zh_steuerrekursgericht · GR.2021.15 · 2014-08-28 · de
Grundstückgewinnsteuer

Wirtschaftliches Abbruchobjekt. Die Gemeindesteuerbehörde ging bei der strittigen Handänderung zu Unrecht davon aus, dass die Steuerpflichtigen ein wirtschaftliches Abbruchobjekt verkauft hätten, weshalb bei den Anlagekosten nur der Landwert vor 20 Jahren zu berücksichtigen sei und ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung von vornherein nicht in Betracht komme. Die Pflichtigen verkauften ein Grundstück mit einem intakten und sogar überrenovierten Einfamilienhaus. Dass der Erwerber als Nachbar mit grösserem Landbesitz und entsprechenden ausnützungsprivilegierten Überbauungsmöglichkeiten gar kein Interesse am Gebäude hatte, ändert daran nichts. Massgebend für die Frage, ob ein Abbruchobjekt vorliegt, ist allein die Sichtweise der Veräusserer. Mithin sind bei den Anlagekosten die Gebäudekosten inkl. wertvermehrende Aufwendungen zu berücksichtigen und ist auch die Steueraufschubsfrage zu prüfen, womit die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2021.15
Entscheid
30. November 2021
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin
Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Verena Bieri
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
vertreten C AG,
gegen
Gemeinde D,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) erwarben am … 2001 zum Preis von
Fr. 540'000.- das mit einem Einfamilienhaus überbaute Grundstück Kat.-Nr. … an der
…strasse 28 in D zur Selbstnutzung. Nachdem sie in der Folge unter Vornahme von
erheblichen Investitionen rund 19 Jahre in dieser Liegenschaft gewohnt hatten, ver-
kauften sie diese am … September 2020 (Datum Handänderung) zum Preis von
Fr. 1'700'000.- an die E ag. Per gleichem Handänderungsdatum erwarben sie als Er-
satzobjekt für das eigene Wohnen das ebenfalls in D gelegene Einfamilienhaus an der
…strasse 14 (Grundstück Kat.-Nr. …) zum Preis von Fr. 1'500'000.-.
In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom … Oktober 2020
deklarierten die Pflichtigen betreffend den Verkauf der Liegenschaft an der …strasse
einen Grundstückgewinn von Fr. 704'082.-; zudem machten sie unter Hinweis auf ihre
neue Liegenschaft an der …strasse eine (teilweise) zum Steueraufschub führende
Ersatzbeschaffung geltend.
Mit Veranlagungsentscheid vom 25. Januar 2021 eröffnete der Gemeinderat D
den Pflichtigen einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'155'200.- bzw. eine sich
daraus ableitende Grundstückgewinnsteuer von Fr. 199'284.40. Die gewinnseitige Dif-
ferenz zur Deklaration der Pflichtigen gründete (neben Kleinkorrekturen bei den Han-
dänderungskosten) vorab in der Nichtberücksichtigung der geltend gemachten wert-
vermehrenden Aufwendungen im Betrag von Fr. 447'247.-. Zur Begründung wurde
angeführt, beim Verkauf sei bereits klar gewesen, dass das bestehende Einfamilien-
haus von der Erwerberin abgebrochen werde. Es sei folglich ein wirtschaftliches Ab-
bruchobjekt verkauft worden, weshalb bei den Anlagekosten nur der Landwert von
Fr. 541'025.- massgebend sei. Auf den geltend gemachten Steueraufschub infolge
Ersatzbeschaffung wurde im Veranlagungsentscheid nicht eingegangen.
B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache vom 19. Febru-
ar 2021, mit welcher sie beantragt hatten, den Grundstückgewinn deklarationsgemäss
auf Fr. 704'082.- festzulegen und dabei für den Gewinnanteil von Fr. 504'082.- Steuer-
aufschub infolge Ersatzbeschaffung zu gewähren, wies der Gemeinderat D nach
Durchführung eines Auflageverfahrens am 3. Mai 2021 ab. Er blieb bei seiner Auffas-
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sung, dass ein wirtschaftliches Abbruchobjekt veräussert worden sei und deshalb bei
den Anlagekosten nur der Landwert zur Anrechnung komme. Zum Thema Steuerauf-
schub wurde nunmehr erwogen, dass der Verkauf eines unüberbauten Grundstücks
nicht zu einer Ersatzbeschaffung führen könne.
C. Mit Rekurs vom 27. Mai 2021 liessen die Pflichtigen den Einspracheantrag
erneuern, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
In seiner Stellungnahme vom 28. Juni 2021 schloss der Gemeinderat ohne
weitere Begründung auf Rekursabweisung.
Die Empfehlung des Referenten, den vorliegenden Sachverhalt nicht als rei-
nen Baulandverkauf zu würdigen und deshalb die Sache einvernehmlich an die Vor-
instanz zum Neuentscheid zurückzuweisen, wies der Gemeinderat zurück (vgl. E-Mail-
korrespondenz vom 22. Juli und 19. Oktober 2021).
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist dabei gemäss
§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt.
In § 216 Abs. 2 StG sind die Konstellationen aufgelistet, in welchen die
Grundstückgewinnsteuer nicht erhoben, sondern einstweilen aufgeschoben wird. Dies
ist gemäss lit. i insbesondere bei einer sogenannten Ersatzbeschaffung der Fall, mithin
bei "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegen-
schaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemesse-
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ner Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der
Schweiz verwendet wird".
