zh_steuerrekursgericht · ST.2015.245 · 2016-01-29 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011

Die Aktivitäten eines Arztes zur Markteinführung eines von ihm entwickelten Gels stellen keine selbstständige Erwerbstätigkeit dar, da er die Rechte daran an eine eigene AG übertragen hatte und aufgrund der konkreten vertraglichen Ausgestaltung für ihn selber kein Umsatz, sondern lediglich Aufwand zu erwarten war. Es bestand auch kein Zusammenhang mit seiner eigenen Arztpraxis.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2015.245
Entscheid
29. Januar 2016
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch RA Dr.iur. C,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011

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hat sich ergeben:
A. A ist Spezialarzt für D FMH mit Wohnsitz in E und eigener Praxis in F. Er
entwickelte den G welcher H erleichtern soll, und für welchen er 2002 ein Patent ein-
tragen liess. Am … 2003 gründete er mit weiteren Kapitalgebern I AG (nachfolgend I)
mit Sitz in J, ab 2008 E, an welcher er mit 66% beteiligt war. Mit Vereinbarung vom …
2004 übertrug er das Patent und die Markenrechte für G an die I. Diese ist ihrerseits
Muttergesellschaft zweier weiterer Gesellschaften, der K GmbH (nachfolgend K) und
der L GmbH (nachfolgend L), beide ursprünglich mit Sitz in J, ab 2008 ebenfalls E. In
der Folge traf der Pflichtige mit der I eine Reihe von Vereinbarungen, welche ihm das
Recht einräumten, G zu einem Vorzugspreis zu beziehen und zu vertreiben. Als Ge-
genleistungen hatte er 2011 einen Betrag von Fr. 150'000.- zu überweisen sowie wei-
tere Leistungen zu erbringen.
Der Pflichtige deklarierte aus seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit in Form
der Arztpraxis für die Steuerperiode 2010 ein Einkommen von Fr. und für die Steuerpe-
riode 2011 von Fr. . Gemäss Jahresrechnung der Praxis enthielt diese auch diverse
Aufwandpositionen im Zusammenhang mit G.
Am 5./6. Juni 2014 führte die steueramtliche Revisorin bei der Arztpraxis eine
Buchprüfung durch. Dabei kam sie zum Schluss, dass kein Zusammenhang zwischen
der Arztpraxis und den Aktivitäten G bestehe, weshalb die betreffenden Positionen aus
der Jahresrechnung zu entfernen seien. Dies ergab Aufrechnungen von netto
Fr. 202'575.- (2010) bzw. Fr. 214'288.- (2011). Darauf basierende Einschätzungsvor-
schläge für die Steuerperioden 2010 und 2011 vom 14. Oktober 2014 wurden vom
Pflichtigen und seiner Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) abgelehnt.
Der Revisionsbericht wurde am 10. April 2015 erstattet.
Am 22. April 2015 schätzte die Steuerkommissärin die Pflichtigen für die
Steuerperioden 2010 und 2011 mit beschränkter Steuerpflicht gestützt auf den hiesi-
gen Geschäftsort der Arztpraxis ein. Darin übernahm sie die Aufrechnungen G gemäss
Revisionsbericht.
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B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 21. Mai 2015 Einsprache mit dem
Antrag, u.a. auf die Korrekturen im Zusammenhang mit G zu verzichten. Die diesbe-
züglichen Aktivitäten stellten eine selbstständige Erwerbstätigkeit dar. Der Zusammen-
hang mit der Arztpraxis sei gegeben.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 11. August 2015 mit Be-
zug auf einen nicht mehr streitigen Punkt beim Vermögen gut und wies sie im Übrigen
ab. Dies ergab folgende Einschätzungen:
[…]
Im Wesentlichen begründete es die Aufrechnung damit, dass die Erträge G
nicht in der Arztpraxis verbucht worden seien, sondern in den eigens gegründeten Be-
triebsgesellschaften K und L, weshalb das Gleiche auch für den Aufwand gelten müs-
se.
