zh_steuerrekursgericht · GR.2024.19 · 2025-11-18 · de
Grundstückgewinnsteuer

Zulässigkeit der Wiedereinbringung von zuvor verdeckt vorgenommenen Sofortabschreibungen zum Zeitpunkt der Grundstückveräusserung. - Wenn geltend gemacht wird, dass wertvermehrende Aufwendungen, die anlässlich einer umfassenden Gebäudesanierung als Unterhaltskosten gewinnsteuerlich geltend gemacht wurden (= verdeckte Sofortabschreibungen), gewinnsteuerlich zum Veräusserungszeitpunkt wieder eingebracht und anstatt dessen grundstückgewinnsteuerlich als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemacht werden können, ist in jedem Fall vorausgesetzt, dass die entsprechenden verdeckten Sofortabschreibung in der Jahresrechnung des Veräusserungsjahrs offengelegt werden oder aber die steuerpflichtige Person zumindest auf das parallele grundstückgewinnsteuerliche Verfahren hinweist resp. den Eintritt der Rechtskraft mittels Erhebung einer Einsprache verhindert. Wird hingegen die steuerpflichtige Person vor Abschluss des grundstückgewinnsteuerlichen Verfahrens betreffend die Gewinnsteuern rechtskräftig ohne wiedereingebrachte Sofortabschreibungen eingeschätzt, können die besagten Aufwendungen grundstückgewinnsteuerlich in jedem Fall nicht mehr akzeptiert werden. Dies deshalb, weil die Aufwendungen ansonsten doppelt zum Abzug zugelassen würden, was grundsätzlich ausgeschlossen ist. Dass der doppelte Abzug gegebenenfalls in einem gewinnsteuerlichen Nachsteuerverfahren noch korrigiert werden könnte, ist nicht entscheidend. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2024.19
Entscheid
18. November 2025
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Ma-
rius Obertüfer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch Christoph Suter und
RA MLaw Hanna Brozzo,
Bär & Karrer AG, Brandschenkestrasse 90, 8002 Zürich,
gegen
B,
Rekursgegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

- 2 -
hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte im Frühjahr 2022 (Datum
Handänderung) das Grundstück an der strasse in B (Kat. Nr. XXXX; nachfolgend
LIG 1) zum Preis vom Fr. 8'135'500.- und im Sommer 2022 das Grundstück an der
strasse und strasse in B (Kat. Nr. YYYY; nachfolgend LIG 2) zum Preis von
Fr. 32'185'000.- an die C AG. Die LIG 2 hatte die Pflichtige im Jahr 1961 erworben. Sie
wurde lange gewerblich genutzt. Nach der Schliessung des Gewerbes wurde sie dann
im Zeitraum Mitte der Nullerjahre totalsaniert und teilweise umgenutzt. Ein Teil der vor-
maligen Gewerbefläche wurde saniert und (teilweise) in Büroräumlichkeiten umfunktio-
niert; vier Etagenwohnungen und eine Attika Wohnung wurden neu gebaut. Gemäss
Schlussabrechnung aus dem Jahr 2007 beliefen sich die Umbaukosten gesamthaft auf
ca. Fr. 7.6 Mio., wovon die Pflichtige Fr. 5'582'370.- als wertvermehrend qualifizierte
(50% der Aufwendungen betreffend den weiterhin gewerblich genutzten Teil primär an
der einen Adresse der LIG 2 sowie 100% des Anteils der neu erstellten Wohnungen –
inkl. Aufstockung um zwei Stockwerke – an der anderen Adresse der LIG 2).
Am 19. Oktober 2022 reichte die Pflichtige die Grundstückgewinnsteuererklä-
rung der LIG 2 ein (die gemeinsam mit der LIG 2 festgesetzten Steuerfaktoren der LIG 1
sind unstrittig, weshalb darauf im Folgenden nur noch partiell eingegangen wird). Sie
deklarierte darin die folgenden Faktoren
Fr.
Verkehrswert von vor 20 Jahren 10'191'650.-
Wertvermehrende Aufwendungen 5'582'370.-
Handänderungskosten beim Verkauf 33'445.-
Gesamte Anlagekosten 15'807'465.-
Verkaufserlös 32'185'000.-
Grundstückgewinn 16'377'535.-
Steuerberechnung gemäss § 225 StG 6'540'400.-
Ermässigung (50%, da Besitzdauer über 20 Jahre) 3'270'200.-
Steuerbetrag 3'270'200.-.
1 GR.2024.19

- 3 -
Am 24. April 2023 teilte das Steueramt B der Pflichtigen mit, dass zur Einschät-
zung der Grundstückgewinnsteuer noch weitere Unterlagen nötig seien. Insbesondere
bat es die Pflichtige um Einreichung eines Auszugs aus dem Liegenschaftskonto ihrer
Jahresrechnungen, woraus die Aktivierung der wertvermehrenden Aufwendungen er-
sichtlich sei.
Die Pflichtige beantwortete die Auflage am 5. Juni 2023 und reichte zahlreiche
Unterlagen ein. In der Auflageantwort wies sie namentlich darauf hin, dass von den
ca. Fr. 7.6 Mio. gemäss Schlussrechnung für den Umbau lediglich Fr. 551'281.10 akti-
viert worden seien. Weshalb lediglich dieser tiefe Betrag aktiviert worden sei, sei für sie
leider nicht mehr nachvollziehbar. Die restlichen Aufwendungen habe sie in den Jahren
der Sanierung direkt aufwandseitig als Unterhaltskosten zu Lasten der Erfolgsrechnung
gebucht. Am 12. Juni 2023 fand daraufhin eine telefonische Besprechung statt. An-
schliessend ergänzte die Pflichtige ihre Auflageantwort mit Schreiben vom 19. Septem-
ber 2023.
Am 29. September 2023 sandte das Steueramt B der Pflichtigen einen Ein-
schätzungsvorschlag. Die zuständige Fachperson teilte ihr darin vorab mit, welche Ein-
schätzung sie dem zuständigen Gemeindegremium zur Beschlussfassung unterbreiten
werde. Die Pflichtige nahm dazu mit E-Mail vom 9. Oktober 2023 Stellung.
Mit Veranlagungsbeschluss vom 14. November 2023 setzte die Gemeinde B
den Grundstückgewinn auf total Fr. 23'406'500.- (= LIG 1 Fr. 1'997'813.- + LIG 2
Fr. 21'408'687.-) fest. Die daraus resultierende Grundstückgewinnsteuer bezifferte sie
auf total Fr. 4'676'000.-. Namentlich bei den Anlagekosten der LIG 2 berücksichtigte sie
dabei bloss die aktivierten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 551'218.- anstatt
der total von der Pflichtigen geltend gemachten Fr. 5'582'370.-.
B. Die Pflichtige erhob dagegen am 11. Dezember 2023 Einsprache. Sie bean-
tragte sinngemäss, der gesamte Grundstückgewinn (LIG 1 + 2) sei mit vollständiger Be-
rücksichtigung der wertvermehrenden Aufwendungen bei den Anlagekosten auf total
Fr. 18'375'348.- festzusetzen. Die Gemeinde B wies die Einsprache mit Beschluss vom
7. Mai 2024 ab.
1 GR.2024.19

- 4 -
C. Mit Rekurs vom 12. Juni 2024 liess die Pflichtige ihren Antrag wiederholen;
unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz. Die Gemeinde B
schloss in der Rekursantwort vom 30. August 2024 auf Abweisung. Sie äusserte sich
dabei erstmals auch materiell zu den von der Pflichtigen geltend gemachten wertver-
mehrenden Aufwendungen über ca. Fr. 5.58 Mio. und bestritt (teilweise) den wertver-
mehrenden Charakter derselben. Mit Replik vom 18. November 2024 liess die Pflichtige
an ihren Anträgen festhalten. Die Gemeinde B hielt in ihrer Duplik vom 5. Dezember
2024 ebenfalls an ihren Anträgen fest. Die Pflichtige äusserte sich dazu mit Stellung-
nahme vom 6. Januar 2025.
Vom kantonalen Steueramt sind von Amtes wegen die gewinnsteuerlichen Ver-
anlagungs- und Einschätzungsakten der Steuerperiode 2022 beigezogen worden. Den
Parteien wurde mit Verfügung vom 6. August 2025 Frist angesetzt, sich dazu vernehmen
zu lassen. Die Pflichtige äusserte sich daraufhin mit Stellungnahme vom 26. August
2025, worin sie vollumfänglich an ihren Anträgen festhielt. Zur Stellungnahme der Pflich-
tigen äusserte sich wiederum die Gemeinde B mit Eingabe vom 16. September 2025,
worin sie ebenfalls an den Anträgen festhielt.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Gemäss § 221 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
sind für die Berechnung des Grundstückgewinns als Anlagekosten u.a. Aufwendungen
für Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anre-
chenbar. Abzugsfähig sind demnach nur wertvermehrende Aufwendungen, mithin sol-
che Auslagen, welche zusätzliche neue Werte schaffen (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 48, auch zum Fol-
genden). Dazu gehören auch alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besse-
ren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvol-
leren Gebäudes aufrücken lassen.
1 GR.2024.19