2. a) Der Gemeinderat D vertritt zusammengefasst die Auffassung, die Pflich-
tigen hätten im Rahmen der streitbetroffenen Handänderung ein Grundstück mit einem
wirtschaftlichen Abbruchobjekt und damit letztlich allein Bauland verkauft. Infolgedes-
sen sei bei den Anlagekosten nicht der per 2001 bezahlte Erwerbspreis der Liegen-
schaft zuzüglich der späteren wertvermehrenden Aufwendungen, sondern allein der
Landwert per 2001 von geschätzt Fr. 475.-/m2 zu berücksichtigen. Als weitere Konse-
quenz eines reinen Baulandverkaufs sei sodann auch kein Steueraufschub infolge
Ersatzbeschaffung möglich.
Begründet wird diese Sichtweise im Einspracheentscheid wie folgt:
Die streitige Handänderung am Grundstück Kat.-Nr. … an der …strasse 28
habe am ... September 2020 stattgefunden. Zuvor sei am ... Juli 2020 bereits ein Bau-
gesuch für den Abbruch der auf diesem Grundstück stehenden Gebäude und die Er-
stellung eines Mehrfamilienhauses mit 9 Wohnungen und einer Tiefgarage eingereicht
worden. Die Planung für ein solches Bauvorhaben benötige einen grossen zeitlichen
Vorlauf; die Planungsphase sei also schon vor der öffentlichen Beurkundung des Kauf-
vertrags eingeleitet worden. Im Kaufvertrag sei dabei auch vermerkt, dass die Eigen-
tumsübertragung vom Vorliegen einer rechtskräftigen Baubewilligung abhänge; diese
sei dann am ... November 2020 erteilt worden. Der Gebäudeabbruch habe also seit
längerer Zeit festgestanden. Folglich habe die Erwerberin kein Interesse an den Ge-
bäuden und an deren Finanzierung gehabt und es sei aus diesem Grund von einem
wirtschaftlichen Abbruchobjekt auszugehen. Die Differenz von Fr. 380'500.- zwischen
dem beim Verkauf erzielten Erlös von Fr. 1'700'000.- und dem von der Gemeinde er-
mittelten Verkehrswert von Fr. 1'319'500.- spreche für die Vermutung, dass die im
Kaufvertrag aufgeführten Gebäude bei der Preisbestimmung nur eine untergeordnete
Rolle gespielt hätten bzw. dass die Erwerberin die seit langem geplante Arealüberbau-
ung unbedingt habe realisieren wollen. An den Gebäuden habe sie kaum ein Interesse
gehabt. Neben diesen Fakten sprächen auch diverse vertragliche Bestimmungen im
Kaufvertrag, das Alter des Einfamilienhauses sowie die nach Abbruch erzielbare höhe-
re Rendite für die natürliche Vermutung, dass es sich hier um ein wirtschaftliches Ab-
bruchobjekt gehandelt habe. Die Pflichtigen hätten im Übrigen die im Auflageverfahren
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verlangten Unterlagen betreffend die Preiskalkulation nicht vorgelegt und insgesamt
den Gegenbeweis nicht angetreten.
b) Die Pflichtigen halten dem entgegen, dass der Entscheid, das Einfamilien-
haus an der …strasse zu verkaufen, darauf gegründet habe, dass ihnen F (geb. 1927)
in Aussicht gestellt habe, dass sie deren Liegenschaft an der …strasse erwerben kön-
nen. In der Folge hätten sie einen Makler kontaktiert, welcher für ihre Liegenschaft an
der …strasse ein Exposé erstellt habe. In letzterem habe dieser im Rahmen einer
hedonischen Bewertung einen Marktwert von Fr. 1'656'000.- ermittelt, wobei er auch
festgehalten habe, dass das Einfamilienhaus "überrenoviert" sei. Als die Eigentümerin
des Nachbargrundstücks Kat.-Nr. … (gemeint ist die E ag) Kenntnis von ihren Ver-
kaufsabsichten erhalten und ihnen ein Angebot von Fr. 1'700'000.- gemacht habe, hät-
ten sie eingewilligt; dies, weil das Angebot über dem vom kontaktierten Makler ge-
schätzten Preis gelegen habe und sie sich damit auch die Maklergebühr hätten sparen
können. Mitnichten könne deshalb davon ausgegangen werden, dass sie eine Bau-
landparzelle mit einem Abbruchobjekt veräussert hätten. Sie hätten denselben Preis
auch von einer Familie erhalten, die in das Haus eingezogen wäre; notabene in ein
absolut intaktes Haus, in welchem keine Renovationsarbeiten zu erbringen gewesen
wären. Im Übrigen spreche gerade auch die von der Gemeinde herangezogene Diffe-
renz zwischen dem Veräusserungserlös und dem von ihr errechneten Verkehrswert
der Liegenschaft gegen ein Abbruchobjekt. Unverständlich sei sodann, dass die Ge-
meinde beanstande, dass keine Unterlagen zur Kaufpreiskalkulation eingereicht wor-
den seien, denn die Liegenschaft sei eben nicht als Bauland mit Potential, sondern als
Einfamilienhaus mit Umschwung verkauft worden. Die von ihnen vorgelegte Maklerbe-
wertung werde bei alledem komplett ausgeblendet. Insgesamt sei es völlig verfehlt, von
einem wirtschaftlichen Abbruchobjekt auszugehen und sei deshalb bei der Gewinnbe-
rechnung nicht vom reinen Landwert, sondern, wie deklariert, vom Kaufpreis 2001 und
den getätigten wertvermehrenden Aufwendungen auszugehen. Schliesslich seien auch
die Voraussetzungen für einen Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung erfüllt, wobei
sich die Gemeinde mit diesem Thema in Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflich-
tigen und unter Hinweis auf einen reinen Landverkauf gar nicht erst auseinanderge-
setzt habe.
