zh_steuerrekursgericht · DB.2012.287 · 2013-03-25 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Eine deutsche GmbH & Co KG ist rechtlich wie eine Personengesellschaft zu behandeln. Beschränkt sich deren Tätigkeit auf das blosse Halten von Beteiligungen, so ist sie nach internem schweizerischen Recht als nichtkaufmännische Personengesellschaft zu betrachten und sind Ertrag und Kapitalanteil der Gesellschafterin mit Wohnsitz in der Schweiz hier steuerbar. Personengesellschaften sind mit Bezug auf das DBA-D nicht abkommensberechtigt; dies sind nur die einzelnen Gesellschafter. Beteiligungseinkünfte sind nach Art. 10 DBA-D (Dividenden) zu behandeln. Eine pauschale Steueranrechnung der nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuern ist zufolge Fristversäumnis nicht mehr möglich, hingegen ist die deutsche Steuer vom Bruttobetrag abzuziehen. Dies ist bei Gewährung des Teilsatzes entsprechend zu berücksichtigen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2012.287
1 ST.2012.324
Entscheid
25. März 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Birchstrasse 160, 8050 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. Die C GmbH & Co KG mit Sitz in Deutschland bezweckt die Verwaltung
des eigenen Vermögens und Beteiligungsbesitzes. Sie hält zwei je hälftige Beteiligun-
gen an den beiden deutschen Gesellschaften D GmbH und E GmbH. Gesellschafter
der C GmbH & Co KG sind die F GmbH, ebenfalls mit Sitz in derselben Gemeinde in
Deutschland als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil, sowie B
(nachfolgend die Pflichtige) als Kommanditistin mit einer Einlage von EUR 5'000.-.
In ihrer Steuererklärung 2008 deklarierten die Ehegatten A und B (nachfol-
gend zusammen die Pflichtigen) unter den dem Ausland zugewiesenen Einkünften im
Wertschriftenverzeichnis einen Bruttoertrag der C GmbH & Co KG von Fr. 1'092'373.-
sowie einen Bruttolohn des Pflichtigen von der D GmbH von Fr. 245'764.-. Mit Auflage
vom 9. Mai 2011 verlangte die Steuerkommissärin von den Pflichtigen die Einzelab-
schlüsse 2008 der C GmbH & Co KG und F GmbH sowie u.a. den Nachweis, dass
beide Gesellschaften in Deutschland einer betrieblichen Tätigkeit in einer Betriebsstät-
te nachgehen. Die Pflichtigen kamen dem mit Eingabe vom 30. Mai 2011 nach. Am 8.
Juni 2011 erliess darauf die Steuerkommissärin einen Einschätzungsvorschlag Staats-
und Gemeindesteuern 2008, worin sie vorsah, den Gewinnanteil der C GmbH & Co KG
nicht nach Deutschland auszuscheiden, da dies einen Betrieb in Deutschland voraus-
setze, was nicht erfüllt sei. Die Tätigkeit der C GmbH & Co KG erschöpfe sich in einem
blossen Halten von Beteiligungen. Die Pflichtigen lehnten den Vorschlag am 27. Sep-
tember 2011 ab. Die Beteiligungen der C GmbH & Co KG würden durch diese aktiv
geführt und stellten keine passiven Portfolio-Investitionen dar. Insbesondere nehme die
C GmbH & Co KG durch den Pflichtigen als ihr faktischer Geschäftsführer direkt Ein-
fluss auf die operative Führung der gehaltenen Gesellschaften. Die unternehmerische
Tätigkeit spiele sich in einer festen Geschäftseinrichtung in Deutschland ab. Die Höhe
des Gewinnanteils aus der C GmbH & Co KG sei aber zu korrigieren, effektiv betrage
er Fr. 2'177'225.-.
Am 8. November 2011 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für
die Steuerperiode 2008 folgendermassen ein:
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Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbares 2'247'200.- 2'247'400.- 8'436'000.-
satzbestimmendes 2'504'200.- 2'504'500.- 9'103'000.-.
