zh_steuerrekursgericht · DB.2014.19 · 2014-04-25 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit - Ein bisher unselbstständig erwerbstätiger Facharzt übernahm Ende 2010 für Fr. 200'000.- die Praxis eines in Pension gehenden Berufskollegen in der Absicht, inskünftig auch freiberuflich tätig zu sein; Letzteres im Rahmen einer ihm arbeitgeberseitig in Ausicht gestellten Partnerschaft. Bezahlt hat er den Preis letztlich nicht für die Praxis, sondern für die damit verbundene Berufsausübungsbewilligung, die zu dieser Zeit aufgrund des schweizweit geltenden Zulassungsstopp für freipraktizierende Ärzte anders nicht zu erhalten war. Per 2010 aktivierte der Pflichtige die Bewilligung folglich als Geschäftsvermögen, was die Steuerbehörde auch akzeptierte. Per Ende 2011 wurde der Zulassungsstopp plötzlich aufgehoben und damit die im Vorjahr erworbene Bewilligung wertlos. Zu Recht hat der Pflichtige das Geschäftsvermögen in der Folge auf Fr. 0.- abgeschrieben und einen entsprechenden Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ausgewiesen. Die Auffassung der Vorinstanz, die selbstständige Erwerbstätigkeit sei per 2011 noch gar nicht aufgenommen worden, verfängt nicht. Entscheidend ist, dass die hohe Investition in die Praxisbewilligung per 2010 den Beginn einer selbstständigne Erwerbsätigkeit markierte, womit Abschreibungen zugängliches Geschäftsvermögen gebildet wurde (Gutheissung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
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1 ST.2014.25
Entscheid
25. April 2014
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi-
chael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

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hat sich ergeben:
A. Der 19… geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-
ner Ehefrau B die Pflichtigen) ist Facharzt im Bereich D. Als Angestellter beim "E" (im
Handelsregister eingetragene Kollektivgesellschaft mit 6 Teilhabern) übte er seine
fachärztliche Tätigkeit in den vergangenen Jahren als unselbstständig Erwerbender
aus.
Im … 2010 erwarb er von F dessen D-Praxis in G. In der Steuererklärung
2010 deklarierte er in diesem Zusammenhang vermögensseitig unter Ziff. 32 (Betriebs-
vermögen Selbstständigerwerbender) einen Betrag von Fr. 200'000.-; dies mit der Be-
merkung "Praxiskauf von Dr. med. F (Goodwillkapital), Abschreibung ab Aufnahme
selbst. Tätigkeit/Teilhaberschaft E". Im Schuldenverzeichnis 2010 führte er in gleichem
Zusammenhang Schulden von total Fr. 200'000.- auf, nämlich ein zinsloses Darlehen
des E von Fr. 100'000.- sowie eine "Restschuld Kauf Praxis Dr. F." von Fr. 100'000.-.
Im Rahmen der rechtskräftigen Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode
2010 wurden diese Positionen steuerbehördlich bestätigt.
In der Steuerklärung 2011 wurde für den Pflichtigen ein Verlust aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 102'373.- deklariert. Dieser setzte sich gemäss bei-
liegendem Hilfsblatt A wie folgt zusammen: Das im Vorjahr aufgeführte Goodwillkapital
wurde von Fr. 200'000.- auf Fr. 0.- abgeschrieben; zur Begründung wurde angemerkt,
dieses sei aufgrund der "Aufhebung des Praxisstopps per Ende 2011" wertlos gewor-
den. Aufwandseitig wurden zudem "übrige Geschäftsunkosten" von insgesamt
Fr. 2'373.- aufgelistet. Auf der Seite der Erträge wurde der Erlass des Darlehens des E
im Betrag von Fr. 100'000.- vermerkt. Vermögensseitig wurden im Zusammenhang mit
dem Praxiskauf nunmehr weder Geschäftsaktiven noch Schulden aufgeführt.
Mit Auflage vom 19. August 2013 verlangte die Steuerkommissärin die Vorla-
ge des Praxisübernahmevertrags und des Darlehensvertrags und stellte die Fragen,
wieso das E auf die Darlehensrückzahlung verzichtet habe und wieso die selbstständi-
ge Erwerbstätigkeit nie aufgenommen worden sei.