3. a) Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wert-
zuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte
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Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das
umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche
oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich
geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustel-
len (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342; Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 219 N 8 ff. StG).
Hauptanwendungsfall dieses Grundsatzes stellen die wertvermehrenden Auf-
wendungen dar, die eine tatsächliche oder rechtliche Substanzvermehrung bewirken
und deshalb zum Erwerbspreis hinzuzurechnen sind (§ 221 Abs. 1 und 2 StG). Verletzt
wäre der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse mit Blick auf diesen Hauptanwen-
dungsfall dann, wenn den Anlagekosten Aufwendungen für Bauten zugerechnet wür-
den, welche am Handänderungsstichtag – das heisst beim Eigentumsübergang – gar
nicht mehr vorhanden waren.
b) Als Bezugspunkt für den Vergleich gilt jener Zustand des Grundstücks, wel-
cher die Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es
kommt also nicht darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den
Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist nur, was an liegenschaftlichen Wer-
ten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden
ist (VGr, 26. August 2009, ZStP 2010/178; VGr, 14. Juni 2000, ZStP 2000/304;
RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen Wil-
len der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist davon auszugehen, der Kauf-
preis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Ver-
kehrswert all dieser Güter wieder. Denn es besteht eine natürliche Vermutung dafür,
dass mit dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis grundsätzlich alle liegenschaftlichen
Werte, insbesondere also auch die bestehenden Gebäude, als abgegolten gelten
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 3 StG). Haben die Vertragsparteien ein über-
bautes Grundstück veräussert, müssen folglich auch die entsprechenden Anlagekosten
für das überbaute Grundstück gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist je-
doch lediglich Bauland veräussert worden, wovon nach der Rechtsprechung auch bei
mit Abbruchobjekten überbautem Land auszugehen ist (vgl. dazu nachfolgend lit. d), so
dürfen nur die Anlagekosten für das Bauland angerechnet werden. Die Aufwendungen
für Gebäude, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als
veräussert bzw. nicht als mit dem Kaufpreis abgegolten zu betrachten sind, können
folglich nicht abgezogen werden (VGr, 14. Juni 2000, ZStP 2000/234, RB 1955 Nr. 92).
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c) Für die Beantwortung der Frage, was die Parteien zum Gegenstand ihres
Vertrags gemacht haben, ist in erster Linie vom Wortlaut des öffentlich beurkundeten
Kaufvertrags auszugehen; da der Wortlaut indessen unvollständig oder unklar sein
kann, sind daneben auch verschiedene äussere Indizien zu berücksichtigen, die
Aufschluss über den Vertragsinhalt geben können. Ferner gilt es zu klären, ob der
Wortlaut tatsächlich Sinn macht und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht.
d) Vor dem Hintergrund des soeben Gesagten dreht sich der vorliegende
Streit primär um die Frage, ob die Pflichtigen überbautes Land mit einem intakten Ein-
familienhaus oder überbautes Land mit einem Abbruchobjekt und damit Bauland ver-
äussert haben. Die Vorinstanz schliesst – indem sie von einem wirtschaftlichen Ab-
bruchobjekt ausgeht – auf Letzteres. Damit ist der Begriff des wirtschaftlichen
Abbruchobjekts im Folgenden näher auszuleuchten:
aa) Im Gegensatz zur technischen Abbruchreife als Begriff aus der Architektur
und dem Ingenieurwesen versteht sich die wirtschaftliche Abbruchreife als ökonomi-
scher Begriff. Wirtschaftlich abbruchreif ist ein Gebäude – ungeachtet seines Zustands
– stets dann, wenn der Eigentümer durch dessen Abbruch und einen nachfolgenden
Neubau oder eine andere Nutzung des Bodens eine höhere Rendite erzielen kann,
wenn also der absolute Landwert höher ist als der Verkehrswert des Grundstücks im
Rahmen der vorhandenen Überbauung. Die Annahme, dass ein wirtschaftliches
Abbruchobjekt vorliege, ergibt sich erst aufgrund einer Renditeberechnung. Als Hin-
weis gilt immerhin, dass nach gut 40 Jahren statistisch gesehen bei einem Gebäude
die wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt. Eine natürliche Vermutung spricht schliesslich
dafür, dass eine Neuüberbauung nur dann erfolgt, wenn damit – unter Berücksichti-
gung eines Risikozuschlags – eine höhere Rendite erzielt werden kann als mit der Bei-
behaltung des Altbaus (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 172 StG, insb. unter
Bezugnahme auf Naegeli/Wenger, Der Liegenschaftenschätzer, 4. A. 1997, 23 und
73).
