zh_steuerrekursgericht · DB.2021.92 · 2021-12-14 · de
Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

Selbständige Erwerbstätigkeit vs. Hobby/Liebhaberei. Gutachten. Antizipierte Beweiswürdigung. 
Die Gewinnstrebigkeit/-eignung der von der Pflichtigen und ihren Töchtern im Jahr 2016 gegründete Pferdepension mit Zuchtbetrieb kann in Anwendung der bundesgerichtlichen Praxis für die strittige Steuerperiode 2018, d.h. für das zweite Geschäftsjahr nach dem Betriebsstart, trotz insgesamt vierjähriger Verlusterzielung noch nicht abschliessend beurteilt werden. Unbestritten ist, dass die Pflichtige und ihre Töchter planmässig und nach aussen sichtbar auf eigenes Risiko unter Einsatz von Arbeit und Kapital in einer frei gewählten Organisation tätig sind. Insbesondere treten sie im Internet mit ihrer Homepage professionell auf. Die fragliche Pferdepension wird nicht im Sinn einer bloss amateurhaften Hobbytätigkeit geführt, sondern vielmehr als kleiner Geschäftsbetrieb mit gesetzlich vorgeschriebener einfacher Buchführung und mehreren, der Grösse entsprechend nicht vollzeitlich beschäftigten, jedoch einschlägig ausgebildeten Mitarbeiterinnen. Grundsätzlich ist der Betrieb, selbst wenn dies bei Unternehmen, die Tierhaltungen beinhalten, vergleichsweise schwierig sein mag, von seiner Art her durchaus geeignet, Gewinn einzubringen. 
Aufgrund der Art des Betriebs (Luxussegment) und der schwierigen bzw. aufgrund der andauernden Covid-19-Pandemie erschwerten Bedingungen am Markt dürfte sich die Start-up-Phase verlängern bzw. ist eine längere Verlustphase in Kauf zu nehmen, während der sich noch kein zuverlässiges Gesamtbild zeichnen lässt. Bei dieser Sachlage ist aufgrund der gesamten Umstände, insbesondere unter Berücksichtigung der getätigten Investitionen (Liegenschaftenkauf) und des angefallenen (Personal-)Aufwandes, der erwerbliche Charakter der Nebentätigkeit der Pflichtigen in der hier zu beurteilenden Steuerperiode zu bejahen und der anteilig von ihr getragene Verlust als abzugsberechtigt zu qualifizieren (gesamte E. 3). Daher kann in antizipierter Beweiswürdigung auf die von den Parteien übereinstimmend beantragte Einholung eines Gutachtens zur tatsächlichen Kapazität der Pferdepension unter Berücksichtigung des Aspekts tiergerechter Pferdehaltung verzichtet werden (E. 1b). Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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2 ST.2021.124
Entscheid
14. Dezember 2021
Mitwirkend:
Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiberin Verena Bieri
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018

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hat sich ergeben:
A. B (nachfolgend die Pflichtige bzw. zusammen mit ihrem ebenfalls ins Recht
gefassten Ehemann A die Pflichtigen) betreibt mit ihren beiden Töchtern D und E die
am … 2016 gegründete Pferdepension mit Zuchtbetrieb "F" … .
