zh_steuerrekursgericht · DB.2023.80 · 2024-01-30 · de
Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

Steuerhoheit. Der Pflichtiger wurde in den Vorjahren in der zürcherischen Gemeinde B besteuert, bestreitet aber diesen Wohnsitz seit Langem. In der streitbetroffenen Steuerperiode wurde der Pflichtige pensioniert. Aufgrund der Akten ist davon auszugehen, dass die Mitmieterin der Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde B seine Lebenspartnerin ist. In in der bündnerischen Gemeinde C, wo er ein Ferienhaus besitzt, hat er sich vor allem um die Sanierung der Liegenschaft gekümmert. Den Nachweis der tatsächlichen Aufenthalte sowie des Lebensmittelpunktes in der bündnerischen Gemeinde C hat der Pflichtige mangels Einreichens von EC-/Kreditkartenbelastungen und sonstigen Quittungen nicht erbracht. Teilweise Gutheissung, da zuerst ein Hoheitsentscheid zu fällen gewesen wäre und der Einspracheentscheid deshalb hinsichtlich der Festsetzung der Steuerfaktoren aufzuheben ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2023.80
1 ST.2023.107
Entscheid
30. Januar 2024
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch Russi + Partner AG,
Bahnhofstrasse 40, Postfach 538, 7001 Chur,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Rekurrent) reichte für die Steuerperiode 2019 trotz
Mahnung vom 13. Januar 2021 hierorts keine Steuererklärung ein. Auf die Mahnung
hin erklärte er gegenüber der Gemeindesteuerbehörde der zürcherischen Gemeinde B
vielmehr, dass er seit Ende 2016 nicht mehr in der zürcherischen Gemeinde B wohn-
haft sei, was er gegenüber den Steuerbehörden des Kantons Zürich schon mehrfach
vorgetragen habe. Ab Steuerperiode 2017 erachte er sich als in der bündnerischen
Gemeinde C steuerpflichtig. Er sei seiner Steuer(deklarations)pflicht im Kanton Grau-
bünden seit 2017 lückenlos nachgekommen. Seit Anfang 2019 sei er, in der Steuerpe-
riode 2019 66-jährig, pensioniert und beziehe eine AHV-Rente. Er arbeite seither defi-
nitiv nicht mehr im Kanton Zürich. Falls weiterhin eine Steuerpflicht im Kanton Zürich
verfochten werde, sei ihm ein einsprachefähiger Steuerhoheitsentscheid zukommen zu
lassen. Ein entsprechendes Schreiben richtete er am 23. Juni 2020 (recte: 2021) auch
an das kantonale Steueramt.
Am 6. Mai 2022 erliess das kantonale Steueramt daraufhin eine Auflage be-
züglich der Steuerperiode 2019 zwecks Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse. Mit
Schreiben vom 30. August 2022 nahm der Rekurrent zur Auflage Stellung und reichte
Unterlagen ein. Er hielt weiterhin fest, dass er pro 2019 im Kanton Zürich nicht steuer-
pflichtig sei und seit 1. Juli 2013 seinen Wohnsitz in der bündnerischen Gemeinde C
habe, anfangs mit Wochenaufenthaltsort in der zürcherischen Gemeinde B und ab 11.
Juli 2016 gänzlich in der bündnerischen Gemeinde C.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 23. November 2022
veranlagte das kantonale Steueramt den Rekurrenten gestützt auf die im Kanton
Graubünden eingereichte Steuererklärung 2019 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 136'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. schätzte ihn mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 121'600.- (satzbestimmend Fr. 135'900.-) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 3'459'000.- (satzbestimmend Fr. 4'149'000.-) ein (Staats- und Ge-
meindesteuern). Mit Entscheid vom 2. Dezember 2016 sei für die Steuerperiode 2015
ein Steuerhoheitsentscheid ergangen und seither sei der Rekurrent jährlich mit Wohn-
sitz in der zürcherischen Gemeinde B besteuert worden. Auf den rechtskräftigen Steu-
erhoheitsentscheid könne in den Folgejahren nicht zurückgekommen werde, wenn sich
die tatsächlichen Verhältnisse nicht geändert hätten. Zwar könne eine Pensionierung
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eine Änderung des Lebensmittelpunktes zur Folge haben, dies sei vorliegend indessen
nicht nachgewiesen worden.
B. Gegen den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 23. Novem-
ber 2022 liess der Rekurrent am 23. Dezember 2022 Einsprache erheben und bean-
tragen, dass die Entscheide mangels zugrundeliegender Feststellungsverfügungen
betreffend Steuerhoheit aufzuheben seien. Eventualiter seien die Entscheide wegen
fehlendem Lebensmittelpunkt per Ende 2019 im Kanton Zürich aufzuheben. Subeven-
tualiter seien die Akten an die Eidgenössische Steuerverwaltung zwecks Bestimmung
des Veranlagungsortes gemäss Art. 108 DBG zu übermitteln und das vorliegende Ver-
fahren zu sistieren.
