zh_steuerrekursgericht · ST.2021.72 · 2023-04-19 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

Steuerhoheit; juristische Person mit Auslandsbezug; Ort der tatsächlichen Verwaltung. Einer Gesellschaft ist es von vornherein verwehrt, sich gegenüber dem Kanton, wo sie nachgewiesenermassen (wenn auch geringe) Aktivitäten entfaltet, auf einen ausländischen Ort der tatsächlichen Verwaltung zu berufen, um damit zu erreichen, dass sie an ihrem (anderen) Briefkastendomizil in einem Drittkanton besteuert werde. Die Pflichtige hat zwei einzelzeichnungsberechtigte Verwaltungsräte, einer davon ist Anwalt mit Büro und Wohnsitz im Kanton Zürich und kümmert sich um administrative Angelegenheiten (Verkehr mit den Behörden, Nachführung der Handelsregistereinträge, Ausfüllen der Steuererklärung, jährliche Vornahme des Buchhaltungsabschlusses), der andere ist Ausländer mit ausländischem Wohnsitz und kontrolliert die Pflichtige als Alleinaktionär. Letzterer waltet auch als Geschäftsführer und ist verantwortlich für das ausschliesslich ausländische Handelsgeschäft mit Waren aller Art sowie für sämtliche über die rein administrativen Arbeiten hinausgehenden Verrichtungen. Die Pflichtige verlegte ihren statutarischen Sitz in der strittigen Steuerperiode von der Stadt Zürich in einen Drittkanton. Am neuen Sitz im Drittkanton unterhält die Pflichtige keine Büroinfrastruktur und kein Personal, die Domizilgebühr von jährlich Fr. 1'000.- erlaubt ihr lediglich zur Angabe der entsprechenden Adresse im ausserkantonalen Handelsregister; die Post wird ungeöffnet an den zürcherischen Verwaltungsrat und Anwalt weitergeleitet. Zugegebenermassen hat die Pflichtige ihr seit Jahren in der Stadt Zürich geführtes (rein statutarisch begründetes) Briefkastendomizil in den Drittkanton verlegt, während die tatsächliche Leitung der Gesellschaft vom Wohnsitz des des ausländischen Verwaltungsrats und Alleininhabers aus erfolgt. Innerhalb der Schweiz entfaltet die Pflichtige einzig im Kanton Zürich Aktivitäten, welche direkt ihrem schweizerischen Verwaltungsrat zuzuordnen sind. Die Berufung auf das Briefkastendomizil im Drittkanton erscheint damit als widersprüchlich bzw. treuwidrig, unterwirft sie sich dort unbekümmert des aus ihrer Sicht ausländischen Besteuerungsanspruchs, offenbar ohne Widerspruch der Steuerhoheit. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 ST.2021.72
Entscheid
19. April 2023
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuer-
richter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A AG,
Steuergemeinde B,
Rekurrentin,
vertreten durch RA C,
gegen
Kanton Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde im Jahr 19XX gegründet
und bezweckte insbesondere Projektberatung. Als einziges Mitglied des Verwaltungs-
rats amtete seit der Gründung zunächst mit Einzelzeichnungsberechtigung D, Rechts-
anwalt mit Büro zuletzt in E. Wohnhaft war dieser zum Zeitpunkt der Gründung in F
und zog im März 2009 nach G bzw. im September 2010 nach H um. Der langjährige
statutarische Sitz der Gesellschaft befand sich seit der Gründung an der …strasse 7 in
B. Über viele Jahre hielt I, wohnhaft in J, 60 der 100 ausgegebenen Namenaktien. Sein
Geschäftspartner K, Staatsangehöriger von L, wohnhaft in M im Land YY, war als Min-
derheitsaktionär Eigentümer der restlichen 40 Namenaktien. Im Laufe des Jahrs 2017
übernahm Letzterer das Aktienpaket I und wurde damit zum Alleinaktionär. Etwa zeit-
gleich mit der erwähnten Übernahme der Aktienmehrheit verlegte die Pflichtige am ...
2017 ihren statutarischen Sitz nach N, mit neuer Domiziladresse an der …strasse 19,
und änderte gleichzeitig ihren Zweck. Fortan befasste sie sich mit "Handel mit Waren
aller Art". Am ... 2017 schliesslich nahm neben Rechtsanwalt D nunmehr auch K,
ebenfalls mit Einzelzeichnungsberechtigung, als Präsident im Verwaltungsrat der
Pflichtigen Einsitz.
Die Geschäfte verliefen in den Jahren 2013 bis 2016 äusserst ruhig. Die
Pflichtige bilanzierte in den Jahren ab 2013 bis 2016 kein Anlagevermögen. Einzige
namhafte Aktiven bildeten in diesem Zeitraum eine Forderung gegenüber den Aktionä-
ren in Höhe des nicht liberierten Aktienkapitals von Fr. 50'000.- und eine Kontokorrent-
forderung gegenüber dem Mehrheitsaktionär I in Höhe von Fr. 11'959.- (per 31. De-
zember 2013), die sich bereits im Folgejahr auf Fr. 4'732.- bzw. per Ende 2016 auf
Fr. 4'580.- reduzierte. Daneben beliefen sich Kassabestand und Bankguthaben je auf
gut Fr. 2'000.-. Erwähnenswerte Verbindlichkeiten bestanden nicht. Die bescheidenen
Umsätze der Pflichtigen, die sie ausschliesslich im Bereich des Marketings erwirtschaf-
tete, beliefen sich auf Fr. 6'000.- im Geschäftsjahr 2013 und sanken in den Folgejahren
auf Fr. 684.- (2014), Fr. 1'777.80 (2015) bzw. schliesslich auf Fr. 0.- (2016). Der steu-
erbare Reingewinn betrug 2013 Fr. 131.- und 2015 Fr. 511.-. In den Jahren 2014 und
2016 resultierten hingegen Reinverluste von Fr. 8'136.65 bzw. Fr. 457.60.