- 5 -
bb) Nur bei den direkten Steuern abzugsfähig sind hingegen die Unterhaltskos-
ten. Als solche sind Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer,
sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabstän-
den wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 36 ff., auch zum Folgenden).
Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt
– wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die
mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind
sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fas-
saden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der
elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Un-
terhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung des Grund-
stücks oder seiner Instandstellung dienen, so dass das Grundstück weiterhin seinen bis-
herigen Verwendungszweck erfüllen kann.
cc) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt
grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht
der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem
aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren
Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt, son-
dern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als
solches nicht angestiegen ist.
dd) Es gilt der Grundsatz, dass es keine Schnittmenge zwischen werterhalten-
den- und wertvermehrenden Aufwendungen gibt, was die doppelte Berücksichtigung ge-
nauso wie die doppelte Nichtberücksichtigung grundsätzlich ausschliesst (anstatt vieler
BGE 143 II 382 E. 4.1.2; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grund-
stückgewinnsteuerrecht, 2021, § 10 N 153). Im Ergebnis müssen folglich die Aufwen-
dungen im Zusammenhang mit Grundstücken – soweit es sich nicht um reine Lebens-
haltungskosten handelt, die als solche von vornherein nicht abzugsfähig sind – unter
dem einen oder anderen Titel zum Abzug zugelassen werden (BGr, 12. Mai 2020,
2C_926/2019, E. 2.2.3; Reich/von Ah/Brawand, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 9 N 56p StHG, mit Hinweisen). Lagen nach dem Recht
der betreffenden Steuerperiode Unterhaltskosten vor, wurde der Abzug aus tatsächli-
chen Gründen (z.B. unvollständige Deklaration) aber nicht getätigt, steht dies später
1 GR.2024.19

- 6 -
einer umqualifizierenden "Heilung" entgegen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 37
und § 221 N 33 f.). Bei allen Umbauten und Sanierungen bestehender Gebäude können
wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen aber naturgemäss nicht immer
scharf auseinandergehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur anteilsmäs-
sig schätzen (sogenannte Mischmethode). Dabei ist es Sache des Steuerpflichtigen, die
Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Dazu sind auch Angaben über den Zustand und
die Ausrüstung des Objekts vor und nach den betreffenden Aufwendungen erforderlich
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 38). Einen Bruch erfährt die an sich klare
rechtstechnische Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden
Aufwendungen sodann, soweit es um Kosten für Umweltschutz, Energiesparen, Denk-
malpflege und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau geht, die den Unter-
haltskosten gleichgestellt sind (§ 30 Abs. 2 und Abs. 4 StG).
ee) Besondere Regeln galten bis vor kurzer Zeit bei Um- und Anbauten, die
wirtschaftlich einem Neubau gleichkamen. In diesen Fällen fand die objektiv-technische
Abgrenzungsmethode keine Anwendung (auch als "Quasi-Neubau-Praxis" bezeichnet;
vgl. Felix Richner, Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis, in: ZStP 2020, 198 ff.).
Vielmehr wurden alle durch den Aus- und Umbau veranlassten Kosten als wertvermeh-
rende Herstellungskosten eingestuft. Die entsprechenden Auslagen waren demnach ge-
nerell nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig, unbekümmert darum, ob nach objektiv-
technischen Kriterien eine entsprechende Werterhaltung vorlag (BGr, 29. Novem-
ber 2021, 2C_582/2021, E. 2.2 f.). Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht am
23. Februar 2023 aufgegeben. Das Gericht ist auch bei solchen Quasi-Neubauten zur
Abgrenzung nach der objektiv-technischen Methode zurückgekehrt (BGE 149 II 27
E. 4.3 ff.).
b) Juristische Personen haben ihre Liegenschaftenunterhaltskosten im Steuer-
formular nicht eigens zu deklarieren. Die Deklaration erfolgt vielmehr mittelbar durch die
entsprechende (geschäftsmässig begründete) Aufwandsbuchung in der Erfolgsrech-
nung (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG; juristische Personen, die nicht in einem Konzernverbund
sind, sind gemäss Weisung zur Steuererklärung aber gebeten, mit dem Formular "Ver-
zeichnis der Liegenschaften" Auskunft über ihren Liegenschaftenbesitz zu geben). Wert-
vermehrende Aufwendungen sind hingegen grundsätzlich zu aktivieren, da die damit zu-
sammenhängende Realisation erst im Zeitpunkt der Liegenschaftenveräusserung
eintreten wird. Diese Aktivierungen haben grundsätzlich laufend in denjenigen Steuer-
perioden zu erfolgen, in welchen die entsprechenden Aufwendungen getätigt werden,
1 GR.2024.19

- 7 -
um die in den jeweilige Steuerperioden bestehende finanzielle Lage der Gesellschaft
(keine Belastung der Erfolgsrechnung mit solchen Aufwendungen, sondern blosser Ak-
tiventausch liquide Mittel/aktivierte Anlage in der Bilanz) möglichst transparent darzustel-
len. Wertvermehrungen von Gegenständen des Anlagevermögens, die nicht aktiviert
werden, werden dem Saldo der Erfolgsrechnung aufgerechnet (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. a
StG). Aktivierte Anlagen können handelsrechtlich auch wieder im Wert berichtigt werden,
wenn durch die Nutzung mit der Zeit ein partieller Wertzerfall eintritt. Solche Abschrei-
bungen sind einerseits vorzunehmen, um eine periodengerechte Verteilung der Anschaf-
fungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer vorzunehmen und andererseits,
um per Bilanzstichtag die tatsächlich vorhandene Substanz auszuweisen (Haag/Neu-
haus, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 6. A., 2024, Art. 960a N 11 ff. OR).
Zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft resultiert der juristischen Person handels-
rechtlich sodann ein Buchgewinn, der sich zusammensetzt aus den wieder eingebrach-
ten Abschreibungen und dem Wertzuwachsgewinn. Dem handelsrechtlichen Jahreser-
gebnis sieht man folglich nicht an, welcher Anteil auf Wertzuwachsgewinne
zurückzuführen ist. Im Rahmen der gewinnsteuerlichen Einschätzung hat dann das kan-
tonale Steueramt im monistisch veranlagenden Kanton Zürich deshalb diesen Anteil zu
ermitteln und entsprechend von der Gewinnbesteuerung auszuklammern (§ 64 Abs. 3
StG; sog. Entsteuerung oder Freistellung des Wertzuwachsgewinns; vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 274 ff. i.V.m. § 18 N 141 ff.).
c) aa) Die Umstände, welche eine Würdigung von Aufwendungen als abzugs-
fähige wertvermehrende Kosten erscheinen lassen, sind steuermindernder Natur und
daher nach der sogenannten Normentheorie vom Steuerpflichtigen darzutun und nach-
zuweisen. Dasselbe gilt im Rahmen der Mischmethode für Auslagen, welche als wert-
vermehrend zum Abzug beansprucht werden. Folglich ist es Sache des Steuerpflichti-
gen, den verfochtenen Sachverhalt zu behaupten und die hierfür massgeblichen
(Schätzungs-)Grundlagen zu beschaffen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen
und Leistungen und den Zustand sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem
Umbau nötig (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1).
bb) Der Steuerpflichtige ist gehalten, die Tatsachen, die er zu beweisen hat,
spätestens in der Rekursschrift genügend detailliert zu schildern: Substantiiert ist die
Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der gel-
tend gemachten Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf
– aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der
1 GR.2024.19

- 8 -
Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen möglich ist (RB 1987 Nr. 35, 1992 Nr. 32). Der
Steuerpflichtige hat zudem die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweis-
mittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es
an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekurs-
gericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Er-
gänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweis-
mittel anzuhalten. Diesfalls ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen der
Nachweis der geltend gemachten Unterhaltskosten als misslungen zu betrachten. Nur
soweit dem Steuerpflichtigen Substantiierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die
er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zuzumuten sind, kann dieser sich auf
Schätzungen berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schät-
zungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54 und 64).
2. a) Strittig ist zur Hauptsache, ob und allenfalls in welchem Umfang
die wertvermehrenden Aufwendungen der Totalsanierung der LIG 2 in der Mitte der Nul-
lerjahre als Anlagekosten bei der Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer zu berück-
sichtigen sind. Unbestritten ist, dass der Pflichtigen im Zusammenhang mit einer umfas-
senden Sanierung der LIG 2 ca. Fr. 7.6 Mio. an Sanierungsaufwand entstand. Von
diesem Gesamtbetrag qualifiziert sie selbst Fr. 5'582'370.- als wertvermehrende Auf-
wendungen. Zu diesem Ergebnis gelangte sie, indem sie den Umbau in einen Teil A und
einen Teil B trennte. Teil A betraf den Umbau des Gebäudes an der …….strasse in eine
gemischt genutzte Gewerbsliegenschaft (Verkaufsfläche sowie Büros). Die mietzinsre-
levante Gesamtinvestitionssumme belief sich dabei auf Fr. 4'025'383.- und den wertver-
mehrenden Anteil schätzte sie auf 50% (Fr. 2'012'691.-). Der Teil B betraf sodann die
Sanierung der Gewerbefläche im Erdgeschoss (der "adressenübergreifende" Grundriss
wurde zumindest im Erdgeschoss beibehalten) und den Um- bzw. Einbau von Wohnun-
gen in den darüberliegenden Stockwerken in der anderen Adresse der LIG 2 (inkl. Auf-
stockung). Die (mietzinsrelevante) Gesamtinvestition wurde dabei auf Fr. 3'569'679.- be-
ziffert und zu 100% als wertvermehrend eingestuft. Dies ergibt im Ergebnis das Total der
von der Pflichtigen geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen von
Fr. 5'582'370.- (= Fr. 3'569'679.- + Fr. 2'012'691.-).
1 GR.2024.19

