zh_steuerrekursgericht · DB.2011.30 · 2010-03-12 · de
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

Die neue Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG führt die frühere Rechtsprechung des Bundesgerichts zum rechtsmissbräuchlichen Einkauf in die Pensionskasse bei nachfolgenden Vorbezug fort. 
Der vorliegende Einkauf ist deshalb infolge des im folgenden Jahres erfolgten Vorbezugs zwecks Wohneigentumsförderung unzulässig und damit steuerlich nicht abziehbar; nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist zudem der Beweggrund für dieses Vorgehen der Steuerpflichtigen unbeachtlich.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.30
1 ST.2011.48
Entscheid
29. Juni 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008

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hat sich ergeben:
A. Der 1947 geborene A und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen)
deklarierten in ihrer Steuererklärung 2008 einen Abzug von Fr. 160'000.- für einen am
10. Dezember 2008 vorgenommenen Einkauf von Beitragsjahren in die Pensionskasse
des Pflichtigen. Im September 2009 nahm dieser einen Kapitalbezug von Fr. 500'000.-
aus derselben Pensionskasse vor. Der Steuerkommissär teilte darauf mit Einschät-
zungsvorschlägen für die Steuerperiode 2008 vom 14. Juli 2010 mit, dass er deshalb
den Einkauf als Steuerumgehung betrachte und nicht zum Abzug zulassen könne. Ent-
sprechend wurden die Pflichtigen am 20. August 2010 für die Staats- und Gemeinde-
steuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 336'200.- und einem steuer-
baren Vermögen von Fr. 1'857'000.- und für die direkte Bundessteuer mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 333'800.- eingeschätzt. Die Bundessteuerrech-
nung/Veranlagungsverfügung wurde am 13. September 2010 eröffnet.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen Einsprache mit dem sinngemässen An-
trag, den Einkaufsbetrag zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt wies die
Einsprache am 8. Februar 2011 ab.
C. Am 25. Februar 2011 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs,
unter Wiederholung des Einspracheantrags. Zur Begründung machten sie zusammen-
gefasst geltend, die per 1. Januar 2006 eingeführte gesetzliche Beschränkung der Ein-
kaufsmöglichkeit sei zum Schutz von Steuerpflichtigen, welche im Vertrauen auf die
bisherige Regelung Dispositionen getroffen hätten, nicht anzuwenden. Dies entspreche
einer Weisung der Schweizerischen Steuerkonferenz und der Praxis des kantonalen
Steueramts in Bezug auf Vorbezüge zwecks Wohneigentums. Die Absicht zum Vorbe-
zug sei bei ihnen zudem erst durch Ereignisse nach dem Einkauf hervorgerufen wor-
den, welche ihr Vertrauen in die Sicherheit der Pensionskasse erschüttert hätten, so-
dass ihnen keine Steuerumgehungsabsicht vorgeworfen werden könne.
Das kantonale Steueramt beantragte am 16. März 2011 die Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich am 13. April 2011
diesem Antrag in Bezug auf die Beschwerde an.
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Am 31. Mai 2011 nahmen die Pflichtigen dazu Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statuten oder Regle-
ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen
die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die beruf-
liche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach
die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder regle-
mentarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfä-
hig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern
auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfi-
nanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertra-
genen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-
setz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002
B 27.1 Nr. 26).
Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3
BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dür-
fen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächs-
ten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.
b) Über die Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG in Bezug auf Einkäufe kurz vor
Kapitalbezug hat das Bundesgericht vor Kurzem einen Leitentscheid gefällt
(BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860).
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess bereits vor Inkrafttreten von
Art. 79b Abs. 3 BVG den Abzug von Einkaufsbeträgen dann nicht zu, wenn eine Steu-
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erumgehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E 5.2; ASA 78, 289
E 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie-
renden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen,
d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun-
gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt,
sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet
wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbes-
serung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich ver-
fehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versiche-
rungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen
BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860, E 2.1 mit zahlreichen Hinweisen).
Nach dem zitierten Leitentscheid ist Art. 79b Abs. 3 BVG zwar eine primär
vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut
nach regelt sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert
drei Jahren seit der Einzahlung und äussert sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob
diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Die parlamen-
tarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. Amt. Bull. NatR 2002 S. 503 u. 566
f.; StR 2002 S. 1035 u. 1053; NatR 2003 S. 630, http://www.parlament.ch/ab/frameset/
d/index.htm) lassen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist (so-
weit ersichtlich) dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden soll-
ten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberech-
tigung wegen Steuerumgehung veranlasst haben. Aus Entstehungsgeschichte, Wort-
laut und Systematik ergibt sich deshalb für die hier zu beurteilende steuerrechtliche
Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernimmt und konkretisiert die bundes-
gerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steu-
erumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn
diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" ei-
ner dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das im hier massgeblichen
Zusammenhang nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine not-
wendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu ver-
stehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die
einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtun-
gen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten
Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten wird eine Praxis gerecht,
welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslegt, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijah-
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resfrist missbräuchlich ist und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom
Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden muss.
