zh_steuerrekursgericht · ST.2022.235 · 2023-04-24 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2021

(Erheblich) überhöhte Säule 3a-Beitragszahlungen (während den sechs Steuerperioden 2016 bis 2021) sind nicht nur beim steuerbaren Einkommen, sondern auch beim steuerbaren Vermögen aufzurechnen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2022.235
Entscheid
24. April 2023
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Rekurrentin,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2021

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in ihrer Steuererklärung 2021 bei
den Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'136.- und
ein steuerbares Vermögen von Fr. 507'016.-. Mit Auflage des kantonalen Steueramts
vom 2. Juni 2022 wurde der Pflichtigen beschieden, dass sie seit 2016 jährlich doppelt
so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt habe wie zulässig sei und es wurde von ihr
der belegmässige Nachweis verlangt, dass die überhöhten Beiträge 2016-2020 jeweils
zurückverlangt worden seien. Da darauf keine Reaktion seitens der Pflichtigen erfolgte,
wurde die Auflage am 17. August 2022 erfolglos gemahnt. Alsdann wurde die Pflichtige
mit einem Schreiben vom 16. September 2022 informiert, dass sie auch für die Steuer-
periode 2021 überhöhte Beiträge an die Säule 3a (Fr. 13'766.- statt zulässig
Fr. 6'683.-) geleistet habe. Gleichentags wurde die Pflichtige mit Einschätzungsent-
scheid vom 16. September 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 98'100
und einem von steuerbaren Vermögen von Fr. 547'000.- eingeschätzt. Dabei wurden
die (mangels Reaktion auf Auflage und Mahnung) mutmasslich nicht zurückgeforderten
überhöhten Beiträge an die Säule 3a der Jahre 2016 - 2021 von insgesamt Fr. 40'839.-
als freies Sparen 3b qualifiziert und zum steuerbaren Vermögen addiert.
Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022 Einsprache mit dem An-
trag, auf die Vermögensaufrechnung zu verzichten. Begründet wurde dies sinngemäss
damit, dass die Aufrechnung der geltenden Praxis des kantonalen Steueramtes wider-
spreche, weshalb eine Verletzung des Gleichheitsgebotes vorliege; sodann resultiere
im Auszahlungszeitpunkt des Vorsorgeguthabens eine Doppelbesteuerung. Dass eine
solche Vermögensaufrechnung praxisgemäss nicht stattfinde, leitete die Pflichtige nicht
zuletzt aus dem (fettgedruckten) Hinweis des erhaltenen Formulars "überhöhte Beiträ-
ge an die Säule 3a" für die Steuerperiode 2021 ab, gemäss welcher eine Bestätigung
über die Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular der Steuer-
behörde nicht einzureichen sei.
Mit Entscheid vom 2. November 2022 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprache ab. Dass das kantonale Steueramt auf eine Bestätigung der Rückzahlung ver-
zichte, sei dem Massenverfahren und einem sich ansonsten ergebenden nicht uner-
heblichen administrativen Aufwand geschuldet; dabei werde angenommen, dass es
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sich bei den überhöhten Beiträgen um ein Versehen und damit Einzelereignis handle
und der/die Steuerpflichtige die notwendigen Massnahmen ergreifen werde, um über-
höhte Beiträge in künftigen Steuerperioden zu vermeiden. Hieraus könne keine Praxis
abgeleitet werden. Nicht weiter zu überzeugen vermöge auch das Argument der Dop-
pelbesteuerung, liege es doch allein in den Händen der Pflichtigen, diese durch die
Rückforderung der überhöhten Beiträge von vornherein gänzlich auszuschliessen.
Dagegen erhob die Pflichtige am 7. Dezember 2022 Rekurs und beantragte
das steuerbare und satzbestimmende Vermögen sei auf je Fr. 507'000.- festzusetzen,
unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Rekursgegners.
Mit Rekursantwort vom 14. Dezember 2022 beantragte das kantonale Steuer-
amt, den Rekurs unter Kostenfolge abzuweisen. Die Pflichtige verkenne, dass der
Steuerkommissär mit seiner Akteneinforderung 2021 nicht auf die rechtskräftigen Ein-
schätzungen 2016 bis 2020 zurückgekommen sei, sondern damit einzig das Vermögen
der Steuerperiode 2021 betreffende Unterlagen einverlangt habe. Daran sei nichts Un-
statthaftes zu erkennen. Im Sinne der Pflichtigen zu entschieden würde bedeuten, dass
Steuerpflichtige, welche jahrelang namhafte überhöhte Beiträge wissentlich gesetzes-
widrig auf einem Säule 3a Konto parkiert lassen, bezüglich ihrem steuerbaren Vermö-
gen besser gestellt würden als diejenigen Steuerpflichtigen, welche sich an den jährlich
zulässigen Maximalbetrag hielten.
