zh_steuerrekursgericht · GR.2023.33 · 2024-03-21 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer, Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung - Dass die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllt sind, ist unbestritten. Streitig ist indessen, in welchem Umfang dieser zu gewähren ist. Namentlich erwarb der Pflichtige zwei benachbarte Parzellen, von welchen eine mit einem Wohnhaus überbaut ist, während die andere mit Obstbäumen bepflanzt ist und aus Bauland besteht. Der Grundsteuerausschuss der Gemeinde rechnete für den Steueraufschub nur die erste Parzelle an mit der Begründung, die zweite könne nicht selbstbewohnt sein, da nicht überbaut. Die ersatzbeschaffte Liegenschaft kann nach Auffassung des Gerichts auch aus mehreren zivilrechtlich unabhängigen Grundstücken bestehen, sofern diese eine zusammenhängende vom Steuerpflichtigen selbstgenutzte Wohneinheit bilden. Die unbebaute Parzelle dient nach dem gegenwärtigen Stand der Akten als Garten bzw. Erholungsraum und gilt unter diesen Umständen als selbstbewohnter Umschwung der Liegenschaft. Gutheissung

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2023.33
Entscheid
21. März 2024
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter
Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch B AG,
gegen
Stadt C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Grundsteuerausschuss,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) und seine Ehefrau erwarben am … 2006 die
Liegenschaft Kat.Nr. … an der …strasse 30f in C, in welcher sie fortan wohnten, für
Fr. 610'000.- zu hälftigen Miteigentum. Per … 2014 erwarb der Pflichtige den hälftigen
Miteigentumsanteil seiner Frau für Fr. 406'000.-, wofür gemäss telefonischer Auskunft
des Steueramts der Stadt C vom 12. März 2024 im Jahr 2016 eine (minimale) Grund-
stücksteuer von Fr. 550.40 rechtskräftig festgesetzt worden sei.
Am … 2022 veräusserte der Pflichtige die Liegenschaft für Fr. 1'500'000.-
Mit Kaufvertrag vom … 2022/Nachtrag vom … 2022 erwarben der Pflichtige und
dessen Ehefrau die Parzellen GBBl 1, auf welcher ein Wohnhaus steht, und angrenzend
GBBl 2, die unbebaut ist, in D/E je zu hälftigem Miteigentum zu einem Gesamtkaufpreis
von Fr. 1'530'000.-. In der Folge verlegten sie ihren Wohnsitz dorthin.
Nach Mahnungen vom 13. September 2022 und 18. Oktober 2022 reichte der
Pflichtige am 30. Oktober 2022 die Steuererklärung ein. Daraufhin wurde dem Pflichtigen
am 28. Februar 2023 ein Einschätzungsvorschlag unterbreitet, wobei ihm neben Abwei-
chungen zu den deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen erläutert wurde, dass
nur die selbstbewohnte Liegenschaft als Ersatzobjekt dienen könne. Bei der anderen
Liegenschaft handle es sich um unbebautes Bauland von 861 m2, sodass ein Selbstbe-
wohnen entfalle. Dieses sei zu den gegenwärtigen Baulandpreisen von Fr. 400.-/m2 zu
bewerten, sodass der sich darauf ergebende Betrag von Fr. 344'400.- vom geltenden
gemachten Aufwand für das Ersatzobjekt abzuziehen sei. Dazu nahm der Pflichtige am
18. März 2023 ablehnend Stellung und beantragte, das Grundstück Kat. 2 mit
Fr. 128'251.- zu bewerten.
Am 9. Mai 2023 wurde der Pflichtige mit einem Grundstückgewinn von
Fr. 681'200.-, wovon für Fr. 366'900.- die Besteuerung aufgeschoben wurde, bzw.
einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 88'066.45 veranlagt. Als Ersatzobjekt wurde ein-
zig die Liegenschaft GBBl 1 berücksichtigt, für welche vom Grundsteuerausschuss C
Anlagekosten von Fr. 1'185'600.- eingesetzt wurden.