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Der Dienstleistungsumsatz nahm 2017 im Jahr des Übergangs der Aktien-
mehrheit gemäss Erfolgsrechnung sprunghaft auf Fr. 460'522.- zu. Nach Abzug des
Aufwands für Materialeinkauf inkl. Frachtkosten (Fr. 265'447.30; Buchhaltungskonto
4000), für Rechtsberatung (Fr. 7'000.-; Buchhaltungskonto 6532), Aufwand des Ver-
waltungsrats (Fr. 6'000.-; Buchhaltungskonto 6540), sowie diversen weiteren Aufwand-
posten resultierte ein stattlicher Reingewinn von Fr. 174'445.60. Die Aktiven erhöhten
sich per Ende 2017 auf Fr. 376'407.80. Darin enthalten war neben der Kasse und zwei
Konten bei der Bank O ein neu eröffnetes Euro-Konto bei der Bank P (Guthaben per
Ende 2017 von Fr. 318'830.-). Das Kontokorrentguthaben gegenüber dem einzigen
Aktionär betrug per 31. Dezember 2017 Fr. 6'179.-. Weiterhin aufgeführt war – neu als
Anlagevermögen – auch das nicht einbezahlte Grundkapital in Höhe von Fr. 50'000.-.
Passivseitig stieg u.a. der Kreditorenbestand von Fr. 0.- (Ende 2016) auf
Fr. 125'771.20 (Ende 2017) an.
2. Die Pflichtige füllte die Steuererklärung 2017 für den Kanton XX am
28. September 2018 aus. Sie deklarierte darin für das Geschäftsjahr 2017 den in der
Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinn von Fr. 174'446.-. Nach Abzug der Vorjah-
resverluste resultierte ein Reingewinn von Fr. 128'823.-. Das Eigenkapital bezifferte sie
auf Fr. 186'964.-. Mit Veranlagungsverfügung vom 27. November 2018 veranlagte das
Steueramt des Kantons XX die Pflichtige für die kantonalen Steuern, Steuerperiode
1.1.2017 bis 31.12.2017, deklarationsgemäss mit einem satzbestimmenden Reinge-
winn von Fr. 128'800.- bzw. einem satzbestimmenden Eigenkapital von Fr. 186'000.-.
Den auf die Zeit vor der Sitzverlegung entfallenden Reingewinn bzw. das auf diesen
Zeitraum entfallende steuerbare Eigenkapital überliess sie dem Kanton Zürich zur Be-
steuerung, sodass im Kanton XX schliesslich ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ..
und ein steuerbarer Reingewinn von Fr. ... resultierten. Die Verfügung erwuchs soweit
ersichtlich in Rechtskraft.
Eine Kopie der ausserkantonalen Steuererklärung 2017 ging auch beim kan-
tonalen Steueramt ein, zusammen mit dem unausgefüllten Zürcher Formular. Mit Auf-
lage vom 23. Mai 2019 untersuchte die Steuerkommissärin den Sachverhalt rund um
die tatsächliche Verwaltung i.S.v. § 55 des Steuergesetzes des Kantons
Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) bzw. um die Sitzverlegung in den Kanton XX. Die Pflichtige wurde u.a.
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angehalten, sämtliche Buchhaltungskontoblätter vom 1. Januar bis 31. Dezem-
ber 2017, eine Kopie des Kündigungsschreibens der bisherigen Büroräumlichkeiten in
der Stadt B, eine Kopie des neuen Mietvertrags im Kanton XX sowie den Nachweis der
Telefon-, Strom- und Parkplatzkosten nach der Sitzverlegung einzureichen. Zudem
hatte sie eine Reihe von detaillierten Angaben zu machen bzw. Fragen zu beantwor-
ten, etwa zum Ort der Geschäftstätigkeit nach der formellen Sitzverlegung (Beschrei-
bung der Infrastruktur in N bzgl. Anzahl Zimmer, Anzahl Arbeitsplätze, Ausstat-
tung/Mobilien/Geräte), zum Ort, wo die Kunden empfangen und akquiriert würden,
welche Personen im Büro in XX zu welchem Arbeitspensum arbeiteten und wie die
Mietverhältnisse sich im Kanton XX gestalteten (alleinige Nutzung des Büros oder ge-
meinsame Nutzung mit anderen Mietern). Am 24. Juli 2019 reichte die Pflichtige u.a.
sämtliche Kontoblätter der Buchhaltung sowie zwei Rechnungen betreffend Domizil-
und Postweiterleitungsgebühr 2018 und 2019 von Q, …strasse 19, N, ein (Fr. 1'000.-
für 2018 bzw. Fr. 1'750.- für 2019). Sie nahm zudem zu den ihr gestellten Fragen Stel-
lung.
Die einzige Ertragsbuchung des Geschäftsjahrs 2017 mit dem Buchungstext
"R, Liechtenstein - Kidney Beans" (zu Deutsch Kidneybohnen bzw. weisse Bohnen)
vom 6. Dezember 2017 war im Buchhaltungskonto 3402 ("Ertrag EU"; EUR 392'134.-
bzw. Fr. 460'522.-) verzeichnet. Das Pendant dazu, die (einzigen vier) Einkäufe fanden
sich im Aufwandkonto 4000 ("Materialeinkauf EUR"). Die Sollbuchung vom 13. De-
zember 2017 war mit "S" bezeichnet (EUR 18'330.-; Gegenkonto "div."). Es folgten
darauf am 15. Dezember 2017 "S Restlichen 80%" (EUR 106'928.-; Gegenkonto 2001
"Kreditoren EUR"), am 19. Dezember 2017 "S 20%Akonto" (EUR 26'732.-; Gegenkon-
to 1026 "Bank P EUR") und schliesslich am 22. Dezember 2017 "S" (EUR 73'320.-;
Gegenkonto wiederum 1026 "Bank P EUR". Die (einzigen) Materialeinkäufe beliefen
sich somit auf insgesamt EUR 225'310.- bzw. umgerechnet auf Fr. 264'604.-. Die in
Belgien beheimatete Firma S verkauft mit gemahlenem Kaffee gefüllte Kaffeekapseln
sowie Kaffeemaschinen, welche von Endkunden in Nespresso-Kaffeemaschinen ver-
wendet werden können. Im Buchhaltungskonto 6532 (Rechtsberatung) war eine einzi-
ge (Aufwand-)Buchung über Fr. 6'000.- mit dem Text "TP Beratung D" (Anwaltskanzlei
von D in E) enthalten mit dem Buchungsdatum 31. Dezember 2017 (Gegenkonto 2300
"Transitorische Passiven"). Der Aufwand Verwaltungsrat (Konto 6540) schlug mit
Fr. 6'000.- zu Buche, ebenfalls mit der Gegenbuchung im Konto 2300 (31. Dezember
2017, Transitorische Passiven).