Mit Entscheiden vom 14. April 2023 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprache ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17. Mai 2023 wiederholte der Rekurrent
seinen bereits mit der Einsprache gestellten Antrag und Eventualantrag, nicht aber den
Subeventualantrag, und reichte weitere Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt
schloss mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 7. Juni 2023 auf kostenfällige Ab-
weisung der Rechtsmittel. Mit Schreiben vom 16. Juni 2023 reichte der Rekurrent zu-
sätzlich Unterlagen nach.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Trotz Mahnung vom 17. Juni 2020 reichte der Rekurrent für die Steuer-
periode 2019 hierorts keine Steuererklärung ein. Er liess auf die Mahnung hin verlau-
ten, dass er keine Steuererklärung 2019 einreichen werde, weil er nicht mehr in der
zürcherischen Gemeinde B wohnhaft, sondern in der bündnerischen Gemeinde C
steuerpflichtig sei. Im Kanton Zürich sei er nun definitiv nicht mehr arbeitstätig. Er sei
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seit Anfang 2019 pensioniert und beziehe eine AHV-Rente. Seiner Steu-
er(deklarations)pflicht sei er im Kanton Graubünden nachgekommen. Falls an einer
Steuerpflicht im Kanton Zürich festgehalten werde, sei ein anfechtbarer Steuerhoheits-
entscheid zu fällen.
b) Wenn eine steuerpflichtige Person die kantonale Steuerhoheit bestreitet,
hat sie im interkantonalen Verhältnis Anspruch auf einen speziellen Steuerdomizilent-
scheid (Mayhall-Mannhart/Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 40 N 16 und N 22; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 3 N 105 StG, auch zum
Folgenden). Erst nach Rechtskraft dieses Entscheids treffen sie Verfahrenspflichten,
deren Missachtung eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Er-
messen rechtfertigen. Der Entscheid über die Inanspruchnahme der Steuerhoheit kann
im Einschätzungsverfahren erfolgen. Auf Verlangen der Person, welche von der Steu-
erbehörde als der Steuerpflicht unterstehend betrachtet wird, ist über diese Frage aber
ein Teilentscheid zu treffen. Bevor der Steuerdomizilentscheid rechtskräftig ist, darf das
Einschätzungsverfahren nicht fortgesetzt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3
N 106 StG). Erwächst der Steuerdomizilentscheid in Rechtskraft, so kann auf die Frage
des Steuerdomizils grundsätzlich im nachfolgenden Einschätzungsverfahren nicht
mehr zurückgekommen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 109 StG). Ge-
genstand des Steuerdomizilverfahrens sind einzig Aspekte, die sich auf die subjektive
Steuerpflicht beziehen, über deren Bestand in einem Feststellungsentscheid befunden
wird.
Kein Anspruch auf einen entsprechenden Vorentscheid besteht dann, wenn
das Bundesgericht bereits in einem früheren Verfahren bei gleicher Sachlage die Steu-
erhoheit des Veranlagungskantons bejaht hat (BGE 123 I 289).
Für die Zukunft respektive für künftige Steuerperioden kann ein Steuerdo-
mizilentscheid von vornherein keine Rechtskraft entfalten, zumal die für die subjektive
Steuerpflicht relevanten Tatsachen gar noch nicht feststehen (vgl. Urteil 2C_211/2019
vom 6. April 2022, E. 7.3).
Gegen einen Steuerhoheitsentscheid stehen der steuerpflichtigen Person die-
selben Rechtsmittel zur Verfügung wie gegen die Einschätzung selber (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 3 N 104 und 108 StG). Gemäss § 140 Abs. 1 StG kann der Steu-
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erpflichtige den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung mit Einspra-
che anfechten.
c) Für die Steuerperiode 2015 wurde die Steuerhoheit des Kantons Zürich und
der zürcherischen Gemeinde B mit Entscheid vom 2. Dezember 2016 rechtskräftig
festgesetzt. In den nachfolgenden Steuerperioden 2016 – 2018 wurde der Rekurrent
im Kanton Zürich rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt. Bei unveränderter Sachla-
ge bestand grundsätzlich weder Anlass noch ein Anspruch auf neuerliche Hoheitsent-
scheide, sondern konnte die Steuerhoheit jeweils implizit im Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsverfahren festgestellt werden.
Hinsichtlich der Steuerperiode 2019 hat sich die Sachlage insoweit verändert,
als der Rekurrent per Ende Februar 2019 pensioniert wurde, was er entsprechend vor-
brachte und um einen Steuerhoheitsentscheid ersuchte. Aufgrund dieser neuen Tatsa-
che wäre es angezeigt gewesen, dass das kantonale Steueramt einen neuen Steuer-
hoheitsentscheid betreffend Steuerperiode 2019 trifft.
Das weitere Vorgehen des kantonalen Steueramts erweist sich jedoch auch
ohne Bezeichnung als eigentliches Steuerhoheitsverfahren insofern als korrekt, als es
in der Folge zur Untersuchung betreffend "Steuerpflicht" schritt und letztlich (nur) Ab-
klärungen zur Beantwortung der Frage der Steuerhoheit traf.
Die Auflage vom 6. Mai 2022 lautete wie folgt:
- Steuerpflicht
Bisher wurden Sie in der zürcherischen Gemeinde B im Kanton Zürich unbe-
schränkt veranlagt. Gemäss Ihren Ausführungen sind Sie seit Anfang 2019 pensi-
oniert und wohnhaft in der bündnerischen Gemeinde C. Es erfolgt hiermit die Auf-
lage um den vorliegenden Sachverhalt (Steuerpflicht – Hauptsteuerdomizil) für die
Steuerperiode 2019 zu klären, weshalb wir Sie bitten, folgende Unterlagen einzu-
reichen.
a) Kopie der Kündigung des Mietvertrages in der zürcherischen Gemeinde B
b) Belegsmässiger Nachweis der Umzugskosten von der zürcherischen Gemeinde B
in die bündnerischen Gemeinde C
c) Qualifizierter Nachweis betreffend Grösse (Wohnfläche in m2, z.B. Plankopien)
sowie Ausbaustandard (z.B. Fotos) pro Liegenschaft (zürcherische Gemeinde B /
bündnerischen Gemeinde C).
