zh_steuerrekursgericht · DB.2025.90 · 2026-03-31 · de
Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020

Internationale Steuerhoheit/getrennter Wohnsitz von Ehegatten
Steuerhoheit von angeblich getrenntlebenden Ehegatten (Schweiz und Drittstaat bis Herbst 2020; danach unstrittig gemeinsamer Wohnsitz in der Schweiz/in Zürich). Die tatsächlichen Verhältnisse lassen darauf schliessen, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Ehegatten schwerpunktmässig bei seiner unstrittig ganzjährig in der Schweiz wohnenden Ehegattin befand. Allfällige beschränkte geschäftliche Lebensinteressen im Drittstaat vermögen dies nicht aufzuwiegen, zumal sich ein wesentlicher Teil der Geschäftstätigkeit trotz dortiger domizilierter Gesellschaften und vorhandener Geschäftssubstanz effektiv nicht lokal im Drittstaat abspielte. Dass das kantonale Steueramt auch den Pflichtigen als ganzjährig in der Schweiz ansässig einstufte und die beiden Ehegatten dementsprechend gemeinsam und ohne "pro rata temporis Ausscheidung" in den Drittstaat X besteuerte, ist nicht zu beanstanden. 
Betreffend die festgesetzten Steuerfaktoren ist eine im Jahr ausgeschüttete Sachdividende zum Verkehrswert zu bewerten. Es ist gesetzlich nicht vorgesehen, einkommenssteuerrechtlich auf die Substanzbewertung abzustellen, wie dies unter Umständen bei der Vermögensbesteuerung der Fall ist (Start-ups). Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2025.90
1 ST.2025.112
Entscheid
31. März 2026
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Ma-
rius Obertüfer und Gerichtsschreiber Georges Frick
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
Dufourstrasse 56, Postfach, 8034 Zürich,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020

hat sich ergeben:
A. 1. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
sind verheiratet. Der Pflichtige arbeitet im Bereich der Vermögensverwaltung. Im Herbst
2013 gründete er die im Finanzdienstleistungsbereich angesiedelte Firma D SA im eu-
ropäischen Staat X. Nach Gründung und Erhalt der entsprechenden behördlichen Be-
willigung mietete die Firma im Jahr 2014 im europäischen Staat X eine Wohnung an,
wohin der Pflichtige im Anschluss seine Schriften verlegte. Die Pflichtige blieb in der
Schweiz wohnhaft. Am Fortbestand des Eheverhältnisses (gemeinsame Mittelverwen-
dung etc.) änderte sich trotz Verlegung der Schriften resp. des Wegzugs nichts. Für den
Zeitraum 2014 - 2019 wurden die Pflichtigen vom kantonalen Steueramt entsprechend
als Ehepaar mit getrennten Wohnsitzen behandelt und gemeinsam veranlagt und einge-
schätzt. Das Einkommen und Vermögen des Pflichtigen wurde bei der Festsetzung der
Steuerfaktoren grösstenteils in den europäischen Staat X ausgeschieden und nur sein
sich im Kanton Zürich befindliches Grundeigentum (Miteigentum der beiden Ehegatten)
in der Schweiz resp. im Kanton Zürich besteuert. Die Pflichtigen sind bis und mit Steu-
erperiode 2019 in der Schweiz rechtskräftig veranlagt und eingeschätzt. Wie auch in den
Vorjahren reichten sie auch für das Jahr 2020 eine gemeinsame Steuererklärung ein.
Darin deklarierten sie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr.
53'827.- (satzbestimmend Fr. 3'155'895.61). Betreffend die Staats- und Gemeindesteu-
ern deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 53'810.- (satzbestimmend
Fr. 2'307'830.-) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 6'108'241.- (satzbestimmend
Fr. 10'875'969.-). Erstmals deklarierten sie namentlich 12'495 Aktien der E AG mit Steu-
erwert per 31. Dezember 2020 von insgesamt Fr. 3'892'530.- in ihrem Wertschriftenver-
zeichnis. Wie in den Vorjahren schieden sie in ihrer Deklaration einen Grossteil des Ein-
kommens und Vermögens des Pflichtigen ins Ausland aus (europäischer Staat X und
ein Nachbarstaat desselben). Ein Grossteil des Nettoeinkommens stammte dabei aus
(Liquidations-)Dividenden von zwei vom Pflichtigen kontrollierten Gesellschaften im eu-
ropäischen Staat X, der F AG (Fr. 390'715.-) sowie der G AG (Fr. 3'854'110.-).
Mit Schreiben vom 13. Juni 2022 teilte das kantonale Steueramt den Pflichtigen
mit, dass für die Steuereinschätzung 2020 noch weitere Abklärungen erforderlich seien
und forderte sie auf, Kaufs- und Verkaufsabrechnungen und-verträge einzureichen. Die
Pflichtigen liessen die Auflage mit E-Mail vom 24. Juni 2022 beantworten.
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2. Den Pflichtigen wurde daraufhin am 6. September 2023 ein Veran-
lagungs- und Einschätzungsvorschlag mit Frist zur Zustimmung bis 11. Oktober 2023
unterbreitet. Dieser sah vor, sie betreffend die direkte Bundessteuer 2020 mit ei-
nem steuerbaren Einkommen von Fr. 203'100.- (satzbestimmend Fr. 3'159'100.-) zu ver-
anlagen. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wurde ihnen vorgeschlagen, sie
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 203'100.- (satzbestimmend Fr. 4'433'400.-)
sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 6'393'000.- (satzbestimmend
Fr. 11'193'000.-) einzuschätzen.
3. Bereits am 20. September 2023 und damit vor Ablauf der Frist erliess das
kantonale Steueramt eine neue Auflage, mit welcher es insbesondere umfassende In-
formationen zur Wohnsituation und zur geschäftlichen Tätigkeit des Pflichtigen sowie zur
örtlichen Substanz der F AG und der G AG im europäischen Staat X einverlangte. Die
Pflichtigen liessen die Auflage mit E-Mail vom 8. Januar 2024 unter Einreichung zahlrei-
cher Unterlagen beantworten. Das kantonale Steueramt entgegnete mit E-Mail vom
19. März 2024. Dazu hielt es nach Sichtung der Belege insbesondere fest, dass sich
daraus keine Hinweise für einen Aufenthalt des Pflichtigen im Jahr 2020 im europäischen
Staat X ergäben. Es bat deshalb um Einreichung zusätzlicher Unterlagen. Die Pflichtigen
reichten am 28. Juni 2024 weitere Unterlagen ein. Daraufhin sandte ihnen das kantonale
Steueramt zur Abklärung der Steuerpflicht des Pflichtigen im europäischen Staat X am
3. Juli 2024 eine ergänzende und umfangreiche Auflage, welche sie am 12. September
2024 unter Beilage zusätzlicher Unterlagen beantworten liessen. Am 13./14. Ja-
nuar 2025 und 26. Februar 2025 erfolgte sodann ein weiterer Austausch zwischender
zuständigen Steuerkommissärin und dem Vertreter der Pflichtigen via E-Mail.
4. Mit Veranlagungsverfügung vom 5. März 2025 veranlagte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2020 schliesslich mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 3'148'800.- (satzbestimmend Fr. 3'159'100.-). Gleichentags schätzte
es sie betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 2'300'700.- (satzbestimmend Fr. 2'311'000.-) sowie einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 10'645'000.- (satzbestimmend Fr. 11'193'000.-) ein. Dabei ging es
von der ganzjährigen unbeschränkten Steuerpflicht beider Pflichtigen in der Schweiz
resp. im Kanton Zürich aus und nahm keine einkommens- und vermögensseitige Aus-
scheidung in den europäischen Staat X mehr vor.
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B. Mit Einsprache vom 31. März 2025 liessen die Pflichtigen beantragen, die
Veranlagung und Einschätzung betreffend Steuerperiode 2020 seien aufzuheben und
die Steuerfaktoren seien unter Berücksichtigung des Zuzugs des Pflichtigen in die
Schweiz per 9. September 2020 festzusetzen. Mit Schreiben vom 17. April 2025 liessen
sie sodann ihre Einsprache ergänzen. Einerseits bestritten sie erstmals den Vermögens-
steuerwert ihrer Beteiligung an der E AG. Andererseits machten sie geltend, die von der
G AG ausgeschüttete Sachdividende (ihre Anteile an der E AG) sei zum Substanzwert
mit rund Fr. 15'000.- anstatt Fr. 3'854'110.- zu bemessen und zudem steuerlich als (steu-
erfreie) Kapitalrückzahlung zu qualifizieren. Das kantonale Steueramt wies die Einspra-
che mit Entscheid vom 12. Mai 2025 ab.
C. Dagegen liessen die Pflichtigen am 11. Juni 2025 Beschwerde und Rekurs
erheben und beantragen, die Veranlagung sowie die Einschätzung seien aufzuheben
und die Steuerfaktoren seien mit Berücksichtigung des Zuzugs des Pflichtigen in die
Schweiz per 9. September 2020 neu festzulegen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der
Wert der vereinbarten Sachdividende auf Fr. 15'000.- festzusetzen und als Kapitalrück-
zahlung zu behandeln sei. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des
Kantons Zürich. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort
vom 14. Juli 2025 formell auf Abweisung der Rechtsmittel, beantragte in den materiellen
Ausführungen aber gleichzeitig, das massgebende satzbestimmende Einkommen der
Pflichtigen sei um ca. Fr. 39'000.- zu erhöhen. Die Pflichtigen liessen mit Eingabe vom
13. August 2025 Stellung nehmen, worin sie vollumfänglich an ihren eingangs gestellten
Anträgen festhielten.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8.
Juni 1997 (StG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw.
im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat
eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder
wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (je Abs.
2). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 DBG
und § 5 Abs. 1 StG). Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz in der
Schweiz oder im Kanton können sodann unter Umständen aufgrund von wirtschaftlicher
Zugehörigkeit steuerpflichtig werden (Art. 4 und Art. 5 DBG sowie § 4 StG; z.B. aufgrund
Grundeigentums). Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht
auf die Teile des Einkommens und Vermögens, für die gemäss Art. 4 und 5 DBG resp.
§ 4 StG eine Steuerpflicht in der Schweiz resp. im Kanton besteht (Art. 6 Abs. 2 DBG
und § 5 Abs. 2 StG).
bb) Die Steuerpflicht beginnt mit dem Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige
in der Schweiz resp. im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder
in der Schweiz resp. im Kanton steuerbare Werte erwirbt (Art. 8 Abs. 1 DBG, § 10 Abs.