Diese wirtschaftlichen Überlegungen werden auch in der Rechtsprechung an-
gewandt. So hat das Verwaltungsgericht schon 1971 erkannt, dass ein überbautes
Grundstück mit zunehmendem Alter des Gebäudes bei steigenden Bodenpreisen nicht
mehr den vollen Baulandwert hat. Sinkt der Gebäudewert unter den Einschlag, den die
Tatsache der Überbauung auf den Baulandwert hat (und der mit zunehmendem Alter
des Gebäudes zunimmt), liegt ein wirtschaftliches Abbruchobjekt vor. Wichtig ist nun
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aber, dass die Frage des Vorliegens eines wirtschaftlichen Abbruchobjekts in objektiver
Weise aus Sicht des Veräusserers zu beantworten ist. Es ist also die Frage zu stellen,
ob er einen Betrag verlangt und erhalten hat, der über den reinen Landwert hinaus
auch noch eine (erhebliche) Entschädigung für das Gebäude umfasst. Nach der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts lässt dabei selbst eine im Kaufvertrag be-
kundete Absicht des Käufers, die Liegenschaft abzureissen, keinen Rückschluss auf
die Frage zu, ob der Wert der abzubrechenden Liegenschaft von den Vertragsparteien
im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht. Dementsprechend ist
es grundsätzlich unmassgeblich, dass sich der Erwerber um einen Neubau bemüht. So
besagen beispielsweise die Rechte des Käufers, ein Baugesuch für ein Mehrfamilien-
haus einzureichen, das Kaufsobjekt zu betreten, Baugespanne zu errichten und Bo-
densondierungen vorzunehmen sowie bei Nichterhalt einer Baubewilligung vom Ver-
trag zurückzutreten, einzig, dass der Erwerber beabsichtigte, das bestehende
Wohnhaus abzubrechen und die Liegenschaft mit einem Mehrfamilienhaus zu über-
bauen. Das dadurch klar zutage tretende Motiv des Käufers lässt aber keine Antwort
auf die Frage zu, ob der Wert des abzubrechenden Wohnhauses von den Vertragspar-
teien im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht. Vielmehr ist von
der Vermutung auszugehen, dass das überbaute Grundstück Gegenstand der Preis-
bestimmung gebildet hat und sich dementsprechend der Kaufpreis auf sämtliche ding-
lich übertragenen Werte erstreckt. Entscheidend ist einzig, ob die Höhe des Erlöses
nicht unerheblich dadurch bestimmt wurde, dass der Verkäufer eine Entschädigung für
das Gebäude verlangt und auch erhalten hat. Ein Abbruchobjekt liegt dagegen vor,
wenn die erhaltene Entschädigung für das Gebäude praktisch vernachlässigbar ist
(was gemäss den Kommentatoren zum Zürcher Steuergesetz regelmässig zutreffen
dürfte, wenn sie nur bis zu 10% des Gesamterlöses ausmacht); in diesem Fall hat der
Veräusserer einfach einen leicht höheren Preis für das Land erhalten, als für vergleich-
bares unüberbautes Land bezahlt worden wäre. Ein Indiz für ein Abbruchobjekt liegt
sodann vor, wenn nicht der Käufer, sondern der Veräusserer schon vor Beginn von
Verkaufsverhandlungen Überbauungsstudien seines Grundstücks erstellen lässt. Auch
die Festlegung des Kaufpreises anhand der Grundstückfläche (Kaufpreis = Anzahl m2
x Preis pro m2) stellt ein Indiz (aber nur ein Indiz) für ein wirtschaftliches Abbruchobjekt
dar (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 173 StG mit zahlreichen weiteren Hin-
weisen auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung).
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Zur Veranschaulichung der Wichtigkeit, die wirtschaftliche Abbruchreife aus
Sicht des Veräusserers zu bewerten, führen die Kommentatoren zum Zürcher Steuer-
gesetz folgendes Beispiel an (§ 220 N 174 StG):
" Ein Investor will ein Einkaufszentrum errichten. Auf dem in Aussicht ge-
nommenen Grundstück befindet sich aber noch ein technisch intaktes
und weiterhin problemlos nutzbares Gebäude, das (aus Sicht des Er-
werbers) dem Einkaufszentrum weichen muss. Der Wert des Grund-
stücks wird nicht durch die Abbruchabsicht des Erwerbers beeinflusst.
Der Verkäufer wird kaum bereit sein, das Grundstück nur zum Landwert
zu verkaufen und das Gebäude damit zu verschenken. Ihm wird es
vielmehr gleichgültig sein, was der Käufer später mit dem Gebäude zu
tun beabsichtigt."
bb) Aufgrund der Vermutung, dass der bei einem Grundstückverkauf erzielte
Erlös auch die Gebäude umfasse, obliegt der Grundsteuerbehörde die Beweislast für
das Gegenteil (VGr, 28. August 2003, SB.2003.00017, www.vgrzh.ch; VGr, 26. Au-
gust 2009, SB.2009.00016, = ZStP 2010, 178). Das Vorliegen eines Abbruchobjekts ist
daher durch die Steuerbehörde zu beweisen. Dazu wird sie sich, wenn es um eine
wirtschaftliche Abbruchreife geht, zweckmässigerweise auf Schriftstücke des Ver-
äusserers abstützen, aus denen sich ergibt, wie er den verlangten Preis errechnet hat
(eingeholte Gutachten, Korrespondenz mit Kaufinteressenten usw.). Allein mittels eines
Gutachtens, das die Steuerbehörde einholt und welches aufgrund von Renditeüberle-
gungen eine wirtschaftliche Abbruchreife belegt, kann der Beweis nicht geführt werden.
Die Vermutung, dass das Gebäude im Erlös mitenthalten sei, wird nämlich nicht
dadurch widerlegt, dass das Gebäude im Handänderungszeitpunkt ein wirtschaftliches
Abbruchobjekt darstellte, wenn es damals bautechnisch nicht als Abbruchobjekt zu
qualifizieren war (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 175 StG).