Darin hielt es an seiner Auffassung in Bezug auf die Besteuerung der Einkünf-
te aus der C GmbH & Co KG in der Schweiz fest. Die Veranlagungsverfügung/Schluss-
rechnung direkte Bundessteuer 2008 erging am 22. November 2011.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 23. November 2011 Einsprache erhe-
ben und eine mündliche Besprechung beantragen. Diese fand am 10. Mai 2012 statt,
und am 3. Juli 2012 nahmen die Pflichtigen vertieft Stellung.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache in Bezug auf die direkte Bun-
dessteuer am 12. Oktober 2012 ab. Mit gleichentags gefälltem Entscheid wies es die
Einsprache in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls ab, gewährte in-
dessen die Teilsatzbesteuerung für den Ertrag aus der C GmbH & Co KG von
Fr. 2'177'225.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 13. November 2012 stellten die Pflichti-
gen den Antrag, den Ertrag und die Aktiven der C GmbH & Co KG vollständig nach
Deutschland auszuscheiden und sie folgendermassen einzuschätzen:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbares 86'400.- 86'400.- 4'508'000.-
satzbestimmendes 2'509'600.- 2'509'900.- 9'103'000.-.
Eventualiter sei eine Nachfrist von 60 Tagen ab Rechtskraft für die Einrei-
chung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung anzusetzen, subeventualiter sei
die von Deutschland auf der Dividende der D GmbH erhobene Kapitalertragssteuer
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von Fr. 328'943.- in Abzug zu bringen und lediglich der Nettobetrag zu besteuern. Fer-
ner beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 24. Januar 2013 schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel, unter Verweis auf die Einsprachebegrün-
dung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen haben ihren steuerlichen Wohnsitz in Küsnacht ZH und sind
damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich un-
beschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990, StHG, und § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juni 1997,
StG). Dies ist unbestritten. Streitig ist, ob der Anteil der Pflichtigen an der C GmbH &
Co KG mit Sitz in Deutschland als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der
Schweiz zu besteuern ist.
a) Die persönliche Zugehörigkeit gemäss Art. 3 DBG bzw. § 3 StG begründet
eine unbeschränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Einkünfte,
d.h. das weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats- und Gemeindesteuern – das
gesamte Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäftsbetriebe, Be-
triebsstätten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings
von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 5 Abs. 1
StG). Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem
Progressionsvorbehalt von Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 1 StG steht (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 6 N 6 DBG,
und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 6 N 5 StG).
Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstü-
cke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 5
Abs. 3 StG).
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b) Vorliegend geht es um die Besteuerung eines Anteils an einer deutschen
GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (KG). Diese ist zivilrechtlich eine Personengesell-
schaft (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbe-
steuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 N 32). Sowohl nach schweizeri-
schem wie nach deutschem Steuerrecht sind inländische Personengesellschaften als
solche nicht Steuersubjekt, sondern ihre Teilhaber werden für ihren Anteil am Vermö-
gen und Ertrag einer Personengesellschaft nach Massgabe ihrer Beteiligung besteuert
(vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-
Deutschland, Band 5, B 7.7 Nr. 20; Irene Salvi, Das Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steu-
ern vom Einkommen und vom Vermögen unter besonderer Berücksichtigung des deut-
schen Aussensteuergesetzes, 1986, S. 66; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N
35).
c) Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung – Vermögen und Ertrag der kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesell-
schaft sowie der einfachen oder stillen Gesellschaft beim Gesellschafter am Geschäft-
sort der Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil,
Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, §
11 N 10 f; Zweifel/Hunziker, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkan-
tonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer Natur sind jene Kollektiv- und
Kommanditgesellschaften, welche ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach
kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben und mit ihrem Betrieb nach aussen in
Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10).
Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit-
gesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesell-
schafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen
Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine ständigen körperlichen, der Ge-
schäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügen.
Diese Anteile sind von den einzelnen Gesellschaftern am Hauptsteuerdomizil zu ver-
steuern, soweit nicht das Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98
Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11).
Die Vermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auch
dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich ist und die
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Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung hi-
nausgeht (vgl. Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, In-
terkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 39).
d) Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit
hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im
Wohnsitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermö-
gens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Tat-
sachen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat
deshalb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen
(RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstände zu enthalten,
aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen
Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständi-
gen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die
behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen
anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht.