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d) Vollständige Kopien sämtlicher Strom- sowie Wasserrechnungen und Nebenkos-
tenabrechungen 2020 für beide Liegenschaften (zürcherische Gemeinde
B/bündnerische Gemeinde C).
e) Tatsächlicher Aufenthalt:
Nachweis der Örtlichkeit der Bancomat- bzw. Bankbezüge, EC-Direkt-Zahlungen,
Kreditkartenbelastungen etc. für die Zeit vom 01.01.2019 – 31.12.2019 anhand
der entsprechenden lückenlosen Bancomat-, Bank, EC-Direkt-Zahlungs- und Kre-
ditkartenbelege bzw. Bankkonto- und Kreditkartenkontoauszüge etc.
f) Übersichtliche, unterzeichnete Aufstellung mit Kalendarium pro 2019 mit Angabe
der Anwesenheitstage Zürich/Graubünden/weitere.
g) Vollständige Kopie der detaillierten Jahresabrechnung 2019 der Krankenkasse
(inkl. Zusatzversicherungen).
h) Kopie Fahrzeugausweise.
i) Einreichung der vollständigen Kopie der Steuererklärung 2019 mit sämtlichen
Hilfsblättern und Belegen, welche Sie in Ihrem Wohnsitzkanton abgegeben ha-
ben.
Insofern ist das Vorgehen des kantonalen Steueramts inhaltlich als korrekt zu
bezeichnen, wenn auch die Abklärungen richtigerweise im Rahmen eines Steuerho-
heitsverfahren und nicht direkt im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung 2019
hätten erfolgen sollen (hierzu später).
2. a) Natürliche Personen sind im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zuge-
hörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im
Kanton haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 3 Abs. 1
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
b) aa) Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie
sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht
hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (§ 3 Abs. 2 StG). Der steuer-
rechtliche orientiert sich somit am zivilrechtlichen Wohnsitz (Art. 23 Abs. 1 ZGB), folgt
aber einer anderen (v.a. wirtschaftlichen) Gewichtung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 3 N 4 StG). Das Hauptsteuerdomizil befindet sich folglich dort, wo sich faktisch der
Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (Mittelpunkt der
Lebensinteressen; vgl. BGE 132 I 29 E. 4; BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, E. 2.2., mit
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weiteren Hinweisen). Entsprechend enthält der steuerliche Wohnsitzbegriff folgende
zwei Komponenten: Einerseits das objektive Merkmal der physischen Anwesenheit
bzw. des tatsächlichen Aufenthalts und andererseits das subjektive Merkmal der Ab-
sicht dauernden Verbleibens. Diese beiden Merkmale müssen insbesondere bei der
Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes kumulativ gegeben sein (Yves Noël, Le
domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, Revue de droit
administratif et de droit fiscal 2002 II, 406, Oesterhelt/Seiler in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A. 2017, Art. 3 N 31, Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 3 N 9 und Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 8 mit Hinweisen). Ist der Wohn-
sitz einmal ordnungsgemäss begründet, besteht er grundsätzlich fort, solange die Per-
son nicht in äusserlich erkennbarer Weise ihre Absicht, diesen aufzugeben, kundtut
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 9 StG).
bb) Die erste Voraussetzung der physischen Präsenz einer Person an einem
bestimmten Ort bedingt zumindest eine Wohn- und damit Übernachtungsgelegenheit
zur freien Benützung, d.h. eine Unterkunft, in welcher die steuerpflichtige Person effek-
tiv regelmässig übernachtet (vgl. BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, mit Hinweisen; § 3
Abs. 2 StG entspricht Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG] gestützt auf Art. 3 Abs. 2 StHG vollständig, womit die
Ausführungen zur direkten Bundessteuer im zitierten Entscheid auch für die kantonalen
Steuern massgebend sind; vgl. auch Oesterhelt/Seiler, Art. 3 N 45 und Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 14 f.).
cc) Bei der zweiten, subjektiven Bedingung der Absicht, am Ort des Aufent-
halts dauernd zu verbleiben, handelt es sich um einen inneren Vorgang, der sich durch
äussere Sachumstände manifestiert, so dass er für Dritte erkennbar wird. Aus diesen
Umständen muss sich ergeben, dass der betreffende Ort den Mittelpunkt der persönli-
chen und wirtschaftlichen Lebensbeziehungen der fraglichen Person bildet. Dies be-
stimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich
diese Lebensinteressen erkennen lassen. Es ist jener Ort, zu dem eine Person mit Be-
zug auf ihre persönlichen Verhältnisse (Zivilstand, Alter, persönliche Bindungen, famili-
äre Verhältnisse), die Art ihrer Erwerbstätigkeit, Aufenthaltsdauer und -zweck sowie
Wohnverhältnisse gesamthaft die engsten Beziehungen unterhält (statt vieler BGE 138
II 300 E. 3.2 = StR 2012, 586, BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.3.2 mit Hinwei-
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sen sowie Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 8, 18-20 und Zweifel/Hunziker,
§ 6 N 7, 10 und N 17 ff., je mit Hinweisen).