Mit Eingabe vom 19. August 2013 liessen die Pflichtigen die verlangen Doku-
mente einreichen. Betreffend die Frage zum Darlehenserlass wurde auf den Darle-
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hensvertrag verwiesen; diesem war zu entnehmen, dass die Rückzahlung des Darle-
hens im Fall des Wegfalls des Praxisstopps entfalle. Zur Frage betreffend die Aufnah-
me der selbstständigen Erwerbstätigkeit wurde erklärt, dies hange davon ab, wann die
Teilhaber des E den Pflichtigen als Partner aufnehmen würden.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid je vom 26. Au-
gust 2013 eröffnete die Steuerkommissärin den Pflichtigen die folgenden Steuerfakto-
ren:
Staats- u. Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 388'700.- 455'900.-
Satzbestimmendes Einkommen 468'100.-
Steuerbares Vermögen 478'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 484'000.-.
Gegenüber der Selbstdeklaration liess sie dabei einkommensseitig den vorer-
wähnten Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 102'373.- unberücksich-
tigt, weil der Pflichtige keine solche Tätigkeit aufgenommen habe; den Erlass des Dar-
lehens über Fr. 100'000.- erfasste sie gestützt auf die Einkommensgeneralklausel
jedoch als Einkommen.
B. Mit Einsprache vom 27. September 2013 wandten sich die Pflichtigen ge-
gen diese Korrekturen und liessen sie im Hauptantrag die Festsetzung der Steuerfakto-
ren gemäss ihrer Deklaration beantragen; eventualiter sei das von den Steuerbehörden
im Vorjahr akzeptierte Goodwillkapital von Fr. 200'000.- als abschreibungsfähiges Ge-
schäftsaktivum vorzutragen. Zur Begründung des Hauptantrags wurde zusammenge-
fasst geltend gemacht, dass zur Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit als D
eine Praxisausübungsbewilligung der kantonalen Gesundheitsdirektion erforderlich sei.
Weil es Wunsch des Pflichtigen gewesen sei, als selbstständiger D zu praktizieren,
habe er nach einer möglichen Praxisnachfolge bzw. Praxisübernahme Ausschau
gehalten und sei er schliesslich bei Dr. F fündig geworden. Nach dem Erwerb von des-
sen Praxis habe er bei der Gesundheitsdirektion die besagte Praxisausübungsbewilli-
gung beantragen können. Damit habe er über zwei Optionen verfügt: Einerseits hätte
er die Praxis von Dr. F weiterführen bzw. eine eigene neue D-Praxis eröffnen können;
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andrerseits sei die Praxisausübungsbewilligung Voraussetzung dafür gewesen, um
Teilhaber beim E zu werden, wo er als erster Nachfolgekandidat bestimmt gewesen
sei. Die Praxis bzw. Praxisbewilligung habe er vorab mit Blick auf die letzere Variante
gekauft; er habe jederzeit für die Aufnahme als Partner beim E bereit sein wollen. Ende
2011 sei der Praxisstopp im Kanton Zürich aufgehoben worden, womit die Praxisbewil-
ligung – bei entsprechendem Ausbildungsnachweis – praktisch kostenlos erhältlich
gewesen sei; damit sei seine Investition wertlos geworden. Unter diesen Umständen
sei die vorgenommene Abschreibung buchhalterisch korrekt; bei einer allfälligen Wie-
dereinführung des Praxisstopps hätte umgekehrt eine Aufwertung des Aktivums zu
erfolgen. Im Übrigen wäre die Investition, welche die Steuerbehörde per 2010 als Ge-
schäftsaktivum bzw. Goodwillkapital ja akzeptiert habe, praxisgemäss über 3 bis 5 Jah-
re hinweg ebenfalls abzuschreiben gewesen.
Mit Entscheiden vom 7. Januar 2014 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen ab. Es blieb dabei, dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliege, wo-
mit es auch an Geschäftsvermögen fehle, welches abgeschrieben oder fortgeschrieben
werden könnte.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 31. Januar 2014 liessen die Pflichtigen
die Anträge ihrer Einsprache samt Begründung erneuern.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Februar 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh-
men.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegt primär die Frage, ob der Pflichtige per 2011 (nebenberuflich)
einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachging bzw. über Geschäftsvermögen verfüg-
te. Dies wäre Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung eines Verlusts
aus einer solchen Tätigkeit zufolge Totalabschreibung des Geschäftsvermögens
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(Hauptantrag) oder die Fortschreibung von abschreibungsfähigem Geschäftsvermögen
(Eventualantrag).