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B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 7. Juni 2023 Einsprache und beanstan-
dete den von der Vorinstanz der Liegenschaft GBBl 1 beigemessenen Wert von
Fr. 1'185'600.-: Die Liegenschaft sei in der letzten Schätzung aus dem Jahr 2012 mit
Fr. 1'508'302.- bewertet worden. Auch im Kanton E seien die Preise für Wohnhäuser
seitdem gestiegen.
Die Einsprache wurde am 12. September 2023 abgewiesen.
C. Mit Rekurs vom 13. Oktober 2023 ersuchte der Pflichtige, den steuerbaren
Grundsteuergewinn mit Fr. 0.- zu veranlagen bzw. den aufgeschobenen Grundstückge-
winn auf Fr. 681'200.- festzusetzen. Eventualiter sei der zur Besteuerung aufzuschie-
bende Grundstückgewinn aufgrund direkter Bewertung des anteiligen Erwerbspreises
des Ersatzgrundstücks zu ermitteln, wobei das vorliegende Verfahren bis zum Vorliegen
einer amtlichen Schätzung zu sistieren sei.
Die Stadt C schloss am 13. November 2023 auf Abweisung des Rekurses. In
einer Stellungnahme dazu hielt der Pflichtige am 31. Januar 2024 an seinen Standpunk-
ten fest.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – sofern rechtserheblich – in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer
aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert
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angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft
in der Schweiz verwendet wird.
b) Zu den objektiven Voraussetzungen für die Anerkennung einer Ersatzbe-
schaffung zählt vorab die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung des veräusser-
ten Objekts zu Wohnzwecken. Selbstnutzung bedeutet, dass das veräusserte Objekt
durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Hauptwohnsitz genutzt
wird (Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Feb-
ruar 2018 [im Folgenden Rundschreiben], Rz. 7). Ausschliesslich ist die Selbstnutzung,
wenn das Wohnhaus oder die Wohnung zu keinen anderen Zwecken als zu Wohnzwe-
cken dient (Rz. 8). Dauernd ist die Selbstnutzung, wenn sie grundsätzlich ohne Unter-
bruch erfolgt. Ein bloss vorübergehender Unterbruch der Selbstnutzung – und Fremdnut-
zung (Vermietung) oder Nichtnutzung (leerstehend) – ist nicht schädlich, wenn der
Unterbruch durch äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände be-
dingt ist. Eine bestimmte Mindestdauer der Selbstnutzung wird für die veräusserte
Wohnliegenschaft nicht vorausgesetzt. Die selbstgenutzte Wohnliegenschaft muss je-
doch in der Zeit vor der Veräusserung als Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gedient
haben (Rz. 9).
c) Bei der Festlegung, welche Frist als "angemessen" zu betrachten ist, steht
den Kantonen ein Freiraum offen (BGr, 7. Juni 2005 = StE 2005 A 23.1 Nr. 11; vgl. auch
ZBJV 2005, 714). Entsprechend dieser Möglichkeit ist im Kanton Zürich keine genaue
Frist festgesetzt worden, sondern wird unter "angemessener" Frist laut § 216 Abs. 3 lit. i
StG eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer Unbedenklichkeitsfrist angesehen (vgl.
auch Rundschreiben, Rz. 17). Wird das Ersatzobjekt vorausbeschafft und das zu ver-
äussernde Grundstück vermietet, wird der Kausalzusammenhang zwischen Veräusse-
rung und Ersatzbeschaffung häufig unterbrochen, wenn der Mietvertrag auf zwei Jahre
oder sogar auf unbestimmte Zeit abgeschlossen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 216 N 280, auch zum Folgenden).
