zh_steuerrekursgericht · DB.2024.170 · 2026-03-03 · de
Direkte Bundessteuer 2023 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2023

Einlagen in den Unterhalts- und Erneuerungsfonds eines sich im blossen Miteigentum befindlichen Grundstücks sind nicht mit dem Erneuerungsfonds einer Stockwerkeigentümerschaft vergleichbar und können nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten abgezogen werden. Dies, weil der blosse Miteigentümer keinen Vermögensabfluss erleidet. Effektiv angefallene Kosten in der Steuerperiode können abgezogen werden. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216
Entscheid
3. März 2026
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Milica Pantic
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Zürich Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2023 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2023

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung
2023 ein steuerbares Einkommen von Fr. 95'100.- für die direkte Bundessteuer bzw.
ein steuerbares Einkommen von Fr. 88'200.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-
für die Staats- und Gemeindesteuern.
Für die selbstbewohnte Liegenschaft in ihrer Wohnsitzgemeinde gaben sie
dabei einen Verkehrswert von Fr. 612'000.- an. Den Eigenmietwert bezifferten sie auf
Fr. 16'000.-. Ferner deklarierten sie einen Liegenschaftsunterhalt von Fr. 14'953.-.
Am 30. Juli 2024 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit ei-
nem steuerbaren Einkommen von Fr. 108'000.- bzw. schätzte es sie mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 101'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein,
wobei Fremdbetreuungskosten in Höhe von Fr. 2'140.- nicht zum Abzug zugelassen
wurden und selbstbezahlte Krankheitskosten um Fr. 3'762.- sowie gemeinnützige Zu-
wendungen um Fr. 500.- gekürzt worden sind. Ferner wurden die Einlagen in den Un-
terhalts- und Erneuerungsfonds in Höhe von insgesamt Fr. 8'462.- nicht zum Abzug
zugelassen, mit der Begründung, dass Einzahlungen in den Erneuerungsfonds nur für
Stockeigentümergemeinschaften zulässig seien. Dies ergab einen steuerbaren Netto-
mietertrag von Fr. 7'538.-.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 31. August 2024 Ein-
sprache mit dem Antrag auf deklarationsgemässe Veranlagung und Einschätzung.
Mit Einspracheentscheiden vom 1. Oktober 2024 hiess das kantonale Steuer-
amt die Einsprache teilweise gut und liess die im Einspracheverfahren belegten
Fremdbetreuungskosten in Höhe von Fr. 1'980.- zum Abzug zu.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 29. Oktober 2024 (Datum Poststempel)
beantragten die Pflichtigen, die Einlagen in den Unterhalts- sowie den Erneuerungs-
fonds in Höhe von Fr. 5'545.11 steuerlich zum Abzug zuzulassen, mit der Begründung,
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216

- 3 -
dass es sich bei der Miteigentümergemeinschaft ihrer Wohnsiedlung de facto um eine
Stockwerkeigentümergemeinschaft handle und die getätigten Einzahlungen somit zum
Abzug berechtigen. Alternativ seien die anteilsmässig angefallenen effektiven Ausga-
ben der Miteigentümergemeinschaft in Höhe von Fr. 1'445.50 zum Abzug zuzulassen
und schriftlich zu bestätigen, dass die in Zukunft anfallenden grösseren Sanierungs-
kosten in der Steuerperiode abgezogen werden dürfen, in welcher sie anfallen, auch
wenn die dafür aufgewendeten finanziellen Mittel aus den geäuffneten Fonds-
Beiträgen der Miteigentümergemeinschaft stammen. Die Aufrechnungen betreffend die
Fremdbetreuungskosten, selbstgetragenen Krankheitskosten sowie die Spenden wur-
den in der Beschwerde- und Rekursschrift nicht mehr erwähnt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom
18. November 2024 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich
nicht vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Streitig ist die Abzugsfähigkeit der Zahlungen in Höhe von Fr. 5'545.11 in
den Unterhalts- sowie Einlagefonds der Miteigentümerschaft der Wohnsiedlung der
Pflichtigen. Die steuerlichen Aufrechnungen im Zusammenhang mit den Fremdbetreu-
ungskosten, den selbstgetragenen Krankheitskosten sowie den gemeinnützigen Zu-
wendungen gelten mangels ausdrücklicher Bestreitung als von den Pflichtigen akzep-
tiert.
2. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216

