zh_steuerrekursgericht · DB.2011.141 · 2012-02-08 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Sachverhalt: Der Pflichtige arbeitet als Software-Entwickler in einem grossen schweizerischen Unternehmen. Zwischen diesen beiden Parteien besteht kein Arbeitsvertrag; vielmehr hat das schweizerische Unternhmen einen Vertrag mit einem Personalverleiher betreffend den Einsatz des Pflichtigen abgeschlossen. Auch der Personalverleiher ist nicht Vertragspartei des Pflichtigen, sondern hat - mit dem erklärten Zweck, Sozialversicherungsbeiträge zu sparen - einen "Support-Vertrag" mit einer GmbH abgeschlossen, deren Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Pflichtige ist.
Erwägungen: Bestätigung des Einspracheentscheids, wonach die Zwischenschaltung der GmbH eine Steuerumgehung darstellt. Die Leistungen des Personalverleihers an die GmbH sind daher als Erwerbseinkommen des Pflichtigen zu würdigen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210
Entscheid
8. Februar 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch RA lic.iur. Beat Rüedi,
Anwaltskanzlei Lindtlaw,
Obstgartenstrasse 7, Postfach, 8042 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war in der Steuerperiode 2008 als Senior
Software-Entwickler bei der B AG, Zürich, tätig. Ferner ist der Pflichtige Geschäftsfüh-
rer und einziger Gesellschafter der am ……… 2008 gegründeten C GmbH. Letztere
schloss (im Gründungsstadium) mit der D DG, Winterthur folgenden "Support-Vertrag":
"1. Auftragsgegenstand
Der Geschäftspartner C GmbH stellt die unter '4. Ausführender Mitarbeiter' genannte
Person für die unter '2. Auftragsbeschreibung' genannte Aufgabe zur Verfügung. Der
Einsatz erfolgt im Unterauftrag von D AG mit Arbeitsplatz beim Kunden der D AG. Die
Tätigkeit erfolgt gemäss den Anweisungen des Kunden von D AG.
2. Auftragsbeschreibung
Einsatzfirma: B AG
Arbeitsort: Zürich
Stellenbezeichnung: Senior Software-Entwickler
Aufgabe: Java, WebSphere, Webentwicklung
3. Auftragsdauer und Einsatzzeiten
Auftragsbeginn: 1. April 2008
Auftragsende: unbefristet
Arbeitspensum: 100% (entspricht 8.25 Stunden pro Tag. Mehr als 10 Überstun-
den pro Monat müssen schriftlich vom Kunden bewilligt werden.)
Die täglichen Einsatzzeiten richten sich nach den betrieblichen Gegebenheiten. Nacht-
und Wochenendeinsätze sind möglich. Abweichungen von den regelmässigen Einsatz-
zeiten werden mit dem D AG-Kunden geplant und abgesprochen.
Ferien können nur in Absprache und mit Einwilligung des Kunden bezogen werden.
4. Ausführender Mitarbeiter
Die Aufgaben werden durch Herrn A ausgeführt.
Der Geschäftspartner übernimmt sämliche arbeitsrechtliche Verpflichtungen inkl. Zah-
lung der Sozialabgaben.
5. Organisation
Der Projektleiter/Vorgesetzte des Kunden hat das Weisungsrecht gegenüber dem aus-
führenden Mitarbeiter/Geschäftspartner.
Der Einsatzplan erfolgt in Absprache und richtet sich nach Möglichkeiten und Gege-
benheiten beider Parteien. Der Geschäftspartner führt einen Tätigkeitsrap-
port/Arbeitsrapport gemäss Usanz des Kunden (oder D AG). Der Tätigkeitsrapport ist
vom Mitarbeiter/Geschäftspartner spätestens am dritten Arbeitstag jedes Folgemonats
der zuständigen Stelle beim Kunden unaufgefordert zur Visierung vorzulegen und in-
nert fünf Tagen an D AG weiterzuleiten. Für die Erbringung des vom Kunden unter-
zeichneten Tätigkeitsrapports ist der Geschäftspartner verantwortlich.