2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-
wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen
Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder be-
rufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
b) Unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und
Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 27. August 2010,
2C_307/2010, www.bger.ch; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025). Dazu zählen
auch entsprechende Tätigkeiten eines freiberuflichen Steuerpflichtigen, so z.B. eines
frei praktizierenden Arztes. Eine solche Aktivität kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt, ist
stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Be-
griffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschied-
licher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b). Planmässigkeit ist zu bejahen, wenn
die steuerpflichtige Person nicht nur eine zufällig sich ihr bietende Gelegenheit wahr-
nimmt, sondern gezielt Einkommen zu generieren sucht. Wer lediglich sporadisch und
ohne Plan aufgrund eines Auftrags, eines (andern) mehrheitlich nach Auftragsrecht
geregelten Vertragsverhältnisses, eines Werk-, Verlags- oder Agenturvertrags tätig
wird, erfüllt die Bedingungen der selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht, auch wenn
damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte
aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäftigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grund-
lage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind
(vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46).
c) Bei der Beurteilung, ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, kommt
der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 27. August 2010, 2C_307/2010,
auch zum Folgenden). Als subjektives Kriterium kann diese Absicht nur aufgrund äus-
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serer Umstände festgestellt werden; ihre blosse Deklaration genügt nicht. Eine fehlen-
de Gewinnstrebigkeit kann sich auf der einen Seite aus der Natur der betreffenden
Tätigkeit ergeben, weil diese als Grundlage für eine Erwerbstätigkeit, also als Erwerbs-
quelle, als ungeeignet erscheint; auf der anderen Seite lässt sich auf Grund der Art des
Vorgehens darauf schliessen, indem diesem die kommerzielle Natur fehlt (BGr, 4. Ju-
ni 2004, 2A.68/2004 E. 1.3, www.bger.ch; StE 2006 B 23.1 Nr. 60 E. 3.2; Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 22; Duss/Greter/von Ah, Die Besteue-
rung Selbständigerwerbender, 2004, S. 7). Sie ist namentlich dann nicht gegeben,
wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird (BGr, 19. September 2007,
2A.126/2007, E. 2.3; 19. Mai 2008, 2C_708/2007, E. 3.1, www.bger.ch, mit Hinweisen).
Für die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebhaberei oder – allgemein ge-
fasst – als nicht (oder nicht mehr) auf Erwerb ausgerichtet reicht allerdings eine selbst
mehrjährige Verlustperiode noch nicht aus. Zeitigt eine Tätigkeit indes auf Dauer kei-
nen Gewinn, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht, Gewinn zu er-
zielen, mangelt, jedenfalls ab einem bestimmten Zeitpunkt. Wird eine üblicherweise
erwerbliche Tätigkeit während einer längeren Zeitspanne auf diese Weise ausgeübt,
lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine
erwerbliche Zielsetzung fehlt bzw. – besser – nicht mehr gegeben ist. Wer wirklich eine
Erwerbstätigkeit ausübt resp. ausüben will, wird sich in der Regel nach andauernden
beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen
und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere
Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (StE 2006 B 23.1 Nr. 59 E. 3.2, mit
Hinweisen, auch zum Folgenden).
d) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Steuerpflichtige haben insbeson-
dere spätestens vor Rekursgericht innerhalb der Beschwerde- bzw. Rekursfrist eine
substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit
beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer
genügenden Substanziierung, hat die Rekursinstanz von sich aus keine Untersuchung
zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Daraus folgt, dass
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derjenige, welcher steuerlich einen Verlust aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
einkommensschmälernd geltend macht, vorab den Nachweis zu leisten hat, dass er
eine solche Tätigkeit ausübt. Gelingt ihm dies, hat er sodann dessen Ausmass nach-
zuweisen.
3. a) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Pflichtige seine fachärztli-
che Tätigkeit als D im Rahmen der Behandlung von Patientinnen und Patienten bisher
nicht freiberuflich ausgeübt hat. Selbstständigerwerbend waren demgegenüber die
6 Partner des E, bei welchem der Pflichtige in den letzten Jahren mit einem Jahresbrut-
tosalär von rund Fr. 400'000.- (vgl. Lohnausweise 2010 und 2011) als angestellter
Facharzt tätig war.
