zh_steuerrekursgericht · GR.2013.16 · 2013-08-26 · de
Grundstückgewinnsteuer

Ersatzbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft im interkantonalen Verhältnis, Aufgabe der Wohnnutzung innert 5 Jahren nach Verkauf der ersetzten Liegenschaft, Schenkung, Wohnrecht
Beim Verkauf des ersetzten Objekts gewährte die Stadt Zürich einen vollständigen Steueraufschub, da die Rekurrentin den ganzen Erlös in den Anteil eines Miteigentumsanteils von 2/3 am selbst bewohnten Ersatzobjekt in Baden investierte. Der restliche Anteil von 1/3 erwarben die Tochter und der Schwiegersohn, welche auch im Ersatzobjekt wohn(t)en. Vor Ablauf der Frist von 5 Jahren schenkte die Rekurrentin den Anteil von 2/3 der Tochter. Gleichzeitig räumten die Tochter und der Schwiegersohn der Rekurrentin ein ausschliessliches Wohnrecht mit Bezug auf ca. 2/3 der Wohnfläche ein. Die Schenkung des Ersatzobjekts führt grundsätzlich nicht zu einem Widerruf des Steueraufschubs, sofern die Beschenkte das Ersatzobjekt als Eigentümerin selber bewohnt. Indessen werden nur noch 1/3 und nicht mehr 2/3 durch die Beschenkte bewohnt, so dass eine Neuberechnung durchzuführen ist. Da der investierte Betrag in das Ersatzobjekt mit Bezug auf 1/3 unter den Anlagekosten des ersetzten Objekts liegt, kann überhaupt kein Aufschub gewährt werden (absolute Methode).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2013.16
Entscheid
26. August 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
Rekurrentin,
2. Erben des B,
gestorben am …,
wohnhaft gewesen in C, nämlich:
a) A,
b) D,
c) E,
Rekurrenten,
alle vertreten durch Dr. Marianne Klöti-Weber,
Wunderlin Klöti Bürgi, Rechtsanwälte,
Bahnhofstrasse 42, 5401 Baden,
gegen
Stadt C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
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hat sich ergeben:
A. Am ... Dezember 2007 verkauften A (Miteigentümerin bezüglich einer Hälfte
und Gesamteigentümerin bezüglich der anderen Hälfte), D (Gesamteigentümer bezüg-
lich eines Miteigentumsanteils von 50%) und E (Gesamteigentümerin bezüglich eines
Miteigentumsanteils von 50%; alle drei Personen zusammen: die Pflichtigen) ihre Lie-
genschaft "…strasse 44, C" (GBBL …, Kat.Nr. …, damit subjektiv-dinglich verbunden:
Miteigentum von 50% an GBBL … / Kat.Nr. …) zum Preis von Fr. 1'750'000.- an F und
G.
Mit Kaufvertrag vom ... Dezember 2006 hatten A (Miteigentümerin zu 2/3), E
(Miteigentümerin zu 1/6) und H (Miteigentümer zu 1/6) bereits zuvor die Liegenschaft
"… 3, I" (Kanton Aargau) (GB I Nr. …) zum Preis von Fr. 2'500'000.- erworben. In der
Folge nutzten alle drei Erwerber die Liegenschaft als ihre eigene Wohnstätte.
Mit Bezug auf den Verkauf der Liegenschaft in C gewährte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt C am 24. Februar 2009, ausgehend von einem Grundstück-
gewinn von Fr. 800'811.-, einen vollständigen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn von § 216 Abs.
3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
B. Mit Vertrag vom ... Oktober/... November 2011 übertrug A ihren Miteigen-
tumsanteil von 2/3 an der Liegenschaft in I zum Preis von Fr. 920'000.- auf ihre Tochter
E, so dass deren Miteigentumsanteil auf 5/6 anwuchs. Der Kaufpreis wurde durch
Übernahme einer Grundpfandschuld von Fr. 300'000.- und durch ein lebenslängliches
und ausschliessliches Wohnrecht mit einem Barwert von Fr. 620'000.- getilgt, welches
E und H ihrer Mutter bzw. Schwiegermutter A an den folgenden Räumlichkeiten ein-
räumten: 3 ½-Zimmerwohnung, 2 ½-Zimmerpraxis und das Turmzimmer mit Nasszelle.