Auf die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der
Steuerwohnsitz ist insofern nicht frei wählbar. Es ist deshalb weder auf die bloss erklär-
ten Wünsche der steuerpflichtigen Person noch auf formelle Momente, wie Hinterle-
gung der Schriften oder Ausübung der politischen Rechte abzustellen. Ebensowenig ist
die polizeiliche An- oder Abmeldung oder die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewil-
ligung für die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes bzw. des tatsächlichen Aufhal-
tens entscheidend. Sie kann höchstens in Zweifelsfällen einen Beurteilungshinweis
bieten, indem diese bloss äusseren Merkmale ein Indiz für den steuerrechtlichen
Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 19 StG, mit weiteren Hinweisen). Über den Le-
bensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann in der Regel kein kla-
rer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vor-
zunehmen (vgl. statt vieler BGr, 29. August 2016, 2C_510/2016, 2C_511/2016, E. 2.2).
Verfügt eine Person über mehrere Aufenthaltsorte, befindet sich der steuer-
rechtliche Wohnsitz im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an demjenigen Ort, zu
dem die steuerpflichtige Person die stärksten Beziehungen hat. Dabei ist im Einzelfall
in Würdigung der gesamten individuellen Verhältnisse abzuwägen, welche der Bezie-
hungen die stärkste und somit massgeblich für die Bestimmung des Steuerdomizils ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 20 StG). Massgebend sind die Verhältnisse am
Ende der betroffenen Steuerperiode (Art. 4b Abs. 1 StHG).
Die Bestimmung des Hauptsteuerdomizils einer Person oder eines Paars im
Rentenalter stellt erfahrungsgemäss besondere Schwierigkeiten. Ob Rentner am neu-
en Ort derart Fuss gefasst haben, dass sich geradezu sagen lässt, sie hielten sich dort
nicht bloss auf, sondern täten dies in der Absicht des dauernden Verbleibens, ist an-
hand der Gesamtheit der äusserlich wahrnehmbaren Umstände zu beurteilen. Wie im
Fall jüngerer Personen ist von einem steuerlich vollzogenen Wechsel des Wohnsitzes
erst auszugehen, wenn sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen an den neuen Ort
verlagert hat. Das Entstehen neuer Interessen (z. B. das Wandern in der neuen, land-
schaftlich reizvollen Umgebung) oder das Weiterführen einzelner Freizeitbeschäftigun-
gen am neuen Ort erweisen sich als unzureichend. Tendenziell wird sich sagen lassen,
dass der Lebensmittelpunkt älterer oder betagter Personen weniger mobil ist als jener
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der jüngeren Bevölkerung (BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 5.3 = STE 2013 A
24.21 Nr. 24).
c) Der Nachweis für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen obliegt
der Steuerbehörde, derjenige für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen grund-
sätzlich der steuerpflichtigen Person; sie hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen (statt vieler BGE 140 II 248 E. 3.5, mit weiteren
Hinweisen). Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrundeliegenden
Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 85 ff. StG). Erscheint der von der Behörde an-
genommene Wohnsitz im Kanton indes als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der
Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Gegenbe-
weis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbrin-
gen (statt vieler BGr, 21. Dezember 2016, 2C_565/2016, E. 2.3 und Zweifel/Hunziker,
§ 6 N 98, je mit Hinweisen; VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 2.3 und 3.1, auch
zum Folgenden). Die steuerpflichtige Person ist auch zur Mitwirkung und zur umfas-
senden Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet (vgl. § 135 StG; Art. 42 StHG; Art. 126 DBG). Dies gilt insbesondere für
Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich
zu den Vorperioden aufdrängen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Ver-
bindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der tatsächlichen
Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (vgl. BGE
138 II 300 E. 3.4; BGr, 19. September 2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4; 3. Juni 2019,
2C_73/2018, E. 3.3; 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3).
Nicht jede weiterbestehende Beziehung zum bisherigen steuerrechtlichen
Wohnsitz berechtigt zur Annahme, dass dieser Wohnsitz weiterbestehe. Den Lebens-
mittelpunkt an einem Ort aufzugeben bedeutet nicht, sämtliche Bande zu diesem Ort
abzubrechen (VGr, 11. Januar 2023, SB.2022.00105, E. 2.2, www.vgrzh.ch).
3. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid vom 14. Ap-
ril 2023, dass aus den vom Rekurrenten eingereichten Unterlagen hervorgehe, dass er
das gemeinsame Mietverhältnis mit Frau D für die 7.5-Zimmer-Liegenschaft in der zür-
cherischen Gemeinde B offensichtlich nicht gekündigt habe. Aufgrund der Tatsache,
dass er sodann weit mehr als 90 halbe oder ganze Tage weiterhin in der zürcherischen
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Gemeinde B bei Frau D und ihrem Sohn gewohnt habe, er die Ferien im Jahr 2019 –
trotz seiner neuen Freiheit als Rentner – weitgehend während der offiziellen Schulferi-
en in Spanien verbracht habe sowie die eingereichten Hotelbuchungen jeweils für zwei
Personen vorgenommen worden seien, sei nach der allgemeinen Lebenserfahrung von
einer nach wie vor gelebten Beziehung zu Frau D auszugehen. Die im eingereichten
Kalendarium festgehaltenen Anwesenheiten in der bündnerischen Gemeinde C liessen
sich mangels Einreichung von EC- und Kreditkartenbelastungen nicht überprüfen.
