zh_steuerrekursgericht · GR.2022.30 · 2023-10-10 · de
Grundstückgewinnsteuer

Liegenschaftenhändlerabzug.
Die Beanspruchung des Liegenschaftenhändlerabzugs ist nicht an eine Frist gebunden. Solange eine Steuerperiode bei den direkten Steuern offen ist, kann im Zusammenhang mit Kosten, die bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet werden sollen, ein Verzicht ausgesprochen werden. Vorliegend waren alle Voraussetzungen für einen Abzug nach § 221 Abs. 2 StG erfüllt, insbesondere war die veräusserte Liegenschaft nicht als Anlageobjekt zu qualifizieren. Die (handelsrechtliche) Verbuchung der Betriebskosten in der Erfolgsrechnung steht dem (steuerlichen) Abzug nach § 221 Abs. 2 StG sodann nicht entgegen. Im Gegenteil könnten Kosten, welche keinen Niederschlag in der Erfolgsrechnung gefunden haben, auch steuerlich nicht berücksichtigt werden. Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2022.30
Entscheid
10. Oktober 2023
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic.iur. B und RA MLaw C,
D AG,
gegen
Stadt E,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Am … 2012 erwarb die F AG mit Sitz in Baar eine Stockwerkeigentumsein-
heit an der …strasse … in E (GR … Miteigentum an GR …, Kat.-Nr. …, nachfolgend
Liegenschaft G) zum Preis von Fr. 500'000.- (inkl. Fahrhabe im Wert von Fr. 25'000.-)
und baute diese in der Folge um. Am … 2016 ging u.a. die Liegenschaft G infolge Fu-
sion der F AG mit der A AG (nachfolgend die Pflichtige) auf Letztere über. Die Grund-
stückgewinnsteuer wurde dabei aufgeschoben. Die Pflichtige ist eine Gesellschaft mit
Sitz in H. Sie bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister das Ausführen von Dienst-
leistungen im Immobilienbereich, insbesondere die Verwaltung und Vermittlung von
Liegenschaften sowie den Handel mit Waren aller Art (insbesondere, aber nicht aus-
schliesslich Fahrzeuge).
Am … 2020 veräusserte die Pflichtige die Liegenschaft G zum Preis von
Fr. 780'000.- (inkl. Fahrhabe im Wert von Fr. 20'000.-). Mit Eingabe vom … 2020 reich-
te die Pflichtige die Grundstückgewinnsteuererklärung (datiert mit … 2020) inkl. Bele-
gen ein. Dabei wurden ein Erlös im Betrag von Fr. 760'000.- und Anlagekosten in Höhe
von insgesamt Fr. 495'798.25 deklariert. Gemäss eingereichter Kostenübersicht wur-
den zudem unter dem Titel Liegenschaftenhändler Aufwendungen in Höhe von
Fr. 378'649.71 ausgewiesen. In der Grundstückgewinnsteuererklärung wurde für diese
Kosten allerdings unter Ziff. 7 kein Abzug geltend gemacht.
Mit Veranlagungsentscheid vom 2. Juni 2021 setzte die Rekursgegnerin de-
klarationsgemäss einen steuerbaren Grundstückgewinn von (gerundet) Fr. 264'200.-
fest. Dabei resultierte unter Berücksichtigung einer Besitzdauer von 7 Jahren (entspre-
chend einem Abzug von 11%) eine reine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von
Fr. 84'621.20.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 28. Juni 2021 Einsprache erheben mit
dem Antrag, den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 0.- festzusetzen. Dies mit der
Begründung, dass die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin qualifiziere und deshalb
die im Steuererklärungsverfahren geltend gemachten Kosten in Höhe von insgesamt
Fr. 378'649.- zum Abzug zuzulassen seien.
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Mit Auflage vom 2. Juli 2021 verlangte die Rekursgegnerin im Zusammenhang
mit den betreffenden Anlagekosten zusätzliche Angaben und Belege ein. Mit Schreiben
vom 28. Dezember 2021 wurde die Auflage gemahnt. Am 28. Februar 2022 liess die
Pflichtige die Auflage schliesslich beantworten. Nach einer E-Mail Nachricht der Re-
kursgegnerin, mit welcher diese ein Festhalten an ihrer bisherigen Position in Aussicht
gestellt hatte, liess die Pflichtige sich am 22. Juni 2022 abschliessend vernehmen.
Mit Entscheid vom 28. Juni 2022 wies die Rekursgegnerin die Einsprache ab
mit der Begründung, dass die Veranlagung deklarationsgemäss vorgenommen worden
sei. Im Zusammenhang mit den Kosten, für welche nachträglich der Abzug für Grund-
stückgewinnsteuerzwecke beantragt wurde, seien sodann die notwendigen Nachweise
nicht erbracht, bzw. seien diese Kosten in der Erfolgsrechnung bereits erfasst worden.
Der nachträgliche Antrag der Pflichtigen diene alleine der Steueroptimierung und sei
einzig aufgrund der längeren Verfahrensdauer bei den direkten Steuern überhaupt
möglich. Eine Abweisung dränge sich auch unter dem Aspekt der Gleichbehandlung
aller Steuerpflichtigen auf.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 12. August 2022 Rekurs erheben mit dem
Antrag, der Einspracheentscheid vom 28. Juni 2022 sei vollumfänglich aufzuheben und
der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 0.- festzusetzen. Eventualiter sei das Ver-
fahren zu sistieren, bis für das Geschäftsjahr 2020 eine interkommunale Steueraus-
scheidung des kantonalen Steueramts Zürich vorliege, unter Kosten- und Entschä-
digungsfolge zu Lasten der Rekursgegnerin.
