zh_steuerrekursgericht · ST.2010.97 · 2009-08-13 · de
Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007

Unterstützungsabzug; angesichts der konkreten Umstände darf der Nachweis von ins Ausland geleisteten Unterhaltszahlungen nicht auf Post- und Bankbelege beschränkt werden, sondern es ist bereits im Einschätzungsverfahren von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77
Entscheid
25. Mai 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter Richard Oesch und Sekretärin Silvia Weigold
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige[n]) machten in ihrer Steuererklä-
rung 2007 den Abzug für unterstützungsbedürftige Personen in der Höhe von
Fr. 2'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 6'100.- (direkte Bundessteuer) gel-
tend. Mit Auflage vom 28. Oktober 2008 verlangte das Steueramt der Gemeinde C zur
Überprüfung des beantragten Unterstützungsabzugs von den Pflichtigen "Zahlungs-
nachweis(e) der Bank über die unterstützte Person über den geltend gemachten Be-
trag".
Daraufhin reichten die Pflichtigen eine in Albanien notariell beglaubigte Erklä-
rung des Vaters des Pflichtigen, D, ein, worin dieser erklärte, die Pflichtigen würden ihn
häufig mit Fr. 600.- pro Monat, u.a. in Form von Medikamenten, welche in der Schweiz
gekauft würden, finanziell unterstützen. Da kein Bankkonto vorhanden sei, werde das
Geld bar bezahlt.
Trotz dieser Bestätigung rechnete der Steuerkommissär im Einschätzungs-
entscheid vom 13. August 2009 sowie im gleichentags ergangenen Hinweis direkte
Bundessteuer die deklarierten Unterstützungsabzüge auf. Das steuerbare Einkommen
lautete entsprechend auf Fr. 79'200.- (statt Fr. 68'700.- gemäss Steuererklärung) bzw.
Fr. 79'900.- (statt Fr. 64'900.-).
B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 9./10. September 2009 wies das
kantonale Steueramt mit separaten Entscheiden vom 23. Februar 2010 ab.
C. Am 21./22. März 2010 erhoben die Pflichtigen Rekurs/Beschwerde und
beantragten die Zulassung der geltend gemachten Unterstützungsabzüge. Der Einga-
be lag ein ärztliches Zeugnis betreffend den Vater des Pflichtigen sowie das Original
der notariell beglaubigten Erklärung bei.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom
7. April 2010 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses/der Beschwerde.
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77

- 3 -
Auf Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Laut § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den für die Steuerberechnung vom Reineinkommen als Unterstützungsabzug für er-
werbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen, an deren Unterhalt der Steu-
erpflichtige mindestens in der Höhe des Abzugs beiträgt, je Fr. 2'500.- abgezogen.
Näheres dazu wird in der Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuer-
tarife vom 20. September 2000 geregelt (ZStB I Nr. 20/001; nachfolgend Weisung). Bei
der direkten Bundessteuer belaufen sich die entsprechenden Beträge auf Fr. 6'100.-
(vgl. Art. 213 Abs. 1 lit. b sowie Art. 215 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] i.V.m. der Verordnung über den Ausgleich der
Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundes-
steuer vom 4. März 1996).
b) Voraussetzungen für die Zulassung des Unterstützungsabzugs sind Er-
werbsunfähigkeit oder beschränkte Erwerbsfähigkeit, finanzielle Unterstützungsbedürf-
tigkeit der unterstützten Person und Unterstützungsleistungen zumindest in Höhe des
Abzugs (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 213 N 58 und 63 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 34 N 55 und 60 f. StG mit Hinweisen sowie Rz 28 f. und 31 f. Weisung).
Der Nachweis von Unterstützungsleistungen ins Ausland ist gemäss Weisung grund-
sätzlich mit Post- oder Bankbelegen zu erbringen, auf denen der Leistende und der
Empfänger klar ersichtlich sind (Rz 37 f., auch zum Folgenden). Quittungen über Bar-
zahlungen an den Empfänger mit Wohnsitz im Ausland können grundsätzlich nicht als
Beweismittel für Unterstützungsleistungen angenommen werden. Diese drei Voraus-
setzungen müssen kumulativ erfüllt sein, ansonsten ein Unterstützungsabzug zu ver-
weigern ist. Massgebend sind dabei gemäss Art. 213 Abs. 2 DBG bzw. § 34 Abs. 2
StG die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode, d.h. am 31. Dezember um 24 Uhr
(Stichtag). Nur wenn die Voraussetzungen für die Gewährung des Abzugs an diesem
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77