Auch die detaillierte Abrechnung der Krankenkasse sei der Rekurrent schuldig geblie-
ben, weshalb diesbezügliche Aufwendungen nicht lokalisiert werden könnten.
Gemäss seinem Kalendarium sei der Rekurrent auch nach der Pensionierung
Ende Februar in der Steuerperiode 2019 neben längeren Auslandaufenthalten regel-
mässig in der zürcherischen Gemeinde B anwesend gewesen. Es seien kulturelle Ver-
anstaltungen, Kollegen- sowie Verwandtentreffen und Therapiebesuche weiterhin im
Kanton Zürich bzw. in der zürcherischen Gemeinde B und Umgebung wahrgenommen
worden. Der fortdauernde Wohnsitz in der zürcherischen Gemeinde B sei daher sehr
wahrscheinlich, weshalb es dem Rekurrenten obliege, den Gegenbeweis zu erbringen.
Aus den vorgelegten Unterlagen gehe nicht hinreichend hervor, dass der Re-
kurrent seinen Lebensmittelpunkt nach der Pensionierung n die bündnerische Gemein-
de C verlegt hätte. Daran ändere nichts, dass sich der Rekurrent infolge der Sanierung
seiner Liegenschaft vermehrt in der bündnerischen Gemeinde C aufgehalten habe,
liege es doch in der Natur der Sache, dass pensionierte Steuerpflichtige in saisonal
besonders reizvollen Zeiten länger an ihrem Feriendomizil verweilen würden.
Die Begründung eines neuen Wohnsitzes setze voraus, dass der Rekurrent
seine Bindungen zum vorherigen Wohnsitz gelöst habe. Entscheidend sei, dass die
eigene Wirtschafts- und Haushaltsführung an den neuen Ort verlegt worden sei, was
vorliegend nicht zutreffe.
b) Der Rekurrent bringt demgegenüber vor, die Verlegung des Lebensmittel-
punktes in die bündnerischen Gemeinde C habe bereits Ende 2016 begonnen. Wenn
nun per Ende 2019 auch noch die berufliche Bande zum Kanton Zürich durchtrennt
worden sei, habe dies gewichtige Auswirkungen auf den Mittelpunkt seiner persönli-
chen und wirtschaftlichen Interessen. Die persönlichen und freizeitmässigen Beziehun-
gen zum Kanton Graubünden seien stetig gewachsen und intensiver geworden. Punk-
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tuelle Aufenthalte im Kanton Zürich stünden einer Steuerhoheit des Kantons Graubün-
den nicht entgegen. Die Zürich-Besuche seien reine Freizeitmomente. Im ganzen Jahr
2019 habe der Rekurrent gerade mal vier Wochenendtage im Kanton Zürich verbracht.
Die fortdauernde Mieterstellung im Kanton Zürich stelle lediglich eine Übernachtungs-
möglichkeit dar und sei kein Beleg für persönliche Interessen oder den Lebensmittel-
punkt. Auch der Steuerkommissär der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden sei
gemäss seinem E-Mail vom 25. Mai 2021 der Meinung gewesen, dass der Kanton Zü-
rich ab 2019 keinerlei Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung mehr habe.
4.a) Der Rekurrent ist seit 2006 Eigentümer eines Engadiner Einfamilienhau-
ses in der bündnerischen Gemeinde C, welches auf einer Fläche von 159 m2 über vier
(der Rekurrent nennt hingegen 6.5; vgl. Einspracheentscheid, S. 6) Wohnräume ver-
fügt. Aus der Deklaration des Rekurrenten pro 2019 gehen Kosten für die Instandstel-
lung des Vorplatzes sowie für eine Baubewilligung und Vorarbeiten für eine Dachsanie-
rung hervor.
Ab 2003 war der Rekurrent – nach der Trennung von seiner damaligen Ehe-
frau, mit welcher er Wohnsitz in einem Drittkanton hatte – als Wochenaufenthalter im
Kanton Zürich gemeldet. Hierorts wohnte er in verschiedenen zürcherischen Gemein-
den, schliesslich seit Oktober 2011 in der zürcherischen Gemeinde B. Arbeitstätig war
der Rekurrent ab 2003 im Tösstal und seit Sommer 2007 bis Ende Februar 2019 im
Schulbereich in einer Gemeinde am Zürichsee.
In der zürcherischen Gemeinde B ist der Rekurrent seit 2011 Mieter eines
Einfamilienhauses, welches er im Oktober 2011 zusammen mit Frau D sowie deren
beiden Söhnen bezog. Gemäss seiner Darstellung handelt es sich um ein 6-Zimmer-
Haus, wobei das kantonale Steueramt von 7.5 Zimmern spricht. Per 31. Oktober 2011
meldete sich der Rekurrent im Drittkanton ab, um sich in der zürcherischen Gemeinde
B anzumelden.
