zh_steuerrekursgericht · ST.2009.257 · 2008-06-23 · de
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

Ist das vom Arbeitgeber eingeräumte Recht auf unentgeltlichen (oder bloss teilweise entgeltlichen) Bezug von Mitarbeiteraktien an (Suspensiv-)Bedingungen geknüpft, so erfolgt die Einkommensbesteuerung erst im Zeitpunkt des Eintritts dieser Bedingung. Davor besteht lediglich eine einkommens- (und vermögens)steuerlich unbeachtliche Anwartschaft. Dies gilt namentlich dort, wo der Ablauf einer Vesting-Periode abgewartet werden muss. - Entstehen zufolge der Beendingung des Arbeitsverhältnisses im nämlichen Jahr vorzeitig Ansprüche aus verschiedenen Jahreszuteilungen, so erfolgt aus diesem Grund allein keine Besteuerung der Leistungen zum Rentensatz.

STEUERREKURSKOMMISSION II
DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.257
2 DB.2009.147
Entscheid
26. Januar 2010
Mitwirkend:
Präsident R. Oesch, die Mitglieder W. Balsiger, R. Schircks Denzler und Sekretär
M. Ochsner
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) arbeitete bis Ende März 2005 in der B. Ge-
mäss Lohnausweis bezog sie dabei im Jahr 2005 einen steuerbaren Lohn von
Fr. 220'005.- (Nettolohn II). In der Steuererklärung 2005 deklarierte sie davon lediglich
Fr. 135'191.- mit der Begründung, im ausgewiesenen Nettolohn seien Aktien im Wert
von Fr. 125'615.- enthalten, welche die B ihr bereits in den Vorjahren (2002 - 2004)
zugeteilt habe. Entsprechend belief sich das steuerbare Einkommen nach ihrer Be-
rechnung auf Fr. 64'000.- (für die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 64'800.-
(bei der direkten Bundessteuer).
Mit Entscheid vom 23. Juni 2008 schätzte das kantonale Steueramt die Pflich-
tige für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 189'600.- und – in Übereinstimmung mit der Steuererklärung – mit einem steuerba-
ren Vermögen von Fr. 1'952'000.- ein. Dabei erfasste es zum einen den Wert der 485
aufgrund von Zusagen in den Jahren 2002-2004 zugeteilten Aktien, was einem Betrag
von (brutto) Fr. 125'615.- (und netto Fr. 109'633.-) entsprach, zum andern die nicht
deklarierte Arbeitslosenentschädigung von Fr. 15'982.-. In gleicher Weise korrigierte
das Amt das für die direkte Bundessteuer 2005 massgebliche steuerbare Einkommen
und setzte es auf Fr. 190'400.- fest. Die formelle Eröffnung dieser Veranlagung erfolgte
mit Steuerrechnung vom 25. Juli 2008.
B. Mit Eingaben vom 18. Juli und 3. August 2008 erhob die Pflichtige dagegen
Einsprache und verlangte, die erwähnte Aufrechnung zu annullieren. Zudem ersuchte
sie um eine pauschale Steueranrechung für gewisse nicht rückforderbare ausländische
Quellensteuern. Nach getätigter Untersuchung wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen am 18. August 2009 ab. Gleichentags wies es die Pflichtige darauf hin, dass
das Gesuch um pauschale Steueranrechnung mittels eines speziellen Formulars an
die Dienstabteilung Wertschriftenbewertung des kantonalen Steueramts zu richten sei.
C. Mit getrennten Eingaben vom 26./28. September 2009 führte die Pflichtige
gegen die Einspracheentscheide Rekurs und Beschwerde und beantragte, das steuer-
bare Einkommen auf Fr. 64'000.- (für die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf
Fr. 64'800.- (für die direkte Bundessteuer) herabzusetzen; eventuell sei das steuerbare
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Einkommen gemäss angefochtenem Entscheid zu bestätigen, indes habe die Besteue-
rung zum Satz eines Einkommens von Fr. 105'800.- (für die Staats- und Gemeinde-
steuern) bzw. von Fr. 106'700.- (für die direkte Bundessteuer) zu erfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss am 22./23. Dezember 2009 auf Abweisung
der Rechtsmittel. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete auf eine Vernehmlas-
sung.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Mit den Rechtsschriften vom 26./28. September 2009 verlangt die Pflichtige
vorab, ihr steuerbares Einkommen für 2005 gemäss Steuererklärung festzusetzen.