Für die Einhaltung der angemessenen Frist ist die steuerpflichtige Person behauptungs-
und beweisbelastet. Sie hat es auch zu verantworten, wenn die Fristüberschreitung auf
ihre eigene Untätigkeit zurückzuführen ist, insbesondere wenn das betreffende Objekt
schwerverkäuflich war. Bei einer längeren Frist hat sie in der Regel ihre ständigen Ver-
kaufsbemühungen nachzuweisen; lässt sie diese während längerer Zeit ruhen, wird
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damit häufig der Kausalzusammenhang zwischen Veräusserung und Ersatzbeschaffung
unterbrochen. Bei einer Vorausbeschaffung kann die steuerpflichtige Person auch durch
die Preisgestaltung Einfluss auf die Zeitdauer nehmen. Da es bei einer Vorausbeschaf-
fung für den Eigentümer zu einer Doppelbelastung kommt, muss er an einer möglichst
raschen Veräusserung des Ursprungsobjekts interessiert sein. Daher lässt im Fall einer
Vorausbeschaffung eine längere Haltedauer darauf schliessen, dass es nicht um den
Ersatz eines Objekts geht, sondern um das Ausnützen von Marktchancen für das noch
zu veräussernde Ursprungsobjekt. Innert der angemessenen Frist müssen alle Voraus-
setzungen für eine Ersatzbeschaffung erfüllt werden.
2. Vorliegend ist unbestritten, dass eine Ersatzbeschaffung stattgefunden hat.
Streitig ist indessen, in welchem Umfang ein Steueraufschub zu gewähren ist, nament-
lich, ob die Parzelle GBBl 2 auch als Ersatzobjekt zu werten ist und – wenn die Frage zu
verneinen ist - welcher Wert der Parzelle GBBl 1 beizumessen ist. Als erstes ist somit
die Frage zu beantworten, ob GBBl 2 zur Selbstnutzung zu Wohnzwecken dient.
a) Der Pflichtige nimmt Bezug auf die Auffassung des Grundsteuerausschusses
C, die Parzelle GBBl 2 sei als unbebautes Bauland zu betrachten und somit seien die
Voraussetzungen des Selbstbewohnens nicht erfüllt, und erklärt, dieser Einschätzung
liege eine falsche Auffassung der räumlichen Verhältnisse und der funktionalen Nutzung
zugrunde. Die Gesamtfläche beider Parzellen, insgesamt 2'547 m², sei zwar auch für die
Verhältnisse des landwirtschaftlich geprägten Dorfs D beträchtlich. Doch erst die Par-
zelle GBBl 2 (816 m²) ergänze die Parzelle GBBl 1 zu einer harmonischen rechteckigen
Fläche. Auf der Parzelle GBBl 2 wüchsen auf einer Rasenfläche mehrere gepflegte
Nadel- und Obstbäume und das Bild entspreche den übrigen Gartenflächen des Quar-
tiers. Im Kaufvertrag werde die Bodenbedeckung als Gartenanlage bezeichnet. Die Nut-
zung als Gartenfläche sei aus Bildern und Plänen offensichtlich, insbesondere, da der
auf der bebauten Parzelle GBBl 1 verbleibende Umschwung im Verhältnis zur Wohnflä-
che gering ausfiele. Die Gartennutzung sei Teil des Wohnzwecks. Werde eine selbstbe-
wohnte Liegenschaft parzelliert, neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, hin-
dere dies den Steueraufschub nicht. Entsprechend erfülle auch der Erwerb eines
Grundstücks mit Baulandreserve als Ersatzliegenschaft die Wohnzwecke. Der Erwerbs-
preis der als Gartenfläche genutzten Parzelle GBBl 2 sei somit in den Anlagekosten der
Ersatzliegenschaft zu inkludieren, woraus sich ein vollständiger Aufschub der Grund-
stückgewinnsteuer ergebe.