- 9 -
b) aa) Die wertvermehrenden Aufwendungen sind aber unbestrittenermassen
nicht vollumfänglich aktiviert worden. Lediglich der Betrag über Fr. 551'218.10 ist ge-
mäss Beilagen zur Schlussrechnung mit Valuta vom 14. März 2007 auf das entspre-
chende Immobilienkonto in der Bilanz gebucht worden. Die Schlussrechnung hält dazu
fest, dass die "Richtlinien D" eine Aktivierung in maximal diesem Umfang zulassen wür-
den. Nähere Details, was darunter genau zu verstehen ist, lassen sich den Unterlagen
nicht entnehmen. Die Pflichtige räumt auch ein, dass sie nicht mehr nachvollziehen
könne, weshalb damals lediglich dieser Betrag aktiviert worden sei. Vermutungsweise
steht die Abkürzung D für eine alte Firmenbezeichnung vor der Übernahme durch einen
Drittkonzern, sprich es handelt sich möglicherweise um eine interne Accounting- resp.
Bewertungsvorgabe. Keine Anzeichen bestehen hingegen dafür, dass die bloss teil-
weise Aktivierung im Zusammenhang mit erhaltenen Subventionen erfolgte, was gege-
benenfalls die Diskrepanz ebenfalls erklärt hätte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 18 N 153). Ganz allgemein führt die Pflichtige in ihrer Rekursschrift in diesem Zusam-
menhang aus, dass Aufwendungen für Umbauten gewöhnlich für die Rechnungslegung
nicht einzeln aktiviert würden, sondern es werde das gesamte Objekt einer Neuschät-
zung unterzogen und für den Zweck des Jahresabschlusses lediglich der auf dieser
Grundlage erzielte Netto-Wertzuwachs aktiviert. Ob im vorliegenden Fall ebenfalls be-
reits nach diesem Muster vorgegangen wurde, lässt sich nicht nachvollziehen. Dies ist
aber eher unwahrscheinlich, denn die Pflichtige berechnete mittels Kapitalisierung des
erwarteten Miet-Mehrertrags an sich einen Aktivierungsanteil von ca. Fr. 2.8 Mio., wobei
sie dann aber eben mit Hinweis auf interne "D-Richtlinien" bloss rund 20% dieses er-
rechneten Betrags aktivierte.
bb) Der nicht aktivierte Anteil über total Fr. 7'603'779.70 an werterhaltenden
Aufwendungen (sprich ausserordentlichen Unterhaltskosten) und wertvermehrenden
Baukosten buchte die Pflichtige in den Erstellungsjahren direkt über die Erfolgsrechnung
zu Lasten des Betriebs. Entsprechend minderte dies ihren Gewinn bei den Staats- und
Gemeindesteuern und auch ihre (Gewinn-)Steuerlast in den besagten Jahren (sofern
ihre Abschlüsse positiv waren). Unbestritten ist dabei, dass die gewinnsteuerlichen Ein-
schätzungen insoweit vom kantonalen Steueramt nicht beanstandet wurden. Nicht er-
sichtlich ist, dass das kantonale Steueramt den im Zusammenhang mit der Sanierung
angefallenen (ausserordentlichen) Liegenschaftenunterhalt einer vertieften Untersu-
chung unterzogen und diesen mit der Begründung gekürzt hätte, dass darin auch ein
gewisser Anteil an werterhaltenden Aufwendungen enthalten sei.
1 GR.2024.19

- 10 -
c) aa) Im Sommer 2022 verkaufte die Pflichtige die LIG 2, wobei sie in der Steu-
ererklärung vom 19. Oktober 2022 die gesamten Fr. 5'582'370.- an wertvermehrenden
Aufwendungen bei den vom Grundstückgewinn zum Abzug gebrachten
Anlagekosten steuerlich geltend machte. Die Gemeinde B berücksichtigte hingegen im
Veranlagungsbeschluss vom 14. November 2023 nach durchgeführten Abklärungen le-
diglich die in der Bilanz aktivierten Fr. 551'218.10 an wertvermehrenden Aufwendungen
und setzte den Grundstückgewinn dementsprechend höher fest. Daran hielt sie auch im
Einsprachebeschluss vom 7. Mai 2024 und im Rekursverfahren fest. Zur Begründung
führt sie aus, dass die Abgrenzung zwischen werterhaltenden (bei der Gewinnsteuer
abzugsfähigen) und wertvermehrenden (bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähi-
gen) Aufwendungen grundsätzlich lückenlos zu sein habe. Sämtliche Aufwendungen für
Grundstücke sollen nur einmal abzugsfähig sein. Eine doppelte Nichtberücksichtigung
wie auch eine doppelte Berücksichtigung sei unzulässig. Dies habe zur Folge, dass eine
steuerpflichtige Person wertvermehrende Aufwendungen nur zum Abzug bringen könne,
wenn sie diese nicht bereits als werterhaltende Aufwendungen zum Abzug gebracht
habe, völlig unabhängig davon, ob es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen
tatsächlich um solche mit wertvermehrendem Charakter handle. Betreffend die Grund-
stückgewinnsteuer von juristischen Personen habe dies zur Folge, dass insoweit auch
das Massgeblichkeitsprinzip gelte. Als Konsequenz ergebe sich daraus eine Bindungs-
wirkung der steuerpflichtigen Person. Wenn diese im Jahr der Verbuchung eine Qualifi-
kation (werterhaltend/wertvermehrend) vornehme und das kantonale Steueramt keine
Umqualifikation vornehme, erwachse diese in Rechtskraft und die Klassifizierung der
Liegenschaftskosten sei für sämtliche weiteren steuerlichen Belange verbindlich.
bb) Eine solche Qualifikation habe die Pflichtige auch im konkreten Fall vorge-
nommen, als sie lediglich die Fr. 551'218.- aktiviert und den Rest als Liegenschaftenun-
terhalt aufwandswirksam verbucht habe. Darauf sei sie zu behaften. Eine Neuaufteilung
widerspreche dem Massgeblichkeitsprinzip. In der Rekursantwort hielt die Gemeinde B
sodann ergänzend fest, dass sie die Pflichtige mit Auflage vom 24. April 2023 gebeten
habe, zu begründen, wieso die geltend gemachten Aufwendungen wertvermehrender
Natur sein sollen. Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass der Gebäudever-
sicherungswert im massgeblichen Zeitraum gar abgenommen habe. Die Pflichtige habe
daraufhin diverse undatierte und unbeschriftete Fotos sowie eine Bauabrechnung ein-
gereicht. Die Frage, welcher Art die vorgenommenen Arbeiten gewesen seien, wurde
damit aber nicht beantwortet. Bei dieser Ausgangslage habe weiterhin ein Untersu-
chungsnotstand vorgelegen. Da Details nicht ersichtlich gewesen seien, habe die
1 GR.2024.19

- 11 -
Gemeinde B im Entscheid schliesslich den maximal möglichen Betrag übernommen, in-
dem sie die aktivierten Kosten als wertvermehrend akzeptiert habe. Somit hätten sich
weitere Ausführungen zum Thema erübrigt. Auch auf die Vornahme einer Schätzung
nach pflichtgemässem Ermessen habe aus Irrelevanz verzichtet werden können.
d) aa) Die Pflichtige teilt diese Auffassung der Gemeinde B nicht. Sie macht
geltend, dass die Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer einzig nach § 221 StG
zu ermitteln seien. Gesetzlich sei dabei klar vorgesehen, dass der Grundstückgewinn
derjenige Betrag sei, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteige (§ 219 Abs. 1
StG), somit der Wertzuwachs auf dem Grundstück während der Haltedauer. Zu den An-
lagekosten würden dabei die im Gesetz expliziten Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1
StG zählen. Entsprechend spiele der Buch- bzw. Gewinnsteuerwert eines veräusserten
Grundstücks bzw. die Handelsbilanz keine Rolle und das Massgeblichkeitsprinzip gelte
hier nicht.
bb) Die Pflichtige bestreitet weiter nicht, dass Aufwendungen für Grundstücke
grundsätzlich nur einmal abgezogen werden dürfen. Eine doppelte Nichtberücksichti-
gung wie auch eine doppelte Berücksichtigung sei unzulässig. Sie bestreitet auch nicht,
dass sie einen gewissen Teil der nunmehr als grundstückgewinnsteuerliche Anlagekos-
ten geltend gemachten Aufwendungen im Zeitraum der Sanierung bereits bei der Ge-
winnsteuer zum Abzug brachte. Dennoch schliesse dies, so die Pflichtige, die Berück-
sichtigung bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht aus. Konkret habe sie bei
der direkten Belastung der wertvermehrenden Aufwendungen in der Erfolgsrechnung
eine sog. "verdeckte Sofortabschreibung" vorgenommen. Dies sei aber im Endeffekt un-
problematisch, da diese bei der Veräusserung der Liegenschaft wieder eingebracht
werde und somit nachträglich bei der Gewinnsteuer noch besteuert werde. Damit werde
der frühere Abzug bei der Gewinnsteuer rückgängig gemacht. Gewinnsteuerlich erfolge
dann die Korrektur im Veräusserungsjahr durch entsprechende Erhöhung der wieder
eingebrachten Abschreibungen. Dieses Vorgehen verstosse auch nicht gegen Treu und
Glauben. Zu beachten sei, dass sie in ihrem Portfolio eine Vielzahl von Objekten habe,
weshalb für sie eine schematische Vorgehensweise für die Erfassung der wertvermeh-
renden Aufwendungen bis zu einem gewissen Grad unumgänglich sei. Sie prüfe deshalb
bei Umbauten die einzelnen Kostenpositionen nicht individuell auf den Anteil ihres wert-
vermehrenden Charakters, sondern nehme betreffend die zu aktivierende Summe eine
Gesamtschätzung vor.
1 GR.2024.19