Dabei übersieht sie, dass das Steueramt beim Einkommen nicht nur den aus Mitarbei-
teraktien zugeflossenen Wert aufgerechnet hat, sondern auch die nicht deklarierte
Arbeitslosenentschädigung. Angesichts dessen, dass sie in den Monaten Juni bis Au-
gust 2005 gemäss Ausweis solche Zahlungen im Umfang von netto Fr. 15'982.- bezo-
gen, diese indes in der Steuererklärung nicht unter den steuerbaren Einkünften ange-
führt und sie sich zudem zu dieser Aufrechnung in der Begründung nicht geäussert hat,
ist ohne Zwang anzunehmen, ihr Antrag fusse insofern auf einem Irrtum; angefochten
seien im Grund einzig die im Zusammenhang mit den Mitarbeiteraktien stehenden
Vermögenszugänge. Mithin kann sich die Rekurskommission auf die Behandlung die-
ser Frage beschränken.
2. a) Laut Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundesteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) sind alle Einkünfte aus einem privat- oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis
steuerbar. Dazu gehören Beteiligungsrechte, welche der Arbeitgeber an Mitarbeitende
abgibt, sofern und soweit die Überlassung unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis
geschieht (RB 1995 Nr. 34; ASA 73, 545; VGr, 23. Oktober 2002, StE 2003 B 22.2
Nr. 16, je auch zum Folgenden). Erfasst wird diesfalls beim Mitarbeiter die Differenz
zwischen dem Verkehrswert und einem allfälligen günstigeren Bezugspreis. Eine allfäl-
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lige Verfügungsbeschränkung im Sinn einer Sperre bzw. Rückgabeverpflichtung beein-
trächtigt diesen Wert (StE 2005 B 22.2 Nr. 19).
b) Laut den Akten war die Pflichtige bis Ende März 2005 in der B tätig. Ihre
Entschädigung setzte sich zusammen aus den vier Komponenten "jährliches Basissa-
lär", "jährlicher Bonus", "Mitarbeiterbeteiligung" und "Benefits". Gestützt auf den "C"
hatte sie unter gewissen Voraussetzungen Anspruch auf die Zuteilung einer bestimm-
ten Anzahl von B-Aktien, welche sich nach dem jährlichen Grundsalär (max. 9% da-
von) und dem aktuellen Börsenkurs der Aktien B einerseits sowie der künftigen Kurs-
entwicklung während einer bestimmten Dauer im Vergleich zum SPI (Swiss
Performance Index) anderseits richtete. Dieses Anrecht war weder übertrag- noch ver-
äusserbar. Im Normalfall konnte der Mitarbeitende erst am dritten Jahrestag nach dem
Zuteilungsdatum über die Aktien verfügen (Ziff. 3.1.1.). Eine besondere Regel griff im
Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Ablauf der 3-jährigen "Performance
Period"; dabei wurde der Anspruch auf Aktien, unter Vorbehalt einer Kündigung aus
wichtigem Grund, entsprechend gekürzt (Ziff. 3.5.2). Der C bezweckte, jene Kadermit-
glieder zusätzlich zu entlöhnen, welche mehr als drei Jahre für die B Arbeit leisteten;
die Teilnahme am Mitarbeiter-Beteiligungsplan war, soweit erkennbar, freiwillig.