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Nach Durchsicht der eingereichten Kontoblätter erliess die Steuerkommissärin
am 19. August 2019 erneut eine Auflage. Die Pflichtige sollte einerseits die Belege und
Verträge zu den erwähnten Buchungen in den Konten 3402 (Ertrag EU), 4000 (Materi-
aleinkauf EUR) und 6532 (Rechtsberatung) beibringen. Zudem sollte sie Unterlagen
einreichen, aus denen hervorging, wo die Geschäftstätigkeit ausgeführt wurde.
Schliesslich sollte sie das Geschäftsmodell der Pflichtigen substanziiert beschreiben
(inklusive eine Sachdarstellung darüber, wie und von wem die laufenden Geschäfte
geführt wurden).
Am 16. Oktober 2019 teilte die Steuerkommissärin dem Steueramt des Kan-
tons XX mit, dass das kantonale Steueramt Abklärungen zur Sitzverlegung der Pflichti-
gen in den Kanton XX treffe, und bat sie darum, mit ihrer Veranlagung zuzuwarten.
Die Pflichtige reichte am 22. Oktober 2019 verschiedene Belege ein. Eine von
der Pflichtigen ohne Unterschrift ausgestellte Rechnung der Pflichtigen (…strasse 19,
8808 N) vom 23. November 2017 mit der Nummer 2017-BB11-002 wies als Käuferin
der in Säcken zu 50 Kilogramm verpackten weissen Bohnen ("Light Speckled kidney
Beans") die R in Liechtenstein aus. Die Bohnen sollten für den Kaufpreis von
EUR 392'134.- in China auf ein Schiff verladen und in das Land YY (U LLC, Postfach
44577 M, Land YY) geliefert werden.
Zwei an die Pflichtige gestellte Rechnungen der Firma S nannten als Lieferad-
resse für 2’000 Kaffeemaschinen zu je EUR 47 (1. Rechnung vom 13. Juli 2017; nach
diversen Rabatten total EUR 91'650.-; Abgangsland China) und 56'750 Kaffeekapseln
(2. Rechnung vom 15. Dezember 2017; total EUR 133'660.-; Abgangsland Belgien) die
Adresse der Pflichtigen an der …strasse 19 in N. Eine als Beleg für die Rechtsbera-
tungskosten eingereichte Honorarnote von Rechtsanwalt D über allgemeine Verwal-
tungsarbeiten für die Zeit bis 31. Dezember 2018 wies den Gesamtbetrag von
Fr. 6'555.20 auf. Aufgeführt waren einerseits Leistungen ab 11. August 2017 bis zum
13. November 2017 über Fr. 2002.50 (u.a. Aktenstudium und Überprüfung der Statu-
ten, eine Besprechung mit dem neuen Mehrheitsaktionär, Notariatsgebühren, Anmel-
dung ans Handelsregister, Porto). Die übrigen Positionen des anwaltlichen Leistungs-
nachweises beschlugen im Folgejahr 2018 vorgenommene Arbeiten, wobei sich
gewisse Arbeiten, beispielsweise betreffend den Jahresabschluss 2017 ("year end ba-
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lance 2017"), auf das hier interessierende Vorjahr 2017 bezogen. Weiter wurde u.a.
E-Mail-Korrespondenz von K mit Kunden und mit D beigelegt.
Mit Verfügung vom 22. November 2019 mahnte die Steuerkommissärin die
Auflage. Sie wies u.a. darauf hin, dass die Kaufverträge über den Verkauf der weissen
Bohnen und den Ankauf der Kaffeemaschinen und -kapseln nicht eingereicht worden
waren. Weiter forderte sie die Pflichtige erneut auf, die Geschäftstätigkeit und das
Geschäftsmodell substanziiert zu beschreiben und dazu aussagekräftige Unterlagen
einzureichen.
Am 7. Februar 2020 liess die Pflichtige ausführen, K (und nicht D) organisiere
die Käufe und Verkäufe für die Pflichtige. Verkäufer bzw. Käufer der Handelswaren
seien nicht in der Schweiz domiziliert. Weiter sei D (im Gegensatz zu K) nicht autori-
siert, Zahlungen im E-Banking vorzunehmen. Offen blieb, worauf letzteres Verbot be-
ruhte (z.B. auf einer durch den Verwaltungsrat beschlossenen internen Weisung).
Am 27. Februar 2020 erging erneut eine Auflage. Die Steuerkommissärin stell-
te darin die Frage, wo die Kaffeekapseln bzw. die Kaffeemaschinen verblieben seien.
Sie wies zudem darauf hin, dass die Kaufverträge sowohl für den Wareneinkauf als
auch den Warenverkauf noch nicht aktenkundig seien. Nachdem die Pflichtige nicht
reagierte, musste die Auflage zweimal, nämlich am 19. Mai 2020 und am 22. Ju-
ni 2020, gemahnt werden. Mit Eingabe vom 27. Juli 2020 versäumte es die Pflichtige
erneut, die verlangten Verträge einzureichen. Gemäss einer beigelegten, allerdings
von den im Jahresabschluss verurkundeten Buchungsvorgängen wesentlich abwei-
chenden (verletzt waren insbesondere das Wahrheits- und Vollständigkeitsgebot),
schriftlichen Erklärung waren zunächst Kaffeebohnen (nicht etwa Kaffeekapseln oder
Kaffeemaschinen) in den Iran geliefert worden, welche sich indessen als verdorben
(nicht beschädigt) erwiesen hätten bzw. nicht zum Verkauf gestanden hätten ("were
not for sale") bzw. vom Empfänger nicht bezahlt worden seien. Auf Drängen des Ge-
samtverwaltungsrats der Pflichtigen, welcher die Frage gestellt habe, warum solche
Lieferungen in Risikoländer denn nicht gedeckt (bzw. versichert) seien, entschied sich
der Alleinaktionär K daraufhin, die Ware aus dem eigenen Sack mit weissen Bohnen
zu ersetzen. Die weissen Bohnen seien wertvoller gewesen als die ursprüngliche Ware
und hätten einen höheren Wiederverkaufspreis aufgewiesen. Die weissen Bohnen sei-
en dann am 6. Dezember 2017 durch die Pflichtige verkauft worden. Der dadurch er-
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zielte zusätzliche Gewinn sei der Pflichtigen zu ihren Gunsten vollumfänglich ohne Ab-
zug als Ertrag gutgeschrieben worden. Die (aus Sicht der Pflichtigen nicht einzu-
reichenden) Rechnungen für den Kauf der weissen Bohnen seien im vorliegenden Zu-
sammenhang deshalb irrelevant.
3. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtige mit Verfügung vom
24. August 2020 für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2017 mit einem steuerbaren und
satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 128'800.- und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. 186'000.- ein. Eine Ausscheidung in den Kanton XX für die Monate nach der
Sitzverlegung unterblieb mit der Begründung, der Sitz der Pflichtigen sei nur zum
Schein bzw. formal in den Kanton XX verlegt worden. Der Kanton Zürich beanspruche
die Steuerhoheit deshalb während der gesamten Bemessungsperiode 2017.
B. Die am 16. September 2020 hiergegen erhobene Einsprache wies das kan-
tonale Steueramt am 1. März 2021 ab. Die Pflichtige stellte (vorsichtshalber) am
16. September 2020 auch ein Revisionsgesuch gegen die rechtskräftig gewordene
Veranlagung des Steueramts des Kantons XX vom 27. November 2018.
C. Mit Rekurs vom 1. April 2021 verlangte die Pflichtige den Verzicht auf die
Besteuerung der Pflichtigen für die Zeit nach der Sitzverlegung bzw. eine entsprechen-
de anteilmässige Ausscheidung in den Kanton XX, unter Kosten- und Entschädigungs-
folgen zulasten des Rekursgegners. Die Steuerhoheit des Kantons Zürich habe mit der
Verlegung des statutarischen Sitzes geendet. Durch die Veranlagung vom
27. November 2018 im Kanton XX resultiere für einen Teil der Steuerperiode 2017 eine
interkantonale Doppelbesteuerung. Die (operativen) Geschäfte (Handel mit Waren aller
Art, Akquisiton der Kunden, Kundenpflege) seien seit Jahren durch die beherrschen-
den Aktionäre im Ausland getätigt worden. Rechtsanwalt D mit Büro in E sei über all
die zurückliegenden Jahre und auch gegenwärtig nur ein "formeller" Verwaltungsrat,
der nur eingesetzt worden sei, weil nach "Handelsregisterrecht" mindestens ein Organ
Wohnsitz in der Schweiz haben müsse. Er habe weder strategische noch operative
Entscheide getroffen und sich auf die Ausführung von Hilfstätigkeiten beschränkt
(Buchführung, etc.). Dagegen agiere in allen wesentlichen Bereichen das ausländische
Aktionariat. Mit dem neuen statutarischen Sitz in N habe sich daran nichts geändert:
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Auch dort finde sich niemand, der täglich das lokale Büro betrete und von diesem Büro
aus acht Stunden pro Tag Ausland-Ausland-Handelsgeschäfte einfädle und abwickle
oder Kunden empfange. Es sei klar, dass die Pflichtige keine nennenswerte Substanz
in der Schweiz habe. Sie sei deshalb (aus schweizerischer Sicht) an ihrem jeweiligen
statutarischen Sitz steuerpflichtig.
Dies ergebe sich, so die Pflichtige in ihrer Rekursschrift, im Übrigen auch aus
Art. 4 Abs. 1 lit. b des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und dem Land YY zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steu-
ern vom Einkommen (DBA YY). Der staatsvertragliche Ausdruck "eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person" bedeute u.a. eine Gesellschaft, deren tatsächliche Ge-
schäftsleitung sich in diesem Staat befinde. Im Ergebnis sei die Pflichtige damit als gar
nicht in der Schweiz ansässig zu betrachten; eine Besteuerung sei in der Schweiz gar
nicht zulässig. So weit wolle die Pflichtige indessen in letzter Konsequenz nicht gehen,
sie anerkenne die Steuerpflicht nach innerschweizerischem Recht am Ort des formel-
len, statutarischen Sitzes. Der Kanton Zürich habe sich darauf behaften zu lassen,
dass er seit Jahren eine Gesellschaft nur aufgrund ihrer "handelsregisterlichen Situati-
on" besteuere, eine Gesellschaft, die er nota bene gar nicht hätte besteuern dürfen,
wenn er berücksichtigt hätte, dass die Gesellschaft im Ausland verwaltet werde. Der
Kanton Zürich müsse es folglich nach Treu und Glauben zulassen, dass nunmehr der
Kanton XX in den Genuss der (an sich, nach internationalem Recht in der Schweiz gar
nicht gegebenen) unbeschränkten Steuerpflicht komme.
Das kantonale Steueramt schloss in der Rekursantwort vom 7. Mai 2021 auf
Abweisung des Rechtsmittels.
D. Der Einzelrichter überwies die Akten der Kammer zur Beurteilung.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 (StHG) bzw. § 55 StG einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig
und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche
Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet.
b) aa) Als Sitz der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gilt nach Zivilrecht
der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 776 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56
ZGB). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil
versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich
geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die
normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In
solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven
Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (vgl. anstelle vieler
BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1).
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesent-
lichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende
Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mit-
telpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016,
E. 3; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen,
auch zum Folgenden; Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 50 N 18
DBG). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4
aufgestellte Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person, ähn-
lich wie bei natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt
(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4).
Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-
tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, so-
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weit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Der Ort der administrativen Verwaltung
bzw. der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen
Verwaltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten
nicht geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen
Verwaltung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG). Entscheidend ist
jener Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen
Unternehmensentscheide fallen. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der
laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung
(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2).