Mit Aktenauflage vom 25. September 2020 bat das kantonale Steueramt die
Pflichtigen insbesondere um eine detaillierte Beschreibung der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit sowie darum, die unterzeichnete Jahresrechnung unter Beilage der gesamten
ordnungsgemäss geführten Geschäftsbuchhaltung pro 2018 inkl. vollständiger Belege
und substantiierter Sachdarlegung einzureichen und nachzuweisen, dass die entspre-
chenden Aufrechnungen geschäftsmässig begründet seien. Weiter sollten sie nach-
weisen, dass die fragliche selbständige Erwerbstätigkeit pro 2018 fortdauernd und
planmässig, nach aussen sichtbar ausgeübt wurde (Internetauftritt, Inserate, Berichte
in Fachzeitschriften etc.). Zudem seien der Businessplan 2017 bis 2022 und Verträge
betreffend die Pferdepensionen pro 2018 einzureichen und es sei nachzuweisen, wie
viele Pferdepensionen maximal belegt werden könnten und wie hoch der Jahresertrag
pro Pferdebox ausfalle bzw. wie hoch er maximal sein könnte. Gebeten wurde im Übri-
gen um die Bekanntgabe der Anzahl Pferde, die den Pflichtigen oder ihnen naheste-
henden Personen gehören würden und es wurde mitgeteilt, dass davon ausgegangen
werde, dass die seit 2017 ausgewiesenen Verluste strukturell bedingt seien und sich
auch künftig kaum positive Ergebnisse erzielen liessen. Daher sollten die Pflichtigen
substantiiert aufzeigen, welche Massnahmen eingeleitet wurden, um die Gewinn-
schwelle in absehbarer Zeit nachhaltig zu erreichen sowie darlegen, weshalb sie ihre
Tätigkeit trotz andauernder Verluste weiterführen würden und ob diese Tätigkeit in der
Liegenschaft …strasse … in G ausgeübt werde. Schliesslich seien sämtliche Vereinba-
rungen zwischen den Inhaberinnen der Pferdepension bezüglich Verlust-/Gewinn-
verteilung einzureichen.
Das kantonale Steueramt schätze die Pflichtigen im Entscheid vom
18. März 2021 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerba-
ren Einkommen von Fr. 108'100.- (satzbestimmend Fr. 111'600.-) und einem steuerba-
ren Vermögen von Fr. 390'000.- (satzbestimmend Fr. 442'000.-) ein. Dabei liess es den
geltend gemachten Verlust aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit in der Höhe von
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Fr. 27'242.- mangels Bejahung der Gewinnstrebigkeit der entsprechenden Tätigkeit
nicht zum Abzug zu. Gleichentags nahm das kantonale Steueramt die … Steueraus-
scheidung vor. Mit Verfügung vom 18. März 2021 betreffend die direkte Bundessteuer
2018 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 105'500.- (satzbestimmend Fr. 108'800.-) und nahm gleichentags ge-
stützt darauf die … Steuerausscheidung vor.
B. Mit Eingabe vom 16./17. April 2021 erhoben die Pflichtigen Einsprache ge-
gen den Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung und beantragten,
den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit in der Höhe
Fr. 27'242.- zum Abzug zuzulassen.
Mit separaten Einspracheentscheiden betreffend die Staats- und Gemeinde-
steuern 2018 und die direkte Bundessteuer 2018, je vom 25. Juni 2021, wies das kan-
tonale Steueramt die Einsprachen der Pflichtigen ab und hielt an den festgesetzten
Einkommens- und Vermögenswerten sowie an der Begründung, dass aus steuerrecht-
licher Sicht eine reine Hobby-Tätigkeit vorliege, weshalb der daraus resultierende Ver-
lust den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzuordnen sei, fest.
C. Dagegen erheben die Pflichtigen mit Eingabe vom 23. Juli 2021 Beschwer-
de und Rekurs und beantragen, dass der anteilige Verlust aus der strittigen Nebener-
werbstätigkeit von Fr. 27'242.- gemäss Einnahmenüberschussrechnung anzuerkennen
sei. Der vorgenannte anteilige Verlust sei sodann steuerausscheidend [geografische
Bezeichnung] zuzuweisen und das satzbestimmende Einkommen in [geografische Be-
zeichnung] entsprechend zu reduzieren. Weiter beantragen sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Mit begründeter Beschwerde- und Rekursantwort vom 27. August 2021 bean-
tragt das kantonale Steueramt, die Rechtsmittel abzuweisen.
Die Pflichtigen lassen sich mit Eingabe vom 29. September 2021 zur Be-
schwerde- und Rekursantwort vernehmen und reichen weitere Beilagen, wie den
Finanzplan für das Jahr 2016 und die Einnahmenüberschussrechnung 2019/2020, ein.