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b) Der Grundsteuerausschuss C führt aus, das Ersatzobjekt müsse zwingend
bebaut sein, was lediglich auf das Grundstück GBBl 1 zutreffe. Die unbebaute Liegen-
schaft GBBl 2 könne nicht Teil eines Ersatzobjektes sein. Bei der Liegenschaft GBBl 2
handle es sich um frei handelbares Wohnbauland, welches sich von der Beschaffenheit
hinsichtlich Form und Grösse für eine Bebauung eigne. Es handle sich um ein eigen-
ständiges Wirtschaftsgut, welches klar von GBBl 1 abzugrenzen sei. Wenn eine dauer-
hafte funktionale Verbindung zwischen den beiden Grundstücken bestehen solle, stelle
sich die Frage, weswegen sie nicht zu einer Parzelle verbunden worden seien. Wäre
dies erfolgt, stünde der Umfang des Ersatzobjekts nicht in Frage. Es sei jedoch vielmehr
davon auszugehen, dass der Pflichtige das Grundstück GBBl 2 bewusst in seiner wirt-
schaftlichen Eigenständigkeit und Handelbarkeit nicht beschränken und daher auch
nicht dauerhaft bewohnen wolle. Entgegen der Darstellung des Pflichtigen sei die Nut-
zung der Liegenschaft GBBl 2 als Gartenanlage keineswegs offensichtlich. Vielmehr
stünden auf dem Grundstück lediglich Obstbäume. Dagegen bestünden weder eine Ein-
friedung des Grundstücks noch besondere gartentechnisch gestalterische Elemente,
welche auf eine Nutzung eines zum Wohnhaus gehörenden Garten schliessen lassen
würden. Im Gegenteil sei im eingereichten Bildmaterial zu sehen, dass die zwei Liegen-
schaften durch einen Zaun getrennt seien. Das Grundstück GBBl 1 verfüge über eine
Fläche von 1'686 m² und sei bereits alleine überdurchschnittlich gross. Es sei im wesent-
lichen Teil rechteckig und einzig der als Zufahrt genutzte Streifen setze dem Rechteck
eine weitere Form hinzu. Es verfüge überdies im Vergleich zu benachbarten Liegen-
schafen nicht über einen verminderten Umschwung, welche einen zwingenden Beizug
eines Grundstücks der Fläche von 861 m² erfordern würde.
c) In seiner Stellungnahme vom 31. Januar 2024 ergänzt der Pflichtige, für eine
Nutzung als Garten bedürfe es der Vereinigung der Parzellen nicht. Den bei einer Ver-
einigung anfallenden Grundbuchgebühren stünden keine praktischen Vorteile gegen-
über. Einer geplanten Veräusserung widerspreche ferner der unternommene Unterhalt
an der Liegenschaft GBBl 2: Der Übergang zur Quartierstrasse sei dem Strassenniveau
angeglichen und Gewächs entlang der Strasse entfernt worden. Für Fr. 3'015.- sei
Humus geliefert und die entstandenen Erdlöcher gefüllt worden. Für selbst beschaffte
Bäume, einmal Zwetschge, einmal Quitte, liege keine Rechnung von Dritten vor, hinge-
gen sei eine Rechnung für deren Einpflanzen vorhanden. Die von der Gegenseite be-
hauptete Abgrenzung durch einen Zaun bestehe nicht.
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3. a) Voraussetzung des Steueraufschubs bei Eigenheimen ist die Funktions-
gleichheit zwischen veräussertem und erworbenem Grundstück: Es kann immer nur ein
überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes (oder noch zu überbauendes)
Grundstück gekauft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 265 StG ff., auch
zum Folgenden). Zwischen den beiden Handänderungen muss ein adäquater Kausal-
zusammenhang bestehen. Zu berücksichtigen sind sämtliche Umstände des Einzelfalls
sowie die konkreten Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, die zu einer Durchbre-
chung oder Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können.
Funktionsidentität bedeutet, dass das veräusserte Grundstück und das Ersatz-
grundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen müssen, namentlich Selbstbewohnen,
Dauerhaftigkeit und Ausschliesslichkeit, welche für beide Objekte gleich auszulegen sind
(Zweifel/Hunziker/Margraf, Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht,
2021, § 7 N 90 ff., auch zum Folgenden). Als Beispiel selbst genutzter Wohnliegenschaf-
ten werden in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG das "Einfamilienhaus" oder die "Eigentumswoh-
nung" genannt. Diese Formulierung legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Ein-
heit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Dazu gehören neben den
eigentlichen Wohnräumen auch Nebenräume wie Keller, Garagen, Garten, Sauna-
räume, Bastelräume etc. Massgebend ist das äusserliche Erscheinungsbild, wobei ins-
besondere die geografische Nähe der verschiedenen Räume, ihre Zweckbestimmung
und tatsächliche Verwendung sowie die Erfassung im Eigenmietwert eine Rolle spielen
können. Blosses Bauland hingegen stellt kein selbst bewohntes Wohneigentum dar, für
das eine steueraufschiebende Ersatzbeschaffung möglich wäre.