1 StG). Die Steuerpflicht gilt dabei ab dem ersten Tag, an welchem sich die Kriterien des
steuerrechtlichen Wohnsitzes gemäss Art. 3 Abs. 2 DBG resp. § 3 Abs. 2 StG verwirkli-
chen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 8 N
6 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 10 N 5 StG, je auch
zum Folgenden). Nicht massgebend sind rein formale Kriterien wie z.B. die polizeiliche
Anmeldung in der schweizerischen Zuzugsgemeinde. Die für die Begründung der unbe-
schränkten Steuerpflicht beschriebenen Grundsätze von Abs. 1 gelten mutatis mutandis
auch für den Wechsel einer bisher beschränkt steuerpflichtigen Person zur unbe-
schränkten Steuerpflicht. Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt an dem Tag, an wel-
chem sich der Steuerpflichtige zum ersten Mal mit der (objektiven) Absicht dauernden
Verbleibens in der Schweiz aufhält (Tag der Wohnsitznahme) bzw. am ersten Tag des
steuerpflichtbegründenden Aufenthalts (Oesterhelt/Seiler, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 8
N 17a DBG). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so
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wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei be-
stimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Mo-
nate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der
vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen
umgerechnet (Art. 40 Abs. 3 DBG und § 49 Abs. 3 StG). Bei einem unterjährigen Wech-
sel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht eines Ehegatten im interna-
tionalen Kontext ist dabei gemäss neuster Rechtsprechung die Steuerperiode aufzutei-
len. Es sind für das Zuzugsjahr zwei getrennte Veranlagungen/Einschätzungen
vorzunehmen (BGr, 14. August 2025, 9C_416/2024, E. 7 f., zur Publikation vorgesehen;
ausführlich zum besagten Urteil vgl. Rafi Feller, Aufsplittung der Steuerperiode: Die Aus-
wirkung des Bundesgerichtsurteils 9C_416/2024, in TREX 2026, S. 35).
b) aa) Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von Art. 3 Abs. 1 und 2
DBG bzw. § 3 Abs. 1 und 2 StG ist – so gebietet es die Einheit der Rechtsordnung – in
der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, wo sich eine Person
mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zi-
vilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]; vgl. BGE 138 II 300) und wo sich der
Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet. Für das Vorlie-
gen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen zwei Voraussetzungen kumulativ
erfüllt sein, nämlich eine objektive – der "tatsächliche Aufenthalt" – einerseits und eine
subjektive – die "Absicht dauernden Verbleibens" – andererseits (Yves Noël, Le domicile
fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, in: Revue de droit admi-
nistratif et de droit fiscal 2002 II, S. 406; Oesterhelt/Seiler, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 3 N 31 StHG; Richner/Frei/ Kaufmann/Roh-
ner, § 3 N 9 StG und Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 6 N 8, mit Hinweisen).
bb) Die erste Voraussetzung der physischen Präsenz einer Person an einem
bestimmten Ort bedingt zumindest eine Wohn- und damit Übernachtungsgelegenheit zur
freien Benützung, d.h. eine Unterkunft, in welcher die steuerpflichtige Person effektiv
übernachtet (statt vieler BGE 132 I 29 E. 4.3 und 5.3).
cc) Bei der zweiten, subjektiven Bedingung der Absicht, am Ort des Aufenthalts
dauernd zu verbleiben, handelt es sich um einen inneren Vorgang, der sich durch
äussere Sachumstände manifestiert, so dass er für Dritte erkennbar wird. Die Absicht
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eines längeren Verbleibens setzt nicht die Absicht voraus, am neuen Ort auf Lebzeiten
zu verweilen. Es genügt, dass die Person dort auf unbestimmte Zeit verweilen will, bis
spätere Umstände Änderungen veranlassen (BGE 150 II 224 E. 5.2 ff., mit Hinweisen,
auch zum Folgenden). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kri-
terium der Absicht des dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB, Art. 3 Abs. 2 DBG
resp. § 3 Abs. 1 StG nicht so zu verstehen, als dass es auf den inneren Willen des Steu-
erpflichtigen ankäme. Der Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit
der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dauernden
Verbleibens der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1 E. 3). Der
Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte dieser Tatsachen objektiv betrachtet der
Mittelpunkt der Lebensinteressen - der Lebensmittelpunkt - der betroffenen Person be-
findet und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Per-
son. Er ist demzufolge nicht dadurch frei wählbar, indem man beispielsweise an einem
bestimmten Ort seine politischen Rechte ausübt. Diese Faktoren spielen im Streitfall oft-
mals eine untergeordnete Rolle (BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.1, mit Hinwei-
sen).
c) Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des
steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Be-
ziehungen unterhält (vgl. BGE 150 II 244 E. 5.3, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Ausgangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Allerdings
können die persönlichen, familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Interessen einer
Person sie so eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt
erscheint, obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in
diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder
(Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen Beziehungen
(z.B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen und die
Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf diese Kriterien ist auch abzustellen,
wenn sich eine Person gleich oder annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die
verschiedenen Kriterien sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen
Person (z.B. Alter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung
gegeneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz zu bestimmen (BGr, 13.
Januar 2026, 9C_202/2024, E. 3.2.3). Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren
oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien
berücksichtigt werden.
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d) Bei Anknüpfungspunkten an unterschiedlichen Orten sind die verschiedenen
Lebensinteressen einander gegenüberzustellen und zu gewichten (vgl. oben E. 1c). Da-
bei sind namentlich die geschäftlichen Interessen sowie die familiären und sonstigen
persönlichen Interessen zu berücksichtigen. Im interkantonalen Kontext werden dabei
gewöhnlich die familiären Anknüpfungspunkte vorrangig gewichtet (BGE 150 II 244 E.
5.6.2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Im (nicht grenznahen) internationalen Kon-
text, d.h. wenn eine Person nicht täglich oder jedes Wochenende zu ihrer Familie zu-
rückkehrt, ist gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts hingegen ein pauschaler
Vorrang des Familienorts für die Bestimmung des Lebensmittelpunkts nicht angezeigt.
Massgebend sei, so das Bundesgericht, vielmehr eine Gesamtbetrachtung des Einzel-
falls. Ein gemeinsamer Familienort geniesse "im Zweifelsfall" nicht grundsätzlich Vor-
rang (a.M. das Bundesgericht noch in BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 5.3.1, in
welchem es persönliche und familiäre Kontakte grundsätzlich stärker gewichtete; zum
Ganzen auch Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-
nationales Steuerrecht, 2. A., 2026, Art. 4 N 130 f. OECD-MA; Moritz Seiler in: Internati-
onales Steuerrecht der Schweiz, 2023, § 4 N 17 und 38).
e) Das Hauptsteuerdomizil eines jeden Ehegatten ist zwar individuell zu bestim-
men, da getrennte Wohnsitze bei Ehegatten möglich sind. Indessen bilden getrennte
Hauptsteuerdomizile die Ausnahme, weil Ehepaare in der Regel am gleichen Ort ihren
Lebensmittelpunkt und damit ihren Wohnsitz haben. Entsprechend kann der Wohnort
des einen Ehegatten ein wichtiges Indiz für die Wohnsitzbestimmung des anderen Ehe-
gatten bilden. Die Annahme eines getrennten steuerrechtlichen Wohnsitzes von Ehegat-
ten setzt voraus, dass die äusseren Umstände klar zum Ausdruck bringen, dass der eine
steuerrechtliche Wohnsitz nur für einen der beiden Ehegatten bestimmt ist (VGr, 20. April
2016, SB.2015.00134 und SB.2015.00135, mit Hinweisen). Einkommen und Vermögen
der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne
Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (Art. 9 Abs. 1 DBG und § 7 Abs. 1
StG). Hat ein Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland unbe-
schränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen und das Vermögen des Letz-
teren besteuert wird. Das Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten ist insoweit
nur zur Satzbestimmung des Einkommens und des Vermögens heranzuziehen (BGr, 7.
November 2012, 2C_452/2012, E. 3.2, mit Hinweisen). Ist der im Ausland lebende Ehe-
gatte in der Schweiz qua wirtschaftlicher Zuge-hörigkeit beschränkt steuerpflichtig, sind
die beiden Ehegatten insoweit gemeinsam zu veranlagen und einzuschätzen.
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f) aa) Aufgrund der im Veranlagungsverfahren geltenden Untersuchungsma-
xime haben die Steuerbehörden den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, ein-
schliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II
209 E. 5.1.3, BGr, 10. Februar 2025, 9C_434/2024, E. 6.1 ff., mit Hinweisen auch zum
Folgenden). Sie tragen also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweis-
führungs- oder subjektive Beweislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörden ste-
hen jedoch Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff. DBG
und § 133 ff. StG).
bb) Im Steuerverfahrensrecht galt nach der bisherigen Rechtsprechung betref-
fend Steuerhoheit grundsätzlich das Regelbeweismass der vollen Überzeugung, d.h. der
Beweis war erbracht, wenn die beurteilende Behörde (Steuerbehörde oder -gericht)
nach objektiven Gesichtspunkten von der Richtigkeit einer Sachbehauptung überzeugt
war (BGE 150 II 321 E. 3.6.3, auch zum Folgenden), wobei es keiner absoluten Gewiss-
heit bedurfte, sondern vielmehr genügte, wenn die Behörde am Vorliegen der behaup-
teten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hatte oder allenfalls verbleibende Zweifel
als leicht erschienen. In seiner jüngsten Rechtsprechung hat das Bundesgericht in einem
Fall zur beweisführungsbelasteten Steuerbehörde allerdings ausgeführt, dass im Steu-
errecht nicht der Vollbeweis zu verlangen ist, sondern bereits das Beweismass der über-
wiegenden Wahrscheinlichkeit genügt. Eine Beweiserleichterung ist in jedem Fall mög-
lich für Tatsachen, bei denen der volle Beweis schon nach der Natur der Sache – und
nicht nur im konkreten Einzelfall – für die beweisführungsbelasteten Steuerbehörden
nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BGE 150 II 321 E. 3.6.4 [zum Ort der tatsächlichen
Verwaltung einer juristischen Person]; gemäss BGr, 10. Februar 2025, 9C_434/2024, E.
