zh_steuerrekursgericht · DB.2011.186 · 2012-03-01 · de
Direkte Bundessteuer 2006 (2. Rechtsgang)

Der Pflichtige ist als Schuldner zum Abzug der Schuldzinsen berechtigt, ungeachtet der Tatsache, dass diese von der getrennt lebenden Ehefrau bezahlt wurden. Aus der Zahlung der Ehefrau ergibt sich vorliegend beim Pflichtigen ein Mittelzufluss, den er als Einkommen zu versteuern hat. Im Ergebnis wird damit der Schuldzinsenabzug aufgehoben.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.186
Entscheid
1. März 2012
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Moser Zivilrechts- und
Steuerrechts-Praxis AG,
Dorfstrasse 138, Postfach, 8706 Meilen,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2006 (2. Rechtsgang)

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererklärung 2006
unter anderem ein Renteneinkommen (Berufliche Vorsorge) in der Höhe von
Fr. 97'116.- sowie einen Ertrag aus unverteilter Erbschaft (Liegenschaft im Kanton B)
von Fr. 1079.-. Das Renteneinkommen ergab sich aus einer Basisrente von
Fr. 101'176.20 sowie einer Kaderrente von Fr. 123'060.-, wobei der Pflichtige vom Ge-
samtbetrag nur den Anteil deklarierte, der gemäss einer Vereinbarung mit der getrennt
lebenden Ehefrau betreffend Aufteilung der Rente ihm zustand (12 x Fr. 8'093.- =
Fr. 97'116.-) Bei den Abzügen machte er insbesondere Schuldzinsen von Fr. 12'926.-
sowie behinderungsbedingte Kosten von Fr. 9'600.- geltend. Nachdem die Steuer-
kommissärin eine Untersuchung durchgeführt hatte, veranlagte sie den Pflichtigen am
13. November 2008 für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 137'000.-. In Abweichung von der Steuererklärung hatte sie als Lie-
genschaftenertrag den Eigenmietwert einer Ferienwohnung in C, an welcher der Pflich-
tige laut einer Meldung des Kantons B ein Wohnrecht besass, in der Höhe von
Fr. 13'904.- aufgerechnet und zudem den Ertrag aus unverteilter Erbschaft "gemäss
Meldung Kanton B" auf Fr. 3'055.- erhöht. Weiter hatte sie sowohl den Abzug für
Schuldzinsen als auch denjenigen der behinderungsbedingten Kosten gestrichen, da
Erstere effektiv von der Ehefrau bezahlt würden und es sich bei Letzteren um Aufwen-
dungen infolge Alters und nicht infolge einer Behinderung handle.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2006 wurde mit Steuerrechnung
vom 9. Januar 2009 formell eröffnet.
B. Mit der hiergegen am 19. Januar 2009 erhobenen Einsprache beantragte
der Pflichtige, den Ertrag aus der unverteilten Erbschaft von Fr. 3055.- auf Fr. 1080.-
herabzusetzen, während er die Veranlagung im Übrigen unangefochten liess. Diesem
Einspracheantrag entsprach die Steuerkommissärin in einem Veranlagungsvorschlag
vom 7. August 2009, den der Pflichtige am 9. August 2009 unterschriftlich anerkannte.
Das steuerbare Einkommen wurde damit neu auf Fr. 135'000.- festgesetzt.
Die definitive Veranlagung der direkten Bundessteuer 2006 aufgrund des Ein-
spracheverfahrens wurde mit Steuerrechnung vom 29. März 2010 formell eröffnet.
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C. Hiergegen liess der Pflichtige am 23. April 2010 Beschwerde erheben mit
dem Antrag, er sei für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einkom-
men von maximal Fr. 89'300.- zu veranlagen. Namentlich sei beim Renteneinkommen
zu berücksichtigen, dass die Basisrente aus beruflicher Vorsorge von Fr. 101'176.20
lediglich im Umfang von 80% steuerbar sei, und sei der Eigenmietwert des Ferienhau-
ses in C, an welchem er ein als Mitbenützungsrecht ausgestaltetes Wohnrecht habe,
bei ihm höchstens im Umfang von 50% zu besteuern. Weiter seien Hypothekarzinsen
in Höhe von Fr. 12'926.- sowie behinderungsbedingte Kosten von Fr. 5'621.- zum Ab-
zug zuzulassen. Eventualiter sei die Verfügung vom 29. März 2010 aufzuheben und
die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Zur Be-
gründung liess er im Wesentlichen vorbringen, die Veranlagung beruhe auf offensicht-
lich unrichtigen Bemessungsgrundlagen und müsse trotz der unterschriftlichen Aner-
kennung der Steuerfaktoren nachträglich korrigiert werden.
