zh_steuerrekursgericht · DB.2011.85 · 2011-08-30 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Abgrenzung Haupt- und Nebenerwerbstätigkeit. Nebenerwerb liegt auch vor, wenn die Erwerbstätigkeit nur eine untergeordnete Bedeutung hat und der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt zur Hauptsache aus andern Quellen bestreitet. Da beim Pflichtigen Rentner nur eine Nebenerwerbstätigkeit gegeben ist, können die Pflichtigen nur den diesbezüglichen Pauschalabzug für Berufsauslagen beanspruchen; höhere effektive Kosten wurden nicht nachgewiesen. Pauschalspesenvergütung stellt ohne genehmigtes Spesenreglement steuerbares Einkommen dar. Frühere Veranlagungen sind für die Steuerbehörden in den nachfolgenden Perioden grundsätzlich nicht verbindlich.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.85
1 ST.2011.123
Entscheid
30. August 2011
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. Der pensionierte A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Verwaltungsratsprä-
sident und in der Geschäftsleitung der C AG, D, tätig. In diesen Funktionen bezog er
2009 ein Verwaltungsratshonorar von Fr. 18'000.-, einen Lohn von Fr. 4'000.- sowie
eine pauschale Spesenvergütung von Fr. 4'000.-. In der Steuererklärung 2009 dekla-
rierten der Pflichtige und seine Frau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) den
Lohn als Einkommen aus unselbstständiger Haupterwerbstätigkeit, während sie das
Verwaltungsratshonorar als Einkommen aus Nebenerwerb auswiesen. Die Pauschal-
spesen deklarierten sie nicht. Bei den Abzügen machten sie u.a. Berufsauslagen von
insgesamt Fr. 4'900.- geltend, zusammengesetzt aus den Pauschalen von Fr. 2'000.-
für übrige Berufskosten und Fr. 500.- für Weiterbildungs- und Umschulungskosten im
Zusammenhang mit der Haupterwerbstätigkeit sowie von Fr. 2'400.- im Zusammen-
hang mit der Nebenerwerbstätigkeit. Zudem deklarierten sie "weitere Abzüge" (ohne
nähere Bezeichnung) von Fr. 500.-.
Am 10. September 2010 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 206'100.- (satzbestimmend Fr. 220'400.-) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 2'503'000.- (satzbestimmend Fr. 2'995'000.-) ein und stellte ihnen für die direkte
Bundessteuer 2009 die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 220'200.- in Aussicht. Dabei hatte er sowohl das Verwaltungsratshonorar des
Pflichtigen von Fr. 18'000.- als auch seinen Lohn von Fr. 4'000.- als Einkommen aus
unselbstständigem Nebenerwerb qualifiziert und diesem ausserdem die Pauschalspe-
sen von Fr. 4'000.- aufgerechnet. Entsprechend hatte er bei den Berufsauslagen man-
gels Vorliegen einer Haupterwerbstätigkeit lediglich die Pauschale für Auslagen bei
Nebenerwerb von Fr. 2'400.- gewährt. Darüber hinaus hatte er auch die "weiteren Ab-
züge" von Fr. 500.- nicht zugelassen.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2009 wurde den Pflichtigen mit
Verfügung (Steuerrechnung) der Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steu-
eramts vom 20. September 2010 formell eröffnet.
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B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 29. September 2010 je Einsprache
mit dem Antrag, sie gemäss der eingereichten Steuererklärung einzuschätzen bzw. zu
veranlagen. Mit Auflage vom 20. Oktober 2010 verlangte der Steuerkommissär von
den Pflichtigen eine substanziierte Begründung für die Aufteilung der Tätigkeit des
Pflichtigen in Haupt- und Nebenerwerb, den belegten und detaillierten Nachweis über
die Verwendung der in der Steuerperiode 2009 bezogenen Spesenvergütung sowie
eine Aufstellung und Belege über die geltend gemachten "weiteren Abzüge". Am
6. November 2010 nahmen die Pflichtigen zu den in der Auflage angesprochenen
Punkten Stellung, ohne jedoch die geforderten Belege einzureichen. Folglich mahnte
der Steuerkommissär die Auflage am 29. März 2011. Nachdem die Pflichtigen darauf-
hin am 2. April 2011 erneut ihren Standpunkt kundgetan hatten, ohne entsprechende
Unterlagen einzureichen, wies der Steuerkommissär die Einsprachen am 14. Ap-
ril 2011 ab.
