zh_steuerrekursgericht · DB.2020.227 · 2023-04-19 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012, 1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012, 1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015

Fehlende geschäftsmässige Begründung. Verdeckte Gewinnausschüttung, geldwerte Leistung. Auslagerung der Geschäftsführung auf ein verbundenes Unternehmen. Inbezug auf die geschäftsmässige Begründetheit von verbuchtem Aufwand ist das steuerpflichtige Unternehmen substanziierungs- und beweispflichtig. Es hat zunächst den Sachverhalt detailliert darzustellen. Bei einem unzulänglich substanziierten Sachverhalt hat die Abnahme von Beweismitteln zu unterbleiben. Nur wenn überhaupt fest steht, ob bzw. welche genauen (Dienst-)leistungen zu einem bestimmten Preis für das Unternehmen erbracht wurden, ist der Aufwand zum Abzug zuzulassen. Fehlt es an genügend umschriebenen Dienstleistungen, erübrigen sich zudem Ausführungen zum Drittvergleich. Verbundene Unternehmen haben schliesslich die jeweiligen Unternehmenssphären sorgfältig auseinanderzuhalten, wozu selbstredend auch die Einhaltung der zivilrechtlichen Vorschriften gehört: Insichgeschäfte sind ab Fr. 1'000.- zwingend schriftlich zu vereinbaren, ansonst sie als nichtig erscheinen. Werden Geschäftsführungsaufgaben an Dritte delegiert, ist eine statutarische Grundlage und ein entsprechendes Organisationsreglement zwingend erforderlich. Vorliegend hat die Pflichtige die von ihr behaupteten Managementdienstleistungen im Einschätzungsverfahren trotz Auflage und Mahnung nicht beschrieben und auch keinen schriftlichen Vertrag vorgelegt, weshalb der Steuerkommissär richtigerweise zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen schritt. Im Lauf des Einspracheverfahrens stellte sich zudem heraus, dass das statutarisch vorgesehene Organisationsreglement zur Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen nie erlassen worden war. Pflichtige hat die in den fraglichen Jahren ganz konkret bezogenen Dienstleistungen sodann weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren auch nur mit einem Wort beschrieben, weshalb die Ermessenseinschätzung bestehen bleibt. Die Schätzung ist für die Pflichtige grosszügig ausgefallen und keinesfalls willkürlich, hätte der Aufwand doch geradesogut in einem Beweislastentscheid gänzlich aufgerechnet werden können bzw. müssen. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2020.227
2 ST.2020.266
Entscheid
19. April 2023
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuer-
richter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A AG,
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch RA lic.iur. C,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012,
1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012,
1.1. - 31.12.2013, 1.1. - 31.12.2014 und 1.1. - 31.12.2015

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in D bezweckt die Organisation
und Durchführung von Reisen im In- und Ausland sowie den Handel mit Waren aller Art.
Sie gehörte zusammen mit ihren beiden Schwestergesellschaften H GmbH und I AG der
im Jahr 2005 gegründeten Firma J AG mit Domiziladresse an der …strasse … in K. Die
I AG wurde im Jahr 2013 verkauft, womit sich die Zahl der Tochtergesellschaften von
diesem Zeitpunkt an auf zwei reduzierte. Die J AG gehört zu 100 Prozent dem in L wohn-
haften M (nachfolgend M), welcher als einziges Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzel-
zeichnungsberechtigung amtiert. M bekleidete zudem bei der Pflichtigen und der
H GmbH den Posten des Geschäftsführers (bei der Pflichtigen ab … 2014 als Mitglied
des Verwaltungsrats), ebenfalls je mit Einzelzeichnungsberechtigung. Die Pflichtige er-
zielte in den Steuerperioden 2012, 2013, 2014 und 2015 gemäss den mit den jeweiligen
Steuererklärungen eingereichten Jahresrechnungen Reingewinne von Fr. 156'364.60
(2012), Fr. 100'883.50 (2013), Fr. 26'007.- (2014) und Fr. 9'410.70 (2015).
Vom 11. bis 13. September 2018 führte der Bücherrevisor des kantonalen Steu-
eramts bei der Pflichtigen eine Buchprüfung der Geschäftsjahre 2012 bis 2015 durch.
Dabei nahm der Bücherrevisor das Buchhaltungskonto … "Arbeitsleistungen Dritter"
genauer unter die Lupe, welches Gesamtaufwendungen von Fr. 475'134.05 (2012),
Fr. 341'085.25 (2013), Fr. 341'413.40 (2014) bzw. Fr. 329'333.40 aufwies (2015). In
diesen Salden waren ohne weitere Beschreibung Zahlungen an verschiedene (Dritt-)fir-
men enthalten, unter anderem an die Schwestergesellschaft H GmbH. An Letztere
überwies die Pflichtige im Jahr 2012 monatlich einen Betrag von Fr. 25'000.-, wobei als
Buchhaltungsbelege jeweils durch deren Geschäftsführer M ausgestellte ununterschrie-
bene Rechnungen der H GmbH dienten, enthaltend den knappen Vermerk "Manage-
ment Dienstleistung gemäss Vereinbarung". Im Folgejahr 2013 wies das Buchhaltungs-
konto insgesamt zehn Zahlungen in genannter Höhe für alle Monate ausser Mai und
Oktober 2013 auf, wiederum mit dem Verweis auf die entsprechenden Buchhaltungs-
belege (Rechnungen für "Management Dienstleistung gemäss Vereinbarung"). Ab Feb-
ruar 2014 reduzierte die Pflichtige bzw. ihre Schwestergesellschaft die monatlichen Be-
treffnisse auf Fr. 15'000.- (mit Ausnahme von Fr. 16'200.- im April 2014), welche auch
im Jahr 2015 in derselben Höhe ausgerichtet wurden.
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Nach der Schlussbesprechung mit dem Revisor vom 13. September 2018
reichte die Pflichtige am 5. Oktober 2018 eine Stellungnahme mit Beilagen zu den be-
sprochenen Themen ein.
Am 8. Februar 2019 erliess der Bücherrevisor eine Auflage und gab der Pflich-
tigen auf, den lückenlosen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der im Buch-
haltungskonto … aufgeführten Arbeitsleistungen der Firma H GmbH in den Jahren 2012
bis 2015 zu erbringen. Der Nachweis sollte anhand von sachdienlichen Unterlagen (z.B.
Kontoblatt, Rechnungskopien geordnet nach Kontoblatt, etc.) sowie einer substanziier-
ten Sachdarstellung geleistet werden. Die Pflichtige wurde weiter aufgefordert, die in den
fraglichen Jahren für die in Rechnung gestellten Arbeiten massgebenden schriftlichen
Dienstleistungsvereinbarungen mit der Firma H GmbH einzureichen, und die in den Jah-
ren 2012 bis 2015 von der Firma H GmbH bezogenen Dienstleistungen zu beschreiben,
unter Beilage von Kopien der detaillierten Arbeitsrapporte für die erbrachten Dienstleis-
tungen. Für die Dienstleistungen, welche die H GmbH nicht persönlich erbracht habe,
seien die von Dritten bezogenen Leistungen anhand von sachdienlichen Unterlagen
(z.B. Kontoblatt, Rechnungskopien, Kopien von Arbeitszeitrapporten, Kopien von Dienst-
leistungsverträgen, etc.) nachzuweisen und substanziiert zu begründen. Schliesslich war
die Pflichtige gehalten für sämtliche Ausführungen einen belegmässigen Nachweis zu
erbringen.
Die Pflichtige nahm mit Schreiben vom 26. April 2019 zur Auflage Stellung.
Einen schriftlichen Vertrag zwischen der Pflichtigen und der H GmbH über die Erbrin-
gung von Dienstleistungen reichte sie nicht ein mit der Begründung, dieser sei nicht auf-
findbar. Die im 2012 bis 2015 ganz konkret durch die H GmbH übernommenen Arbeiten
bzw. Dienstleistungen beschrieb die Pflichtige nicht. Die Stellungnahme enthielt hinge-
gen in ganz allgemeiner Form eine Aufzählung von Bereichen, welche aus ihrer Sicht
"grundsätzlich" Gegenstand des Vertrags seien, etwa die Übernahme der gesamten Ge-
schäftsführungsverantwortung, die Personalführung, die Beaufsichtigung und Kontrolle
der diversen Subunternehmer (Busunternehmen, Verkaufsagenturen, Lagerhaltung,
Spedition, Kundendienst, Werbeagentur, Finanzen, etc.), operative Tätigkeiten im Be-
reich Reiseprogrammgestaltung, die endgültige Entscheidung bezüglich des Reisepro-
gramms, die Nachkalkulation der durchgeführten Reisen, Liquiditätsplanung- und Fi-
nanzmanagement, die Organisation von Reisen mit Bus, Schiff, Flugzeug, Einkauf und
Lagermanagement der …fahrten-Produkte, Flottenmanagement (Erneuerung und Un-
terhalt), Verhandlungen mit strategischen Lieferanten im In- und Ausland und die
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Führung strategischer Projekte im Zusammenhang mit der Weiterentwicklung der Ge-
sellschaft. Darüber, welches konkrete Entgelt vereinbart war und wie sich die Höhe der
Zahlungen vertraglich errechneten, äusserte sich die Pflichtige nicht. Die Zahlungen ent-
sprächen, so die Pflichtige, jedenfalls für das Jahr 2012 einem Arbeitspensum von 100
Prozent. Inklusive Sozialversicherung, Nebenkosten für ein privates Büro, Fahrzeugauf-
wand, Spesen und einem Anteil am Unternehmensrisiko ergebe sich eine so genannte
"Managementgebühr" von Fr. 300'000.-. Arbeitsrapporte seien nicht erstellt worden,
die Arbeiten seien im Übrigen zu einem "erheblichen Teil" am Wohnsitz des Geschäfts-
führers in L erbracht worden. Die Pflichtige reichte schliesslich über gewisse von der
H GmbH bezogene Drittleistungen Kontoauszüge aus deren Buchhaltung (Buchhal-
tungskonto…) und die entsprechenden Rechnungen ein.