Mit Beschluss vom 8. Mai 2012 widerrief die Kommission für Grundsteuern
der Stadt C den Steueraufschub und auferlegte A, D und E, ausgehend von einem
steuerbaren Gewinn von Fr. 800'811.-, eine Grundstückgewinnsteuer (Nachsteuer) in
Höhe von Fr. 154'860.- samt Zins ab dem 18. März 2008.
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C. Am 5. Juni 2012 erhob A Einsprache gegen diesen Entscheid und bean-
tragte, es sei auf die Erhebung einer Nachsteuer zu verzichten. Nach einer persönli-
chen Anhörung vom 14. Dezember 2012 wies die Kommission für Grundsteuern die
Einsprache mit Beschluss vom 26. Februar 2013 ab.
D. Am 2. April 2013 liessen die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einsprache-
entscheid erheben und beantragen, es seien der Nachsteuerbeschluss und der Ein-
sprachebeschluss ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung dieses Antrags brachten sie
im Wesentlichen Folgendes vor:
Die Nachveranlagung setze eine steuerbare, entgeltliche Handänderung am
Ersatzgrundstück voraus. Bewirke die Handänderung indessen einen weiteren Steuer-
aufschub, beispielsweise infolge eines Erbgangs oder einer Schenkung, sei eine
Nachveranlagung ausgeschlossen. Nutze der Beschenkte die Liegenschaft zu eigenen
Wohnzwecken, so liege auch keine Zweckentfremdung vor. Gemäss Praxis der Steu-
erbehörden werde die Dauerhaftigkeit des Selbstbewohnens verneint, wenn das Er-
satzobjekt nicht mindestens 5 Jahre selbst bewohnt worden sei. Das Verwaltungsge-
richt des Kantons Zürich habe erkannt, dass eine Nachbesteuerung jedoch zu
unterbleiben habe, wenn innert der Frist von 5 Jahren eine erneute Ersatzbeschaffung
erfolge. Dasselbe habe zu gelten, wenn, wie vorliegend, der Steuerpflichtige selber
keine weitere Ersatzbeschaffung tätige, deren Rechtsnachfolgerin im Rahmen der
steueraufschiebenden Handänderung das Kriterium des Selbstbewohnens weiterhin
erfülle. Von einer Zweckentfremdung könne in diesem Fall nicht die Rede sein, zumal
auch A ihren Wohnsitz nicht verlegt habe und als Folge des Wohnrechts für einen Teil
des Mietwerts steuerpflichtig bleibe. Die Unzulässigkeit der Nachveranlagung sei Aus-
fluss des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtsgleiche Behandlung im Sinn von
Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV). Der Gesetzgeber habe einer-
seits den unentgeltlichen Rechtsübergang durch Erbgang und Schenkung und ander-
seits die Ersatzbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft privilegiert. Die Vor-
aussetzungen für beide Steueraufschubstatbestände seien vorliegend erfüllt. Beim
Ersatzobjekt in I handle es sich um eine Familienliegenschaft. Sie sei im unausge-
schiedenen Miteigentum von allen drei Erwerbern bewohnt worden. Auch nach der
Übertragung des Miteigentumsanteils von A auf ihre Tochter habe das Selbstbewoh-
nen unverändert angedauert. Eine Unterteilung der Liegenschaft in ausschliesslich
selbstgenutzte Wohnungen habe nie stattgefunden. Die Bewohner bildeten eine Gross-
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familie und wohnten unter einem ungetrennten Dach. Sie hätten zudem Zugang zu
allen Räumlichkeiten. Es wäre überspitzt formalistisch, die Nachveranlagung darauf zu
stützen, dass A nicht mehr Eigentümerin sei und ihre Tochter wegen des Wohnrechts
die Liegenschaft nicht ausschliesslich selber nutzen könne. Entscheidend sei vielmehr,
dass die Nutzung der Liegenschaft vor und nach der Eigentumsübertragung unverän-
dert geblieben sei. Keine andere Beurteilung ergebe sich aufgrund des interkantonalen
Sachverhalts.
