zh_steuerrekursgericht · DB.2016.14 · 2016-06-30 · de
Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

Transponierung. Die Ausübung einer Call-Option gegen eine Erbengemeinschaft, welche zu einer Übertragung einer Beteiligung von 5,244% in eine den Mitgliedern der Erbengemeinschaft gehörenden Aktiengesellschaft führt, stellt eine Transponierung dar.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2016.14
1 ST.2016.17
Entscheid
30. Juni 2016
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Ersatzrichter
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA lic.iur. C,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist zusammen mit seinen beiden Schwestern
Erbe seines am … 2012 verstorbenen Vaters. Zudem ist er Inhaber von 51% der
D AG, E; die anderen Anteile gehören zu gleichen Teilen seinen Schwestern. Durch
Ausübung einer Call-Option per … 2012 erwarb die D AG von der Erbengemeinschaft
409 Namenaktien der F AG, G. Die Aktien entsprechen 5,244% des Aktienkapitals der
F AG. Der Ausübungspreis für das gesamte Paket wurde auf Fr. 2'752'570.- festge-
setzt.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 3. Juli 2015 bezüglich
den direkten Bundessteuern 2012 bzw. den Staats- und Gemeindesteuern 2012 des
Pflichtigen und seiner Ehefrau B (zusammen die Pflichtigen) sah der Steuerkommissär
vor, die Differenz zwischen dem Verkaufserlös für die Aktien der F AG und deren
Nennwert als Vermögensertrag zu besteuern, was in Bezug auf den Pflichtigen ent-
sprechend seines Anteils von 51% an der D AG eine einkommensseitige Aufrechnung
von Fr. 1'399'639.- ergab. Er begründete dies damit, dass mit der Transaktion eine
Transponierung vorgenommen worden sei. Die Pflichtigen lehnten die Vorschläge am
26. August 2015 ab.
Am 31. August 2015 traf der Steuerkommissär die Veranlagung direkte Bun-
dessteuer 2012 sowie die Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern 2012. Dabei
hielt er an seiner Beurteilung der Transaktion fest.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 30. September 2015 Einsprache er-
heben und beantragen, auf die Aufrechnung aus Transponierung zu verzichten. Even-
tualiter sei der Anteil des Pflichtigen auf einen Drittel des Ertrags zu reduzieren, da er
nur in diesem Umfang an der Erbengemeinschaft beteiligt gewesen sei; diesfalls sei
zudem das Teilbesteuerungsverfahren zu bewilligen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 9. Dezember 2015 teilwei-
se gut, indem es die Besteuerung auf einen Drittel des Transponierungsertrags redu-
zierte; im Übrigen wies es sie ab. Dies ergab für die direkte Bundessteuer 2012 ein
steuerbares Einkommen von Fr. 1'721'900.- und für die Staats- und Gemeindesteu-
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ern 2012 ein steuerbares Einkommen von Fr. 2'008'500.- (davon Ertrag aus qualifizier-
ten Beteiligungen Fr. 750'000.-) sowie ein satzbestimmendes Einkommen von
Fr. 2'021'300.-, bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 32'558'000.- (satzbestim-
mend Fr. 32'753'000.-).
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 5. Januar 2016 beantragten die Pflichti-
gen, das steuerbare Einkommen um den Ertrag aus Transponierung zu reduzieren und
dieses damit für die direkte Bundessteuer auf Fr. 807'100.- und für die Staats- und
Gemeindesteuern auf Fr. 1'093'800.- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen
Fr. 750'000.-, satzbestimmendes Einkommen Fr. 1'106'500.-) festzusetzen, unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen. Es liege keine Transponierung vor, weil der zugrunde
liegende Kauf- und Optionsvertrag vom … 2003 zwischen anderen Parteien vereinbart
worden sei und deshalb in jenem Zeitpunkt keine Einbringung von Beteiligungen in
eine selbstbeherrschte Gesellschaft vorgelegen habe; die damaligen Verhältnisse sei-
en auch für die heutige Beurteilung massgebend. Zudem sei die übertragene Beteili-
gung zu gering, um eine Transponierung auszulösen; eine gesamthafte Betrachtung
der Anteile aller Erben sei unzulässig.
Das kantonale Steueramt schloss am 8. Februar 2016 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte am
16. März 2016 ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. Mit Replik vom 6. April 2016
hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen fest, ebenso das kantonale Steueramt mit
Duplik vom 21. April 2016 sowie die ESTV am 27. April 2016.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c Satz 2 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar,
insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vor-
teile aus Beteiligungen aller Art.
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Als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt auch der Erlös aus der Übertra-
gung einer Beteiligung von mindestens 5% am Grund- oder Stammkapital einer Kapi-
talgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermö-
gen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der
Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50% am Kapital
beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertra-
genen Beteiligung übersteigt; dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die
Übertragung gemeinsam vornehmen (Art. 20a Abs. 1 DBG sowie § 20a Abs. 1 lit. b
StG; so genannte Transponierung).