Die Rekursgegnerin schloss mit Rekursantwort vom 11. November 2022 sinn-
gemäss auf Abweisung des Rekurses, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die
Pflichtige erstattete innert erstreckter Frist am 31. Januar 2023 Stellungnahme zur Re-
kursantwort. Die Rekursgegnerin liess sich dazu in der Folge nicht mehr vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den
übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grund-
stücke des Privat- als auch des Geschäftsvermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1
StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 221 N 3 StG). Als
Aufwendungen sind anrechenbar (§ 221 Abs. 1 StG):
a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde
Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleis-
tungen und Beiträgen von Bund, Kanton oder Gemeinde;
b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder
Perimeterbeiträge;
c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung;
d. mit der Handänderung verbundene Abgaben;
e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen.
b) aa) Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften han-
deln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer weitere mit
der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen. Für eine sol-
che Anrechnung wird ein ausdrücklicher Verzicht auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer vorausgesetzt. Die betreffende Bestimmung dient in
erster Linie dazu, die sich aus dem monistischen System ergebenden Härten (bis
1. Januar 2019 fehlende Möglichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstückge-
winnen zu verrechnen) zu mildern oder Gewinn- und Grundstückgewinnsteuern auf-
grund der unterschiedlichen Steuersätze zu optimieren. Es ist allein vom Willen des
Liegenschaftenhändlers abhängig, bei welcher Steuer er die entsprechenden Aufwen-
dungen zum Abzug bringen will. Aus diesem Grund ist die für die Grundstückgewinn-
steuerveranlagung zuständige Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, diesen auf die
Möglichkeit von § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen bzw. solche weiteren Auf-
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wendungen von Amtes wegen zu berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 221 N 148 StG; Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP
2004, S. 273).
bb) Zum Zeitpunkt der Ausübung dieses rein kantonalrechtlich eingeräumten
Wahlrechts zugunsten einer Berücksichtigung der einschlägigen weiteren Aufwendun-
gen bei der Grundstückgewinnsteuer hat das Bundesgericht festgehalten, dass ein
Liegenschaftenhändler erst dann wirksam hierüber entscheiden könne, wenn er über
alle hierfür rechtserheblichen Tatsachen verfüge. Als entscheidwesentlich erachtet es
den Umstand, dass einer Aktiengesellschaft spätestens nach Ablauf der handelsrecht-
lichen Frist von sechs Monaten seit Ablauf des Geschäftsjahrs bekannt sein müsse, ob
und in welcher Höhe in diesem Geschäftsjahr ein handels- bzw. gewinnsteuerrechtli-
cher Gewinn oder Verlust angefallen sei. Sofern die Belegenheitsgemeinde bereits vor
diesem Zeitpunkt die Grundstückgewinnsteuer veranlage, führe dies nicht zur Nichtig-
keit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit, wobei es dem Liegenschaftenhändler unbe-
nommen sei, eine hiergegen gerichtete Einsprache bis zum Vorliegen der eines ent-
sprechenden Jahresabschlusses einzig damit zu begründen, dass kein solcher
vorliege, um das Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfahren bis dahin offen zu
halten. Werde auf eine solche Einsprache verzichtet mit der Folge der Rechtskraft der
Grundstückgewinnsteuerveranlagung, sei spätestens mit dem Einreichen der ordentli-
chen Steuererklärung für das Geschäftsjahr, in welches die Liegenschaftenveräusse-
rung fällt, um Revision der Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Sinn der Ausübung
des Wahlrechts zu ersuchen (BGr, 6. Oktober 2020, 2C_164/2020, E. 3.4).
cc) Soweit ein interkantonaler Liegenschaftenhändler gar nicht oder aber
verspätet vom Wahlrecht der Anrechnung weiterer Aufwendungen bei der Grundstück-
gewinnsteuer Gebrauch macht, bleiben diese bei der zürcherischen Gewinnsteuer
zu berücksichtigen. Sofern bei der zürcherischen Gewinnsteuer kein Verrechnungs-
substrat für diese weiteren Aufwendungen vorhanden ist, resultiert hierbei ein zürcheri-
scher Betriebsverlust. Die Anrechnung eines solchen zürcherischen operativen Ver-
lusts an die zürcherische Grundstückgewinnsteuer kennt das Steuerrecht des Kantons
Zürich indes erst seit dem 1. Januar 2019 (§ 224a StG). Die bis zu diesem Zeitpunkt
herrschende gegenteilige kantonale Rechtslage war – jedenfalls auf innerkantonaler
Ebene – seitens des Bundesgerichts nicht zu beanstanden (BGr, 6. Oktober 2020,
2C_164/2020, E. 2.3.2).
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c) Für die Auslegung des Begriffs des Liegenschaftenhändlers in § 221
Abs. 2 StG ist nach der Praxis des Verwaltungsgerichts auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot in Art. 127 Abs. 3 der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abzustellen, die ihrerseits auf die Recht-
sprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148,
E. 2.3, mit Hinweisen). Massgebend ist somit die Auslegung von Art. 18 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), der
die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit regelt.
Nach der Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018,
E. 2.1.3; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.3; BGE 125 II 113 E. 3c und
6a, mit Hinweisen) liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18
Abs. 1 DBG vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht
nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gele-
genheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzie-
lung tut. Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist.
Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird.
Als Indizien kommen etwa in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung etc.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die
Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit
der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fach-
kenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzie-
rung der Geschäfte, die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesell-
schaft und die erneute Investition des Erlöses in Liegenschaften.
Im Bereich des Immobilienhandels wird die Bewirtschaftung der Anlageobjekte
vielfach auf längere Zeitdauer angelegt, sodass planmässiges und nachhaltiges Vor-
gehen auch bei einer geringeren Anzahl von Transaktionen vorliegen kann. Zur An-
nahme einer Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler kann daher unter
Umständen bereits eine einzige Transaktion genügen (vgl. ASA 69, 652 = StE 1999
B 23.1 Nr. 43; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4). Liegt nur ein einzi-
ges Geschäft vor, so muss dieses allerdings erkennbar durch planmässige Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen sein (vgl. VGr, 3. November 2010,
SB.2010.00025, E. 2.3.5.5).
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Bei einer juristischen Person ist für die Qualifikation als gewerbsmässige Lie-
genschaftenhändlerin ausschlaggebend, ob die Erzielung von Gewinn durch die Ver-
äusserung von Liegenschaften einen eigentlichen Geschäftszweck dieser juristischen
Person darstellt, wobei ein Nebenzweck, dem einige Bedeutung zukommt, ausreicht
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 158 StG mit Verweis auf BGE 111 1a 220
E. 2d).
d) Wie alle steuermindernden Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendun-
gen von der hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hin-
sichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Die diesbezüglich erforderliche substan-
ziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 147 N 38 StG).