Darauf nahm die Pflichtige mit Stellung vom 24. Januar 2023 Stellung. Auch
wenn es sich um nicht abziehbare überhöhte Beiträge handle, so dienten diese den-
noch ihrer Vorsorge. Sie hätte damit auch einkommensmindernde Pensionskassenein-
käufe tätigen können, denn infolge Studium bestünde eine erhebliche Vorsorgelücke.
Alsdann würden Pensionskasseneinkäufe keiner vermögensmässigen Aufrechnung
(schon gar nicht in dieser Höhe) unterliegen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. § 38 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bestimmt
im Einklang mit Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), dass das
gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer unterliegt. Steuerbar sind danach alle
Aktiven, soweit sie nicht durch besondere gesetzliche Vorgabe von der objektiven
Steuerpflicht ausgenommen sind. Es gilt somit ein Vermögensbegriff, der vom Grund-
satz der Gesamtvermögenssteuer geprägt ist und dem Gedanken der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht; er umfasst sämtliche einer Per-
son zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten Rechte an Sa-
chen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher oder obligatori-
scher Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder geschäftliches, beweg-
liches oder unbewegliches Vermögen handelt (vgl. BGE 136 II 256 E. 3.4). Steuerfrei
ist nur, was keinen rechtlich realisierbaren Anspruch auf geldwerte Rechte darstellt
oder was vom Gesetz ausdrücklich als steuerfrei bezeichnet wird, nämlich der Hausrat
und die persönlichen Gebrauchsgegenstände. Vermögenswerte ohne eigentlichen
Geldwert sind namentlich Erinnerungsstücke mit bloss subjektivem Wert. Ebenfalls
keine steuerbaren geldwerten Rechte sind blosse Anwartschaften, d. h. ungewisse
Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, z. B. solche auf künftige Vorsorgeleis-
tungen oder auf künftige Erbschaft, auf eine Nacherbschaft oder andere aufschiebend
bedingte Rechte (BGr, 1. Mai 2012, 2C_337/2011 E. 3.1 ff.). Bei überhöhten Beiträge
an die Säule 3a, welche nicht zurückerstattet/zurückgefordert werden, handelt es sich
indes nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, sondern um Rechtsansprüche, wel-
che (u.U. in einem Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 31
N 133 i.V.m. § 38 N 5 StG). Auf die maximal zulässige Höhe der jährlich abziehbaren
Säule 3a-Beiträgen ist nachfolgend einzugehen.
2. a) Gemäss Art. 82 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) können Arbeitnehmer
und Selbstständigerwerbende Beiträge für (neben Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule)
weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, aner-
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kannte Vorsorgeformen abziehen. Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kan-
tonen die anerkannten Vorsorgeformen und die (steuerliche) Abzugsberechtigung für
Beiträge fest (Abs. 2).
b) Entsprechend dieser Bestimmung sieht Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) für die direkte
Bundessteuer vor, dass von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum
Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge abgezogen werden; der Bundesrat setzt in Zusammenarbeit mit den
Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge
fest. Für das hier massgebende kantonale Recht werden (im Einklang mit Art. 9 Abs. 2
lit. e StHG) gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge
zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG vom steuerbaren Einkommen
abgezogen.
c) Von der ihm eingeräumten Kompetenz hat der Bundesrat u.a. in der Ver-
ordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsor-
geformen vom 13. November 1985 (BVV 3) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 1
BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende Beiträge in
folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen können:
lit. a)
jährlich bis 8% des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn
sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören;
lit. b)
jährlich bis 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des
oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeein-
richtung nach Art. 80 BVG angehören.