bb) aaa) Ausgeschlossen ist, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden
Personen der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von
vornherein am notwendigen Unterordnungsverhältnis. In konstanter Rechtsprechung
hält das Bundesgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine
Ausübung der tatsächlichen Verwaltung im Auftragsverhältnis "kaum denkbar" sei
(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; ebenso VGr, 19. April 2017,
SB.2017.00005, E. 2.1). Bestehen hingegen gültig zustandegekommene und ernst
gemeinte Arbeitsverträge, so handeln die angestellten Personen im Rahmen ihres Stel-
lenbeschriebs für die Gesellschaft. Formell gewählte Verwaltungsräte sind dagegen
zunächst immer für die Geschäftsführung zuständig. Der Verwaltungsrat führt nämlich
gemäss Art. 716 Abs. 2 OR die Geschäfte der Gesellschaft, soweit er die Geschäfts-
führung nicht übertragen hat. Die Statuten können den Verwaltungsrat zwar (aus-
nahmsweise) ermächtigen, die Geschäftsführung nach Massgabe eines Organisations-
reglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder an Dritte zu übertragen
(Art. 716b Abs. 1 OR). Dieses Reglement ordnet die Geschäftsführung, bestimmt die
hierfür erforderlichen Stellen, umschreibt deren Aufgaben und regelt insbesondere die
Berichterstattung (Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht indessen u.a. der Erlass
eines schriftlichen Organisationsreglements durch den Verwaltungsrat (StRG, 10. De-
zember 2018, 2 ST.2017.306; StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch
VGr, 16. Dezember 2020, SB.2019.00029 und BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021;
StRG, 4. November 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193; Watter/ Roth Pellanda, in:
Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 716b N 5 OR). Der Begriff
"Geschäftsführung" ist gesetzlich nicht definiert; Lehre und Schrifttum verstehen darun-
ter sämtliche auf die Verfolgung des Gesellschaftszweckes gerichteten Tätigkeiten. Die
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Geschäftsführung i.w.S. umfasst sowohl die interne Leitung (neudeutsch: "managen")
als auch die Vertretung der Gesellschaft im Verhältnis zu Dritten (Watter/Roth Pellan-
da, Art. 716 N 9 OR). Das Führen der Buchhaltung, (rechtliche) Beratung und Abklä-
rungen, die Aufbewahrung der Lizenzen, Rechnungsstellung und Inkasso sowie die
Bereitstellung einer c/o-Adresse sind demgegenüber keine eigentlichen Führungs- o-
der Leitungsfunktionen, weshalb eine Auslagerung an Dritte im Auftragsverhältnis auch
ohne Reglement ohne Weiteres zulässig ist (StRG, 17. Dezember 2018,
1 ST.2015.156, bestätigt durch VGr, 17. April 2019, SB.2019.00008 und BGr,
20. August 2020, 2C_533/2019).
bbb) Bei kleineren Firmen, insbesondere bei klassischen Einmann-Aktienge-
sellschaften, aber auch in grösseren Konzernen sind es oft ein und dieselben Perso-
nen, die operativ im Tagesgeschäft tätig sind und daneben einerseits der Geschäftslei-
tung und Geschäftsführung zuzuordnenden Entscheide treffen bzw. anderseits auch
eher untergeordnete Hilfsfunktionen wahrnehmen. Die Entscheidprozesse lassen sich
in solchen Konstellationen von Aussen nicht immer mit Gewissheit erschliessen, denn
die Gedankengänge der in Frage stehenden Person spielen sich im Verborgenen ab.
Den allenfalls vorhandenen schriftlichen Verträgen kommt nur eine bedingte Aussage-
kraft zu, weil sie oft zwischen Nahestenden bzw. ein und derselben Person abge-
schlossen wurden und somit (teilweise) als simuliert zu betrachten sind. Kein anderer
Mensch kann unter solchen Umständen den wahren Willen der involvierten Personen
wissen, weshalb dieser einem Beweisverfahren meist nicht zugänglich ist. Eine Annä-
herung an den wahren Sachverhalt ist nur über äusserlich wahrnehmbare Indizien
möglich. Bei einer Einmann-Aktiengesellschaft ist sodann analog zum Insich-Geschäft
(vgl. StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306) darauf abzustellen, wie sich der Be-
trieb einer hypothetischen, in guten Treuen handelnden (grösseren) Drittfirma darstel-
len würde. Nur so lassen sich die vom Inhaber der Einmann-AG gefällten geschäftslei-
tenden und operativen Entscheidungen überhaupt entflechten (StRG, 31. Januar 2023,
2 ST.2022.11).
ccc) Wird die Geschäftsführungstätigkeit an verschiedenen Orten wahrge-
nommen, während die Gesellschaft zur operativen Tätigkeit nicht über massgebliche
feste Geschäftseinrichtungen und kein weiteres Personal verfügt, ist die tatsächliche
Verwaltung der Firma mit grosser Wahrscheinlichkeit und mangels anderer geografisch
schwerpunktmässiger fester, langfristiger Anknüpfungspunkte am Wohnsitz des
2 ST.2021.72

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Geschäftsführers, anzusiedeln (VGr, 16. März 2016, SB.2015.00144; StRG, 20. Mai
2022, 1 ST.2021.171; E. 4.4, StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14; Oester-
helt/Schreiber, Art. 50 N 21 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 55 StG; Heilin-
ger/Maute, StR 2008, 757, je mit Hinweisen). Dies ist gemäss Rechtsprechung mit
Abstand der wichtigste und wahrscheinlichste Ort, an dem die Fäden der Geschäfts-
führung zusammenlaufen. Die Rechtsprechung hat in einer Vielzahl von ähnlich gela-
gerten Fällen, mit namentlich im IT-Sektor tätigen Gesellschaften, die hauptsächlich
projektbasiert direkt beim Endkunden vor Ort tätig sind, gleich entschieden
(vgl. z.B. BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016; StRG, 15. Dezember 2020,