In der Folge hielt das Bundesgericht fest, dass Kapitalauszahlungen in der
Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steu-
erminimierung gleichzusetzen sind.
c) Es ist unbestritten, dass die Pflichtigen im September 2009 einen Kapital-
bezug von Fr. 500'000.- aus der 2. Säule getätigt haben. Der am 12. Dezember 2008
erfolgte Einkauf von Fr. 160'000.- erweist sich damit nach der aufgeführten Rechtspre-
chung ohne Weiteres als im Widerspruch zu Art. 79b Abs. 3 BVG und ist damit nicht
abzugsfähig.
d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht zu helfen:
aa) Als Erstes verweisen sie auf die Analyse des erwähnten Bundesgerichts-
entscheids durch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) vom 3. November 2010.
Darin kam die SSK zum Schluss, den Bundesgerichtsentscheid mit Rücksicht auf die
unterschiedliche bisherige kantonale Praxis in dieser Frage erst für Einkäufe ab 2010
zwingend anzuwenden. Für früher getätigte Einkäufe könnten die kantonalen Steuer-
behörden die Abzugsberechtigung nach Massgabe ihrer bisherigen Praxis beurteilen
(Ziff. 3 der Analyse). Weiter legen die Pflichtigen dar, dass gemäss einem ihnen vorlie-
genden Schreiben sich das kantonale Steueramt am 4. Januar 2006 gegenüber einer
Treuhandgesellschaft bereit erklärt habe, den steuerlichen Abzug für 2006 bis 2009
vorgesehene Einkäufe trotz 2010 und 2016 geplanter Bezüge zwecks Wohneigentums-
förderung zu gewähren. Die Pflichtigen hätten darauf vertrauen dürfen, dass diese
Praxis auch bei ihnen zur Anwendung gelange.
Der Bericht der SSK spricht indessen nur davon, dass die Kantone die bishe-
rige Praxis anwenden dürfen, nicht dass sie dies tun müssen. Wenn im vorliegenden
Fall das kantonale Steueramt die strenge Praxis entsprechend dem bundesgerichtli-
chen Präjudiz verfolgt, setzt es sich in keiner Weise in Widerspruch zur SSK.
Überdies ergibt sich, dass die strenge Praxis des Bundesgerichts auch der
bisherigen Praxis des kantonalen Steueramts entspricht. Wie bereits ausgeführt, hatte
das Bundesgericht bereits vor Inkrafttreten von Art. 79 BVG den Abzug von Einkäufen
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unter Hinweis auf das Verbot des Rechtsmissbrauchs verweigert, wenn derselbe Be-
trag nur wenig später zum Erwerb von Wohnungseigentum bezogen wurde
(BGr, 9. August 2005 = BGE 131 II 627 = Pra 2006 Nr. 116). Diese Praxis wurde auch
vom kantonalen Steueramt befolgt, hatte die Steuerrekurskommission I doch einen
entsprechenden Fall zu beurteilen und dabei die entsprechende Verweigerung des
Abzugs bestätigt (StRK I, 29. Mai 2008, 1 ST.2008.77, rechtskräftig). Damit überein-
stimmend äusserte sich die Chefin der Dienstabteilung Recht des Kantonalen Steuer-
amts Zürich in einem 2007 erschienen Artikel (Marina Züger, Steuerliche Missbräuche
nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75, 513, insbes. S. 545) wie folgt: Es sei
davon auszugehen, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zumindest nicht weniger verhin-
dern soll als die bisherige Praxis des Bundesgerichts, sodass Fälle, die bisher als
Steuerumgehung gewertet worden seien, ohne Weiteres unter die neue gesetzliche
Bestimmung subsumiert werden müssten. Die Tragweite der neuen gesetzlichen Norm
gehe aber sogar darüber hinaus, namentlich was die zeitliche Nähe zwischen Einkauf
und Kapitalbezug betreffe, denn dazu habe sich der Gesetzgeber relativ klar geäussert
(drei Jahre).
Auch wenn es sich bei diesen Ausführungen um die private Meinung der Auto-
rin handelt, ist davon auszugehen, dass sie nicht im Widerspruch zur Praxis des kan-
tonalen Steueramts stehen. Insgesamt ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass die im
bundesgerichtlichen Präjudiz BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009 wiedergegebe-
ne Auffassung für den Kanton Zürich bereits vorher galt.