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 3 -
6. Entschädigung
Die Entschädigung beträgt Fr. 110.- pro Einsatz-Stunde (exkl. MWSt). Dieser Ansatz
gilt auch für Überstunden-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit.
Der vereinbarte Stundenansatz beinhaltet:
- Fahrtspesen zum Arbeitsort des Kunden von D AG
- Essensspesen und andere Spesen am Arbeitsort des Kunden
- sämtliche Sozialabgaben (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge)
- Ferien-, Frei- und Feiertagsentschädigungen
- Kinderzulagen
- Entschädigung für Arbeitsausfälle in Folge Krankheit, Unfall, Invalidität,
Schwangerschaft, Niederkunft, Militärdienst, Zivildienst, Zivilschutz u.a.
Spesenregelung:
Spesen können nur für Geschäftsreisen im Auftrag des Kunden und nach vorgängiger
Absprache (gemäss Spesenreglement des Kunden) geltend gemacht werden. Für
Fahrten und Unterkunft im Auftrag des Kunden werden die Spesen allenfalls vom Kun-
den direkt übernommen. Die Ansätze erfolgen nach vorheriger Absprache mit dem D
AG-Kunden und können allenfalls dem Geschäftspartner direkt ausbezahlt werden.
Rechnungsstellung:
Grundlage für die Rechnungsstellung des Geschäftspartners sind die vom Kunden und
dem Geschäftspartner unterzeichneten Arbeitsrapporte. Solange keine unterzeichne-
ten Arbeitsrapporte vorliegen oder falls diese vom Kunden nicht akzeptiert werden,
erfolgt keine Zahlung an den Geschäftspartner.
Die Rechnungsstellung des Geschäftspartners erfolgt monatlich. Die Zahlungsver-
pflichtung gegenüber dem Geschäftspartner entsteht nach Eingang der Zahlung des
Kunden bei D AG. Zahlungsfrist: 30 Tage rein netto, d.h. sofort nach Eintreffen der
Kundenzahlung bei D AG.
Bei der Vorlage der Rechnung des Geschäftspartners zusammen mit dem vom Kun-
den unterzeichneten Arbeitsrapport kann bei vorheriger Absprache die Zahlung inner-
halb von 5 Arbeitstagen erfolgen. Dem Geschäftspartner wird dabei ein Skonto-Betrag
von 2% von der Rechnung abgezogen.
7. Kündigung
Ist das Auftragsende gemäss Ziffer 3 definiert, endet der Vertrag automatisch, ohne
Kündigung, nach Ablauf der vorgesehenen Dauer.
Es gelten für befristete und unbefristete Aufträge folgende Kündigungsfristen:
Probezeit: …
Nach Probezeit: …
Die Kündigung hat schriftlich zu erfolgen und muss von Seiten des Geschäftspartners
bis spätestens fünf Arbeitstage vor Beginn der Kündigungsfrist bei D AG eintreffen,
damit D AG den Kundenvertrag ebenfalls fristgerecht kündigen kann. Ist es D AG auf-
grund einer späten Kündigung durch den Geschäftspartner nicht möglich, die Kündi-
gungsfrist mit dem Kunden einzuhalten, verlängert sich die Kündigungsfrist für den
Geschäftspartner entsprechend.
…"
In der Steuererklärung 2008 deklarierte der Pflichtige Nettolöhne von
Fr. 31'688.- (Bank E; 1. Januar - 31. März 2008) und Fr. 96'477.- (C GmbH; 1. April -
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 4 -
31. Dezember 2008), insgesamt Fr. 128'165.-. Mit Auflage vom 2. Juli 2010 lud der
Steuerkommissär den Pflichtigen ein, folgende Unterlagen einzureichen:
"- Im 2008 gültiger Arbeitsvertrag mit sämtlichen Zusatzvereinbarungen mit der C
GmbH;
- Bilanz per 31.12.2008 und Erfolgsrechnung pro 2008 der C GmbH;
- Der Lohnausweis 2008 der C GmbH weist einen Quellensteuerabzug von Fr.