- 12 -
e) Insbesondere in der Duplik zeigt sich die Gemeinde B namentlich mit der
Methodik der verdeckten Sofortabschreibung nicht einverstanden. Die von der Pflichti-
gen vertretene Lösung übersehe, dass es keine gesetzliche Grundlage für die Nachbe-
steuerung im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft gebe. Verdeckte Sofortabschrei-
bungen seien nicht Teil der wiedereingebrachten Abschreibungen gemäss § 64 Abs. 3
StG. Dieser Lösungsansatz sei folglich nicht gangbar. Sofortabschreibungen seien über-
dies bei Grundstücken/Liegenschaften generell nicht möglich und ohnehin auf einem
separaten Konto offen auszuweisen.
3. a) Zunächst stellt sich die Frage, ob die Pflichtige mit ihrem Entscheid,
lediglich ca. Fr. 500'000.- der Sanierungskosten handelsrechtlich zu aktivieren, tatsäch-
lich bereits für sämtliche späteren steuerlichen Belange (insb. auch § 221 Abs. 1
lit. a StG) qua Massgeblichkeit der Handelsbilanz eine abschliessende verbindliche
Klassifizierung der werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen vornahm,
auf welche sie nicht zurückkommen kann. Wäre dies, wie von der Gemeinde B behaup-
tet, zu bejahen, wäre der Rekurs ohne Weiterungen (insb. zur Zulässigkeit der Wieder-
einbringung verdeckter Sofortabschreibungen) abzuweisen. Zu prüfen ist letztlich, ob al-
lein die handelsrechtliche Verbuchung insoweit die objektiv-technische
Betrachtungsweise bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG ver-
drängt. Die Grundsteuerbehörden sind im Allgemeinen der Ansicht, dass einerseits die
grundstückgewinnsteuerlich geltend gemachten angeblich wertvermehrenden Aufwen-
dungen höchstens im Umfang der Aktivierung zum Zeitpunkt der Sanierung zu prüfen
bzw. zum Abzug zuzulassen sind. Nur insoweit erachten sie die Jahresrechnung als
auch grundstückgewinnsteuerlich massgeblich und (beidseitig) verbindlich. Sie behalten
sich aber andererseits in jedem Fall vor, die anlässlich einer Sanierung aktivierten (wert-
vermehrenden) Aufwendungen ungeachtet einer allenfalls vorangehenden gewinnsteu-
erlichen Prüfung durch das kantonale Steueramt zum Zeitpunkt der Veräusserung un-
eingeschränkt zu überprüfen und gegebenenfalls bloss partiell zu berücksichtigen. Sie
erkennen damit der Jahresrechnung und einer allfälligen gewinnsteuerlichen Einschät-
zung insoweit keinerlei präjudizierende Bindungswirkung zu (allgemein zu dieser The-
matik vgl. StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13, E. 2c; StRG, 3. März 2023, 1 GR.2022.9,
E. 3b [nicht publiziert]; StRG, 15. Juli 2021, 1 GR.2019.13, E. 1, bestätigt mit VGr,
26. April 2022, SB.2021.00127, E. 4.5, offen gelassen durch BGr, 13. November 2023,
9C_608/2022, E. 6.10; StRK III, 20. Juni 2005, GR.2004.5 = ZStP 2005, 397; StRK III,
11. Februar 2004, GR.2003.70, E. 2a [nicht publiziert]; zum Ganzen auch
1 GR.2024.19

- 13 -
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216–226 N 27 und Zweifel/Hunziker/Mar-
graf/Oesterhelt, § 10 N 152, je mit Hinweisen).
b) Der Grundstückgewinn wird im Kanton Zürich nach dem monistischen Sys-
tem erhoben (§ 216 ff. StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216–226 N 5,
auch zum Folgenden). Nach diesem System wird keine Unterscheidung zwischen
Grundstücken des Privat- oder des Geschäftsvermögens getroffen; vielmehr werden alle
Gewinne, die bei Handänderungen an Grundstücken anfallen, mit einer Spezialsteuer
erfasst. Die Grundstückgewinne im Bereich des Geschäftsvermögens werden in diesem
System von der Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung ausgeklammert und wie die
Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens einzig der Grundstückgewinnsteuer
unterworfen (§ 64 Abs. 3 StG). Dass der Grundstückgewinn für Grundstücke im Privat-
und Geschäftsvermögen gleich berechnet wird, spricht grundsätzlich dafür, dass allein
die handelsrechtliche Verbuchung hinsichtlich der wertvermehrenden Aufwendungen
gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG keine Rolle spielen kann, denn für Grundstücke im Pri-
vatvermögen fehlt es an einer entsprechenden Jahresrechnung, auf die abgestellt wer-
den könnte (so im Ergebnis bereits StRK III, 11. Februar 2004, GR.2003.70, mit Hinwei-
sen). Dies spricht grundsätzlich dafür, den zu besteuernden Grundstückgewinn insoweit
eigenständig nach den Regeln von § 219 ff. StG und ohne Rückgriff auf die Bilanz zu
ermitteln. Vielmehr ist einzig darauf abzustellen, ob der steuerpflichtigen Person die Kos-
ten nach objektiv-technischen Kriterien im Zusammenhang mit einer dauernden Wert-
vermehrung angefallen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 31). Im Zürcher
Steuergesetz fehlt im Gegensatz zu vielen anderen Kantonen auch eine explizite Be-
stimmung, welche die von der kantonalen Steuerverwaltung bei der Einkommens- und
Gewinnsteuerveranlagung festgelegten Grundlagen auch für die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer als verbindlich erklärt (zur Übersicht vgl. StRK III, 20 Juni 2005,
GR 2005.4 = ZStP 2005, 397; z.B. § 187 Abs. 3 und § 196 Abs 2 lit. b des Steuergeset-
zes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000, welchem das Bundesgericht allerdings ohnehin
bloss den Charakter einer koordinierenden Verfahrensbestimmung zuerkannte; BGr,
5. April 2016, 2C_156/2015, E. 3.2.2). Dafür, dass der Handelsbilanz keine grundstück-
gewinnsteuerliche Massgeblichkeit zukommt, spricht auch, dass zum Teil hinsichtlich
anderer, bei den Anlagekosten zu berücksichtigenden Positionen ebenfalls nicht darauf
abgestellt wird, obwohl diese Kosten allenfalls in der Handelsbilanz ausgewiesen wären.
Dies namentlich bei (ausserkantonalen) Liegenschaftenhändlern, die gemäss § 221
Abs. 2 StG unter gewissen Voraussetzungen zusätzlich gewisse Händlerpauschalen
zum Abzug bringen können (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 165 ff.).
1 GR.2024.19

- 14 -
c) Dafür, dass die wertvermehrenden Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 lit. a
StG nicht anhand der Bilanz zu ermitteln sind, spricht zudem auch das (mittlerweile) alte
Rechnungslegungsrecht, welches im konkreten Fall noch in Kraft war, als die Pflichtige
die strittigen Liegenschaften sanierte. Das Standard Revisionshandbuch in der zum Zeit-
punkt des Umbaus aktuellen Auflage hält dazu folgendes fest (Schweizer Handbuch der
Wirtschaftsprüfung, 2. A., 1998, S. 177):
"Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten ist
gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder eine zusätzliche Nutzungs-
möglichkeit geschaffen wird. Bei Umbauten in bestehenden Gebäuden ist die Grenz-
ziehung zwischen Bauleistungen mit wertvermehrendem, werterhaltendem und
wertzerstörendem Charakter oft schwierig. Der Bewerter soll in solchen Fällen zur
Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit nicht zu eng am Kriterium der Wertvermehrung
haften. Bei Umbauten kann eine vorbereitende Bauleistungen mit an sich wertzer-
störendem Charakter sehr wohl einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger
einzelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes."
Daraus ist ersichtlich, dass einer juristischen Person im Rahmen der ordnungs-
gemässen Rechnungsführung ein verhältnismässig grosser Spielraum zukam, welchen
Anteil der Umbaukosten sie aktivierte. Sie war im Rahmen der ordnungsgemässen
Buchführung und Rechnungslegung nicht verpflichtet, streng nach rein objektiv-techni-
schen Kriterien vorzugehen. Im konkreten Fall scheint sie sich denn auch bei der Akti-
vierung nicht an der effektiven Kostenbasis, sondern primär an internen Richtlinien ori-
entiert zu haben, wobei vorliegend nicht mehr genau nachvollzogen werden kann,
anhand welcher Faktoren der aktivierte Anteil berechnet wurde (E. 2b/aa). Wenn es han-
delsrechtlich zulässig ist, nicht nach gleichem Schema zwischen werterhaltenden und
wertvermehrenden Aufwendungen zu unterscheiden, ist es demgemäss nicht ohne wei-
teres naheliegend, grundstückgewinnsteuerlich streng darauf zu Gunsten oder zu Un-
gunsten der steuerpflichtigen Person abzustellen (StRK III, 11. Februar 2004,
GR.2003.70). Dies gilt insbesondere für den Zeitraum vor Inkraftsetzung des neuen
Rechnungslegungsrechts per 1. Januar 2013, welches allgemein zulasten der Transpa-
renz und Vollständigkeit grössere Ermessenspielräume vorsah.
d) aa) Gegen die Auffassung, grundsätzlich nur aktivierte (wertvermehrende)
Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, spricht sodann auch die eingeschränkte
1 GR.2024.19