C. Mit Rekurs vom 11. September 2015 beantragten die Pflichtigen, die Auf-
rechnungen im Zusammenhang mit G zu streichen und den betreffenden Aufwand zum
Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgeg-
ners. Der Pflichtige habe neben seiner Arztpraxis parallel mit dem Engagement G noch
eine weitere selbstständige Erwerbstätigkeit ausgeübt, indem er sich systematisch und
nach aussen sichtbar um die Erschliessung weiterer Marktgebiete bemüht habe. Damit
seien die in diesem Zusammenhang angefallenen Unkosten als geschäftsmässig be-
gründet abziehbar.
Das kantonale Steueramt beantragte am 12. November 2015 Abweisung des
Rekurses. Mit Replik vom 9. Dezember 2015 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen
fest. Das kantonale Steueramt verzichtete am 18. Dezember 2015 auf weitere Stel-
lungnahme.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Streitig ist, wie die Aktivitäten des Pflichtigen im Zusammenhang mit G ein-
zuordnen sind. In der Steuerperiode 2010 umfassen die total aufgerechneten Positio-
nen von Fr. 202'575.- eine Lizenzzahlung an I von Fr. 150'000.-, auf die I lautende
Rechnungen von Fr. 3'926.- sowie im verbleibenden Umfang hauptsächlich Reisekos-
ten, aber auch Auslagen für Weiterbildung/Fachliteratur. Bezüglich der Steuerperiode
2011 beträgt die Aufrechnung Fr. 214'288.-, enthaltend eine Rückstellung für eine
Marktstudie von Fr. 150'000.-, zwei Positionen Anwaltskosten von total Fr. 35'756.- und
im Übrigen wiederum Reisekosten und Auslagen für Weiterbildung/Fachliteratur. Der
Pflichtige belastete die diesbezüglichen Aufwendungen der Erfolgsrechnung der Arzt-
praxis, macht aber im Rekurs geltend, es habe sich um eine eigenständige, parallel zur
Arztpraxis geführte selbstständige Erwerbstätigkeit gehandelt. Die Vorinstanz bestreitet
in erster Linie den Zusammenhang mit der Arztpraxis, qualifiziert aber die Aktivitäten
im Zusammenhang mit G auch für sich allein nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit.
Im Folgenden ist deshalb zunächst zu prüfen, ob es sich hierbei um eine solche Tätig-
keit gehandelt hat.
a) Nach § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind alle Ein-
künfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,
aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen Einkünften gemäss § 27
Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
Unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tä-
tigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapi-
tal, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 27. August 2010,
2C_307/2010, www.bger.ch; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025). Dazu zählen
auch entsprechende Tätigkeiten eines freiberuflichen Steuerpflichtigen, so z.B. eines
frei praktizierenden Arztes. Eine solche Aktivität kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden.
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Während der Einsatz von Arbeit und Kapital in freigewählter Organisation und
auf eigenes Risiko auch Merkmal einer Liebhaberei sein kann, grenzen die Erforder-
nisse der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zum
Zweck der Gewinnerzielung die Liebhaberei von der selbstständigen Erwerbstätigkeit
ab. Das Erfordernis der Planmässigkeit verhindert, dass eine lediglich sporadische und
ohne Plan ausgeübte Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird. Auf
Planmässigkeit wird insbesondere geschlossen, wenn der Steuerpflichtige nicht bloss
die zufällig sich bietenden Möglichkeiten wahrnimmt, sondern durch gezieltes Wirken
sein Einkommen zu steigern sucht. Daraus ist zu schliessen, dass, wer planmässig
handelt, dies auch mit Gewinnerzielungsabsicht tut. Eine derartige Absicht ist aufgrund
objektiver Indizien zu beurteilen. Ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt, ist stets
nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Be-
griffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschied-
licher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b).