Der Bücherrevisor mahnte die Auflage am 5. Juli 2019 betreffend die durch die
Pflichtige aus seiner Sicht noch nicht genügend erfüllten Punkte, und verwies insbeson-
dere auf den nach wie vor nicht bei den Akten liegenden verbindlichen, schriftlichen
Dienstleistungsvertrag und weitere sachdienliche, übliche Belege inbezug auf die konk-
ret erbrachten Arbeiten (insbesondere Arbeitsrapporte).
Die Pflichtige erklärte mit Eingabe vom 23. Juli 2019 unter anderem, das Man-
dat der H GmbH habe eine stundenweise Aufzeichnung und Verrechnung der Stunden
nicht zum Gegenstand gehabt. Vereinbart sei (einzig) die Erfüllung der bereits in der
vorherigen Eingabe aufgezählten Managementaufgaben gewesen.
Am 15. August 2019 erstellte der Bücherrevisor den Bericht zu den Buchprüfun-
gen der Geschäftsjahre 2012 bis 2015.
Der Steuerkommissär erliess in der Folge am 6. September 2019 für die Steu-
erperioden 2012 bis 2015 acht separate Veranlagungsverfügungen und Einschätzungs-
entscheide. Er korrigierte darin unter anderem die im Aufwandskonto … verbuchten Zah-
lungen an die H GmbH nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw.
§ 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach unten.
Er begründete das Vorgehen damit, dass die Pflichtige trotz Auflage vom
8. Februar 2019 und Mahnung vom 5. Juli 2019 die geschäftsmässige Begründetheit
der Arbeitsleistungen nicht substanziiert nachgewiesen habe. Ferner seien der
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massgebende Dienstleistungsvertrag mit der Schwestergesellschaft und die Arbeitsrap-
porte nicht eingereicht worden. Der Steuerkommissär hielt weiter fest, die Aufwendun-
gen stellten im das zulässige Mass überschiessenden Umfang verdeckte Gewinnaus-
schüttungen an die Muttergesellschaft J AG dar (so genannte Dreieckstheorie). Zum
Abzug zugelassen wurden die Aufwendungen im Umfang von Fr. 158'000.- (2012; statt
ursprünglich verbucht Fr. 300'000.-), Fr. 46'000.- (2013; statt ursprünglich verbucht
Fr. 250'000.-), Fr. 44'000.- (2014; statt ursprünglich verbucht Fr. 190'000.-) bzw.
Fr. 137'000.- (2015; statt ursprünglich verbucht Fr. 180'000.-). Die verdeckten Gewinn-
ausschüttungen bzw. die geschäftsmässig nicht begründeten Zahlungen an die Schwes-
tergesellschaft (Aufrechnungen) beliefen sich demgemäss betragsmässig
auf Fr. 142'000.- (= Fr. 300'000.- ./. Fr. 158'000.-; 2012), Fr. 204'000.- (= Fr. 250'000. ./.
46'000.-; 2013), Fr. 146'000.- (= Fr. 190'000.- ./. 44'000.-; 2014) bzw. Fr. 43'000.-
(= Fr. 180'000.- ./. Fr. 137'000.-; 2015).
Weitere kleinere Korrekturen betrafen die Höhe von Aktivzinsen auf Kontokor-
rentschulden gegenüber der Muttergesellschaft J AG.
Die Steuerfaktoren lauteten im Ergebnis wie folgt:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer
Fr. Fr.
Steuerperiode 1.1.-31.12.2012
Steuerbarer Reingewinn 314'600.- 314'600 .-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 53'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Steuerperiode 1.1.-31.12.2013
Steuerbarer Reingewinn 314'700.- 314'700.-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 154'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Steuerperiode 1.1.-31.12.2014
Steuerbarer Reingewinn 179'300.- 179'300.-
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Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 180'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Steuerperiode 1.1.-31.12.2015
Steuerbarer Reingewinn 74'100.- 74'100.-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 189'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰.
B. Am 3. Oktober 2019 erhob die Pflichtige Einsprache gegen die Veranla-
gungsverfügungen und Einschätzungsentscheide. Mit Verfügung vom 16. Juli 2020 for-
derte der Steuerkommissär die Pflichtige auf, die in den Steuerperioden 2012 bis 2015
massgebenden Statuten und Organisationsreglemente der Pflichtigen einzureichen. Die
Pflichtige kam der Verfügung mit Eingabe vom 17. August 2020 teilweise nach und teilte
mit, dass sie über keine Organisationsreglemente verfüge. Mit Verfügung vom 19. Au-
gust 2020 nahm die Steuerbehörde davon Vormerk, dass die zuständigen Organe der
Pflichtigen kein Organisationsreglement erstellt hatten. Weiter mahnte sie die Pflichtige,
die Statuten für noch fehlende Zeiträume nachzureichen. Die Pflichtige reagierte auf die
Mahnung am 25. August 2020. Am 7. September 2020 erging durch das kantonale Steu-
eramt eine weitere Aktenauflage mit der Aufforderung, Kopien sämtlicher Protokolle der
Gesellschafterversammlungen betreffend die Geschäftsjahre 2012 bis 2014 einzu-
reichen. Am 28. September 2020 fand auf Antrag der Pflichtigen schliesslich in den
Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts eine Besprechung statt, an welcher M, des-
sen Vertreter, der Steuerkommissär und dessen Teamleiter sowie der Bücherrevisor teil-
nahmen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom 10. Novem-
ber 2020 teilweise gut. Die Steuerfaktoren setzte es nunmehr wie folgt fest:
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Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer
Fr. Fr.
Steuerperiode 1.1.-31.12.2012
Steuerbarer Reingewinn 312'200.- 312'200 .-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 20'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Steuerperiode 1.1.-31.12.2013
Steuerbarer Reingewinn 282'000.- 282'000.-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 39'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Steuerperiode 1.1.-31.12.2014
Steuerbarer Reingewinn 159'600.- 159'600.-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 100'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Steuerperiode 1.1.-31.12.2015
Steuerbarer Reingewinn 73'700.- 73'700.-
Gewinnsteuersatz 8%
Steuerbares Eigenkapital 100'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰.
Der Steuerkommissär kam aufgrund des Untersuchungsergebnisses im Ein-
spracheverfahren zum Schluss, die strittigen im Konto … aufgeführten Aufwendungen
an die Schwestergesellschaft H GmbH unter dem Titel "Management Dienstleistung"
seien im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zu hoch bzw. die verdeckten
Gewinnausschüttungen an die Muttergesellschaft zu niedrig geschätzt worden, da eine
Delegation der durch den Verwaltungsrat wahrzunehmende Geschäftsführung an eine
andere Gesellschaft aufgrund des fehlenden Organisationsreglements gesetzlich gar
nicht zulässig gewesen wäre. Die Aufrechnungen seien deshalb zu erhöhen, und zwar
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2 ST.2020.266

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im Ergebnis um Fr. 37'000.- auf Fr. 179'000.- (= Fr. 142'000.- + Fr. 37'000.-; 2012),
Fr. 13'000.- auf Fr. 217'000.- (= Fr. 204'000.- + 13'000.-; 2013), Fr. 14'000.- auf
Fr. 160'000.- (= Fr. 146'000.- + Fr. 14'000.-; 2014) bzw. um Fr. 16'000.- auf Fr. 59'000.-
(= Fr. 43'000.- + Fr. 16'000.-; 2015). Im Gegenzug gewährte er auf die gegenüber der
Selbstdeklaration insgesamt vorgenommenen Aufrechnungen jeweils Steuerrückstellun-
gen, was im Endergebnis zu niedrigeren Reingewinnen und zu einem jeweils niedrigeren
steuerbaren Eigenkapital führte.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10. Dezember 2020 beantragte die Pflich-
tige den Verzicht auf die im Zusammenhang mit den umstrittenen Vergütungen an die
Schwestergesellschaft für Management-Dienstleistungen erfolgten Aufrechnungen so-
wie – im Ergebnis – auf die darauf gewährten Steuerrückstellungen. Sie sei infolgedes-
sen sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 172'600.- (2012), Fr. 110'700.- (2013),
Fr. 33'300.- (2014) bzw. Fr. 31'100.- (2015) zu veranlagen bzw. einzuschätzen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Gegenpartei.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 15. Ja-
nuar 2021 auf Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten sei.