2. a) Damit ist als Erstes zu prüfen, ob die C GmbH & Co KG aus schweizeri-
scher Sicht eine kaufmännische oder nichtkaufmännische Kommanditgesellschaft dar-
stellt.
aa) Die C GmbH & Co KG wurde nach der Sachdarstellung der Pflichtigen vor
ihrem Zuzug in die Schweiz 2003 gegründet. Persönlich haftender Gesellschafter
(Komplementär) ist die F GmbH. Anders als im schweizerischen Recht (vgl. Art. 594
Abs. 2 OR) sind in Deutschland juristische Personen als Komplementäre zulässig. Als
(beschränkt haftender) Kommanditist – was im schweizerischen Recht dem Komman-
ditär gemäss Art. 594 Abs. 1 OR entsprechen würde – wurde die Pflichtige eingetragen
mit einer Einlage von EUR 5'000.-. Zur Geschäftsführung und Vertretung der C GmbH
& Co KG ist ausschliesslich die F GmbH berechtigt und verpflichtet, für welche die
Pflichtige allein zeichnungsberechtigt ist.
Die C GmbH & Co KG wies per 31. Dezember 2008 Aktiven von EUR
1'228'059.- auf, welche sich aus Beteiligungen von je 50% an der D GmbH (EUR
550'0000.-) und der E GmbH (EUR 200'000.-), einem Darlehen von EUR 472'318.- an
die D GmbH und Guthaben bei Kreditinstituten von EUR 5'740.- zusammensetzte. Ihre
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Erfolgsrechnung 2008 enthält als Hauptposition Erträge aus den genannten Beteiligun-
gen von EUR 1'382'114.-.
bb) Die C GmbH & Co KG weist somit das Bild einer Gesellschaft auf, deren
Tätigkeit sich auf das reine Halten von zwei Beteiligungen und eines Darlehens be-
schränkt. Weiter geht aus der Bilanz und der Erfolgsrechnung hervor, dass sie selber
über keinerlei eigene feste Einrichtungen in Deutschland verfügt, sind doch weder ent-
sprechende Aktiven verzeichnet noch ist mit solchen Einrichtungen zusammenhän-
gender Aufwand ersichtlich. Sie ist damit ohne weites als eine nichtkaufmännische
Personengesellschaft zu qualifizieren.
d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen.
aa) Sie machen geltend, dass die Tätigkeit der C GmbH & Co KG über die
reine Vermögensverwaltung hinausgehe, indem der Pflichtige im Auftrag seiner Ehe-
frau die Geschäfte der C GmbH & Co KG führe und in dieser Funktion direkt Einfluss
auf die operative Führung der D GmbH und der E GmbH nehme. Diese – eingehend
geschilderte – Geschäftsführerfunktion übe er in seinem Büro am Sitz der C GmbH &
Co KG in Deutschland aus, wo ihm ein Sekretariat und die notwendige Infrastruktur zur
Verfügung stehe. 2008 habe er sich an 52 Arbeitstagen dort sowie zur Erschliessung
asiatischer Märkte zehn Tage in Hongkong aufgehalten. Aus Vereinfachungsgründen
und zur Vermeidung von Doppelspurigkeiten werde die gesamte Infrastruktur durch die
D GmbH zur Verfügung gestellt.
bb) Indessen ist der Pflichtige formell direkt von der D GmbH angestellt und
lassen sich seine Tätigkeiten ohne weiteres auch unter dieses Arbeitsverhältnis sub-
sumieren. Gemäss Arbeitsvertrag vom 30. Juni 2001 ist er bereits seit dem 9. März
1993 für diese tätig. Gemäss § 1 Abs. 1 des Vertrags berät und unterstützt er die Ge-
schäftsführung von D GmbH in den Bereichen, in denen er aufgrund seiner Aus- bzw.
Vorbildung und früheren geschäftsleitenden Tätigkeiten über besondere Kenntnisse
und Erfahrungen verfügt. Im Folgenden werden das Vertragswesen, Markt- und Pro-
dukteentwicklung einschliesslich Werbung, Investition, Technik und Organisation, Per-
sonalwesen und Steuern erwähnt. Gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung hat er indessen
keine Vertretungsbefugnis. Mit einer am 28. März 2006 abgeschlossenen Ergänzung
Nr. 1 zum Anstellungsvertrag wurden dem Pflichtigen aufgrund des altersbedingten
Ausscheidens eines Geschäftsführers zusätzliche Aufgaben im kaufmännischen bzw.