14'571.- aus. Eine entsprechende Zahlung ist bei der Dienstabteilung Quel-
lensteuer bis dato nicht eingegangen. Bitte weisen Sie die Zahlung der Quel-
lensteuer in der Höhe von Fr. 14'571.- an die Dienstabteilung Quellensteuer mittels
Bankbeleg nach oder liefern Sie eine schriftliche Begründung, warum entgegen
dem ausgestellten Lohnausweis der C GmbH keine Quellensteuer an die
Dienstabteilung Quellensteuer bezahlt wurde.
- Die D AG in Winterthur meldete uns einen Bruttolohn von rund
Fr. 174'000.-. Wir bitten Sie deshalb um sämtliche im Jahr 2008 gültigen Verträge
inklusive Zusatzvereinbarungen, welche Sie mit der D AG in Winterthur abge-
schlossen haben."
Nachdem der Pflichtige dieser Aufforderung am 8. Juli 2010 nachgekommen
war, schätzte ihn der Steuerkommissär am 3. November 2010 für die Staats- und Ge-
meindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen Fr. Fr. 174'500.- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 23'000.- ein. Der gleichentags erlassene Hinweis Direk-
te Bundessteuer 2008 bezifferte das steuerbare Einkommen auf Fr. 175'200.-; die for-
melle Veranlagung erging am 2. Februar 2011. Dabei ging der Steuerkommissär an-
stelle eines von der C GmbH deklarierten Bruttoerwerbseinkommens von Fr. 106'439.-
von einem solchen von Fr. 174'247.- aus, das die D AG der Dienstabteilung Quel-
lensteuer gemeldet hatte.
B. Die vom Pflichtigen hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess das kantonale
Steueramt am 6. Juli 2011 teilweise gut und ermässigte das steuerbare Einkommen
auf Fr. 165'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 164'500.- (Staats- und Gemeinde-
steuern).
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. August 2011 liess der Pflichtige dem
Steuerrekursgericht beantragen, "das Erwerbseinkommen … aus seiner Tätigkeit bei
der C GmbH sei im Jahr 2008 auf Fr. 96'477.- (statt Fr. 164'285.- gemäss dem ange-
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 5 -
fochtenen Einspracheentscheid) festzusetzen". Ausserdem verlangte er eine Partei-
entschädigung.
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 2. September 2011 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten.
Die Sache ist deshalb vom Steuerrekursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden
(§ 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] in der Fassung vom 13. Sep-
tember 2010).
2. Der Pflichtige ist Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der C GmbH.
Deren Sitz befindet sich am Wohnsitz des Pflichtigen in F (R-act. 3/3). Mit Wirkung ab
1.April 2008 schloss die C GmbH mit der D AG einen "Support-Vertrag". Effektiv tätig
war der Pflichtige als Senior Software-Entwickler bei B AG (R-act. 3/4). Gemäss
Lohnausweis für das Jahr 2008 erhielt der Pflichtige von der C GmbH für die
Zeitspanne vom 1. April bis 31. Dezember 2008 einen Nettolohn von Fr. 96'477.-.
3. a) Grundsätzlich steht es jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen,
dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt. Das Problem der Steuerumgehung stellt
sich dort, wo das Steuergesetz bezüglich der Steuerfolgen nach der ratio legis – wie
hier – zwar an das Zivilrecht anknüpft, sich die gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung
im Ergebnis aber als rechtsmissbräuchlich erweist. Nach der bundes- und verwal-
tungsgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 28. Januar 2005, StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4;
Markus Reich, Steuerrecht, 2009, S. 134 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Vorbem. zu Art. 109 - 121 DBG N 37 ff., und Vor-
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 6 -
bem. zu §§ 119 - 131 StG N 36 ff., mit Hinweis auf ZStP 1992, 53; beide auch zum
Folgenden) liegt eine Steuerumgehung vor, wenn
- eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach-
widrig oder absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemes-
sen erscheint (objektives Moment),
- anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat, lediglich in der
Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse
geschuldet wären (subjektives Moment) und
- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (effektives Mo-
ment).