Den vorinstanzlichen Akten war zu entnehmen, dass gegen die Pflichtige
am 12. November 2015 durch die Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen
Steueramts aufgrund einer Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die direkte Bundessteuer bzw. die
Staats- und Gemeindesteuern 2010 eingeleitet worden war. Gegenstand jenes Verfah-
rens waren im Jahr 2010 als "Organisationskosten" verbuchte Zahlungen in Höhe
von Fr. 151'765.80 an die (andere) Schwestergesellschaft der Pflichtigen, die I AG. Das
kantonale Steueramt auferlegte der Pflichtigen in der Folge wegen "Unterbesteuerung
infolge Verbuchung von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand und verdeckten
Gewinnausschüttungen" mit Verfügung vom 29. November 2017 Nachsteuern (samt
Zins) von Fr. 21'557.95 (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 12'502.50 (direkte
Bundessteuer). Die Bussen (Strafsteuern) wegen Steuerhinterziehung betrugen
Fr. 19'960.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 10'380.- (direkte Bundessteuer).
Die hiergegen erhobene Einsprache hatte das kantonale Steueramt mit Entscheid vom
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5. November 2020 abgewiesen. Die Pflichtige hatte hiergegen beim Verwaltungsgericht
Rekurs- und Beschwerde erhoben.
Der Abteilungspräsident des Steuerrekursgerichts sistierte das Verfahren be-
treffend die Steuerperioden 2012 bis 2015 am 3. Mai 2021 bis zum rechtskräftigen Ab-
schluss des Nachsteuer- und Bussenverfahrens, weil aus seiner Sicht im Kern dieselben
tatsächlichen und rechtlichen Fragen zu beantworten waren, und somit das Risiko wi-
dersprüchlicher Entscheide bestand.
Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde bzw. den Rekurs bezüglich des
Nachsteuerverfahrens mit Entscheid vom 25. August 2021 ab, worauf die Pflichtige ans
Bundesgericht gelangte, welches das Rechtsmittel am 31. Mai 2022 ebenfalls abwies.
Der Referent am Steuerrekursgericht nahm am 1. September 2022 mit dem
Vertreter der Pflichtigen telefonisch Kontakt auf und erläuterte ihm unter Erwähnung des
(rechtskräftigen) bundesgerichtlichen Entscheids im Nachsteuerverfahren betreffend die
Pflichtige und eines ähnlich gelagerten Präjudizes des Steuerrekursgerichts seine vor-
läufige Meinung zum Sachverhalt und zur Rechtslage. Am 21. September 2022 teilte der
Vertreter mit, die Pflichtige halte an ihren Rechtsmitteln fest.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Nachdem das Bundesgericht im Verfahren betreffend Nachsteuern der
Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 rechtskräftig abschlägig entschieden hat (BGr,
31. Mai 2022, 2C_808/2021), ist der Grund für die Sistierung weggefallen, weshalb das
Verfahren wieder aufzunehmen ist. Die Sistierung erfolgte wie gesehen aufgrund der
Ähnlichkeit des zu beurteilenden Sachverhalts bzw. der Rechtslage. Da der in der Folge
aus Gründen der Prozessökonomie unternommene Einigungsversuch des Referenten
gescheitert ist, wird das Verfahren hiermit mit einem einlässlich begründeten Endent-
scheid abgeschlossen.
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2. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss
Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und (unter
anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Tei-
len des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründe-
tem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie insbesondere geschäftsmässig
nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b) sowie offene und
verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendun-
gen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e).
b) aa) Die obligationenrechtliche Rechnungslegung dient in der Schweiz gleich-
zeitig als Bemessungsgrundlage für die Veranlagung zur Gewinnsteuer des Bundes und
zur Gewinn- und Kapitalsteuer der Kantone (Massgeblichkeitsprinzip; Peter Böckli,
Schweizer Aktienrecht, Aktienrecht mit Rechnungslegung, 5. A. 2022, § 6 N 201). Aus-
gangspunkt für die steuerrechtliche Bestimmung des Unternehmensgewinns ist deshalb
die kaufmännische Jahresrechnung, bestehend aus Bilanz und Erfolgsrechnung. Dabei
sind die handelsrechtlichen Vorschriften zu beachten, damit das Steuerrecht darauf
abstellen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016,
Art. 58 N 3 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 4. A., 2021, § 64 N 4 StG). Die Buchführung bildet die Grundlage der Rech-
nungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die
Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirt-
schaftliche Lage) notwendig sind (Art. 957a Abs. 1 OR). Sie folgt den Grundsätzen ord-
nungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten: Die vollständige, wahrheits-
getreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte (Art. 957a
Abs. 2 Ziff. 1 OR), der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge (Ziff. 2), die
Klarheit (Ziff. 3), die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unterneh-
mens (Ziff. 4) sowie die Nachprüfbarkeit (Ziff. 5).
bb) aaa) Erläuterungsbedürftig ist im Zusammenhang mit der Auslegung des
Begriffs der buchhalterisch notwendigerweise zu erfassenden "Geschäftsvorfälle und
Sachverhalte" die so genannte "wirtschaftliche Betrachtungsweise", die im Steuerrecht
seit über hundert Jahren für Unruhe und Ströme von Literatur sorgt, und die gemäss
Böckli längst auch im Reich der Rechnungslegung Einzug gehalten hat. Danach verlangt
der Grundsatz des zuverlässigen Urteils über die Vermögens-, Finanzierungs- und Er-
tragslage, dass bei der Erstellung der Jahresrechnung der wirtschaftlichen vor der
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juristischen Betrachtungsweise ("substance over form") der Vorrang einzuräumen ist.
Der Grundgedanke ist – so Böckli – richtig, aber in dieser Formulierung viel zu stark
vereinfacht. Das Wirtschaften vollzieht sich nämlich notwendigerweise in den Formen
des Rechts, und das Ergebnis des Wirtschaftens, die Forderungen, das Eigentum und
die anderen geschützten Rechtspositionen sind durchsetzbar und schutzfähig – damit
auch verlässlich nutzbar, veräusserlich und verpfändbar – nur im Rahmen des Rechts,
gerade auch das, was als "substance over form" oder "wirtschaftliche Betrachtungs-
weise" bezeichnet wird. Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sind auch in der Rech-
nungslegung, wo es ausdrücklich um die Darstellung der wirtschaftlichen Lage geht
(Art. 958 Abs. 1 OR), Grenzen gesetzt. Was an der "terrible simplification" eines Vor-
rangs der wirtschaftlichen vor der juristischen Betrachtungsweise richtig und allein richtig
ist, ist die Erkenntnis, dass in der Rechnungslegung nicht auf isolierte sachenrechtliche
Kriterien abzustellen ist, sondern auf die wirtschaftsrechtliche Würdigung des Gesamt-
zusammenhangs in funktionaler Auslegung. Wenn (A) Eigentümer einer Sache ist, aber
ein Vertrag dem (B) in Bezug auf die Sache sämtliche Weisungsbefugnisse und Nut-
zungsrechte gegenüber (A) einräumt, so kann es sinnvoll sein, den (B) als "wirtschaft-
lich-Berechtigten" zu bezeichnen und – für die Rechnungslegung und insbesondere die
Bilanzierung – sein aus dem Vertrag abgeleitetes "wirtschaftliches Eigentum" als mass-
geblich zu erklären. Das Musterbeispiel dafür ist seit jeher die Frage der Behandlung der
geleasten Objekte in Bilanz und Erfolgsrechnung des Leasingnehmers. Das ändert je-
doch nichts daran, dass darin in Wahrheit dennoch eine "rechtliche" Betrachtungsweise
liegt. Die so genannte wirtschaftliche Betrachtungsweise legt lediglich ein viel stärkeres
Gewicht auf die vertragsrechtliche Lage nach OR, als auf die dingliche Rechstlage nach
ZGB (d.h. auf die sachenrechtlichen Rechtsfiguren wie das Eigentum). Die zwischen den
Parteien bestehenden rechtsverbindlichen Verträge sind es, was die Situation kenn-
zeichnet – ein "rechtlicheres" Element als einen Vertrag gibt es nicht (Peter Böckli, § 6
N 196 ff.). Für die Beurteilung der Wirkung der einzelnen Geschäftsvorfälle und Sach-
verhalte auf die wirtschaftliche Lage der Unternehmung ist aus dargelegten Gründen
zunächst das Zivilrecht und insbesondere das Obligationenrecht von zentraler Bedeu-
tung. Die Bindung an das Recht gilt indessen mit Blick auf den Grundsatz der Einheit der
Rechtsordnung selbstredend auch für die anderen Rechtsgebiete, und auch im Ausland.