Die Steuerrekurskommission I (seit dem 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht)
kam im Beschwerdeverfahren zum Schluss, die Voraussetzungen für einen erfolgrei-
chen Widerruf der im Einspracheverfahren unterzeichneten Zustimmungserklärung
seien vorliegend nicht erfüllt, da diese nicht auf einem Willensmangel des Pflichtigen
beruhe. Entsprechend verzichtete die Steuerrekurskommission I auf eine materielle
Überprüfung der angefochtenen Veranlagung und wies die Beschwerde mit Urteil vom
18. August 2010 ab.
D. Die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht mit
Urteil vom 20. April 2011 teilweise gut und wies die Sache zur allfälligen weiteren Un-
tersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursge-
richt zurück. In seinem Entscheid erwog das Verwaltungsgericht im Wesentlichen, die
Unterzeichnung des Veranlagungsvorschlags im Einspracheverfahren könne nicht dem
Verzicht auf Erhebung eines Rechtsmittels oder dem Rückzug eines erhobenen
Rechtmittels gleichgestellt werden, der nur unter eingeschränkten Voraussetzungen
widerrufen werden könne. Demzufolge könne die aufgrund des Veranlagungsvor-
schlags erfolgte Veranlagung im Einspracheverfahren ohne Weiteres auf dem Rechts-
mittelweg weitergezogen werden, weshalb sich die Rekurskommission zu Unrecht mit
der Prüfung des Vorliegens der Widerrufsvoraussetzungen begnügt und sich nicht wei-
ter mit der Beschwerde auseinandergesetzt habe.
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E. Nachdem sich das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom
25. Mai 2010 (1. Rechtsgang) hauptsächlich mit der Problematik des Widerrufs der
Zustimmungserklärung zum Veranlagungsvorschlag, nicht aber mit den materiellen
Begehren des Pflichtigen auseinandergesetzt hatte, wurde ihm mit Verfügung vom
20. Oktober 2011 erneut Frist angesetzt, um zur Beschwerde vom 23. April 2010 –
nunmehr im Hinblick auf deren materielle Beurteilung – Stellung zu nehmen.
Mit Beschwerdeantwort vom 24. Oktober 2011 schloss das kantonale Steuer-
amt auf teilweise Gutheissung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten des Pflich-
tigen. Dabei anerkannte es dessen Anträge hinsichtlich der Besteuerung der Basisren-
te aus beruflicher Vorsorge sowie des Eigenmietwerts des Ferienhauses in C
vollumfänglich, während es die Abzugsfähigkeit der Hypothekarzinsen sowie der be-
hinderungsbedingten Kosten verneinte.
Am 31. Oktober 2011 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Darauf
liess der Pflichtige am 20. Dezember 2011 replizieren, er halte an seinen Anträgen
vollumfänglich fest, mit Ausnahme des Abzugs für behinderungsbedingte Kosten, den
er gänzlich fallen lasse. Folglich sei das steuerbare Einkommen für die direkte Bun-
dessteuer 2006 auf maximal Fr. 94'900.- festzusetzen. Zudem liess er beantragen,
sämtliche Kosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und ihm eine angemessene
Parteientschädigung zuzusprechen. Mit Duplik vom 4. Januar 2012 hielt das kantonale
Steueramt an seinen Anträgen hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs sowie der Kosten-
folgen fest.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete – wie schon im ersten
Rechtsgang – auf Vernehmlassung.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Nachdem das kantonale Steueramt die Anträge des Pflichtigen hinsichtlich
der Besteuerung der Basisrente aus beruflicher Vorsorge sowie des Eigenmietwerts
des Ferienhauses in C mit Beschwerdeantwort vom 24. Oktober 2011 anerkannt und
der Pflichtige seinerseits mit Replik vom 20. Dezember 2011 den Antrag auf Abzug der
behinderungsbedingten Kosten fallen gelassen hat, ist vorliegend einzig noch der
Schuldzinsenabzug in der Höhe von Fr. 12'926.- streitig.