2 DB.2019.96/2 ST.2019.124; STRG, 17. Juni 2020, 2 ST.2019.71, bestätigt mit VGr,
3. Februar 2021, SB.2020.00074; StRG, 29. Juli 2019, ST.2019.27 bestätigt mit VGr,
29. April 2020, SB.2019.00083; StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11).
ddd) Schliesslich treten besondere Fragestellungen auf, wenn gemäss Han-
delsregistereintrag – wie hier – mehrere Verwaltungsräte mit gänzlich unterschiedli-
chen Arbeits- und Wohnorten die ihnen kraft Gesetz zukommende Geschäftsführung
(gemeinsam) wahrnehmen. In solchen Fällen kann nicht auf die Wohn- und Arbeitsver-
hältnisse des einzigen Geschäftsführers und Verwaltungsrats abgestellt werden, son-
dern es ist aufgrund der aktenkundigen Umstände zwischen den in Frage kommenden
Personen eine Gewichtung vorzunehmen. So wird es eine Rolle spielen, inwiefern sich
der einzige Aktionär, der kraft seiner Stellung als Eigentümer betreffend die Geschicke
der Firma faktisch immer das letzte Wort hat, aufgrund seines Know-Hows und seinen
(profunden) Kenntnissen des operativen Geschäfts sich auch tatsächlich in die tägli-
chen für die Firma wichtigen Geschäfte einbringt und diese mitentscheidet, oder ob
hierfür der andere bzw. die anderen Verwaltungsräte oder eine besonders eingesetzte
Geschäftsführung aufgrund ihrer Erfahrung und Nähe zum Tagesgeschäft viel geeigne-
ter erscheinen. Soweit ein Verwaltungsrat, der zugleich Mehrheitsaktionär ist, aufgrund
(jahrelanger, u.U. in der Vergangenheit liegenden) Tätigkeit für die Gesellschaft mit
dem (operativen) Geschäft eng vertraut ist und auf die Geschicke der Firma regelmäs-
sig Einfluss ausübt, dürfte ihm indessen ohne Weiteres ein besonderes, ausschlagge-
bendes Gewicht zukommen (vgl. den bereits erwähnten, durch die oberen Gerichte
bestätigten Leitentscheid StRG, 17. Dezember 2018, 1 ST.2015.156).
Die Gerichte hatten zumindest in der Schweiz noch nicht die Gelegenheit,
abschliessend darüber zu entschieden, ob in einer Konstellation, in welcher der einzige
2 ST.2021.72

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Verwaltungsrat einer Firma aufgrund eines ausdrücklichen oder stillschweigenden
Konsenses, einem "Strohmann" gleich, ohne eigene Führungs- und Fachkenntnisse
einzig die Anweisungen eines beherrschenden Aktionärs ausführt, die Aktivitäten des
Verwaltungsrats nicht direkt den im Hintergrund agierenden Personen zuzurechnen ist.
c) Für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen
folgende Indizien:
- die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Ein-
richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;
- die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur;
- am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen
(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen
Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese be-
stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;
- Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort
aus erledigt;
- die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-
führt.
d) aa) Eine weitere Besonderheit ergibt sich, wenn die steuerpflichtige Firma,
die innerhalb der Schweiz einen statutarischen Sitz begründet hat, gegenüber einer
Steuerbehörde behauptet, ihr Ort der tatsächlichen Verwaltung befinde sich (trotzdem)
im Ausland. Da sich die Firma offiziell der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen
hat, ist sie nach der Rechtsprechung auf ihre den Registerbehörden gegenüber abge-
gebene Willensäusserung zu behaften. Wenn eine Aktiengesellschaft ihren statutari-
schen Sitz in der Schweiz hat, ist sie m.a.W. nicht berechtigt, sich der Steuerbehörde
gegenüber als ausländische Gesellschaft auszugeben. Sie muss sich vielmehr, auch
wenn die Verwaltung vorwiegend im Ausland besorgt wird, gefallen lassen, dass sie
infolge des selbst gewählten schweizerischen Sitzes von schweizerischen Steuerbe-
hörden als schweizerische Gesellschaft angesehen wird und dass dementsprechend
ihr primärer Steuersitz in der Schweiz angenommen wird, entweder am Sitz oder, wenn
dieser bloss formelle Bedeutung hat und mit einem schweizerischen Ort der Verwal-
tung in Konkurrenz tritt, am letztgenannten Ort. Diese Regel gilt ausdrücklich auch
dann, wenn die Aktivitäten am Ort der schweizerischen Verwaltung im Vergleich zu
2 ST.2021.72

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denjenigen am behaupteten ausländischen Ort der Verwaltung nur von vergleichswei-
se untergeordneter Bedeutung sind (StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11, E. 3/c/bb;
RB ORK 1950 Nr. 4 = ORK, 8. September 1950, R. 47/1950). Ebenso ist es ausge-
schlossen, dass sich im Hoheitsverfahren vor Bundesgericht ein Kanton, der sich auf
den statutarischen Sitz einer Firma auf seinem Gebiet beruft, gegenüber einem ande-
ren Kanton geltend macht, der wahre Ort der Geschäftsleitung befinde sich im Ausland
(BGr, 21. Oktober 1964 A. S.A., E. 3 am Schluss = ASA 34 S. 314), und dass als Kon-
sequenz davon die unbeschränkte Steuerpflicht aus diesem Grund immer auf den Kan-
ton des frei wählbaren statutarischen Sitzes innerhalb der Schweiz zurückfalle.
bb) aaa) Schliesslich ist es einer Gesellschaft, die sich durch Begründung
eines statutarischen (formellen) Firmensitzes in der Schweiz bewusst und unbestritte-
nermassen der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen hat, verwehrt, unter Beru-
fung auf ein Doppelbesteuerungsabkommen geltend zu machen, sie sei aufgrund
eines ausländischen Orts der tatsächlichen Verwaltung gar nicht in der Schweiz
ansässig. Die Geltendmachung eines Doppelbesteuerungsabkommens, um damit eine
ersuchte und durch die Einreichung von Steuererklärungen akzeptierte Steuerpflicht in
der Schweiz nachträglich zu verneinen, widerspricht dem Gebot von Treu und Glauben
bzw. dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens (so genannter Abkommensmissbrauch,
StRG, 17. September 2020, 2 DB.2019.197/2 ST.2019.256, auch zum Folgenden).
bbb) aaaa) Der formelle Sitz einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat kann
bereits für die Ansässigkeit genügen, falls dieser gemäss internem Recht eine unbe-
schränkte Steuerpflicht begründet (Moris Lehner, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteue-
rungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und Vermögen, 6. A., 2015, Art. 4 Rz. 110). So wird auch in der Schweiz
eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz in der Schweiz
hat (Art. 50 DBG bzw. § 55 StG; vgl. Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften
im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 46 ff.; Peter Locher, Einführung in das interna-
tionale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., 2019, S. 293 f.). Eine Gesellschaft mit Sitz in
der Schweiz ist in der Schweiz selbst dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie tat-
sächlich in einem anderen Staat verwaltet wird. Allfällige Staatsverträge wären hinge-
gen zu beachten.