Eine Unternehmung, ein ehrlicher Unternehmer bzw. Kaufmann hat sich stets nach gu-
ten Treuen innerhalb der Schranken des Rechts zu bewegen (vgl. etwa die Rechtslage
bei der Verbuchung einer Kartellbusse der europäischen Wettbewerbskommission: BGr,
26. September 2016, 2C_917/2014, bzw. die in den vorinstanzlichen Verfahren
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gestellten Minderheitsanträge in VGr, 9. Juli 2014, SB.2014.00012, bzw. StRG, 20. De-
zember 2013, 1 DB.2013.181/1 ST.2013.206).
bbb) aaaa) Zum Abschluss eines Vertrages ist die übereinstimmende gegen-
seitige Willensäusserung der Parteien erforderlich (Art. 1 Abs. 1 OR). Die Willenserklä-
rungen der Parteien sind nach dem Vertrauensprinzip auszulegen. Handelt es sich dabei
um völlig unabhängige Dritte, so darf zunächst davon ausgegangen werden, die Parteien
hätten, was sie schriftlich festgehalten bzw. bei mündlich abgeschlossenen Verträgen
durch Erstellung eines Eigenbelegs in die Buchhaltung aufgenommen haben, der Wahr-
heit entspricht. Genau wie bei der "klassischen" Einmann-Aktiengesellschaft ergeben
sich aber bei Firmenkonstrukten, die durch ein und dieselbe Person bzw. durch eine
Gruppe zusammenwirkender Personen beherrscht werden, besondere Probleme (vgl.
zum Ganzen bei einem weit komplizierteren Firmengeflecht: StRG, 10. Dezember 2018,
2 ST.2017.306). In solchen Konstellationen versagt das Zivilrecht, weil es für einzelne
rechtswirksame Handlungen einen entsprechenden wahren (bei Vertragsschlüssen
übereinstimmenden) Willen der Parteien über die wesentlichen Inhalte des Geschäfts
(inbezug auf Verträge so genannte "essentialia negotii") voraussetzt (Art. 1 Abs. 1 OR).
Den Beteiligten in ihrer Doppelrolle als Aktionäre bzw. Kapitalgeber und Lohn-, Honorar-
oder Tantiemenempfänger kommt es in Fällen wie dem vorliegenden aus zivilrechtlicher
Sicht schlicht nicht darauf an, von welcher ihrer Firmen und in welcher Form sie eine
Zuwendung erhalten, welche ihrer Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen von welcher
der einzelnen Firmen einen Lohn oder sonstige Vergütungen bekommen und ob das von
ihnen gewählte und gegen aussen kommunizierte (Firmen- und Vertrags-) Konstrukt
auch dem zivilrechtlich vorgegebenen Rahmen für das gewählte Geschäft nahekommt.
Dem Gesagten entsprechend konnte M vorliegend frei bestimmen, welche seiner Firmen
eine Dividende ausschütten sollte, über welche Firma Löhne, Honorare oder Tantiemen
ausgerichtet würden und in welchen Firmen er Kapital thesaurieren wollte. Ob und in
welcher Form er für die eine oder andere Firma im Rahmen der Geschäftsführung oder
darüber hinaus tätig war bzw. sein wollte, spielte keine Rolle. Auch war es ihm – immer
aus zivilrechtlicher Sicht – einerlei, ob in einer Entschädigung für Dienstleistungen auch
eine Kapitalertragskomponente enthalten war oder nicht, die wegen ihrer Beschaffenheit
rein zivilrechtlich als Dividende hätte ausgeschüttet werden müssen.
Es steht bei der Beurteilung von Firmen- und Vertragskonstrukten unter Nahe-
stehenden bzw. identischen Personen deshalb immer die Frage im Raum, wie denn –
ohne entsprechenden Willen – überhaupt festzustellen ist, inwieweit die vordergründige
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und gegen aussen kommunizierte zivilrechtliche Ausgestaltung durch die Beteiligten si-
muliert ist oder nicht. Bei der Beurteilung eines Vertrags sowohl nach Form als nach
Inhalt ist nämlich immer der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige
Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder
in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen
(vgl. Art. 18 Abs. 1 OR). Die Lösung dieses Problems kann nur darin bestehen, aufgrund
der Umstände danach zu forschen, welcher zivilrechtlichen Form bzw. welchem im Zivil-
gesetzbuch bzw. im Obligationenrecht definierten Geschäft die jeweiligen Transaktionen
am ehesten nahekommen. Es ist den Parteien m.a.W. zu unterstellen, sie hätten – hy-
pothetisch – die naheliegendste vom Zivilrecht vorgegebene Figur gewollt, die auch in
guten Treuen agierende voneinander unabhängige Dritte gewählt hätten. Diese Sicht-
weise findet im Steuerrecht in der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung
ihre Entsprechung, welche dort den Massstab bei der Drittkonformität ansetzt. Bei einer
Einmann-Aktiengesellschaft ist der Alleinaktionär und einzige Verwaltungsrat bei seiner
Entscheidung, ob er Entnahmen aus seiner Firma in Form einer Dividende, Tantieme,
als Lohn, als Honorar oder als Entschädigung für einen Auftrag beziehen soll, nämlich
keineswegs völlig frei (vgl. StRG, 22. April 2015, 1 ST.2014.46, E. 3/b/bb). In treuwidri-
ger Weise vom wahren zivilrechtlichen Gehalt abweichende Vertragskonstrukte sind als
simuliert zu werten. Entsprechend erweist sich die Verbuchung von simulierten (schrift-
lich festgehaltenen) Vertragswirkungen als falsch und handelsrechtswidrig.
bbbb) Der Gesetzgeber war sich der besonderen Schwierigkeit, welche Insich-
Geschäfte mit sich bringen, durchaus bewusst. Insich-Geschäfte sind, soweit juristische
Personen betroffen sind, in den meisten Fällen schriftlich abzufassen. Nur so kann über-
haupt ein schriftlicher, durch Nahestende bzw. dieselbe Person vereinbarter, Ver-
tragstext – in einem zweiten Schritt – daraufhin überprüft werden, ob er möglicherweise
im eben erläuterten Sinn simuliert ist: Wird eine Gesellschaft beim Abschluss eines Ver-
trags durch diejenige Person vertreten, mit der sie den Vertrag abschliesst, so muss der
Vertrag schriftlich abgefasst werden. Dieses Erfordernis gilt nicht für Verträge des
laufenden Geschäfts, bei denen die Leistung der Gesellschaft den Wert von Fr. 1'000.-
nicht übersteigt (Art. 718b OR). Dies bedeutet, dass sämtliche Rechtsgeschäfte mit
Charakter eines Insichgeschäfts, bei denen der Wert der Gegenleistung der Aktienge-
sellschaft Fr. 1'000.- übersteigt oder bei denen es sich nicht um Verträge des "laufenden
Geschäfts" handelt, die entgegen der ausdrücklichen Ordnung von Art. 718b OR
nicht schriftlich abgeschlossen worden sind, von vornherein nichtig – und damit selbst-
redend auch handelsrechtswidrig – sind (vgl. Watter/Pellanda, in: Basler Kommen-
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tar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, Art. 718b N 11 OR; StRG, 10. Dezember 2018,
2 ST.2017.306; StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch VGr, 16. De-
zember 2020, SB.2019.00029 und BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021; StRG,
14 Mai 2019, 2 DB.2017.144/2 ST.2017.182, bestätigt durch VGr, 23. Oktober 2019,
SB.2019.00055; StRG, 4. November 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193).
ccc) Ein bei Firmenkonstrukten und Konzernen weit verbreitetes Phänomen
ist die Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen, welche nach der – nur teilweise
dispositiven – gesetzlichen Ordnung grundsätzlich den ordnungsgemäss gewählten
Organen obliegen. Der Verwaltungsrat führt nämlich gemäss Art. 716 Abs. 2 OR die
Geschäfte der Gesellschaft, soweit er die Geschäftsführung nicht übertragen hat. Die
Statuten können den Verwaltungsrat ermächtigen, die Geschäftsführung nach Mass-
gabe eines Organisationsreglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder
an Dritte zu übertragen (Art. 716b Abs. 1 OR). Dieses Reglement ordnet die Geschäfts-
führung, bestimmt die hierfür erforderlichen Stellen, umschreibt deren Aufgaben und re-
gelt insbesondere die Berichterstattung (Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht un-
ter anderem der Erlass eines schriftlichen Organisationsreglements durch den
Verwaltungsrat (Watter/Pellanda, Art. 716b N 5 OR). Eine Delegation von Geschäftsfüh-
rungsaufgaben ohne gültiges Reglement ist unzulässig. (StRG, 10. Dezember 2018,
2 ST.2017.306; StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch VGr, 16. De-
zember 2020, SB.2019.00029 und BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021). Werden Ge-
schäftsführungsbefugnisse bei Firmenkonstrukten ohne gültiges Reglement und ohne
schriftliche Verträge delegiert, so ist dies zudem als starkes Indiz dafür zu werten, dass
die Unternehmenssphären der beteiligten (Konzern-)Gesellschaften nicht sorgfältig aus-