4. a) Vorliegend wird im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom ... Juni 2020
bei der Grundstückbeschreibung sowohl das bestehende Wohngebäude (Assek.-
Nr. …) als auch das Nebengebäude (Assek.-Nr. …) aufgeführt. Nach dem Gesagten ist
damit zunächst ohne weiteres davon auszugehen, dass die Pflichtigen ein überbautes
Grundstück zum Preis von Fr. 1'700'000.- verkauft haben. Ebenfalls steht damit fest,
dass es folglich am Gemeinderat als veranlagender Behörde liegt, den Beweis dafür zu
erbringen, dass für die Preisgestaltung der Wert des bestehenden Einfamilienhauses
infolge von dessen Abbruchreife keine Rolle spielte. Diesen Beweis muss sie zuerst
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erbringen, bevor sie – wie im Einspracheentscheid geltend gemacht – von den Pflichti-
gen den Gegenbeweis verlangen kann.
b) Der Beweis gelingt ihr indes in keiner Weise:
aa) Unbestritten ist zunächst, dass eine technische Abbruchreife hier nicht
vorliegt. Das streitbetroffene Einfamilienhaus wurde zwar 1958 erstellt, doch haben die
Pflichtigen nach eigenen Angaben nach dem Erwerb der Liegenschaft per 2001 (für
Fr. 540'000.-) noch werterhaltende Aufwendungen von über Fr. 100'000.- und wert-
vermehrende Aufwendungen von über Fr. 400'000.- getätigt. Letztere betrafen insbe-
sondere einen per 2007 neu erstellten Anbau, welcher in der Folge eine Neuschätzung
der Gebäudeversicherung auslöste; dabei wurde der Basiswert von Fr. 44'000.- auf
Fr. 72'300.- angehoben und die Versicherungssumme neu auf (stolze) Fr. 741'300.-
festgesetzt (vgl. deren Schätzungsergebnis vom … 2009 in). Dies lässt alles andere
als darauf schliessen, dass das Haus gut 10 Jahre nach dieser Neuschätzung herun-
tergekommen und wertlos war. Bestätigt wird dies auch durch die am ... April 2020 von
der G AG mit Blick auf den Verkauf erstellte Bewertung. Auch wenn diese nicht ins
Detail geht und auf der hedonischen Methode beruht, so wird darin immerhin der gute
Zustand des Hauses betont und wird – wie die Pflichtigen geltend machen – sogar an-
geführt, dass das Haus "möglicherweise überrenoviert" sei; so zeigen dazu passend
die (wenigen) Bilder eine moderne Küche und ein Wohnzimmer mit hochwertigem Bo-
denbelag und neuzeitlichem Cheminée.
bb) Auch hat die veranlagende Behörde den Beweis für das Vorliegen der
behaupteten wirtschaftlichen Abbruchreife nicht einmal im Ansatz erbracht:
Bei ihrer Argumentation geht sie zunächst von einem selbst geschätzten
Verkehrswert der Liegenschaft per Verkauf 2020 von Fr. 1'319'500.- aus, wobei sich
dieser aus einem Landwert von Fr. 865'640.- und einem Gebäudewert von
Fr. 453'873.- (Fr. 434'682.- Wohnhaus plus Fr. 19'191.- Nebengebäude) zusammen-
setzt. Alsdann leitet sie aus der Tatsache, dass die Pflichtigen (statt gut Fr. 1'300'000.-)
einen Erlös von Fr. 1'700'000.- erzielten, die "Vermutung" ab, dass die im Kaufvertrag
aufgeführten Gebäude bei der Preisbestimmung eine untergeordnete Rolle gespielt
hätten. Abgesehen davon, dass sich Beweise nicht mit blossen Vermutungen erbrin-
gen lassen, ist diese Schlussfolgerung nicht nachvollziehbar. Wenn die Gemeinde von
einem Verkehrswert der Liegenschaft (Land und Gebäude) von gut Fr. 1'300'000.-
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ausgeht, ist nicht einzusehen, wieso der erzielte Erlös von Fr. 1'700'000.- mit dem Ge-
bäude wenig bis gar nichts zu tun haben soll. Soweit alsdann die Vorinstanz aus der
Differenz von Fr. 380'500.- zwischen dem von ihr ermittelten Verkehrswert und dem
Erlös (was 22.4% des Erlöses entspreche) schlussfolgert, die Erwerberin habe "wohl
kaum" ein Interesse an den Gebäuden gehabt, sondern die seit langem geplante Are-
alüberbauung realisieren wollen, ist dies ebenfalls nicht nachvollziehbar. Wieso bei der
Frage nach der wirtschaftlichen Abbruchreife das Verhältnis zwischen einem von der
Gemeinde angenommen Verkehrswert (inkl. Gebäude) und dem erzielten Erlös mass-
gebend sein soll, ist unerfindlich, sagt doch ein auf Eigenschätzungen beruhender
"Mehrerlös gegenüber dem Verkehrswert" nichts darüber aus, wie sich der erzielte Er-
lös zusammensetzt bzw. wie dieser unter Berücksichtigung von Land und Gebäuden
kalkuliert worden ist. Massgeblich ist bei der Frage nach der wirtschaftlichen Abbruch-
reife nach dem Gesagten vielmehr das Verhältnis zwischen dem erzielten Erlös und
dem Wert der bestehenden Gebäude. Nach den Berechnungen der Gemeinde hatten
letztere unter Berücksichtigung der Altersentwertung noch einen Wert von immerhin
Fr. 453'873.-; dieser Wert (und nicht der von der Gemeinde herangezogene Mehrerlös)
ist mit dem Verkaufserlös von Fr. 1'700'000.- in Relation zu setzen. Das entsprechende
Verhältnis beträgt mithin rund 27%, womit die erwähnte 10%-Schwelle für die Annah-
me eines wirtschaftlichen Abbruchobjekts um fast das Dreifache überschritten wird. Mit
solchen Zahlen lässt sich der Beweis für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Abbruch-
objekts nicht erbringen.