2. a) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften die privaten
Schuldzinsen (in beschränktem Umfang) abgezogen. Dabei handelt es sich um Vergü-
tungen, welche ein Steuerpflichtiger einer Drittperson für die Gewährung einer Geld-
summe oder das ihm zur Verfügung gestellte Kapital zu leisten hat, sofern dieses Ent-
gelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird. (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 8). In diesem
Sinn sind namentlich Hypothekarzinsen abzugsfähig. Zum Abzug der Schuldzinsen ist
immer nur der Schuldner berechtigt, da sich in seiner Person die gesetzlichen Voraus-
setzungen des Abzugs verwirklichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 21 f.
mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Wer dagegen für eine Drittperson die Zahlung
von Schuldzinsen übernimmt, wird nicht zum Schuldner und kann die Zahlungen dem-
entsprechend nicht als Schuldzinsen (möglicherweise aber als Unterhalts- oder Unter-
stützungsbeiträge) abziehen. Wegen ihrer steuermindernden Natur sind Schuldzinsen
vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen.
b) Vorliegend macht der Pflichtige pro 2006 Schuldzinsen im Betrag von
Fr. 12'926.- im Zusammenhang mit einer Hypothek bei der Bank D in Höhe von
Fr. 390'000.- geltend. Nach seinen eigenen Angaben wurden diese Schuldzinsen zwar
von seiner getrennt lebender Ehefrau bezahlt, indes sei dessen ungeachtet er als allei-
niger Schuldner der Hypothek (vgl. Kapital- und Zinsausweis) zum Abzug der Schuld-
zinsen berechtigt. Seine Ehefrau habe sich mit Erbvorbezugsvertrag vom 18. April
1992, mit welchem er das als Sicherheit für die fragliche Hypothek dienende Ferien-
haus in C an sie abgetreten habe, verpflichtet, die Hypothek in der damaligen Höhe
von Fr. 600'000.- mit alleiniger Schuld- und Zinspflicht per Datum der Eigentumsüber-
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tragung zu übernehmen. Dieser Verpflichtung sei sie jedoch nicht nachgekommen,
weshalb er die Hypothek bis Ende 2006 aus eigenen Mitteln im Betrag von
Fr. 210'000.- amortisiert habe und Schuldner der Restschuld von Fr. 390'000.- geblie-
ben sei. Indem nun seine Ehefrau im Jahr 2006 die Schuldzinsen von Fr. 12'926.- be-
zahlt habe, habe sie letztlich einfach einen Teil ihrer nach wie vor bestehenden Schuld
von Fr. 600'000.- aus dem Erbvorbezugsvertrag getilgt, weshalb ihm dadurch auch
kein (steuerbares) Einkommen zugeflossen sei. Das kantonale Steueramt hält dem
entgegen, die Ehefrau sei mit der Bezahlung der Schuldzinsen lediglich ihrer Verpflich-
tung aus dem Erbvorbezugsvertrag zur alleinigen Tragung der Zinspflicht nachgekom-
men. Dass es sich hierbei um eine Schuldentilgung an den Pflichtigen aus Erbvorbe-
zugsvertrag handeln soll, sei weder ersichtlich noch nachgewiesen, zumal der
Pflichtige nie ein entsprechendes Guthaben gegenüber seiner Ehefrau deklariert habe.
Im Übrigen hätten der Pflichtige und seine Ehefrau in der Vereinbarung betreffend Auf-
teilung der Rente vom 1. Juni 2004 festgehalten, dass der Pflichtige für sämtliche Kos-
ten der Liegenschaft in C, so insbesondere die Hypothekarzinsen und die jährliche
Amortisation, aufkommen solle, was mit den Verpflichtungen der Ehefrau aus dem
Erbvorbezugsvertrag und der tatsächlichen Bezahlung der Hypothekarzinsen durch sie
nicht vereinbar sei. Aufgrund dieser Sachlage sei ein gangbarer Weg, dass auf die
tatsächlichen Zahlungen abgestellt werde, entspreche dies doch auch der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit der Beteiligten.
c) Formell betrachtet war der Pflichtige im Jahr 2006 gemäss dem eingereich-
ten Kapital- und Zinsausweis zweifelsfrei Schuldner der Hypothek bei der Bank D und
damit auch der diesbezüglichen Hypothekarzinsen. Eine formelle, nur mit Zustimmung
der Gläubigerin mögliche Schuldübernahme durch die Ehefrau im Sinn von Art. 175 ff.