In der Rekursantwort vom 30. April 2013 brachte die Rekursgegnerin insbe-
sondere vor, dass der damalige Vertreter der Pflichtigen im Einschätzungsverfahren
den Sachverhalt mit Bezug auf die Nutzung der Liegenschaft anders als die neue
Vertreterin im vorliegenden Rekursverfahren geschildert habe. Auf Grund der glaubhaf-
ten und mittels Plänen belegten Schilderung des damaligen Vertreters sei die Kommis-
sion für Grundsteuern zum Schluss gelangt, dass A am Ersatzobjekt ungefähr 2/3 in
mehr oder weniger abgeschlossenen Räumen dauernd und ausschliesslich selber nut-
ze, weshalb der Steueraufschub vollständig gewährt worden sei. Dass jetzt behauptet
werde, in der Ersatzliegenschaft habe es keine räumliche Unterteilung gegeben, sei als
widersprüchliches Verhalten zu qualifizieren.
In ihrer Stellungnahme zur Rekursantwort vom 17. Juni 2013 bestritt die jetzi-
ge Vertreterin ein widersprüchliches Verhalten. Die Schilderung des damaligen Vertre-
ters habe ursprünglich ja auch zugetroffen. Im Laufe der Zeit hätten sich jedoch die
Verhältnisse so geändert, wie in der Rekursschrift beschrieben.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche
sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil-
rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG).
Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und
den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge-
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schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn-
liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-
genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird.
Wird das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ur-
sprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder entgeltlich veräussert, ohne
dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ih-
ren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die anlässlich der Er-
satzbeschaffung nicht erhobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren,
samt Zins ab dem 91. Tage nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück
(Ziff. 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf-
schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der
Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]; Felix
Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011,
1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer-
gesetz, 3. A., 2013, § 216 N 9, 290 und 296). Diese Regelung gilt nicht nur innerkanto-
nal, sondern auch im interkantonalen Verhältnis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 226a N 9 und 13) und insbesondere auch bei einer Zweckentfremdung (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 226a N 9).
Bei Unterschreitung der 5-Jahresfrist wird grundsätzlich angenommen, der
betreffende Steuerpflichtige habe den Tatbeweis für die dauernde Selbstnutzung der
Ersatzliegenschaft nicht erbracht und habe demzufolge nie die Absicht gehabt, eine
Ersatzbeschaffung im Sinn des Steuergesetzes zu tätigen (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 216 N 290).
b) Wenn der Erlös aus der Veräusserung eines Eigenheims in die Nutznies-
sung oder in das Wohnrecht an einem Ersatzobjekt investiert wird, so liegt keine steu-
erprivilegierte Ersatzbeschaffung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 335).
Vorliegend kann daher die vereinbarte Nutzniessung am Ersatzobjekt nicht als
Erwerb eines weiteren Ersatzobjekts qualifiziert werden. Es ist unerheblich, ob und wie
A die einzelnen Räume der Liegenschaft nach der Handänderung nutzt. Soweit sie die
mit dem Wohnrecht belasteten Räume nutzt, liegt keine Nutzung eines (weiteren) Er-
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satzobjekts vor. Soweit sie die übrigen Räume nutzt, nutzt sie einen Teil der Liegen-
schaft, welcher ihr nicht gehört (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153).