6.2 gilt die Beweislasterleichterung auch betreffend steuerrechtlichem Wohnsitz bei na-
türlichen Personen).
cc) Lässt sich eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen, kann sich die Steuerbehörde in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indi-
zien stützen, welche die Verwirklichung derselben mit hinreichender Gewissheit vermu-
ten lassen. Dem Steuerpflichtigen steht es frei, diese sog. natürliche Vermutung zu ent-
kräften, indem er die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache
(Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und
Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der Steuerpflichtige
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seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirk-
lichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden.
dd) Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands
beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei gilt auch im
öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweislast für eine
Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog). Im Steuerrecht hat die
Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und
-erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde
Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie). Die Steuer-
behörde kann im Rahmen jeder Neuveranlagung einer steuerpflichtigen Person die dem
steuerrechtlichen Wohnsitz zugrunde liegenden Tatsachen vollumfänglich überprüfen
sowie abweichend würdigen und gestützt darauf den steuerrechtlichen Wohnsitz neu
bestimmen (BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3, mit Verweis auf BGr, 25. April
2017, 2C_41/2016, E. 4.2). Interkantonal kann der frühere Wohnsitzkanton
die Besteuerungshoheit in einer neuen Periode bei gleichbleibenden Verhältnissen nicht
ohne Weiteres wieder in Anspruch nehmen, wenn ein ausserkantonales Hauptsteuerdo-
mizil für eine gewisse Zeit akzeptierte. Dies ist nur zulässig, wenn er gemäss
der vorgenannten Grundregel eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen Guns-
ten nachweisen kann. Das Erfordernis einer "massgeblich veränderten Faktenlage" ist
dabei nicht Vorbedingung für eine Neuüberprüfung, sondern bringt lediglich
zum Ausdruck, dass nach jahrelanger Akzeptanz eines solchen Domizils dies vom
kantonalen Steueramt zu widerlegen ist (VGr, 15. April 2025, SB.2024.00136, E. 7.3, mit
Verweis auf BGr, 19. Februar 2024, 9C_170/2023, E. 4.1.2; bestätigt mit BGr,
18. Dezember 2025, 9C_349/2025, E. 5.1.1). Die geforderte Änderung der Faktenlage
ist nicht nur dann gegeben, wenn eine Änderung der Wohn-, Arbeits- und Lebensver-
hältnisse besteht, sondern auch dann, wenn nur schon eine entsprechende Änderung
der behördlichen Informations- und Beweislage gegeben ist (BGr, 8. März 2022,
2C_323/2021, E. 3.4.6.). Gelingt es dem Steueramt nicht, den Beweis des hiesigen Do-
mizils zu erbringen, bleibt es bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls
dann, wenn die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zu-
mutbaren nachgekommen ist (statt vieler BGr, 17. März 2020, 2C_911/2018, E. 4.2 mit
weiteren Hinweisen). Ob das kantonale Steueramt dabei das ausserkantonale Haupt-
steuerdomizil vorübergehend mit oder ohne nähere Abklärungen anerkannte, ist irrele-
vant (BGr, 8. März 2021, 2C_323/2021, E. 3.4.1). Ob sich die dargelegte Rechtspre-
chung betreffend Neuüberprüfung im interkantonalen Kontext unbesehen auch auf
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internationale Sachverhalte übertragen lässt, ist fraglich. Präjudizien mit internationalen
Sachverhalten äussern sich jedenfalls – soweit ersichtlich – nicht dahingehend (vgl.
insb. BGE 151 II 244; BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018).
g) Unter Umständen kann auch ein Doppelbesteuerungsabkommen die
Ansässigkeit einer natürlichen Person verbindlich zwischenstaatlich regeln. Beispiels-
weise wenn es mit sogenannten "tie-breaker"-Regeln eine Kaskadenordnung vorgibt,
nach welchen Kriterien sich die steuerliche Ansässigkeit einer Person bestimmt (vgl.
Art. 4 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens; ausführlich Zweifel/Hunziker, in: Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2. A., 2026, Art. 4 N
96 ff. OECD-MA). Ein Doppelbesteuerungsabkommen hat die Schweiz mit dem europä-
ischen Staat X aber nicht abgeschlossen, weshalb im Folgenden internationales Recht
keine Rolle spielt.
2. a) Der Pflichtige (Jg. 1942 und damit im Jahr 2020 ca. 78-jährig) lebte zu-
sammen mit der Pflichtigen (Jg. 1960 bzw. ca. 60-jährig) lange Zeit in der Schweiz, bevor
er per 1. Februar 2014 über die D SA eine möblierte Wohnung im europäischen Staat X
anmietete und dorthin seine Schriften verlegte. Der Umzug erfolgte gemäss Aussage
der Pflichtigen aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit im Bereich Vermögensverwaltung.
Die Pflichtige verblieb dabei in der Schweiz, genauer im gemeinsamen Haus in der zür-
cherischen Gemeinde H, damit sie sich um ihre ebenfalls in der Schweiz wohnende 88-
jährige Mutter kümmern konnte. Über familiäre Anknüpfungspunkte im europäischen
Staat X verfügten die beiden unbestrittenermassen nicht. Die Pflichtige habe den Pflich-
tigen aber in diesem regelmässig besucht, wo auch die gesamte Familie (zwei erwach-
sene Kinder und sechs Enkelkinder, die in einem Nachbarland des Staat X wohnen)
regelmässig zusammengefunden habe. Die angemietete Wohnung des Pflichtigen im
europäischen Staat X hatte eine Fläche von ca. 90 m2 und verfügte über einen Gara-
geneinstellplatz. Sie umfasste zwei Schlafzimmer, zwei Badezimmer, ein Wohn- und ein
Esszimmer und wurde per Ende 2020 gekündigt. Bis Ende 2020 beschäftigte er dort
eine Haushälterin, die für ihn unbestrittenermassen über sein Konto bei der lokal ansäs-
sigen Bank I ungeachtet seiner effektiven Anwesenheit allerlei Besorgungen tätigte. Wei-
ter sind die Pflichtigen Eigentümer eines Hauses in einem Drittstaat.
b) aa) Der Pflichtige war gemäss Eigenaussage wie bereits zuvor in der
Schweiz im europäischen Staat X als Vermögensverwalter tätig. Seine effektive Tätigkeit
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habe sich dabei auf die Akquisition von Kunden und die Pflege bestehender Kundenbe-
ziehungen fokussiert. Bereits vor seinem Umzug dorthin gründete er zu diesem Zweck
im Herbst 2013 die dort ansässige D SA, für welche er im Februar 2014 von der zustän-
digen Aufsichts- und Regulierungsbehörde eine für ihre Tätigkeit erforderliche Lizenz
erteilt erhielt. Die D SA beschäftigte gemäss Aussage der Pflichtigen bis zu acht Mitar-
beiter, wobei sie sich nicht dazu äussern, von wo aus diese Personen geografisch arbei-
teten. Ferner gründete er im Jahr 2016 die G AG und die F AG. Die G AG hatte das
Halten und Verwalten von Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften zum
Zweck und verfügte über gemietete Büros in der Hauptstadt des europäischen Staat X.
Der Zweck der F AG umfasste die Beratung im Bereich der Vermögensverwaltung. Für
die F AG arbeiteten dabei bis Ende November 2020 zwei lokale Mitarbeiterinnen. Von
der F AG bezog der Pflichtige auch ein Gehalt von monatlich ca. EUR 3'000.-. Weiteres
zur Tätigkeit der genannten Gesellschaften ist nicht bekannt, obwohl die Pflichtigen mit
Auflage vom 20. September 2023 aufgefordert wurden, sich dazu zu äussern und etwa
Jahresrechnungen, Organigramme, eine umfassende Sachdarstellung der Gesellschaf-
ten sowie der Tätigkeit des Pflichtigen für die Gesellschaften, Miet- und Arbeitsverträge
etc. einzureichen.
bb) Gemäss Sachverhaltsdarstellung im vorliegenden Verfahren verlegte der
Pflichtige seinen steuerrechtlichen Wohnsitz per 9. September 2020 wieder in die
Schweiz (in ihrer ursprünglichen Steuerdeklaration wurde von den Pflichtigen noch gel-
tend gemacht, der Pflichtige sei das ganze Jahr über bloss beschränkt steuerpflichtig in
der Schweiz gewesen). Konkret habe er sich aufgrund der zunehmenden negativen
Standort- und Marktentwicklung im europäischen Staat X entschieden, seine dortigen
beruflichen Aktivitäten einzustellen und wieder in die Schweiz zu ziehen. Zu diesem
Zweck habe er Ende 2020 / anfangs 2021 die genannten Gesellschaften liquidiert, seine
Wohnung per Ende 2020 aufgegeben und auch weitere laufende Verträge per Ende
2020 gekündigt.
c) aa) Beruflich wie privat reisten die Pflichtigen viel. Den Bewegungsverlauf
des Pflichtigen im Jahr 2020 stellen sie dabei zusammenfassend wie folgt dar:
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Zeitraum Aufenthaltsort Tätigkeit vor Ort
01.01.2020 - 08.01.2020: Sonstige Ferien / Feiertage und Geschäftstreffen
08.01.2020 - 13.01.2020: Schweiz Ferien (kurzer Besuch Ehefrau)
13.01.2020 - 19.01.2020: Staat X Wohnsitz und Arbeitsort
19.01.2020 - 23.01.2020: Schweiz Ferien (kurzer Besuch Ehefrau)
23.01.2020 - 26.01.2020: Sonstige Geschäftstreffen und Ferien
26.01.2020 - 29.01.2020: Schweiz Ferien (kurzer Besuch Ehefrau)
29.01.2020 - 04.02.2020: Sonstige Geschäftstreffen und Ferien
04.02.2020 - 07.02.2020: Schweiz Ferien (kurzer Besuch Ehefrau)
07.02.2020 - 16.02.2020: Sonstige Ferien und Geschäftstreffen
16.02.2020 - 19.02.2020: Schweiz Ferien (kurzer Besuch Ehefrau)
19.02.2020 - 24.02.2020: Staat X Wohnsitz und Arbeitsort
24.02.2020 - 05.03.2020: Schweiz Ferien (kurzer Besuch Ehefrau)
05.03.2020 - 16.03.2020: Sonstige Ferien und Geschäftstreffen
Ausgangspunkt für eine Fahrt nach X
via Sonstige
16.03.2020 - 29.04.2020: Staat X Wohnsitz und Arbeitsort (Lock-down)
29.04.2020 - 01.07.2020: Schweiz Ferien nach striktem Lock-down
01.07.2020 - 03.07.2020: Staat X Wohnsitz und Arbeitsort
03.07.2020 - 08.07.2020: Schweiz Ferien
08.07.2020 - 08.09.2020: Sonstige Telearbeit und Geschäftstreffen
08.09.2020 - 09.09.2020: Sonstige Geschäftstreffen
09.09.2020 - 31.12.2020: Schweiz dauerhafter Aufenthalt und
Wohnsitznahme, Liquidation
Gesellschaften Staat X, Kündigung
Verträge Staat X
Bis zur behaupteten Verlegung seines Hauptsteuerdomizils in die Schweiz ver-
zeichnete der Pflichtige damit gemäss Darstellung insgesamt drei kürzere Aufenthalte
für jeweils ein paar Tage im europäischen Staat X (insg. 16 Tage bei jeweils vollumfäng-
licher Berücksichtigung des An- und Abreisetags; nachfolgend Kurzaufenthalte). Weiter
hielt er sich dort gemäss Sachverhaltsdarstellung während des ersten Corona Lock-
downs im März/April 2020 für ca. eineinhalb Monate am Stück auf (nachfolgend Lock-
down Aufenthalt). Sieben kürzere Aufenthalte mit einer Dauer von jeweils ein paar Tagen
bis ca. eineinhalb Wochen (insg. 41 Tage bei vollumfänglicher Berücksichtigung des An-
und Abreisetags) sowie einen ca. zweimonatigen durchgehenden Aufenthalt zwischen
Mai und Juni 2020 verbrachte der Pflichtige sodann in der Schweiz. Total hatte sich der
Pflichtige damit gemäss eigener Sachdarstellung bis zum 8. September 2020 an 57 Ta-
gen im europäischen Staat X und in 102 Tagen in der Schweiz aufgehalten (wiederum
unter voller Berücksichtigung des jeweiligen An- und Abreisetags). Die Reise zwischen
der Schweiz und dem europäischen Staat X legte der Pflichtige gewöhnlich mit dem
Flugzeug zurück. Nur die Reise im März/April 2020 erfolgte behauptetermassen mit dem
Auto. Das Bewegungsmuster der Pflichtigen war ähnlich. Abgesehen vom getrennt
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verbrachten Lock-down Aufenthalt unternahmen die Pflichtigen gemäss eigener Darstel-
lung die verschiedenen Reisen grösstenteils gemeinsam.