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Mit Stellungnahme vom 14. Oktober 2021 hält das kantonale Steueramt an
seinem Antrag fest und erklärt, die im Finanzplan dargestellten Erträge und Aufwände
für 2022 bis 2025 seien zu optimistisch angesetzt, während die Jahre 2017 bis 2021
nicht dargestellt würden. Da die Pflichtigen widersprüchliche Aussagen zur Anzahl der
Pferdeboxen und Offenplätze gemacht hätten, sei – damit die Ertragslage beurteilt
werden könne – eine unabhängige Expertise über die tatsächliche Kapazität der stritti-
gen Pferdepension, unter Berücksichtigung des Aspekts tiergerechter Pferdehaltung,
einzuholen.
Dazu nehmen die Pflichtigen mit Eingabe vom 29. Oktober 2021 Stellung und
stimmen der Einholung eines Gutachtens zu.
Auf entscheidrelevante Vorbringen der Parteien wird in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Strittig ist, ob die von der Pflichtigen und ihren Töchtern im … 2016 ge-
gründete Pferdepension mit Zuchtbetrieb als selbständige Nebenerwerbstätigkeit zu
qualifizieren ist, oder ob es an der dafür notwendigen Voraussetzung der Gewinnstre-
bigkeit mangelt und der für die Steuerperiode 2018 von der Pflichtigen anteilig getra-
gene Verlust daher nicht abzugsberechtigt ist.
b) Vorab ist in diesem Zusammenhang auf den übereinstimmenden prozessu-
alen Antrag betreffend Einholung eines Gutachtens zur tatsächlichen Kapazität der
Pferdepension, unter Berücksichtigung des Aspekts tiergerechter Pferdehaltung, ein-
zugehen.
aa) Das Recht auf Beweis schliesst eine vorweggenommene Würdigung von
Beweisen nicht aus (statt vieler BGE 143 III 297 E. 9.3.2 und BGr, 4A_66/2018,
15. Mai 2019, E. 2.1 mit Hinweisen). Eine antizipierte Beweiswürdigung liegt vor, wenn
das Gericht zum Schluss kommt, ein an sich taugliches Beweismittel vermöge seine
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Überzeugung von der Wahrheit oder Unwahrheit einer strittigen Tatsache, die es ins-
besondere aufgrund der bereits abgenommenen Beweismittel gewonnen hat, nicht zu
erschüttern (statt vieler BGE 143 III 297 E. 9.3.2). Die Behörde kann dementsprechend
auf ein beantragtes Beweismittel verzichten, wenn sie ohne Willkür in vorweggenom-
mener Beweiswürdigung annehmen darf, eine weitere Beweiserhebung würde ihre
Überzeugung nicht beeinflussen (statt vieler BGE 134 I 140). Der Gehörsanspruch ist
jedoch verletzt, wenn einem Beweismittel zum vornherein jede Erheblichkeit abgespro-
chen wird, ohne dass hierfür sachliche Gründe angegeben werden können (zum Gan-
zen BGr, 4A_66/2018, 15. Mai 2019, E. 2.1.1 mit Hinweisen).
bb) Die beantragte Expertise zur maximalen Anzahl der unter Berücksichti-
gung der [massgeblichen] Tierschutzgesetzgebung betreibbaren Pferdeboxen und Of-
fenplätze eignet sich grundsätzlich dazu, die Ertragslage der fraglichen Pferdepension
und damit das strittige Kriterium der "Gewinnerzielung auf Dauer" zur Abgrenzung ei-
ner selbständigen Erwerbstätigkeit von reiner Liebhaberei beurteilen zu können.