- 15 -
Autonomie der Kantone bei der Besteuerung des Grundstücksgewinns. Das Bundesge-
richt hat in diesem Zusammenhang wiederholt festgehalten, dass dem kantonalen Ge-
setzgeber "einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grund-
stückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen", ein gewisser Spielraum zusteht
(BGE 145 II 206 E. 3.2.4; BGE 131 II 722 E. 2.2; BGr, 24. August 2007, 2A.118/2007,
E. 2.2). Den Kantonen kommt deshalb im Umkehrschluss für die Bestimmung des der
Einkommens-/Gewinnbesteuerung unterliegenden Teils des Grundstückgewinns kein
gesetzgeberischer Spielraum zu. Dieser Anteil am Grundstückgewinn ist gemäss Art. 7
und 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) vollumfänglich vertikal harmonisiert
(BGE 143 II 382 E. 4.1; BGE 133 II 114 E. 3.2, Hunziker/Seiler, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 12 N 24 StHG; Zweifel/
Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 110 und § 14 N 3, je auch zum Folgenden). Erst
wenn feststeht, dass die Aufwendung nicht als werterhaltend zu qualifizieren ist, verfü-
gen die Kantone deshalb über einen gewissen Spielraum darin, welche Auslagen sie für
die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen zur An-
rechnung zulassen, da die Begriffe wie "Erlös", "Anlagekosten" oder "Ersatzwert" in
Art. 12 StHG nicht näher definiert sind (BGr, 26. September 2019, 2C_1058/2018, E. 3.2
und 3.3.3; BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.1.1 f.). Was bereits bei der Einkom-
menssteuer zum Abzug gebracht werden kann, kann mit anderen Worten demgemäss
nicht Aufwendung i.S.v. Art. 12 Abs. 1 StHG sein (Hunziker/Seiler, Art. 12 N 82 StHG).
bb) Wenn die Grundsteuerbehörde nun aber bei der Festsetzung der Grund-
stückgewinnsteuer § 221 Abs. 1 lit. a StG so auslegt, dass bei den Anlagekosten höchs-
tens die in der Jahresrechnung aktivierten wertvermehrenden Aufwendungen abgezo-
gen werden dürfen, könnte dies dazu führen, dass sie sich bei der Festsetzung der
Anlagekosten primär und einseitig an der gewinnsteuerlichen Einschätzung der Vorjahre
orientiert und nicht daran, was nach objektiv-technischen Kriterien als wertvermehrende
Aufwendungen gilt. Folglich kann die Erfassung eines gewissen gewinnsteuerlichen An-
teils des Grundstückgewinns bei der grundstückgewinnsteuerlichen Einschätzung nicht
ausgeschlossen werden. Exakt dies tut die Grundsteuerbehörde aber in der Tendenz,
wenn sie sich bei der Einschätzung unbesehen auf die Jahresrechnung abstützt, in wel-
cher namentlich die wertvermehrenden Aufwendungen bloss teilweise aktiviert wurden.
Die Grundsteuerbehörde unterwirft bei diesem Vorgehen nur deshalb einen Teil des ge-
samten Buchgewinns der Grundstückgewinnsteuer, weil ansonsten aufgrund der zu
1 GR.2024.19

- 16 -
tiefen gewinnsteuerlichen Einschätzung in den Vorperioden gesamthaft gesehen eine
Besteuerungslücke entstünde. Ob es sich dabei effektiv ausschliesslich um Wertzu-
wachsgewinn handelt, ist bei diesem Vorgehen nicht allein entscheidend. Sie korrigiert
dadurch harmonisierungswidrig mittels Festsetzung des Grundstückgewinns informell
und periodenübergreifend als eine Art "Auffangbecken" eine vorangehende fehlerhafte
zu tiefe gewinnsteuerliche Einschätzung des kantonalen Steueramts.
e) Dem Gesagten zufolge lässt sich die steuerliche Nichtberücksichtigung der
von der Pflichtigen geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen gemäss § 221
Abs. 1 lit. a StG nicht einzig mit der Begründung rechtfertigen, dass diese zum Zeitpunkt
der Sanierung handelsrechtlich nicht aktiviert worden seien. § 221 Abs. 1 lit. a StG macht
die steuerliche Erfassung nicht ausschliesslich und unabänderbar von der handelsrecht-
lichen Buchung zum Zeitpunkt der Vornahme der entsprechenden Aufwendungen ab-
hängig. Entgegen der Auffassung der Gemeinde B lässt sich aus dem gewinnsteuerli-
chen Massgeblichkeitsprinzip nicht auch für das grundstückgewinn-steuerliche
Verfahren ohne Weiteres eine direkte und umfassende Bindungswirkung der Jahres-
rechnung ableiten. Wie von der Pflichtigen zu Recht betont, vermag vielmehr allein die
handelsrechtliche Erfassung als solche die betreffend werterhaltende Aufwendungen
geltende objektiv-technische Betrachtungsweise nicht zu substituieren (E. 2d/aa). Klar
und wohl auch unbestritten ist zwar, dass die handelsrechtliche Behandlung der Aufwen-
dungen bei der nachgelagerten steuerlichen Einordnung meist eine tragendende Rolle
spielt. Im Einzelfall sind aber auch Szenarien denkbar, in welchen namentlich grund-
stückgewinnsteuerlich davon abgewichen werden kann. Wäre z.B. aus irgendwelchen
Gründen die wertvermehrenden Aufwendungen weder als Unterhalt geltend gemacht
noch aktiviert worden, könnte einer steuerpflichtigen juristischen Person nicht mit Ver-
weis auf die fehlende Aktivierung eine steuerliche Geltendmachung nach Massgabe von
§ 221 Abs. 1 lit. a StG verwehrt werden.
4. a) aa) Nachdem sich die Verweigerung der von der Pflichtigen deklarierten
wertvermehrenden Aufwendungen nicht allein mit der fehlenden handelsrechtlichen Er-
fassung im Sanierungszeitraum rechtfertigen lässt (E. 3), stellt sich als nächstes die
Frage, ob die Gemeinde B der Pflichtigen allenfalls aufgrund allgemeiner steuerlicher
Grundsätze ohne materielle Prüfung die grundstückgewinnsteuerliche Berücksichtigung
der deklarierten Aufwendungen gesamthaft verwehren kann. Letzteres wäre denkbar,
wenn die Pflichtige die Geltendmachung der Unterhaltskosten, die sie nunmehr als
1 GR.2024.19

- 17 -
wertvermehrende Kosten grundstückgewinnsteuerlich geltend macht, bei der gewinn-
steuerlichen Deklaration nicht rückgängig machen könnte. Ist dies steuerlich nicht mög-
lich, entfällt generell auch die Möglichkeit der grundstückgewinnsteuerlichen Geltend-
machung, denn es ist unbestritten, dass es keine Schnittmenge zwischen
werterhaltenden- und wertvermehrenden Aufwendungen gibt, was die doppelte Berück-
sichtigung genauso wie die doppelte Nichtberücksichtigung grundsätzlich ausschliesst
(anstatt vieler BGE 143 II 382 E. 4.1.2; Zweifel/Hunziker/Margraf/
Oesterhelt, § 10 N 153, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Vorfrageweise ist demge-
mäss zu prüfen, ob es bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen gewinnsteuerlich
möglich ist, die objektiv falsche Deklaration der Unterhaltskosten in einer vorangehen-
den Steuerperiode später zu korrigieren.
bb) Eine solche Korrekturmöglichkeit fehlt namentlich bei Liegenschaften im
Privatvermögen von natürlichen Personen. Wie gerichtlich bereits mehrfach entschieden
worden ist, ist in solchen Konstellationen deshalb eine nachträgliche grundstückgewinn-
steuerliche Berücksichtigung von an sich wertvermehrenden Aufwendungen regelmäs-
sig nicht mehr möglich, wenn diese bereits als Unterhaltskosten zum Abzug gebracht
wurden (StRK III, 20. Juni 2005, GR 2005.4 = ZStP 2005 397; VGr BE, 22. Februar 1999
= BVR 1999, 368; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 14 N 4, mit Hinweisen; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 33). Die Pflichtige macht aber geltend, dass sich die
Ausgangslage bei Grundstücken im Geschäftsvermögen anders präsentiere. Dass sie
(teilweise) die wertvermehrenden Kosten im Zusammenhang mit der Sanierung nicht
aktiviert, sondern in Form einer verdeckten Sofortabschreibung direkt als Aufwand resp.
Unterhaltskosten geltend gemacht habe, könne in solchen Fällen zum Veräusserungs-
zeitpunkt noch steuerlich korrigiert werden. Die damals vorgenommene verdeckte So-
fortabschreibung sei im Endeffekt unproblematisch, da diese bei der Veräusserung der
Liegenschaft wieder eingebracht werde und somit nachträglich bei der Gewinnsteuer
noch besteuert werden könne, weshalb dies der grundstückgewinnsteuerlichen Berück-
sichtigung nicht im Wege stehe.
b) aa) Die von der Pflichtigen vertretene Auffassung betreffend Wiedereinbrin-
gung von verdeckten Sofortabschreibungen im Veräusserungszeitpunkt wird auch in der
Lehre vertreten (insb. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153a; Martin Zweifel,
Der Fluch der bösen Tat?, Blog der Kalaidos Fachhochschule; vgl. auch StRG, 28. Au-
gust 2024, 2 GR.2023.26, E. 2c/bb [nicht publiziert]). Demnach ergebe sich eine Beson-
derheit im hier zur Anwendung gelangenden monistischen System in Bezug auf
1 GR.2024.19