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verwaltenden Bereich übertragen (T-act. 20/3b). Es ist nicht einzusehen, inwiefern er
die in der Beschwerde-/Rekursschrift im Einzelnen geschilderten Geschäftsleitungs-
aufgaben nicht auch gestützt auf diesen Arbeitsvertrag hätte wahrnehmen können. In
Anbetracht dieser sehr weitgehenden und zugleich unbestimmten Aufgabenbeschrei-
bung erscheint vielmehr die Abgrenzung zwischen Tätigkeiten bei der D GmbH im
Namen der C GmbH & Co KG einerseits und gestützt auf den Arbeitsvertrag mit der D
GmbH als künstlich und nicht überzeugend.
cc) Hinzu kommt, dass aus dem Jahr 2008 selber kein Nachweis dafür vor-
liegt, dass der Pflichtige im Namen der C GmbH & Co KG bei der D GmbH tätig ge-
worden ist. Es besteht kein schriftlicher Arbeitsvertrag zwischen der C GmbH & Co KG
und dem Pflichtigen und er ist auch nicht für diese zeichnungsberechtigt. Ferner hat er
von ihr auch keinen Lohn bezogen, noch hat die D GmbH die C GmbH & Co KG für
irgendwelche Dienstleistungen entschädigt. Weiter enthält die Erfolgsrechnung der C
GmbH & Co KG auch keine Positionen, welche auf Tätigkeiten wie z.B. die von den
Pflichtigen angeführte Durchführung von Strategie-Meetings, Planung der Forschungs-
und Entwicklungsvorhaben oder Mitwirkung an Markterschliessungen etc. hindeuten.
Auch aus den zahlreichen Geschäftsunterlagen lassen sich keine eigene Aktivitäten
der C GmbH & Co KG ermitteln; im Gegenteil geht daraus hervor, dass es sich dabei
immer um solche der D GmbH gehandelt hat. Lassen sich demnach keinerlei Spuren
einer Aktivität der C GmbH & Co KG finden, so stellt dies ein erhebliches Indiz dafür
dar, dass sie auch keine solche wahrgenommen hat.
Daran vermag auch die Bestätigung der D GmbH vom 8. September 2011
nichts zu ändern, wonach aus Vereinfachungsgründen und wegen der grösseren Prak-
tikabilität auf anteilige Weiterverrechnung des Gehalts des Pflichtigen an die C GmbH
& Co KG verzichtet worden sei, und dass 40% seiner Arbeitszeit auf Leistungen der C
GmbH & Co KG entfallen sei. Es liegt kein Schreiben der C GmbH & Co KG vor, wel-
che die D GmbH zu diesem Vorgehen ermächtigte. Zudem bestehen gerade im deut-
schen Steuerrecht besonders strenge Formvorschriften in Bezug auf Vergütungen an
Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen, was der Geschäftsleitung bekannt
sein musste (Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. A., 2008, § 11 N 78). Im Weiteren erscheint
die unterlassene förmliche Regelung nicht als besonders komplex und aufwändig,
weshalb die angeführten Gründe der Vereinfachung und grösseren Praktikabilität ihr
Fehlen nicht erklären. In Anbetracht dieser Umstände vermag die Bestätigung beim
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Gericht nicht die Überzeugung zu begründen, dass darin der Sachverhalt und die
Gründe korrekt wiedergegeben werden.
dd) Der Umfang der geleisteten Arbeitszeit untermauert zudem die Annahme,
der Pflichtige sei allein für die D GmbH tätig gewesen, betrug doch seine vereinbarte
Arbeitszeit 60% einer vollen Stelle (§ 2 der am 28. März 2006 abgeschlossenen Er-
gänzung Nr. 1 zum Anstellungsvertrag). Mit den 2008 geleisteten 52 Arbeitstagen so-
wie weiteren zehn Arbeitstagen in Asien wird dieser Rahmen sogar weit unterschritten.
ee) Gegen ein Tätigwerden des Pflichtigen im Namen der C GmbH & Co KG
spricht weiter, dass diese nur über eine Beteiligung von 50% an der D GmbH besitzt,
während sich die anderen 50% in der Hand der Schwester der Pflichtigen befinden.
Mithin ist unklar, auf welcher rechtlichen Grundlage er allein im Namen der C GmbH &
Co KG bei der D GmbH hätte Einsitz nehmen und Entscheidungen treffen können. Und
selbst wenn er in einem solchen Auftrag tätig gewesen wäre, ist in keiner Weise er-
stellt, dass er dabei im Namen der C GmbH & Co KG und nicht seiner Ehefrau direkt
auftrat.
ff) Hinzu kommt, dass die Vertretung und Geschäftsführung der C GmbH & Co
KG allein bei der F GmbH lag, welche ihrerseits allein durch die Pflichtige handelte. Es
wird weder behauptet noch geht es aus den Akten hervor, dass die Pflichtige jemals in
Deutschland in einer festen Geschäftseinrichtungen der C GmbH & Co KG tätig war.