Sind diese drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt, so ist der Besteuerung die-
jenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist
stets aufgrund aller konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen.
b) Grundsätzlich tragen die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen
sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den
Nachweis der Umgehungsabsicht sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen
zu stellen. Er ist erbracht, wenn die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewöhnliche,
sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine anderen Motive als dasjenige der
Steuerersparnis erkennen lässt. Dem Steuerpflichtigen steht der Gegenbeweis offen,
dass die eine oder andere Voraussetzung nicht gegeben ist.
4. a) In den Einspracheentscheiden erwog das kantonale Steueramt, die Un-
tersuchung im Veranlagungsverfahren habe ergeben, dass der Pflichtige mit der C
GmbH keinen schriftlichen Arbeitsvertrag abgeschlossen und diese keine Quellensteu-
ern bezahlt habe. Vielmehr habe er mit der D AG einen Vertrag abgeschlossen, der
inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspreche. Trotz dieses Vertragsverhältnisses habe er
bei der B AG als Auftraggeberin gearbeitet und sei dieser gegenüber rapport- und wei-
sungspflichtig gewesen. Die B AG habe das Entgelt hierfür an die D AG geleistet, die
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 7 -
es an die C GmbH weitergeleitet habe. Der Steuerkommissär habe in diesem Ver-
tragskonstrukt eine Steuerumgehung erblickt. Anlässlich der Einspracheverhandlung
vom 13. Dezember 2010 habe sich der Pflichtige als freiberuflich in der IT-Branche
tätiger Entwickler und Programmierer bezeichnet. Aufgrund der hohen Arbeitsauslas-
tung bedürfe er für die Akquisition einer Vermittlerin. Die Zahlungen flössen über diese,
damit sie die Entrichtung der periodisch geschuldeten Vermittlungsprämie prüfen kön-
ne. Unter den dargelegten Umständen kam der Steuerkommissär zur Ansicht, dass der
Vertrag zwischen der C GmbH und der D AG als simuliert zu betrachten sei. In Wirk-
lichkeit habe letztere mit dem Pflichtigen einen Arbeitsvertrag abgeschlossen. Dement-
sprechend habe die D AG der Dienstabteilung Quellensteuer den Bruttolohn gemeldet
und zugleich die Quellensteuer auf diesem Lohn abgeliefert; umgekehrt habe die C
GmbH weder das eine noch das andere getan. Die Zahlungen der D AG an die C
GmbH seien deren einzigen verbuchten Erträge im Jahr 2008 gewesen. Dies zeige,
dass der Pflichtige ausschliesslich für die D AG tätig gewesen sei. Deren Zahlungen an
die C GmbH seien dem Pflichtigen direkt zuzurechnen, und als Alleineigentümer könne
der Pflichtige über das Konto der C GmbH unbeschränkt verfügen. Die von Lehre und
Rechtsprechung zur Steuerumgehung entwickelten Voraussetzungen seien hier erfüllt:
Die Rechtsgestaltung erweise sich als ungewöhnlich und bezüglich der wirtschaftlichen
Gegebenheiten unangemessen. Die vorgeschobene C GmbH diene einzig dazu, dass
der Pflichtige Auslagen geltend machen könne, die er als unselbstständig Erwerbender
nicht abziehen könnte. Schliesslich würde das Vertragskonstrukt (wie näher dargelegt
wurde) tatsächlich zu einer Steuereinsparung von rund Fr. 17'000.- führen (R-act. 4
und 7).