Die Argumentation der Vorinstanz basiert sodann auf einem zweiten entschei-
denden Fehler. Dass die Erwerberin an den Gebäuden der Pflichtigen nicht interessiert
war, trifft zwar zu, ergibt sich jedoch nicht aus dem (nach Ansicht der Gemeinde zu
hohen) Veräusserungserlös von Fr. 1'700'000.-, sondern aus Tatsachen, welche der
Gemeinde bekannt waren. So wusste die Gemeinde, dass die Erwerberin in der Um-
gebung des rekursbetroffenen Grundstücks bereits Land besass, dass sie als General-
unternehmerin offenbar die Erstellung einer mit einem 10%-Ausnützungsbonus ver-
bundenen Arealüberbauung plante (was in der hier betroffenen zweigeschossigen
Wohnzone W2 eine Landfläche von 4'000 m2 voraussetzt; vgl. § 69 ff. des Planungs-
und Baugesetzes vom 7. September 1975 [PBG] i.V.m. Art. 31 ff. der Bau- und Zonen-
ordnung der Politischen Gemeinde D vom 15. Juni 1984 [BZO]) und dass sie für das
Grundstück der Pflichtigen am …. Juli 2020, also kurz vor dem Erwerb, bereits ein
Baugesuch (Abbruch Einfamilienhaus und Neubau Mehrfamilienhaus) bei der örtlichen
Baubehörde eingereicht hatte. Sodann äussern sich die Neubauabsichten der Erwer-
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berin auch im Kaufvertrag. All diese Tatsachen betreffen jedoch bei der Frage nach der
wirtschaftlichen Abbruchreife die nicht massgebliche Sicht der Erwerberin. Die Pflichti-
gen hatten als Veräusserer eine andere Sichtweise. Im Sinn eines Wohnortwechsels
innerhalb der Gemeinde planten sie, die zum Verkauf stehende Liegenschaft …strasse
zu erwerben, was (wohl mit Blick auf die Finanzierung) mit dem gleichzeitigen Verkauf
ihrer Liegenschaft an der …strasse verbunden war. Im Hinblick auf diesen Verkauf
kam es folglich zum Kontakt mit der G AG, welche mit Blick auf die lockende Provision
an einem Mäklerauftrag interessiert war. Letztere erstellte in der Folge am ... April 2020
eine einfache hedonische Bewertung, welche zwar nicht in die Tiefe geht, jedoch den
Pflichtigen gleichwohl eine Vorstellung vom realisierbaren Verkaufspreis lieferte. Die
Pflichtigen gingen gestützt auf diese Bewertung im Frühling 2020 also davon aus, für
ihre Liegenschaft (also für das Grundstück mit dem überrenovierten Einfamilienhaus)
wohl einen Erlös im Bereich von Fr. 1'650'000.- erzielen zu können.
Wann genau sich die E ag als Kaufinteressentin ins Spiel brachte und insbe-
sondere auf welchen Berechnungen der von letzterer angebotene und bezahlte Preis
von Fr. 1'700'000.- beruht, ist nicht bekannt. Die Steuerbehörde führte in diesem Zu-
sammenhang im Einspracheverfahren ein Auflageverfahren durch und verlangte dabei
eine detaillierte Kaufpreiskalkulation, Korrespondenzen mit Kaufinteressenten, Über-
bauungsstudien und weitere Unterlagen betreffend die Kaufpreiskalkulation. Die Pflich-
tigen beantworteten die Auflage dahingehend, dass die E ag als Eigentümerin des
Nachbargrundstücks von ihren Verkaufsabsichten erfahren und dann direkt mit ihnen
Kontakt aufgenommen habe. Sie hätten (sinngemäss ausgehend von deren Preisan-
gebot von Fr. 1'700'000.-) alsdann kalkuliert, bei einem Direktverkauf an die Nachbarin
gegenüber der Maklerschätzung von Fr. 1'656'000.- Mehreinnahmen von Fr. 44'000.-
realisieren zu können und zudem die Maklergebühr von 3% (= Fr. 51'000.-) einzuspa-
ren. In der Folge hätten sie sich für den Direktverkauf entschieden, weil sie nicht darauf
vertraut hätten, dass der durch den Makler auf dem freien Markt erzielbare Preis abzü-
glich Maklergebühr höher ausfallen würde. Die Frage nach Überbauungsstudien sei
nicht verständlich, seien sie doch nie von einem Abbruchobjekt ausgegangen, sondern
hätten sie ein komplett saniertes Einfamilienhaus veräussern wollen, in welches sie mit
viel Herzblut auch umfangreiche (bildmässig dokumentierte) Eigenleistungen gesteckt
hätten. Ihre Erlöskalkulation basiere auf der besagten hedonischen Schätzung des
Maklers, welche sie im Rahmen einer eigenen Bewertung mit einem Gebäudewert von
rund Fr. 500'000.- und einem Landwert von Fr. 1'015.-/m2 auch plausibilisiert hätten.
Eine detailliertere Kaufpreiskalkulation existiere nicht und sei nach Vorliegen der hedo-
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nischen Bewertung auch nicht nötig gewesen, denn schlussendlich sei es der Markt,
welcher den Kaufpreis bestimme.