OR hatte demnach trotz entsprechender Vereinbarung im Erbvorbezugsvertrag vom
18. April 1992 offenbar nicht stattgefunden. Bei solcher Lage der Dinge kann aber ent-
sprechend den obigen Ausführungen entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts
nur der Pflichtige als alleiniger Schuldner zum Abzug der Schuldzinsen berechtigt sein,
selbst wenn diese erwiesenermassen von seiner getrennt lebenden Ehefrau bezahlt
wurden. Letztere wiederum wird durch die Bezahlung der Schuldzinsen nicht zur
Schuldnerin und kann somit hierfür auch keinen Schuldzinsenabzug geltend machen.
Mithin ist dem Pflichtigen der beantragte Schuldzinsenabzug grundsätzlich ohne weite-
res zu gewähren. Allerdings stellt sich damit die Frage, wie unter diesen Umständen
die Bezahlung der Schuldzinsen durch die Ehefrau zu würdigen ist bzw. welche steuer-
lichen Konsequenzen sich daraus gegebenenfalls aus Sicht des Pflichtigen ergeben.
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aa) Wie bereits erwähnt, sieht der Pflichtige in der Bezahlung der Schuldzin-
sen durch seine Ehefrau eine teilweise Tilgung ihrer – mangels Vollzugs der vereinbar-
ten Schuldübernahme nach wie vor bestehenden – Schuld von Fr. 600'000.- zu seinen
Gunsten aus dem Erbvorbezugsvertrag. Er macht namentlich geltend, er habe die Zah-
lung der Ehefrau mit ihrer Schuld verrechnet bzw. es liege der Zahlung eine Anweisung
auf Schuld im Sinn von Art. 468 Abs. 2 OR zugrunde, weshalb dadurch gleichzeitig
zwei Schulden (die Zinsschuld des Pflichtigen gegenüber der Bank D sowie ein Teil der
Schuld der Ehefrau gegenüber dem Pflichtigen aus dem Erbvorbezugsvertrag) getilgt
worden seien. Dieser Sichtweise steht jedoch entgegen, dass nach dem klaren Wort-
laut der Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und seiner Ehefrau betreffend Auftei-
lung der Rente vom 1. Juni 2004 der Pflichtige für sämtliche Kosten der Liegenschaft in
C, so insbesondere die Hypothekarzinsen und die jährliche Amortisation, aufkommt,
was der Übernahme der Hypothek mit alleiniger Schuld- und Zinspflicht durch die Ehe-
frau gemäss Erbvorbezugsvertrag klar widerspricht. Weshalb der Pflichtige dieser Re-
gelung zustimmte, wenngleich seine Forderung aus dem Erbvorbezugsvertrag noch
nicht beglichen war und er nach wie vor daran festhalten wollte, ist nicht nachvollzieh-
bar und der Pflichtige äussert sich hierzu mit keinem Wort. Gegen das Vorliegen einer
Anweisung auf Schuld spricht im Übrigen auch, dass die Ehefrau nach eigenen Anga-
ben des Pflichtigen ihre Schuld aus dem Erbvorbezugsvertrag bestreitet, womit aber
aus ihrer Sicht auch kein Grund zu deren Tilgung bestand. Daran ändert auch die (nota
bene nicht belegte) Tatsache nichts, dass die Ehefrau per 30. September 2008 die
dannzumal noch bestehende Hypothekarschuld von Fr. 380'000.- getilgt haben soll,
denn selbst wenn dem so ist, sagt dies über den Bestand allfälliger Forderungen pro
2006 und über die Grundlage für die Bezahlung der Hypothekarzinsen durch die Ehe-
frau letztlich nichts aus. Schliesslich lässt auch der Umstand, dass der Pflichtige nie
eine Forderung gegenüber seiner Ehefrau als Guthaben deklarierte, zumindest gewis-
se Zweifel an seiner Sachdarstellung aufkommen.
Unter diesen Umständen bleibt letztlich völlig unklar, welche zivilrechtlichen
Ansprüche gegebenenfalls pro 2006 zwischen dem Pflichtigen und seiner Ehefrau be-
standen und ist jedenfalls nicht dargetan, geschweige denn hinreichend belegt, dass
mit Bezahlung der Hypothekarzinsen durch die Ehefrau eine Forderung des Pflichtigen
unter den Eheleuten getilgt wurde.
bb) Wenn die Übernahme der Schuldzinsen durch die Ehefrau nicht auf einer
Forderung des Pflichtigen beruhte, so hat dieser hierdurch ein Einkommen erzielt.