C. Mit Rekurs vom 12./13. Mai 2011 wiederholten die Pflichtigen ihren Ein-
spracheantrag. Das kantonale Steueramt schloss am 9. Juni 2011 auf kostenfällige
Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht ver-
nehmen.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen brachten im Verlauf des Einspracheverfahrens mehrfach vor,
die Aufteilung der Tätigkeit des Pflichtigen in Haupt- und Nebenerwerb, wie er sie auch
in der Steuererklärung 2009 vorgenommen habe, und die entsprechenden Abzüge bei
den Berufsauslagen seien vom kantonalen Steueramt über Jahre hinweg akzeptiert
worden. Ebenso verhalte es sich mit der pauschalen Spesenvergütung, die er nie als
Einkommen deklariert habe und die vom kantonalen Steueramt nie als solches be-
trachtet worden sei. Ohne Gesetzes- oder Praxisänderung sei es nicht rechtmässig,
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bei der Einschätzung der Steuerperiode 2009 plötzlich anders zu verfahren, weshalb
sie für das Jahr 2009 gemäss ihrer (den Vorjahren entsprechenden) Deklaration einzu-
schätzen seien. Mit diesem, auch mit Beschwerde bzw. Rekurs erneut geltend ge-
machten Vorbringen dringen sie indes nicht durch. Denn Einschätzungen erwachsen
allein im Dispositiv in Rechtskraft. Frühere Veranlagungen sind für die Steuerbehörden
in den nachfolgenden Perioden grundsätzlich nicht verbindlich und stellen namentlich
auch keine individuellen, konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen dar, die
geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen darauf zu erwecken, dass er
inskünftig in gleicher Weise veranlagt würde (vgl. BGr, 19. März 2003, 2P.292/2002;
BGE 88 i 240 E. 2, 81 I 5 ff; ASA 69 793 E. 2 b; StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Eine rechtliche
Würdigung vermag darum für eine nachfolgende Taxation keine präjudizierende Wir-
kung zu entfalten (VGr, 28. Juni 2006, 2SB.2006.00005; BGr, 17. April 2007,
2A.400/2006). Die Steuerbehörde kann und muss die rechtliche Würdigung gleicher
Sachverhalte für jede Periode neu prüfen (BGr, 17. April 2007, 2A.400/2006).
Mithin können die Pflichtigen aus der Tatsache, dass die von ihnen vorge-
nommene Aufteilung der Tätigkeit des Pflichtigen in Haupt- und Nebenerwerb sowie
die Steuerneutralität der Pauschalspesen über mehrere Jahre hinweg vom kantonalen
Steueramt akzeptiert wurde, vorliegend nichts zu ihren Gunsten ableiten.
2. a) Gemäss Art. 26 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 26 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) können unselbstständig Erwerbstätige die Berufskosten von den
Einkünften abziehen. Dazu gehören die Auslagen für den Arbeitsweg (lit. a), die Mehr-
kosten der auswärtigen Verpflegung (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs
erforderlichen Kosten (lit. c) sowie die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbil-
dungs- und Umschulungskosten (lit. d). Laut Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG
werden für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG Pauschalansätze festge-
legt; im Fall von lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten
offen.
Mit Verfügung über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständig-
erwerbender bei der Steuereinschätzung vom 16. Oktober 2000 (ZStB I Nr. 17/201, in
der hier geltenden Fassung vom 27. Oktober 2008) hat die Finanzdirektion von dieser
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Kompetenz Gebrauch gemacht. In Bezug auf die direkte Bundessteuer enthält die vom
Eidgenössischen Finanzdepartement gestützt auf Art. 26 Abs. 2 DBG erlassene Ver-
ordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei
der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (SR 642.118.1, in der hier geltenden
Fassung vom 1. Januar 2009) eine analoge Regelung. Was die übrigen für die Aus-
übung des Berufs erforderlichen Kosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26
Abs. 1 lit. c StG betrifft, so sehen beide Erlasse für Auslagen wie Berufswerkzeuge
(inkl. EDV-Hard- und Software), Fachliteratur, privates Arbeitszimmer, Berufskleider
etc., jedoch ohne Weiterbildungs- und Umschulungskosten, einen Pauschalabzug von
3% des Nettolohns bzw. mind. Fr. 2'000.- und höchstens Fr. 4'000.- vor. Bei den
Staats- und Gemeindesteuern ist zudem eine Pauschale von Fr. 500.- für die Weiter-
bildungs- und Umschulungskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. d StG vorgesehen. Für Aus-
lagen infolge Ausübung einer Nebenbeschäftigung in unselbstständiger Stellung sind
20% der Einkünfte aus dieser, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.-
abzugsfähig. Diese Pauschale umfasst im Gegensatz zur allgemeinen Berufskosten-
pauschale sämtliche Berufskosten, also u. a. auch Fahr- und Verpflegungsmehrkosten
sowie Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 135 DBG und Kommentar zum harmoni-
sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 133 StG).
