zh_steuerrekursgericht · DB.2011.169 · 2012-09-26 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Liegenschaftenunterhalt. Sanierung eines älteren Einfamilienhauses, insbesondere der Kanalisationsleitungen.
Das Merkblatt Liegenschaftenunterhalt des KStA (ZStB 18/821) dient der Orientierung des Steuerpflichtigen und der gleichmässigen Rechtsanwendung, ist als verwaltungsinterne Weisung für das StRG jedoch nicht verbindlich (E. 6c/bb). Festlegung des als Liegenschaftenunterhalt zu qualifizierenden Anteils der Aufwendungen gemäss Expertengutachten auf 72% (und des wertvermehrenden Anteils auf 28%); die gegen den Sachverständigen und das Gutachten erhobenen Einwendungen sind unbegründet (E. 6b und 6d/bb). Verzicht auf Verböserung aufgrund des geringen Streitwerts sowie im Hinblick auf eine beförderliche abschliessende Verfahrenserledigung (E. 6d/cc).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2011.169
2 ST.2011.241
Entscheid
26. September 2012
Mitwirkend:
Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.iur. Stephan Neidhardt,
Walder Wyss & Partner AG,
Seefeldstrasse 123, Postfach 1236, 8034 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. Die Ehegatten A und B (nachfolgend die Pflichtigen) renovierten in den
Jahren 2008 und 2009 ihr Wohnhaus in der Gemeinde C. Hierfür wendeten sie nach
eigener Darstellung im Jahr 2008 Kosten von Fr. 128'097.- und im Jahr 2009 solche
von Fr. 195'721.- auf, insgesamt also Fr. 323'818.-. In der Steuererklärung 2008 dekla-
rierten die Pflichtigen die gesamten Aufwendungen als Unterhaltskosten.
Mit Auflage vom 3. Januar 2011 ersuchte die Steuerkommissärin die Pflichti-
gen um die Beantwortung von verschiedenen Fragen und die Einreichung von näher
bezeichneten Unterlagen. Am 24. Januar 2011 nahmen die Pflichtigen hierzu Stellung
und übermittelten dem Steueramt Rechnungen zu den betreffenden Aufwendungen.
Unter Hinweis, dass die Angaben der Pflichtigen keine schlüssige Beurteilung ermög-
lichten, erliess die Steuerkommissärin am 8. Februar 2011 eine Mahnung. Daraufhin
reichten die Pflichtigen am 26. Februar 2011 zusätzliche Akten zu den vorgenomme-
nen Bauarbeiten ein. In der Folge erliess das kantonale Steueramt am 10. März 2011
den Einschätzungs- und Veranlagungsentscheid, und zwar mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 270'000.- sowie mit einem steuerbaren Vermögen von
Fr. ……...- (Staats- und Gemeindesteuern 2008) bzw. mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 270'000.- (direkte Bundessteuer). Als Liegenschaftenunterhalt anerkannte
es für die Steuerperiode 2008 einen Betrag von Fr. 99'525.-. In den Erwägungen hielt
die Steuerkommissärin fest:
"Da trotz Auflage vom 3.1.2011 und Auflagen-Mahnung vom 8.2.2011 keine sachdien-
lichen Angaben zu den alten und neuen Einrichtungen geliefert, keine Beweismittel,
Fotos etc. zur Liegenschaft vor/nach den ausgeführten Arbeiten eingereicht sowie kei-
ne detaillierte Beschreibung über den Zustand der Liegenschaft vor und nach den aus-
geführten Arbeiten beigebracht wurde, werden die wertvermehrenden Investitionen in
Anwendung von § 139 Abs. 2 StG (Steuergesetz vom 8. Juni 1997) geschätzt. Auf-
grund der Aktenlage werden die wertvermehrenden Aufwendungen mit Fr. 28'600.-
geschätzt."