- 18 -
Liegenschaften des Geschäftsvermögens. Denn hier könne es aus steuersystemati-
schen Gründen zum vornherein nicht zu einer doppelten Anrechnung der Auslagen kom-
men. Wenn nämlich wertvermehrende Aufwendungen bei der Gewinnsteuer ganz oder
teilweise dem Aufwand belastet würden, so würden dadurch (verdeckte) Sofortabschrei-
bungen vorgenommen, weil wertvermehrende Aufwendungen richtigerweise aktiviert
und dann abgeschrieben werden müssten. Würden derartige (Sofort-)Abschreibungen
nicht entdeckt und in der Steuerbilanz aufgerechnet, würden sie bei der Veräusserung
des Grundstücks im Rahmen der wiedereingebrachten Abschreibungen (Differenz Anla-
gekosten/Gewinnsteuerwert) nachträglich bei der direkten Steuer erfasst, weshalb sie
bei der Grundstückgewinnsteuer gleichwohl angerechnet werden könnten. Würden wert-
vermehrende Aufwendungen, die bei der Gewinnsteuer der juristischen Personen dem
Aufwand als verdeckte Sofortabschreibungen belastet werden, nicht bei der Grundstück-
gewinnsteuer angerechnet, so käme es zu einer gesetzwidrigen doppelten Nichtanrech-
nung wertvermehrender Aufwendungen, weil diese bei der Gewinnsteuer verdeckt als
Sofortabschreibung belasteten Aufwendungen bei der Veräusserung des Grundstücks
als wiedereingebrachte Abschreibungen nachträglich besteuert würden, was im Ergeb-
nis eine Nichtanrechnung bei der Gewinnsteuer zur Folge hätte.
bb) Demzufolge habe bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen juristischer
Personen bei Anwendung des monistischen Grundstückgewinnsteuersystems das reine
Massgeblichkeitsprinzip aus steuersystematischen Gründen zurückzutreten. Die sofort
abgeschriebenen Aufwendungen könnten dabei im Ausmass der bei der Grundstückge-
winnsteuer zugelassenen, früher dem Unterhalt belasteten Aufwendungen ermittelt wer-
den. Im Ergebnis sei folglich die Art der Verbuchung für die Abgrenzung zwischen wert-
erhaltenden Aufwendungen und wertvermehrenden Auslagen ohne Bedeutung. Die
Gewinnsteuer sei aufgrund von § 63 StG eine Art "Auffangbecken", welches diejenigen
Gewinnanteile der Gewinnsteuer unterwerfe, die nicht bereits grundstückgewinnsteuer-
lich erfasst worden seien.
5. a) Der Pflichtigen ist rein theoretisch beizupflichten, dass sich unter Umstän-
den und in bestimmten Konstellationen die Problematik der doppelten Anrechnung bei
Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht stellt (insb. in Fällen, in denen der Ver-
kehrswert vor 20 Jahren gemäss § 220 Abs. 2 StG keine Rolle spielt und sofern das
Grundstück mit Gewinn verkauft wird). Werden nämlich objektiv-technisch wertvermeh-
rende Investitionen bei der Grundstückgewinnsteuer nachgewiesen und bei der
1 GR.2024.19

- 19 -
Festsetzung des Grundstückgewinns als wertvermehrende Aufwendungen gemäss
§ 221 Abs. 1 lit. a StG berücksichtigt, so reduziert sich die dortige Bemessungsgrund-
lage, ungeachtet des Umstands, ob die besagten Aufwendungen bei der Gewinnsteuer
in einer Vorperiode bereits zum Abzug gebracht wurden oder nicht. Sofern das kantonale
Steueramt für die Bemessung des zu entsteuernden Betrags auf die grundstückgewinn-
steuerliche Einschätzung abstellt bzw. abstellen darf (dies ist in der Praxis häufig und
meist unproblematisch; vgl. StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13, E. 5c/bb, mit Verweis
auf Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 276 i.V.m. § 18 N 144 f.), führt dies wiederum
dazu, dass sich auch der gewinnsteuerlich zu entsteuernde Gewinn gemäss § 64 Abs. 3
StG im gleichen Umfang reduziert, wodurch sich systemkongruent die gewinnsteuerliche
Bemessungsgrundlage im Veräusserungsjahr automatisch erhöht. Diesfalls werden
dann die offenen und allfälligen verdeckten Abschreibungen (von wertvermehrenden
Aufwendungen) bei der Gewinnsteuer wieder eingebracht (vgl. auch die Berechnungs-
beispiele der Pflichtigen). Unproblematisch aus dieser Optik wären demnach sicherlich
diejenigen Fälle, in denen die gewinnsteuerliche Einschätzung erst nach Abschluss der
grundstückgewinnsteuerlichen Einschätzung erfolgt, die Haltedauer des besagten
Grundstücks weniger als 20 Jahre betrug und das Grundstück mit Gewinn weiterverkauft
wurde. Im Umkehrschluss sind aber auch problematische Konstellationen denkbar. Den
Rückschluss, dass es aus steuersystematischen Gründen bei Liegenschaften im Ge-
schäftsvermögen zum Vornherein nicht zu einer doppelten Berücksichtigung der Ausla-
gen kommen kann, kann folglich nicht in dieser Allgemeinheit beigepflichtet werden; ins-
besondere auch deshalb nicht, weil die diesbezüglichen Verfahren im Kanton Zürich von
unterschiedlichen Steuerbehörden durchgeführt werden und nicht harmonisiert sind
(dazu StRG, 28. April 2023, 1 GR.2022.13, E. 1b).
b) Allein der Umstand, dass theoretisch über die vorne beschriebene Scharnier-
funktion von § 64 Abs. 3 StG eine Verteilung des gewinnsteuerlichen und grundstückge-
winnsteuerlichen Steuersubstrats ohne Schnittmenge vorgenommen werden kann, be-
deutet aber nicht, dass sich das von der Pflichtigen geschilderte Verfahren in jeglicher
Hinsicht als unproblematisch erweist. Insbesondere mit Verweis auf das Periodizitäts-
prinzip, die Bindungswirkung an die eigenen gewinnsteuerlichen Deklarationen und die
Unzulässigkeit von Sofortabschreibungen bei Immobilien nach sog. "Zürcher Praxis"
äusserte sich das Steuerrekursgericht deshalb auch bereits kritisch bzw.
ablehnend zur Frage der Möglichkeit der Wiedereinbringung von zuvor verdeckt
vorgenommenen Sofortabschreibungen zum Zeitpunkt der Grundstückveräusserung
1 GR.2024.19

- 20 -
(StRG, 18. November 2025, 1 GR.2023.38; StRG, 28. August 2024, 2 GR.2023.26, be-
stätigt mit VGr, 20. August 2025, SB.2024.00115).
6. a) Letztendlich braucht die vorliegend zur Hauptsache strittige Rechtsfrage
aber nicht allgemein und abschliessend beantwortet zu werden. Wie nachfolgend auf-
gezeigt, erweist sich nämlich zumindest in der konkreten Sachverhaltskonstellation die
von der Pflichtigen verfochtene Wiedereinbringung der verdeckten Sofortabschreibun-
gen keinesfalls als derart unproblematisch, wie sie dies behauptet (E. 2d). Wie aus den
Mitte Juli 2025 getätigten Abklärungen und den beigezogenen Veranlagungs- und Ein-
schätzungsakten der Steuerperiode 2022 ersichtlich ist, hat die Pflichtige durch ihr Ver-
halten im gewinnsteuerlichen Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2022 massge-
blich dazu beigetragen, dass eben eine Berücksichtigung der wertvermehrenden
Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr auf einfache und unproble-
matische Weise herbeigeführt werden kann. Aus den Unterlagen geht hervor, dass sie
zunächst in ihrer am 20. Dezember 2023 eingereichten Steuererklärung für die Staats-,
Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2022 betreffend die strittigen Liegenschaften
keine wiedereingebrachten (Sofort-)Abschreibung deklarierte resp. einen zu hohen zu
entsteuernden Wertzuwachsgewinn auswies (Ziff. 4.2.3 der Steuererklärung) und darin
auch nicht auf das pendente grundstückgewinnsteuerliche Verfahren hinwies. Dies, ob-
wohl sie zum Zeitpunkt der Einreichung bereits Kenntnis vom grundstückgewinnsteuer-
lichen Veranlagungsbeschluss vom 14. November 2023 hatte, wogegen sie auch am
11. Dezember 2023 bereits Einsprache erhob. Gemäss den Veranlagungs- und Ein-
schätzungsakten 2022 wandte sie sich auch danach nie mittels entsprechendem Rekti-
fikat an das kantonale Steueramt. Sie hat sich zu keinem Zeitpunkt proaktiv von sich aus
um die bei den Gewinnsteuern zusätzlich zu berücksichtigenden wieder eingebrachten
(Sofort-)Abschreibungen bemüht, wie dies von ihr im parallelen Grundstückgewinnsteu-
erverfahren verfochten wurde. Dies führte schliesslich dazu, dass die Pflichtige im Mai
2025 für die Steuerperiode 2022 deklarationsgemäss und damit namentlich ohne etwa-
ige wieder eingebrachte Sofortabschreibungen rechtskräftig veranlagt und eingeschätzt
wurde, was unangefochten blieb. Dies, obwohl das kantonale Steueramt Kenntnis vom
vorliegenden Verfahren hatte, gaben doch sowohl die Pflichtige wie auch das Steueramt
der Gemeinde B an, den vorliegenden Fall mit einem Steuerkommissär des kantonalen
Steueramts besprochen zu haben. Dieser zwischenzeitliche rechtskräftige Abschluss
des gewinnsteuerlichen Einschätzungsverfahrens 2022 hat potenziell auch Auswirkun-
gen auf das vorliegende Verfahren. Wenn nunmehr die von der Pflichtigen zusätzlich
1 GR.2024.19