Offensichtlich hatte er im Alter von gut … Jahren nun aber die Absicht, seine
fachärztliche Tätigkeit inskünftig auch als Selbstständigerwerbender auszuüben. An-
ders ist nicht zu erklären, dass er Ende 2010 von Dr. F dessen D-Praxis in G über-
nommen und in diesem Zusammenhang Geldmittel von Fr. 200'000.- investiert hat.
Dem Praxisübernahmevertrag ist dabei zu entnehmen, dass es bei dieser Übernahme
nicht um die Praxis als solche ging (d.h. um medizinische Gerätschaften, den Kunden-
stamm etc.), sondern vorab um die "Praxisbewilligung" im Sinn der gesundheitspolizei-
lichen Bewilligung zur Ausübung einer freiberuflichen Ärztetätigkeit in einer eigenen
Praxis. Dies hat einen nachfolgend näher auszuleuchtenden gesundheitsrechtlichen
Hintergrund:
aa) Auf den 1. September 2007 wurde auf Stufe Bund das neue Bundesge-
setz über die universitären Medizinalberufe (MedBG) und auf den 1. Juli 2008 auf Stufe
Kanton das neue Gesundheitsgesetz (GesG) sowie die neue, u.a. die bisherige Ärzte-
verordnung ersetzende Verordnung über die universitären Medizinalberufe (MedBV) in
Kraft gesetzt. Damit wurde das Medizinalberuferecht grundlegend erneuert (vgl. Ge-
sundheitsdirektion des Kantons Zürich, Kantonsärztlicher Dienst: Das neue Medizinal-
beruferecht, Leitfaden für Ärztinnen und Ärzte mit Bewilligung zur selbstständigen Be-
rufsausübung im Kanton Zürich, Version September 2013, auch zum Folgenden).
Für die selbstständige Ausübung der ärztlichen Tätigkeit bedarf es einer Be-
willigung des Kantonsärztlichen Dienstes. Die Bewilligung wird erteilt, wenn folgende
Voraussetzungen erfüllt sind:
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a. eidgenössisches oder eidgenössisch anerkanntes ausländisches Diplom,
b. eidgenössischer oder eidgenössisch anerkannter Weiterbildungstitel,
c. Vertrauenswürdigkeit,
d. Physischer und psychischer Zustand, der Gewähr für eine einwandfreie
Berufsausübung bietet.
Bewilligungen zur selbstständigen Berufsausübung werden jeweils für die
Dauer von zehn Jahren, jedoch längstens bis zum Erreichen des vollendeten 70. Al-
tersjahres der Gesuch stellenden Person erteilt. Nach dem Erreichen des vollendeten
70. Altersjahres werden die Bewilligungen für längstens drei Jahre erteilt. Ab dem voll-
endeten 70. Altersjahr kann auch eine auf die Behandlung der nächsten Angehörigen
und des engsten Freundeskreises sowie auf die Erstellung von Gutachten beschränkte
Berufsausübungsbewilligung (sog. Seniorenbewilligung) beantragt werden. Die Bewilli-
gungen werden erneuert, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen fortbestehen. Für
die erstmalige Bewilligungserteilung wird eine Gebühr von Fr. 1'000.- und für die Er-
neuerungen eine solche von Fr. 250.- erhoben.
Praxisgemeinschaften mit anderen zur selbstständigen Berufsausübung im
Kanton Zürich bewilligten Ärztinnen und Ärzten (als einfache Gesellschaft, Kollektivge-
sellschaft oder als Komplementäre einer Kommanditgesellschaft) sind zulässig. Jede
Ärztin/jeder Arzt mit Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist dabei für sein
Handeln dem Kantonsärztlichen Dienst als Aufsichtsbehörde gegenüber selber ver-
antwortlich.