einandergehalten bzw. gegeneinander abgegrenzt werden (StRG, 4. November 2021,
2 DB.2020.165/2 ST.2020.193).
cc) Als Buchungsbeleg gelten handelsrechtlich alle schriftlichen Aufzeichnun-
gen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind,
um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvoll-
ziehen zu können (Art. 957a Abs. 3 OR). Ein zentrales Element der Buchführung stellt
das Dokumentationsprinzip dar, denn zur Kontrolle der Richtigkeit der Erfassung und
Verarbeitung muss jederzeit die Nachprüfbarkeit des Rechnungswesens gegeben sein
[...]. Der Grundsatz der Dokumentation fordert für jeden buchführungsrelevanten
Vorgang das "Dokument", das als Beweismittel stellvertretend für den wirtschaftlichen
Sachverhalt einzustehen hat (= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumen-
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tation der Vorgänge bildet eine unerlässliche Voraussetzung für das Funktionierendes
Rechnungswesens (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buchführung
und Rechnungslegung, 2009, S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen be-
gründenden Beleg (Belegprinzip). Die einzelnen Aufzeichnungen müssen von der Erfas-
sung des Buchungstatbestands über die Verarbeitung im Rechenapparat bis hin zur Dar-
stellung der Information im Jahresabschluss nachprüfbar sein (Boemle/Lutz, Der
Jahresabschluss, 2007, S. 54). Dabei stellt der Beleg die Dokumentation bzw. den Nach-
weis eines Geschäftsvorfalls in knapper, für das Rechnungswesen bearbeitbarer Form
dar und ist die Verbindung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Ist dies gewährleis-
tet, ist die Belegfunktion erfüllt (Winkeljohann/Klein, in: Ellrott/Förschle/Hoyos/Winkeljo-
hann, Beck'scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerbilanz, 6. A., 2006, § 238
N 86). Dokumente werden zu Belegen, wenn sie zum Nachweis von Art und Betrag von
Buchungen dienen (Karl Käfer, in: Berner Kommentar zum Obligationenrecht, Die kauf-
männische Buchführung [Art. 957 - 964 OR], 1976, Art. 957 N 530). Das Verwaltungs-
gericht geht mit Hinweis auf die Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des
Obligationenrechts (BBl 2008 1698) davon aus, dass der Beleg den Belegtext, den Bu-
chungsbetrag, den Aussteller des Belegs und das Ausstellungsdatum enthalten muss
(VGr, 22. Juli 2020, SB.2020.00001 und SB.2020.00002). Dabei sei entscheidend, so
das obere kantonale Gericht, ob anhand der Bezeichnungen auf einem Beleg der dahin-
terstehende wirtschaftliche Sachverhalt nachvollzogen werden kann. Die Anforderungen
an den Belegtext hängen von den jeweiligen Umständen ab. Die zu beurteilenden Rech-
nungen im erwähnten Präjudiz betrafen eine unabhängige Drittfirma, die auf Fassaden-
renovationen spezialisiert war, und wiesen unter dem Titel "Bezeichnung" jeweils das
Projekt aus. Im konkreten Fall handelte es sich um die Benennung des Dorfes, in dem
sich die Liegenschaft befand, an der Arbeiten verrichtet wurden. Weiter enthielten die
Rechnungen eine Beschreibung der Arbeiten ("Div. Gipserarbeiten" oder "Div. Fassa-
denarbeiten"). Die meisten Rechnungen verwiesen in jenem Fall schliesslich auf einen
Rapport (z.B. Rapportnr.: RG16-00100), wobei sämtliche (angeblich existierende) Rapp-
orte weder bei der Steuerpflichtigen noch bei der konkursiten Dienstleistungserbringerin
erhältlich zu machen waren. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts war es anhand der
spärlichen Informationen auf den Quittungen auch ohne die Arbeitsrapporte möglich,
den der Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfall – die Erbringung von Gipser- oder
Fassadenarbeit im Rahmen eines Bauprojekts der steuerpflichtigen Gesellschaft – nach-
zuvollziehen. Die Erwägungen des Verwaltungsgerichts mögen für kleinere Firmen zu-
treffend sein, bei denen von unabhängigen Dritten bezogene Dienstleistungen sich
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unmittelbar auf örtlich genau abgrenzbare Objekte bzw. Projekte beziehen, und die dem
Endkunden in genügend detaillierter Weise weiterverrechnet werden.
Geht es hingegen um verbundene Unternehmen oder um Kosten, die nicht ein-
deutig einem einzelnen Projekt zuzuordnen sind, gelten für den Belegtext höhere Anfor-
derungen. Als Buchungsbelege gelten praxisgemäss seit jeher nicht nur Rechnungen,
sondern auch weitere Dokumente wie Geschäftskorrespondenzen, Verträge, etc., wel-
che eine gezielte Nachforschung bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen Transak-
tion erlauben. Ein einziges auf der Quittung enthaltenes Stichwort dürfte in den meisten
Fällen zu allgemein sein, um konkrete Rückschlüsse auf die tatsächlich erbrachten
Arbeiten und insbesondere auf die Art und Berechnungsweise des Honorars zu ziehen.
Entsprechende Quittungen erlauben in der Regel nur in Verbindung mit dem zugrunde-
liegenden (schriftlichen bzw. im Sinne eines Eigenbelegs selbst zusammengefassten
mündlichen) Vertrag, bzw. in Verbindung mit Arbeitsrapporten die Rekonstruktion des
massgeblichen Sachverhalts und dessen finanzielle Folgen für die Unternehmung (vgl.
StRG, 5. Mai 2022, 2 DB.2021.80/2 ST.2021.107 = StE 2023 B 93.5 Nr. 43 und StRG,
17. Dezember 2020, 2 DB.2020.114/2 ST.2020.133, beide rechtskräftig). Das Bundes-
gericht hat sich zu diesem Themenkreis soweit ersichtlich noch nicht endgültig geäus-
sert.
Für die vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle ist schliesslich der im Jour-
nal und parallel dazu im jeweiligen Konto aufzuführende Buchungstext von Bedeutung,
der nicht nur den Empfänger bzw. den Absender einer Zahlung (Wer?) sondern auch in
kurzen Stichworten den Grund nennen soll (Was?; Arnold Lanz, Die Finanzbuchhaltung,
1997, S. 22).
c) aa) Selbst wenn die Belege bzw. die Buchhaltung den eben erläuterten zivil-
rechtlichen Vorschriften entsprechen, d.h. selbst wenn die Buchhaltung sich als handels-
rechtskonform und damit in einem ersten Schritt für die Steuerbehörden als massgeblich
erweist, haben Aufwendungen aus rein steuerrechlicher Sicht kraft Art. 58 Abs. 1 lit. b
DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG darüber hinaus geschäftsmässig begründet zu sein.
Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grundlage in der
geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Auf-
wendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 74 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 162 StG).
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bb) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung
und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie
ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zu-
wendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72, mit Hin-
weisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter-
nehmen, ASA 54, 621 f.). Solche geldwerte Vorteile sind nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indi-
rekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten
unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern
ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane er-
kennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2, 119 Ib 116 E. 2; je mit weiteren
Hinweisen).
Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf-
ten, die von denselben Aktionären beherrscht werden, sind nach der so genannten
Dreieckstheorie einerseits als verdeckte Gewinnausschüttung der leistenden Gesell-
schaft an die Aktionäre und andrerseits als verdeckte Kapitaleinlage der Aktionäre
in die empfangende Gesellschaft zu würdigen (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit weiteren Hin-
weisen; VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27; VGr, 19. Dezember 1996,
SB.96.00040). Dabei ist aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beur-
teilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist,
dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsemp-
fänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit weiteren
Hinweisen).
d) Schliesslich geht es nicht an, im steuerrechtlichen Verfahren, eine als be-
stimmte Art von Leistung verbuchte Position nachträglich umzuqualifizieren: Einem sol-
chen Vorgehen steht das Verbot des Rechtsmissbrauchs bzw. der Grundsatz von Treu
und Glauben entgegen, auch wenn sich Bilanz und Erfolgsrechnung aufgrund von
Falschbuchungen als handelsrechtswidrig erweisen. Das ist jahrzehntealte Praxis (vgl.
statt zahlreicher Entscheide StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch
VGr, 16. Dezember 2020, SB.2019.00029 und BGr, 25. August, 2021, 2C_153/2021).
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3. a) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen
die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Der Steuer-
pflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig
ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristge-
mäss der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133 Abs. 2 StG).
Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnun-
gen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode einreichen (Art. 125 Abs. 2 lit. a
DBG, § 134 Abs. 2 lit. a StG). Der Steuerpflichtige muss im Weitern alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Ver-
anlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäfts-
bücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsver-
kehr vorlegen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG und § 135 Abs. 1 und 2 StG). Die hier
angesprochenen Verfahrensprinzipien der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde und
der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen stehen dergestalt in einem Unterordnungs-
verhältnis zueinander, als dass das Mitwirkungsprinzip der Verwirklichung des Untersu-
chungsgrundsatzes dient, weil die Steuerbehörde die ihr obliegende Untersuchung ohne
Mitwirkung des Steuerpflichtigen praktisch nicht vornehmen kann (Zweifel/Hunziker, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, 4. A., 2022, Art. 123 N 9 DBG). Wirkt der Steuerpflichtige nicht mit, kann daher
ein "Untersuchungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit, die rechtserheblichen Tatsachen
zu ermitteln, entstehen.
b) aa) Hinsichtlich der Beweislast im Steuerrecht gilt, dass der Nachweis für
steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tat-
sachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, mit weiteren
Hinweisen). Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, so ist aufgrund
der objektiven Beweislast zuungunsten desjenigen zu entscheiden, der die Beweislast
trägt (Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 27 DBG). Es obliegt der Gesellschaft nachzuweisen,
dass der von ihr verbuchte – steuermindernde – Aufwand geschäftsmässig begründet
ist. Hierzu muss eine umfassende und substanziierte Sachdarstellung der erhaltenen
Leistung vorliegen, d.h. der Dienst- oder Sachleistung, welche die Gesellschaft erhalten
hat und deren Preis die Gesellschaft verficht. Ohne eine solche Sachdarstellung kann
der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von vornherein nicht erbracht wer-
den. Aus steuerrechtlicher Sicht muss der Geschäftsbezug auf Verlangen der Steuer-
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behörde Buchungsposition für Buchungsposition im Einzelfall dargetan und nachgewie-
sen werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gehalten, den Sachverhalt so detailliert
zu schildern, dass dieser sämtliche für die Subsumtion unter die entsprechende gesetz-
liche Bestimmung notwendigen Elemente enthält (StRG, 10. Dezember 2018,
2 ST.2017.306; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00080 = StE 2011 B 93.5 Nr. 25). Im
Zusammenhang mit einer unsubstanziiert gebliebenen Sachdarstellung sind sodann
keine Beweise abzunehmen. Bei Geschäften unter Nahestehenden besteht aufgrund
der Gefahr einer Vermischung der Geschäftssphären von einzelnen eigenständigen ju-
ristischen Personen und der privaten Sphäre des beherrschenden Eigentümers bzw. der
beherrschenden Eigentümerin (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3). Dies hat zur Folge,
dass an die Buchhaltungs-, Dokumentations- und Substanziierungspflichten derjenigen
Firmen und Personen, welche sich wie vorliegend Firmenkonstrukten bedienen, ein sehr
hoher Massstab anzulegen ist (vgl. StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306, a.z.F.).
In solchen Fällen ist der gelebte Sachverhalt, wie er sich zugetragen hat, durch die Steu-
erbehörde besonders sorgfältig auf seine Übereinstimmung mit dem gewählten rechtli-
chen Konstrukt zu überprüfen. Die Subsumtion unter die korrekte und naheliegende,
unter unabhängigen Dritten in guten Treuen gewählte zivilrechtliche Figur ist nur mög-
lich, wenn die Ereignisse in genügender Weise Tag für Tag mit Zeiten, geographischen
Angaben, Tätigkeiten, Gesprächsinhalten, Arbeitsergebnissen etc. beschrieben und (ge-
gebenenfalls in einem nächsten Schritt) auch bewiesen wurden. Von einer steuerpflich-
tigen Firma eine solchermassen substanziierte Schilderung zu verlangen, ist aufgrund
der sie treffenden Buchhaltungs- und allgemeinen Dokumentationspflichten sowohl zu-
mutbar als auch verhältnismässig. Verwaltungsräte haben im Übrigen über ihre Tätigkeit
ohnehin Rechenschaft abzulegen und aus Gründen der persönlichen Verantwortlichkeit
etwa von Vertragspartnern detaillierte Abrechnungen über eingekaufte Dienstleistungen
zu verlangen und in geeigneter Form abzulegen. All diese Informationen einer Steuer-
behörde oder gegebenenfalls Gläubigern gegenüber innert nützlicher Frist verfügbar zu
machen, müsste für eine Gesellschaft bzw. einen Verwaltungsrat bei sorgfältiger Ge-
schäftsführung und guter Dokumentation auch noch Jahre später ein Leichtes sein.
bb) Ist bei Vorhandensein einer solcherart genügend umschriebenen und be-
wiesenen Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den
gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und ob deshalb auf
eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist die Steuerbe-
hörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet (natürliche Vermutung für die
geschäftsmässige Begründetheit der Leistung). Hat die Steuerbehörde den Nachweis
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für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürli-
che Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt
die steuerpflichtige Gesellschaft die Gegenbeweislast dafür, dass gleichwohl keine ver-
deckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58
N 109 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 198 StG).
c) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG).
Die Vornahme einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung setzt also einen Unter-
suchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuer-
pflichtige trotz Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. sei-
nen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Betrifft dies
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei einem von ihm geltend gemach-
ten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92
= ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermessensein-
schätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62,
720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweis-
belasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht
verwirklicht. Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen
(vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhe-
bender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an
der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich
oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem
Steuerpflichtigen dem Grunde nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hin-
sichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkürlich,
den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflicht-
gemässem Ermessen geschätzt werden (Zweifel/Beusch, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 46 N 30 ff. StHG). Anlass zu einer Einschät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit
des Sachverhalts, unbekümmert darum, worauf sie zurückgeht (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 139 N 46 StG, mit
weiteren Hinweisen).
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4. a) aa) Bei der Durchsicht des Buchhaltungskontos … der Pflichtigen fällt zu-
nächst auf, dass die Buchungssätze der streitbetroffenen Zahlungen einzig die Empfän-
gerin ("H GmbH, in K") nennen. Aus dem Titel des Kontos (Arbeitsleistungen Dritter)
erschliesst sich dem unbeteiligten Dritten der konkrete Gegenstand der Zahlungen nicht.
Insoweit ist das Gebot der Vollständigkeit und der Klarheit verletzt. Stichwortartig hätte
der Zweck der Zahlung aufgeführt werden müssen, vorliegend z.B. "Administration" oder
"Gebühren für die Übernahme der Geschäftsleitung", "Buchhaltungs- und Marketingauf-
trag", etc.
Die Buchungen verweisen zwar auf Quittungen, welche die strittigen Zahlungen
als Abgeltung von so genannten "Management-Dienstleistungen gemäss Vereinbarung"
bezeichnen. Diese knappe Beschreibung lässt eine Zuordnung zu einem konkreten, ge-
ographisch oder organisatorisch klar definierten Projekt nicht zu. Der (teilweise) dem
Englischen entnommene Ausdruck lässt offen, ob die verbuchten Kosten die strategi-
sche oder bloss operative Führung des gesamten Unternehmens bzw. einzelner Teilbe-
reiche oder Abteilungen betreffen sollen, oder bloss (administrative) Dienstleistungen,
welche den Personen in führender Stellung jeglicher Hierarchiestufe die Arbeit erleich-
tern oder gar erst ermöglichen (Sekretariatsdienste, Buchhaltung, Organisation des Per-
sonalwesens, Marketing, Marktforschung, Rechtsberatung, Reporting, etc.). Ohne Kon-
sultation der nicht näher definierten "Vereinbarung", auf die in den Quittungen verwiesen
wird, lässt sich der wirtschaftliche Hintergrund der monatlichen Transaktionen nicht an-
satzweise eruieren. Dem in den Quittungen erwähnten Vertrag bzw. zumindest einem
zeitnah ausgestellten und offiziell in die Buchhaltung aufgenommenen, genau bezeich-
neten Eigenbeleg kommt daher – in Verbindung mit den Quittungen – vorliegend han-
delsrechtlich Belegqualität zu. Wie gesehen hat die Pflichtige die Vereinbarung trotz Auf-
lage und Mahnung nicht eingereicht, weshalb sie als nicht existent zu gelten hat.
Buchungen ohne Beleg sind handelsrechtswidrig. Vorliegend handelt es sich bei den an
die H GmbH geleisteten Zahlungen somit um unbelegten Aufwand, für den die Pflichtige
beweispflichtig ist. Das Fehlen der Belege hätte somit unter Beachtung des Massge-
blichkeitsprinzips zu einer Aufrechnung des Aufwands in voller Höhe führen müssen.
bb) aaa) Vorliegend kontrahierten in einem Konzern verbundene Unternehmen,
die zudem durch dieselbe Person geführt und vertreten werden, miteinander. Zwingend
erforderlich waren deshalb kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung genügend detail-
lierte schriftliche Verträge über die Art der zu erbringenden Dienstleistungen und über
die Entschädigung. Ohne schriftliche Vereinbarung erweisen sich die streitbetroffenen
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Zahlungen – wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid zu Recht festhält – als nichtig.
Deren aufwandmindernde Berücksichtigung verbietet sich unabhängig vom Handels-
recht auch aus diesem Grund von vornherein.