- 21 -
deklarierten ca. Fr. 5 Mio. an wertvermehrenden Aufwendungen von der Gemeinde B
bei der Grundstückgewinnsteuer nach objektiv-technischer Betrachtungsweise ganz
oder teilweise berücksichtigt würden, so käme es in diesem Umfang zu einer unzulässi-
gen doppelten Berücksichtigung, was höchstens noch in einem gewinnsteuerlichen
Nachsteuerverfahren korrigiert werden könnte.
b) aa) Wie dargelegt, ist die Wiedereinbringung verdeckter Sofortabschreibun-
gen rein vom Mechanismus her und unter Ausblendung der Aspekte der Periodizität etc.
lediglich dann unproblematisch, wenn die grundstückgewinnsteuerliche Einschätzung
zeitlich vor der gewinnsteuerlichen Einschätzung erfolgt (E. 5a). Erfolgt hingegen die ge-
winnsteuerliche Einschätzung zuerst, findet keine automatische Anpassung der gewinn-
steuerlichen Bemessungsgrundlage mehr statt, wenn eine steuerpflichtige Person die
zuvor verdeckt vorgenommenen Sofortabschreibungen nicht von sich aus offenlegte.
Dann kommt es nicht mehr zu einer automatischen Verteilung des Steuersubstrats auf
die beiden Steuerarten. Da das Gesetz keinen bestimmten Ablauf der beiden Steuerver-
fahren vorschreibt, ist evident, dass auch das kantonale Steueramt zwingend darauf an-
gewiesen ist, dass die steuerpflichtige Person parallel zur grundstückgewinnsteuerlichen
Geltendmachung der wertvermehrenden Aufwendungen diese gewinnsteuerlich auch
als wiedereingebrachte Sofortabschreibungen im Jahr der Veräusserung deklariert, so-
fern diese zuvor als Unterhaltskosten steuerlich geltend gemacht wurden. Dies deshalb,
weil der Handelsbilanz allein diese Information im Regelfall nicht entnommen werden
kann. Insoweit ist das kantonale Steueramt auf die Mitwirkung der steuerpflichtigen Per-
son angewiesen und darf von dieser auch verlangen, dass sie auf diese Tatsache von
steuerrechtlicher Bedeutung hinweist (BGr, 5. Dezember 2024, 9C_42/2024, E. 2.2.2,
mit Hinweisen). Mangels gesetzlicher Grundlage darf sich die steuerpflichtige Person
auch nicht darauf verlassen, dass die grundstückgewinnsteuerliche vor der gewinnsteu-
erlichen Einschätzung erfolgt.
bb) Im vorliegenden Fall ist die Pflichtige gerade nicht dergestalt vorgegangen,
wie man dies nach guten Treuen hätte von ihr erwarten dürfen. Sie muss sich gar vor-
halten lassen, sich widersprüchlich verhalten zu haben. Sie hat zwar im vorliegenden
Verfahren durchgehend argumentiert, dass die Vornahme der verdeckten Sofortab-
schreibung unproblematisch sei, da diese bei der Veräusserung der Liegenschaft wieder
eingebracht und somit nachträglich bei der Gewinnsteuer noch besteuert werde. Sie hat
aber gleichzeitig keinerlei Anstalten und Vorkehrungen getroffen, die nunmehr bei der
Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrend geltend gemachten Aufwendungen im
1 GR.2024.19

- 22 -
Rahmen der ordentlichen Einschätzung durch entsprechende Offenlegung in der Jah-
resrechnung der Steuerperiode 2022 wieder einzubringen. Ihr Verhalten lässt sich auch
nicht dadurch rechtfertigen, dass unter Umständen eine gewinnsteuerliche Einschätzung
noch mittels eines Nachsteuer- oder Revisionsverfahrens korrigiert werden kann. Ange-
sichts der diesbezüglich hohen verfahrensrechtlichen Hürden und aufgrund der grund-
sätzlichen Unabänderbarkeit eines rechtskräftigen Entscheids darf eine steuerpflichtige
Person nicht darauf vertrauen, dass eine nachträgliche Abänderung zu ihren Gunsten
oder Ungunsten noch jederzeit möglich ist. Die Gemeinde B weist in diesem Zusammen-
hang sodann zu Recht darauf hin, dass das Nachsteuerverfahren gänzlich ungeeignet
erscheint, im Massenverfahren rechtskräftige Veranlagungen zu korrigieren.
c) aa) Der Umstand der unterlassenen gewinnsteuerlichen Deklaration der ge-
tätigten verdeckten Sofortabschreibungen im Veräusserungsjahr und die anschliessend
in Rechtskraft erwachsene gewinnsteuerliche Einschätzung 2022 stehen damit dem Par-
teistandpunkt der Pflichtigen entscheidend entgegen. Weil sie es zuliess, dass die ge-
mäss ihrer Argumentation im vorliegenden Verfahren falsche gewinnsteuerliche Ein-
schätzung 2022 in Rechtskraft erwuchs, kann diese nunmehr nicht mehr die Rolle eines
"Auffangbeckens" einnehmen. Ihre gewinnsteuerlich unzureichende Deklaration stellt
überdies ein widersprüchliches Verhalten dar, das keinen Rechtsschutz verdient (so
auch VGr BE, 22. Februar 1999 = BVR 1999, 368).
bb) Folge des Gesagten kann einzig sein, dass dem Grundsatz, dass die dop-
pelte Berücksichtigung genauso wie die doppelte Nichtberücksichtigung allgemein aus-
geschlossen ist (E. 1a/dd und E. 4a/aa, auch zum Folgenden), in der vorliegenden Kons-
tellation Vorrang zukommt. Weil die gewinnsteuerliche Einschätzung ohne
Berücksichtigung der verdeckten Sofortabschreibungen nicht mehr rückgängig gemacht
resp. korrigiert werden kann, kann der Pflichtigen ohne materielle Prüfung die grund-
stückgewinnsteuerliche Berücksichtigung der deklarierten wertvermehrenden Aufwen-
dungen gesamthaft verwehrt werden. Die vorangehenden Erwägungen befinden sich
insoweit auch im Einklang mit der bisherigen einschlägigen Rechtsprechung des
Steuerrekursgerichts, welche die Anrechnung von Aufwendungen bei der Grundstück-
gewinnsteuer gelegentlich davon abhängig machte, ob eine spiegelbildliche gewinnsteu-
erliche Hinzurechnung bzw. der gewinnsteuerliche Verzicht der Geltendmachung im or-
dentlichen Einschätzungsverfahren noch möglich war oder nicht. Hinzuweisen ist dabei
insbesondere auf den Entscheid vom 10. Oktober 2023 betreffend Zeitpunkt der Gel-
tendmachung des Wahlrechts nach § 221 Abs. 2 StG. Dort wurde explizit festgehalten,
1 GR.2024.19