Selbstständig und unselbstständig Erwerbende, die keiner 2. Säule angehö-
ren, können demnach eine "grosse" Säule 3a im Sinn von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
bilden. Sobald jedoch sie selbst oder ihre Arbeitgeber Beiträge an eine 2. Säule für den
Aufbau eines Vorsorgeguthabens leisten, gelten sie als einer 2. Säule angehörig und
können nur Beiträge für eine "kleine" Säule 3a einzahlen (StRG, 19. Juni 2015,
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1 DB.2015.59 / 1 ST.2015.77 E. 1.e ff.). Die Parteien sind beim Abschluss eines Ver-
trags über eine gebundene Vorsorgeversicherung nach Art. 82 BVG keineswegs völlig
frei. Die jährlichen Beiträge an die Säule 3a dürfen den gemäss Art. 7 BVV3 maximal
abziehbaren Betrag nicht übersteigen. Diese Begrenzung findet ihre Rechtfertigung im
Umstand, dass die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge
einbezahlten nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und deren
Erträge nicht der Verrechnungssteuer unterliegen. Indem der Gesetzgeber die zulässi-
gen Abzugsmöglichkeiten beschränkte, wollte er dem Steuerprivileg der Säule 3a eine
klar definierte Tragweite geben. Es geht demnach nicht nur darum, die vom Einkom-
men abziehbaren Säule 3a Beiträge zu begrenzen, sondern auch darum, die Auswir-
kungen des Steuerabzugs auf die Verrechnungssteuer und die Vermögenssteuer zu
vermindern (BGr, 21. April 2016, 2C_22+23/2016, E. 3.2.2.) Überhöhte jährliche Prä-
mienzahlungen sind somit unzulässig. Sie werden durch den gesetzlich festgelegten
Zweck der gebundenen Selbstvorsorge nicht gedeckt (vgl. zum Ganzen BGE 135 III
289 = Pra 2009, Nr. 120).
aa) Es handelt sich bei den überschiessenden Beiträgen – insoweit sie keine
Risikoprämie darstellen – um Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule
3b). Ein Steuerpflichtiger darf zwar mehrere BVV-3-Vorsorgeverträge und –policen bei
verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen abschliessen. Diese Vorsorgekonten und –pol-
icen dürfen jedoch gesamthaft nicht durch höhere Beiträge geäufnet werden, als ein
Abzug nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 zulässig ist (Schweizerische Steuerkonferenz [SSK],
Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall Nr. B.2.3.1). Für irrtümlich geleistete, den ge-
setzlichen und vertraglichen Rahmen sprengende jährliche Einzahlungen besteht kein
Rechtsgrund, weshalb sich auf ungerechtfertigte Bereicherung gemäss Art. 67 OR be-
rufen muss, wer von der Versicherungsgesellschaft die Rückerstattung verlangt. Eine
solche kann schliesslich nur erfolgen, wenn aus der Steuerabrechnung hervorgeht,
dass der einbezahlte Beitrag den gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 abziehbaren Betrag
übersteigt. Die Auszahlung der überhöhten Beiträge ist steuerfrei (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 31 N 133 StG). In
diesem Zusammenhang führt das einschlägige Kreisschreiben Nr. 18 der Eidg. Steuer-
verwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und –
leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 unter Ziff. 9.1 "Folgen unzulässiger Einzah-
lungen für den Vorsorgenehmer" Folgendes aus: "Auf Vorsorgekonten und in Vorsor-
geversicherungen können nicht höhere Beiträge einbezahlt werden, als ein Abzug ge-
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mäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist. Bei der Beschränkung des höchstzulässi-
gen Einzahlungsbetrages geht es auch um eine Beschränkung der Steuerbefreiung
bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und der Verrechnungssteuer. Die einbezahl-
ten Beträge sind von der Vermögenssteuer ausgenommen und die Erträge daraus un-
terliegen nicht der Verrechnungssteuer. Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen
worden, fordert die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel
einbezahlten Beträge vom Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Für die Veranla-
gung wird der nicht zum Abzug zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rück-
erstattungspflicht dem Vermögen des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuer-
pflichtige, welche eine Rückerstattung nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines
Nach- und Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöh-
ten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht de-
klariert sind."
bb) Diesen Vorgaben nachkommend hält etwa die Thurgauer Steuerpraxis in
StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 betreffend "Abzugsberechtigten Beiträgen an die gebundene
Selbstvorsorge (Säule 3a)" Folgendes fest: "Überhöhte Beiträge an die Säule 3a Bei-
tragszahlungen, welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen,
gelten als freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug
zugelassen und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermö-
gen aufgerechnet. Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet. Die Ver-
anlagungsbehörde fordert in einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich
einen übersteigenden Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zu-
rückerstatten lassen muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entspre-
chende Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu
lassen".
cc) Vorliegend hat die Pflichtige in den sechs Steuerperioden 2016-2021 be-
wusst überhöhte Säule 3a-Beiträge von total Fr. 40'839.- geleistet (= jeweils Verdoppe-
lung des zulässigen Höchstbetrags, nämlich 2016-2018: Fr. 6'768 x 3, 2019-2020:
Fr. 6'826.- x 2, 2021: Fr. 6'883.-). Somit wären die zu viel geleisteten Einzahlungen
bereits in den Jahren 2016 bis 2020 ordentlicherweise als steuerbares Vermögen bei
der Pflichtigen zu erfassen gewesen. Sollte die Steuerbehörde diesen Umstand über-
sehen haben, wäre dieses Versäumnis nicht der Pflichtigen anzulasten, sofern sie den
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Sachverhalt stets transparent offengelegt hat. Die nun erfolgte steueramtliche Aufrech-
nung in der streitbetroffenen Steuerperiode 2021 ist nachfolgend näher zu prüfen.
