rechnung hat denn auch gar nicht das Ziel, diese Pauschalierungskonsequenz zu
beseitigen. Sie beseitigt vielmehr die Ungerechtigkeit, die entstünde, wenn arbeitge-
berseitige Leistungen wie die Übernahme von (im Regelfall vom Arbeitnehmer zu tra-
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gende) NBUV-Prämien nicht im Bruttolohn erfasst würden, obwohl sie im Rahmen der
vorgegebenen Quellensteuertarife in jedem Fall (pauschal) in Abzug gebracht werden
können.
h) aa) Schliesslich macht die A geltend, dass wenn die Steuerbehörde vom
Schuldner der steuerbaren Leistung verlange, Korrekturen zu Ungunsten des Steuer-
pflichtigen vorzunehmen, sie ihn auch verpflichten müsste, Korrekturen zu dessen
Gunsten zu veranlassen. Zu denken sei etwa an eine Reduktion der Quellensteuer bei
älteren Arbeitnehmern aufgrund höherer Beiträge an die beruflicher Vorsorge oder die
Berücksichtigung höhere steuerlicher Abzüge infolge fehlender vergünstigter Verpfle-
gungsmöglichkeit. Eine solche Individualisierung der pauschal ausgerichteten Quellen-
steuersystems strebe die Steuerbehörde mit Bestimmtheit nicht an.
bb) Letzteres trifft ohne weiteres zu. Vorliegend geht es jedoch wie vorstehend
erwähnt nicht um individuelle Korrekturen bzw. Anpassungen von Pauschalabzügen an
die tatsächlichen Verhältnisse, sondern darum, dass vom Arbeitgeber übernommene
Versicherungsbeiträge, hinsichtlich welcher dem Quellensteuerpflichtigen ein (pau-
schalierter) Abzug zusteht, dem Bruttolohn hinzuzurechnen sind.
i) Nach alledem steht fest, dass die Regelung von Randziffer 11 der Weisung
Quellensteuer, welche vorsieht, dass Leistungen der Arbeitgebenden im Rahmen von
Nettolohnvereinbarungen (Übernahme von Sozialversicherungsbeiträgen; Übernahme
der Quellensteuer selbst) dem Bruttolohn des Quellensteuerpflichtigen hinzuzurechnen
sind, mit Blick auf die gebotene Gleichstellung mit Steuerpflichtigen im ordentlichen
Verfahren zu einer sachgerechten Auslegung des Quellensteuerrechts und damit zu
einer korrekten Besteuerung der Quellensteuerpflichtigen führt. Wenn die Vorinstanz
ausführt, es entspreche langjähriger Praxis, nach Massgabe dieser Weisung NBUV-
arbeitgeberseitige Prämienzahlungen der Quellenbesteuerung zu unterwerfe A als
Schuldnerin der steuerbaren Leistungen zu Recht angehalten, ihre Steuerabrechnun-
gen entsprechend anzupassen bzw. ab dem 1. Januar 2017 über die zu wenig bezahl-
ten Quellensteuern abzurechnen.
4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kos-
ten des Verfahrens der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist Letzterer
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keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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