b) Von einer hauptberuflichen unselbstständigen Erwerbstätigkeit (Haupter-
werbstätigkeit) wird im Allgemeinen dann gesprochen, wenn diese auf Dauer ausge-
richtet ist und wenn der Steuerpflichtige dafür den grössten Teil der für seine Erwerbs-
tätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeitskraft einsetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 17 N 13 f. DBG und § 17 N 13 f StG; beide auch zum Folgenden). Die Haupter-
werbstätigkeit dient zwar in der Regel dazu, den Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen
(und seiner Familie) zu bestreiten, doch kann aus dieser Tätigkeit auch bloss ein be-
scheidenes Einkommen erwirtschaftet werden; entscheidend ist der Umfang der auf-
gewendeten Zeit. Sie muss aber nicht zwingend einer Vollzeitbeschäftigung (zeitliche
Beanspruchung von 100% des üblichen Arbeitspensums) entsprechen. Auch eine Teil-
zeiterwerbstätigkeit kann eine Haupterwerbstätigkeit darstellen. Nebenbeschäftigung
(Nebenerwerbstätigkeit) ist eine Betätigung ausserhalb des übertragenen Aufgabenbe-
reichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet ist, dass sie z.B. an einem anderen
Arbeitsort, in Benutzung anderer Hilfsmittel, ausserhalb der Arbeitszeit der Hauptbe-
schäftigung ausgeübt wird (RB 1959 Nr. 28). Sie ist in zeitlicher und finanzieller Hin-
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sicht von untergeordneter Bedeutung. In der Regel liegt eine Nebenerwerbstätigkeit
vor, wenn daneben noch eine Haupterwerbstätigkeit besteht. Trotzdem wird aber auch
dann von einer Nebenbeschäftigung gesprochen, wenn keine eigentliche hauptberufli-
che Erwerbstätigkeit (mehr) ausgeübt wird, die Erwerbstätigkeit also nur eine unterge-
ordnete Bedeutung hat und der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt zur Hauptsa-
che aus andern Quellen als seiner Erwerbstätigkeit bestreitet. Dies ist häufig bei
Studenten und Rentnern der Fall.
c) aa) Die Pflichtigen sind Rentner und bezogen als solche im Jahr 2009 eine
AHV-Rente von je Fr. 20'520.- sowie eine Altersrente aus der Pensionskasse des
Pflichtigen von Fr. 159'852.-, insgesamt also Rentenleistungen von Fr. 200'892.-.
Daneben erhielt der Pflichtige aus seinen Tätigkeiten als Verwaltungsratspräsident und
in der Geschäftsleitung der C AG Entschädigungen von insgesamt Fr. 22'000.-, zuzüg-
lich einer pauschalen Spesenvergütung von Fr. 4'000.-. Wie gesehen ist – entgegen
der Ansicht der Pflichtigen – das Vorliegen einer Nebenerwerbstätigkeit auch ohne
Haupterwerbstätigkeit möglich, nämlich dann, wenn die Erwerbstätigkeit eine unterge-
ordnete Bedeutung hat und der Lebensunterhalt zur Hauptsache aus anderen Quellen
bestritten wird. Diese Situation, die gerade bei Rentnern häufig vorkommt, ist offen-
sichtlich auch beim Pflichtigen gegeben. Denn im Jahr 2009 war das Einkommen aus
der Erwerbstätigkeit des Pflichtigen (Fr. 22'000.-) gegenüber dem Renteneinkommen
(Fr. 200'892.-) völlig unbedeutend und diente Letzteres somit zur Hauptsache der
Bestreitung des Lebensunterhalts der Pflichtigen. Demnach weist die Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen eindeutig eine untergeordnete Bedeutung auf und stellt somit gesamt-
haft (Tätigkeit im Verwaltungsrat und in der Geschäftsleitung) eine Nebenerwerbstätig-
keit im erwähnten Sinn dar. Mithin ist die Umqualifikation der Entschädigung für die
Geschäftsleitungstätigkeit des Pflichtigen von Fr. 4'000.- in Einkommen aus Nebener-
werb durch das kantonale Steueramt nicht zu beanstanden.