2. Vorliegend ist streitig, ob die Pflichtige in Anwendung von § 221 Abs. 2 StG
Kosten im Gesamtbetrag von Fr. 236'041.32 aus den noch nicht definitiv veranlagten
Geschäftsjahren 2016-2020 bei der zu beurteilenden Grundstückgewinnsteuerveranla-
gung aus der Veräusserung der Liegenschaft G zum Abzug bringen kann.
a) Vorab gilt es zu prüfen, ob die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin quali-
fiziert und eine Anwendung von § 221 Abs. 2 StG vorliegend überhaupt infrage kommt.
aa) Die Pflichtige hat ausgeführt, dass ihr Hauptgeschäftsmodell auf den Er-
werb und den anschliessenden Umbau von Liegenschaften bzw. die Begründung von
Stockwerkeigentum und den gewinnträchtigen Verkauf nach relativ kurzer Haltedauer
ausgelegt sei. Die Verkaufserlöse würden soweit möglich laufend in neue Immobilien-
projekte reinvestiert. Diesbezüglich sei in den vergangenen Jahren nie eine Dividende
beschlossen worden. In den Geschäftsjahren 2011-2022 seien insgesamt 36 Käufe
und Verkäufe getätigt worden. Der Liegenschaftenhandel sei auch eine Notwendigkeit,
da die Betriebskosten mit Mieteinnahmen nur teilweise gedeckt werden könnten. Die
Pflichtige sei sodann bisher von sämtlichen Zürcher Grundsteuerämtern als gewerbs-
mässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert worden, was das kantonale Steueramt im
Rahmen einer Auflage im Einspracheverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteu-
ern 2015 und 2016 explizit bestätigt habe. Auch die Steuerverwaltung des Kantons I
habe die Pflichtige im Rahmen der Rulingantwort vom … 2022 ausdrücklich als Lie-
genschaftenhändlerin qualifiziert.
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Der Handelstätigkeit der Pflichtigen habe auch die streitbetroffene Stockwer-
keigentumseinheit an der …strasse … in E gedient. Diese sei im Jahr 2012 von der
F AG erworben worden und am … 2016 infolge Absorptionsfusion auf die Pflichtige
übergegangen. Die Liegenschaft sei von der Pflichtigen am … 2020, d.h. nach einer
effektiven Besitzdauer von weniger als 4 Jahren, verkauft worden. Im Jahr 2020 habe
die Pflichtige daneben auch eine Liegenschaft in J (nachfolgend Liegenschaft K) und
eine Liegenschaft in L (nachfolgend Liegenschaft M) verkauft.
bb) Die Rekursgegnerin hat im Rahmen des Einspracheentscheids vom
28. Juni 2022 zunächst selber festgehalten, dass die Pflichtige als Liegenschaften-
händlerin zu qualifizieren sei, wobei sowohl Handel als auch Vermietung betrieben
würden. Sie kommt dann allerdings zum Schluss, dass in Bezug auf die streitbetroffene
Liegenschaft aufgrund der langen Haltedauer kein klassischer Handel vorliege. Im Lie-
genschaftenhandel würden Liegenschaften als Umlaufvermögen bilanziert und mit dem
Ziel des kurzfristigen Haltens und raschen Verkaufs erworben. Vorliegend sei die Lie-
genschaft 2012 erworben worden und 2016 durch Fusion auf die Pflichtige übergegan-
gen. 2020 sei die Liegenschaft verkauft worden. Eine Optierung würde dem Grundsatz
widersprechen, dass Kosten möglichst sofort geltend zu machen sind um deren Ab-
zugsfähigkeit vollumfänglich sicherzustellen.
cc) Dass die Pflichtige grundsätzlich als Liegenschaftenhändlerin qualifiziert,
ist unbestritten und nicht zuletzt auch aufgrund der Bestätigung des kantonalen Steuer-
amts als erwiesen zu erachten. Glaubwürdig ist diesbezüglich mit Blick auf das Jah-
resergebnis 2020 auch die Aussage der Pflichtigen, wonach die Erzielung von Kapital-
gewinnen zur Deckung der Betriebskosten notwendig sei, betrug das Ergebnis vor
Abschreibungen und Wertberichtigungen, Finanzerfolg und Steuern (EBITDA) im Jahr
2020 bei Liegenschaftsverkäufen zu insgesamt knapp Fr. 3 Mio. gerade einmal
Fr. 81'090.82.
Fraglich bleibt indessen, ob § 221 Abs. 2 StG im Zusammenhang mit der
streitbetroffenen Liegenschaft in Anspruch genommen werden kann. Übt nämlich ein
Liegenschaftenhändler sowohl eine Händlertätigkeit als auch eine Haltertätigkeit aus
(indem einzelne Objekte auch als Anlageobjekte gehalten werden), kann § 221
Abs. 2 StG nur auf jene Grundstücke angewendet werden, welche der Handelstätigkeit
dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 127a StG). Diesbezüglich unterschei-
det das Bundesgericht zwischen Immobiliengesellschaften, bei welchen sich die
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Grundstücke im Anlagevermögen befinden, und den gewerbsmässigen Liegenschaf-
tenhändlern, bei welchen die Liegenschaften i.d.R. als Umlaufvermögen bilanziert sind.
Ausschlaggebend ist aus Sicht des Bundesgerichts, ob die Erzielung von Gewinn
durch die Veräusserung der Liegenschaften einen eigentlichen Geschäftszweck dar-
stellt, wobei es sich bei dieser Kapitalgewinnerzielung nicht um den Hauptzweck han-
deln muss; ein Nebenzweck, der zumindest einige Bedeutung hat, reicht aus (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 156 ff. StG).
In seinem Entscheid vom 30. Januar 2020 hat das Bundesgericht sodann
festgehalten, dass es für die Qualifikation als Umlaufvermögen nicht auf die Haltedau-
er als solche, sondern auf den Verwendungszweck ankomme (2C_1001/2018, E. 6.3.;
vgl. auch BGr, 2. April 2012, 2C_107/2011, E. 3.2 und BGr, 16. Februar 2007,
2A.667/2006, E. 2 und E. 3.4 [je mit Hinweisen]). Zum Umlaufvermögen können ent-
sprechend auch Vorratsimmobilien zählen (BGr, 2. April 2012, 2C_458/2011, E. 3.3).