- 4 -
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-
schaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die
Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-
len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-
er (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden
Erwägungen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemein-
desteuern.
b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Auf-
wendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung
bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 32
N 37 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 4. A., 2021, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für
den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatz-
anschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden
Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen
grösseren Ausmasses (Fassaden- oder Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der
Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften
u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und
§ 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner In-
standstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr,
22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32
N 41 ff. DBG und § 30 N 40 ff. StG), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
Zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten zählen bei Liegenschaften im Privat-
vermögen auch Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkei-
gentümergemeinschaften, soweit mit den geäufneten Mitteln ausschliesslich der Un-
terhalt von Gemeinschaftsanlagen bestritten wird (Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 der Verord-
nung der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegen-
schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992;
Merkblatt des kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216

- 5 -
für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 26. März 2021 Ziff. 20
[ZStB Nr. 30.3]).
Der Erneuerungsfonds ist ein durch einmalige oder periodische Beiträge der
Stockwerkeigentümer geäufnetes, zweckgebundenes Sondervermögen, welches die
Ausführung künftiger Unterhalts- und Erneuerungsarbeiten erleichtern soll. Er ist Be-
standteil des Verwaltungsvermögens der Stockwerkeigentümergemeinschaft als Ver-
waltungsgemeinschaft, welche von Gesetzes wegen zivilrechtlich dahingehend ver-
selbständigt ist, dass ihr insofern die Handlungsfähigkeit sowie im Verfahren die Partei-
und Prozessfähigkeit zukommt, als sie im Zusammenhang mit der Verwaltungstätigkeit
in eigenem Namen klagen und beklagt werden kann (BGE 150 II 20, E. 4.3; BGer,
5. Oktober 2021, 5A_972/2020, E. 7.2.6.1). Die Beitragspflicht ist realobligatorischer
Natur und trifft den im Grundbuch eingetragenen Stockwerkeigentümer
(Gäumann/Bösch, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 7. A., 2023, Art. 712f N 4
ff. ZGB). Die einzelnen Stockwerkeigentümer haben ihre Beiträge grundsätzlich nach
Massgabe ihrer Wertquote zu leisten.
c) Im vorliegenden Fall machen die Pflichtigen Einzahlungen in den Unter-
halts- und Erneuerungsfonds der Miteigentümerschaft ihrer Wohnsiedlung von
Fr. 5'545.11 geltend. Dabei handelt es sich um Miteigentum im Sinne von Art. 646 Abs.
1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) an der Lie-
genschaft Kat.-Nr. in der Gemeinde C (Tiefgarage). Jeder der X Beteiligten ist mit
einem 1/X-Anteil Eigentümer am Grundstück, ohne dass Sonderrechte an bestimmten
Gebäudeteilen bestehen.
Demgegenüber stellt das Stockwerkeigentum eine gesetzlich besonders aus-
gestaltete Form des Miteigentums dar (Art. 712a ff. ZGB). Die Stockwerkeigentümer
bilden in ihrer Gesamtheit die Stockwerkeigentümergemeinschaft. Diese Rechtsge-
meinschaft erwirbt unter ihrem eigenen Namen das sich aus ihrer Verwaltungstätigkeit
ergebende Vermögen, wie namentlich die Beitragsforderungen und die aus ihnen er-
zielten verfügbaren Mittel, wie den Erneuerungsfonds (Art. 712l ZGB). Sie besitzt zwar
keine Rechtspersönlichkeit, weist aber von Gesetzes wegen gewisse körperschaftliche
Züge auf, die zudem im Bereich der gemeinschaftlichen Verwaltung durch eine be-
schränkte Vermögens- und Handlungsfähigkeit mit entsprechender Prozess- und Be-
treibungsfähigkeit ergänzt werden (Art. 712 l Abs. 2 StG). Insoweit ist sie mit der Kol-
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216