b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringt der Pflichtige vor, dass
der Support-Vertrag entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts nicht als
Simulation aufgefasst werden dürfe, auch wenn er mit der D AG einen Arbeitsvertrag
hätte abschliessen können. Diese habe als Vertragspartnerin nur eine juristische Per-
son akzeptiert, denn im Fall der Auftragserteilung an eine natürliche Person hätte sich
sozialversicherungsrechtlich das Problem der "Scheinselbständigkeit" gestellt. Als
"Einmann-Betrieb" ohne Möglichkeit zur Akquisition von Kunden sei er auf die Dienste
der D AG als Vermittlerin angewiesen. Ebenso wenig liege eine Steuerumgehung vor.
Um seine Tätigkeit bei B AG aufnehmen zu können, habe er somit die C GmbH grün-
den müssen. Derartige Konstruktionen seien in der IT-Branche und überhaupt in der
Beratung gang und gäbe. Mithin sei die C GmbH nicht aus Gründen der Steuererspar-
nis gegründet worden, sondern um dem Pflichtigen überhaupt eine Arbeit zu verschaf-
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 8 -
fen. Der seitens des kantonalen Steueramts errechneten Steuerersparnis von insge-
samt Fr. 17'000.- lägen verschiedene methodische Fehler zugrunde. So enthalte das
aufgerechnete Einkommen von Fr. 164'285.- ein Betreffnis von Fr. 17'077.- für den
Monat Dezember 2008.-. Die entsprechende Zahlung der D AG sei jedoch erst im Ja-
nuar 2009 geleistet worden; sie bilde Bestandteil des Gewinns 2009 der C GmbH und
des vom Pflichtigen im Jahr 2009 bezogenen Lohnes. Das kantonale Steueramt habe
nur die Sozialversicherungsbeiträge auf dem Bruttolohn von Fr. 106'439.- angerechnet;
richtigerweise müsste es aber auch auf der Differenz von Fr. 164'285.- und Fr.
106'439.-, also auf Fr. 57'846.- die an die Sozialversicherungsträger geschuldeten Bei-
träge abziehen. Mit der Gründung und Aufrechterhaltung einer GmbH seien dem
Pflichtigen verschiedene Kosten erwachsen, die bei der Ermittlung einer allfälligen
Steuerersparnis mitberücksichtigt werden müssten; so habe die C GmbH im Jahr 2008
Mehrwertsteuern von Fr. 9'369.75 abgeliefert. Die Kosten für die Gründung der C
GmbH hätten sich auf Fr. 3'794.95 belaufen, die Kosten für Treuhand- und Rechtsbe-
ratung im Jahr 2008 auf Fr. 3'120.-. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass die
Gründung einer juristischen Person anstelle der Abwicklung einer Erwerbstätigkeit in
der Form einer Einzelfirma oder in einem Anstellungsverhältnis keine ökonomischen
Vorteile bringe. Die Mittel aus der C GmbH könne der Pflichtige nur in Form von Lohn
oder einer Gewinnausschüttung beziehen. Unter diesen Umständen habe das kantona-
le Steueramt die gewählte Vertragsgestaltung und den von der C GmbH an den Pflich-
tigen ausgeschütteten Nettolohn von Fr. 96'477.- zu akzeptieren (R-act. 2 und 5).
c) In der Beschwerde-/Rekursantwort stellt das kantonale Steueramt die Exis-
tenz der C GmbH nicht in Frage, doch erfülle diese bezüglich des Arbeitsverhältnisses
mit der D AG bloss die Rolle einer Zahlstelle und nicht die einer Vertragspartnerin.
Zugleich habe die C GmbH dem Pflichtigen dazu verholfen, Abzüge geltend zu ma-
chen, die ihm als Arbeitnehmer nicht zustünden. Das Arbeitsverhältnis habe am 1. April
2008 begonnen, während die C GmbH erst am 15. April 2008 gegründet worden sei.