B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto-
nale Steueramt am 20. Juli 2011 ab.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 22. August 2011 liessen die Pflichtigen
dem Steuerrekursgericht – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – beantra-
gen:
"1. Es seien die beiden … Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheide aufzu-
heben und es seien die wertvermehrenden Aufwendungen betreffend die Liegenschaft
……strasse in der Gemeinde C für die Staats- und Gemeindesteuern 2008, die direkte
Bundessteuer 2008 sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 und die direkte
Bundessteuer 2009 aufgrund der von A und B eingereichten Unterlagen auf insgesamt
Fr. 18'281.- festzulegen und proportional auf die beiden Steuerjahre zu verteilen. Die
restlichen Aufwendungen sind als werterhaltend zu qualifizieren und zum Abzug zuzu-
lassen.
Demgemäss sei das steuerbare Einkommen 2008 sowohl bei den Staats- und Ge-
meindesteuern 2008 als auch bei der direkten Bundessteuer 2008 auf Fr. 248'600.-
festzulegen.
2. Eventualiter seien der Einspracheentscheid Staats- und Gemeindesteuern
2008 und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde direkte Bundessteuer
2008 aufzuheben und an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen mit der An-
weisung, eine gesamtheitliche Veranlagung betreffend die wertvermehrenden bzw.
werterhaltenden Aufwendungen für die Aufwendungen für die Jahre 2008 und 2009 zu
erlassen.
3. …"
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 6. September 2011 hielt das kan-
tonale Steueramt am Einspracheentscheid fest.
D. Mit Verfügung vom 8. Dezember 2011 ordnete der Einzelrichter ein Gut-
achten über die Frage an, welcher Anteil der bei den im Jahr 2008 vorgenommenen
Bauarbeiten an der streitbetroffenen Liegenschaft als Unterhalt zu qualifizieren sei.
Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Gutachter Hans Jürg Stucki, dipl.
Ing. FH/Architekt, Betriebsökonom GSBA, MRICS, Zürich, keine Einwendungen erho-
ben hatten, wurde dieser am 10. Januar 2012 mit der Erstellung des Gutachtens beauf-
tragt. Zugleich lehnte der Einzelrichter einen Antrag der Pflichtigen ab, die Expertise
auf das Jahr 2009 auszudehnen. Am 20. März 2012 führte der Einzelrichter mit den
Parteien unter Beizug des Experten einen Augenschein durch; die nachfolgende Refe-
rentenaudienz verlief ergebnislos. Nach weiteren Untersuchungen erstattete der Exper-
te am 6. Juli 2012 sein Gutachten. Während die Beschwerdegegnerin/der Rekurs-
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gegner mit Stellungnahme vom 13. Juli 2012 der Expertise zustimmte, liessen die
Pflichtigen am 9. August 2012 folgende Anträge stellen:
"Das Gutachten vom 6. Juli 2012 sei abzulehnen und es sei ein neuer Gutachter mit
der Erstellung eines zweiten Gutachtens, unter Berücksichtigung der Grundsätze des
Merkblattes des kantonalen Steueramtes Zürich vom 13. November 2009 zu beauftra-
gen;
eventualiter sei der bisherige Gutachter bzgl. seines Gutachtens vom 6. Juli 2012 auf-
zufordern, sein Gutachten einerseits zu korrigieren und andererseits unter strikter Be-
rücksichtigung der Grundsätze des Merkblattes des kantonalen Steueramtes Zürich
vom 13. November 2009 neu zu erstellen;
subeventualiter sei durch das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich direkt ein Ent-
scheid zu fällen, allerdings nur unter teilweiser Berücksichtigung des Gutachtens vom
6. Juli 2012, mit Korrektur der dort enthaltenen Fehler und insbesondere unter strikter
Anwendung der Grundsätze im Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich vom
13. November 2009;
…"
Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur-
teilsgründen zurückgekommen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 vom
20. Juli 2011. Streitgegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor Steuerrekursgericht
kann daher ebenfalls nur die Steuerperiode 2008 bilden. Dementsprechend hat der
Einzelrichter in der Verfügung vom 10. Januar 2012 den Antrag der Pflichtigen abge-
lehnt, die Expertise auf die Steuerperiode 2009 auszudehnen.
2. Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens
die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwen-
dungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2
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Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Drit-
te.
3. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 37; dies.,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.). Da-
zu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für
Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grund-
stück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch
Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-
renovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen
Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt
im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung
des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-
ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 32 N 30 ff. und § 30 N 43), so dass das Grundstück weiterhin –
allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören
alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 bzw. § 30 N 48). Ferner sind all
jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen
(Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Unterhalt
noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönli-
cher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Einkom-
mensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 - 48
DBG, 2001, Art. 34 N 4). Als Lebenshaltungskosten gelten bei selbstbewohnten Lie-
genschaften beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, luxu-
riöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. (Richner/Frei/
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Kaufmann/Meuter, § 30 N 69), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchs-
kosten (inkl. Grundgebühren) für Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas,
Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der
Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46
und § 30 N 47). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berech-
tigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55,
1997 Nr. 47). Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertver-
mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf aus-
einanderhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache
des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu
bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den
Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51;
VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche
Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden
Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG
zu schätzen sind.
4. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wird geschritten, wenn
der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden
können. Vorausgesetzt ist ein Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch
verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht
oder nur unvollständig nachgekommen ist. Mit Bezug auf steueraufhebende oder -min-
dernde Tatsachen, z.B. einen geltend gemachten Abzug, führt dies nach neuerer ver-
waltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum
Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung. Vielmehr ist in einem
solchen Fall aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE
121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steu-
erpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht.
Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE
92 I 398 = ASA 36, 192; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steuer-
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aufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Er-
messen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwir-
kung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,
unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn fest-
steht, dass dem Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hin-
sichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. Hier wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug
nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt werden (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff. StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003,
343 = StE 2004 B 92.3 Nr. 13).
b) Mit der Anordnung eines Gutachtens hat das Steuerrekursgericht die Vor-
aussetzungen für eine (Teil-)Ermessenseinschätzung mit Bezug auf den umstrittenen
Liegenschaftenunterhalt implizit verneint. Dabei hat es sich von der Überlegung leiten
lassen, dass die Lücken in der Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen im Vergleich zur
Komplexität des Bauvorhabens von untergeordneter Natur gewesen sind. Die Schwie-
rigkeit der Aufteilung der Aufwendungen in Wertvermehrung und Unterhalt beschlage
weniger den Sachverhalt als vielmehr dessen – durch einen Sachverständigen vorzu-
nehmende – Würdigung.
5. a) In den angefochtenen Einspracheentscheiden hat sich das kantonale
Steueramt darauf beschränkt, die (Teil-)Ermessensveranlagung zu verteidigen, welche
seitens der Pflichtigen nicht habe erschüttert werden können. Auf diesem Standpunkt
beharrt die Amtsstelle auch in der Beschwerde-/Rekursantwort.
b) Demgegenüber halten die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs dafür,
dass von den im Jahr 2008 getätigten Aufwendungen im Umfang von Fr. 128'097.- nur
eine Quote von Fr. 7'231.96 als wertvermehrend zu betrachten sei. Im Folgejahr 2009
seien Aufwendungen von Fr. 195'721.- angefallen; davon entfielen Fr. 10'049.04 auf
Wertvermehrung.
6. a) In seinem Gutachten vom 6. Juli 2012 kam der Experte zum Schluss,
dass der auf Unterhalt entfallende Anteil der im Jahr 2008 vorgenommenen Bauarbei-
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ten auf Fr. 91'954.- (entsprechend 72% der gesamten Aufwendungen) zu schätzen sei;
im Umfang von Fr. 35'365.- (28% des Gesamtaufwands) sei eine Wertvermehrung an-
zunehmen. Zu diesem Ergebnis gelangte der Sachverständige nach umfangreichen
Untersuchungen, wozu nach Durchführung eines Augenscheins insbesondere der Bei-
zug aller Werkverträge, sämtlicher in den Rechnungen aufgeführter Unternehmer-
Arbeitsrapporte sowie ein Bericht der zuständigen Amtsstelle über den Zustand der
Kanalisationsleitung samt der behördlichen Bewilligung zählten. In der Bestandteil des
Gutachtens bildenden Zusammenstellung listete der Experte die im Jahr 2008 vorge-
nommenen Arbeiten einzeln auf und nahm eine Gewichtung nach Unterhalt und Wert-
vermehrung vor.