bb) Die Aufstellung ergebe, so die Pflichtigen, dass der Pflichtige während den
ersten acht Monaten des Jahres 2020 seinen Lebensmittelpunkt im europäischen Staat
X gehabt habe, wo er insbesondere auch den ersten grossen Lockdown der Coronapan-
demie verbracht habe. In der Schweiz hingegen habe er sich in diesem Zeitraum nur
einzelne Tage zu Ferienzwecken resp. zum Besuch seiner Ehegattin aufgehalten. Zum
Beleg der Anwesenheiten verweisen die Pflichtigen auf die eingereichten Unterlagen di-
verser Banken sowie die diversen in Kopie eingereichten Spesenquittungen. Betreffend
die Fahrt im März von einem angrenzenden Nachbarland in den europäischen Staat X
machen sie sodann geltend, dem kantonalen Steueramt zwei Tankbelege im Original
eingereicht zu haben, welche die Fahrten belegen würden. Zudem verweisen sie auf die
Ansässigkeitsbescheinigung des europäischen Staat X. Diese weise nach, dass sich der
Pflichtige gemäss den dortigen Gesetzen während mindestens 183 Tagen im Jahr dort
aufgehalten und seinen Aufenthalt bzw. Mittelpunkt der Lebensinteressen im europäi-
schen Staat X gehabt habe. Der effektive Aufenthalt im Land sei von den lokalen Behör-
den regelmässig überprüft worden. Der regelmässige Aufenthalt bestätige sodann auch
J, die ehemalige Direktorin der D SA und der F AG. Zudem habe die schweizerische
Krankenversicherung im Rahmen der Verlängerung der Versicherungsdeckung (betref-
fend Aufenthalte im Ausland) die Ansässigkeit des Pflichtigen im europäischen Staat X
detailliert geprüft.
cc) Entsprechend dieser von den Pflichtigen dargestellten Sachlage beantragen
sie nunmehr im vorliegenden Verfahren zur Hauptsache, die Steuerfaktoren seien so
festzulegen, dass diese der blossen beschränkten Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zu-
gehörigkeit bis zum 8. September 2020 entsprechend Rechnung tragen würden. Entge-
gen der ursprünglichen Steuerdeklaration machen sie nicht mehr geltend, dass sich der
Hauptwohnsitz des Pflichtigen das ganze Jahr über im europäischen Staat X befunden
habe (E. 2b/bb).
d) aa) Das kantonale Steueramt bestreitet hingegen zunächst die Anwesen-
heitstage des Pflichtigen im europäischen Staat X und geht im Einspracheentscheid so-
wie der Beschwerde- und Rekursantwort von einer lediglich 11-tägigen Anwesenheit pro
2020 aus. Betreffend den behaupteten Kurzaufenthalt im Januar 2020 enthalte die Kre-
ditkartenabrechnung auch Buchungen aus einem Nachbarstaat, weshalb nicht eine
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durchgehende Anwesenheit im europäischen Staat X angenommen werden könne. Un-
belegt sei zudem der dortige lange Aufenthalt im Zeitraum März/April 2020, denn die
Pflichtigen hätten beim kantonalen Steueramt wider ihrer Behauptung keine Originalbe-
lege für die direkte Fahrt von einem Nachbartstaat dorthin eingereicht. Eine Kreditkar-
tenbuchung vom 16. März 2020 belege vielmehr, dass sich der Pflichtige am besagten
Datum in der Schweiz aufgehalten habe. Am gleichen Tag sei in Europa auch wegen
Corona die ausserordentliche Lage ausgerufen worden, weshalb es als unwahrschein-
lich erscheine, dass er mit dem eigenen Fahrzeug die Schweiz wieder verlassen habe.
Auch andere Indizien sprächen sodann dafür, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebens-
interessen im Kanton Zürich befunden habe. Namentlich zu nennen seien etwa die re-
gelmässigen Belastungen seiner Kreditkarten in der Schweiz, die Beibehaltung der hie-
sigen Krankenkassendeckung sowie der Umstand, dass er Geschäftsreisen mit dem
Flugzeug jeweils von Zürich und vom dem europäischen Staat X nächstgelegenen Flug-
hafen angetreten habe und danach jeweils auch nach Zürich zurückgeflogen sei.
bb) Aufgrund dieser Erkenntnisse zur Wohn- und Arbeitssituation des Pflichti-
gen gelangte das kantonale Steueramt nach Abschluss der Untersuchung zum Schluss,
dass beide Pflichtigen für die gesamte Steuerperiode 2020 gemäss Art. 3 Abs. 1 und 2
DBG resp. § 3 Abs. 1 und 2 StG unbeschränkt nach Massgabe von Art. 6 Abs. 1 i.V.m.
Art. 9 Abs. 1 DBG resp. § 5 Abs. 1 StG und § 7 Abs. 1 StG steuerpflichtig seien ("ge-
wöhnliche" ganzjährige gemeinsame Ehegattenbesteuerung). Das kantonale Steueramt
erachtet Art. 8 Abs. 1 DBG resp. § 10 Abs. 1 StG demgemäss als nicht einschlägig und
nahm demgemäss keine pro rata temporis Ausscheidung resp. eine Aufteilung der Steu-
erperiode vor (E. 1a/bb).
3. a) Strittig zwischen den Parteien ist damit zur Hauptsache der Umfang der
Steuerpflicht des Pflichtigen. Dem kantonalen Steueramt obliegt dabei der Beweis, dass
sich dessen steuerlicher Hauptwohnsitz i.S.v. Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG resp. § 3 Abs. 1
und 2 StG mit überwiegender Wahrscheinlichkeit das ganze Jahr über in der Schweiz
resp. im Kanton Zürich befand (E. 1f/dd). Nicht gefolgt werden kann hingegen der Auf-
fassung der Pflichtigen, dass das kantonale Steueramt die Aufgabe des bisherigen
Wohnsitzes und den Zuzug exakt per 1. Januar 2020 zu beweisen habe. Diese Behaup-
tung basiert auf der Annahme, dass der Wohnsitz des Pflichtigen im europäischen Staat
X für die vorangehenden Steuerperioden 2014 – 2019 abgeklärt und nachgewiesen wor-
den sei. Dies entspricht jedoch nicht den Tatsachen und lässt sich auch aus der
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Tatsache, dass die Pflichtigen entsprechend veranlagt wurden, nicht ableiten. Es muss
sich demgemäss nicht zwingend per 1. Januar 2020 eine vom kantonalen Steueramt zu
beweisende Änderung in der Wohn- und Arbeitssituation etc. beim Pflichtigen im Ver-
gleich zu vorher ergeben haben (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 3.4.2; ähnlich im
interkantonalen Verhältnis gerade jüngst BGr, 13. Januar 2026, 9C_702/2024; vorne E.
1f/dd, je auch zum Folgenden). Sofern sich die diesbezügliche Rechtsprechung zu inter-
kantonalen Sachverhalten überhaupt auf internationale Sachverhalte übertragen lässt,
ist vielmehr bereits ausreichend, wenn das kantonale Steueramt aufzeigen kann, dass
sich aus den durch die Betroffenen zuhanden der Behörden zur Verfügung gestellten
Informationen ergibt, dass sich der steuerliche Lebensmittelpunkt gesamthaft gesehen
während der gesamten Steuerperiode in Zürich befand. Zu analysieren sind dabei im
Folgenden schwerpunktmässig die Verhältnisse zwischen 1. Januar 2020 und 8. Sep-
tember 2020. Dass sich hingegen der steuerliche Hauptanknüpfungspunkt des Pflichti-
gen ab 9. September 2020 bis zum 31. Dezember 2020 in Zürich befand, ist unbestritten.
b) Sofern der Argumentation der Pflichtigen betreffend blosser beschränkter
Steuerpflicht des Pflichtigen gefolgt werden könnte, so wären die Veranlagung und die
Einschätzung aufzuheben und die Sache an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
Aufgrund der neusten Rechtsprechung des Bundesgerichts würde in der vorliegenden
Konstellation allein die Anpassung der Steuerfaktoren (insb. dem steuerbaren und satz-
bestimmenden Einkommen) nicht zu einer gesetzmässigen Besteuerung führen
(E. 1a/bb). Vielmehr wären für die Zeit vor und nach dem Zuzug getrennte und entspre-
chend separat anfechtbare Veranlagungen/Einschätzungen vorzunehmen. Dies kann
nicht wie von den Pflichtigen beantragt erstinstanzlich vom Steuerrekursgericht vorge-
nommen werden. Denn die Pflichtigen würden dadurch einen erheblichen Nachteil er-
fahren, weil die derart festgesetzten Steuerfaktoren im weiteren Verfahrensverlauf ma-
teriell nur noch sehr eingeschränkt überprüft werden könnten (§ 153 Abs. 3 StG;
allgemein zur Kognition des Verwaltungsgerichts jüngst anstatt vieler VGr, 25. Februar
2026, SB.2025.00102, E. 1, mit Hinweisen).
4. a) Dass der Pflichtige sowohl in der Schweiz wie auch im europäischen Staat
X ganzjährig über eine geeignete Wohn- und Übernachtungsmöglichkeit zur freien Be-
nützung verfügte (E. 1b/bb), ist nicht strittig. Zwischen den Parteien ist hingegen in tat-
sächlicher Hinsicht primär strittig, an wie vielen Tagen sich der Pflichtige effektiv im eu-
ropäischen Staat X resp. der Schweiz aufhielt (E. 2c f.). Es bedarf deshalb der Erstellung
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des steuerlich massgebenden Sachverhalts. Deshalb ist zunächst zu klären, ob sich der
Pflichtige wie behauptet für die Kurzaufenthalte sowie den Lock-down effektiv im euro-
päischen Staat X aufhielt, denn die physische Aufenthaltsdauer ist zur Ermittlung des
steuerlichen Hauptanknüpfungspunkts ein wichtiges Indiz (E. 1c).
b) aa) Zu den drei Kurzaufenthalten im Januar, Februar und Juli 2020 (E. 2c/aa)
ist dabei gemäss der Unterlagen erstellt, dass sich der Pflichtige (mit der Pflichtigen) und
im europäischen Staat X und in einer angrenzenden Region eines Nachbarstaats auf-
hielt (mit dem Auto ca. zwei bis drei Stunden Fahrzeit). Dies belegen Spesenquittungen
und Kreditkartenabrechnungen. Ein durchgehender und ausschliesslicher Aufenthalt im
europäischen Staat X ist hingegen unwahrscheinlich, zumal sich in der Kreditkartenab-
rechnung Hotelauslagen in der Region des Nachbarstaats befinden. Entsprechend kann
ohne Zweifel angenommen werden, dass sich der Pflichtige nur an einem Bruchteil der
behaupteten 16 Tagen für Kurzaufenthalte effektiv im europäischen Staat X aufhielt.
bb) Was der behauptete längere Lock-down Aufenthalt des Pflichtigen im euro-
päischen Staat X im März/April 2020 anbelangt, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass
sich die angeblich physisch eingereichten Tankbelege für die direkte Fahrt von einem
anderen Nachbarstaat in den europäischen Staat X in den Unterlagen nicht finden (E.