Diese Vorbringen der Pflichtigen sind durchaus schlüssig und nachvollziehbar.
Mit Blick auf nachbarschaftliche Verhältnisse, wie sie in einer Gemeinde mit über-
schaubarer Grösse wie D typischerweise anzutreffen sind, ist es zwar denkbar bzw.
sogar wahrscheinlich, dass die Pflichtigen schon länger wussten, dass die in der
Nachbarschaft bereits aktive E ag auf der Suche nach weiterem Bauland war und mit
Blick auf die örtlichen Verhältnisse und Überbauungsmöglichkeiten womöglich ein be-
sonderes Interesse an ihrem Grundstück hatte. Sodann lassen die bereits geschilder-
ten Umstände auch darauf schliessen, dass den Pflichtigen schon bei den Kaufpreis-
verhandlungen bekannt war, dass die Erwerberin Absichten für eine Neuüberbauung
und mithin gar kein Interesse an ihrem Einfamilienhaus hatte. Dies ändert aber nichts
daran, dass die Pflichtigen bei ihren Preisvorstellungen neben dem Landpreis (= über-
bautes Land in der Wohnzone W2 von D) selbstredend auch den Wert des bestehen-
den Gebäudes von Fr. 500'000.- einkalkuliert haben, um so den Minimalpreis für einen
Erwerber unabhängig von dessen Nutzungsabsichten zu definieren. Wieso sie einen
solchen Gebäudewert (der die diesbezügliche Schätzung der Vorinstanz lediglich um
rund 10% übersteigt) hätten vernachlässigen sollen, ist nicht erfindlich.
Dass die E ag mit Blick auf ihre Überbauungsabsichten und Renditeüberle-
gungen mit Bestimmtheit ganz anders kalkulierte, ist zwar offensichtlich, jedoch hier
nicht von Bedeutung. Vor dem Hintergrund der von der Vorinstanz ins Spiel gebrachten
Möglichkeit, eine mit einem Ausnützungsbonus verbundene Arealüberbauung erstellen
zu können, präsentierte sich der Erwerberin die folgende Ausgangslage bei der Preis-
kalkulation: Sie wusste, dass die Liegenschaft als solche (also mit intaktem Einfamili-
enhaus) einen Verkehrswert von rund Fr. 1.65 Mio. hatte (bzw. dass die Pflichtigen von
einem solchen ausgingen), derweil für Bauland in der Wohnzone W2 mit der entspre-
chenden Grundstücksgrösse von 1'139 m2 wohl ein Preis von Fr. 1'100'000.- bis
Fr. 1'200'000.- gerechtfertigt gewesen wäre. Mithin musste sie sich bewusst sein, für
den Erwerb des ihr allein als Bauland dienenden Grundstücks letztlich mehr als den
üblichen W2-Landpreis bezahlen zu müssen, nämlich zusätzlich den Preis für die von
ihr gar nicht benötigten Gebäude und zudem den Preis für deren Abbruch. Bei ihrer auf
eine Neuüberbauung ausgerichteten Renditeberechnung bezog sie dabei mit Sicher-
heit nicht bloss das rekursbetroffene Grundstück mit ein, sondern auch ihren bereits
bestehenden Landbesitz mit den sich dergestalt eröffnenden Möglichkeiten von bau-
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rechtlichen Ausnützungsoptimierungen (Arealüberbauung, Näherbaurechte, Ausnüt-
zungstransfers, usw.). Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass im akten-
kundigen Baugesuch der E ag für das Bauprojekt sogar ein erforderliches Näherbau-
recht erwähnt wird, für welches der Eigentümer des Nachbargrundstücks Kat.-Nr. ...
(also wiederum die E ag) die Zustimmung erteilt hat.
Es versteht sich von selbst, dass sich damit die Sichtweise der Erwerberin
fundamental von derjenigen der Pflichtigen unterschieden hat. Letztere konnten man-
gels weiterem Landbesitz in der Umgebung entsprechende Renditeüberlegungen unter
Ausschöpfung von Ausnützungsoptimierungen gar nicht anstellen. Für sie war die Er-
stellung einer Neuüberbauung (unter Einbezug von Nachbargrundstücken) im Sinn des
Projekts der E ag gar nicht möglich, weshalb aus ihrer Sicht auch kein wirtschaftliches
Abbruchobjekt vorlag. Mithin ist auch nicht einzusehen, wieso sie ihr Grundstück als
Bauland hätten auf den Markt bringen und bei der diesbezüglichen Preisbestimmung
Renditeberechnungen möglicher Neuüberbauungen unter Einbezug von Nachbar-
grundstücken anstellen sollen.
cc) Zusammenfassend zeigt sich, dass der vorliegende Fall grosse Ähnlichkei-
ten mit dem vorerwähnten Beispiel hat, in welchem ein Investor ein Einkaufszentrum
errichten will und beim diesbezüglichen Landerwerb in Kauf nimmt, ein auf dem Land
noch vorhandenes intaktes Gebäude abbrechen zu müssen. Solche Abbruchabsichten
eines einzelnen Erwerbers, welcher Grösseres plant und deshalb anders kalkulieren
kann, bringen aus Verkäufersicht ein intaktes Gebäude (mit einem Wert von mindes-
tens Fr. 450'000.-) nicht in die Nähe eines wirtschaftlichen Abbruchobjekts. Die gegen-
teilige Sichtweise hätte die Nichtberücksichtigung von angefallenen Anlagekosten
(Gewinnungskosten) im Bereich von mehreren hunderttausend Franken zur Folge,
womit die Pflichtigen letztlich einen Gewinn zu versteuern hätten, welchen sie gar nicht
erzielt haben.