Per 1. Juli 2013 hinterlegte er seine Schriften in der bündnerischen Gemeinde
C und liess sich bei der Steuerbehörde der bündnerischen Gemeinde C bis 30. Juni
2015 als Wochenaufenthalter in der zürcherischen Gemeinde B registrieren. In dieser
Zeit bewohnte er gemäss seiner Darstellung in der zürcherischen Gemeinde B eine "1-
Zimmer-Dachwohnung", wobei er Küche, Bad und Wohnzimmer mitbenutzte. Zwar ist
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eine Verlängerung nicht aktenkundig, der Rekurrent bringt indessen vor, sich per Juli
2016 als Wochenaufenthalter in der zürcherischen Gemeinde B ab- und in der bündne-
rischen Gemeinde C seine vollumfängliche Wohnsitznahme angemeldet zu haben.
Seit der Steuerperiode 2015 wird der Rekurrent in der zürcherischen Gemein-
de B unbeschränkt besteuert (vgl. Einspracheentscheid). Im Rahmen der Veranlagung
bzw. Einschätzung 2015 wurde wie erwähnt ein separater Hoheitsentscheid getroffen,
welcher in Rechtskraft erwachsen ist.
Gemäss Angaben des Rekurrenten strukturierte er ab Januar 2017 seine Ar-
beitswoche in der Gemeinde am Zürichsee so, dass eine Anfahrt und Rückkehr
von/nach der bündnerischen Gemeinde C am selben Tag möglich war, mit Ausnahme
von 1-2 pro Woche, wo er nach wie vor im von ihm gemieteten Haus in der zürcheri-
schen Gemeinde B übernachtete. Die Wochenenden und freien Tage habe er in der
bündnerischen Gemeinde C verbracht.
Per Ende Februar 2019 wurde der Rekurrent pensioniert und bezieht seither
eine AHV-Rente. Im März 2019 habe er teilweise Tage und Halbtage in der zürcheri-
schen Gemeinde B verbracht. Ab Frühjahr 2019 bis Ende 2021 habe eine intensive
Renovationsphase seiner Liegenschaft in der bündnerischen Gemeinde C stattgefun-
den. Was die Steuerperiode 2019 betrifft, so deklarierte der Rekurrent insbesondere
Kosten für die Instandsetzung des Vorplatzes sowie für eine Baubewilligung und Vor-
arbeiten für eine Dachsanierung.
Gemäss eingereichtem Kalendarium verbrachte der Rekurrent auch nach sei-
ner Pensionierung pro Monat mehrere Halbtage bzw. Tage (meist mit dazwischen ge-
legener Übernachtung) in der zürcherischen Gemeinde B und Umgebung. Nur ca. 11
Wochenenden verbrachte er ausschliesslich in der bündnerischen Gemeinde C; meis-
tens brachten (insbesondere) die Wochenenden Berührungspunkte im Kanton Zürich
mit sich, Ferienzeiten ausgenommen.
b) Wie bereits erwähnt kann der nachträglich zu ermittelnde tatsächliche Auf-
enthalt einer Person sowie der Mittelpunkt der Lebensinteressen eines Rekurrenten
nur anhand von äusserlich wahrnehmbaren Indizien, welche belegt werden, eruiert
werden.
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Aufgrund der rechtskräftigen Veranlagung bzw. Einschätzung im Vorjahr im
Kanton Zürich und in der zürcherischen Gemeinde B ist es im Grundsatz als sehr
wahrscheinlich anzusehen, dass die Steuerpflicht auch im Folgejahr fortbestand. Be-
weispflichtig für die Verlegung des Wohnsitzes in die bündnerische Gemeinde C per
31. Dezember 2020 ist vorliegend daher der Rekurrent.
Das kantonale Steueramt hat mit seiner Auflage vom 6. Mai 2022 zu erkennen
gegeben, mit welchen Unterlagen der Rekurrent den Nachweis des tatsächlichen Le-
bensmittelpunktes in der bündnerischen Gemeinde C hätte erbringen können. Dabei
ging es sowohl um den Nachweis des Aufenthalts in der bündnerischen Gemeinde C
wie auch um die Verlagerung des tatsächlichen Lebensmittelpunktes.
Der Monatskalender des Rekurrenten für das Jahr 2019 mit dem Vermerk der
jeweiligen Aufenthaltsorte kann nicht überprüft werden. Die Übersicht stellt daher von
vornherein kein starkes Beweismittel dar. Indessen bestätigt bereits diese eigene Dar-
stellung des Rekurrenten, dass die persönlichen Bande zur zürcherischen Gemeinde B
auch nach seiner Pensionierung fortbestand. Zwar bringt der Rekurrent gestützt auf
diese Übersicht vor, dass er in der gesamten Steuerperiode 2019 nur vier ganze Wo-
chenendtage im Kanton Zürich verbracht habe. Demgegenüber haben gemäss Aufstel-
lung sehr viele Wochenenden (von Freitagabend bis Sonntagabend gesehen) einen
teilweisen Berührungspunkt zur zürcherischen Gemeinde B. Genauer betrachtet bringt
fast jedes Wochenende mindestens eine Übernachtung "im Unterland" mit sich. Der
Rekurrent begründet die Aufenthalte im Kanton Zürich mit dem Besuch von kulturellen
Veranstaltungen, mit Bekanntentreffen oder mit Therapiebesuchen. Belegt wird diese
Darstellung nicht (eine detaillierte Jahresabrechnung der Krankenkasse fehlt bei-
spielsweise, obwohl sie eingefordert wurde).