Unter solchen Umständen habe der Pflichtige selbst und nicht die C GmbH den Ar-
beitsvertrag abgeschlossen. Ferner habe die C GmbH einen falschen Lohnausweis
ausgestellt; denn dieser weise einen Quellensteuerbetrag aus, obschon die C GmbH
gar keine Quellensteuer bezahlt habe. Vielmehr sei dieselbe von der D AG entrichtet
worden. Der Vertrag zwischen der D AG und der C GmbH sei inhaltlich ein Arbeitsver-
trag, der den Pflichtigen wie einen Arbeitnehmer an die Verleiherin binde. Die Tätigkeit
der D AG bestehe nicht darin, den Pflichtigen zu vermitteln; vielmehr verleihe sie ihn
und trete dabei wie eine Arbeitgeberin auf. Der steuerbare Lohn sei im Einspracheent-
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 9 -
scheid auf der Grundlage der vom Pflichtigen im Jahr 2008 erbrachten Arbeitsleistun-
gen abzüglich der tatsächlich geleisteten Sozialversicherungsbeiträge korrekt ermittelt
worden (R-act. 10).
5. a) Zwischen der B AG und der D AG besteht ein – nicht aktenkundiger –
Vertrag, wonach letztere Arbeitskräfte für die Ausführung von Arbeiten im IT-Bereich
ausleiht. Aufgrund dieses Vertrags war der Pflichtige für die B AG tätig. Die D AG hat
mit der in Gründung befindlichen C GmbH den in lit. A der Prozessgeschichte wieder-
gegebenen "Support-Vertrag" (R-act. 3/4) abgeschlossen. Dieser regelt im Wesentli-
chen die Rechtsstellung des Pflichtigen als Geschäftsführer und einzigen Gesellschaf-
ter der C GmbH einerseits und der D AG anderseits. Wie das kantonale Steueramt in
der Beschwerde-/Rekursantwort zutreffend einwendet, geht es in dieser Vereinbarung
nicht um eine Unterstützung, sondern um Personalverleih. Bei einem solchen findet
eine Aufspaltung der Arbeitgeberstellung statt: Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer
mit dessen Einverständnis für bestimmte Zeit einem Dritten (Einsatzbetrieb) zwecks
Arbeitsleistung zur Verfügung. Zwischen dem Entleiher und dem Arbeitnehmer besteht
kein echtes, sondern nur ein faktisches Vertragsverhältnis (Wolfgang Portmann, in:
Basler Kommentar, 2007, Art. 319 Rz. 23). Schliesslich ist der Pflichtige Geschäftsfüh-
rer und einziger Gesellschafter der C GmbH (R-act. 3/3).
Von den genannten Vertragsverhältnissen ist einzig die Bedeutung der C
GmbH umstritten und im Folgenden näher zu prüfen. Während der Pflichtige als Ar-
beitnehmer der C GmbH qualifziert werden will, vertritt das kantonale Steueramt die
Auffassung, dass die Gesellschaft wegen Simulation und Steuerumgehung ausser Be-
tracht falle.
b) Eine Simulation liegt vor, wenn die Vertragsparteien im gegenseitigen Ein-
verständnis falsche Willenserklärungen abgeben, womit gewöhnlich die Täuschung
von Dritten bezweckt wird. Gemäss Art. 18 Abs. 1 OR ist das simulierte Rechtsge-
schäft nicht zustande gekommen. Richtet sich der übereinstimmende wirkliche und
gegenseitig erklärte Wille ausserdem auf den Abschluss eines ernst gemeinten Ver-
trags, so ist dieser gültig (Gauch/Schluep/Schmid, Schweizerisches Obligationenrecht,
Allgemeiner Teil, 9. A., 2008, Band I, Nr. 1013 ff.). Diese zivilrechtliche Folge ist auch
im Steuerrecht massgebend (RB 2002 Nr. 92; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 10 -
Art. 109-121 N 42 DBG und VB zu §§ 119-131 N 41 StG). Vorliegend lässt sich nicht
sagen, dass der Vertrag zwischen der D AG und der C GmbH bloss simuliert sei.