5. a) Nach alledem steht zunächst fest, dass der Gemeinderat bei der Be-
rechnung des von den Pflichtigen aus der Veräusserung der Liegenschaft …strasse
erzielten Grundstückgewinns zu Unrecht von einem reinen Landverkauf ausgegangen
ist und deshalb bei den Anlagekosten ebenfalls nur den Landwert berücksichtigt und
die gebäudespezifischen Werte (insbesondere also auch die deklarierten wertvermeh-
renden Investitionen) gänzlich ausser Acht gelassen hat.
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b) Fest steht damit aber auch, dass der Gemeinderat zu Unrecht die Frage
des Steueraufschubs mit dem Argument nicht prüfte, dass bei einem reinen Bauland-
verkauf eine Ersatzbeschaffung gar nicht möglich sei. Der hier in Frage stehende
Sachverhalt präsentiert sich als geradezu klassischer Fall einer Ersatzbeschaffung im
Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG, haben doch die Pflichtigen das selbstbewohnte Einfa-
milienhaus an der …strasse im Herbst 2020 verkauft und zeitgleich ein neues Einfami-
lienhaus erworben, in welches sie in der Folge unbestrittenermassen sogleich auch
eingezogen sind. Das Ersatzobjekt liegt dabei sogar in der gleichen Gemeinde, womit
die latente Grundstückgewinnsteuer in D verbleibt.
Anzumerken ist im Übrigen, dass entgegen der Auffassung der Vorinstanz
auch bei Vorliegen eines wirtschaftlichen Abbruchobjekts die Frage der Ersatzbeschaf-
fung keineswegs obsolet würde. Das Gesetz verlangt für den Aufschub lediglich, dass
eine selbstgenutzte Wohnliegenschaft veräussert wird und der Erlös danach innert
angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegen-
schaft verwendet wird. Dies schliesst bereits vom Wortlaut her keineswegs aus, dass
es sich bei der veräusserten Wohnliegenschaft auch um ein wirtschaftliches Abbruch-
objekt handeln kann. Die Frage der Ersatzbeschaffung bei Veräusserung eines selbst-
bewohnten wirtschaftlichen Abbruchobjekts braucht vorliegend indes nicht abschlies-
send beurteilt zu werden, weil nach dem Gesagten nicht von einem solchen aus-
zugehen ist.
6. a) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfakto-
ren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958
Nr. 44). Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die
Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn
zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da ansonsten der gesetzlich vorgeschriebe-
ne Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw.
Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen-
siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 ff. StG, auch zum Folgenden).
Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts insbesondere auch dann auszugehen, wenn über ein wesentli-
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ches Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93;
RB 2000 Nr. 130, StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).
b) Aufgrund der vertretenen falschen Auffassung, die Pflichtigen hätten Bau-
land verkauft, unterliess es der Gemeinderat D, die geltend gemachten, auch gebäu-
debezogenen Anlagekosten sowie die Frage des Steueraufschubs infolge Ersatzbe-
schaffung, zu prüfen. Damit liegt ein bedeutsamer Verfahrensmangel vor, der
grundsätzlich nicht vom Steuerrekursgericht geheilt werden kann. Für den nun vorlie-
genden Fall, dass nicht von Bauland auszugehen ist, hat der Gemeinderat im Übrigen
keinen Eventualantrag gestellt; insbesondere hat er auch in der Rekursantwort nicht
beantragt, dass diesfalls auf den beantragten Grundstückgewinn gemäss Deklaration
und den beantragten Steueraufschub abzustellen sei. Die Sache ist daher in teilweiser
Gutheissung des Rekurses an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Gemeinderat ist im
zweiten Rechtsgang gehalten, den Grundstückgewinn und den (teilweisen) Aufschub
der diesbezüglichen Steuer unter dem Aspekt der Veräusserung eines mit einer intak-
ten Wohnliegenschaft überbauten Grundstücks zu prüfen.
7. a) Nach alledem ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Der Einspracheent-
scheid vom 3. Mai 2021 ist aufzuheben und die Sache ist zur weiteren Prüfung und
zum Neuentscheid ins Einspracheverfahren zurückzuweisen.
Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Ausgang gilt in Bezug
auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine
Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt oder ob das entsprechende Begehren im
Haupt- oder Eventualantrag gestellt wurde. Entscheidend ist in diesen Fällen, ob die
infolge der Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung noch zu einer vollständigen
Gutheissung des Antrags führen kann. Trifft dies zu, gilt die beschwerdeführende Par-
tei mit Blick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen als obsiegend (BGr, 28. Ap-
ril 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. August 2014,
VB.2014.00106, E. 2.3). Im vorliegenden Fall obsiegen die Pflichtigen im Hauptpunkt,
sodass die Rückweisung zu einer vollständigen Gutheissung führen kann.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Rekursgegnerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Diese hat den obsiegenden Pflichtigen sodann eine
Parteientschädigung in angemessener Höhe von (insgesamt) Fr. 2'000.- (Mehrwert-
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steuer inbegriffen) zu bezahlen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
c) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Gemeinde-
rats D vom 3. Mai 2021 wird aufgehoben und die Angelegenheit wird im Sinn der
Erwägungen zur Untersuchung und Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer
sowie zur Bezifferung des zu gewährenden Steueraufschubs ins Einspracheverfah-
ren zurückgewiesen.
[…]
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