bb) Nach dem Gesagten erzielten die Pflichtigen neben ihrem Rentenein-
kommen im Jahr 2009 einzig ein Einkommen aus Nebenerwerb. Folglich sind sie aber
auch nur zum Abzug der damit zusammenhängenden Berufskostenpauschale von 20%
des Einkommens bzw. höchstens Fr. 2'400.- berechtigt, während sie die bei einer
Haupterwerbstätigkeit gegebenen Pauschalabzüge von Fr. 4'000.- für übrige Berufs-
kosten sowie Fr. 500.- für Weiterbildungs- und Umschulungskosten nicht geltend ma-
chen können. Ein höherer Abzug als die vorgesehene Pauschale stünde ihnen nur
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dann zu, wenn sie höhere tatsächliche Kosten nachweisen würden, was sie jedoch
nicht getan haben. Mithin hat ihnen das kantonale Steueramt zu Recht nur den Pau-
schalabzug für Auslagen bei Nebenerwerb im Höchstbetrag von Fr. 2'400.- gewährt.
d) Was den unter "weitere Abzüge" deklarierten Betrag von Fr. 500.- betrifft,
bleibt anzumerken, dass die Pflichtigen für diesen als steuermindernde Tatsache be-
weispflichtig sind. Sie erklären jedoch lediglich, es handle sich hierbei um Computer-
kosten (Abschreibung, Sicherungs- und Programmkosten) im Zusammenhang mit der
Tätigkeit des Pflichtigen für die C AG, ohne dafür entsprechende Belege vorzulegen.
Damit aber haben sie diesen Abzug weder ausreichend substanziiert noch nachgewie-
sen und hat ihn das kantonale Steueramt zu Recht nicht gewährt.
3. a) Spesenvergütungen bilden Auslagenersatz und sind daher einkommens-
seitig steuerneutral. Anders verhält es sich, wenn Beiträge an die Berufskosten wie
zum Beispiel für den Arbeitsweg ausgerichtet werden. Hier erhält der Arbeitnehmer
einen geldwerten Vorteil, der zu seinem Einkommen zählt. Ebenso handelt es sich um
Lohnbestandteil, wenn Vergütungen höher sind als die effektiven Auslagen. Dies ist
insbesondere bei Pauschalspesen der Fall. Sie sind in vollem Umfang den steuerbaren
Einkünften anzurechnen, sofern sie nicht auf einem genehmigten Spesenreglement
beruhen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 50 ff. DBG und § 17 N 49 ff. StG).
b) Der Pflichtige erhielt im Jahr 2009 von der C AG eine Pauschalspesenver-
gütung von Fr. 4'000.-, wobei diese nicht auf einem genehmigten Spesenreglement
beruhte. Folglich ist dieser Betrag zum steuerbaren Einkommen zu rechnen, es sei
denn, der Pflichtige weise dessen tatsächliche Verwendung mit entsprechenden Bele-
gen nach. Dies hat er jedoch weder im Einspracheverfahren noch mit Beschwer-
de/Rekurs getan. Der Pflichtige moniert, die Pauschalspesenvergütung sei seit der
Steuerperiode 2002 "unverändert und seitens des Steueramts genehmigt worden".
Zudem sei ein Nachweis mit Belegen bei Pauschalspesen hinfällig, weshalb er auch
keine Belege aufbewahrt habe. Mit diesen Vorbringen dringt er jedoch nicht durch. Wie
bereits erwähnt sind frühere Veranlagungen für die Steuerbehörden in den nachfol-
genden Perioden nicht verbindlich, sondern prüft die Steuerbehörde die rechtliche
Würdigung gleicher Sachverhalte für jede Periode neu. Damit kann nicht die Rede da-
von sein, das kantonale Steueramt habe die Pauschalspesenvergütung von Fr. 4'000.-
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genehmigt. Auch wenn diese während mehreren Jahren stets als Spesenvergütung
anerkannt und nicht zum steuerbaren Einkommen gerechnet wurde, so liegt doch nach
wie vor kein genehmigtes Spesenreglement vor, das die steuerneutrale Auszahlung
von Pauschalspesen ermöglicht. Somit ist nicht zu beanstanden, dass das kantonale
Steueramt die Pauschalspesenvergütung in der Steuerperiode 2009, anders als in den
Vorjahren aber in Übereinstimmung mit den geltenden Vorschriften, beim steuerbaren
Einkommen aufgerechnet hat. Wenn der Pflichtige nun geltend macht, dass mit der
Pauschalspesenvergütung tatsächlich angefallene Kosten (steuerneutral) ersetzt wur-
den, handelt es sich hierbei um eine steuermindernde Tatsache, für welche er beweis-
belastet ist. Nachdem er diesen Beweis – aus welchen Gründen auch immer – nicht
erbracht hat, muss es dabei sein Bewenden haben, dass die Pauschalspesenvergü-
tung in vollem Umfang steuerbares Einkommen darstellt.
4. Nach alledem sind die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts
vom 14. April 2011 zu bestätigen und die Rechtsmittel abzuweisen. Die Verfahrenskos-
ten sind ausgangsgemäss den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und
§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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