Für die Übertragung der Geschäftsführung fehlte darüber hinaus die statutari-
sche Grundlage. Ohne statutarische Grundlage und ein sich darauf stützendes Regle-
ment war es der Pflichtigen untersagt, Geschäftsführungsbefugnisse auf Dritte zu über-
tragen.
bbb) Wie es sich verhielte, wenn schriftliche Verträge tatsächlich vorlägen, kann
offen gelassen werden. Schriftliche Verträge bieten – soviel darf bemerkungsweise fest-
gehalten werden – bei Insich-Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen aus of-
fensichtlichen (und weiter oben eingehend erläuterten) Gründen allerdings keine Ge-
währ dafür, dass sie dem wahren Willen der Vertragsparteien (bzw. des kontrahierenden
Vertreters) entsprechen und nicht simuliert sind. Sie sind aus diesem Grund so auszule-
gen, wie sie voneinander unabhängige Dritte unter den gegebenen Umständen in guten
Treuen abgeschlossen worden wären. Dasselbe gilt für angestellte Dritte, für die es
keine Rolle spielt, mit welcher der im Konzern verbundenen Unternehmen sie den Ver-
trag abschliessen und für welches der verbundenen Unternehmen sie ihre Dienstleistun-
gen erbringen, solange sie für ihre Verrichtungen, sei es als Angestellte, sei es als Auf-
tragnehmer, das vereinbarte Entgelt (Lohn, Honorar) erhalten.
Verbundene Unternehmen haben zudem darauf zu achten, dass sie sich inner-
halb des durch das Zivilrecht aufgestellten Rahmens bewegen und den Einsatz der Mit-
arbeiterinnen und Mitarbeiter sorgfältig und für Dritte nachvollziehbar korrekt zuordnen
und dokumentieren. Hätte die Pflichtige m.a.W. tatsächlich einen formgültigen schriftli-
chen Vertrag vorgelegt, so hätte – um dem bei solchen Insich-Geschäften notwendiger-
weise verborgen gebliebenen übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien wenigs-
tens nahe zu kommen – eruiert werden müssen, welches Konstrukt in guten Treuen
handelnde Dritte aufgestellt hätten.
Vorliegend erscheinen die Vertragsbeziehungen der Pflichtigen mit der von ihr
abhängigen und durch dieselbe natürliche Person (M) kontrollierte "Dienstleistungsge-
sellschaft" (vgl. die Beschreibung der H GmbH durch den steueramtlichen Revisor) auf
den ersten Blick jedenfalls als künstlich bzw. gar völlig unnötig, zumal die "Dienstleis-
tungsgesellschaft" durch ein und dieselbe Person (M) in Personalunion geführt wird.
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Vernünftig handelnde Dritte hätten die "Managementdienstleistungen" zweifellos intern
("In-House") durch den eigenen, ohnehin verantwortlichen Chef und Verwaltungsrat M
erbringen lassen, und ihm zur Erfüllung seiner Aufgaben für die (Hilfs-)funktionen direkt
angestelltes bzw. beauftragtes Personal zur Seite gestellt. Die Zwischenschaltung einer
fast ausschliesslich für die Pflichtige tätige "Dienstleistungsgesellschaft" macht aus un-
ternehmerischer Sicht nur schon deshalb keinen Sinn, weil eine (unabhängige) Drittge-
sellschaft ihrerseits für ihr unternehmerisches Risiko und das eingesetzte Kapital eine
zusätzliche, eigentlich der Pflichtigen zukommende Marge für sich beanspruchen
müsste. Weiter resultiert durch die Einschaltung einer unnötigen zusätzlichen Gesell-
schaft ein erheblicher Kontrollverlust: Durch die Übertragung sämtlicher Führungsaufga-
ben und aller Hilfsfunktionen würde die Pflichtige auf eine minimale, durch eine einzige
Auftraggeberin gesteuerte operative Rumpftätigkeit reduziert, was nicht ihrem erklärten
Zweck entspricht.
b) Die Steuerbehörde hat im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren
schliesslich mittels mustergültig formulierter und detaillierter Auflage und Mahnung da-
nach geforscht, welche konkreten Arbeiten die H GmbH für die Pflichtige unternommen
hat. Die Pflichtige hat zu den tatsächlich Tag für Tag durch die Angestellten bzw. durch
Drittdienstleister zugunsten der Pflichtigen vorgenommenen Verrichtungen kein einziges
Wort verloren, und auch kein einziges Beweismittel eingereicht. Der allgemein gehaltene
Katalog von (möglichen) Arbeiten, welche sie der Kategorie der "Management-Dienst-
leistungen" zuordnet, trug nichts bei zur Erhellung des konkreten Alltagsgeschäfts, wie
es in den streitbetroffenen Jahren tatsächlich ablief. Ebenso fehlten Arbeitsrapporte und
Arbeitszeitnachweise des Geschäftsführers und der Mitarbeiter- und Mitarbeiterinnen,
wie sie üblicherweise zwischen unabhängigen Drittfirmen bzw. innerhalb einer einiger-
massen ordentlich organisierten Firma geführt werden. Dass die Pflichtige nicht einmal
versucht hat, die täglich angeblich durch die eigene Schwesterfirma erledigten Arbeiten
zu rekonstruieren, ist als starker Hinweis darauf zu werten, dass die Unternehmenssphä-
ren nicht sorgfältig auseinandergehalten wurden. Aufgrund der personellen Verflechtun-
gen liegt der Verdacht nahe, dass die meisten Arbeiten ohne die erforderliche strikte
räumliche und organisatorische Trennung sowohl für die Pflichtige als auch für die
Schwestergesellschaft in Personalunion – möglicherweise – in ein und denselben Räum-
lichkeiten erbracht wurden: Trifft ein und dieselbe Person für zwei Gesellschaften die
strategischen und operativen Führungsentscheide, so ist eine Entflechtung sehr schwie-
rig und für Dritte unmöglich einsehbar, denn die Entscheidfindung spielt sich im Kopf
einer einzigen Person ab. Umso wichtiger ist es, dass Personen, die mehrere wichtige
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Ämter in verschiedenen Firmen bekleiden, die Tätigkeiten und Prozesse peinlich genau
auseinanderhalten. Denkbar ist es etwa, dass zur Wahrung der Drittvergleichskonformi-
tät an verschiedenen, geographisch getrennten Orten eine Büroinfrastruktur unterhalten
wird, die auch (durch Vorweis von konkreten Arbeitsergebnissen, Rapporten, Protokol-
len, Anwesenheitslisten, Google-Tracker, etc.) nachgewiesenermassen durch die Mitar-
beiter für ihre jeweils der betroffenen Firma zuzuordnende tägliche Arbeit genutzt wird.
Von der aus steuerrechtlicher Sicht erforderlichen geschäftsmässigen Begrün-
detheit der strittigen monatlichen Zahlungen konnte im Einschätzungsverfahren nach
dem Gesagten keine Rede sein. Eine wie auch immer geartete Überprüfung der (angeb-
lichen) Dienstleistungen auf ihre Drittkonformität hin (Arm's Length Prinzip; vgl. der Hin-
weis der Pflichtigen auf den statistischen Lohnrechner des Bundesamts für Statistik,
erwies sich unter den gegebenen Umständen als unmöglich. Ob Arbeiten einem Dritt-
vergleich entsprechen, kann nur beurteilt werden, wenn die konkret infrage stehenden
Arbeiten und ihr enger Konnex mit der streitbetroffenen Firma auch in substanziierter
Weise bekannt und bewiesen sind.
c) Vorliegend hatte die Pflichtige offenbar an einer Verlagerung von Gewinnen
von der Pflichtigen zur H GmbH hin ein handfestes Interesse, weil dadurch vorbeste-
hende Verluste verrechnet werden konnten. Gewinnverschiebungen sind indessen –
auch ohne einen solchen offensichtlichen Grund – immer rechtswidrig, ganz besonders,
wenn – wie hier – die bevorteilte Gesellschaft in einem anderen Kanton oder in einer
anderen Gemeinde besteuert wird, welche möglicherweise niedrigere Steuersätze auf-
weisen oder welche die Buchhaltungen der steuerpflichtigen Unternehmen weniger
sorgfältig zu durchleuchten pflegen. Jedenfalls weist der vorliegende Fall eine deutliche
Parallele zum bundesgerichtlichen Verfahren betreffend die im Nachsteuerverfahren
für die Steuerperiode 2010 aufgerechneten Zahlungen an die I AG auf. Auch in jenem
Fall profitierte M durch die ungerechtfertigte Verschiebung von Gewinnen innerhalb des
Konzerns von der Möglichkeit, Vorjahresverluste einer Tochtergesellschaft zu kompen-
sieren, die sonst möglicherweise nach Ablauf von sieben Jahren verfallen wären.
d) Die Steuerbehörde sah davon ab, unter Streichung des unbelegt gebliebe-
nen Geschäftsaufwands bzw. aufgrund der fehlenden handels- und zivilrechtlich zwin-
gend erforderlichen Belege (schriftliche Verträge, Reglemente, Arbeitsrapporte) einen
reinen Beweislastentscheid zu fällen. Stattdessen hat sie – nota bene zugunsten der
Pflichtigen – nach ergangener formgültiger Auflage und Mahnung einen Entscheid nach
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pflichtgemässem Ermessen gefällt und den strittigen Aufwand wohlwollend teilweise
zum Abzug zugelassen. Da die geschäftsmässige Berechtigung der Zahlungen im Dun-
keln blieb, hat sie die Zahlungen im geschätzten Umfang sodann in Anwendung der
Dreieckstheorie richtigerweise als verdeckte Gewinnausschüttungen an die beherr-
schende Muttergesellschaft bezeichnet.