Im Privat- wie auch im Steuerrecht gilt grundsätzlich das Trennungsprinzip,
wonach von der vollständigen rechtlichen und tatsächlichen Trennung zwischen einer
Gesellschaft und ihren Anteilsinhabern auszugehen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meut-
er, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 18b). Hinzuweisen ist in
diesem Zusammenhang auf den Begriff der verdeckten Kapitaleinlagen. Eine solche
liegt vor, wenn ein Anteilsinhaber für seine Leistungen an die Gesellschaft nur be-
schränkt entschädigt wird. Solche Einlagen sind auch in Form von Nutzungseinlagen
möglich, indem der Gesellschafter der Gesellschaft die Nutzung eines bestimmten
Guts – so z.B. seiner Arbeitsleistung – vergünstigt zur Verfügung stellt (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, § 66 N 3).
b) Im Folgenden ist der Inhalt der behaupteten selbstständigen Erwerbstätig-
keit herauszufiltern. Ausgangspunkt ist der Umstand, dass der Pflichtige mit Vertrag
vom … 2004 die Rechte an dem von ihm entwickelten Produkt an die I übertragen hat
und damit die ökonomische Verwertung des Produkts in der Zuständigkeit der Gesell-
schaft liegt. Damit wird der rechtliche Rahmen seiner diesbezüglichen nachfolgenden
selbstständigen Erwerbstätigkeit durch die mit der I abgeschlossenen Verträge abge-
steckt.
aa) In einem ersten Vertrag vom … 2006 zwischen dem Pflichtigen und der I
wird festgehalten, dass die I das Produkt G weltweit vermarktet. Die Praxis des Pflich-
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tigen möchte das Produkt für humanitäre und wissenschaftliche Zwecke einsetzen.
Hierzu räumt ihm die I das Recht ein, das Produkt für EUR 17.- statt EUR 35.- zu be-
ziehen. Der Pflichtige bezahlt für dieses bis 2010 laufende Recht Fr. 150'000.-, fällig
2011. Diese Zahlung wurde indessen gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen 2010
wegbedungen, da der Pflichtige keine Produkte bezogen hatte.
Am … 2009 schloss der Pflichtige mit der I einen weiteren Vertrag ab, gemäss
welchem er das Recht erhielt, G auf eigene Kosten für kommerzielle Zwecke zu ver-
treiben, soweit für das betreffende Land keine exklusive Lizenzvereinbarung zwischen I
und Dritten besteht. Der Verkaufspreis wurde auf EUR 17.- festgesetzt. Als Gegenleis-
tung bezahlt er Fr. 150'000.-, mit Fälligkeit 2011. Der Betrag wurde am ... 2010 in
Rechnung gestellt.
Gemäss darauf folgender Vereinbarung vom … 2010 zwischen der I und dem
Pflichtigen wurde diesem wiederum das Recht eingeräumt, G weltweit auf eigene Kos-
ten für kommerzielle Zwecke zu vertreiben. Davon ausgenommen sind die Territorien,
bezüglich welcher die I mit einem Dritten Verträge abgeschlossen hatte. Weiter erhielt
er das Recht, das Produkt zu einem reduzierten Preis von EUR 20.- statt EUR 35.- pro
Set zu beziehen. Als Gegenleistung verpflichtete er sich, bis zu Fr. 40'000.- auf eigene
Kosten die Vertriebsaktivitäten des von I gefundenen Vertriebspartners in dessen Terri-
torien durch Reisen und Vorträge zu unterstützen. Weiter hatte er die Kosten einer
wissenschaftlichen Studie bis zu Fr. 200'000.- zu tragen. Diese Regelung galt von
2010 bis 2014. Die Vereinbarung wurde als Ergänzung zur Vereinbarung von 2009
bezeichnet und trat mit Unterzeichnung in Kraft. Gemäss Ziff. 4.2 gab es keine mündli-
chen oder schriftlichen Nebenabreden zu dieser Vereinbarung. Bei den dem Pflichtigen
damit zugeteilten Ländern handelt es sich um China, Irak und Südkorea (Bestätigung
Dr. M).