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Denn wie bereits ausgeführt, war der Pflichtige formell betrachtet pro 2006 alleiniger
Schuldner der Hypothek bei der D, sodass die Bezahlung der Schuldzinsen durch sei-
ne Ehefrau bei ihm eine Abnahme der Passiven ohne gleichzeitige Abnahme der Akti-
ven zur Folge hatte, er also im Ergebnis bereichert war. Es ist zwar grundsätzlich
denkbar, dass die Ehefrau – trotz nie vollzogener Schuldübernahme und gegenteiliger
Regelung in der Vereinbarung vom 1. Juni 2004 – die Schuldzinsen in Erfüllung ihrer
Zinspflicht gemäss dem Erbvorbezugsvertrag vom 18. April 1992 bezahlt halt, indes
ändert dies nichts am Ergebnis, dass damit formell betrachtet eine Schuld des Pflichti-
gen gegenüber der Hypothekarbank getilgt wurde (nota bene wurde eben diese formel-
le Betrachtungsweise herangezogen, um den Schuldzinsenabzug seitens des Pflichti-
gen zu rechtfertigen). Mithin bleibt es dabei, dass der Pflichtige mit Bezahlung der
Schuldzinsen durch seine Ehefrau bereichert wurde und stellt sich nur noch die Frage,
wie dieser Vermögenszufluss steuerlich zu behandeln ist. Nachdem eine Schenkungs-
absicht der Ehefrau unter den gegebenen Umständen (zerrüttete Ehe, Streitigkeiten
über gegenseitige finanzielle Ansprüche, Ehefrau lebt von der Rente des Pflichtigen)
ohne weiteres ausgeschlossen werden kann und die übrigen von Gesetzes wegen
steuerbefreiten Vermögensanfälle allesamt augenscheinlich nicht in Frage kommen
(vgl. Art. 16 Abs. 3 und Art. 24 DBG), muss es sich letztlich im Sinn der Generalklausel
von Art. 16 Abs. 1 DBG um steuerbares Einkommen des Pflichtigen handeln. Dabei ist
im Übrigen weder die genaue zivilrechtliche Qualifikation des Einkommens aus Sicht
des Pflichtigen noch die Frage, ob bei der Ehefrau allenfalls ein entsprechender steuer-
licher Abzug möglich gewesen wäre (namentlich als Unterstützungs- oder Unterhalts-
beitrag) von Bedeutung, weshalb auf Ausführungen hierzu vorliegend verzichtet wer-
den kann.
d) Nach dem Gesagten kann zwar der Pflichtige in der Steuerperiode 2006 die
Schuldzinsen betreffend die Hypothekarschuld bei der Bank D in der Höhe von
Fr. 12'926.- zum Abzug bringen, muss aber gleichzeitig ein zusätzliches Einkommen in
der gleichen Höhe versteuern. Da dies unter dem Strich zum gleichen Resultat führt
wie die Nichtgewährung des Schuldzinsenabzugs, ist im Ergebnis die Beschwerde in
diesem Punkt abzuweisen.
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3. Entsprechend den obigen Erwägungen ist die Veranlagungsverfügung auf-
grund des Einspracheverfahrens vom 29. März 2010 aufzuheben und das steuerbare
Einkommen des Pflichtigen für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2006, auf-
grund der nachfolgenden Berechnung neu auf Fr. 107'800.- festzusetzen:
Steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung (ungerundet) Fr. 135'050.-
./. Korrektur Besteuerung Basisrente gemäss Antrag ./. Fr. 20'231.-
./. Korrektur Eigenmietwert C gemäss Antrag ./. Fr. 6'952.-
Steuerbares Einkommen neu Fr. 107'867.-
Steuerbares Einkommen neu (gerundet) Fr.107'800.-.
4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens sind dem Pflichtigen trotz seines mehrheitlichen
Obsiegens vollständig aufzuerlegen, da er die in diesem Verfahren zu seinen Gunsten
vorgenommenen Korrekturen bei Anwendung der nötigen Sorgfalt bereits im Veranla-
gungs- oder spätestens im Einspracheverfahren hätte erwirken können (Art. 144 Abs. 2
DBG). Eine Parteientschädigung steht ihm unter diesen Umständen nicht zu (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 107'800.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif).
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