bb) Dass der Pflichtige bereit war, im Zusammenhang mit der Berufsaus-
übungsbewilligung, welche nach dem Gesagten im Normalfall bei der Gesundheitsdi-
rektion gegen eine Gebühr von Fr. 1'000.- beantragt werden kann, einen Geldbetrag
von Fr. 200'000.- zu investierten, erklärt er mit dem sog. "Praxisstopp". Konkret ging es
dabei um Folgendes:
Mit dem Ziel, die Kosten im Gesundheitswesen einzudämmen sowie dem Zu-
zug von frei praktizierenden Ärztinnen und Ärzten als Folge der Personenfreizügigkeit
vorzubeugen, wurde im Juli 2002 in der Schweiz ein Zulassungsstopp für Ärztinnen
und Ärzte in freier Praxis eingeführt. Die vom Bundesrat hierzu erlassene Verordnung
basiert auf Artikel 55a des geltenden Bundesgesetz über die Krankenversicherung vom
18. März 1994 (KVG). Dieser Zulassungsstopp wurde als notrechtliche Massnahme
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zunächst befristet eingeführt und immer wieder verlängert; letztmals bis Ende 2011,
wobei für Hausärzte der Stopp schon Mitte 2010 aufgehoben wurde, nicht aber für
Fachärzte. Im Kalenderjahr 2012 galt der Zulassungstopp nicht mehr. Bereits im Juni
2013 beschloss das Bundesparlament jedoch eine Neuauflage der zwischen 2002 und
2011 geltenden notrechtlichen Massnahme befristet bis zum 30. Juni 2016; diese be-
trifft faktisch aber allein noch Direktzuzüger aus dem Ausland, wobei die Kantone be-
rechtigt sind, auch den dergestalt beschränkten Zulassungsstopp wieder aufzuheben
(vgl. Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung [Vo-
rübergehende Wiedereinführung der bedarfsabhängigen Zulassung] vom 21. Novem-
ber 2012). Letzter Möglichkeit folgend hat sich der Kanton Zürich gegen die Wiederein-
führung eines (beschränkten) Zulassungsstopps ausgesprochen (vgl. Medienmitteilung
des Regierungsrats vom 18. Juli 2013).
cc) Zusammenfassend lässt sich zum gesundheitsrechtlichen Hintergrund des
vorliegenden Falls festhalten, dass ein Facharzt vor dem 1. Januar 2012 und damit in
der hier betroffenen Zeit (vorbehältlich von hier nicht interessierenden Ausnahmen) nur
dann eine Praxis eröffnen bzw. den Weg in eine freiberufliche Tätigkeit einschlagen
konnte, wenn ein bisheriger Facharzt seine Praxis altershalber aufgab bzw. einen
Nachfolger suchte.
b) Vom Zulassungsstopp betroffen war per 2010 als Facharzt im Bereich D
auch der Pflichtige. Wenn er deshalb vom sich in den Ruhestand begebenden Dr. F
gegen Ende 2010 dessen Praxis erworben hat, um damit letztlich zu einer Praxisaus-
übungsbewilligung zu gelangen bzw. das Ticket für den Einstieg in die freiberufliche
Tätigkeit als Facharzt zu erhalten, so dokumentiert die in diesem Zusammenhang getä-
tigte Investition von Fr. 200'000.- mehr als eine vage Absicht zur gelegentlichen Auf-
nahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Mit Blick auf die einschlägigen Indizien
betreffend das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ist damit jedenfalls das
Kriterium der erheblichen Investition erfüllt. Auch die Einsprachebehörde stellt dies
nicht in Abrede. Sie macht aber geltend, dass die übrigen Kriterien wie "eigene Ge-
schäftsräumlichkeiten, Beschäftigung von eigenem Personal, Unternehmerrisiko, Ver-
antwortung nach aussen" eben nicht erfüllt seien und der Pflichtige zudem nicht auf
eigene Rechnung und Gefahr gehandelt habe. Die Erfüllung eines einzigen Kriteriums
reiche nicht aus, um als selbstständig erwerbstätig zu gelten und Geschäftsvermögen
aktivieren zu können. Nach dem Erwerb der D-Praxis in G für Fr. 200'000.- und der
damit verbunden Praxisausübungsbewilligung hätte der Pflichtige als selbstständig
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Erwerbender seine Tätigkeit aufnehmen können. Dies habe er jedoch nicht getan;
vielmehr sei er weiterhin beim E angestellt geblieben. Zwar sei es seine Absicht gewe-
sen, dort als Gesellschafter aufgenommen zu werden, doch sei dies in der Folge bis
zum heutigen Zeitpunkt nicht geschehen. Fehle es an einer selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit, so könne die fragliche Investition auch nicht als Geschäftsvermögen qualifizie-
ren. Blosse Pläne und Absichten, welche im Erwerbszeitpunkt für die Verwendung des
erworbenen Vermögensgegenstands bestanden hätten, müssten im vorliegenden Fall
unberücksichtigt bleiben.
c) Vorliegend geht es nicht um die Frage der Abgrenzung zwischen einer un-
selbstständigen und einer selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Möglich ist
nämlich auch eine Kombination; gerade an Instituten oder in Spitälern tätige Ärzte
praktizieren oftmals in beiden Bereichen. Der Pflichtige war beim E unbestrittenermas-
sen als Angestellter tätig, doch verfolgte er in der hier betroffenen Zeit die Absicht,
inskünftig auch freiberuflich tätig zu sein und dies möglichst in Form einer ihm arbeit-
geberseitig bereits in Aussicht gestellten Partnerschaft.