Indessen existiert noch ein zweiter Vertrag ebenfalls vom … 2010 zwischen
den nämlichen Vertragsparteien. Dieser enthält dieselben Abmachungen; indessen
wird darin der Kaufpreis auf EUR 17.- bis 20.- festgesetzt. Ebenfalls abweichend vom
anderen Vertrag war dieser bis … 2015 gültig. Weiter wurde festgehalten, dass auf-
grund haftungsrechtlicher und regulatorischer Gründe grundsätzlich die I die vertragli-
chen Vereinbarungen mit Abnahmefirmen in solchen Drittländern in ihrem Namen täti-
gen werde. Ausgleiche mit der Praxis des Pflichtigen würden dann jeweils situativ mit
gesonderten Vereinbarungen gemäss Verkaufsvolumen erfolgen. Diese Version des
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Vertrags war vom Pflichtigen als Anhang zu einem E-Mail vom 3. Oktober 2014 sowie
als Beilage zur Einsprache eingereicht worden.
Das Verhältnis dieser beiden angeblich am gleichen Tag abgeschlossenen,
inhaltlich zum Teil aber voneinander abweichenden Verträge wird von den Pflichtigen
nicht erklärt. Gemäss den Akten ergibt sich indessen, dass in der Folge insbesondere
der Vertragsklausel, wonach der Vertrieb über Drittgesellschaften erfolgen soll, nach-
gelebt worden ist. So wurde in Bezug auf zwei der drei dem Pflichtigen zugeschiede-
nen Länder der Vertrag mit dem örtlichen Vertreiber von der I bzw. der K abgeschlos-
sen. Daraus ist zu schliessen, dass diese Version des Vertrags vom … 2010 jedenfalls
diesbezüglich den damaligen tatsächlichen Vertragswillen zum Ausdruck brachte.
bb) Um als selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, müssen die Aktivi-
täten des Pflichtigen darauf gerichtet sein, einen eigenen Gewinn zu erzielen. Dies
setzt voraus, dass konkrete und ernsthafte Schritte zur Verwirklichung eines Ertrags
unternommen wurden. Solche konkrete Handlungen sind hier indessen nicht ersicht-
lich. Die einzigen Aktivitäten betreffen die Erfüllung von Verpflichtungen gegenüber der
I; im Übrigen bestehen lediglich Absichtserklärungen:
Die Arztpraxis des Pflichtigen betrieb keine H, weshalb G in seiner eigenen
Praxis nicht zur Anwendung gelangte. Gemäss Besprechungsprotokoll vom … 2014
sei in der Folge in der Praxis auch nie ein Umsatz mit diesem Produkt erzielt worden.
Demnach ist festzuhalten, dass über die Praxis bisher noch kein einziges G verkauft
worden ist. Dies lässt sich nicht mit Erfolglosigkeit des Projekts erklären, waren doch
gemäss Memorandum N (Rechtsanwälte) vom … 2014 bis zu diesem Datum ca.
50'000 Einheiten verkauft worden. Der fehlende Umsatz lag vielmehr darin begründet,
dass der Absatz des Produkts – soweit dieses überhaupt auf dem Markt eingeführt
wurde – jeweils auch in den dem Pflichtigen zugeteilten Ländern über Drittgesellschaf-
ten erfolgte, welche von der I bzw. einer Tochtergesellschaft beliefert wurden. Dies war
– wie erwähnt – in dem zweiten Vertrag vom … 2010 ausdrücklich so vorgesehen.
Wird aber der Umsatz immer über Drittgesellschaften erzielt, welche zudem nicht von
der Arztpraxis, sondern von der I oder ihrer Tochtergesellschaft beliefert werden, so
war für die Arztpraxis von vorneherein nie ein Gewinn zu erwarten. Es trifft damit nicht
zu, dass mit Bezug auf China nur deshalb kein Umsatz erwirtschaftet wurde, weil die
Zulassung von G gescheitert war und die Zusammenarbeit mit der chinesischen Ge-
sellschaft beendet werden musste. Auch die geltend gemachten, bei Lancierung eines
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neuen Produkts normalen Anfangsschwierigkeiten spielten keine Rolle. Bei der getrof-
fenen Vertragsgestaltung wäre auch bei erfolgreicher Zulassung bei der Arztpraxis kein
Umsatz angefallen und ist auch künftig keiner zu erwarten. Damit kamen bzw. kommen
auch die reduzierten Einkaufspreise nie zum Tragen. Anzufügen ist, dass auch keine
Provisionszahlungen oder Umsatzbeteiligungen der Arztpraxis behauptet wurden und
auch keine dahingehenden Vereinbarungen vorliegen.