Die Pflichtige ist dem C 2003 mit schriftlicher Erklärung vom 27. Mai 2003,
dem C 2004 mit solcher vom 14. Mai 2004 beigetreten. In der Folge wurden ihr nach
eigener Angabe 2002, 2003 und 2004 eine bestimmte Anzahl B-Aktien zugeteilt. Alle
drei Tranchen waren (unter den gegeben Umständen) erst 2005 realisierbar. Die Be-
wertung erfolgte mit Fr. 259.- pro Aktie. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen ist dar-
auf zu schliessen, dass die Pflichtige die ordentlichen Voraussetzungen für die Zutei-
lung 2002 im Jahr 2005 erfüllt hat. Dafür sprechen der C sowie die Bescheinigung
"2004 Award of conditional Right to receive Shares", aus welchen hervorgeht, dass das
"Award Date", d.h. der Zeitpunkt der Zuteilung, und das "Vesting Date" drei Jahre aus-
einander liegen. Eine entsprechende Bescheinigung der B für die Zuteilung von 186
Aktien liegt vor; demnach ist der Gegenwert dieser Titel in den Lohnausweis eingeflos-
sen. Für die Ansprüche pro 2003 und 2004 hingegen kam die Klausel betreffend Be-
endigung des Arbeitsverhältnisses vor Ablauf der "Performance Period" zur Anwen-
dung, mit der Folge, dass keine Titelzuteilung erfolgte, sondern eine entsprechende
Kapitalauszahlung, entsprechend einer Anzahl von 219 und 80 Titeln. So ist erklärbar,
dass die B der Pflichtigen am 25. April 2005 gemäss Lohnabrechnung für April 2005
einen Betrag von ([219 + 80 =] 299 x Fr. 259.- =) Fr. 77'441.- überwies, welcher um
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Sozialversicherungs- und Nichtbetriebsunfallversicherungsbeiträge von Fr. 6'558.05
gekürzt wurde, sodass hiervon netto Fr. 70'882.95 verblieben. Hinzu kam eine – hier
nicht interessierende – "Rückvergütung Krankenkasse" von Fr. 301.50.
c) Dass diese Leistungen der Einkommenssteuer unterliegen, ist unbestritten.
Der vorliegende Streit dreht sich allein um die Frage, in welchem Zeitpunkt die Ein-
kommensbesteuerung zu erfolgen hat.
3. a) Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in
welchem der Rechtserwerb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch auf
das Vermögensrecht erworben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23 sowie Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22, je mit Verwei-
sungen, auch zum Folgenden). Voraussetzung des Zuflusses ist somit ein abgeschlos-
sener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der
Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Massgeb-
lich ist der Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf
eine Leistung erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (StE 2009 B 22.1 Nr. 6).
Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass
der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Ver-
mögenswerte innehat (StE 2003 B 21.2 Nr. 16). Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist
für die Bestimmung des Zeitpunkts des steuerlich massgeblichen Zuflusses – von hier
nicht relevanten Ausnahmen (Kapitalzinsen, Mietzinsen) abgesehen – in der Regel
nicht erforderlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 27; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 210 N 32). Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt in der periodengerech-
ten Einkommensabgrenzung (RB 1988 Nr. 29).
Bei Mitarbeiteraktien erwirbt der Arbeitnehmer in der Regel mit der Annahme
der Offerte einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums daran und mit der Über-
tragung auf ihn erwirbt er das Eigentum (RB 1995 Nr. 34 = StE 1996 B 22.2 Nr. 11 =
ZStP 1996, 39, auch zum Folgenden). Der Rechtserwerb ist auch bei unentgeltlicher
Übertragung demnach frühestens dann vollendet, wenn der Mitarbeiter ein Angebot
zum Aktienbezug ausdrücklich oder durch konkludentes Verhalten angenommen hat
oder – z.B. bei unbenütztem Ablauf der vom Arbeitgeber hierfür gesetzten Frist – im
Zeitpunkt einer allenfalls von Letzterem selbstständig veranlassten Übertragung des
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Eigentums an den Aktien (RB 2002 Nr. 95 = ZStP 2003, 40). Dieser Grundsatz
schliesst jedoch nicht aus, dass aufgrund der konkreten Vertragsbedingungen der un-
widerrufliche Rechtserwerb – namentlich infolge einer aufschiebenden Bedingung –
erst zu einem späteren Zeitpunkt eintritt; denn einzig unbedingte Leistungsansprüche
vermögen einen Zufluss als abgeschlossen erscheinen zu lassen (Peter Locher, Kom-
mentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 N 18, mit Hinweisen). Die Zuteilung von Mitar-
beiteraktien kann – ebenso wie bei Mitarbeiteroptionen – mit einer sog. Vesting-Klausel
bzw. -Periode verbunden sein. Diese bezeichnet die Zeitdauer, während welcher das
Beteiligungsrecht "verdient" werden muss (Andreas Risi, Mitarbeiteroptionen und Akti-
en, Bewertung – Rechnungslegung – Besteuerung, 1999, S. 96, auch zum Folgenden).