Auch eine Vollmacht der F GmbH an den Pflichtigen, welche diesen ermächtigt hätte,
für sie zu handeln, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht behauptet.
gg) Zudem betrifft ein Teil der angeführten Tätigkeiten die Selbstverwaltung
der C GmbH & Co KG. Solche Aktivitäten sind notwendige Folge der gewählten Ge-
sellschaftsform und können für sich allein keine eigentliche Geschäftstätigkeit über die
Vermögensverwaltung hinaus begründen, ansonsten bei sämtlichen Personengesell-
schaften allein schon aufgrund ihrer Existenz eine solche zu bejahen wäre. Weiter
werden grundsätzliche Strategie- und Personalentscheidungen bei einer Aktiengesell-
schaft in Familienbesitz regelmässig durch das Aktionariat getroffen, ohne dass da-
durch bereits eine eigentliche Geschäftstätigkeit begründet wird. Dasselbe trifft zu mit
Bezug auf die Teilnahme an Generalversammlungen der gehaltenen Gesellschaften.
Soweit solche Entscheidungen im Rahmen der C GmbH & Co KG getroffen werden
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und der Pflichtige dabei in Unterstützung seiner Ehefrau mitgewirkt hat, vermag ihnen
dies nicht zu helfen.
e) Insgesamt ist deshalb darauf zu schliessen, dass die beruflichen Aktivitäten
des Pflichtigen bei der D GmbH nicht der C GmbH & Co KG zugerechnet werden kön-
nen. Damit fehlt jeglicher Hinweis, dass die C GmbH & Co KG eine Tätigkeit verfolgt
hat, welche über das blosse Halten von Beteiligungen hinaus ging, und handelt es sich
bei ihr um eine nichtkaufmännische Kommanditgesellschaft. Dies hat nach dem Ge-
sagten zur Folge, dass der Gewinnanteil der Pflichtigen, welcher ihr aus der C GmbH &
Co KG zufloss, nach dem hiesigen Recht grundsätzlich am schweizerischen Wohnort
der Gesellschafterin zu besteuern ist.
3. Unterstehen demnach die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG nach dem
internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, so stellt sich die Frage, ob das
Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht.
a) aa) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der
schweizerischen Rechtsordnung keine juristischen Personen und damit wegen Art. 3
Abs. 2 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR
0.672.913.62; DBA-D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA-D (Flick/Wasser-
meyer/Kempermann, Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person ist damit nur der
einzelne Gesellschafter.
bb) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters in
Frage kommt in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA-D. Gemäss dieser Bestimmung können
Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert
werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat
durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt insbesondere
auch für Personengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-D). Ein Unternehmen eines
Vertragsstaates wird definiert als ein Unternehmen, das von einer in einem Vertrags-
staat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Für Abkommens-
zwecke wird deshalb das Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen
desjenigen Staates behandelt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen Be-
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steuerung es jeweils geht. Daraus folgt in einem ersten Schritt, dass Einkünfte aus der
C GmbH & Co KG grundsätzlich von der Schweiz besteuert werden dürfen, soweit sie
der Pflichtigen zustehen, da sie als Gesellschafterin unstreitig hier ansässig ist. Vorbe-
halten bleibt eine Betriebsstätte in Deutschland.
cc) Gehören zu den Unternehmensgewinnen Einkünfte, die in anderen Arti-
keln des DBA-D behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch
die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt (Art. 7 Abs. 8 DBA-D). Der in dieser
Bestimmung statuierte Anwendungsvorrang anderer Vorschriften bedeutet, dass sich
das Besteuerungsrecht nach der jeweiligen einschlägigen vorrangigen Norm richtet.
Zugleich bewirkt er, dass auch in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung
allein diejenige Regelungen zum Zug kommen, die sich auf die vorrangige Norm be-
ziehen (Flick/Wassermeier/Kempermann, Art. 7 N 810).