- 6 -
lektiv- und der Kollektivgesellschaft vergleichbar (Peter Locher, Kommentar zum DBG,
1. Teil, 2. A., 2019, Art. 10 N 22, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Entspre-
chend sind die Einlagen in den Erneuerungsfonds der Verfügungsmacht des einzelnen
Stockwerkeigentümers entzogen. Er erleidet dadurch einen Vermögensabfluss, der
gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziffer 2 der Verordnung der eidgenössischen Steuerverwal-
tung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Pri-
vatvermögens (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung) bei der direkten Bundessteuer
nicht zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse, sondern ausschliesslich zweckgebun-
den, nämlich zur künftigen Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsan-
lagen verwendet werden darf (Richner/Frei/Kaufmann/ohner, Art. 32 N 87 und § 30
N 97).
Beim einfachen Miteigentum fehlt hingegen eine solche rechtlich verselbst-
ständigte Vermögensmasse. Ein Unterhalts- oder Erneuerungsfonds stellt lediglich
eine vertraglich oder organisatorisch vereinbarte Rücklage der Miteigentümer dar. Die
einbezahlten Mittel bleiben wirtschaftlich den einzelnen Miteigentümern zugeordnet
und bewirken somit keinen definitiven Vermögensabfluss, sondern lediglich eine inter-
ne Reservebildung. Gemäss Sachdarstellung wurden denn auch die Beiträge deshalb
getätigt, um in einigen Jahren eine Erdsondenheizung zu finanzieren. Es liegt somit
keine endgültige Vermögensverminderung, sondern lediglich eine Vermögensum-
schichtung vor. Die Einlagen in einen Unterhalts- bzw. Erneuerungsfonds können beim
Miteigentum somit steuerlich nicht abgezogen werden, da die Miteigentümer keinen
Vermögensabfluss erleiden.
Die unterschiedliche steuerliche Behandlung beruht auf den sachenrechtli-
chen Unterschieden zwischen einfachem Miteigentum und Stockwerkeigentum. Eine
Verletzung des Gleichbehandlungsgebots oder des Prinzips der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt daher nicht vor.
Folglich stellen Einzahlungen in einen Unterhalts- bzw. Erneuerungsfonds bei
einfachem Miteigentum keine abzugsfähigen Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32
Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG dar. Der geltend gemachte Abzug von Fr. 5'545.11
wurde vom kantonalen Steueramt zu Recht nicht gewährt.
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216

- 7 -
3. Die Pflichtigen beantragen eventualiter, die effektiv angefallenen Kosten in
Bezug auf das sich im Miteigentum befindende Grundstück in Höhe von Fr. 1'445.50
(1/X der Gesamtkosten) zum Abzug zuzulassen. Die Kosten wurden im Beschwerde-
und Rekursverfahren belegmässig begründet und lassen sich wie folgt zusammenfas-
sen:
Kategorie Posten Betrag Anteil Pflichtige
Unterhalt Repara- Reparatur Garagentor, Fr. 2'407.15 Fr.133.73
turen Stellriemen Weg, Diverses
Unterhalt Wartung Service Abwasser-/ Fr. 2'574.- Fr. 143
allgemein Sickerleitungen, Wartung
Feuerlöscher
Unterhalt Wartung Kaminfeger, Rauchgaskon- Fr. 3'817.70 Fr. 212.09
Heizung trolle, Service Brenner, Rei-
nigung Heizöltank, Batterie-
tausch Wärmezähler
Verwaltungskosten Verpflegung Putzsamstage, Fr. 581.20 Fr. 32.29
Generalversammlung, Ver-
walter/Heizer, Diverses
Versicherungen Haftpflicht- und Wasserver- Fr. 958.60 Fr. 53.25
sicherung, Gebäudeversi-
cherung
Erneuerungen Garagentor Fr. 15'680.45 Fr. 871.14
Total Fr. 26'019.- Fr. 1'445.50
Die oben aufgeführten Aufwendungen (u.a. Reparatur Garagentor, Gebäude-
versicherung und Verwaltungskosten) fielen allesamt in der Steuerperiode 2023 an und
dienten ausschliesslich dem Werterhalt der Liegenschaft und qualifizieren somit nach
Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG steuerlich als abzugsfähige Unterhaltskosten.
Die unter "Diverse" erfassten Beträge in Höhe von insgesamt Fr. 214.45 (Anteil Pflich-
tige: Fr. 11.92) wurden aus Gründen der Prozessökonomie nicht weiter untersucht,
zumal selbst bei einer detailierten Prüfung keine abweichende steuerliche Würdigung
zu erwarten wäre.
Dem Eventualantrag der Pflichtigen ist somit stattzugeben.
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216

- 8 -
4. Soweit die Pflichtigen eine Bestätigung über die Abziehbarkeit der zukünfti-
gen Auslagen aus dem Fonds beantragen, ist darauf nicht einzutreten, da zukünftige
Steuerperioden nicht Streitgegenstand sind und die Abziehbarkeit zudem erst im Zeit-
punkt der Vornahme beurteilt werden kann.
5. a) Der Eventualantrag der Pflichtigen wird gutgeheissen. Damit ist das
steuerbare Einkommen mit Fr. 104'400.- (Direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 97'500.-
(Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen.
b) Ausgangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten den Parteien
anteilmässig, zu 3/4 den Beschwerdeführern/Rekurrenten, aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die
Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2023, mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 104'400.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36
Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). Der Abzug von 2 x Fr. 251.- gemäss Art. 36
Abs. 2bis DBG wird gewährt.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur-
renten werden für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2023, mit ei-
nem steuerbaren Einkommen von Fr. 97'500.- und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 0.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheira-
tetentarif).
[…]
1 DB.2024.170
1 ST.2024.216