Die Funktionsidentität der Ersatzliegenschaft und der veräusserten Liegen-
schaft bezieht sich nur auf die aktuelle Nutzung. Hingegen wird keine Vergleichbarkeit
der Grösse des Grundstücks oder anderer Kriterien vorausgesetzt (Zweifel/Hunziker/
Margraf/Oesterhelt, § 7 N 109; vgl. auch Hunziker/Seiler, Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, 4. A., 2021, Art. 12 N 136 StHG).
Die Grundstückgewinnsteuer bezieht sich immer auf Grundstücke als Ganzes.
Daraus lässt sich ableiten, dass sich die Beurteilung des Selbstbewohnens ebenfalls auf
das ganze Grundstück beziehen muss (NStP 1996, S. 112 ff.), wobei ein zeitweise Ab-
weichen von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise ausnahmsweise zulässig ist. So hat
derjenige, der eine früher selbstbewohnte Liegenschaft nach dem Erwerb einer
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Ersatzliegenschaft parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft,
mit Bezug auf alle Handänderungen Anspruch auf den Steueraufschub, wenn ursprüng-
lich die gesamte Liegenschaft dem Wohnzweck gedient hat (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 216 N 325 StG). Massgeblich ist gemäss Verwaltungsgericht, was der
Steuerpflichtige durch Selbstwohnen genutzt hat bzw. nutzt (StE 1999 B 42.38 Nr. 20
E. 1.a, auch zum Folgenden), weswegen als veräusserte sowie als ersatzbeschaffte
Liegenschaft auch eine Mehrheit von sachenrechtlich selbstständigen Grundstücken in
Frage kommt, sofern diese eine zusammenhängende vom Steuerpflichtigen selbstge-
nutzte Wohneinheit bilden. Veräussertes oder Ersatzobjekt können aber auch nur ein
Teil eines Grundstücks sein; das ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen nicht
bloss unerheblichen Teil der von ihm selbstbewohnten Liegenschaft auf andere Weise
nutzt, z.B. einen Geschäftsbetrieb führt oder einen Teil der Liegenschaft vermietet.
Konkret hatte das Verwaltungsgericht über eine Konstellation zu entscheiden,
in welcher die veräusserte Liegenschaft mit einer Fläche von 2'150 m² baulich bei weitem
nicht ausgenützt worden war. Die durch Abparzellierung geschaffenen sechs Landpar-
zellen mit einer Gesamtfläche von 1'221 m² seien nicht bewohnt gewesen, hatte die
Vorinstanz erwogen. Sie seien nämlich mit Blick auf das ursprüngliche Gesamtgrund-
stück bei weitem nicht ausgenutzt worden und daher in erster Linie Baulandreserve ge-
wesen. Sie hätten eine Fläche von 600 m² überschritten, welche das Merkblatt des
kantonalen Steueramts zur Vermögenssteuerbewertung und Festsetzung der Eigen-
mietwerte von Einfamilienhäusern als "angemessener Umschwung" betrachte. Die
sechs Parzellen seien ausserdem nicht zusammen mit der Hausliegenschaft als Einheit,
sondern je gesondert veräussert worden.
Das Verwaltungsgericht erwog, die sechs aus Wiesland bestehenden Parzellen
hätten zum unmittelbaren Umschwung des vom Pflichtigen und dessen Familie selbst-
bewohnten Einfamilienhauses gehört und diesen Personen als Erholungsraum gedient;
sie seien also nicht auf andere Weise, z.B. landwirtschaftlich, genutzt worden. Unter die-
sen Umständen seien aber die sechs streitbetroffenen Parzellen – wie das Hausgrund-
stück selbst – vom Pflichtigen selbstbewohnt gewesen. Ob anders geurteilt werden
müsste, wenn die Fläche des Umschwungs wesentlich grösser wäre, könne offen blei-
ben. Jedenfalls könnten die Richtlinien zum angemessenen Umschwung vorliegend
nicht als Hilfskriterien herangezogen werden könnten, weil es dort allein um die Frage
der Festsetzung von Liegenschafts- und Eigenmietwert gehe.