Die einzige Möglichkeit zur Erzielung eines Umsatzes der Arztpraxis gründet
auf der Klausel vom Vertrag vom … 2010, "Ausgleiche mit der Praxis des Pflichtigen
erfolgen dann jeweils situativ mit gesonderter Vereinbarung gemäss Verkaufsvolu-
men". Eine Abgeltung erfolgt demnach zu einem unbestimmten Zeitpunkt in einem un-
bestimmten Umfang, und hätte – da noch zu vereinbaren – zu einem grossen Teil im
Ermessen der I gelegen. In der Folge wurden denn auch weder bezüglich China noch
Irak solche Vereinbarungen getroffen. Wie unter diesen Umständen jemals ein Umsatz,
geschweige denn ein Gewinn hätte erzielt werden sollen, ist nicht ersichtlich. Eine ge-
winnorientierte Unternehmung hätte sich mit einer solchen vertraglichen Regelung nie
zufrieden gegeben. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass die Erzielung eines eigenen
Umsatzes der Arztpraxis bei Abschluss des Vertrags gar nicht gewollt war.
Anzufügen ist, dass die Pflichtigen auch nicht geltend machen, es sei darum
gegangen, durch eigenen Einsatz des Pflichtigen den Marktwert seiner Beteiligung an
der I zu steigern mit der Absicht, diese später zu verkaufen. Eine solche Absicht würde
zudem die Frage aufwerfen, ob die Beteiligung an der I als Geschäftsvermögen zu
qualifizieren wäre. Die Pflichtigen deklarierten diese indessen nicht unter den Ge-
schäftsaktiven, sondern als Privatvermögen.
cc) Mithin konnte für die Arztpraxis aus ihrem Engagement nur Aufwand resul-
tieren. Durch das gewählte Vorgehen wird demnach im Ergebnis Aufwand der I-
Gruppe durch die Arztpraxis getragen. Dieses Arrangement kann nicht als selbststän-
dige Erwerbstätigkeit gewertet werden.
2. Die vorstehenden Überlegungen gelten im Wesentlichen auch dann, wenn
die streitigen Aufwandpositionen nicht in Zusammenhang mit einer eigenständigen
Erwerbstätigkeit, sondern mit dem Tätigkeitsfeld der Arztpraxis gestellt würden.
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a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen (§ 27 Abs. 1 StG). Ob der Aufwand zweck-
mässig bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle, da es nicht Sache der
Steuerbehörde ist, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprü-
fen (BGE 124 II 29; BGE 113 Ib 114 E. 2c). Die geschäftsmässige Begründetheit ist
jedoch nur solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe
und Geschäftsbetrieb besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 27 N 2 ff. mit Verwei-
sungen).
Wie bereits festgehalten, gibt der Pflichtige in seiner Arztpraxis in F G nicht
selber ab. Der Vertrieb in der Schweiz war vielmehr einer von I belieferten Drittgesell-
schaft vorbehalten. Der Pflichtige macht denn auch geltend, der Vorteil für die Arztpra-
xis habe nicht im Vertrieb des Produkts, sondern in der Förderung des beruflichen
Images des Pflichtigen bestanden. Indessen ist nicht nachvollziehbar, inwiefern die
Arztpraxis in F vom Vertrieb des Produkts in China, Irak und Südkorea hätte profitieren
sollen. Soweit man sich eine Werbewirkung für den Pflichtigen erhofft hätte, wäre ihm
jedenfalls durch einen entsprechenden Hinweis auf den hierzulande vertriebenen Pro-
dukten besser gedient gewesen.
b) Damit ist der Aufwand G auch aus Sicht der Arztpraxis nicht geschäftsmäs-
sig begründet. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, näher auf die einzelnen Aufwand-
positionen einzugehen.
3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist
ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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