2c/bb). In der Kommunikation, die von Seiten der Pflichtigen (resp. ihrer damaligen Ver-
tretung) ausschliesslich via E-Mail geführt wurde, findet sich auch nirgends die Ankündi-
gung, dass gewisse Unterlagen noch physisch eingereicht werden würden (die Pflichtige
nutzte dafür z.T. Plattformen wie www.mydrive.ch). Auf diese Weise gelingt damit den
Pflichtigen der Nachweis nicht, dass der Pflichtige den Lock-down Aufenthalt durchge-
hend im europäischen Staat X und nicht in der Schweiz verbracht habe. Seine Kredit-
kartenabrechnung legt sodann nahe, dass er am 14. März 2020 in der Region Zürich
eine Apotheke und am 16. März 2020 das Geschäft Globus aufsuchte. Dies ist mit ihrer
Sachverhaltsdarstellung der direkten Abreise von einem anderen Nachbarstaat in den
europäischen Staat X ohne Umweg über die Schweiz nicht in Einklang zu bringen
(E. 2c/aa). Trotzdem und entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts kann
aufgrund dieses aus den Unterlagen ersichtlichen Zwischenaufenthalts in der Schweiz
nicht darauf geschlossen werden, dass der Pflichtige den ersten Lock-down im März/Ap-
ril durchgehend in der Schweiz verbrachte. Der Kreditkartenabrechnung kann anhand
einer Buchung entnommen werden, dass der Pflichtige ebenfalls am 16. März 2020
Mautgebühren eines Nachbarlands des europäischen Staats X von ca. EUR 18 zu be-
zahlen hatte. Sodann tätigte er am 19. März 2020 bei einer im Nachbarstaat des
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europäischen Staats X ansässigen Online-Apotheke eine Bestellung. Eine weitere Maut-
buchung für die Autobahn des Nachbarstaats datiert vom 16. April 2020. Sonstige Bu-
chungen über seine Miles & More Kreditkarte, die der Pflichtige sonst immer für Ausga-
ben in der Schweiz verwendete, sind sodann bis Ende April 2020 keine ersichtlich. Dies
spricht zusammen mit den eingereichten Spesenquittungen dafür, dass er die Schweiz
am 16. März 2020 verliess und sich danach während des Lock-downs im Ausland auf-
hielt. Ob er aber die gesamten eineinhalb Monate durchgehend im europäischen Staat
X verbrachte, lässt sich daraus nicht lückenlos herleiten. Es ist gut möglich, dass er einen
Teil der Zeit im Ferienhaus im Nachbarland des europäischen Staats X verbrachte. Ge-
gen einen durchgehenden Aufenthalt im europäischen Staat X spricht beispielsweise die
erwähnte am 16. April 2020 verbuchte Mautgebühr im Nachbarland.
c) Letztendlich ist damit erstellt, dass sich der Pflichtige im Jahr 2020 für drei
Kurzaufenthalte sowie einen etwas längeren Aufenthalt für insgesamt ca. 20 bis 45 Tage
ganz oder teilweise im europäischen Staat X aufhielt, wobei aufgrund der sonstigen
nachfolgend aufgezeigten Sach- und Rechtslage auf eine taggenaue Bestimmung der
Anwesenheit verzichtet werden kann. In der Schweiz hielt er sich demgegenüber bis
zum 8. September 2020 an ca. 100 Tagen auf (sechs Kurzaufenthalte sowie einen län-
geren Aufenthalt; E. 2c/aa). Diese effektiven physischen Aufenthalte gilt es im Folgen-
den zusammen mit den weiteren unbestrittenen tatsächlichen Elementen (familiäre Si-
tuation etc.) mit Hinblick auf den persönlichen und geschäftlichen Mittelpunkt seines
Lebensmittelpunkts zu würdigen.
5. a) aa) Ausgangspunkt des persönlichen Mittelpunkts des Lebensinteresses
des Pflichtigen ist seine Ehe (BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 5.3.1, mit Hinweisen,
auch zum Folgenden). Dabei ist unbestritten, dass die Pflichtige sowohl zivilrechtlich wie
auch steuerrechtlich ihren Wohnsitz im massgebenden Zeitraum sowie zuvor und auch
danach durchgehend im Kanton Zürich hatte. Dies ist gemäss Rechtsprechung ein star-
kes Indiz dafür, dass auch der persönliche, familiäre und gesellschaftliche Mittelpunkt
der Lebensinteressen des Pflichtigen in der Schweiz lag (E. 1e). Verstärkt wird diese
Annahme dadurch, dass keine Anzeichen dafür bestehen, dass der Pflichtige in irgend-
einer Weise im europäischen Staat X vergleichbare persönliche Beziehungen aufgebaut
oder gepflegt hätte. Weder wird geltend gemacht, dass dort irgendwelche Familienan-
gehörige wohnten, zu denen er einen engen Kontakt pflegte (seine erwachsenen Kinder
lebten in der Schweiz resp. im sonstigen Ausland), noch bestehen irgendwelche
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Anzeichen für sonstige prägende soziale (ausserfamiliäre) Kontakte. Abgesehen von ei-
nigen Restaurant-, Supermarkt- und Apothekenbesuchen ist auch keine Teilnahme am
öffentlichen Leben im europäischen Staat X in irgendeiner Form nachgewiesen resp.
erkennbar (z.B. Besuche kultureller Veranstaltungen, Freizeitveranstaltungen, Hobbies
etc.). Gemäss der von den Pflichtigen eingereichten Kreditkartenabrechnung der Vor-
jahre bestehen auch keine Anzeichen dafür, dass die äusserst begrenzten lokalen fami-
liären und sozialen Kontakte des Pflichtigen allein der Corona-Pandemie geschuldet wa-
ren. Erstellt ist sodann nur, dass die Pflichtige und der Pflichtige jeweils zusammen für
kurze Zeit in die angrenzende Region eines Nachbarstaats des europäischen Staats X
sowie in den europäischen Staat X selbst reisten (E. 3b/aa, auch zum Folgenden). Dass
sie hingegen im Jahr 2020 anlässlich dieser gemeinsamen Kurzbesuche auch gemein-
sam im europäischen Staat X übernachteten und dort persönliche Lebensinteressen ver-
folgten, ist aus den Unterlagen nicht ersichtlich. Aus den Unterlagen geht nicht einmal
hervor, dass ihn die Pflichtige oder die gemeinsamen erwachsenen Kinder oder Enkel-
kinder bei seinen Aufenthalten im europäischen Staat X jemals besucht hätten. Vielmehr
legen die Kreditkartenabrechnungen nahe, dass sie jeweils in der angrenzenden Region
eines Nachbarstaats übernachteten, was demgemäss nicht für eine persönliche Veror-
tung im europäischen Staat X spricht. Das Fehlen von über die dortige Arbeitstätigkeit
hinausgehende persönliche Beziehungen spricht stark gegen die Verortung des Mittel-
punks der persönlichen Lebensinteressen des Pflichtigen im europäischen Staat X (ähn-
lich BGr, 7. November 2016, 2C_452/2012, E. 4.6). Insoweit unterscheidet sich der vor-
liegende Fall stark vom Präjudiz BGE 150 II 244, wo die quantitativ schwerpunktmässig
in Bern lebende Ehegattin ihren in Luxemburg wohnenden und arbeitenden Ehegatten
regelmässig dort besuchte und die beiden dort gemeinsam am gesellschaftlichen Leben
teilnahmen, weshalb das Bundesgericht den Lebensmittelpunkt beider Ehegatten dort
verortete. Im Unterschied dazu scheint sich hingegen im vorliegenden Fall das familiäre
Leben ausschliesslich ausserhalb des europäischen Staats X abgespielt zu haben.
bb) Der persönliche Mittelpunkt des Lebensinteresses des Pflichtigen lag damit
klar das ganze Jahr über in der Schweiz. Hier verbrachten die Pflichtigen in qualitativer
und quantitativer Hinsicht gemeinsam einen Grossteil ihres gemeinsamen Ehelebens.
Hingegen bestehen keinerlei Anzeichen dafür, dass sich der Pflichtige bloss zu (unter-
geordneten) Ferienzwecken im Inland aufhielt. Auch der (höchstens) rund einmonatige
durchgehende Aufenthalt im europäischen Staat X im März/April 2020 sowie die drei
Kurzbesuche vermögen daran nichts zu ändern. Anzeichen für eine Interessensver-
schiebung erst während des Jahres 2020 sind nicht ersichtlich. Die im Verlauf des
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Verfahrens behauptete Interessenverschiebung resp. Wohnsitzverlegung wurde von
den Pflichtigen sodann ursprünglich nicht entsprechend deklariert, sondern erst nach-
träglich im Verlauf des Verfahrens geltend gemacht (E. 2b/bb). Dies erscheint als Indiz,
dass sich im Vergleich zu den Vorperioden insoweit nichts veränderte.
b) aa) Im Hinblick auf den geschäftlichen Mittelpunkt seines Lebensinteresses
ist die berufliche Tätigkeit des Pflichtigen in der Steuerperiode 2020 zu würdigen. Dazu
ist festzuhalten, dass er unbestrittenermassen für seine im europäischen Staat X domi-
zilierte Gesellschaften arbeitete und dort durch die lokalen Angestellten auch eine ge-
wisse geschäftliche permanente Substanz vorhanden war. Allein daraus lässt sich aber
nicht darauf schliessen, dass er persönlich dort seinen geschäftlichen Mittelpunkt hatte.
Unbestritten ist zunächst, dass der Pflichtige geschäftlich (und privat) viel reiste (E.