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b) Auf den Plänen ist zu erkennen, dass die Liegenschaft GBBl 1 die Form einer
Flagge samt Mast hat, die durch die Liegenschaft GBBl 2 zu einem sich von der
…strasse zur …strasse erstreckenden Rechteck vervollständigt wird. Der "Mast" dient
der Wegerschliessung des Wohnhauses auf dem Grundstück zur …strasse. Die
Bepflanzung von GBBl 2 entspricht gemäss Fotos den Beschreibungen des Pflichtigen.
Somit ist in einem ersten Schritt festzustellen, dass die zwei Parzellen als räum-
lich zusammengehörend erscheinen. Der vom Grundsteuerausschuss C auf den Bildern
ausgemachte Zaun, der die zwei Parzellen trennen soll, existiert nicht, sodass davon
auszugehen ist, dass die Vorinstanz den Zaun meint, der Parzelle GBBl 2 von der
Strasse trennt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht der Umstand, dass auf
dem Grundstück "lediglich" Obstbäume stehen, einer Nutzung als Gartenanlage oder
Erholungsraum nicht entgegen. Jedenfalls ist aufgrund der Bodenbepflanzung offenkun-
dig, dass die Parzelle nicht in einer mit einem Selbstbewohnen inkompatiblen Weise
genutzt wird. Im Gegenteil belegen die vom Pflichtigen geschilderten Arbeiten der F AG,
dass der Voreigentümer die Fläche als Garten benutzte und die Pflichtigen beabsichti-
gen, diese Nutzung fortzuführen.
Als Zwischenfazit ist somit festzuhalten, dass dem Pflichtigen die Parzelle
GBBl 2 zum Selbstwohnen im weiteren Sinn dient. Fraglich ist indes, ob der Umstand,
dass diese zivilrechtlich ein eigenes Grundstück darstellt und aus Bauland besteht, einer
Qualifizierung als Ersatzobjekt entgegensteht.
Das Verwaltungsgericht hat im zitierten Entscheid erwogen, dass ein Um-
schwung einer Wohnliegenschaft von 1'221 m² Baulandreserve nicht gegen ein Selbst-
bewohnen der Gesamtfläche spreche. Damit kann im Sinn einer rechtsgleichen Behand-
lung die Parzelle 2, welche aus 816 m² unbebautem Wohnbauland besteht, entgegen
der Auffassung der Vorinstanz nicht a priori als nicht selbstbewohnt bzw. als nicht er-
satzbeschaffungsfähig gelten. Der Umstand, dass die Parzellen zivilrechtlich eigenstän-
dige Grundstücke sind, vermag daran nichts zu ändern: massgebend ist einzig, dass die
Parzellen – in den Worten des Verwaltungsgerichts – eine zusammenhängende vom
Steuerpflichtigen selbstgenutzte Wohneinheit bilden. Insofern kann es entgegen der
Meinung des Grundsteuerausschusses C nicht darauf ankommen, ob der Pflichtige die
Grundstücke nach deren Erwerb zu einer einzigen Parzelle zusammengefasst haben
oder nicht. Das Kriterium der zivilrechtlichen Zusammengehörigkeit einer Parzelle er-
scheint ohnehin für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Ersatzbeschaffung ungeeignet,
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denn im Gegensatz zur natürlichen Beschaffenheit bzw. Zusammengehörigkeit von Par-
zellen, lässt sie sich leicht ändern. Der Begriff "Wohnung, die dauerhaft und ausschliess-
lich dem eigenen Gebrauch dient" bestimmt sich nach einer Reihe objektiver und äusser-
lich erkennbarer Umstände, die die persönliche Nutzung eines bestimmten Ortes durch
eine Privatperson belegen (BGr, 10. Februar 2017, 2C_569/2016, E. 4.2.1).
Nach dem Gesagten besteht die ersatzbeschaffte Liegenschaft aus beiden vom
Pflichtigen erworbenen Parzellen GBBl 1 und GBBl 2.