- 4 -
Tag noch fortbestehen, kann dieser gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter,
Art. 213 N 79 f. DBG und § 34 N 73 f. StG).
c) Die Umstände, die den Unterstützungsabzug als berechtigt erscheinen las-
sen, sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichtigen darzutun und nach-
zuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens mit Rekursschrift durch
eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, aus welcher sämtliche für die rechtli-
che Würdigung massgeblichen Tatsachen im Einzelnen hervorzugehen haben. Eine
fehlende Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980
Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum Beweis für seine Darstellung erfor-
derlichen Beweismittel einzureichen oder unter genauer Bezeichnung zumindest anzu-
bieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung
oder Beweismittelofferte, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungs-
pflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit
der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hier-
für beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist.
Im Zusammenhang mit solchen Unterstützungsleistungen ins Ausland hat die
Steuerrekurskommission in einem Entscheid im Jahr 2000 dazu festgehalten, dass es
indes mit dem Vorbehalt der Anwendbarkeit für den Regelfall ("grundsätzlich") einher-
gehe, dass hinsichtlich des Nachweises der Zahlungen besonderen Umständen durch
die Zulassung anderer Beweismittel Rechnung getragen werden soll. Damit erweist
sich die genannte Einschränkung unter dem Gesichtswinkel von Art. 123 Abs. 2 DBG
und § 132 Abs. 2 StG zumindest dann als gesetzmässig, wenn dem Steuerpflichtigen
im Einschätzungsverfahren die Möglichkeit offen steht, darzulegen, weshalb in seinem
Fall der Nachweis auch mittels anderer Beweismittel zuzulassen ist. Da für den Regel-
fall von einer gesetzmässigen Handhabung durch die Einschätzungs-/Veranla-
gungsbehörden auszugehen ist, welche dem verfassungsmässigen Anspruch des
Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör in Form der Beweisabnahme gehörig Rech-
nung trägt, besteht kein Anlass, der Weisung die Gesetzes- oder Verfassungskonformi-
tät abzusprechen. Hingegen stellt sie eine für die Steuerjustizbehörden nicht verbindli-
che Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Diese wird vom Richter aber
immerhin bei seiner Entscheidung mit berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung zulässt
(StRK II, 22. Dezember 2000, 2 ST.2000.195, mit weiteren Hinweisen).
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77

- 5 -
In einem neueren Entscheid konkretisierte das höchste Gericht die Regel,
dass der Pflichtige steueraufhebende bzw. steuermindernde Tatsachen nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen hat und er die Folgen der Beweislosigkeit trägt,
dahingehend, dass es bei komplexeren rechtlichen (oder sachverhaltsbezogenen) Fra-
gen im Zusammenhang mit steuermindernden Tatsachen zu differenzieren gälte. Was
dem Nachweis derartiger Tatsachen diene, entgehe einem nicht rechtskundigen Pflich-
tigen vielfach. Ihm dürfe in einem solchen Fall nicht die alleinige Verantwortung für die
Beschaffung von Entlastungsmaterial überbunden werden. Vielmehr obliege es der
fachkundigen Steuerbehörde bzw. der kantonalen Steuerrekurskommission, einem
mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen aufzuzeigen, welche Unterlagen zur Sachver-
haltsfeststellung noch erforderlich sind. Die Untersuchungspflicht werde verletzt, wenn
die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörde nicht entsprechend handle (BGr, 16. Dezember
2008, 2C_566/2008, E.3.1, www.bger.ch).
2. a) Mit der Steuererklärung 2007 beanspruchten die Pflichtigen den Unter-
stützungsabzug für den Vater des Pflichtigen, D, der in Tirana/Albanien lebt. Mit Aufla-
ge vom 28. Oktober 2008 wurden die Pflichtigen u.a. aufgefordert, Zahlungsnach-
weis(e) der Bank über die unterstützte Person und den geltend gemachten Betrag
einzureichen. Daraufhin reichten sie eine durch das Notariat in Tirana beglaubigte Er-
klärung des Vaters des Pflichtigen ein, worin dieser zu Protokoll gab, dass er versiche-
re, dass sein Sohn, A (der Pflichtige), ihn häufig mit Fr. 600.- im Monat finanziell unter-
stütze. Da er über kein Bankkonto verfüge, sei die Auszahlung dieses Betrags in bar
erfolgt bzw. durch den Kauf von Medikamenten in der Schweiz, welche ihm alsdann
geschickt worden seien.
b) In ihrer Einsprache führten die Pflichtigen zudem aus, dass der Vater des
Pflichtigen seit vielen Jahren an Parkinson leide. Er sei ans Haus gebunden und es
bestehe keine Möglichkeit, dass er das Geld irgendwo ausserhalb seiner Wohnung
beziehen könne. Seine von der albanischen Regierung ausbezahlte Rente werde ihm
als Ausnahmefall nach Hause gebracht und bar ausbezahlt. Er habe nie über ein
Bankkonto verfügt und es sei ihm in seinem Alter sowie aufgrund seiner Gehbehinde-
rung nicht zuzumuten, sich ein solches zu beschaffen oder bei Western Union vorzu-
sprechen. Die Mutter des Pflichtigen sei sehbehindert und mit der Pflege und Versor-
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77