b) Der Experte H.J. Stucki ist seit über 10 Jahren für das Steuerrekursgericht
in dieser Funktion tätig. Seine Fachkunde darf daher als erstellt gelten. Auch das Ver-
waltungsgericht, von dem mehrere auf Expertisen von H.J. Stucki beruhende Ent-
scheide des Steuerrekursgerichts beurteilt worden sind, hat dessen Kompetenz nie in
Frage gestellt.
Wenn das Steuerrekursgericht im Anschluss an einen Augenschein eine Refe-
rentenaudienz durchführt, dient eine solche Verhandlung – im Interesse beider Partei-
en an der Vermeidung zusätzlicher Experten- und Gerichtskosten – der einverständli-
chen Erledigung eines Rechtsmittelverfahrens. Auch vorliegend hat der Einzelrichter
an der Referentenaudienz gestützt auf die vorläufige Würdigung des Sachverhalts
durch den Gutachter – erfolglos – eine gütliche Erledigung des Rechtsmittelverfahrens
angestrebt. Die Pflichtigen behaupten zumindest nicht substanziiert, die Referentenau-
dienz sei gesetzwidrig verlaufen. Dass der Experte seine Sicht der Dinge darzulegen
hat, was unter Umständen einen Pflichtigen zum Rückzug eines Rechtsmittels veran-
lassen kann, liegt in der Natur der Sache. Ein Anschein der Befangenheit kann daraus
nicht abgeleitet werden. Dies gilt umso mehr, als die Richter des Steuerrekursgerichts
– so auch vorliegend – routinemässig darauf hinweisen, dass die an der Verhandlung
präsentierte Würdigung der Rechtslage eine vorläufige ist und durch weitere Untersu-
chungen des Sachverhalts eine Änderung erfahren kann. Nachdem eine Verständi-
gung gescheitert war, nahm der Experte – im Einklang mit dem Gutachtensauftrag –
direkt Kontakt mit dem Vertreter der Pflichtigen auf. Weil dieser es abgelehnt hatte,
dem Experten die nötigen Aufschlüsse zu erteilen, musste das Steuerrekursgericht
eine förmliche Verfügung erlassen. Insoweit ist dem Experten ebenso wenig ein Ver-
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fahrensmangel anzulasten, welcher der Berücksichtigung des Gutachtens entgegen-
stünde.
c) aa) Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Steuerperiode 2008. Entgegen
der Auffassung der Pflichtigen in ihren Einwendungen zum Gutachten vom 9. August
2012 spielt das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfä-
higkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13.
November 2009 (ZStB 18/821) von vornherein keine Rolle, weil diese Weisung erst ab
Steuerperiode 2010 zu beachten ist (vgl. Rz. 50). In der Steuerperiode 2008 galt das
gleichnamige frühere Merkblatt vom 31. August 2006 (ZStB I 18/820).
bb) Laut Rz. 1 des Merkblatts vom 31. August 2006 soll dieses den im Ein-
schätzungsverfahren beteiligten Parteien mit Bezug auf die Frage der steuerlichen Ab-
zugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften im Privat- und Ge-
schäftsvermögen einerseits einen Überblick über die entsprechenden gesetzlichen
Grundlagen verschaffen und anderseits soll es im Sinn einer Richtlinie Hilfe bei der
praktischen Umsetzung, insbesondere bei der Abgrenzung zwischen den abzugsfähi-
gen werterhaltenden und den nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Unterhaltskosten
bieten. Das Merkblatt dient somit einerseits dem Steuerpflichtigen als Orientierung;
anderseits strebt es eine gleichmässige Rechtsanwendung an. Als Verwaltungsverord-
nung ist das Merkblatt für die Steuerjustizbehörden nicht verbindlich (Kantonsgericht
FR, 26. Juni 2009, StE 2010 B 25.7 Nr. 6, E. II/3b; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemei-
nes Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz.128).