Aber selbst eine Bilanzierung im Anlagevermögen schliesst gemäss Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts eine Inanspruchnahme von § 221 Abs. 2 StG nicht automa-
tisch aus. In seinem Entscheid vom 21. Oktober 2020 hielt es im Zusammenhang mit
einer im Anlagevermögen bilanzierten Liegenschaft dafür, dass es sich nicht um eine
"klassische Anlageliegenschaft" handelte, da deren Zweck nicht in der Generierung
von Erträgen lag. Die Bilanzierung war ausserdem aufgrund der länger dauernden
Weiterentwicklung der Liegenschaft nicht zu beanstanden. Damit war im Ergebnis eine
buchhalterische Erfassung im Anlagevermögen für die Zwecke von § 221 Abs. 2 StG
nicht schädlich (SB.2020.00065, E. 4.3.4).
Auch die Liegenschaft G wurde bei der Pflichtigen im Anlagevermögen bilan-
ziert. Wie im zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts ist allerdings auch vorliegend
nicht davon auszugehen, dass es sich um eine klassische Anlageliegenschaft handel-
te: Die Liegenschaft wurde durch die F AG erworben und gemäss Sachdarstellung der
Pflichtigen in der Folge umgebaut. Mutmasslich war dies auch der Grund, weshalb
bereits dort eine Bilanzierung im Anlagevermögen erfolgte (vgl. Fusionsbilanz per …
2015). Die Liegenschaft ging danach infolge Fusion auf die Pflichtige über, welche die-
se buchhalterisch unverändert übernahm. Es ist im Weiteren auch nichts aktenkundig,
das den Schluss zuliesse bzw. aufdrängen würde, dass die Liegenschaft G mit der
primären Absicht erworben worden wäre, Mieteinnahmen mit dieser zu erzielen. Viel-
mehr veräusserte die Pflichtige im Jahr 2020 zwei weitere Liegenschaften im Kanton
Zürich, was deren Fokus auf die Handelstätigkeit (gegenüber einer Haltertätigkeit) un-
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terstreicht und weshalb ohne gegenteilige Indizien davon ausgegangen werden darf,
dass selbiges auch für die Liegenschaft G galt. Zu berücksichtigen ist diesbezüglich
sodann, dass die Pflichtige ihre Liegenschaften grundsätzlich nicht im Umlaufvermö-
gen bilanzierte, was die Erfassung der Liegenschaft G im Anlagevermögen zusätzlich
relativiert.
Hinsichtlich Haltedauer ist sodann festzuhalten, dass die Liegenschaft G ins-
gesamt während knapp 8 Jahren gehalten wurde. Es mag zutreffen, dass darauf mit
Blick auf die Pflichtige lediglich knapp 4 Jahre effektiver Haltedauer entfallen (d.h. ab
Fusionszeitpunkt). Da es sich beim Zusammenschluss zwischen der F AG und der
Pflichtigen allerdings um eine (erleichterte) Schwesterfusion handelte, ist mindestens
fraglich, ob für die Qualifikation der Liegenschaft G – als Anlageliegenschaft oder als
Vorratsimmobilie – nicht auf die gesamte Haltedauer abzustellen wäre. Schliesslich
waren die Entscheidträger der beiden Gesellschaften weitestgehend identisch. Diese
Frage kann letztlich allerdings offenbleiben, denn selbst eine Haltedauer von 9 Jahren
steht gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts einer Qualifikation als Vor-
ratsimmobilie nicht entgegen (VGr, 21. Oktober 2020, SB.2020.00065, E. 4.3.2).
Nicht erforderlich war vor diesem Hintergrund, dass die Pflichtige konkrete
Verkaufsbemühungen hätte nachweisen müssen. Aber auch, ob die Liegenschaft G
möbliert war oder nicht, ändert letztlich nichts an der Beurteilung und selbst eine zwi-
schenzeitliche Vermietung macht die Liegenschaft nicht zum Renditeobjekt, solange
dies nicht dem langfristig mit dieser Liegenschaft verfolgten Zweck entspricht. Im Er-
gebnis ist die Liegenschaft G entsprechend als Vorratsimmobilie zu qualifizieren, nicht
als (klassische) Anlageliegenschaft. Eine Anwendung von § 221 Abs. 2 StG ist damit
prinzipiell möglich.
Zu beachten ist diesbezüglich, dass auf Umlaufvermögen grundsätzlich keine
Abschreibungen möglich sind (BGr, 21. Februar 2020, 2C_726/2019, E. 2.3.2.). Der
Erfolgsrechnung 2020 kann in diesem Zusammenhang u.a. entnommen werden, dass
im Vorjahr Abschreibungen auf Positionen des immobilen Anlagevermögens vorge-
nommen wurden. Sollte das auch die Liegenschaft G betreffen, wäre entsprechenden
Abschreibungen die steuerliche Abzugsfähigkeit somit zu versagen.
b) Fraglich ist im Weiteren, ob die Pflichtige die Inanspruchnahme von § 221
Abs. 2 StG möglicherweise verwirkt hat.
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aa) Die Pflichtige hat diesbezüglich ausgeführt, den Abzug der Aufwendungen
gemäss § 221 Abs. 2 StG initial versehentlich nicht vorgenommen zu haben. Die Bele-
ge zu diesen Aufwendungen hätten der Rekursgegnerin indessen von Beginn weg vor-
gelegen. Im Rahmen der Einsprache habe die Pflichtige diese Aufwendungen entspre-
chend geltend gemacht. Zusätzliche Belege seien nicht eingereicht worden, da diese
bereits zusammen mit der Grundstückgewinnsteuerdeklaration zur Verfügung gestellt
worden seien. Auf Aufforderung der Rekursgegnerin habe die Pflichtige in der Folge
eine detaillierte Aufstellung über sämtliche geltend gemachten Aufwendungen gemäss
§ 221 Abs. 2 StG mit entsprechenden Belegverweisen vorbereitet. Gegenüber der Ein-
sprache, wo Aufwendungen in Höhe von Fr. 378'649.- geltend gemacht wurden, seien
im Rahmen der Auflagenantwort neu Kosten in Höhe von Fr. 236'041.32 zum Abzug
beantragt worden. Dies, weil für gewisse Aufwendungen keine Belege mehr hätten
beigebracht werden können. Diese Kosten hätten demnach dem Total der belegten
Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG aus den noch nicht definitiv veranlagten
Steuerperioden 2016-2020 entsprochen.
bb) Die Rekursgegnerin ist demgegenüber der Auffassung, dass der Gel-
tendmachung von Kosten gemäss § 221 Abs. 2 StG zeitliche Grenzen gesetzt seien.