Als solche Bestimmung in Frage kommt vorliegend Art. 10 DBA-D über Divi-
denden. Gemäss dieser Bestimmung können Dividenden, die eine in einem Vertrags-
staat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person
zahlt, im anderen Staat besteuert werden (Abs. 1). Sie können jedoch im Vertrags-
staat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, welche die Dividenden zahlt, nach dem
Recht dieses Staates in näher bestimmtem Umfang von 5, 15 oder 30% besteuert
werden (Abs. 2). Diese Bestimmungen sind indessen nicht anzuwenden, wenn der in
einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertrags-
staat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstät-
te hat und die Beteiligung, für die die Dividenden bezahlt werden, tatsächlich zu dieser
Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 anzuwenden (Abs. 5).
dd) Wie bereits ausgeführt, fehlt es an Hinweisen, dass der Pflichtige in
Deutschland für die C GmbH & Co KG überhaupt eine geschäftliche Tätigkeit ausübte.
Die Frage, ob seine Aufenthalte in den Räumlichkeiten der D GmbH in Deutschland für
die Begründung einer Betriebsstätte ausreichen, stellt sich damit von vornherein nicht.
Die Pflichtige ihrerseits ist nie in Deutschland tätig geworden, was demnach auch für
die durch sie vertretene F GmbH zutrifft. Weitere Personen, welche für die C GmbH &
Co KG gehandelt haben könnten, sind nicht ersichtlich. Damit gelangt der Vorbehalt in
Art. 7 Abs. 8 DBA-D zur Anwendung, ohne dass es zu einer Rückverweisung gemäss
Art. 10 Abs. 5 DBA-D kommt. Mithin sind die von der C GmbH & Co KG zugeflossenen
Beteiligungserträge nach den Regeln des Art. 10 DBA-D zu behandeln.
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b) Damit sind diese Erträge von der Pflichtigen hier zu versteuern, soweit sie
ihr zustehen. Gemäss § 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags erfolgt die Gewinnvertei-
lung nach Kapitalanteilen, wobei nur die Pflichtige als Kommanditärin einen solchen
Anteil geleistet hat. Damit sind ihr sämtliche Beteiligungserträge zuzurechnen, unter
Vorbehalt der nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuer gemäss Art. 10 Abs. 2
DBA-D.
4. Für diesen Fall stellen die Pflichtigen den Eventualantrag, ihr für die Einrei-
chung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist anzusetzen.
a) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Art. 10
DBA-D in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden können, so gewährt die
Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D, auch
zum Folgenden). Die Schweiz wird die Entlastung bestimmen und das Verfahren ord-
nen.
Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über die pauschale Steuer-
anrechnung vom 22. August 1967 erlassen (VO pStA, SR 672.201). Gemäss Art. 13
Abs. 1 und 2 VO pStA wird die pauschale Steueranrechnung nur auf Antrag gewährt.
Der Antrag ist auf einem besonderen Formular (Ergänzungsblatt pauschale Steueran-
rechnung zum Wertschriftenverzeichnis) der zuständigen Amtsstelle desjenigen Kan-
tons einzureichen, in dem der Antragssteller am Ende der Steuerperiode, in der die
Erträgnisse fällig wurden, ansässig war. Der Anspruch auf pauschale Steueranrech-
nung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode,
in der die Erträgnisse fällig geworden sind, gestellt wird (Art. 14 Abs. 2 VO pStA). Im
Kanton Zürich entscheidet das kantonale Steueramt über die eingereichten Anträge
(§ 3 Abs. 1 der Verordnung über die Durchführung der pauschalen Steueranrechnung
vom 7. Dezember 1967, VO DpSt, ZStB Nr. 45/510). Zuständig hierfür ist die Dienstab-
teilung Wertschriften (§ 12 lit. d der Verordnung über die Organisation des kantonalen
Steueramts vom 17. Dezember 2008, ZStB Nr. 30/102). Der Entscheid kann mit den
gleichen Rechtmitteln angefochten werden wie der Entscheid über die Rückerstattung
der eidgenössischen Verrechnungssteuer durch den Kanton (Art. 18 VO pStA; § 4 Abs.
1 VO DpSt). Über Einsprachen entscheidet das kantonale Steueramt, über Beschwer-
den die kantonalen Steuerrekurskommissionen (§ 4 Abs. 2 VO DpSt).