3. a) Vorab ist festzuhalten, dass beim steuerbaren Einkommen jeweils keine
Aufrechnung erfolgen musste, weil die Pflichtige dort – soweit ersichtlich – jeweils kor-
rekte Deklarationen vorgenommen hat. Sodann muss sich die Pflichtige auf die von ihr
selbst gewählte Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlungen des Doppelten der total zu-
lässigen Beitragshöhe auf zwei Säule 3a Vorsorgekonten) behaften lassen und kann
sie sich auch nicht auf allfällige Vorsorgelücken in der 2. Säule berufen, welche sie
womöglich mit freiwilligen Pensionskasseneinkäufen hätte schliessen können. Wie
Pensionskasseneinkäufe und spätere diesbezügliche Leistungsbezüge steuerlich ge-
handhabt werden, ist daher für den vorliegenden Fall irrelevant.
Nebenbei anzumerken zur derzeitigen (Zürcher) Praxis ist zudem, dass sich
die Mitteilungen des kantonalen Steueramts betreffend überhöhte Beiträge an die Säu-
le 3a offensichtlich nicht an einen spezifischen Vorsorgeträger (wie z.B. die Raiffeisen
Vorsorgestiftung) richten und somit – zumal die konkreten Prämienrückerstattungen
der Steuerbehörde nicht gemeldet werden müssen – das latente Missbrauchspotenzial
besteht, dass Steuerpflichtige die im Total zu viel bezahlten Säule 3a Beiträge bei zwei
(oder mehr) verschiedenen Vorsorgeträgern (erfolgreich) zurückverlangen. Damit wür-
de sich der bereits einkommenssteuermindernd berücksichtigte Abzugsbeitrag teilwei-
se oder gar nicht mehr im Säule 3a-Kreislauf befinden, sofern hierzu kein (steueramtli-
cher oder anderweitiger) Kontrollmechanismus besteht.
b) Das kantonale Steueramt räumt im Einspracheentscheid zwar ein, dass
infolge Geringfügigkeit wohl tatsächlich in zahlreichen Fällen auf eine Aufrechnung
beim steuerbaren Vermögen verzichtet werde, da es sich bei den überhöhten Beiträ-
gen in aller Regel um ein Versehen und damit um ein Einzelereignis handle. Doch dies
sei zweifellos nicht angezeigt in Fällen wie dem vorliegenden, in welchem die Steuer-
pflichtige planmässig und wider besseren Wissens Jahr für Jahr bewusst das Doppelte
des jährlich zulässigen Betrages einzahle und sich die überhöhten Beiträge dann trotz
jährlicher Bescheinigung nicht zurückerstatten lasse. Hier auf eine Korrektur beim
Vermögen zu verzichten würde bedeuten, dass über die Jahre wesentliche Vermö-
genswerte der Besteuerung entzogen würden, was zweifellos nicht der Praxis des kan-
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tonalen Steueramtes entspreche. Dass das kantonale Steueramt in Bagatellfällen auf
eine Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich
ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet.
Das kantonale Steueramt gelangt durch diese Ausführungen zum zutreffen-
den Schluss, dass aus der (nicht unproblematischen, aber dem Massenverfahren ge-
schuldeten) Grosszügigkeit bei kleineren, einmaligen und versehentlichen Bagatellfäl-
len keine (gemeint schrankenlose) Praxis abgeleitet werden könne. Tatsächlich wäre
eine derartige kantonale Praxis, wonach grundsätzlich (bewusst) beliebig überhöhte
Beiträge an die Säule 3a geleistet werden dürfen, ohne dass diese dem steuerbaren
Vermögen zugerechnet würden, mit der in Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG vorgeschriebenen
und im Kanton Zürich in § 38 ff. StG verankerten Vermögenssteuer nicht vereinbar.
Einer dergestalt rechtswidrigen Praxis wäre die Anwendung selbstredend zu versagen.
c) Es ist zudem abwegig, aus dem mutmasslich rein der Verfahrensökonomie
des bevölkerungsreichen Kantons Zürich dienenden (fettgedruckten) Satz "Die Bestä-
tigung über die Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der
Steuerbehörde nicht einzureichen" ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine di-
ametral andere Praxis als etwa im (eine Rückzahlungsbescheinigung verlangenden)
Kanton Thurgau (vgl. E. 2 a/bb) und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorge-
sehen gelten soll.