Hintergrund dieser Bestimmung stellt die Überlegung dar, dass eine steuer-
pflichtige Person beim Verkauf einer Beteiligung an eine von ihr beherrschte Gesell-
schaft keinen Kapitalgewinn realisiert, weil sie trotz Aufgabe des zivilrechtlichen Eigen-
tums die wirtschaftliche Verfügungsmacht und damit das darin verkörperte
Wirtschaftsgut behält; der Verkäufer trennt sich von seiner Beteiligung wirtschaftlich
gar nicht. Damit handelt es sich bei der allfälligen Gutschrift um einen steuerbaren
Vermögensertrag (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 20a N 63 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,
§ 20a N 61 StG). Würden solche Einkünfte nicht als geldwerte Vorteile aus Beteiligun-
gen erfasst, wäre der Weg zur steuerfreien Ausschüttung von laufenden oder gespei-
cherten Gewinnen an den Aktionär offen (Aufhebung der latenten Ausschüttungssteu-
erlast).
b) Nach unbestrittener Sachdarstellung der Pflichtigen wurde am … 2003 zwi-
schen dem Vater des Pflichtigen und der H GmbH, welche im Eigentum des Pflichtigen
stand, ein Kauf- und Optionsvertrag abgeschlossen, welcher der H GmbH das Recht
einräumte, mittels Call-Optionen eine bestimmte Anzahl Aktien der F AG zu erwerben.
Der Vertrag selber liegt nicht vor, da der von den Pflichtigen im Beschwerde-
/Rekursverfahren eingereichte Optionsvertrag nicht dieses Vertragsverhältnis betrifft,
sondern umgekehrt die Einräumung einer Call-Option des Vaters gegen die H GmbH;
der vorliegend massgebende Kauf- und Optionsvertrag wird darin allerdings erwähnt.
In der Folge wurde gemäss einem Plan vom … 2005 die D AG durch Abspal-
tung von der H GmbH gegründet, und am … 2005 wurde ein Abtretungs- und Schuld-
übernahmevertrag unterzeichnet, wonach sämtliche Rechte und Pflichten aus dem
Vertrag vom … 2003 auf die D AG übergingen.
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Am … 2012 erklärte die D AG in § 4 der Vereinbarung zwischen ihr und der
Erbengemeinschaft mit sofortiger Wirkung per Unterzeichnung die Call-Option Nr. ..
über 409 Namenaktien auszuüben. Es ist nicht streitig, dass diese Namenaktien einen
Anteil von 5,244% am Aktienkapital bilden; weiter ist unbestritten, dass die D AG zu
51% dem Pflichtigen und im Übrigen seinen beiden Schwestern gehört. Der Aus-
übungspreis von Fr. 2'2752'570.- wurde dadurch getilgt, dass in diesem Umfang ein
nicht zu verzinsendes Darlehen gegenüber der Erbengemeinschaft gewährt wurde (§ 5
Abs. 2 der Vereinbarung).
c) Damit sind aber die Voraussetzungen gemäss Art. 20a Abs. 1 DBG sowie
§ 20a Abs. 1 lit. b StG erfüllt. Die Bestimmung schreibt eine sinngemässe Anwendung
auch dann vor, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen. Dies
ist mit Bezug auf den Pflichtigen und seine beiden Schwestern der Fall. Sie waren Teil
der Erbengemeinschaft, damit unmittelbar Vertragspartei und handelten demnach alle
gemeinsam. Sie waren alle an der Käuferin beteiligt und beherrschten diese zu 100%.
Dementsprechend resultierte denn auch aus der Transaktion bei allen drei Erben in
gleicher Weise eine Umstrukturierung der Beteiligung, welche sie wirtschaftlich weiter-
hin in ihrer Hand hielten.
Anzufügen ist, dass gemäss Vereinbarung vom … 2012 auch die Witwe des
Erblassers an der Erbengemeinschaft beteiligt war, diese indessen in der Folge nir-
gends als Erbin auftritt. Auch im "partiellen Erbteilungsvorschlag" per … 2013 ist sie
nicht erwähnt, ohne dass dies von den Parteien erklärt würde. Es ist aber nicht streitig,
dass sie vom Verkaufserlös keinen Anteil erhielt und dementsprechend auch keine
Darlehensforderung gegen die D AG hielt. Darauf sind die Pflichtigen zu behaften.
Daraus ist zu schliessen, dass als Endergebnis der gesamten Transaktion effektiv nur
die Geschwister als Verkäufer aufgetreten sind, weshalb alle verkauften Aktien auch
nur ihnen zuzurechnen sind.
d) Die Pflichtigen wenden dagegen ein, dass für die Beurteilung aus näher
dargelegten Gründen einzig die Verhältnisse bei Abschluss des Verpflichtungsge-
schäfts im Jahr 2003 massgebend seien. Damals seien aber der Vater der Geschwis-
ter sowie die H GmbH Vertragspartei gewesen. Die Erben seien gemäss Universalsuk-
zession in die Stellung des Vaters eingetreten und hätten damit 2012 die Ausübung der
Call-Option nicht verhindern können. Sie hätten keine Verfügungsmacht über die Akti-
en der F AG gehabt.