Aus folgenden Gründen kann in antizipierter Beweiswürdigung dennoch da-
rauf verzichtet werden: Die Gewinnstrebigkeit des strittigen Kleingewerbes kann in An-
wendung der nachfolgend erläuterten bundesgerichtlichen Praxis für die strittige Steu-
erperiode 2018, d.h. für das zweite Geschäftsjahr nach dem Betriebsstart im … 2016,
noch nicht abschliessend beurteilt werden. Sollte der Aspekt der artgerechten Pferde-
haltung im Rahmen der Beurteilung künftiger Steuerperioden tatsächlich umstritten
sein, kann im entsprechenden Verfahren gestützt auf einen vorgängigen Augenschein
eine Expertise erstellt werden. Festzuhalten bleibt diesbezüglich bereits an dieser Stel-
le, dass gemäss Telefonnotiz vom 4. März 2021 unter dem Aspekt der [einschlägigen]
Tierschutzgesetzgebung lediglich bemängelt wurde, dass zwei Boxen zu dunkel seien.
Für die benötigte Sonnenlichtzufuhr wären demnach zusätzliche Fensterflächen oder –
sofern die Pferde, wie auf der Homepage vermerkt, täglich Auslauf haben und sich
somit im natürlichen Licht aufhalten können – handelsübliche Lichtquellen mit einer
Beleuchtungsstärke von mindestens 80 Lux über mindestens 8 Stunden täglich einzu-
bauen (…). Dies liesse sich mit relativ geringem Aufwand bewerkstelligen. Die Grösse
der einzelnen Boxen scheint während des vorinstanzlichen Verfahrens mit Blick auf die
artgerechte Pferdehaltung nicht als problematisch erachtet worden zu sein und ist
anlehnend an die vorgenannten Leitlinien von der jeweiligen Widerristhöhe des unter-
gebrachten Pferds abhängig (…). Ausgehend von den Mindestmassbeispielen der Leit-
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linie anhand dreier Widerristhöhen sowohl für die Einzel- als auch für die Gruppenhal-
tung (…) ist die der Homepage der Pferdepension zu entnehmende Grösse der Innen-
boxenflächen, […], nicht zu beanstanden. Dasselbe gilt für die Auslaufmöglichkeit
(…m2), den Reitplatz (…m x …m) und die beiden Offenstallplätze (…m2) mit befestig-
tem Aussenplatz (…m2; vgl. Fotodokumentation und www.[...].). Im Übrigen sind –
selbst wenn die Pferdepension alleine mit der Vermietung pferdegerechter Boxen und
Offenstallplätze nicht gewinnbringend betreibbar wäre – zur Abklärung der grundsätzli-
chen Gewinnerzielungseignung des Betriebs auch die Einnahmen aus anderen Aktivi-
täten oder Kosteneinsparungen bei Angebotskürzungen (…, vgl. www.[...].) zu berück-
sichtigen.
c) Demnach ist der übereinstimmende prozessuale Antrag der Parteien auf
Einholung eines Gutachtens abzuweisen.
2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-
wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Er-
werbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG
und § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezo-
gen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrechnet
werden (vgl. zum sogenannten Nettoprinzip: Reich/Hunziker, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 25 N 14 DBG).
Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätig-
keit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen
Ausgaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird,
die einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt
bleiben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbständigerwer-
benden zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutbar-
keit der Vermeidung eines Aufwands abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob dieser
geschäftsmässig begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 27 N 3 StG).
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In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende
Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (StRG, 9. März 2020, DB.2019.115/ST.2019.148,
E. 2a in fine).
b) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt gemäss konstan-
ter kantonaler und bundesgerichtlicher Rechtsprechung allgemein jede Tätigkeit, bei
der ein Unternehmer planmässig und nach aussen sichtbar auf eigenes Risiko, unter
Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung und Verlustvermeidung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des
Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Er-
werbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedli-
cher Intensität auftreten (statt vieler BGE 125 II 113 E. 5b und StRG, 22. Juni 2021,
DB.2020.33/ST.2020.41, E. 1b mit Hinweisen).
Eine Tätigkeit darf nicht alleine wegen des fehlenden Gewinns als Liebhabe-
rei qualifiziert werden. Im Unterschied zur selbständigen Erwerbstätigkeit fehlt bei
der Liebhaberei die Absicht, einen Gewinn zu erzielen. Es geht nicht an, für die Ab-
grenzung der beiden Tätigkeiten alleine auf den wirtschaftlichen Erfolg abzustellen.