Entscheidend ist für den vorliegenden Fall damit die Frage nach dem Beginn
der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Dieser lässt sich oftmals nicht leicht feststellen.
Immerhin kann gesagt werden, dass selbstständige Erwerbstätigkeit nicht erst in demjeni-
gen Zeitpunkt beginnt, in dem die ersten Einkünfte fliessen, sondern mit den ersten Vorbe-
reitungshandlungen, die im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar werden (Markus Reich in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A. 2008, Art. 18 N 37 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 54 DBG,
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 44 StG; alle unter Hinweis
auf BGE 115 V 161, dieser auch zum Folgenden). Beispiel für die Teilnahme am Wirt-
schaftsverkehr sind das Eröffnen eines eigenen Büros, das Anstellen von Personal oder
das Tätigen von Investitionen. Es ist damit durchaus möglich, dass eine Betätigung, die im
Übrigen alle Merkmale selbstständiger Erwerbstätigkeit erfüllt, unter Umständen erst nach
längerer Zeit zu Einkünften führt. Dies ist gemäss Verwaltungsgericht etwa der Fall, wenn
eine steuerpflichtige Person zu Beginn ihrer Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in
grossem Umfang Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein
Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein Dienstleistungsgeschäft aufzubauen
(RB 2008 Nr. 78).
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d) Wie in E. 2b erwähnt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls
zu beurteilen, ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt (bzw. begonnen hat). Diese Um-
stände sind hier insoweit besonders, als die freiberufliche Ausübung einer fachärztlichen
Tätigkeit eine gesundheitspolizeiliche Bewilligung erheischt, welche in der betroffenen Zeit
aufgrund des schweizweit geltenden Zulassungsstopps auf normalem Weg nicht erhältlich
war. Ohne diesen Zulassungsstopp hätte ein Arzt die Bewilligung jederzeit bei der kantona-
len Gesundheitsdirektion beantragen können und hätte er diese bei Erfüllen der üblichen
Voraussetzungen gegen eine bescheidene Gebühr auch erhalten. Mit dem Erhalt der Be-
willigung wäre er dabei gegen Aussen (d.h. insb. gegenüber den Gesundheitsbehörden)
zwar schon in Erscheinung getreten; erst die Eröffnung einer neuen oder die Übernahme
einer bestehenden Praxis wäre alsdann aber mit Anfangsinvestitionen bzw. mit aktivie-
rungsfähigem Geschäftsvermögen verbunden gewesen und hätte damit den eigentlichen
Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit markiert. Hätte ein angestellter Arzt die Be-
willigung eingefordert und in der Folge mit der Aufnahme einer mit entsprechenden An-
fangsinvestitionen verbundenen freiberuflichen Tätigkeit jedoch noch zugewartet, so hätte
sich für die Steuerbehörde die Frage nach dem Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit regelmässig nicht gestellt. In solcher Konstellation wäre ein Arzt nämlich kaum auf
die Idee gekommen, die Kosten für die Bewilligung von Fr. 1'000.- bei der Einkommens-
steuer als Verlust aus freiberuflicher Tätigkeit in Abzug zu bringen oder aber die erhaltene
Berufsausübungsbewilligung mit dem Wert der bezahlten Gebühr von Fr. 1'000.- als Ge-
schäftsvermögen zu aktivieren und alsdann abzuschreiben.