2 ST.2021.72

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Da sich die Steuerpflicht und somit auch die Ansässigkeit gemäss Doppelbe-
steuerungsabkommen nach dem jeweiligen internen Recht der Vertragsstaaten beur-
teilt, ist die entsprechende Regelung vom anderen Vertragsstaat zu akzeptieren und
die Ansässigkeit anzuerkennen. Durch diesen Verweis auf das interne Recht der Ver-
tragsstaaten kann es jedoch vorkommen, dass eine Gesellschaft in beiden Vertrags-
staaten als ansässig angesehen wird. Für diesen Fall ist vorgesehen, dass ein Ver-
tragsstaat den Vorrang als Ansässigkeitsstaat im Sinn des Doppelbesteuerungs-
abkommens hat. Im Falle der Doppelansässigkeit einer Gesellschaft ist der Ort der
tatsächlichen Geschäftsleitung entscheidend (sog. "Tie-breaker"-Regelung; Art. 4
Abs. 3 DBA YY und gleichlautend Art. 4 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung aus dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 21. November 2017 [OECD MA]). Diese "Tie-breaker"-Regelung
kommt jedoch nur in Fällen zur Anwendung, in welchen die Gesellschaft in beiden Ver-
tragsstaaten ansässig ist.
bbbb) Die Berufung der Pflichtigen auf das DBA YY ist unter dem Aspekt des
Abkommensmissbrauchs zu prüfen. Der Begriff des Abkommensmissbrauchs weist
international keine einheitlichen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre wird –
ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf internati-
onaler Ebene) ein Rechtsmissbrauch vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur
Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen
will (u. a. BGE 127 II 49 E. 5a) – die Auffassung vertreten, dass zwar die Inanspruch-
nahme von Abkommensvorteilen für abkommensfremde Zwecke, jedoch nicht alle
zwecks Verhinderung einer unerwünschten Inanspruchnahme eines DBA in die
Abkommen aufgenommenen verpönten Verhaltensweisen (sog. "abkommensrechtliche
Missbrauchsbestimmungen") als Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (Georg Lutz,
Abkommensmissbrauch – Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Dop-
pelbesteuerungsabkommen, 2005, S. 7 ff.).
Das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens ist Ausfluss des Rechtsmiss-
brauchsverbots nach Art. 2 Abs. 2 ZGB, das alle Rechtsbereiche erfasst (BGE 143 V
66 E. 4.3). Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs ist lediglich in offensichtlichen Fäl-
len zu bejahen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung verlangt, gestützt auf den
auch für Private geltenden Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des
Rechtsmissbrauchs, dass verfahrensrechtliche Einwendungen so früh wie möglich, das
2 ST.2021.72

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heisst bei erster Gelegenheit nach Kenntnisnahme eines Mangels, vorzubringen sind.
Es verstösst gegen Treu und Glauben, Mängel dieser Art erst in einem späteren Ver-
fahrensstadium oder sogar erst in einem nachfolgenden Verfahren geltend zu machen,
wenn der Einwand schon vorher hätte festgestellt und gerügt werden können. Wer sich
auf das Verfahren einlässt, ohne einen Verfahrensmangel bei erster Gelegenheit vor-
zubringen, verwirkt in der Regel den Anspruch auf spätere Anrufung der vermeintlich
verletzten Verfahrensvorschrift (vgl. BGE 143 V 66 E. 4.3).
2. a) Für die Pflichtige handelten in der streitbetroffenen Steuerperiode allein
die beiden einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsräte, denn weiteres Personal
beschäftigte die Pflichtige unbestrittenermassen nicht. Während K sich mutmasslich
von seinem Wohnsitz in M (YY) aus um das (operative), ausschliesslich ausserhalb der
Schweiz abgewickelte internationale Handelsgeschäft mit Waren aller Art (Kaffeekap-
seln, weisse Bohnen, Kaffeemaschinen, Kaffeebohnen und möglicherweise vieles
mehr) kümmerte und den im Zusammenhang mit dem operativen Geschäft stehenden
Zahlungsverkehr überwachte, war Rechtsanwalt D aufgrund seiner umfassenden
Deutsch- und hiesigen Rechtskenntnisse für die rechtlichen, regulatorischen und admi-
nistrativen Belange sowie ganz besonders für den Verkehr mit den schweizerischen
Steuer- und Registerbehörden und die Auftragsvergabe an (private) schweizerische
Auftragnehmer bzw. Auftragsnehmerinnen (Treuhänder, Steuervertreter, Banken, etc.)
zuständig (inkl. deren Kontrolle bzw. die Überprüfung der Arbeitsergebnisse).
b) Transitorisch wurden in der Buchhaltung rund Fr. 7'000.- direkt auf D entfal-
lende Honorare verurkundet. Bei dem ausgewiesenen Stundenansatz von Fr. 350.-
war Letzterer in Bezug auf das Geschäftsjahr 2017 mindestens 20 Stunden für die
Pflichtige tätig. Die Tätigkeiten betrafen die Überprüfung der Statuten auf Gesetzmäs-
sigkeit hin, Besprechungen mit dem anderen Verwaltungsrat und beherrschenden Ak-
tionär, Auftragserteilung betreffend notarieller Beurkundung, Abklärung von Buchhal-
tungsfragen, das Aufsetzen von Verträgen, die Vorbereitung bzw. Erstellung der
Jahresbuchhaltung 2017, etc. Diese Aktivitäten fanden mehrheitlich in den (geschlos-
senen) Räumlichkeiten des Anwaltsbüros von D in E statt. Hieb- und stichfeste schrift-
liche, zivilrechtliche Verträge zwischen der Pflichtigen und deren (bis Ende August
2017 einzigen gegenüber Dritten handlungsberechtigten) schweizerischen Verwal-
tungsrat sind nicht aktenkundig, eine genaue Aufteilung von dessen in Personalunion
2 ST.2021.72

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geführten Aktivitäten in auftragsähnliche (nicht der Gesellschaft zuzuordnende) und
arbeitsvertragsähnliche bzw. die Funktion als Verantwortungsträger beschlagende (die
Gesellschaft kraft des offiziellen Amts als verantwortlicher Verwaltungsrat direkt betref-
fende) ist deshalb nicht mit letzter Sicherheit möglich. Ob der in der Buchhaltung ent-
haltene zusätzliche "Aufwand Verwaltungsrat" in Höhe von immerhin Fr. 6'000.- auf
Rechtsanwalt D oder auf K entfiel, muss offen bleiben, denn dieser Sachverhaltsaspekt
wurde nie untersucht. Jedenfalls bestätigt D in der Bescheinigung über Bezüge von
Mitgliedern der Verwaltung und Organen der Geschäftsführung unterschriftlich, dass
keinerlei Entschädigungen ausbezahlt wurden. Über die Natur des aufgeführten Be-
trags kann deshalb nur spekuliert werden. Fest steht, dass die Aktivitäten von D in sei-
nen Räumlichkeiten in E jedenfalls teilweise die in seinen Verantwortungsbereich als
Verwaltungsrat (Verkehr mit den Behörden, Buchhaltungsabschluss, Verkehr mit Ver-
tretern, Übersetzungen, etc.) fallende Arbeiten betrafen. Gleiches gilt für die durch ihn
ausgeübten allgemeinen, kraft gesetzlicher Ordnung unentziehbaren Funktionen als
gewählter Verwaltungsrat (sämtliche Geschäftsführungsentscheide von weitreichender
Tragweite, Mitwirkung an allen Geschäftsführungsentscheiden, soweit kein gültiges
Reglement über die Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen vorlag, Mitwirkung
an allen gesetzlich zwingend notwendigen Verwaltungsratssitzungen, etc.).