Der Mitarbeiter kann in solchen Fällen die Mitarbeiteraktie bis zum Ablauf der Vesting-
Periode "verlieren", wenn er die Leistungsziele nicht erreicht oder das Arbeitsverhältnis
aufgelöst wird (siehe auch Ziff. 2 des Rundschreibens über die Besteuerung von Mitar-
beiteroptionen mit Vesting-Klauseln vom 6. Mai 2003, erlassen von der Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV [ZStB II
Nr. 62/201]; ebenso Ziff. 2 des Merkblattes des Kantonalen Steueramtes Zürich über
die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zweck der Staats- und Gemeindesteu-
ern und der direkten Bundessteuer vom 1. September 2003 [ZStB I Nr. 13/300] sowie
A I 1. und B I 2. des Merkblattes des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung
von Mitarbeiterbeteiligungen zum Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeindesteuern
und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009 [ZStB I Nr. 13/301], je auch zum
Folgenden). Mit der "Vesting-Klausel" wird eine Suspensiv-Bedingung nach Art. 151
OR für den Erwerb der Aktie eingeführt. Der Vertrag entfaltet damit erst dann Wirkung,
wenn die Bedingung erfüllt ist (Art. 151 Abs. 2 OR). Mit der Vesting-Klausel bringt der
Schuldner (hier der Arbeitgeber) zum Ausdruck, dass er sich im Sinn von Art. 151 OR
nur bedingt verpflichten will. Erst dann erfolgt die Übertragung des Eigentums an der
Aktie. Einzig die definitive Übertragung des Rechts auf den Mitarbeitenden ist als eine
im Arbeitsverhältnis begründete Leistung des Arbeitgebers zu würdigen (StE 2003
B 21.2 Nr. 16, auch zum Folgenden). Wird die Zuteilung der Mitarbeiteraktie erst mit
dem Ende der "Vesting-Periode" endgültig, bleibt der Rechtserwerb bis zu diesem
Moment in der Schwebe. Erst in diesem Zeitpunkt wird das Recht zum Bezug der Mit-
arbeiteraktie aktuell, es lebt auf.
b) Aufgrund ihrer Stellung in der B und gestützt auf den C hatte die Pflichtige,
wie erwähnt, Gelegenheit, Mitarbeiteraktien zu erwerben. Von dieser Möglichkeit hat
sie in der Folge Gebrauch gemacht. Zwar wurden ihr 2002, 2003 und 2004 mit "Award"
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Mitarbeiteraktien zugeteilt; damit stand die Anzahl Aktien, welche sie letztlich bean-
spruchen konnte, aber nicht endgültig fest. Festgelegt wurde nämlich einzig eine Ba-
siszahl, welche sich aufgrund des aktuellen Börsenkurses des einzelnen B-Titels und
eines Anteils von max. 9% des Grundsalärs der Pflichtigen bestimmte. Damit erwarb
diese vorerst einzig ein bedingtes Recht auf den Bezug von Aktien ("Conditional Right
to receive Shares"; Ziff. 2.1.1.). Ob und in welchem Umfang ihr letztlich tatsächlich Ak-
tientitel zustanden, stand damit noch in keiner Weise fest. Vielmehr war dies von ver-
schiedenen zukünftigen Faktoren abhängig. Vorab durfte der Kurs der B-Aktie während
der "Performance-Period", welche sich auf die drei Jahre vom 1. Januar des Zutei-
lungsjahrs bis zum Ende des übernächsten Jahres erstreckte, den SPI um nicht mehr
als 10% unterschreiten, ansonsten keine Aktien zugeteilt wurden (Ziff. 2.1.4. und
3.3.1., auch zum Folgenden). Traf diese Bedingung zu, so richtete sich die Anzahl der
der Pflichtigen zustehenden Aktien nach dem Verhältnis zwischen der Entwicklung des
B-Kurses und jener des SPI; im günstigsten Fall verdoppelte sich die im "Award" fest-
gelegte Basiszahl. Sodann musste der Mitarbeiter am Ende der "Vesting Period" wei-
terhin in den Diensten der B stehen. Wurde ihm während dieser Zeitspanne aus wichti-
gem Grund gekündigt, so standen ihm überhaupt keine Aktien zu (Ziff. 3.5.1.). Falls
das Arbeitsverhältnis in dieser Zeit aus einem andern Grund beendet wurde, griff eine
näher umschriebene Kürzung der zustehenden Aktien Platz (Ziff. 3.5.2.).
Vor diesem Hintergrund ergibt sich folgendes Bild: Die zugeteilten Aktien wa-
ren mit einer Vesting-Klausel versehen. Zwar wurde 2002, 2003 und 2004 jeweils fest-
gelegt, aufgrund welcher Basiszahl die Pflichtige Mitarbeiteraktien beanspruchen konn-
te, wenn sie die Voraussetzungen für die definitive Zuteilung dereinst erfüllen würde.