aa) Aufgrund des Zulassungsstopps musste ein Arzt mit der Absicht, inskünftig
(auch) freiberuflich zu praktizieren, nun aber bereits für den Erhalt der dafür benötigten
Berufsausübungsbewilligung hohe Investitionen tätigen, indem er – wie im vorliegenden
Fall – nach einer Praxis Ausschau halten musste, welche ein Berufskollege altershalber
einem Nachfolger gegen ein Entgelt abzugeben bereit war. Wenn der Pflichtige in diesem
Sinn bei Dr. F fündig wurde und dessen D-Praxis in G für Fr. 200'000.- übernehmen konnte
(vgl. "Praxisübernahmevertrag-Preisvereinbarung" vom … … 2010), so tätigte er auf eige-
nes Risiko eine Investition, welche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar war und damit den
Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit markierte. Wenn er auch zu dieser Zeit frei-
beruflich noch keine Patientinnen und Patienten behandelte, ändert dies nichts daran, dass
er neben Risikokapital auch Arbeitskraft einsetzte, indem er im Rahmen eines geplanten
Vorgehens mittels nach Aussen wahrnehmbaren Vorbereitungshandlungen die Vorausset-
zungen geschaffen hat, um fortan auch als frei praktizierender Arzt tätig sein zu können.
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Aufgrund des Praxiskaufs bzw. der getätigten hohen Investition war per Ende
2010 folglich davon auszugehen, dass der Pflichtige neben seiner fortdauernden Anstel-
lung beim E zusätzlich bereits mit dem Aufbau einer selbstständigen Erwerbstätigkeit be-
gonnen hatte. Zurecht hat er deshalb den Betrag von Fr. 200'000.-, welchen er für den
Praxiskauf bzw. die Erlangung der Praxisbewilligung eingesetzt hatte, in der Steuerklärung
2010 als Geschäftsvermögen deklariert. Der von ihm bezahlte Kaufpreis qualifizierte dabei
aber nicht als "Goodwillkapital" (vgl. Deklaration), sondern entsprach dem Verkehrswert der
Praxisbewilligung zu dieser Zeit. Auch die Steuerbehörde ist im Rahmen der Veranlagung
bzw. Einschätzung 2010 in der Folge von entsprechenden "Geschäftsaktiven" ausgegan-
gen (vgl. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2010).
bb) Wie bereits erwähnt, wurde der 2002 schweizweit eingeführte und immer
wieder verlängerte Zulassungsstopp für neue Arztpraxen auf Ende 2011 aufgehoben.
Voraussehbar war dies bis weit ins Jahr 2011 hinein nicht; Klarheit herrschte erst im
Herbst 2011. So berichtete die "NZZ am Sonntag" am 18. September 2011 (abrufbar
über www.nzz.ch), dass selbst unter Fachleuten bisher unklar gewesen sei, ob eine
neuerliche Verlängerung des Zulassungsstopps beschlossen werde. Ihre Recherchen
bzw. Anfragen bei den präsidierenden Mitgliedern der Gesundheitskommissionen von
Stände- und Nationalrat hätten nun aber ergeben, dass der Zulassungsstopp Ende
2011 definitiv auslaufe. Damit bestand also im Herbst 2011 plötzlich Gewissheit dar-
über, dass ein Arzt ab dem 1. Januar 2012 die Bewilligung zur Ausübung einer freibe-
ruflichen fachärztlichen Tätigkeit auf normalem Weg mit Kosten in Höhe der Bewilli-
gungsgebühr von Fr. 1'000.- erhalten würde. Die vom Pflichtigen per 2010 erworbene
Praxisbewilligung wurde damit aufgrund von veränderten gesundheitsrechtlichen Rah-
menbedingungen per Herbst 2011 plötzlich wertlos, was buchhalterisch deren Ab-
schreibung bzw. die Abschreibung der diesbezüglichen Geschäftsaktiven von
Fr. 200'000.- auf Fr. 0.- zur Folge haben musste. Hatte im Vorjahr der Kauf der Praxis-
bewilligung im Sinn einer Vorbereitungshandlung den Beginn einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit markiert, so erwuchsen dem Pflichtigen in deren Rahmen per 2011
also Aufwendungen in Form dieses Abschreibungsbedarfs.