Der Liegenschaftenhändler, welcher Betriebskosten bei den Grundstückgewinnsteuern
anrechnen lassen wolle, müsse dies bei der Gewinnsteuer ausdrücklich bekannt ge-
ben. Die Deklaration für später verkaufte Objekte müsse vor dem Verkauf erfolgen.
Vorliegend seien die Steuerjahre ab 2016 aufgrund nicht mit dem Verkauf zusammen-
hängender Umstände noch nicht veranlagt. Dieser Umstand könne nicht dazu führen,
dass aufgrund länger dauernder Veranlagungsverfahren Steueroptimierung betrieben
werden könne. Wären die Steuerjahre rechtskräftig, würde sich die Frage der Umquali-
fizierung nicht stellen. Unter dem Aspekt der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen
müsse die Einsprache abgewiesen werden.
Im Rahmen der Rekursantwort ergänzte die Rekursgegnerin, dass Art. 127
Abs. 2 BV u.a. die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit vorschrei-
be. Daraus lasse sich ableiten, dass Liegenschaftenhändler im Geschäftsjahr, allenfalls
noch im Folgejahr, für Kosten eine Verzichtserklärung erstellen könnten, diese aber
zeitnah und unaufgefordert, nach Ende der Steuerperiode, den Steuerbehörden vorle-
gen müssten. Ein solches Verständnis werde denn auch durch die Ausgestaltung des
Zürcher Grundsteuertarifs gestützt. Die Stadt E stehe im Weiteren zum Totalgewinn-
prinzip. Insofern sei ein Ertrag nur einmal zu versteuern, ein Abzug dürfe im Gegenzug
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aber auch nur einmal geltend gemacht werden. Das Totalgewinnprinzip sei vorliegend
nur eingehalten, wenn keine rückwirkende Veränderung der Steuerdeklaration möglich
sei. Der einmal zulässige Abzug sei vorliegend bereits gewährt worden.
cc) Die Pflichtige reichte mit der Grundstückgewinnsteuererklärung vom …
2020 wie erwähnt eine Übersicht mit Ausweis der Liegenschaftenhändlerkosten inkl.
Belegen ein, ohne allerdings diese Aufwendungen unter Ziff. 7 der Grundstückgewinn-
steuererklärung geltend zu machen. Bereits im Rahmen der Einsprache wurde die
Berücksichtigung der betreffenden Kosten dann von der Pflichtigen jedoch beantragt.
In Beantwortung der daraufhin von der Rekursgegnerin erlassenen Auflage reichte die
Pflichtige eine angepasste Übersicht ein, wobei bei den geltend gemachten Kosten
eine Einschränkung auf solche aus den noch nicht definitiv veranlagten Steuerperioden
2016-2020 erfolgte.
Dieses Vorgehen ist insgesamt nicht zu beanstanden und es ist nicht ersicht-
lich, inwiefern die Pflichtige eine Anwendung von § 221 Abs. 2 StG zeitlich verwirkt
haben sollte. Weder gemäss Gesetz noch Rechtsprechung ist diesbezüglich eine Frist
vorgesehen und entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin erscheint eine solche
auch nicht nötig. Dies, weil die Möglichkeit der Geltendmachung von § 221 Abs. 2 StG
im Gegensatz zu den von der Rekursgegnerin genannten Beispielen aus anderen Be-
reichen des Steuerrechts zeitlich ohnehin bereits insofern eingeschränkt ist, als nur
Kosten aus noch nicht definitiv veranlagten Steuerperioden geltend gemacht werden
können. Wo die Rechtsprechung in anderen Zusammenhängen entsprechende Fristen
entwickelt hat, geschah dies entweder zur Vermeidung einer Steuerumgehung (z.B.
Sperrfrist bei Kapitalbezug nach Vorsorgeeinkauf und bei Umstrukturierungs-
tatbeständen) oder in Präzisierung unbestimmter Rechtsbegriffe ("angemessene" Frist
bei Beschaffung einer Ersatzliegenschaft).
Eine inhaltliche Einschränkung für die Anwendung von § 221 Abs. 2 StG be-
steht sodann bereits insoweit, als dieser Abzug nur für Immobilien eines Liegenschaf-
tenhändlers möglich ist, die als Handelsware bzw. Vorratsimmobilie qualifizieren. Eine
darüberhinausgehende Einschränkung verbietet sich. Insbesondere ist es nicht Sache
der Steuerbehörden oder der Gerichte, anstelle der steuerpflichtigen Person über den
Verkaufszeitpunkt einer Immobilie zu befinden oder zu entscheiden, ob Betriebskosten
nach § 221 Abs. 2 StG anstelle einer Belastung der Erfolgsrechnung bei der Grund-
stückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind. Aber auch die von der Rekursgegnerin
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geforderte Einschränkung des Liegenschaftenhändlerabzugs auf "reine Liegenschaf-
tenhändler" findet im Gesetz keine Stütze.
Aus einer Nicht-Inanspruchnahme von § 221 Abs. 2 StG kann sodann entge-
gen der Auffassung der Rekursgegnerin auch nicht automatisch auf die Absicht einer
längeren Haltedauer bzw. das Vorliegen einer Anlageliegenschaft geschlossen wer-
den. Insbesondere bei sanierten Liegenschaften ist denkbar, dass bereits Anlagekos-
ten in einem relevanten Ausmass bestehen und die steuerpflichtige Person deshalb
von einer Inanspruchnahme des Liegenschaftenhändlerabzugs absieht. Oder es wird
aus Liquiditätsgründen für eine sofortige Aufwandminderung optiert (und beim späteren
Verkauf und Mittelzufluss eine höhere Grundstückgewinnsteuer in Kauf genommen).