Dergestalt lief die dreijährige "Vesting Period" für den bedingten Akienanspruch 2002
bis (wohl März) 2005. Da sie im Moment des Ablaufs der "Performance Period"
(31. Dezember 2004) noch Mitarbeiterin der B war, wurden ihr (wie anzunehmen ist)
Ende März 2005 und damit vor Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses entsprechend
186 Aktien definitiv zugeteilt. Erst damit wurden die Titel "vested" und hatte sie darauf
einen festen Rechtsanspruch erworben; bis dahin waren die Bedingungen noch nicht
erfüllt und stand ihr höchstens eine Anwartschaft zu. Damit wurden zuvor keine steuer-
baren Einkünfte realisiert. Korrekterweise sind im Wertschriftenverzeichnis 2004 (per
31.12.) weder diese Titel – deren Anzahl damals ohnehin noch gar nicht feststand –
noch allfällige Erträge daraus aufgeführt. Vielmehr findet sich darin bloss ein Pro Me-
moria-Vermerk, wobei nicht feststeht, wer diesen an sich überflüssigen Hinweis ange-
bracht hat. Abgesehen davon bezog er sich auf die Zuteilung 2003 und betraf 146 Ak-
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tien, wohingegen ihr in Tat und Wahrheit diesbezüglich letztlich 219 Stück zugestanden
sein sollen. Wie die Pflichtige bei solcher Lage der Dinge behaupten kann, sie habe die
Titel schon 2002 erworben, ist schleierhaft. Dies umso mehr, als sowohl aus dem C als
auch den vorläufigen Zuteilungsblättern unmissverständlich hervorgeht, dass die Akti-
en Vesting-Klauseln unterstehen und die definitive Anzahl vorläufig völlig unbestimmt
ist. Für die vorläufigen Zuteilungen in den folgenden Jahren gilt sinngemäss dasselbe.
Insofern ist die Sachlage klar: Die Vesting-Periode lief für die Zuteilung 2003 vom
27. März 2003 bis 27. März 2006 und jene für 2004 vom 30. März 2004 bis 30. März
2007. Die Ansprüche der Pflichtigen wurden 2005 gestützt auf die Vorgaben des C mit
219 Aktien bezüglich der Zuteilung 2003 und 80 bezüglich jener im Jahr 2004 festge-
setzt. Weil die entsprechenden Vesting-Perioden im Zeitpunkt des Ausscheidens aus
der Firma noch nicht abgelaufen waren, wurden ihr diesbezüglich, soweit ersichtlich,
schliesslich gar keine Aktien zugeteilt, sondern sie kam direkt in den Genuss einer ent-
sprechenden Geldzahlung der Arbeitgeberin von brutto Fr. 77'441.-, wie der Lohnab-
rechnung pro April 2005 zu entnehmen ist.
Nach alledem steht fest, dass der Rechtserwerb erst 2005 vollendet war. Zu-
vor hatte die Pflichtige lediglich einen (suspensiv) bedingten Anspruch auf eine noch
nicht genau feststehende Anzahl Mitarbeiteraktien, welcher Umstand noch keine Ein-
kommensteuer auszulösen vermochte. Steuerbar waren die streitbetroffenen Vermö-
genszugänge, die in quantitativer Hinsicht unbestritten sind, mithin (erst) in der Steuer-
periode 2005. Richtigerweise sind denn auch in den Steuerperioden 2002 bis 2004
keine entsprechenden Besteuerungen erfolgt. Dies im Übrigen in Übereinstimmung mit
den Lohnausweisen der B und der Selbstdeklaration der Pflichtigen.