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Diese Ausführungen überzeugen nicht. Entscheidend ist im vorliegenden Zu-
sammenhang, dass es der D AG vollständig frei stand, die Call-Option auszuüben oder
nicht. Es bestand keinerlei Verpflichtung, den 2003 geplanten Kauf auch zu verwirkli-
chen. Wenn sie in dieser Situation 2012 den Kauf der Aktien erklärte, traf sie demnach
den Entscheid hierzu aufgrund einer Beurteilung der Verhältnisse im Zeitpunkt der Er-
klärung und nicht unter Zwang einer früher eingegangenen vertraglichen Verpflichtung.
Mithin entsprang der Kaufentschluss dem freien Willen der massgebenden Personen
zu diesem Zeitpunkt. Anzufügen ist, dass die Transponierung gemäss Art. 20a Abs. 1
DBG sowie § 20a Abs. 1 lit. b StG notwendigerweise die Handlung der erwerbenden
Gesellschaft mit einer solchen der beherrschenden Aktionäre gleichsetzt. Diese kön-
nen nicht geltend machen, der Kaufentschluss der Gesellschaft sei unabhängig von
ihren persönlichen Verhältnissen zu beurteilen. Wenn demnach die D AG 2012 die
Ausübung der Call-Option erklärte, ist dies dem Pflichtigen direkt anzurechnen. Damit
beruhte das Zustandekommen des Aktienverkaufs auf dessen freien Willen, weshalb
es auch keine Rolle spielt, dass er und seine Schwestern sich auf der Seite der Erben-
gemeinschaft als verpflichtete Vertragspartei dem Verkauf nicht widersetzen konnten.
e) Die Pflichtigen wenden weiter ein, dass die übertragene Beteiligung des
Pflichtigen nur einen Drittel, somit 1,748% betragen habe. Die D AG werde durch den
Pflichtigen kontrolliert, welcher auch einziger Verwaltungsrat sei und über Einzelzeich-
nungsberechtigung verfüge. Er habe damit allein über die Ausübung entscheiden kön-
nen. Es sei deshalb nicht richtig, wenn das kantonale Steueramt die Beteiligungen zu-
sammenzähle.
Dem ist entgegen zu halten, dass die Beteiligung von 5,244% durch ein und
dieselbe Transaktion übertragen wurde und die beiden Schwestern Vertragspartei wa-
ren. Dies stellt rechtlich ein gemeinsames Vorgehen dar. Indessen stellt sich die Frage,
ob das Zusammenwirken aktiv gewesen sein muss oder auch ein blosser passiver
Einbezug in die Transaktion genügt. Bei näherer Betrachtung ist nämlich festzustellen,
dass die Erbengemeinschaft durch den Willensvollstrecker gehandelt hat, und sie sich
zudem als verpflichtete Partei der Erfüllung der Call-Option nicht widersetzen konnte.
Auf der Seite der D AG war einzig der Pflichtige zeichnungsberechtigt. Mithin war das
Einverständnis der Schwerstern für die Transaktion nicht erforderlich. Indessen ma-
chen die Pflichtigen nirgends geltend, die beiden Schwestern hätten sich gegen diese
gewehrt und eine andere Abwicklung verlangt. Weder haben sie sich als Aktionäre der
D AG der Ausübung der Call-Option widersetzt noch als Teil der Erbengemeinschaft
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etwa eine vorgängige partielle Teilung verlangt. Es finden sich keine Hinweise, dass
die Erfüllung der Option auf die gewählte Weise nicht in ihrem Einverständnis erfolgt
wäre. Damit sind auch diese auf der vertraglichen Ausgestaltung der Transaktion zu
behaften.
f) Nicht weiter hilft den Pflichtigen, dass bei den beiden Schwestern die
Transponierung nicht besteuert wurde.
Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-
langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-
nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber
die Behörde die Aufgabe der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidri-
gen Praxis ablehnt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünsti-
gung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Un-
recht, spezielle Rechtsgleichheit). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen
Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetzmässi-
gen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind die
einander widersprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall gegeneinander abzu-
wägen. Vorausgesetzt wird im Weitern, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit
bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.
Eine Berufung auf den Grundsatz der Gleichbehandlung scheitert vorliegend
daran, dass die Vorinstanz selbst einräumt, dass die Beurteilung bei den Schwestern
unter Umständen falsch war, mithin sie nicht behauptet, dieser habe eine feste Praxis
zugrunde gelegen, von welcher nur ausnahmsweise in Bezug auf den Pflichtigen ab-
gewichen werde. Damit gelangt der Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht (spe-
zielle Rechtsgleichheit) von vornherein nicht zur Anwendung.
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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