Massgebend ist vielmehr das Fehlen von Gewinnstrebigkeit bzw. Gewinnaussichten
innert absehbarer Zeit (BGE 143 V 177 E. 4.2.1 mit Hinweisen). Die sog. Gewinnstre-
bigkeit weist ein subjektives und ein objektives Element auf: Zum einen muss die Ab-
sicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein; zum anderen muss aber auch die Tätigkeit
zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbun-
denen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und nicht abzugsfähigen Auf-
wand bzw. Geschäftskosten dar und können nicht mit den übrigen Einkünften verrech-
net werden (Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG; BGE 143 V 177 E. 4.2.2 mit
Hinweisen und BGr, 30. Mai 2013, 2C_14/2013, 2C_15/2013, E. 4).
aa) aaa) An der Absicht der Gewinnerzielung fehlt es namentlich dann, wenn
eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei bzw. als Hobby betrieben wird. Für eine solche
Qualifizierung reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus.
Bringt eine Tätigkeit indes auf Dauer nichts ein, ist dies als Indiz dafür zu werten, dass
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es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Wird eine üblicherweise erwerbliche
Tätigkeit lange auf diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs
regelmässig darauf schliessen, dass eine erwerbliche Zielsetzung fehlt. Wer wirklich
eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen
Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese
aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als
der Erwerbszweck massgebend sind (vgl. statt vieler BGE 143 V 177 E. 4.2.3 mit Hin-
weisen und BGr, 2A.46/2005, 31. August 2005, E. 2.2.1). Der Zeitraum, innert welchem
zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsab-
sicht ausgegangen werden kann, lässt sich nicht generell festlegen. Auch bei der im
Steuerrecht mitunter herangezogenen 10-Jahres-Frist handelt es sich nur um eine
grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse
(wie beispielsweise die Gegebenheiten am Markt) entscheidend (BGE 143 V 177
E. 4.2.4 mit Hinweisen).
bbb) Ob sich eine Tätigkeit lohnt und damit zur nachhaltigen Gewinnerzielung
geeignet ist, lässt sich methodisch korrekt nur nach Betrachtung des Gewinns aus der
gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen
(sogenannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem
des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft
[StuW], 1999, 259). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit
hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt
diese Prognose ein positives Gesamtergebnis, bildet dies ein gewichtiges Indiz für die
Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe,
dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom-
mens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs
von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua-
lifikation einer Tätigkeit kann grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft
werden, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren und den folgenden
Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 2A.46/2005, 31. August 2005,
E. 2.2.2).
bb) Einzubeziehen in die behördliche Würdigung sind nach bundesgerichtli-
cher Praxis allem voran die betriebswirtschaftlichen Verhältnisse (insbesondere Um-
satz, Warenaufwand, Personalaufwand, Mietaufwand, Abschreibungen, übrige mass-
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gebende Aufwände, etwaige ausserbetriebliche Erfolge, Finanzierung, Art und Höhe
des Eigenkapitals), wobei die geläufigen betriebswirtschaftlichen Kennzahlen, wie na-
mentlich die Bruttogewinnmarge I (Umsatz abzüglich Warenaufwand, geteilt durch
Umsatz) und II (Umsatz abzüglich Summe von Warenaufwand und Personalaufwand,
geteilt durch Umsatz), als besonders aussagekräftig gelten, da sie eine erfolgsbezoge-
ne Analyse ermöglichen. Zu berücksichtigen sind sodann auch die Branchenzugehö-
rigkeit, die getätigten und beabsichtigten Investitionen, die örtliche Lage und der Aus-
baustand des Betriebes sowie die Möglichkeit, kurz- oder mittelfristig auf ein
verändertes Marktumfeld oder ungünstige Ergebnisse reagieren bzw. den Betrieb ein-
stellen zu können. Neben den persönlichen Verhältnissen (Alter, Ausbildung, Berufser-
fahrung, Gesundheitszustand, Einkommens- und Vermögensverhältnisse, anderweitige
haupt- und/oder nebenberufliche Erwerbstätigkeiten der selbständig erwerbenden Per-
son) ist auch den gesamtwirtschaftlichen Verhältnissen Rechnung zu tragen (Marktum-
feld, konkrete Konkurrenzsituation, generelle Lage auf dem relevanten Markt, Konjunk-
turverlauf und etwaige Krisenlagen, wie die Finanz- und Wirtschaftskrise ab 2007, die
Eurokrise ab 2010 oder die aktuelle Covid-19-Pandemie). Nur wenn die Prüfung an-
hand dieser Kriterien aufzeige, dass das Verhalten überwiegend von "rein persönlichen
Neigungen" oder ausserbetrieblichen Motiven beherrscht werde, fehle die selbständige
Erwerbstätigkeit (BGr, 19. Juni 2020, 2C_495/2019, E. 2.2.4 f. mit Hinweisen).
Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Umstand
dar, dass ein Steuerpflichtiger wegen generell guter Einkommens- oder Vermögens-
verhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist
(VGr, 31. Mai 2005 = StE 2006 B 23.1 Nr. 61). Demgegenüber spricht gegen die
Annahme von Liebhaberei bzw. für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit,
wenn eine namhafte Anzahl Mitarbeitende im Betrieb beschäftigt ist (vgl. BGr, 22. Mai
2017, BGE 143 V 177 E. 4.3.3).
c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die
allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-
denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen
jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Dementsprechend
obliegt der Nachweis, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich
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der Steuerbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betäti-
gung (überhaupt) eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt oder ob nicht eine blosse
Liebhaberei vorliegt, ist hierfür die steuerpflichtige Person beweispflichtig. Denn sie
leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit übrigen Einkünften
ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substantiierte
Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vor-
behalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massgebenden Qualifikationsfrage
ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substantiierte Sachdarstellung hat
der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder zumindest unter
genauer Bezeichnung Beweise anzubieten (statt vieler StRG, 22. Juni 2021,
DB.2020.33/ST.2020.41, E. 1d mit Hinweisen).
3. a) In der strittigen Steuerperiode 2018 befand sich die Pferdepension
im zweiten Geschäftsjahr, wobei das Geschäftsjahr jeweils von [Monat] bis [Monat]
dauert. Unbestritten ist, dass die Pflichtige und ihre Töchter planmässig und nach aus-
sen sichtbar auf eigenes Risiko unter Einsatz von Arbeit und Kapital in einer frei ge-
wählten Organisation tätig sind. Insbesondere treten sie im Internet mit ihrer Homepa-
ge www.[…] professionell auf; die Mailadressen aller Mitarbeiterinnen lauten auf @[…].
Angeboten werden dabei folgende Dienstleistungen: [Beschreibung des betrieblichen
Angebots sowie der Qualifikation des Personals]
Strittig ist hingegen das Element der Gewinnerzielungseignung und -absicht.
Darauf ist nachfolgend einzugehen.
b) aa) Gemäss Telefonnotiz vom 17. März 2021 soll die Pflichtige gegenüber
dem zuständigen Steuerkommissär erklärt haben, der Umsatz liesse sich mit dem Foh-
lenverkauf noch steigern und die Kosten liessen sich noch weiter senken. Es gehe ihr
nicht um die Erzielung eines möglichst hohen Ertrags, sondern primär darum, die Be-
triebskosten zu decken und den Angestellten faire Löhne zu bezahlen sowie darum,
weiter in den Betrieb zu investieren.