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b) Da bisher mit Bezug auf die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG noch kein
Antrag auf pauschale Steueranrechnung gestellt worden ist, ist das Steuerrekursge-
richt für die Behandlung des Eventualantrags an sich noch nicht zuständig. Es erübrigt
sich indessen, diesen an das kantonale Steueramt zur Behandlung zu überweisen, da
die dreijährige Frist Ende 2011 unstreitig abgelaufen und er damit offensichtlich ver-
spätet ist (vgl. RB 1980 Nr. 61).
c) Die Pflichtigen beantragen die Neuansetzung der Frist zur Einreichung des
Antrags auf pauschale Steueranrechnung. Sie begründen dies damit, dass ein solcher
Antrag erst möglich sei, wenn es tatsächlich zu einer Besteuerung der Dividendenein-
künfte in der Schweiz komme. Die Dreijahresfrist könne deshalb nicht massgebend
sein, da ansonsten das Recht verjähre, bevor der Antrag tatsächlich gestellt werden
könne. Es sei deshalb Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteu-
er vom 13. Oktober 1965 (VStG) analog anzuwenden. Gemäss dieser Bestimmung
beginnt mit Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des
Antrags zu laufen, wenn die Verrechnungssteuer erst aufgrund einer Beanstandung
der ESTV entrichtet und überwälzt wird und die ordentliche Frist zu diesem Zeitpunkt
bereits abgelaufen ist oder von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht
mindestens 60 Tage verbleiben.
Den Pflichtigen ist insofern zuzustimmen, dass die Regelung über den Fristab-
lauf nach drei Jahren dann zu einem unbefriedigendem Ergebnis führt, wenn sich die
Frage der pauschalen Steueranrechnung erstmals nach Ablauf der Frist stellt. Ein sol-
cher Fall liegt hier indessen nicht vor. Den rechtskundig vertretenen Pflichtigen wurde
bereits mit Einschätzungsvorschlag 2008 vom 8. Juni 2011 angezeigt, dass das kanto-
nale Steueramt die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG als Wertschriftenertrag zu
besteuern gedenkt. Mithin hätte für sie ab diesem Zeitpunkt Veranlassung bestanden,
für diesen Fall ein Gesuch um pauschale Steueranrechnung zu stellen. Mit Eingabe
vom 27. September 2011 liessen sie zwar eingehend zum Einschätzungsvorschlag
Stellung nehmen und haben sich insbesondere auch über doppelbesteuerungsrechtli-
che Fragen geäussert, hingegen kein Gesuch um pauschale Steueranrechnung einge-
reicht. Auch in späteren Schreiben liessen sie 2011 kein solches Gesuch stellen. Der
Umstand, dass sie zu diesem Zeitpunkt für die Steuerperiode 2008 noch nicht definitiv
veranlagt waren und die Besteuerung damit letztlich noch im Unklaren war, hätte sie in
keiner Weise daran gehindert, wird doch der Antrag auf pauschale Steueranrechnung
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auch sonst jeweils mit der Steuererklärung und damit vor dem Einschätzungsentscheid
eingereicht.
d) Der ungenutzte Fristablauf ist deshalb auf ein Versäumnis der Pflichtigen
und nicht auf äussere Umstände ausserhalb ihrer Einflusssphäre zurückzuführen,
weshalb für die Ansetzung einer Nachfrist keine Veranlassung besteht.
5. Subeventualiter beantragen die Pflichtigen, die Dividenden lediglich im Net-
tobetrag, d.h. reduziert um die in Deutschland angefallenen und nicht rückforderbaren
Quellensteuern im Umfang von 15% bzw. Fr. 328'943.-, zu besteuern.
a) Wer die pauschale Steueranrechnung nicht beantragt oder darauf gemäss
den Art. 3 - 7 VO pStA keinen Anspruch hat, kann verlangen, dass bei der Veranla-
gung zu den schweizerischen Steuern vom Einkommen die im Vertragsstaat in Über-
einstimmung mit den Doppelbesteuerungsabkommen erhobenen Steuern vom Brutto-
betrag der Erträgnisse abgezogen werden (Nettobesteuerung, Art. 2 Abs. 3 VO pStA).
b) Nach Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA-D beträgt bei Beteiligungen wie vorliegend
der Anteil von nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuern maximal 15% des Brut-
tobetrags der Dividenden. In diesem Umfang sind die schweizerische Steuerbehörden
zur Entlastung verpflichtet (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D). Die C GmbH & Co KG erzielte
2008 einen Gewinn von EUR 1'372'258.- (= Fr. 2'177'225.-), worin Dividendeneinkünfte
von EUR 1'382'114.- aus ihren beiden Beteiligungen D GmbH und E GmbH enthalten
sind. Sie entrichtet demnach darauf nicht rückforderbare deutsche Quellensteuern von
EUR 207'317.- (= 15% von EUR 1'382'114.- bzw. Fr. 328'929.-). Der Gewinn der C
GmbH & Co KG ist deshalb um diesen Betrag zu kürzen. Der Wertschriftenertrag er-
rechnet sich demnach wie folgt:
Fr.