Schon diese Zweckbestimmung – die übrigens in der nachfolgenden Weisung
aus dem Jahr 2009 beibehalten worden ist – macht deutlich, dass das Merkblatt vorab
der Information des Steuerpflichtigen sowie der Gewährleistung einer einheitlichen
Veranlagungspraxis dient. Eine weitergehende Bedeutung kommt dem Merkblatt nicht
zu, ohnehin nicht die von den Pflichtigen verfochtene strikte Verbindlichkeit. Hinzu
kommt, dass sich das Merkblatt (nur) zu bestimmten typischen und häufig vorkom-
menden Aufwendungen an einer Liegenschaft äussert. Unberücksichtigt bleiben zu-
nächst Fälle von atypischen Aufwendungen, die im Rahmen von sonst ordentlichen
Unterhaltsarbeiten anfallen (so z.B. die Behebung von verdeckten Schäden anlässlich
einer Renovation). Sodann nimmt ein Hauseigentümer oft verschiedene Sanierungsar-
beiten gleichzeitig vor, nicht selten auch im Zusammenhang mit einer Gebäudeerweite-
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rung oder einer Veränderung des Grundrisses. Bei solchen Fallkonstellationen wäre
die Bemessung des Unterhaltsanteils nach Massgabe des Merkblatts entweder gar
nicht möglich oder ergäbe sich ein unangemessenes Resultat. Aufgrund der Recht-
sprechung käme die Ermittlung des Unterhaltsanteils anhand der nach einem Umbau
folgenden Revisionsschätzung der Gebäudeversicherung in Betracht (RB 1996 Nr. 32);
weil diese Schätzung aber vorab den Neubauwert im Versicherungsfall bestimmt, er-
scheint sie für die Ausscheidung der Quoten von Wertvermehrung und Werterhaltung
nur bedingt geeignet. Aus diesen Gründen ermittelt das Steuerrekursgericht die auf
Wertvermehrung und Werterhaltung entfallenden Anteile jedenfalls bei komplexeren
Bauvorhaben – wie auch im vorliegenden Fall – unter Beizug eines Experten.
d) aa) Ein Gutachten über die quotale Aufteilung von Wertvermehrung und
Unterhalt bei Aufwendungen an einer Liegenschaft unterliegt – wie auch eine Expertise
über den Verkehrswert – als Beweismittel der freien Beweiswürdigung. Die Prüfung
des Gerichts kann sich indessen darauf beschränken, ob die Expertise auf zutreffender
Rechtsgrundlage beruhe, ob sie vollständig, klar, gehörig begründet und widerspruchs-
los sei und ob der Sachverständige hinreichende Sachkenntnis und die nötige Unbe-
fangenheit bewiesen habe (VGr, 28. September 2011, SB.2011.00010, E. 2.3, auch
zum Folgenden; VGr, 16. März 2011, SB.2010.00136, E. 2.2; 3. September 2008,
SB.2008.00040, E. 3; RB 1985 Nr. 47; 1984 Nr. 65; Martin Zweifel, in: Martin Zwei-
fel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 115 DBG N. 43 f.). Vermag das Gutachten nicht zu überzeugen, so
kann das Steuerrekursgericht gestützt auf seine Feststellungen aus eigenem Wissen
eine neue Schätzung vornehmen oder damit einen weiteren Gutachter betrauen, wobei
es bei der Wahl des Vorgehens über einen weiten Beurteilungsspielraum verfügt. Er-
scheint ein Gutachten als unklar, unvollständig oder nicht gehörig begründet, sind auf-
grund der Untersuchungsmaxime neue erhebliche Tatsachen zu berücksichtigen oder
fehlt dem Gutachter die Unbefangenheit, kann sich die Einholung eines Obergutach-
tens aufdrängen.