Nach der bundesgerichtlichen Praxis reicht es zur Bejahung einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit denn auch aus, einen Betrieb, wenn auch nicht besonders
erfolgreich, so doch wenigstens einigermassen ausgeglichen, zu führen (BGr, 31. Au-
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gust 2005, 2A.46/2005, E. 3.2.1). Vorgenannte Aussage der Pflichtigen spricht dem-
nach nicht gegen die Bejahung einer Gewinnerzielungsabsicht, sondern deckt sich
vielmehr mit dem gewählten [gesellschaftsrechtlichen] Institut […], welches […] nur zur
einfachen Buchführung per Einnahmen-Überschuss-Rechnung verpflichtet ist.
bb) Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, die Pferdepensi-
on könne gar nicht rentabel betrieben werden. Der Pflichtigen wurde in der Steuerperi-
ode 2018 der auf sie entfallende Verlustanteil nicht zum Abzug zugelassen. Hingegen
wurden bei ihren ebenfalls im Kanton Zürich steuerpflichtigen Mitgesellschafterinnen
die entsprechenden Verlustanteile für dieselbe Steuerperiode noch anerkannt, im
Folgejahr dann jedoch ebenfalls aberkannt.
Neben den Einnahme-Überschuss-Rechnungen von 2017 bis 2020 hat die
Pflichtige diverse Hinterlegungsverträge für Pferdeeinstellungen sowie die Finanzpläne
bis 2025 ins Recht gereicht. Auf Einwendung des Steueramts erklären die Pflichtigen,
ein Finanzplan müsse als zukunftsgerichtetes Planungsinstrument die Vergangenheit
nicht abbilden. Die Erfolge der Jahresrechnungen 2017 bis 2021 seien aus den Ein-
nahmenüberschussrechnungen ersichtlich, während die gemäss Ist-Situation realisti-
scherweise zu erwartenden Zahlen im Finanzplan abgebildet seien. Die Aussagen,
welche gemäss Steueramt anlässlich des Telefongesprächs vom 4. März 2021 ge-
macht worden seien und wonach nur drei Pferdeboxen und 16 Plätze im offenen Stall
vermietet werden könnten, seien weder belegt noch substantiiert. Vielmehr handle es
sich um [Beschreibung des Angebots]
cc) Die Pflichtigen erklären bezüglich Grundlagen der Einnahmenschätzung,
maximal möglich sei [Ausführungen zu den maximalen Einnahmemöglichkeiten]. Dazu
kämen weitere Nebenbereiche, welche die Gesellschafterinnen vor Gründung bereits
geplant hätten, wie das Erteilen von Reitstunden, die Durchführung von Reitlagern und
heilpädagogisches Reiten. Es sei im Übrigen nicht korrekt, für die Beurteilung, ob es
sich um einen gewinnbringenden Betrieb handeln könne, lediglich die Kostenstruktur
des Geschäftsjahrs 2017/2018 zugrunde zu legen. Die damalige Kostenstruktur sei
nämlich – bedingt durch teilweise strategisch falsche Entscheidungen in der Anfangs-
phase – zu hoch gewesen, was jedoch auch in der Natur von Start-up-Unternehmen
liege. Bereits im darauffolgenden Jahr seien die Betriebskosten massiv gesenkt wor-
den und hätten 2018/2019 noch [Betrag] und 2019/2020 noch [Betrag] betragen.
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dd) Da für das Geschäftsjahr 2017/2018 die Betriebskosten von [Betrag] die
maximalen Erträge von ca. [Betrag] überstiegen und auch seither lediglich Verluste,
wenn auch nicht mehr derart hoch, verzeichnet worden seien, kommt das kantonale
Steueramt zum Schluss, dass sich der Betrieb strukturell bedingt kaum gewinnbrin-
gend führen lasse, weshalb von einem Hobby/einer Liebhaberei auszugehen sei.