2c/aa), was bei Vermögensverwaltern nicht unüblich ist. Hingegen ist bei ihm ein lokaler
geschäftlicher Konnex zum europäischen Staat X nicht ersichtlich. Insbesondere ist nicht
belegt, dass er mit seinen Gesellschaften im europäischen Staat X lokal ansässige Kun-
den betreute. Die eingereichten Quittungen oder sonstige Unterlagen legen auch nicht
nahe, dass er dort bestehende oder potentielle ausländische Kunden traf. Aus den Un-
terlagen geht auch nicht hervor, dass er sich von dort aus schwerpunktmässig um sons-
tige operative Belange seiner Gesellschaften etc. kümmerte. Insbesondere ist nicht er-
kennbar, dass er im europäischen Staat X z.B. Investitionsentscheide für seine Klienten
traf oder vorbereite und er sich um die administrativen und operativen Führung der von
ihm gegründeten Gesellschaften kümmerte. Die blossen sporadischen Aufenthalte legen
nahe, dass seine Geschäftstätigkeit aus Sicht des europäischen Staats X schwerpunkt-
mässig extraterritorial stattfand. Überhaupt ist unklar, mit welchem Pensum der an sich
bereits pensionierte Pflichtige noch aktiv im europäischen Staat X arbeitete bzw. welche
Stellung die Geschäftstätigkeit der Gesellschaften im europäischen Staat X in seinem
Lebensalltag noch einnahm.
bb) Unglaubhaft und teilweise widersprüchlich erscheint bei näherer Betrach-
tung auch die Behauptung der Pflichtigen, die Aufenthalte des Pflichtigen in der Schweiz
seien lediglich zu Ferienzwecken erfolgt. Da er einerseits für lange Zeit in der Schweiz
lebte und selbst einräumte, nach dem Umzug in den europäischen Staat X seine bishe-
rigen Mandate weitergeführt zu haben (E. 2b/aa), erscheint es als schwer vorstellbar,
dass er die regelmässigen Aufenthalte in der Schweiz – insgesamt immerhin rund 100
Tage im massgebenden Zeitraum (E. 2c/aa) – ausschliesslich für Ferienzwecke nutzte.
Weiter kann den vorhandenen Unterlagen auch entnommen werden, dass an der D SA
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auch K beteiligt war. Dieser ist gemäss Handelsregister Mitglied des Verwaltungsrats
der L AG, die gemäss Wertschriftenverzeichnis anteilig der Pflichtigen gehört und in wel-
cher früher auch der Pflichtige wirkte. Das Fortbestehen einer geschäftlichen Beziehung
zur Schweiz erscheint damit als wahrscheinlich. Dafür spricht etwa die Überweisung vom
8. Juni 2020 an die L AG von einem Bankkonto des Pflichtigen (und nicht etwa der Pflich-
tigen), mit welcher dieser eine der L AG in Rechnung gestellte Honorarnote eines An-
walts zurückvergütete. Für nach wie vor bestehende geschäftliche Beziehungen in der
Schweiz spricht auch, dass er bereits vor dem behaupteten Umzug indirekt (über die G
AG) namhafte Beträge in hiesige Unternehmen investierte (R-act. 3/28).
cc) Insgesamt ist damit unbestritten, dass der Pflichtige im europäischen Staat
X aufgrund der dortigen Substanz über dortige geschäftliche Interessen verfügte. Ob
dort auch der Mittelpunkt seines geschäftlichen Lebensinteresses lag, ist aber nach dem
Gesagten nicht vollends klar. Die eingereichten Unterlagen legen vielmehr nahe, dass
er auch von anderen Orten aus geschäftlich aktiv war. Bei Berücksichtigung des Um-
stands der blossen sporadischen Anwesenheit im europäischen Staat X sowie der fort-
bestehenden geschäftlichen Interessen in der Schweiz ist deshalb ein eindeutiger
Schwerpunkt im europäischen Staat X nicht ersichtlich. In diesem Zusammenhang ist
auch darauf hinzuweisen, dass sich die Pflichtigen trotz Aufforderung nur sehr zurück-
haltend zu den effektiven Tätigkeiten der vom Pflichtigen im europäischen Staat X (mit-
)gegründeten Gesellschaften äusserten und dazu auch keine weiteren sachdienlichen
Unterlagen wie z.B. Organigramme, Jahresrechnungen etc. einreichten (E. 2b/aa). Dies
kann zu ihren Ungunsten als Indiz dafür gewertet werden, dass die Einreichung der ein-
verlangten Unterlagen sich schwer mit ihrer Sachverhaltsdarstellung hätte in Einklang
bringen lassen resp. diese nicht wie behauptet viel lokales Anknüpfungssubstrat im eu-
ropäischen Staat X zu Tage gefördert hätten (E. 1f/cc).
c) aa) Diese Erkenntnisse betreffend persönlichen und geschäftlichen Mittel-
punkt der Lebensinteressen des Pflichtigen gilt es nunmehr gesamthaft zu würdigen.
Zusammengefasst ergibt sich daraus, dass der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in
der Steuerperiode 2020 mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ganzjährig in der
Schweiz lag. Für den europäischen Staat X sprechen zwar unstrittig gewisse geschäftli-
che Interessen. Diese waren aber zu keinem Zeitpunkt in einer hinreichenden Intensität
vorhanden, dass sie den klaren persönlichen Konnex des Pflichtigen zu Schweiz aufwie-
gen könnten. Dies umso mehr, wenn man bedenkt, dass er aus Optik des europäischen
Staats X in erheblichem Umfang exterritorial geschäftlich tätig war. In einer
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Gesamtbetrachtung überwiegen die persönlichen Interessen des Pflichtigen in der
Schweiz ohnehin klar. Wie vom kantonalen Steueramt zu Recht geltend gemacht, spricht
sodann auch der Umstand, dass er seine (Geschäfts-)Reisen zusammen mit der Pflich-
tigen jeweils von Zürich aus antrat, für den Fortbestand einer geschäftlichen Beziehung
zur Schweiz (E. 2d/aa). Hinzu kommt, dass sich die aus dem interkantonalen Steuerrecht
stammende Regel, wonach bei leitenden Angestellten, die Wochenaufenthalter sind,
ausnahmsweise der Wochenaufenthaltsort als Hauptsteuerdomizil bezeichnet wird,
nicht auf internationale Sachverhalte übertragen lässt (BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012,
E. 4.1; BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012, E. 4.6). Insoweit kann der Pflichtige al-
leine aus der im europäischen Staat X vorhandenen Substanz nichts zu seinen Gunsten
ableiten.
bb) Zum Ergebnis des Lebensmittelpunkts in der Schweiz gelangt man erst
recht, wenn man zusätzlich die Reisetätigkeit und allgemeine Lebensgestaltung des
Pflichtigen sowie auch sein bereits fortgeschrittenes Alter mitberücksichtigt und dies in
die Abwägungen miteinbezieht (E. 1c). In qualitativer und quantitativer Hinsicht scheint
er die persönlichen Lebensinteressen klar höher gewichtet zu haben als seine geschäft-
lichen Interessen. Dafür sprechen die vielen Ferientage im In- und Ausland sowie der
Umstand, dass allgemein unklar ist, mit welchem Pensum der bereits pensionierte Pflich-
tige überhaupt noch arbeitete. Folglich erscheint es nicht als angezeigt, seinen geschäft-
lichen Interessen mit Bezug auf das Gesamtinteresse überwiegende Bedeutung zukom-
men zu lassen. Vielmehr spricht aufgrund der Gesamtumstände vieles dafür, zumindest
im vorliegenden Fall den Schwerpunkt des persönlichen Lebensmittelpunkts und damit
der insoweit starke Überhang zur Anknüpfung in der Schweiz stärker zu gewichten als
der geschäftliche Lebensmittelpunkt (zu Ganzen BGE 150 II 244 E. 5.6.1; E. 1d).
cc) Insgesamt gelingt damit dem kantonalen Steueramt der Beweis dafür, dass
sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
das ganze Jahr über in der Schweiz befand. Die Gesamtheit der objektiven, für Dritte
erkennbare Tatsachen sprechen eindeutig für einen gemeinsamen Mittelpunkt der Le-
bensinteressen der Pflichtigen in der Schweiz. Wenn überhaupt jemals eine steuerlich
massgebende Verlegung des Wohnsitzes stattgefunden hatte (dazu im internationalen
Verhältnis grundlegend BGE 138 II 300), so muss gemäss der klaren Sachlage betref-
fend die Steuerperiode 2020 ein Rückkehr in die Schweiz vor 2020 stattgefunden haben.
Entsprechende Abklärungen sind aber nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
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d) aa) Was die Pflichtigen sodann dagegen vorbringen, überzeugt nicht. Na-
mentlich äussern sie sich nur äusserst begrenzt zum schwerpunktmässig massgeben-
den Mittelpunkt der persönlichen Lebensinteressen des Pflichtigen im europäischen
Staat X. In ihren Ausführungen fokussieren sie sich vielmehr stark auf seine dortigen
geschäftlichen Interessen. Dementsprechend ist es allgemein fraglich, ob die von ihnen
vorgebrachten Argumente überhaupt zum Beweis des Gegenteils genügen können (E.
5c/bb). Betreffend Mittelpunkt der geschäftlichen Interessen spricht sodann ohnehin
weitaus weniger für den Schwerpunkt im europäischen Staat X, als die Pflichtigen dies
behaupten und belegen (E. 5b/cc). Soweit sie sich zunächst auf die Ansässigkeitsbestä-
tigung der dortigen Behörden berufen, die dem Pflichtigen gemäss ihrer Behauptung
seinen gesetzlich vorgeschriebenen Mindestaufenthalt an mehr als 183 Tagen pro Jahr
sowie den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im europäischen Staat X bescheinige,
ist darauf hinzuweisen, dass solchen rein formellen "Registerbelegen" regelmässig kei-
nen Beweiswert hinsichtlich der effektiven Aufenthaltsdauer zukommt (BGE 150 II 244
E. 5.6.4; BGE 132 I 29 E. 4.1; BGE 125 I 54 E. 2; E. 1a/bb). Die vorliegende Bescheini-
gung steht sodann tatsächlich im Widerspruch mit ihrer eigenen Sachverhaltsdarstel-
lung, denn sie bescheinigt dem Pflichtigen einen weitaus häufigeren Aufenthalt pro 2020
im europäischen Staat X, als dies von ihnen selbst behauptet wird (E. 2c/aa). Unglaub-
haft erscheint deshalb auch ihre Behauptung, die physische Anwesenheit sei regelmäs-
sig und streng kontrolliert worden. Wäre dies tatsächlich der Fall gewesen, so hätte dies
für den Pflichtigen aufgrund seiner jeweiligen bloss kurzen Aufenthalte zumindest im
Jahr 2020 wohl negative Konsequenzen gehabt (z.B. einen Entzug der Aufenthaltsbe-
willigung bzw. daran anknüpfend einen Bewilligungsentzug für die staatlich kontrollierte
und lizenzierte D SA, die einen aktiven Wohnsitz des Pflichtigen verlangte; R-act. 3/4/1
– 2, 3/7 und 3/8).
bb) Geringer Beweiswert hat sodann die Bestätigung vom 5. Juni 2025 von J,
die dem Pflichtigen eine regelmässige geschäftliche Anwesenheit im europäischen Staat
X attestierte. Zu Recht weist das kantonale Steueramt darauf hin, dass die Aussagen
nicht überprüfbar seien und sich die Bestätigung auch nicht zur konkreten Aufenthalts-
dauer im europäischen Staat X äussere. Bei näherer Betrachtung ist sodann ersichtlich,
dass die deutsche Übersetzung von der Version der dortigen Landessprache abweicht.