Ertrag C GmbH & Co KG 2'177'225.-
./. nicht rückforderbare Quellensteuer - 328'929.-
1'848'296.-
Übriger Wertschriftenertrag 119'872.-
Wertschriftenertrag 1'968'168.-.
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c) Anzufügen ist, dass Art. 5 Abs. 4 VO pStA (in der Fassung vom 15. Oktober
2008) bei qualifizierten Beteiligungen wie vorliegend, bei welchen das Teileinkünftever-
fahren zur Anwendung gelangt, nur eine teilweise Entlastung vorsieht. Da diese Be-
stimmung aber erst per 1. Januar 2009 in Kraft trat, kommt sie hier nicht zur Anwen-
dung, ebenso die ebenfalls erst per 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Bestimmungen
über das Teileinkünfteverfahren von Art. 20 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 1
StHG.
Die kantonale Bestimmung von § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli
2007) trat indessen bereits am 1. Januar 2008 in Kraft und wird von der Vorinstanz im
vorliegenden Fall angewandt. Diese Bestimmung sieht vor, dass ausgeschüttete Ge-
winne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz zur
Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteu-
ert werden, sofern die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10% am Aktien-, Grund-
oder Stammkapital beteiligt ist. Dabei handelt es sich um eine Tarifbestimmung, wel-
che die Bemessungsgrundlage nicht berührt. Die Frage einer Beschränkung der ab-
ziehbaren Quellensteuern analog Art. 5 Abs. 4 VO pStA stellt sich hier deshalb von
vornherein auch sinngemäss nicht.
6. Wie bereits erwähnt, gewährt das kantonale Steueramt bei den Staats- und
Gemeindesteuern auf dem Ertrag der C GmbH & Co KG von Fr. 2'177'225.- die
Teilsatzbesteuerung gemäss § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli 2007).
Nachdem mit vorliegendem Entscheid nur der Nettobetrag besteuert wird, ist auch nur
dieser der Teilsatzbesteuerung zugrunde zu legen. Mit dem Teilsatz zu besteuern ist
demnach ein Betrag von Fr. 1'848'296.- bzw gerundet Fr. 1'848'200.- (vgl. E. 5b vor-
stehend).
7. Streitig ist bei den Staats- und Gemeindesteuern auch die Besteuerung des
Vermögens der C GmbH & Co KG bei der Pflichtigen.
a) Nach dem innerstaatlichen Recht der Schweiz sind Anteile am Vermögen
einer nichtkaufmännischen Personengesellschaft, die über keine ständigen körperli-
chen Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügt, am Hauptsteuerdomizil
der Gesellschafter steuerbar (Höhn/Mäusli, § 13 N 19, insbes. Anmerkung 41). Mithin
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kann diesbezüglich auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die Pflichti-
ge hat demnach nach schweizerischem Recht ihren Anteil am Vermögen der C GmbH
& Co KG an ihrem innerkantonalen steuerlichen Wohnsitz zu versteuern.
b) Gemäss Art. 22 Abs. 6 DBA-D können alle Vermögenswerte einer in einem
Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden, sofern Abs.
1 - 5 keine andere Anknüpfung vorsehen. Art. 22 Abs. 2 DBA-D schreibt vor, dass be-
wegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens
darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Ein-
richtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebs-
stätte oder die feste Einrichtung befindet. Auch hierzu kann auf die vorstehenden Er-
wägungen verwiesen werden. Demnach liegt in casu mangels Geschäftstätigkeit in
Deutschland von vornherein keine Betriebsstätte vor und steht die Besteuerungsbe-
fugnis der schweizerischen Steuerbehörde daher unbeschränkt zu.
8. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil-
weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Parteien
anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Da sie weit
überwiegend unterliegen, ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Ver-
heiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2008 steuerbar 1'918'300.-
satzbestimmend 2'175'300.-.
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2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47
Abs. 2 StG; Verheiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2008 steuerbar 1'918'600.- 8'436'000.-
satzbestimmend 2'175'500.- 9'103'000.-
davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen: Fr. 1'848'200.-.
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