[Darstellung der Vermögens-/Ertragslage]
ee) Eine umfassende erfolgsbezogene Analyse anhand der geläufigen be-
triebswirtschaftlichen Kennzahlen hat das Steueramt nicht vorgenommen (vgl. dazu
vorne E. 2b/aa/bbb). Darauf kann aufgrund nachfolgender Überlegungen mit Bezug auf
die strittige Steuerperiode 2018 verzichtet werden. Mit dem kantonalen Steueramt ist
wohl einig zu gehen, dass sich die Betriebskosten auch künftig nicht massiv reduzieren
lassen. Hingegen [Ausführungen zu weiteren realisierbaren Einnahmequellen]
In Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt sich trotz insge-
samt vierjähriger Verlusterzielung für das strittige zweite Geschäftsjahr noch nicht eine
durchgehend negative Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn erstellen. Zur
Beurteilung der Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit bedarf es regelmässig einer gewissen
Beobachtungszeit. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätig-
keit kann es dabei zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurück-
haltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen
von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu
generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst
dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Ge-
schäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist. Erst
dann kann die Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert werden mit der Folge, dass die dar-
aus resultierenden Verluste der Privatsphäre zuzuweisen sind und steuerlich nicht
mehr anerkannt werden können. Dies bedeutet zugleich, dass während einer bestimm-
ten Phase in steuerlicher Hinsicht auf Zusehen hin Verlustanerkennungen erfolgen, die
sich in der Rückschau nicht als gerechtfertigt erweisen (BGr, 6. Dezember 2017,
2C_107/2017, E. 3.3.2 mit Hinweisen betreffend Greifvogelpark). Die fragliche Pferde-
pension wird nicht im Sinn einer bloss amateurhaften Hobbytätigkeit geführt, sondern
vielmehr als kleiner Geschäftsbetrieb mit gesetzlich vorgeschriebener einfacher Buch-
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führung und mehreren, der Grösse entsprechend nicht vollzeitlich beschäftigten, je-
doch einschlägig ausgebildeten Mitarbeiterinnen. Grundsätzlich ist der Betrieb, selbst
wenn dies bei Unternehmen, deren Zweck die Tierhaltung ist, vergleichsweise schwie-
rig sein mag, von seiner Art her durchaus geeignet, Gewinn zu erzielen. Die Gesell-
schafterinnen haben sich hierfür einen Zeitraum von sieben Jahren gegeben. Ob dies
in der gegenwärtigen Form tatsächlich möglich ist oder nicht, lässt sich derzeit noch
nicht abschliessend beurteilen. Da es sich jedoch wie erwähnt um ein ordentlich ge-
führtes Unternehmen mit Angestellten handelt, rechtfertigt sich eine grosszügigere Be-
trachtungsweise als bei unprofessionellem Vorgehen eines Einzelnen (vgl. zum Gan-
zen auch BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 3.1 f. betreffend Blumenladen). Im
Übrigen kann vor allem die Einkommens-, aber auch die Vermögenssituation der
Pflichtigen nicht als derart gut bezeichnet werden, dass sie nicht auf die Einkünfte aus
der fraglichen Tätigkeit angewiesen wären.
Aufgrund der Art des Betriebs, der eher dem Luxussegment zuzuordnen ist,
und der schwierigen bzw. aufgrund der andauernden Covid-19-Pandemie erschwerten
Bedingungen am Markt dürfte sich die Start-up-Phase verlängern bzw. ist eine längere
Verlustphase in Kauf zu nehmen, während der sich noch kein zuverlässiges Gesamt-
bild zeichnen lässt. Nichtsdestotrotz wurde die Tätigkeit in der fraglichen Steuerperiode
mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt und eignet sich grundsätzlich auch zur nachhal-
tigen Gewinnerzielung. Bei dieser Sachlage ist aufgrund der gesamten Umstände, ins-
besondere unter Berücksichtigung der getätigten Investitionen (Liegenschaftenkauf)
und des angefallenen (Personal-)Aufwandes, der erwerbliche Charakter der Tätigkeit
der Pflichtigen in der zu beurteilenden Steuerperiode zu bejahen.
c) Demnach sind die Rechtsmittel gutzuheissen und die Einspracheentscheide
vom 25. Juni 2021 aufzuheben.
4. [Kosten- und Entschädigungsfolgen]
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Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Der Antrag auf Einholung eines Gutachtens wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer-
periode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 78'200.- (satzbestimmend
Fr. 81'500.-) veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
3. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperio-
de 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 80'800.- (satzbestimmend
Fr. 84'300.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 390'000.- (satzbestimmend
Fr. 442'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG; Verhei-
ratetentarif).
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