Das von den Pflichtigen vorgelegte Schreiben vom 4. Januar 2006 ändert an
diesem Schluss nichts. Zwar deutet dieses, auf einen bestimmten Fall Bezug nehmen-
de Schreiben auf eine mildere Praxis hin, indem das kantonale Steueramt darin Ein-
käufen 2006 bis 2009 sowie einem Vorbezug 2010 zustimmte. Allerdings sind die Ein-
zelheiten des Falls nicht bekannt, insbesondere fehlen Angaben zu den Beträgen,
sodass keine Schlüsse auf eine bestimmte Praxis gezogen werden können und auch
nicht beurteilt werden kann, ob der Fall mit dem vorliegenden überhaupt vergleichbar
ist. In diesem Zusammenhang ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass gemäss
Analyse der SSK auch künftig Spielraum besteht, Einkäufe in geringem Umfang wei-
terhin zuzulassen. Um einen solchen handelt es sich hier klarerweise nicht mehr (Im
Kanton Zürich sollen künftig Einkäufe bis Fr. 12'000.- weiterhin zulässig sein). Damit
können die Pflichtigen aus der Empfehlung der SSK nichts zu ihren Gunsten ableiten.
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bb) Soweit sich die Pflichtigen auf Vertrauensschutz berufen, hilft ihnen das
Schreiben vom 4. Januar 2006 ebenfalls nicht weiter. Vertrauensgrundlage kann nur
eine amtliche Auskunft sein, welche sich auf ihren konkreten Fall bezieht, was hier of-
fenkundig nicht zutrifft, da Gegenstand des (anonymisierten) Schreibens ein anderer
Fall bildet.
cc) Die Pflichtigen machen weiter geltend, mit dem Vorbezug 2009 sei keine
Steuerersparnis beabsichtigt worden; vielmehr seien sie aufgrund des Skandals um
den Milliardenbetrüger Madoff bezüglich der Sicherheit der Pensionskassen zutiefst
verunsichert worden. Mit dem Vorbezug hätten sie das Risiko streuen wollen, indem
dadurch die Festhypothek auf ihrem selbstbewohnten Einfamilienhausgrundstück hätte
abgelöst werden sollen. Dieser Plan sei erst nach dem Einkauf gefasst worden.
Es erscheint von vornherein als widersprüchlich, wenn unmittelbar nach einem
Einkauf mit dem Verweis auf fehlendes Vertrauen in die Bonität der Pensionskassen
gleich wieder ein Kapitalbezug vorgenommen wird. Der von den Pflichtigen als Auslö-
ser angeführte Fall des Milliardenbetrügers Madoff ist allerdings in der Tat erst unmit-
telbar nach dem Einkauf bekannt geworden, weshalb ihre Ausführungen insofern als
plausibel erscheinen. Indessen ist es schwer nachzuvollziehen, dass der Pflichtige –
seines Zeichens Buchhalter/Controller und Eigentümer einer Treuhand- und Revisi-
onsunternehmung und damit im Bereich der Vermögensanlage bewandert sowie all-
gemein mit der Beurteilung wirtschaftlicher Fragen vertraut – sich durch die dramatisie-
rende Berichterstattung der Medien und die unreflektierten Leserkommentare hat zu
einem solchen Schritt hinreissen lassen. Bekanntlich sind denn auch in der Schweiz
keine Pensionskassen aufgrund des Betrugsfalls Madoff zusammengebrochen. Gegen
die Sachdarstellung der Pflichtigen spricht aber insbesondere der Umstand, dass der
Pflichtige sich auch schon vor dem Einkauf mit dem Gedanken trug, einen Teil des
Vorsorgekapitals bereits 2009 wieder zu beziehen. Gemäss einer Anfrage vom
25. November 2008 wollte er sich nämlich 20% seines Alterskapitals als Kapitalleistung
auszahlen lassen, und zwar entsprechend der Reduktion seiner Arbeitsleistung um
20%. Eine entsprechende Anfrage um Bezug des Vorsorgekapitals in vier Teilschritten
wurde indessen vom kantonalen Steueramt am 1. Dezember 2008 abschlägig beurteilt.
Letztlich kommt es indessen auf die Motive der Pflichtigen gar nicht an. Wie
das Bundesgericht im genannten Entscheid festgehalten hat, sind Kapitalauszahlungen
in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher
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Steuerminimierung gleichzusetzen (BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009, E. 3.3.2).
Mithin ist das objektive Bild entscheidend (so auch Züger, S. 545/6). Bei einem Vorbe-
zug wie hier weniger als ein Jahr nach dem Einkauf ist deshalb nach der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung ohne Weiteres auf einen unzulässigen Einkauf zu schlies-
sen.
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Rekurs- und Beschwerdekosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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