Anders zu entscheiden bedürfte, angesichts der bundesrechtlichen Natur des
Begriffs des Selbstwohnens (BGE 143 II 233 E. 2.3), nach Ansicht des Gerichts einer
gesetzlichen Grundlage im kantonalen Recht. So hielt das Verwaltungsgericht Aargau
am 3. Mai 1994 fest, es sei nicht zwingend auf die zivilrechtliche Bedeutung des Begriffs
der selber bewohnten Liegenschaft abzustellen (VGE II/65 S. 7 f., zitiert in AGVE 1999,
S. 192, auch zum Folgenden). Unter "bewohnten Eigenheim" sei insbesondere auch ein
Einfamilienhaus samt Umschwung zu verstehen; es könne daher bei Kleingrundstücken
auch ein nicht überbautes Grundstück damit erfasst sein. In einem Entscheid vom
14. Dezember 1999 präzisierte das Verwaltungsgericht Aargau, der Einbezug weiterer
Parzellen komme nur in Frage, wenn die Hausparzelle keine übliche Grösse und damit
keinen genügenden Umschwung besitze (AGVE 1999, S. 192 f.). Diese Auffassung
stützte das Gericht auf die für die Grundstückgewinnsteuer geltende und auf die Ersatz-
beschaffung analog anwendbare Regelung in § 40 der Verordnung zum Steuergesetz
des Kantons Aargau (StGV AG) in der damals geltenden Fassung, gemäss welcher bei
grösseren Grundstücken nur derjenige Teil mit den Bauten und einem ortsüblichen Um-
schwung als überbaut gilt; der restliche, sog. "übernormale Umschwung", wird als nicht
überbautes Grundstück behandelt. Heute ist dieser Begriff des überbauten Grundstücks,
der sinngemäss für den Umfang des Selbstbewohnens herangezogen wird (Yil-
dirim/Klöti-Weber, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. A., 2023, § 98 N 8), in
§ 46 Abs. 2 und 3 StGV AG normiert. Eine solche Beschränkung ist dem Zürcher Recht
hingegen fremd. Hierbei ist überdies zu bedenken, dass es bei bundesrechtlich ab-
schliessend geregelten Fragen wie der dauernden und ausschliesslich Selbstnutzung
kein Raum für abweichende kantonale Regelungen besteht. Die Kantone sind nicht be-
fugt, in dieser Hinsicht zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer
Ersatzbeschaffung zu stellen (BGr 7. März 2017, 2C_306/2016 E. 4.1.)
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c) Den Restbedenken der Vorinstanz, es sei davon auszugehen, dass der
Pflichtige die Parzelle GBBl 2 nicht dauerhaft bewohnen bzw. nutzen wolle, ist nicht
durch eine Verweigerung des Steueraufschubs auf diesem Grundstück Rechnung zu
tragen. Vielmehr steht für den Fall eines Rechtsmissbrauchs durch den Pflichtigen –
namentlich, wenn sich im Nachhinein herauskristallisieren sollte, dass er bereits im Zeit-
punkt des Erwerbs eine Veräusserung oder eine mit dem Zweck des Selbstwohnens
inkompatible Nutzungsänderung der Parzelle GBBl 2 beabsichtigte – die Möglichkeit
eines Nachsteuerverfahrens zur Verfügung (vgl. dazu BGE 143 II 233 E. 3.1, so auch
Veranlagungsentscheid vom 9. Mai 2023).
4. Bei einem Veräusserungserlös der Liegenschaft in C von Fr. 1'500'000.-
und einem Erwerbspreis der beiden Parzellen in D von Fr. 1'530'000.- wird infolge
vollständiger Reinvestition die Besteuerung des gesamten Grundstückgewinns von
Fr. 681'200.-, aufgeschoben.
5. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Bei
diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekursgegnerin
aufzuerlegen (§ 212 i.V.m. § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung wurde nicht be-
antragt (§ 212 i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Grundsteuerausschusses der
Stadt C vom 11. September 2023 wird gutgeheissen und es wird Steueraufschub für
den gesamten Gewinn von Fr. 681'200.- gewährt. Die Grundstückgewinnsteuer wird
auf Fr. 0.- festgesetzt.
Es wird festgestellt, dass die massgebende Besitzesdauer für die eine Hälfte der
Liegenschaft …strasse 30f, C, 15 Jahre und für die andere Hälfte 7 Jahre beträgt.
[…]
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