Zwar bejahen mehrere Bekannte und Verwandte des Rekurrenten seine häu-
fige Anwesenheit in der bündnerischen Gemeinde C in der Steuerperiode 2019. Bestä-
tigt wird im Wesentlichen, dass anfangs 2019 die Planung einer Dacherneuerung mit
Lukarne in Angriff genommen worden sei und der Rekurrent für Besprechungen jeder-
zeit in der bündnerischen Gemeinde C verfügbar gewesen sei. Nachdem sich die Ver-
lautbarungen teilweise absatzweise wörtlich gleichen, scheinen sie "vorgefertigt" wor-
den zu sein und weisen damit keinen hohen Beweiswert auf. Zudem enthalten sie
keine konkreten Angaben über die Anzahl seiner Aufenthalte in der zürcherischen Ge-
meinde B oder in der bündnerischen Gemeinde C, sondern sind diesbezüglich eher
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vage gehalten. Letztlich spricht der Umstand, dass der Rekurrent gerade wegen der
Umbauplanung und -ausführung sehr häufig in der bündnerischen Gemeinde C vor Ort
gewesen sein soll, eher gegen eine Wohnsitznahme in der bündnerischen Gemeinde
C, kann doch argumentiert werden, dass der Grund für die Aufenthalte in erster Linie
praktischer Natur war (Treffen von Entscheiden und Kontrolle über die Planungs- und
Bauarbeiten). Auch die zahlreichen Renovationsarbeiten an der Liegenschaft in der
bündnerischen Gemeinde C lassen eine Wohnsitznahme in dieser Phase eher un-
wahrscheinlich erscheinen.
Weiter belegt sind die Hinterlegung der Schriften in der bündnerischen Ge-
meinde C per 1. Juli 2013, der Versand der AHV-Rentenabrechnung an die Adresse in
der bündnerischen Gemeinde C), das Austrittschreibens seines ehemaligen Arbeitge-
bers), der Kreditkartenabrechnung, der Krankenkassen-Grundversicherung und Leis-
tungsabrechnung, des Führerausweises und des Schreibens der Mobiliar Versicherung
an die Adresse in der bündnerischen Gemeinde C. Alle diese einzelnen Indizien unter-
stützen das Bild, dass der Rekurrent eine regelmässige Präsenz in der bündnerischen
Gemeinde C aufweist und/oder dort seine Post entgegengenommen wird, wobei so-
wohl die Schriftenhinterlegung als auch die Adresskundgabe gegenüber den genann-
ten (und weiteren) Ämtern, Versicherungen und Stellen bereits vor der Steuerperiode
2019 stattfand.
Darüber hinausgehende tatsächliche Feststellungen betreffend Aufenthalte
des Rekurrenten in der bündnerischen Gemeinde C und seine Verankerung an diesem
Ort sind nicht aktenkundig. Insbesondere reichte der Rekurrent die mit Auflage vom 6.
Mai 2022 eingeforderten Bank-, EC- und Kreditkartenbelege nicht ein. Dies auch nicht
im vorliegenden Verfahren, obwohl das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid
wiederholte, dass der Rekurrent insbesondere "die verlangten lückenlosen Bankaus-
züge, woraus der tatsächliche Aufenthalt des Rekurrenten pro 2019 hervorgehen wür-
de, nicht eingereicht" habe. Damit erschöpfen sich die Vorbringen des Rekurrenten in
der Tatsache der Pensionierung verbunden mit der nicht überprüfbaren Darstellung der
vermehrten Präsenz in der bündnerischen Gemeinde C. Auch wenn an Letzteren auf-
grund seiner neuen Freiheit als Rentner nicht zu zweifeln ist, sagt der vermehrte tat-
sächliche Aufenthalt in der bündnerischen Gemeinde C allein noch nichts über den
Lebensmittelpunkt aus.
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Eine Kündigung des hiesigen Mietverhältnisses, was ein deutliches Indiz für
die tatsächliche Verlagerung des Wohnsitzes sprechen würde, hat nicht stattgefunden.
Die Begründung dazu, dass das Mietverhältnis nicht gekündigt wurde, hängt offenbar
mit der Beziehung zur Mitmieterin Frau D und deren zwei Söhnen zusammen. Zur Art
der Beziehung schweigt sich der Rekurrent aus. Damit kann lediglich die auf seiner
Darlegung gründende Feststellung getroffen werden, dass der Rekurrent sich derart
mit Frau D und/oder deren Söhnen verbunden fühlt, dass er nicht riskieren wollte, dass
sie aus dem Haus ausziehen müssten. Ob es tatsächlich so wäre, dass Frau D aus
dem gemeinsam gemieteten Haus ausziehen müsste, wenn der Rekurrent als Mieter
wegfallen würde, ist allerdings wiederum unbelegt. Anzunehmen ist in diesem Zusam-
menhang mangels gegenteiliger Vorbringen, dass der Rekurrent auch weiterhin min-
destens für seinen Anteil an der Miete (oder mehr) aufkommt. Der Rekurrent führte als
Begründung für die Fortführung des Mietverhältnisses zudem an, dass er so bei seinen
Übernachtungen "im Unterland" habe unterkommen können.