c) Was die Pflichtige dagegen ins Feld zu führen weiss, ist unbehelflich. Es
trifft, wie bereits ausgeführt, eben nicht zu, dass die Aktien ihr von Anfang an unbedingt
zugeteilt wurden. Zwar erwarb sie jeweils einen Anspruch auf die Aushändigung von
Mitarbeiteraktien, doch griff die definitive Zuteilung nur dann, wenn später bestimmte
Bedingungen erfüllt waren. Mit ihrer Behauptung, eine Vesting-Periode habe gefehlt,
widerspricht sie nicht nur dem Inhalt der C, sondern auch der ausdrücklichen Nennung
eines "Vesting Date" im "Award Document". Die Erwähnung eines solchen Datums
beinhaltet naturgemäss die Existenz einer Vesting-Periode. Ohnehin ist die Zusage,
wie bereits erwähnt (vorn E. 3b), mit "Award of Conditional Right to receive Shares"
überschrieben. Zudem wird dort im Kleingedruckten explizit darauf aufmerksam ge-
macht, dass die Mitarbeiteraktien nur dann abrufbar und erhältlich seien, wenn die Be-
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dingungen des C (dereinst) erfüllt seien. Mit dem "Award Document" hat die B der
Pflichtigen einzig zugesichert, dass diese gestützt auf die Teilnahme am C und ange-
sichts ihrer Stellung im Management sowie ihres Basislohns und der massgeblichen
Bewertung der B-Aktien Anspruch auf eine letztendlich noch näher zu bestimmende,
von der Performance in der näheren Zukunft abhängige Anzahl Mitarbeiteraktien werde
erwerben können. Nicht ausgeschlossen war, dass sie bei ungünstiger Entwicklung
dannzumal leer ausgehen, d.h. ohne Mitarbeiteraktien bleiben werde. Allein schon vor
diesem Hintergrund wäre es sachlich nicht vertretbar, bereits im Zeitpunkt der vorläufi-
gen Zuerkennung eines Anspruchs zur Besteuerung zu schreiten. Denn zu diesem
Zeitpunkt stand weder fest, dass Mitarbeiteraktien ausgehändigt würden, noch, falls es
zu einer definitiven Zuteilung käme, wie hoch deren Anzahl sein würde.
Obwohl von der Pflichtigen nicht geltend gemacht, soll nicht unerwähnt blei-
ben, dass es sich bei der Vesting-Periode nicht um eine blosse Sperrung (definitiv)
zugeteilter Mitarbeiteraktien geht. Wären die Aktien lediglich gesperrt, so würde ihre
Anzahl feststehen und würden sie dem Mitarbeitenden unverzüglich zustehen. Einzig
die Verfügungsgewalt darüber wäre während einer bestimmten Zeitspanne einge-
schränkt, welcher Limitierung bei der Bewertung mittels eines Einschlags Rechnung
getragen würde. Die Früchte der Aktien stünden indes bereits ab Beginn dem Mitarbei-
ter als Eigentümer zu. Dem war im vorliegenden Fall nicht so. Dass die Pflichtige die
Modalitäten der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bereits im Mai 2004 verbindlich
geregelt haben will, ändert im Übrigen an alledem nichts.
Inwieweit das Rundschreiben der ESTV sowie das Merkblatt des kantonalen
Steueramts (beide aus dem Jahr 2003; vorn E. 3a) in massgeblicher Hinsicht etwas an
der Besteuerung der Mitarbeiteraktien geändert haben sollen, ist nicht erkennbar. Die
Pflichtige hat es denn auch versäumt, sich dazu zu äussern und ihre abweichende
Rechtsauffassung zu begründen. Auf Weiterungen kann daher verzichtet werden.
4. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis-
tungen, wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu
dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung
eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 37 DBG und § 36 StG;
ebenso Art. 11 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990). Solche Vorschriften
zur Steuerberechnung sind bei periodischen Steuern aus Gründen des Leistungsfähig-
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keitsgrundsatzes geboten. Sie sollen verhindern, dass eine wiederkehrende und somit
periodisch zu besteuernde Leistung im Fall, da sie mit einer einmaligen Kapitalleistung
erbracht wird, aufgrund eines der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichti-
gen nicht entsprechenden und insofern überhöhten Steuersatzes zu versteuern ist. Sie
bewirken, dass solche Kapitalabfindungen zwar vollumfänglich besteuert werden, je-
doch nicht zum Steuersatz, der dem gesamten in der betreffenden Steuerperiode zu-
geflossenen Einkommen entsprechen würde, sondern zu demjenigen, der Anwendung
fände, wenn anstelle der Kapitalabfindung einzelne Jahresbetreffnisse ausbezahlt wür-
den. Eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen kann in der Vergangenheit
begründete Ansprüche abgelten oder künftig zu erbringende Leistungen vorwegneh-
men (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2.A.,
2002, Art. 11 N 33 ff. StHG, mit Hinweisen). Die Besteuerung von Kapitalabfindungen
wird demnach für Einmalzahlungen gewährt, die dem Ausgleich von in der Vergangen-
heit zu tiefen Lohnzahlungen oder von künftig entgehenden Löhnen dienen (VGr,
4. Juli 1995, SB 94.00052; VGr, 18. Juni 1996, SB 95.00047, in ZStP 1996, 216 ff.;
VGr, 4. Juli 2007, SB 2007.00014+2007.00015, auch zum Folgenden). Kapitalleistun-
gen im Sinn der Ausrichtung von Ersatzeinkommen für künftigen Erwerbsausfall sind
typische Einkünfte, die nur unter Anwendung des so genannten Rentensatzes sachge-
recht erfasst werden können. Es kommt bei Kapitalleistungen im Zusammenhang mit
der Beendigung von Arbeitsverhältnissen somit entscheidend darauf an, welche Funk-
tion der Einmalzahlung in den Augen der am Arbeitsverhältnis beteiligten Personen
zukommen sollte. Diese Frage ist unter Einbezug der gesamten Umstände von Verein-
barung und Auszahlung der Kapitalabfindung zu beurteilen (VGr, 4. Juli 2007,
SB.2007.00014).