c) aa) Wirtschaftlich betrachtet war der Pflichtige seit 1. April 2008 unbefristet
mit einem vollen Pensum von 42.5 Std. pro Woche als Software-Entwickler bei B AG
tätig. So gesehen scheint es eher ungewöhnlich, dass der Pflichtige nicht einen Ar-
beitsvertrag mit der B AG abgeschlossen, sondern die D AG dazwischengeschaltet hat
(R-act. 3/4). Dies gilt namentlich deswegen, weil in der Schweiz bekanntlich ein Mangel
an qualifizierten EDV-Fachkräften besteht. Zwar erweckt die Bezeichnung des Rechts-
verhältnisses zwischen der D AG und der C GmbH als "Support-Vertrag" den Anschein
einer Unterstützungsleistung; wie in E. 5a zuvor festgehalten, handelt es sich jedoch
tatsächlich um einen Personalverleih. Als ungewöhnlich und geradezu absonderlich ist
vorliegend zu würdigen, dass die D AG den Pflichtigen in seinem Fortkommen in der
Weise behindert, als sie ihn nicht direkt an einen Arbeitgeber vermittelt, sondern auf
der Zwischenschaltung einer juristischen Person besteht. Das Konstrukt der C GmbH,
die zwar eine selbstständige Rechtspersönlichkeit darstellt, wirtschaftlich jedoch mit
dem Pflichtigen als Geschäftsführer und einzigem Gesellschafter identisch ist, er-
scheint insbesondere aus arbeitsrechtlicher Sicht sachwidrig; denn die Erfüllung der
Arbeitsleistung ist gemäss Art. 321 OR grundsätzlich eine vom Arbeitnehmer persön-
lich zu erfüllende Verpflichtung (Portmann, Art. 321 Rz. 1).
bb) Der Pflichtige räumt ein, dass die Zwischenschaltung der C GmbH anstel-
le einer direkten Vertragsbeziehung zwischen ihm und der D AG mit der Absicht ge-
wählt worden ist, Sozialversicherungsbeiträge zu sparen. Denn die D AG habe nicht
als Arbeitgeberin des Pflichtigen gelten und in dieser Eigenschaft mit den zuständigen
Ausgleichskassen abrechnen wollen (R-act. 2 und 5 S. 5). Im Weiteren dient die C
GmbH als Zwischenglied dazu, das von der D AG geleistete Entgelt auf die C GmbH
und den Pflichtigen aufzuteilen. Damit sollen Steuern gespart werden. Es kann dahin-
gestellt bleiben, ob die Gründung einer juristischen Person anstelle der Abwicklung
einer Erwerbstätigkeit in der Form einer Einzelfirma oder in einem Anstellungsverhält-
nis grundsätzlich keine ökonomischen Vorteile bringe, wie der Pflichtige dartut (R-act. 2
und 5 S. 8). Im vorliegenden Fall liegt die Absicht des Pflichtigen, mit der Gründung der
C GmbH Steuern zu sparen, auf der Hand. Wie das kantonale Steueramt zutreffend
darlegt, besteht der von der C GmbH im Jahr 2008 erzielte Ertrag von Fr. 156'162.-
ausschliesslich aus den Zahlungen der D AG für die Arbeitsleistung des Pflichtigen bei
der B AG (T-act. 1.3). Dass die C GmbH überhaupt irgendwelche Aktivitäten entfaltet
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 11 -
hat, ist vom Pflichtigen weder substanziiert behauptet noch belegt worden. Trotzdem
hat die C GmbH in ihrer Erfolgsrechnung u.a. namhaften Betriebsaufwand behauptet
und Abschreibungen vorgenommen, so dass für das Geschäftsjahr 2008 lediglich noch
ein Gewinn von knapp Fr. 2'000.- ausgewiesen wird (T-act. 1.3).