Wie oben dargelegt, verbietet es der Grundsatz von Treu und Glauben, den
nicht nachgewiesenen Dienstleistungsaufwand im Verfahren vor der Steuerbehörde
etwa in Lohn an M umzuqualifizieren. Dasselbe gilt für Löhne oder Honorare, welche die
H GmbH möglicherweise an (zumindest formell) bei dieser angestellte Personen bzw.
durch diese beauftragte Dritte ausbezahlt hat, und die – dissimuliert – Löhne oder Ho-
norare der Pflichtigen an diese (Dritt-)personen darstellen.
Eine Gegenberichtigung bei der betroffenen verbundenen Unternehmung
im sie betreffenden Steuerverfahren ist demgegenüber – soweit die formellen Voraus-
setzungen erfüllt sind und kein Rechtsmissbrauch vorliegt – im Lichte der neueren bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung nicht von vornherein ausgeschlossen (BGr, 25. Au-
gust 2021, 2C_153/2021).
5. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflich-
tige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140
Abs. 2 StG). Für diesen Nachweis stehen ihm zwei Möglichkeiten offen (Zweifel/Hunzi-
ker, Art. 132 N 39 ff. DBG, auch zum Folgenden):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche
Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für die "gewöhnlichen"
Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings
umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell
ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich
nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 63 f. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen). Unter Umständen treffen den Steuerpflich-
tigen deshalb höhere Anforderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der
Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur unter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeits-
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nachweis formell gehörig angetreten und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wie-
der auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten
Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der
Ermessensveranlagung sein Bewenden (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schwei-
zerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2018, 2. A., § 20 N 28).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessenseinschät-
zung weiterhin Bestand. Der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nachweisen,
dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schät-
zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch
begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist.
Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird
die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt
(Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 53 DBG).
b) aa) Die Pflichtige holte ihre versäumten Mitwirkungspflichten in ihren Ein-
sprachen und in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift nicht nach. Weder reichte sie die
fehlenden Buchhaltungsbelege über die strittigen Zahlungen an die Schwestergesell-
schaft nach, noch konnte sie die zivilrechtliche Gültigkeit von Dienstleistungsverträgen
bzw. der Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen nachweisen. Sie unterliess es
schliesslich erneut, Tag für Tag die vermeintlich durch die Schwestergesellschaft über-
nommenen Arbeiten in substanziierter Weise zu beschreiben, sodass auch die (steuer-
rechtliche) geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten strittigen Kosten im Dunkeln
blieb. Der Hinweis auf Zeugen bzw. auf ein durch die Steuerbehörden bzw. durch das
Gericht einzuholendes Gutachten hilft ihr nicht weiter, denn eine fehlende bzw. ungenü-
gende Schilderung des Sachverhalts kann nicht durch die Abnahme von Beweismitteln
ersetzt werden. Beweise sind vielmehr nur abzunehmen, um eine genügend substanzi-
ierte Sachverhaltsschilderung auf ihren Wahrheitsgehalt hin zu überprüfen (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 115 N 10 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 125
N 10 StG). Ebenso untauglich erweist sich die wiederholt aufgestellte Behauptung, die
Höhe der in Rechnung gestellten "Organisationskosten" entspreche der marktgerechten
Entschädigung für die Tätigkeit eines qualifizierten Dienstleisters im umschriebenen Be-
reich" (vgl. für die Einspracheschriften). Ein Drittvergleich ist rein sachlogisch nur mög-
lich, wenn überhaupt feststeht, welche konkreten Arbeiten verglichen werden sollen. An
der Erarbeitung dieses Sachverhalts hätte die Pflichtige tatkräftig mitwirken müssen, was
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sie trotz mehrfacher Aufforderung unterlassen hat. Von einer Verletzung des Anspruchs
auf rechtliches Gehör wegen der Nichtabnahme von Beweismitteln kann keine Rede
sein.
Ebenso erweist sich der pauschale Vorwurf, die Vorinstanz hätte gegen Treu
und Glauben verstossen, indem sie im weiteren Verlauf des Einschätzungs- und Veran-
lagungsverfahren von ihren Behauptungen an der Schlussbesprechung vom 13. Sep-
tember 2018 abgewichen sei, als haltlos. Eine verbindliche Zusage konnte der Steuer-
revisor vor Erlass des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids gar nicht machen.
Mündliche Äusserungen im steuerbehördlichen Verfahren vermögen nie ein berechtigtes
Vertrauen zu begründen, denn es steht der Behörde ohne Weiteres frei, eine vorläufige
Rechtsauffassung bis zum Erlass des Endentscheids jederzeit zu revidieren. Ein Han-
deln im Vertrauen auf eine Zusage der Behörde hin und ein daraus resultierender Scha-
den ist im (offenen) Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren kaum denkbar, hat sich
doch der für die Festsetzung der Steuer massgebliche Sachverhalt bereits früher ver-
wirklicht. Spätestens mit Erhalt von Auflage und Mahnung wusste die Pflichtige detailliert
darüber Bescheid, zu welchem Sachverhalt sie sich aus Sicht der Behörde umfassend
und rückhaltlos zu äussern hatte. Dass sie der Aufforderung bis zum heutigen Tag nicht
nachgekommen ist, hat sie einzig ihrer eigenen Nachlässigkeit zuzuschreiben.
Die Veranlagung bzw. die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen hat
damit weiterhin Bestand und ist durch die Beschwerde- bzw. Rekursinstanz – ohne wei-
tere Untersuchungshandlungen – einzig auf Willkür hin zu überprüfen.
bb) Wie gesehen hätte die Steuerbehörde ohne Weiterungen bzgl. der strittigen
Kosten einen Beweislastentscheid fällen müssen, denn fehlende oder ungenügende
Belege führen bei Aufwandbuchungen dazu, dass die entsprechenden Posten ein-
zeln aufzurechnen und nicht zu schätzen sind (vgl. etwa StRG, 4. November 2021,
2 DB.2020.165/2 ST.2020.193). Die Zahlungen erfolgten zudem ohne gültige Rechts-
grundlage, denn bei Insich-Geschäften sind Verträge aus gutem Grund in jedem Fall ab
der Schwelle von Fr. 1'000.- schriftlich abzufassen, und für die Delegation der Geschäfts-
führung muss ein in den Statuten vorgesehenes, gültig erlassenes Reglement vorliegen.
Schliesslich wurden die tatsächlich bezogenen Dienstleistungen unter Verletzung ihrer
Mitwirkungspflichten durch die Pflichtige nie auch nur ansatzweise beschrieben, weshalb
es an der erforderlichen geschäftsmässigen Begründetheit fehlt. Indem die Steuerbe-
hörde einen Teil der strittigen Buchungen trotzdem zum Abzug zugelassen hat, hat sie
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ihr Ermessen – anders als im Fall betreffend die der Pflichtigen auferlegten Nachsteuer
in der Steuerperiode 2010 (BGr, 31. Mai 2022, 2C_808/2021) – zugunsten der Pflichti-
gen ausgeübt. Vorliegend steht deshalb einzig die Frage im Raum, ob die Aufrechnung
möglicherweise in willkürlicher Weise im Vergleich zu einer Vielzahl von anderen Steu-
erpflichtigen zu niedrig ausgefallen sein könnte, wodurch der Grundsatz der Rechts-
gleichheit verletzt wäre.
Die begünstigte Pflichtige kann sich in der vorliegenden Konstellation jedenfalls
nicht auf eine in willkürlicher oder pönaler Weise zu hoch ausgefallene Einschätzung
bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen berufen.
Die vorinstanzlichen Aufrechnungen erweisen sich damit als rechtens und sind
zu bestätigen.
6. Durch den beantragten Verzicht auf die Berücksichtigung der Steuerrückstel-
lungen resultierten höhere Steuerfaktoren. An einer höheren Steuerbelastung kann die
Pflichtige kein Interesse haben, weshalb es ihr an der nötigen Beschwer fehlt. Insoweit
ist auf die Rechtsmittel deshalb nicht einzutreten. Die Rückstellungen sind nach der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung von Amtes wegen zu gewähren, weshalb dem Antrag
auch bei einer materiellen Prüfung nicht entsprochen werden könnte.
7. Dies führt zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs, soweit darauf einzu-
treten ist. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens sind der Beschwerdeführerin/Rekur-
rentin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer
Parteientschädigung entfällt bei diesem Verfahrensausgang.
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Das Verfahren wird wieder aufgenommen;
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und erkennt:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
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