b) Die Pflichtige verlangt eventualiter die Anwendung des Rentensatzes für die
mit den Mitarbeiteraktien verbundenen Wertzuflüsse. Sie hält dafür, wegen der Been-
digung des Arbeitsverhältnisses sei es 2005 zu einer dreifachen (Jahres-)Auszahlung
gekommen. Wäre sie weiterbeschäftigt gewesen, wäre 2005 bloss eine Tranche fällig
geworden. Die beiden andern, im Zusammenhang mit den Zusicherungen in den Jah-
ren 2003 und 2004 stehenden Tranchen hingegen wären unter gewöhnlichen Umstän-
den erst 2006 und 2007 zugeflossen bzw. ausbezahlt worden. Daher habe eine aus-
serordentliche Kumulation stattgefunden, weshalb die Gesamtleistung von
Fr. 125'615.- zwecks Satzbestimmung zu dritteln sei.
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c) Dabei verkennt die Pflichtige, dass es 2005 nicht zu einer Gesamtabgeltung
für gewöhnlich in verschiedenen Jahren anfallende Einkünfte kam. Vielmehr ging es
um eine zufällige Kumulation von Abrechnungen in ein und demselben Jahr. Betroffen
waren drei getrennte Zuflüsse von ganz unterschiedlicher Höhe. Der aufgrund der Zu-
teilung 2002 erfolgte Vermögenszufluss von brutto Fr. 48'174.- hatte ordentliche Quali-
tät. Die Auszahlungen betreffend 2003 und 2004 von Fr. 56'721.- und Fr. 20'720.- hin-
gegen waren ausserordentlicher Natur, erfolgten sie doch vorzeitig. Doch beinhalteten
diese anders als eine Lohnnachzahlung oder eine Abgeltung künftiger Lohnansprüche
keine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung. Die unterschied-
liche, in einem gewissen Sinn zufällige Höhe zeigt den speziellen Charakter dieser
Leistungen; auch fehlt es an der erforderlichen Kontinuität. Mithin kommen die Leistun-
gen einer gewöhnlichen Abfindung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses gleich, mit
welcher weder vergangene noch künftige jährlich geschuldete Ansprüche abgegolten
werden; eine Aufsplittung derselben zum Zweck der Progressionsbrechung kommt
daher nicht in Frage (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 37 N 20). Dies auch im
Licht von Präjudizien. So hat das Verwaltungsgericht soeben eine Einschätzung ge-
schützt, mit welcher Leistungen, die aus vorzeitig ausübbaren Mitarbeiteroptionen für
drei Jahrestranchen zugeflossen sind, ohne Anwendung des Rentensatzes besteuert
worden sind (9. Dezember 2009, SB.2009.00075+2009.00086).
Anzufügen ist, dass selbst dann, wenn dem Eventualantrag zu folgen wäre, für
die Satzbestimmung nicht, wie von der Pflichtigen beantragt, die Bruttoleistung mass-
geblich wäre; vielmehr wäre die Nettoleistung zwecks Bestimmung der massgeblichen
Jahresleistung heranzuziehen.
5. Nach alledem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2 ST.2009.257
2 DB.2009.147

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2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[…]
2 ST.2009.257
2 DB.2009.147