Dies ergibt sich allein aus der unterschiedlichen Anzahl an Klammerbemerkungen. Ins-
besondere der in der deutschen Version vorhandene (wichtige) Teilsatz "A hatte seinen
Wohnsitz im europäischen Staat X und verfügte über einen aktiven Wohnsitz (Wohnsitz
und Arbeit)" kann der Version in der dortigen Landessprache nicht wortgleich
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entnommen werden. Diese hält lediglich in allgemeiner Weise fest, dass die Lizenzie-
rung der D SA als Vermögensverwaltungsgesellschaft im europäischen Staat X einen
aktiven Wohnsitz des Pflichtigen verlangte. Nicht weiter helfen dem Pflichtigen sodann
der eingereichte Mietvertrag, inkl. Belege der Mietzinszahlung, Elektrizitätsrechnungen,
Belege betreffend Telefon- und Internetkosten sowie die Anstellung der Haushälterin.
Diese Unterlagen können nur belegen, dass der Pflichtige auch über gewisse beständige
Substanz im europäischen Staat X verfügte, was aber insoweit nicht strittig ist (5b/aa).
Betreffend die im Zentrum stehende Frage des Mittelpunkts der persönlichen Lebensin-
teressen lassen sich daraus allerdings keine sachdienlichen Erkenntnisse zu Gunsten
der Pflichtigen ableiten. Dies gilt auch betreffend die Tatsache, dass der Pflichtige erst
gegen Ende 2020 seine Gesellschaften im europäischen Staat X liquidierte und seine
dortige Wohnung kündigte.
cc) Nicht beigepflichtet werden kann sodann der Behauptung der Pflichtigen,
die schweizerische Krankenkasse habe anlässlich der Beibehaltung seines bisherigen
Versicherungsschutzes nach seinem Wegzug detaillierte Abklärungen im Zusammen-
hang mit dem ausländischen Wohnsitz des Pflichtigen vorgenommen, was es zu ihren
Gunsten zu berücksichtigen gelte (E. 2c/bb). Zunächst ist nicht belegt, dass diese im
Zusammenhang mit dem Wohnsitz des Pflichtigen vertiefte Untersuchungen vornahm.
Noch weniger ist ersichtlich, dass sie dabei nach den steuerrechtlich massgebenden
Kriterien vorgegangen wäre. Dass die Krankenkasse den Wohnsitz des Pflichtigen im
europäischen Staat X akzeptierte, spricht folglich nicht für seinen dortigen Mittelpunkt
der Lebensinteressen.
e) Betreffend Hauptantrag der Pflichtigen ist deshalb zusammenfassend fest-
zuhalten, dass das kantonale Steueramt zu Recht von einer ganzjährigen unbeschränk-
ten Steuerpflicht von beiden Ehegatten qua persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz
resp. im Kanton Zürich i.S.v. Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG resp. § 3 Abs. 1 i.V.m.
§ 5 Abs. 1 StG ausging. Soweit sie beantragen, die Steuerfaktoren seien nach Massgabe
von Art. 8 Abs. 1 DBG und § 10 Abs. 1 StG unter Berücksichtigung eines Zuzugs des
Pflichtigen per 9. September 2020 festzusetzen, sind Beschwerde und Rekurs im Haupt-
antrag damit abzuweisen und folglich der Eventualantrag der Pflichtigen zu prüfen.
6. Strittig ist weiter der betragsmässige Umfang des Vermögensertrags des
Pflichtigen aus beweglichem Vermögen. Steuerbar sind nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG
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resp. § 20 Abs. 1 lit. c StG sämtliche dem Inhaber zufliessenden geldwerten Vorteile aus
Beteiligungen aller Art, die zum Privatvermögen der steuerpflichtigen Person gehören.
Der Beteiligungsertrag wird in der Regel in Geldform ausbezahlt; es sind aber auch Na-
turalleistungen (Ausschüttung von Wertpapieren, von Beteiligungen an andern Gesell-
schaften usw.) steuerbar, wie es auch bedeutungslos ist, ob die Ausschüttung aus dem
Gewinn des abgelaufenen Geschäftsjahrs oder aus den Reserven stattfindet und ob die
Ausschüttung regelmässig oder nur einmalig erfolgt (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner,
Art. 20 N 112 DBG und § 20 N 120 StG). Gestützt auf das das Einkommenssteuerrecht
beherrschende Totalitätsprinzip kommt es nicht darauf an, in welcher Form die Einkünfte
zufliessen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 16 N 68 DBG und § 16 N 75 StG, mit
Hinweisen).
Grundsätzlich sind die Naturaleinkünfte nach dem Verkehrswert zu bewerten
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 16 N 83 ff. DBG und § 16 N 90 StG, je mit Hinwei-
sen, auch zum Folgenden). Unter Markt- bzw. Verkehrswert ist der Wert zu verstehen,
der am Markt durch Angebot und Nachfrage gleicher oder zumindest ähnlicher Leistun-
gen zustande kommt. Der Markt- bzw. Verkehrswert entspricht somit dem Preis, der
hierfür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmass-
lich zu erzielen gewesen wäre. Der Verkehrswert ist also jener Betrag, den ein Käufer
normalerweise für ein Objekt am jeweiligen Stichtag bezahlen würde.
7. a) In ihrer Steuererklärung 2020 deklarierten die Pflichtigen erstmals im Wert-
schriftenverzeichnis eine (Liquidations-)Dividende der G AG von total Fr. 3'854'110.- und
eine Beteiligung an der E AG mit Vermögenssteuerwert per 31. Dezember 2020 von
Fr. 3'892'530.- (= nominale Gestehungskosten). Die 12'495 Aktien der E AG erwarb der
Pflichtige von seiner G AG mit Kaufvertrag vom 25. März 2020). Das Aktienpaket wurde
dabei gestützt auf ein Referenzgeschäft unter Dritten vom 14. Februar 2020 mit Fr.
3'892'530.- (Fr. 311.53 pro Aktie) bewertet (unter zusätzlicher Berücksichtigung der
branchenspezifischen Markentwicklung zwischen 14. Februar und 24. März 2020; per
Februar 2020 wurden Aktien noch zum Preis von Fr. 547.26 pro Aktie bewertet. Der
Pflichtige bezahlte der Gesellschaft nicht den vereinbarten Kaufpreis, sondern verrech-
nete diesen mit einem bestehenden Dividendenanspruch resp. die Aktien wurden im
Rahmen des Verfügungsgeschäfts als Sachdividende an ihn ausgeschüttet. Einkom-
mens- und vermögensseitig schieden die Pflichtigen die Dividende resp. das Aktivum in
den europäischen Staat X aus.
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b) Einkommensseitig wurde die Steuerdeklaration der Pflichtigen insoweit
vom kantonalen Steueramt im Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 5. März
2025 mit Fr. 3'854'110.- akzeptiert. Dies ergibt sich indirekt daraus, dass das kantonale
Steueramt das Total des Wertschriftenertrags ohne Verrechnungssteuer abgesehen von
einer kleinen Abweichung vollständig übernahm (aufgerechnet wurde ihnen lediglich ein
nicht deklarierter Ertrag eines SICAV über Fr. 29.-). Betreffend die Vermögenssteuer
wurde anstatt des deklarierten Vermögenssteuerwerts der E AG (Fr. 3'892'530.-) aber
auf die höhere Bewertung des Steueramts eines Drittkantons abgestellt und entspre-
chend der Betrag von Fr. 4'560'225.- berücksichtigt. Im Unterschied zur Deklaration wur-
den sodann die Dividende sowie das Aktivum nicht in den europäischen Staat X ausge-
schieden und demgemäss bei der Festsetzung der hiesigen Steuerfaktoren nicht bloss
satzbestimmend berücksichtigt.
c) Die derart festgesetzten Steuerfaktoren wurden von den Pflichtigen auch in
ihrer ursprünglichen Einspracheschrift vom 31. März 2025 nicht bemängelt. Erstmals mit
Nachtrag vom 17. April 2025 machten sie geltend, dass die Sachdividende zu hoch be-
wertet worden sei. Daran halten sie auch in ihrer Beschwerde- und Rekursschrift fest.
Zur Begründung führen sie zunächst aus, dass die Bewertung der Sachdividende falsch
sei. Diese basiere auf dem vom Hauptaktionär bezahlten Kaufpreis (Investorenpreis).
Bei der E AG handle es sich aber um ein Start-up Unternehmen, das sich zum besagten
Zeitraum in der Aufbauphase befunden habe. Deshalb dürfe gemäss Wegleitung der
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurs-
wert (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28 August 2008; nachfolgend SSK-Wegleitung) nicht
auf den Investorenpreis abgestellt werden. Abzustellen sei in solchen Fällen vielmehr
auf den Substanzwert, der sich gemäss Bilanz 2019 auf ca. Fr. 1.- pro Aktie und damit
für die erworbenen ca. 12'500 Aktien auf insgesamt rund Fr. 15'000.- belaufe. Die Sach-
dividende habe deshalb einen steuerlich massgebenden Wert von ca. Fr. 15'000.- ge-
habt. Die Sachdividende und die weiteren im Jahr 2020 ausbezahlten Bardividenden
seien bei einer korrekten Bewertung und Abrechnung sodann vollständig mit der Kapi-
talrückzahlung von EUR 880'146.- zu verrechnen. Für die Steuerperiode 2020 resultiere
im Zusammenhang mit den Ausschüttungen der G AG somit kein steuerpflichtiger Ver-
mögensertrag, sondern eine steuerfreie Kapitalrückzahlung.
d) Das kantonale Steueramt hält hingegen an der (einkommenssteuerseitigen)
Besteuerung der Sachdividende gemäss ursprünglicher Deklaration der Pflichtigen fest.
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Sachdividenden seien grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten. Es stimme zwar,
dass ein zeitnaher Kaufpreis bei Start-up Gesellschaftern während der Aufbauphase un-
berücksichtigt bleibe. Eine Holding wie die E AG qualifiziere aufgrund der fehlenden In-
novation und des skalierenden Geschäftsmodells aber nie als Start-up. Eine Bewertung
zum Substanzwert entfalle somit. Ungeachtet dessen seien auch die von der E AG ge-
haltenen Beteiligungen nicht mehr als Start-ups zu qualifizieren. Bei der "E-Gruppe"
handle es sich um einen der grössten CBD-Hanf-Produzenten in der Schweiz, deren
Produkte schon lange an diversen Verkaufsstellen angeboten würden.