- 6 -
gung ihres Mannes überfordert. Aus diesen Gründen sei es nicht möglich, das Geld auf
anderen Wegen zukommen zu lassen.
c) Auf all diese Vorbringen der Pflichtigen ging das kantonale Steueramt in
seinen Einspracheentscheiden vom 23. Februar 2010 mit keinem Wort ein. Vielmehr
wies es die Einsprachen einzig mit der Begründung ab, es sei kein Zahlungsnachweis
mit Post- oder Bankbelegen erfolgt. Diese Begründung trägt der konkreten Situation, in
welcher die Pflichtigen sich befanden, nicht genügend Rechnung. So ist zwar davon
auszugehen, dass Banküberweisungen hätten getätigt werden können. Da die Eltern
des Pflichtigen seiner glaubhaften Darstellung zufolge indes nicht über ein Bankkonto
verfügen, fällt eine Geldleistung auf diesem Weg ausser Betracht. Wie die Pflichtigen in
ihrer Rechtsmittelschrift ausführen, ist der Vater des Pflichtigen seit Jahren vollständig
ans Haus gebunden, weshalb es ihm unmöglich ist, die regulären Dienste wie Bank-
konto oder Western Union in Anspruch zu nehmen. Seine von der albanischen Regie-
rung ausbezahlte Rente werde ihm als Ausnahmefall nach Hause gebracht. In Alba-
nien bestehe keine Möglichkeit, das Geld per Anweisung über die Post zu senden. In
der notariell beglaubigten Erklärung des Vaters des Pflichtigen bestätigt dieser, die
Unterstützungsleistungen durch Barzahlungen bzw. in Form von in der Schweiz ge-
kauften Medikamenten erhalten zu haben.
Es ist durchaus möglich, dass das Geld zusammen mit Medikamenten oder
allein mittels normaler Post nach Albanien geschickt wurde oder dass Verwandte und
Bekannte der Pflichtigen das Geld und die Medikamente jeweils anlässlich von Ferien
im Heimatland dem Vater des Pflichtigen brachten. Von den Pflichtigen kann aufgrund
der Tatsache, dass in der Auflage vom 28. Oktober 2008 einzig Zahlungsnachweise
der Bank über Leistungen an die unterstützte Person und über den geltend gemachten
Betrag verlangt wurden, nicht verlangt werden, sie hätten im Einschätzungsverfahren
weitere Beweismittel vorlegen oder nennen müssen, obwohl solche nicht Gegenstand
der Untersuchung waren. Vielmehr hätte das kantonale Steueramt, nachdem die
Pflichtigen vorgebracht hatten, keine Bankzahlungen getätigt zu haben und folglich
keine Zahlungsnachweise einreichen zu können, diese auffordern müssen, auf andere
Weise – sei dies durch Postquittungen, Bestätigungen von Personen, welche das Geld
jeweils nach Albanien zum Vater brachten etc. – die Unterstützungsleistungen nach-
zuweisen. Insofern war die Substanziierungspflicht der Pflichtigen, welche nicht als in
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77

- 7 -
steuerlichen Angelegenheiten sachkundig zu würden sind, eingeschränkt und hätte das
Steueramt weitere Untersuchungen treffen müssen.
Unter diesen Umständen kam das kantonale Steueramt mit dem Verzicht auf
eine Untersuchungsergänzung im Einschätzungsverfahren seiner Pflicht, den steuer-
lich massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG
bzw. § 132 Abs. 1 StG), nicht genügend nach. Die Pflichtigen hätten zumindest aus-
drücklich Gelegenheit erhalten müssen, weitere Beweismittel vorzulegen oder zu nen-
nen. Im Rahmen der weiteren Untersuchungen sind die Pflichtigen anzuhalten, den
massgeblichen Sachverhalt detailliert darzutun und zu belegen. Daher werden sie den
Bezug der für den Vater bestimmten Medikamente zu belegen, die entsprechenden
Rezepte und Rechnungen vorzulegen sowie präzise Angaben über Art, Daten und Be-
träge der Bargeldleistungen unter Nennung geeigneter Zeugen zu liefern haben.
d) Die Rekurskommission hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann sie zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann die Rekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebe-
ne Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw.
Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen-
siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f. StG, auch zum Folgenden).
Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwal-
tungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element
des Sachverhalts keine oder keine hinreichende Untersuchung geführt worden ist
(RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP
2000, 291). Demnach rechtfertigt es sich, die Sache zur Nachholung des Versäumten
an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.
3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses bzw.
der Beschwerde (Rückweisung). Bei diesem noch unentschiedenen Ausgang des Ver-
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77

- 8 -
fahrens sind die Kosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und
Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 23. Februar
2010 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur weiteren Un-
tersuchung und zum Neuentscheid ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
23. Februar 2010 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid ins Veranlagungsverfahren zurück-
gewiesen.
[…]
2 ST.2010.97
2 DB.2010.77