Demgegenüber befand sich unbestrittenermassen ab August 2017 in N ledig-
lich ein klassisches Briefkastendomizil, welches einzig den Zweck hatte, im Kanton XX
einen formellen, statutarischen Sitz zu begründen. Im innerschweizerischen Kontext
befand sich der Mittelpunkt der Firmenaktivitäten damit zweifellos in E, wo in geschlos-
senen Räumlichkeiten die einzigen auf Schweizer Staatsgebiet direkt der Pflichtigen
zuzuordnenden und keineswegs nur (ganz) untergeordneten Handlungen vorgenom-
men wurden. Die Situation entspricht dem Sachverhalt in den weiter oben zitierten ein-
schlägigen Präzedenzfällen. Die Berufung auf einen ausländischen Ort der tatsächli-
chen Verwaltung ist vorliegend widersprüchlich und nicht statthaft, denn die Pflichtige
hat sich nach aussen erkennbar für einen Firmensitz in der Schweiz entschieden und
die hiesige Steuerhoheit ohne Weiteres anerkannt. Art und Umfang der ausländischen
Tätigkeit sind dabei nach der Rechtsprechung nicht von Belang (StRG, 31. Januar
2023, 2 ST.2022.11). Nach ihren eigenen Aussagen will die Pflichtige sich demgegen-
über (auch falls ihr Ort der tatsächlichen Verwaltung aus eigener Sicht gar nicht in der
Schweiz liegt) vorbehaltlos der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton XX unterwer-
fen, d.h. sie wird – über die Gründe kann nur spekuliert werden – erklärtermassen ge-
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genüber diesem Kanton in widersprüchlicher Weise einen gänzlich gegenteiligen
Standpunkt (als gegenüber dem Kanton Zürich) einnehmen und dort gerade darauf
verzichten, einen ausländischen Ort der tatsächlichen Verwaltung geltend zu machen.
Die Pflichtige selber geht noch weiter und stellt sich auf den Standpunkt, sie
habe bei Lichte betrachtet einen Ort ohne nennenswerte Substanz (B) legitimerweise
durch einen anderen, steuertechnisch vorteilhafteren Ort ohne Substanz (N) ersetzt.
Sie gibt damit – obwohl sie dies nicht in diesen Worten dargestellt haben will – im Er-
gebnis zu, innerhalb der Schweiz ein Scheindomizil durch ein anderes, wohlfeileres
Scheindomizil ersetzt zu haben. Fiktive schweizerische Firmensitze führen möglicher-
weise dazu, dass ausländische Staaten irregeführt werden und um die Steuereinnah-
men aus den tatsächlich ihrem Hoheitsgebiet zuzuordnenden Erträgen geprellt werden.
Sie könnten zudem dazu missbraucht werden, die Gesetze des Staates, in dem sich
der tatsächliche Sitz einer Unternehmung befindet, auszuhebeln, etwa im Zusammen-
hang mit Sanktionen, Geldwäscherei, Schutz von Arbeitnehmern, Umweltschutz etc.
Ob dies vorliegend zutrifft, ist zwar nicht erwiesen. Die gesetzliche Ordnung ist indes-
sen nicht dazu da, der Gründung von Scheindomizilen Vorschub zu leisten, indem sie
die freie Wahl des günstigsten Anbieters (Kanton, Gemeinde) erlaubt, und so gewis-
sermassen einen staatlichen Supermarkt für verpöntes "Scheindomizil-Shopping" zur
Verfügung stellt. Das Verhalten der Pflichtigen verdient jedenfalls auch unter diesem
Aspekt getreu dem römischrechtlichen Grundsatz "nemo auditur propriam turpitudinem
allegans" keinen Schutz.
Der (innerschweizerische) Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich da-
mit, wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid richtig entschieden hat, im Kanton
Zürich. Das Rechtsmittel ist abzuweisen.
c) Ob die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen nach innerstaatlichem Recht
des Lands YY allenfalls am dortigen Wohnsitz des einzigen operativ tätigen, beherr-
schenden Aktionärs und zweiten Verwaltungsrats anzusiedeln wäre, kann nach alle-
dem offen bleiben. Die Pflichtige tritt nach aussen gegenüber Kunden und Behörden
stets als schweizerische Firma auf. Sie macht deshalb zu Recht keine doppelte Ansäs-
sigkeit geltend und behauptet insbesondere nicht, sich im Ausland wegen den dort
stattfindenden Handelsaktivitäten der unbeschränkten Steuerhoheit unterwerfen zu
wollen bzw. unterworfen zu haben. Sie hegt auch nicht die Absicht, in YY einen den
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tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden offiziellen Firmensitz oder eine Zweig-
niederlassung für die Welt erkennbar in einem öffentlichen Register einzutragen.
Die Geltendmachung einer internationalen Doppelbesteuerung käme ohnehin
einem – wie gesehen verpönten – Abkommensmissbrauch gleich, weil die Pflichtige
sich mit Absicht jahrelang und auch im streitbetroffenen Geschäftsjahr 2017 durch die
Aufrechterhaltung eines schweizerischen statutarischen Sitzes vorbehaltlos der hiesi-
gen Steuerrechtsordnung unterworfen hat.
3. Dies führt zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten
des vorliegenden Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und es
steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1958).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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