8. a) aa) Gemäss Wortlaut beantragen die Pflichtigen in ihrer Beschwerde- und
Rekursschrift eventualiter nur, dass der Wert der Sachdividende auf Fr. 15'000.- festzu-
setzen und die vereinnahmten Dividenden als Kapitalrückzahlungen zu behandeln
seien. Wie vom kantonalen Steueramt zutreffend festgehalten, ist damit der (höhere)
Vermögenssteuerwert gemäss Bewertung des Steueramts eines Drittkantons mit ca.
Fr. 4.5 Mio. bei den Staats- und Gemeindesteuern 2020 nicht mehr strittig. Darauf ist
demgemäss im Folgenden nicht weiter einzugehen.
bb) Aus den Unterlagen geht nicht auf den ersten Blick hervor, wie sich
der deklarierte und vom kantonalen Steueramt in der Veranlagung/Einschätzung
akzeptierte Vermögensertrag des Pflichtigen von der G AG mit Fr. 3'854'110.- zusam-
mensetzt. Im weiteren Verlauf des Verfahrens deklarierten sie gestützt auf einen im eu-
ropäischen Staat X getätigten Dividendenbeschluss vom 1. Juli 2020 die folgenden (hö-
heren) Dividendenzuflüsse pro 2020 (inkl. Kapitalrückzahlung):
Betrag (in EUR) Datum
Bardividende 597'207.- 16.03.2020
Naturaldividende 3'894'278.- 01.07.2020
bestehend aus
Kapitalrückzahlung 880'146.-
Dividende 2019 142'107.-
Dividende 2020 2'872'025.-
Bardividende 130'614.- 01.07.2020
Liquidationsüberschuss 5'085.- 07.12.2020
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Die einzelnen Ausschüttungen ergeben ein Zwischentotal von EUR 4'627'184.-
, wovon angeblich EUR 880'146.- eine Kapitalrückzahlung darstellen sollen. Daraus
ergibt sich netto der Betrag von EUR 3'747'038.-. Umgerechnet zum Jahresmittelkurs
der ESTV (1.07045366) entspricht dies einem Dividendenertrag von Fr. 4'953'186.- resp.
Fr. 4'011'030.- (mit oder ohne Kapitalrückzahlung). Diese Beträge weichen beide nicht
unerheblich vom ursprünglich deklarierten und steuerlich bis anhin berücksichtigten Er-
trag von Fr. 3'854'110.- ab. Sie stehen zudem bis zu einem gewissen Grad im Wider-
spruch zur letzten Steuererklärung der Pflichtigen. Die Schlussbilanz der G AG selbst
spricht hingegen von ausgeschütteten Dividenden (ohne Liquidationsüberschuss) pro
2020 von EUR 3'599'845.- resp. umgerechnet zum Jahresmittelkurs Fr. 3'853'467.- (Bei-
lage "Formular XXX", auch zum Folgenden). Dies kommt dem in der Steuererklärung
deklarierten Beteiligungsertrag sehr nahe (Differenz Fr. 640.-). Von diesem Dividenden-
total sind aber bereits die Kapitalrückzahlung über EUR 880'146.- sowie auch eine Vor-
jahresdividende über EUR 142'106.- abgezogen. Da der deklarierte Vermögensertrag
im Total vom kantonalen Steueramt nicht bestritten oder in der Veranlagung/Einschät-
zung nach oben korrigiert wurde, ist im Folgenden auf den (unbestrittenen) Wert in der
Steuererklärung 2020 abzustellen, wobei davon auszugehen ist, dass die Kapitalrück-
zahlung im deklarierten Betrag nicht enthalten ist und es sich bei den umgerechnet ca.
Fr. 3.85 Mio. um reine (Sach-)Dividenden-erträge und nicht auch teilweise um eine Ka-
pitalrückzahlung handelt.
b) aa) Soweit die Pflichtigen indessen geltend machen, dass die dem Pflichtigen
ausgeschütteten Wertpapiere der E AG bei ihrem steuerbaren Einkommen mit lediglich
Fr. 15'000.- zu berücksichtigen seien, anstatt der ursprünglich deklarierten und vom kan-
tonalen Steueramt akzeptierten Fr. 3'854'110.-, ist ihnen nicht beizupflichten. Es existiert
keine gesetzliche Bestimmung, die es zulassen würde, den steuerlichen Ertrag von Na-
turaldividenden oder Ähnlichem nach dem Substanzwert zu bemessen, wenn der Ver-
kehrswert davon abweicht. Einkommenssteuerrechtlich ist dem Steuerrekursgericht so-
dann nicht bekannt, dass das kantonale Steueramt eine andere Praxis hätte, wie dies
von der Pflichtigen behauptet wird (E. 7c). Ein gewisser Bewertungsspielraum von Be-
teiligungen an Start-up Gesellschaften existiert lediglich bei der Vermögenssteuer (dazu
sogleich nachfolgend). Diese Praxis lässt sich jedoch nicht auf die einkommenssteuer-
rechtlich massgebende Bewertung übertragen.
bb) Ausschlaggebend ist deshalb im vorliegenden Fall klar der gewöhnliche
Markt- oder Verkehrswert der E AG Beteiligung, sprich jener Wert, den ein nicht
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nahestehender Käufer normalerweise für ein Objekt am jeweiligen Stichtag bezahlen
würde (E. 6, auch zum Folgenden). Dieser Wert liegt vorliegend klarerweise erheblich
über dem von den Pflichtigen verfochtenen Substanzwert von rund Fr. 15'000.-. Dies
ergibt sich zweifelsohne bereits daraus, dass der Kaufvertrag zwischen dem Pflichtigen
und der G AG betreffend die Festsetzung des Verkaufspreises auf ein drittvergleichs-
konformes Referenzgeschäft verweist, bei welchem ein weitaus höherer Preis pro Aktie
erzielt werden konnte (E. 7a). Auch die für die Vermögenssteuer relevante Bewertung
des Drittkantons spricht klar gegen die Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen. Selbst
wenn der Pflichtige mit der G AG formell übereingekommen wäre, die Aktien unterpreis-
lich zum Nominal- resp. Substanzwert zu erwerben, so hätte dies nicht zur Folge, dass
bei den Pflichtigen nicht der effektive Verkehrswert steuerlich zu erfassen wäre. Wie vom
kantonalen Steueramt zutreffend festgehalten, wäre dann der diesbezügliche Differenz-
betrag einfach gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG resp. § 64 Abs. 1 Ziff. e StG als
verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen gewesen.
c) Nichts anderes ergibt sich auch aus der SSK-Wegleitung, wie dies die Pflich-
tigen behaupten. Es gibt zwar gemäss Rz. 2 Abs. 5 der SSK-Wegleitung eine Praxis, die
besagt, dass bei der Vermögensbesteuerung von Anteilsinhabern von Start-ups in der
Aufbauphase aufgrund der sehr hohen Bewertungsunsicherheiten nicht auf die von In-
vestoren bei Finanzierungsrunden bezahlten Preise abgestellt werden darf. Diese Praxis
ist aber unbestrittenermassen lediglich bei der Vermögenssteuer massgebend. Einkom-
menssteuerlich hingegen hat der Investorenpreis nie eine Rolle gespielt. Verkauft z.B.
ein von dieser Praxis profitierender Gründer einen Teil seiner (sich im Geschäftsvermö-
gen befindlichen) Aktien, hat er dies einkommensseitig vollumfänglich zu versteuern und
nicht bloss im Umfang des allenfalls bis anhin vermögenssteuerrechtlich berücksichtig-
ten Nominalwerts. Entsprechend ist auch dieser Preis resp. die in diesem Umfang mit
dem Kaufpreis verrechnete Dividendenforderung massgebend. Die Behauptung der
Pflichtigen hingegen, für Schweizer Steuerzwecke gelte (allgemein) als Verkehrswert
der Substanzwert, ist nicht haltbar.
d) Sodann gibt es auch keinen Grund, die Naturaldividende ganz oder teilweise
als steuerfreie Kapitalrückzahlung zu qualifizieren und entsprechend gemäss Art. 20
Abs. 3 DBG resp. § 20 Abs. 4 StG von der Besteuerung auszunehmen. Wie bereits
dargelegt haben die Pflichtigen beim deklarierten und steuerlich in der Veranlagung/Ein-
schätzung bei der Festsetzung der Steuerfaktoren berücksichtigen Einkommenssteuer-
wert mit Fr. 3'854'110.- allem Anschein nach bereits einen entsprechenden Nettowert
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deklariert (E. 8a). Eine nochmalige Berücksichtigung rechtfertigt sich deshalb nicht. Da-
mit ist auch der Eventualantrag der Pflichtigen im Ergebnis vollumfänglich abzuweisen.
9. Im Raum steht sodann noch eine Höhertaxation, denn die Pflichtigen legen
in ihrer Beschwerde- und Rekursschrift erstmals offen, dass der Pflichtige von der F AG
einen Lohn pro 2020 über EUR 36'363.60 (umgerechnet zum Jahresmittelkurs ca.
Fr. 38'924.-) bezog, was in der Steuererklärung "irrtümlicherweise" nicht deklariert wor-
den sei (R-act. 2 S. 8 sowie R-act. 3/11). Das kantonale Steueramt beantragt in seiner
Beschwerde- und Rekursantwort vom 14. Juli 2025, dieses Einkommen sei satzbestim-
mend zu berücksichtigen resp. In den europäischen Staat X auszuscheiden. Diesem von
beiden Parteien gestellten, übereinstimmenden Antrag ist stattzugeben und das (Er-
werbs-)Einkommen der F AG satzbestimmend zur Besteuerung heranzuziehen. Damit
ergibt sich aufgrund des zusätzlichen satzbestimmend zu berücksichtigenden Erwerbs-
einkommens sowie des sich zugunsten der Schweiz reduzierenden Schuldzinsenabzugs
ein leicht höheres steuerbares und satzbestimmendes Einkommen für die direkte Bun-
dessteuer von Fr. 3'148'935.- (steuerbar) und Fr. 3'198'063.- (satzbestimmend) sowie
bei der Staats- und Gemeindesteuer von Fr. 2'300'807.- (steuerbar) und Fr. 2'349'998
(satzbestimmend). Die weiteren Details können der entsprechenden Ausscheidung als
Anhang zu diesem Urteil entnommen werden.
10. Diese Erwägungen führen unter Berücksichtigung der Höhertaxation des
Erwerbseinkommens folglich zur vollumfänglichen Abweisung von Beschwerde und Re-
kurs. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist von der Zusprechung einer Partei-
entschädigung abzusehen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 – 3 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerpe-
riode 2020 betreffend die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 3'148'900.- (satzbestimmend: Fr. 3'198'000.-) veranlagt (Tarif gemäss Art. 36
Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird abgewiesen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2020
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 2'300'800.- (satzbestimmend: Fr. 2'349'900.-) und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 10'645'000.- (satzbestimmend: Fr. 11'193'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss
§ 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
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