Ins Leere zielt auch das Argument der Rekursgegnerin, wonach unter Berück-
sichtigung der Kosten gemäss § 221 Abs. 2 StG aus dem Verkauf der Liegenschaft G
kein Gewinn resultiere und dies die Aussage der Pflichtigen widerlege, wonach Objekte
grundsätzlich mit Gewinn verkauft werden sollten. Einerseits wurde dieses Objekt fusi-
onsweise übernommen (womit offenbleiben muss, ob die Pflichtige dieses Objekt auch
individuell erworben hätte). Andererseits wurde ja durchaus ein Gewinn erzielt und
resultiert nur ein Verlust, wenn und soweit Kosten nach § 221 Abs. 2 StG berücksich-
tigt werden können.
Unbehelflich ist schliesslich auch der Verweis der Rekursgegnerin auf die
steuerlichen Grundsätze gemäss Art. 127 Abs. 2 BV. Der Grundsatz der Allgemeinheit
der Besteuerung verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben
gesetzlichen Regeln erfasst werden. Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit
der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in dersel-
ben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den
tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen
führen (BGE 137 I 145, E. 2.1). Durch eine uneingeschränkte Anwendung von § 221
Abs. 2 StG auf Kosten aus offenen Steuerperioden werden diese Grundsätze nicht
tangiert. Ein solches Verständnis führt auch nicht zu einer Ungleichbehandlung von
Liegenschaftenhändlern mit oder ohne Einkommen aus Grundstückveräusserungen,
zumal eine doppelte Berücksichtigung von Betriebskosten bei den Gewinnsteuern und
der Grundstückgewinnsteuer ausgeschlossen ist.
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Vor dem Hintergrund, dass die Pflichtige für die Steuerperioden 2016 ff. noch
nicht definitiv veranlagt ist, kann sie gemäss § 221 Abs. 2 StG Kosten aus diesen
Steuerperioden bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug bringen. Aus welchem
Grund die Veranlagung noch offen ist und wie lange das Verfahren bereits gedauert
hat, ist unbeachtlich. Auch, dass die Geltendmachung nicht bereits mit der Grund-
stückgewinnsteuerdeklaration erfolgte, ist unschädlich. Der Pflichtigen war es unbe-
nommen, die notwendigen Formalitäten im Einspracheverfahren zu erfüllen. Dies umso
mehr, als die streitigen Kosten in der Beilage zur Grundstückgewinnsteuererklärung
bereits ausgewiesen waren.
c) In einem nächsten Schritt stellt sich die Frage, ob die Pflichtige auch alle
weiteren Voraussetzungen für eine Berücksichtigung zusätzlicher Kosten auf Basis von
§ 221 Abs. 2 StG erfüllt hat.
aa) Die Pflichtige macht geltend, sämtliche notwendigen Belege eingereicht
zu haben. Mit Schreiben vom …2022 habe sie sodann gegenüber dem kantonalen
Steueramt auch formal die Erklärung abgegeben, bei den Zürcher Gewinnsteuern der
Geschäftsjahre 2016-2020 auf den Abzug der Aufwendungen gemäss eingereichter
Aufstellung zu verzichten. Die formellen Voraussetzungen für die Geltendmachung der
Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG seien mithin vollumfänglich eingehalten.
bb) Die Rekursgegnerin vertritt demgegenüber den Standpunkt, dass nicht
alle notwendigen Nachweise zur Vornahme von Abzügen gemäss § 221 Abs. 2 StG
erbracht seien. Die Pflichtige habe ausschliesslich Belege über Auslagen eingereicht.
Wie diese verbucht wurden, wo und wann diese in einer Gewinnsteuererklärung ent-
halten waren, oder wann die Steuerbehörde über die Erweiterung einer Steuerdeklara-
tion informiert worden sei, habe die Pflichtige bis heute offengelassen. Trotz Mahnung
seien keine Nachweise zur Buchführung oder zur Steuerdeklaration eingereicht wor-
den, weshalb im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung keine weiteren
Kosten angerechnet worden seien. Für eine ausserkantonale Grundsteuerbehörde sei
es sodann fast unmöglich, die der Erfolgsrechnung belasteten Betriebskostenabzüge
einer ausserkantonalen Liegenschaftenhändlerin nachzuprüfen. Der Grundsatz, wo-
nach für jedes Geschäftsjahr in der Gewinnsteuererklärung ausgewiesen werden müs-
se, welche Kosten beim Verkauf einer Liegenschaft angerechnet würden, mache somit
durchaus Sinn. Dies helfe der Steuerbehörde des Sitzkantons, eine vollständige und
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korrekte Veranlagung vorzunehmen und zwar auch dann, wenn unvorhergesehene
Verzögerungen in der Bearbeitung einträten.
cc) Der Nachweis, dass die Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG bei der
Einkommens- bzw. Gewinnsteuer nicht in Abzug gebracht worden sind, obliegt der
steuerpflichtigen Person. Dieser Nachweis setzt in der Regel für jedes Grundstück
detaillierte Aufstellungen mit ausdrücklicher Bezeichnung der Aufwendungen, welche
bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer aktiviert oder auf andere Weise nicht geltend
gemacht werden, sowie allfälliger Abschreibungen voraus (VGr, 16. September 2020,
SB.2020.00039, E. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 StG N 148 f. StG, auch
zum Folgenden). Grundsätzlich sind diese Aufstellungen der Staatssteuererklärungen
beizulegen. Der Verzicht kann allerdings auch erst nachträglich ausgesprochen wer-
den, solange er noch vor Rechtskraft der entsprechenden Steuereinschätzung erfolgt.
Die Pflichtige hat spätestens im Rahmen der Auflage im Einspracheverfahren
eine Übersicht mit Belegen zu sämtlichen Kosten eingereicht, welche bei der Grund-
stückgewinnsteuer zum Abzug gelangen sollen und sich diesbezüglich auch zu ihrem
Liegenschaftenhändlerstatus geäussert. Im Rahmen der Auflagenantwort in Aussicht
gestellt und am … 2022 nachgereicht wurde sodann die gleichentags versandte Erklä-
rung der Pflichtigen an das kantonale Steueramt, gemäss welcher auf die Berücksich-
tigung von Aufwendungen nach § 221 Abs. 2 StG bei den Gewinnsteuern der Jahre
2016-2020 im Betrag von insgesamt Fr. 236'041.32 verzichtet werde.
Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin ist die Pflichtige damit den
formellen Anforderungen für eine Berücksichtigung von Kosten nach § 221 Abs. 2 StG
nachgekommen. Indem der Abzug auf Kosten aus noch offenen Steuerperioden be-
schränkt wurde, ist auch die Vorgabe der jährlichen Deklaration eingehalten. Diesbe-
züglich wurde mit Eingabe vom …2022 in Beantwortung der Auflage vom 17. Novem-
ber 2021 auch das kantonale Steueramt mit der entsprechenden Kostenaufstellung
bedient.
Darüberhinausgehende Angaben zur Verbuchung der Kosten waren für die
Beurteilung der Zulässigkeit des Abzugs nach § 221 Abs. 2 StG nicht notwendig. Dies
gilt insbesondere hinsichtlich der von der Rekursgegnerin verlangten Verbuchungs-
nachweise, untersteht die Pflichtige doch der eingeschränkten Revision und kann auch
aus der an das kantonale Steueramt gerichteten Verzichtserklärung vom … 2022 ge-
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schlossen werden, dass sämtliche streitbetroffenen Kosten in den entsprechenden
Jahresrechnungen enthalten sein mussten.
Dass die geltend gemachten Kosten nicht abzugsfähig wären oder nicht im
Zusammenhang mit der Liegenschaft G stehen würden, wurde sodann seitens Re-
kursgegnerin nicht behauptet. Stein des Anstosses war aus ihrer Sicht vielmehr, dass
die Kosten zu spät geltend gemacht worden seien bzw. deren Geltendmachung gegen
die Grundsätze des Steuer- und Rechnungslegungsrechts verstossen würde. Es darf
vor diesem Hintergrund – auch mangels gegenteiliger aktenkundiger Indizien – davon
ausgegangen werden, dass der Zusammenhang der streitigen Kosten mit der Liegen-
schaft G gegeben ist. Dies in Anbetracht der Tatsache, dass die gesamten Aufwen-
dungen, die mit dem Erwerb, dem kurzfristigen Halten und der Veräusserung des
Grundstücks zusammenhängen, geltend gemacht werden können (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 221 N 132 StG). Damit sind nebst eigentlichen Betriebskosten insbe-
sondere auch die in der Kostenübersicht enthaltenen Finanzierungskosten und Steuern
abzugsfähig.
Soweit die Rekursgegnerin sich im Übrigen auch mit den Bemühungen der
F AG bzw. mit Kosten, welche vor dem Jahr 2016 angefallen sind, auseinandergesetzt
hat, sind entsprechende Überlegungen unbeachtlich. Zur Beurteilung stehen einzig in
den Steuerperioden 2016-2020 bei der Pflichtigen im Zusammenhang mit der Liegen-
schaft G angefallene Kosten. Auch nicht von Bedeutung ist diesbezüglich, welche kon-
krete Entwicklung die Liegenschaft erfahren hat, da keine entsprechenden Anlagekos-
ten streitig sind.
d) Damit gilt es abschliessend zu prüfen, ob der Umstand, dass die Pflichtige
die streitigen Kosten in der Erfolgsrechnung ordnungsgemäss verbucht hat, einem Ab-
zug unter § 221 Abs. 2 StG entgegensteht.
aa) Die Rekursgegnerin ist der Auffassung, dass der Status als Liegenschaf-
tenhändler nicht dazu benutzt werden dürfe, Grundsätze der kaufmännischen Buchfüh-
rung oder Grundsätze des Steuerrechts ausser Kraft zu setzen. Bereits in der Erfolgs-
rechnung gewinnmindernd geltend gemachte Kosten könnten nicht im Nachhinein
mittels Verzichtserklärung steueroptimiert bei der Grundstückgewinnsteuer berücksich-
tigt werden. Eine Buchhaltung solle immer und für jeden Berechtigten eine zuverlässi-
ge Informationsquelle sein und nicht zu einem "möglichen Geschäftsgangreport" ver-
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kommen. Die Deklaration für später verkaufte Objekte müsse vor dem Verkauf erfolgen
und führe zu einer handelsrechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung. Die Buchführung für
das Geschäftsjahr müsse vor einreichen der entsprechenden Gewinnsteuererklärung
abgeschlossen werden und bilde die verbindliche Grundlage für die Steuerdeklaration.
Würden Betriebskosten ohne Hinweis auf die spätere Geltendmachung bei den Grund-
stückgewinnsteuern der Erfolgsrechnung belastet, sei die kaufmännische Buchhaltung
verfälscht.
Vorliegend habe die Pflichtige alle Aufwendungen in der Erfolgsrechnung und
entsprechend in den Gewinn- und Kapitalsteuererklärungen erfasst. Sie sei auf ihre
Buchführung und Deklaration zu behaften.
bb) Die Pflichtige hat diesbezüglich ausgeführt, dass die Verzichtserklärung
durch steuerliche Aktivierung in der Steuerbilanz bzw. durch steuerlichen Aufwandver-
zicht in der Steuererfolgsrechnung erfolge. Eine Verbuchung der Verzichtserklärung in
der handelsrechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung sei dagegen gar nicht möglich bzw.
unzulässig.
cc) Der Auffassung der Pflichtigen ist beizupflichten. Die Inanspruchnahme
von § 221 Abs. 2 StG bzw. der diesbezügliche Verzicht bei den Gewinnsteuern hat
keine Auswirkung auf den handelsrechtlichen Abschluss und ist nur steuerlich relevant.
Die handelsrechtliche Verbuchung entsprechender Aufwendungen steht einer Anwen-
dung von § 221 Abs. 2 StG nicht entgegen. Im Gegenteil könnten Aufwendungen, die
handelsrechtlich nicht ordnungsgemäss verbucht wurden, aufgrund des Massgeblich-
keitsprinzips, gemäss welchem die Handelsbilanz Ausgangspunkt und Grundlage der
steuerlichen Gewinnermittlung bildet, auch steuerlich nicht berücksichtigt werden (BGr,
2. Oktober 2019, 2C_972/2018, E. 4.3.). Zudem knüpft auch die direkte Bundessteuer
an die Handelsbilanz an und trifft keine Unterscheidung der Abzugsfähigkeit von Auf-
wandpositionen wie das kantonale Recht.