In der Einsprache vom 20. Juli 2020 im Verfahren betreffend Steuerperiode
2017 wird die Wohnung in der zürcherischen Gemeinde B als "Lebenspartnerinnen-
wohnung" und Frau D durchwegs als Partnerin bezeichnet. Daraus und aus dem
Obengesagten kann abgeleitet werden, dass Frau D mindestens in der Mitte der Steu-
erperiode 2020 und damit auch Ende der hier strittigen Steuerperiode 2019 noch die
Lebenspartnerin des Rekurrenten war. Der Bezug zur zürcherischen Gemeinde B war
demnach Ende 2019 nicht bloss praktischer oder finanzieller, sondern offensichtlich
persönlicher Natur. Dass der Rekurrent auch nach seiner Pensionierung nichts an den
dortigen Wohnverhältnissen änderte, spricht für sich genommen für den Fortbestand
seines bisherigen Wohnsitzes. Er macht zudem nicht geltend, dass die Partnerin je-
weils mit ihm Tage in der bündnerischen Gemeinde C verbracht hätte.
Fotos und Pläne der Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde B und der
von ihm genutzten Räume reichte der Rekurrent nicht ein. Seine Darstellung ist dies-
bezüglich nicht stringent. Während er im Juli 2020 geltend machte, dass er jeweils im
grossen Dachzimmer übernachte, erklärte er zwei Jahre später im August 2022, dass
das Dachzimmer seit 2016 vom Sohn von Frau D bewohnt werde. So oder anders hat-
te der Rekurrent bereits aufgrund seiner Mietereigenschaft uneingeschränkten Zugang
zu allen Räumlichkeiten.
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Dass insbesondere regelmässige an sich ortsunabhängige Termine in der
zürcherischen Gemeinde B beibehalten wurden (Akkupunktur), erstaunt, da die Fahrt
zwischen der bündnerischen Gemeinde C und Zürcherischen Gemeinde B rund 2.5
Autostunden beträgt. Der Rekurrent macht diesbezüglich geltend, dass es sich bei Ak-
kupunkteur um einen befreundeten Arzt gehandelt habe, der in der Zwischenzeit leider
tödlich verunfallt sei. Damit wird aber die persönliche Verbundenheit zur ürcherischen
Gemeinde B unterstrichen, abgesehen davon, dass der Rekurrent die (vergleichsweise
als kurz anzunehmenden) Termine oftmals mit Übernachtungen in der zürcherischen
Gemeinde B verband.
Dass in einer Ehe- oder Lebensgemeinschaft beide Partner unterschiedliche
Wohnsitze haben, ist zwar möglich, es ist indessen nicht zu vermuten. Das bedeutet,
dass es vor dem vorstehend beleuchteten Hintergrund am Rekurrenten gelegen hätte,
insbesondere auch die eingeforderten Bank-, EC- und Kreditkartenbelastungen offen-
zulegen, woraus sich weitere Schlüsse betreffend Aufenthaltsschwerpunkt ergeben
hätten (Ort von Einkäufen, kulturellen Anlässen, Bargeldbezügen, Restaurantbesu-
chen, Benzinbezügen etc.).
c) Wenn der Rekurrent auch in der Steuerperiode 2019 insgesamt deutlich
mehr Zeit in der bündnerischen Gemeinde C verbracht zu haben scheint als früher, so
zeigen die zahlreichen Aufenthalte in der zürcherischen Gemeinde B zusammen mit
der dortigen pro 2019 unveränderten Wohnsituation mit seiner Lebenspartnerin, das
Wahrnehmen von ortsungebundenen Terminen weiterhin in der zürcherischen Ge-
meinde B und der Besuch von kulturellen und freundschaftlichen Anlässen in der und
um die zürcherische(n) Gemeinde B den Weiterbestand seiner persönlichen Verbun-
denheit zur zürcherischen Gemeinde B. Demgegenüber vermochte der Rekurrent kei-
nen Beweis dafür zu erbringen, dass er seine Bindung zur zürcherischen Gemeinde B
in relevanter Weise gelockert und den Schwerpunkt seiner Lebensführung abgesehen
von der Sanierung seiner Liegenschaft in die bündnerischen Gemeinde C verlagert
hätte. Die Tatsache der Pensionierung allein vermag eine Verlegung des Wohnsitzes
nicht zu belegen.
d) Wie gesehen hat das kantonale Steueramt eine Untersuchung lediglich
hinsichtlich der Steuerhoheit geführt. Eine Veranlagung bzw. Einschätzung für die
Steuerperiode 2019 hätte die Steuerbehörde noch nicht vornehmen dürfen, da der Re-
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kurrent explizit einen Steuerhoheitsentscheid verlangte, was ihm aufgrund der verän-
derten Ausgangslage auch zustand.
Der Prozessgegenstand ist daher auf die Feststellung der Steuerhoheit des
Kantons Zürich zu begrenzen. Nach Rechtskraft des vorliegenden Entscheids betref-
fend Steuerhoheit hat das kantonale Steueramt das Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsverfahren 2019 neu anhand zu nehmen.
5. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens je zur Hälfte dem Re-
kurrenten und dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
14. April 2023 wird bestätigt, soweit damit mit Bezug auf die direkte Bundessteuer
2019 der Kanton Zürich als Veranlagungsort festgesetzt wird. Mit Bezug auf die
Festsetzung der Steuerfaktoren wird der Einspracheentscheid aufgehoben.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 14. Ap-
ril 2023 wird bestätigt, soweit darin festgestellt wird, dass der Rekurrent betreffend
Steuerperiode 2019 der Steuerpflicht des Kantons Zürich und der Gemeinde Zür-
cherischen Gemeinde B untersteht. Mit Bezug auf die Festsetzung der Steuerfakto-
ren wird der Einspracheentscheid aufgehoben.
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