Es ist indessen zu prüfen, ob der Steueraufschub nicht dennoch weiterhin zu
gewähren ist, da der Miteigentumsanteil von 2/3 am Ersatzobjekt durch eine gemischte
Schenkung und damit teilweise unentgeltlich auf die Tochter von A übertragen wurde.
c) Im Einschätzungsverfahren gingen die Parteien übereinstimmend davon
aus, dass die von A bewohnten Räumlichkeiten im Ersatzobjekt ursprünglich einen
Anteil von rund 2/3 ausmachten. Im Nachsteuerverfahren teilte A dem Steueramt der
Stadt C mit Schreiben vom 18. März 2012 mit, dass sie wie bis anhin ihren Liegen-
schaftsanteil bewohne. Durch die Einräumung des Wohnrechts hätten sich nur die
rechtlichen, nicht aber die tatsächlichen Verhältnisse geändert. Demgemäss kann an-
genommen werden, dass die mit dem Wohnrecht belasteten Räumlichkeiten einen
Anteil von rund 2/3 an der Liegenschaft ausmachen.
Die unentgeltliche Übertragung des Eigentums an einer selbstbewohnten Lie-
genschaft ist nicht steuerbar und führt wiederum zu einem Steueraufschub, sofern
der Beschenkte das Ersatzobjekt seinerseits dauernd selbst bewohnt (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 343; Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5).
Soweit die beschenkte E die mit dem Wohnrecht belasteten Räumlichkeiten
nutzt, tut sie dies nicht als Eigentümerin, da das Wohnrecht ausschliesslich der Wohn-
rechtsberechtigten zusteht. Eine solche Nutzung erfolgt vielmehr auf Grund einer Dul-
dung der Wohnrechtsberechtigten.
Was die übrigen Räume betrifft, so nutzt die Beschenkte diese als Eigentüme-
rin. Diesbezüglich besteht grundsätzlich kein Anlass, den gewährten Steueraufschub
zu widerrufen. Indessen ist zu beachten, dass die Rekursgegnerin ursprünglich den
Steueraufschub in der Annahme gewährte, dass A einen Betrag von Fr. 1'774'495.- in
den Erwerb eines Anteils von 2/3 am Ersatzobjekt investierte. Da die beschenkte E nur
noch 1/3 am Ersatzobjekt nutzt, reduziert sich der investierte Betrag um 50% auf
Fr. 887'247.50.-. Da dieser Betrag unter den Anlagekosten des ersetzten Objekts in
Höhe von Fr. 949'189.- liegt, kann nach der absoluten Berechnungsmethode kein
Steueraufschub gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 272 ff.).
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Unerheblich ist, ob die Bewohner die gesamte Liegenschaft in tatsächlicher
Hinsicht gemeinsam im Sinn einer Grossfamilie nutzen oder ob nach wie vor eine
räumliche Aufteilung vorliegt, wie sie der damalige Vertreter im Schreiben vom 24. Ok-
tober 2008 schilderte. Massgebend ist allein, dass die gemischte Schenkung und die
Einräumung des Wohnrechts dazu führten, dass die Beschenkte die Liegenschaft nur
zu einem Drittel als Eigentümerin nutzen darf.
Diese rechtliche Beurteilung der Sachlage ergibt sich aus der herrschenden
Lehre und Rechtsprechung und kann nicht als überspitzt formalistisch betrachtet wer-
den. Demgemäss muss eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots im Sinn von
Art. 8 BV verneint werden.
Der Verwaltungsgerichtsentscheid vom 14. März 2012, auf welchen sich die
Pflichtigen in der Rekursschrift berufen (VGr, SB.2011.00154), spricht sich zur so ge-
nannten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung aus: Wird das erste Ersatzobjekt
innerhalb der Frist von 5 Jahren durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, so steht dies,
unter Vorbehalt eines Rechtsmissbrauchs, einem Steueraufschub nicht entgegen. Der
vorliegend zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch grundlegend von
jenem Sachverhalt, welcher dem Verwaltungsgerichtsentscheid zugrunde lag.
2. a) Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass das Vorbringen der Pflichtigen
unbegründet ist. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen.
b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Diese sind zudem zu verpflichten, der Rekursgegne-
rin eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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