Damit ist auch die Ergänzung der Gewinnsteuerdeklaration durch einen Ver-
zicht gemäss § 221 Abs. 2 StG unproblematisch, solange die betreffende Steuerperio-
de noch nicht definitiv veranlagt ist. Denn zur Diskussion steht keine Anpassung der
handelsrechtlichen – und auch für Steuerzwecke massgeblichen – Buchhaltung, son-
dern ein steuerliches opting-out für Gewinnsteuerzwecke hinsichtlich gewisser, han-
delsrechtskonform verbuchter Kosten.
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Die Rekursgegnerin verkennt hier insbesondere, dass eine doppelte Berück-
sichtigung von Kosten bei den Gewinnsteuern einerseits und der Grundstückgewinn-
steuer andererseits dadurch ausgeschlossen ist, dass nur Kosten bezüglich noch nicht
definitiv veranlagter Steuerperioden berücksichtigt werden können und auch dies nur
unter der Bedingung, dass die steuerpflichtige Person auf eine Berücksichtigung bei
den Gewinnsteuern ausdrücklich verzichtet hat. Damit wird insbesondere auch das
Totalgewinnprinzip, gemäss welchem eine juristische Person über ihre ganze Lebens-
dauer hinweg betrachtet nur (aber mindestens) auf der Grundlage ihres Totalgewinns
besteuert werden soll, nicht verletzt. Davon abgesehen beschränkt das Bundesgericht
das Konzept des Totalgewinns ohnehin im Wesentlichen auf die periodenübergreifen-
de Anrechnung noch nicht verrechneter Verluste, da es insbesondere durch das Pe-
riodizitätsprinzip eingeschränkt wird (BGr, 26. Februar 2018, 2C_172/2018, E. 2.2.1.).
Nicht gefolgt werden kann der Rekursgegnerin auch insofern, als sie geltend
macht, dass Liegenschaftenhändler Kosten, welche gemäss § 221 Abs. 2 StG zum
Abzug gelangen sollen, aktivieren müssten. Die Frage der bilanztechnischen Aktivie-
rungsfähigkeit wird verbindlich durch Art. 959 Abs. 2 OR geregelt, wonach Vermö-
genswerte als Aktiven zu erfassen sind, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über
sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich
geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. Gera-
de die von § 221 Abs. 2 StG erfassten Betriebskosten sind damit in aller Regel rech-
nungslegungstechnisch gar nicht aktivierungsfähig. Auch unter diesem Aspekt kann
einer Anwendung von § 221 Abs. 2 StG nicht entgegenstehen, dass Aufwendungen
nicht aktiviert, sondern erfolgswirksam verbucht wurden.
Soweit die Rekursgegnerin schliesslich wiederholt bemängelt hat, dass die
Inanspruchnahme von § 221 Abs. 2 StG durch die Pflichtige als unzulässige Steuerop-
timierung zu beurteilen sei, ist ihr zu entgegnen, dass das Wahlrecht von Liegenschaf-
tenhändlern, gewisse Kosten entweder bei der Gewinnsteuer oder der Grundstückge-
winnsteuer geltend zu machen, gesetzlich vorgesehen ist. Vorbehältlich einer
eigentlichen Steuerumgehung – welche aber auch von der Rekursgegnerin nicht be-
hauptet wird – kann die Inanspruchnahme des Liegenschaftenhändlerabzugs nicht zur
Annahme eines unzulässigen Vorgehens führen.
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e) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der von der Pflichtigen
beantragte Abzug nach § 221 Abs. 2 StG im Rahmen der vorliegend streitigen Grund-
stückgewinnsteuerveranlagung zulässig ist.
3. Nicht beantwortet ist damit die Frage, in welchem Umfang ein Abzug zu
berücksichtigen ist, denn wie die Pflichtige richtigerweise festgestellt hat, drängt sich
ein Verzicht für Grundstückgewinnsteuerzwecke lediglich bis zur Höhe eines ansons-
ten steuerbaren Grundstückgewinns auf und würde ein Verzicht ins Leere fallen, soweit
er sich bei der Grundstückgewinnsteuer nicht gewinnmindernd auswirken würde. In
diesem Zusammenhang ist insbesondere von Bedeutung, dass die Höhe des steuerba-
ren Grundstückgewinns in erster Linie auch durch die (noch ausstehende) interkanto-
nale Steuerausscheidung bestimmt wird.
Ohne an dieser Stelle der direktsteuerlichen Beurteilung (die nicht Gegen-
stand des vorliegenden Verfahrens bildet) vorzugreifen, kann festgehalten werden,
dass der voraussichtlich im Kanton Zürich steuerbare und bei der Gewinnsteuer dekla-
rierte Reingewinn 2020 Fr. 226'975.- beträgt (darin enthalten ist eine verdeckte Ge-
winnausschüttung [Darlehensverzinsung] sowie eine Korrektur im Zusammenhang
mit einem Fahrzeugverkauf [Erfassung bereits im Vorjahr]; vgl. Steuererklärung 2020).
Selbst ohne Berücksichtigung der interkommunalen Steuerausscheidung – wie er-
wähnt hat die Pflichtige im Jahr 2020 auch Liegenschaften in den Gemeinden J und L
verkauft – könnte damit aus dem Verkauf der Liegenschaft G ein Grundstückgewinn
von höchstens Fr. 226'975.- besteuert werden. Vor dem Hintergrund, dass die gemäss
§ 221 Abs. 2 StG geltend gemachten Kosten von Fr. 236'041.32 diesen Betrag über-
steigen, kann aus der streitbetroffenen Veräusserung kein Grundstückgewinn mehr
resultieren. Dies gilt umso mehr, wenn unter Berücksichtigung der interkommunalen
Steuerausscheidung basierend auf einem Vergleich der betreffenden Liegenschafts-
gewinne auf die Gemeinde E nur noch ein Bruchteil des Zürcher Gewinns entfällt.
Ob direktsteuerlich letztlich der gesamte erklärte Verzicht berücksichtigt wird
oder nur im Umfang des auf Basis der interkommunalen Steuerausscheidung resul-
tierenden steuerbaren Grundstückgewinns, ist im direktsteuerlichen Verfahren zu ent-
scheiden und kann vorliegend offenbleiben.
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4. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekurs-
gegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist eine angemesse-
ne Parteientschädigung in Höhe von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu-
zusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern
vom 28. Juni 2022 wird gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 84'621.20 auf Fr. 0.- herabgesetzt.
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