- 23 -
dass ein Verzicht auf die gewinnsteuerliche Geltendmachung auch erst nachträglich
ausgesprochen werden könne, solange er noch vor Rechtskraft der entsprechenden (ge-
winnsteuerlichen) Steuereinschätzung erfolge (StRG, 10. Oktober 2023, 1 GR.2022.30,
E. 2c/cc). Dem Gesagten steht auch der Umstand nicht entgegen, dass das kantonale
Steueramt trotz Kenntnis des vorliegenden noch nicht abgeschlossenen Verfahrens
nicht mit der Einschätzung zuwartete, wäre es doch der Pflichtigen nach Treu und Glau-
ben in der konkreten Situation zweifelsohne zuzumuten gewesen, dagegen Einsprache
zu erheben und unter Hinweis auf den vorliegenden Prozess die Sistierung des Verfah-
rens zu beantragen.
d) aa) Was die Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Es stimmt zwar,
dass auch ein in formelle und materielle Rechtskraft erwachsener Einschätzungsent-
scheid (dazu allgemein Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 155-162a N 3 ff.), un-
ter gewissen (strengen) Voraussetzungen in einem Nachsteuerverfahren gemäss § 160
ff. StG noch zu ihren Ungunsten korrigiert werden könnte. Dies entbindet sie aber nicht
von der Pflicht, bereits im ordentlichen Einschätzungsverfahren auf eine korrekte Be-
steuerung hinzuwirken. Wie bereits dargelegt, darf sie sich aufgrund der diesbezüglich
hohen prozessualen Hürden auch nicht darauf verlassen, dass die gewinnsteuerliche
Einschätzung nachträglich noch einmal angepasst werden kann (E. 6b/bb). Ihr wider-
sprüchliches Verhalten im gewinnsteuerlichen Verfahren kann demgemäss sehr wohl
zur Begründung der Verweigerung der von ihr geltend gemachten Abzüge im Grund-
stückgewinnsteuerverfahren herangezogen werden. Auch die von der Pflichtigen zitierte
Mitteilungspflicht unter den Ämtern gemäss § 73 der Verordnung zum Steuergesetz vom
1. April 1998 (VO StG) ändert nichts am Gesagten. Die Mitteilungspflicht führt auch nicht
dazu, dass die formellen und materiellen Hürden eines Nachsteuerverfahrens gelockert
würden, weshalb sich die Pflichtige auch nicht darauf verlassen durfte, dass eine allfäl-
lige Unterbesteuerung später noch jederzeit problemlos korrigiert werden könnte.
bb) Die Pflichtige macht sodann Praktikabilitätsüberlegungen geltend. Ihre Ge-
winnsteuererklärung werde jeweils auf dem aktuellen Stand des Grundstückgewinnsteu-
erverfahrens erstellt und eingereicht. Konkret habe sie deshalb auf den damals letzten
Stand des grundstückgewinnsteuerlichen Verfahrens abgestellt, gemäss welchem wert-
vermehrende Aufwendungen über Fr. 551'281.10 zum Abzug zugelassen worden seien.
Eine definitive Einschätzung bei der Grundstückgewinnsteuer werde von ihr dann pra-
xisgemäss in jenem Jahr berücksichtigt, in welchem diese rechtskräftig werde. Dieses
Vorgehen ermögliche es ihr, die Einschätzungsverfahren nicht unnötig zu verzögern. Da
1 GR.2024.19

- 24 -
sie Liegenschaften in einer Vielzahl von Kantonen besitze, könnten die gewinnsteuerli-
chen Einschätzungen ohne grössere Verzögerungen vorgenommen werden, was bisher
von allen involvierten Steuerbehörden akzeptiert worden sei. Wie sie selbst einräumt,
erscheint dieses Vorgehen mit Hinblick auf das handelsrechtlich geltende Periodizitäts-
prinzip betreffend Gesetzmässigkeit aber fragwürdig und im Streitfall damit ungeeignet.
Praktikabilitätsüberlegungen als solche vermögen sodann die ihr obliegende Mitwir-
kungspflicht gemäss § 133 ff. StG nicht herabzusetzen. Wie bereits an anderer Stelle
festgehalten, sieht die Mitwirkungspflicht namentlich vor, dass aufgrund der Verantwor-
tung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung von der steuerpflichtigen
Person gemäss Bundesgericht verlangt werden kann, dass diese auf eine Unsicherheit
hinweist, wenn sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren
ist; sie darf diese nicht einfach verschweigen (VGr, 20. August 2024, SB.2024.00115,
E. 3.2, mit Verweis auf BGr, 5. Dezember 2024, 9C_ 42/2024, E. 5.2.2 m.w.H.).
7. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die Gemeinde B der Pflichti-
gen im Ergebnis zu Recht von den deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen über
Fr. 5'582'370.- lediglich Fr. 551'281.10 zum Abzug zuliess. Dies zwar nicht unmittelbar
aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips (E. 3e), sondern weil eine doppelte steuerliche
Berücksichtigung der Auslagen bei der Gewinn- und der Grundstückgewinnsteuer im
Grundsatz ausgeschlossen ist. Zu letzterem käme es im vorliegenden Fall, weil die
Pflichtige für die Steuerperiode 2022 in der Zwischenzeit ohne Wiedereinbringung der
von ihr zuvor vorgenommenen verdeckten Sofortabschreibungen rechtskräftig einge-
schätzt wurde. In der rechtskräftigen gewinnsteuerlichen Einschätzung der Steuerperi-
ode 2022, in welcher die Liegenschaften verkauft wurden, können die (angeblich) zu
hoch deklarierten Unterhaltskosten nicht mehr korrigierend berücksichtigt werden, was
wiederum der spiegelbildlichen grundstückgewinnsteuerlichen Geltendmachung entge-
gensteht (E. 4a/aa). Die Frage, ob etwaige zuvor vorgenommene verdeckte Sofortab-
schreibungen unter bestimmten Umständen bei der Gewinnsteuer zum Veräusserungs-
zeitpunkt wieder eingebracht und – sofern von wertvermehrendem Charakter – bei der
Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG berücksichtigt
werden können, braucht ausgangsgemäss nicht abschliessend beantwortet zu werden.
Es ist aber darauf hinzuweisen, dass sich das Steuerrekursgericht in einem ebenfalls
heute entschiedenen Parallelfall (StRG, 18. November 2025, 1 GR.2023.38; hierzu be-
reits E. 5b) speziell mit Bezug auf das Periodizitätsprinzips gegen die in der Lehre
1 GR.2024.19

- 25 -
vertretene Auffassung der problemlosen Wiedereinbringung der zuvor verdeckt vorge-
nommenen Sofortabschreibungen ausgesprochen hat.
8. a) Der Vollständigkeit halber ist noch darauf hinzuweisen, dass der Rekurs
rein aus objektiv-technischen Gesichtspunkten und unter vollständiger Ausblendung der
übrigen strittigen Punkte allerhöchstens teilweise gutzuheissen gewesen wäre. Betref-
fend die Sanierung der LIG 2/Teil A sind zunächst die angeblich vorgenommenen wert-
vermehrenden Aufwendungen im behaupteten Umfang von 50% der Sanierungskosten
(Fr. 2'012'691.-) bis heute nicht ansatzweise in rechtsgenüglichem Umfang nachgewie-
sen (E. 1c/aa). Die eingereichten Fotos allein lassen nicht den behaupteten Rückschluss
zu. Auch die am 18. November 2024 nachgereichte stichwortartige Dokumentation än-
dert daran nichts. Nach wie vor fehlen namentlich Baupläne und Detailbeschriebe zu
den ausgeführten Arbeiten, mit welchen sich die behaupteten wertvermehrenden Auf-
wendungen ansatzweise nachvollziehbar quantifizieren liessen. Die Tatsache, dass in
der Baukreditdokumentation die entsprechende Zielvorgabe von 50% Mehrwert formu-
liert wurde, ändert daran nichts, denn die effektive Umsetzung ist damit nicht belegt. Bei
näherer Betrachtung wird ohnehin klar, dass sich die betreffende Prozentangabe auf die
Berechnung des neuen Mietzinses bezieht. Dort sollen gemäss interner Zielvorgabe
50% der Baukosten als wertvermehrender Anteil in die Berechnung miteinfliessen. Dass
bei der Berechnung dieses Werts nach den gleichen objektiv-technischen Kriterien vor-
gegangen wurde, auf die das Steuerrecht abstellt, ist allerdings nicht belegt. Das Ge-
sagte gilt umso mehr, als dass die Dokumentation dem Gebäude einen grossen Sanie-
rungsbedarf attestierte, was in der Tendenz für einen höheren werterhaltenden Anteil
spricht. Der dem Gebäude attestierte grosse Sanierungsbedarf spricht nach Aufgabe der
Quasi-Neubau-Praxis nicht mehr für einen höheren wertvermehrenden Anteil (E. 1a/ee).
Der Nachweis eines wertvermehrenden Anteils von 50% gelingt der Pflichtigen damit
jedenfalls nicht ansatzweise. Ob auch die GVZ-Werte diesbezüglich im konkreten Fall
einen guten und verlässlichen Indikator für den Umfang der wertvermehrenden Aufwen-
dungen darstellen, kann dabei offenbleiben (dies ist zwischen den Parteien umstritten).
b) Auch mit Bezug auf den Umbau der LIG 2/Teil B ist allein mit den eingereich-
ten Fotos und den ergänzenden Ausführungen der Pflichtigen nicht annähernd hinrei-
chend erstellt, dass es sich ausschliesslich um wertvermehrende Aufwendungen han-
delte. Zur weiteren Begründung kann grundsätzlich auf die vorstehende Erwägung
verwiesen werden. Namentlich kann sich die Pflichtige auch insoweit nicht mehr auf die
1 GR.2024.19

- 26 -
Quasi-Neubau-Praxis berufen. Unbestritten ist zumindest, dass das Gebäude aufge-
stockt wurde und Geschäftsräume in Wohnungen umfunktioniert wurden. Dass damit
gewisse objektiv-technisch wertvermehrende Aufwendungen verbunden waren, liegt auf
der Hand. Diese belaufen sich indessen nach allgemeiner Erfahrung nicht auf 100%,
floss doch ein gewisser Anteil der Investition sicherlich auch in die Gebäudehülle etc.
Entsprechend wäre dann – wie in solchen Fällen häufig – der wertvermehrende Anteil
wohl nach pflichtgemässem Ermessen nach der sog. Mischmethode zu schätzen gewe-
sen (E. 1a/dd).
9. Diese Erwägungen führen zur vollumfänglichen Abweisung des Rekurses.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 206 i.V.m.
§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 206 i.V.m.
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
1 GR.2024.19