bb) Der Gutachter hat die von den Pflichtigen im streitbetroffenen Wohnhaus
in den Jahren 2008 und 2009 vorgenommenen Renovationsarbeiten umfassend unter-
sucht und dieselben im Gutachten vom 6. Juli 2012 gewürdigt. Insoweit erscheint die
Expertise als vollständig. Widersprüche sind im Gutachten nicht auszumachen. Indem
der Sachverständige den werterhaltenden Anteil der im Jahr 2008 vorgenommenen
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Sanierungsarbeiten auf insgesamt 72% und die wertvermehrende Quote auf 28% ge-
schätzt hat, bewegt er sich in einer Bandbreite, welcher der langjährigen Erfahrung des
Steuerrekursgerichts entspricht. Obschon jede Altliegenschaft wie auch jede Sanie-
rungsmassnahme individuell zu würdigen ist, erscheint dem Gericht das Ergebnis auf-
grund von Erfahrungen in ähnlich gelagerten Sachverhalten freilich für die Pflichtigen
als entgegenkommend. Anzumerken ist, dass Veräusserer im Veranlagungsverfahren
der Grundstückgewinnsteuer Renovations- und Sanierungsarbeiten bei Altbauten
meistens in einem wesentlich höheren Umfang als Wertvermehrung deklarieren und
oftmals auch zugesprochen erhalten; in einem Entscheid vom 14. März 2000 (= StE
2001 B 44.13.1 Nr. 4 E. 3c/ee) hielt die Steuerrekurskommission III fest, die wertver-
mehrende Quote bei der Sanierung einer Altliegenschaft liege gewöhnlich in einer
Bandbreite von 50% bis 66,67%. Bei einer solchen Betrachtungsweise wäre hier die
auf Unterhalt entfallende Quote auf maximal 50% zu bemessen. Weder die Akten noch
die Ausführungen der Pflichtigen vermögen die Würdigung des Experten zu entkräften.
Entsprechend dem Gutachten ist damit der Anteil der werterhaltenden Massnahmen an
der streitbetroffenen Liegenschaft im Jahr 2008 auf Fr. 91'954.- festzusetzen; auf
Wertvermehrung entfallen Fr. 35'365.-.
cc) Die Ermittlungen des Sachverständigen führen zu einem gegenüber der
Annahme des kantonalen Steueramts etwas geringeren Anteil von anrechenbaren Un-
terhaltskosten, was grundsätzlich zu einer Verböserung der Einspracheentscheide füh-
ren müsste. Die Umstände des vorliegenden Verfahrens, die gemessen am sehr gerin-
gen Streitwert hohen Gutachterkosten und der im Verhältnis zur Bedeutung der
Streitsache hohe Aufwand für das Steuerrekursgericht rechtfertigen es jedoch, von
zusätzlichen Weiterungen abzusehen, die mit einer reformatio in peius verbunden wä-
ren. Auch wenn der Verzicht auf eine Verböserung des Einspracheentscheids zuun-
gunsten der Pflichtigen dem Grundsatz der Rechtsanwendung zuwiderläuft, fällt vorlie-
gend stärker ins Gewicht, dass eine einfache Bestätigung des Einspracheentscheids
eher den Abschluss des Rechtsmittelverfahrens sowie eine gütliche Einigung zwischen
den Parteien für die nachfolgende Steuerperiode 2009 herbeiführt, als es im Fall einer
reformatio in peius angesichts des bisherigen Verfahrensgangs mutmasslich der Fall
wäre. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdefüh-
rern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und muss ih-
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nen eine Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember
1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen
[…]
2 DB.2011.169
2 ST.2011.241