cc) Schliesslich ist dem kantonalen Steueramt im Grundsatz auch darin bei-
zupflichten, dass das gewählte Vorgehen eine erhebliche Steuerersparnis zur Folge
hätte, wenn der Pflichtige entsprechend seiner Deklaration veranlagt würde. Laut Be-
rechnung im Einspracheentscheid ergäbe die Veranlagung gemäss Deklaration des
Pflichtigen eine Steuerlast von (Fr. 13'137.- [Staats- und Gemeindesteuern 2008] +
Fr. 3'791.- [Direkte Bundessteuer 2008] =) Fr. 16'928.-, während die Nichtberücksichti-
gung der C GmbH eine solche von (Fr. 24'339.- [Staats- und Gemeindesteuern 2008] +
Fr. 9'717.- [Direkte Bundessteuer 2008] =) Fr. 34'056.- zur Folge hätte.
Der Pflichtige wendet zu Unrecht ein, dass der Lohn für Dezember 2008 erst
im Jahr 2009 ausbezahlt worden sei und somit erst dann besteuert werden dürfe. Denn
nach der Soll-Methode gilt das Einkommen dann als zugeflossen, wenn der Pflichtige
einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 22 DBG bzw. § 50 N 23 StG). Dass infolge Unsicherheit
der Erfüllung auf den Zahlungszeitpunkt abzustellen sei, kann hier offensichtlich nicht
gesagt werden.
Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus dem
Arbeitsverhältnis mitsamt gewissen Nebenleistungen steuerbar; davon abgezogen
werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz,
Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hin-
terlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsor-
ge. Der Pflichtige bemängelt, dass das kantonale Steueramt nur die Sozialversiche-
rungsbeiträge auf dem Bruttolohn gemäss Lohnausweis von Fr. 106'439.- zum Abzug
zugelassen hat. Denn würde man der Argumentation des kantonalen Steueramts fol-
gen, müsste dieses die geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge auf dem Bruttoer-
werbseinkommen von Fr. 174'247.- zum Abzug zulassen. Auch wenn es in den Ein-
spracheentscheiden nicht deutlich zum Ausdruck kommt, hat das kantonale Steueramt
dies schon berücksichtigt, indem es, ausgehend vom steuerbaren Einkommen gemäss
Steuererklärung – welche bereits Sozialversicherungsbeiträge von Fr. 9'962.- enthält
(deklariert wurde der um die Sozialversicherungsbeiträge gekürzte Nettolohn von
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210

- 12 -
Fr. 96'477.-) – weitere Fr. 9'962.- zum Abzug zuliess. Da die effektiv geschuldeten So-
zialversicherungsbeiträge bei einem Bruttoerwerbseinkommen von Fr. 174'247.- tiefer
wären, bleibt kein Raum mehr für weitere Abzüge, erweist sich doch der insgesamt
gewährte Abzug (2x Fr. 9'962.-) als eher grosszügig.
Die erhebliche Steuerersparnis ist zudem auch dann noch gegeben, wenn
unter Berücksichtigung der Gesamtsteuerbelastung die angeführten Mehrwertsteuern
der C GmbH von Fr. 9'369.75, deren Gewinn- und Kapitalsteuern von rund Fr. 500.-
sowie die bei Ausschüttung des Gewinns von knapp Fr. 2‘000.- beim Pflichtigen anfal-
lenden weiteren Einkommensteuern von rund Fr. 420.- an die vom kantonalen Steuer-
amt ermittelte Steuerersparnis von Fr. 17'128.- angerechnet werden. Ausser Betracht
fallen hingegen die sonstigen durch die Gründung und Verwaltung der C GmbH ange-
fallenen Kosten, sind doch bei der Würdigung des effektiven Moments der erheblichen
Steuerersparnis nur rein steuerliche Aspekte zu berücksichtigen.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
6. Bei diesem Prozessausgang sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihm eine Parteient-
schädigung versagt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensge-
setzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
2 DB.2011.141
2 ST.2011.210