cc) Auch die der Rechnung 2011 belasteten "übrigen Geschäftsunkosten" von
Fr. 2'273.- (vgl. Aufstellung zu Hilfsblatt A) entspringen sodann der begonnenen
selbstständigen Erwerbstätigkeit. Diese betreffen etwa eine "Verfügungsgebühr der
Gesundheitsdirektion" (wohl für das Fortführen bzw. Umschreiben der Bewilligung von
Dr. F) sowie die Kosten für die Erteilung der "ZSR-Nummer bei Santésuisse". Bei Letz-
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terem geht es darum, dass ein Arzt für die Tätigkeit in der freien Praxis (= Praxiseröff-
nung/ -übernahme, Gründung oder Einstieg in eine Gruppenpraxis etc.) zu Lasten der
sozialen Krankenversicherung (d.h. die Leistungen der Ärztin oder des Arztes werden
von den Krankenkassen vergütet) neben der kantonalen Berufsausübungsbewilligung
zusätzlich auch bei Santésuisse (= Branchenverband der schweizerischen Kranken-
versicherer) eine Zahlstellenregisternummer (ZSR) einzuholen hat. Die übrigen Ge-
schäftsunkosten dokumentieren mit Blick auf die Indizien zur selbstständigen Erwerbs-
tätigkeit damit den Fortschritt der Planung bzw. Umsetzung und die erweiterte
Teilnahme am Wirtschaftsverkehr.
e) Dass der Pflichtige per 2011 noch keine Einnahmen aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit erzielte, ändert an alledem nichts. Wenn ein Arzt Fr. 200'000.- für eine
Praxisbewilligung investiert und sich für die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit
sowohl bei der kantonalen Gesundheitsdirektion als auch bei Santésuisse registrieren
lässt, so liegt dem nicht private Liebhaberei zugrunde, sondern das Ziel der mittelfristi-
gen Erzielung eines Erwerbseinkommens. Für die Umsetzung dieses Ziels ist in einem
solchen Fall praxisgemäss eine gewisse Zeitspanne zuzugestehen. Selbst in Fällen im
typischen Grenzbereich zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit und Liebhabe-
rei/Hobby (z.B. bei künstlerischen Aktivitäten) wird dies nach dem Gesagten so ge-
handhabt. Nur wenn der Pflichtige also nach mehreren Jahren noch immer keine Ein-
nahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielte, wäre ihm dannzumal die
Geltendmachung von diesbezüglichen Verlusten unter Hinweis auf das Fehlen einer
Gewinnabsicht zu verwehren. Dass die angestrebte Partnerschaft beim E per 2011
nicht zustande kam, lässt die Ende 2010 erst begonnene selbstständige Erwerbstätig-
keit folglich nicht untergehen. Ebensowenig kann die Tatsache, dass es auch per 2012
und 2013 noch nicht klappte, auf die hier zu beurteilende Steuerperiode zurückwirken.
Selbst wenn der Pflichtige seine Absicht wieder aufgeben und inskünftig nie Patientin-
nen und Patienten als freischaffender Arzt behandeln würde, so änderte dies nichts
daran, dass er Ende 2010 diesen Weg eingeschlagen und dabei per 2011 einen steu-
erlich absetzbaren Verlust erlitten hat.
f) Nicht umstritten ist, dass der Erlass des Darlehens, welches das E dem
Pflichtigen im Zusammenhang mit dem streitbetroffenen Praxiskauf gewährte, ein-
kommensseitig zu erfassen ist. Dieser Darlehenserlass dokumentiert im Übrigen eben-
falls, dass die vom Pflichtigen getätigte Investition im Zusammenhang mit der ihm in
Aussicht gestellten Partnerschaft beim E gestanden hat. Anders ist nicht zu erklären,
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dass sich das E mit diesem Darlehenserlass an der Investition des Pflichtigen, welche
aufgrund der Aufhebung des Praxisstopps zur Fehlinvestition wurde, beteiligt hat.
4. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs gutzuheissen. Die
Einkommenssteuerfaktoren sind um Fr. 202'373.- zu reduzieren (= Negativergebnis
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ohne ertragsseitige Erfassung des von der Vorin-
stanz einkommensseitig bereits berücksichtigen Darlehenserlass), so dass ein steuer-
bares Einkommen von Fr. 253'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. ein steuerba-
res/satzbestimmendes Einkommen von Fr. 189'300.-/265'800.- (Staats- und
Gemeindesteuer mit anzupassender Steuerausscheidung) resultiert. Die vermögens-
seitigen Steuerfaktoren sind im letzteren Steuerbereich nicht streitig und zu bestätigen.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegeg-
nerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1
StG).
c) Eine Parteientschädigung ist von den obsiegenden Pflichtigen nicht bean-
tragt worden, ist ihnen im Bereich der direkten Bundessteuer jedoch von Amts wegen
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2011, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 253'600.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Ge-
meindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2
StG; Verheiratetentarif):
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Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2011 steuerbar 189'300.- 478'000.-
satzbestimmend 265'800.- 484'000.-.
[…]
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