Überdies erweist sich auch die von der Pflichtigen als Begründung für eine
angebliche Doppelbesteuerung (Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw.
Kapitalleistungssteuer) angerufene Rechtsauffassung (wie sie in der ihr zugesandten
steuerlichen Bestätigung vom 16. September 2022 festgehalten sei: "Im Übrigen liegt
die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der
Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfä-
higkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangen wird") angesichts der neueren Recht-
sprechung keineswegs als sakrosankt (in diesem Sinne auch Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 31 N 133 StG mit vielen Hinweisen). Denn das Verwaltungsgericht
Bern hat in seinem Urteil vom 2. Februar 2007 entschieden, dass Kapitalleistungen aus
der Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen nicht als Kapital-
leistungen aus Vorsorge gelten und demnach steuerfrei bleiben müssten. Wer über-
setzte Beiträge in die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine unmittel-
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bare Rückforderung bei der Vorsorgeeinrichtung verzichte, könne bei der späteren
Auszahlung die Freistellung dieser Beiträge verlangen. Als Folge davon seien die auf
den unzulässigen Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum
ordentlichen Tarif zu besteuern. Die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlä-
gen zudem nachträglich der Vermögenssteuer (NStP 2007 S. 65 ff., insb. S. 70 und
75). Im gleichen Sinn entschied hernach auch das Spezialverwaltungsgericht Aargau in
seinem Entscheid vom 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92), dass trotz fehlendem Er-
werbseinkommen in die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung steuerfrei
bleiben (AGVE 2015 Nr. 60 auf S. 333 ff.). Diese neuere Gerichtspraxis entspricht teil-
weise auch den Vorgaben vom April 2008 der SSK, Vorsorge und Steuern, zum An-
wendungsfall Nr. B.2.3.10 (Säule 3a – Massnahmen zur Rückerstattung überhöhter
Beiträge), auf welchen die vorherige und gleichsam pauschalere Praxis (so z.B. Bei-
spiel ein Schwyzer Urteil vom 2. April 2002, StR 2003, 47) basierte: "Darüber hinaus
hat der Steuerpflichtige mit Nach- und Strafsteuerfolgen zu rechnen, wenn er die Erträ-
ge aus den überhöhten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge
beim Vermögen nicht deklariert". Daher wäre es u.U. sogar angezeigt, dass die SSK
beim dort angehängten Muster zu überhöhten Beiträgen an die Säule 3a, welches
auch den aktuellen Zürcher Formularen zugrunde liegt, den kursiv zitierten und – wie
dargetan – rechtlich umstrittenen Satz weglässt bzw. diesen neu formuliert. Jedenfalls
stellt eine Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge (gemäss Art. 38 DBG und
§ 37 StG) ohnehin eine eigentlich nicht erwünschte behelfsmässige Ausnahmesanktion
eines nicht regelkonformen Verhaltens dar.
Auf die im Fälligkeitszeitpunkt konkrete Handhabung der Kapitalleistungsbe-
steuerung muss es die erst ca. 54jährige und damit noch nicht unmittelbar vor der
Pensionierung stehende Pflichtige indes gar nicht erst ankommen lassen. Denn es
steht es ja grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die überhöhten Beiträge unver-
züglich bzw. spätestens vor der ordentlichen Leistungsfälligkeit zurückzufordern. In
Anbetracht dieser Ausgangslage kann es nicht angehen, dass die Pflichtige eine Aus-
wahl darüber treffen darf, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang überhöh-
ten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Daran wird sich übrigens auch
de lege ferenda nichts Grundlegendes ändern, denn das Bundesparlament hat den
Höchstbetrag für Einzahlungen in die Säule 3a vor kurzem gerade nicht (markant) er-
höhen wollen. Eine entsprechende parlamentarische Initiative des Berner SVP-
Nationalrats Erich Hess, welche den zulässigen Steuerabzug neu auf Fr. 15'000.-
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(kleine Säule 3a) bzw. Fr. 45'000.- (grosse Säule 3a) festlegen wollte, hat der zweitbe-
ratende Ständerat am 8. März 2023 nämlich definitiv abgelehnt. Nach alledem erfolgte
die Aufrechnung von Fr. 40'839.- als freies Sparen 3b beim steuerbaren Vermögen
durch das kantonale Steueramt im Ergebnis zu Recht und ist der Einspracheentscheid
vom 2. November 2022 zu bestätigen.
4. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist
ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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