zh_steuerrekursgericht · ST.2008.396 · 2009-04-29 · de
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004

Überschreitet der Bruttolohn die Obergrenze des Obligatoriums nicht, ist - vorbehältlich einer entsprechenden Kaderversicherung - kein Raum für die nochmalige Versicherung dieses Salärs im überobligatorischen Bereich.
Angemessenheit der beruflichen Vorsorge: Der versicherte Lohn der Mitarbeiter darf nicht höher als der AHV-pflichtige Lohn sein und die laufenden BVG-Beiträge (AG und AN zusammen) dürfen nicht mehr als 20% des Bruttolohns ausmachen. Die versicherten Einkommen verschiedener Vorsorgepläne sind dabei zusammen zu zählen. Dass die Obergrenze des versicherten Lohns erst ab 1. Januar 2006 ins BVG (Art. 1 Abs. 2) aufgenommen wurde, spielt für ihre Anwendung in den Steuerperioden davor keine Rolle.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2008.396
1 DB.2008.246
Entscheid
29. April 2009
Mitwirkend:
Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretär
H. Knüsli
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch B,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 und Direkte Bundessteuer
für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004

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hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wird beherrscht von C. In der Steuerer-
klärung 2004 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn gemäss Abschluss 2004
von Fr. 95'100.-. Im Aufwand enthalten waren Beiträge für Versicherungen der berufli-
chen Altersvorsorge von Fr. 149'304.45.
Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 verlangte
der Steuerkommissär mit Auflage vom 12. Mai 2006 u.a. das Konto BVG-Versicherun-
gen sowie eine Begründung des gegenüber dem Vorjahr um rund die Hälfte erhöhten
BVG-Aufwands. Die Pflichtige verwies im Antwortschreiben vom 18. Mai 2006 auf eine
markante Aufstockung der Arbeitgeberbeitragsreserven sowie auf die teilweise Über-
nahme des BVG-Arbeitnehmeranteils ihrer Chauffeure. Danach erfolgten weitere Ein-
gaben der Pflichtigen, fanden verschiedene Unterredungen zwischen der Treuhänderin
der Pflichtigen sowie dem Steuerkommissär statt und unterbreitete Letzterer insgesamt
drei Einschätzungsvorschläge. Am 30. Oktober 2007 schätzte dieser die Pflichtige so-
wohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 194'900.- ein. Dabei rechnete er u.a. Arbeitge-
berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- sowie zugunsten von C und E (dem Geschäfts-
führer der Pflichtigen) übernommene BVG-Beiträge des obligatorischen und überobli-
gatorischen Bereichs von insgesamt Fr. 34'809.- auf. Das steuerbare Eigenkapital
setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 815'000.- fest.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
12. November 2007 formell eröffnet.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. November 2007 Einsprache erheben
mit dem Antrag, beim steuerbaren Reingewinn von der Aufrechnung der Arbeitgeber-
beitragsreserven und der BVG-Beiträge des überobligatorischen Bereichs für C und E
im Umfang von Fr. 28'792.- abzusehen. Die Aufrechnung im obligatorischen Bereich
von Fr. 6'017.- blieb unbestritten, ebenso das steuerbare Eigenkapital.
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Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 3. November 2008 teil-
weise gut, indem es den steuerbaren Reingewinn je um die aufgerechneten Arbeitge-
berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- auf Fr. 134'900.- reduzierte.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 4. Dezember 2008 liess die Pflichtige
beantragen, auch noch die Aufrechnung der BVG-Beiträge des überobligatorischen
Bereichs von Fr. 28'792.- fallen zu lassen und ihr eine Parteientschädigung zuzuspre-
chen.
Das kantonale Steueramt schloss am 17. Dezember 2008 auf Abweisung der
Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. Februar 2009 hin-
sichtlich der Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie die Be-
gründungen der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss
§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zusam-
men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos
der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw.
lit. b).
b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-
ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-
nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG
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und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni
1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]).
c) Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen
dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie auf einer ver-
bindlichen gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsät-
zen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der
Vorsorgenehmer zu entsprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 23 ff.
sowie Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 56 N 22 ff., jeweils
auch zum Folgenden):
Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines
Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen
einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genann-
ten "à la carte-Versicherungen".
Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der
Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leis-
tungsseite in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Krite-
rien festgelegt sein.
Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfas-
sung (Art. 113 Abs. 2 lit. a) vorgegebenen Zweck der beruflichen Vorsorge,
wonach diese zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Le-
benshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen
aus der beruflichen Vorsorge dürfen demnach zusammen mit den bundes-
rechtlichen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Net-
tolohns nicht übersteigen.
Der Grundsatz der Gleichwertigkeit verlangt eine Gleichbehandlung hinsicht-
lich Finanzierung und Höhe der Leistungen im Verhältnis zu versichertem Sa-
lär und Beiträgen. Dieser Grundsatz ist verletzt, wenn innerhalb der gleichen
Versichertengruppe unterschiedliche Bestimmungen in den erwähnten Berei-
chen bestehen oder wenn einzelne Gruppen gegenüber anderen massiv bes-
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ser gestellt werden. Es soll verhindert werden, dass Personalkategorien (z.B.
das Kader) im Vergleich zum übrigen Personal übermässig bevorteilt werden.
d) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.-
(beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der
obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Die Bestimmungen des BVG regeln im
Sinn eines Rahmengesetzes die Minimalbedingungen für dieses Obligatorium (Mau-
te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu
versichern ist der Teil des Jahreslohns zwischen Fr. 25'320.- und Fr. 75'960.- (Art. 8
Abs. 1 BVG; Stand 2003). Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbeträgen von
Fr. 50'640.- (so genannter koordinierter Jahreslohn) ist somit bei Unselbstständiger-
werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Der bei seiner
AG angestellte Alleinaktionär unterliegt als Unselbstständigerwerbender im Rahmen
der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligatorium und hat sich zusammen mit
seinem Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199).
e) Ein Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch
zu versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehende Einkommen versichert werden
(Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105).
Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor-
sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für
den gesamten Jahreslohn (oder allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) versi-
chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur
für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (so genannter Kader-
oder Beletage-Versicherung). Die umhüllende Vorsorge wirkt sich nur mit Bezug auf
den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader- oder Beletage-Versicherung aus.
In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden, da die Freiwil-
ligkeit des Beitritts zu einer unzulässigen Individualisierung und damit zur Verletzung
des Kollektivitäts- und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Wird für die Vorsorge im
überobligatorischen Lohnbereich der Weg über eine separate Zusatzversicherung be-
schritten, so hat die Unterteilung der Arbeitnehmer in verschiedene Gruppen von Ver-
sicherten aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach objektiven Kriterien zu
erfolgen, die auf eine Mehrheit von Personen zutreffen können. Ausgeschlossen sind
dementsprechend Einzelabmachungen mit Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von
à la carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine über das
Obligatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal
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nur im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in
Reglement oder Statuten im Voraus festzulegen und genau zu umschreiben. Zudem
sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich
entsprechend zu versichern (vgl. zum Ganzen: Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der
Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 120 ff., mit Hinweisen).
f) Als Ausfluss des verfassungsmässigen Grundsatzes der Angemessenheit
ist der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn des Unselbstständigerwerben-
den oder das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden sowohl im ob-
ligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich nach oben begrenzt. Allgemein
gilt dabei, dass der Vorsorgenehmer keine übermässigen Leistungen erhalten und da-
her kein höheres Einkommen als bei voller beruflicher Aktivität erzielen soll. Mithin dür-
fen die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge – wie erwähnt – zusammen mit
den bundesrechtlichen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten
Nettolohns nicht übersteigen. Beitragsseitig darf sodann das beitragspflichtige Ein-
kommen in der Regel den Bruttolohn (bei Selbstständigerwerbenden das Erwerbsein-
kommen) insgesamt nicht übersteigen. Höhere beitragspflichtige Einkommen oder hö-
here versicherte Leistungen sind nur in begründeten Sonderfällen zulässig, z.B. bei
stark schwankenden Erwerbseinkommen oder zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes bei
Änderung der Erwerbsgrundlagen, Arbeitsunfähigkeit oder Invalidität (Peter-Szerenyi,
S. 89 mit Hinweisen). Daraus hat das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) abge-
leitet, dass der versicherte Verdienst sowohl in der Säule 2a wie auch in der Säule 2b
den massgebenden AHV-Lohn nicht übersteigen darf (Mitteilungen des BSV über die
berufliche Vorsorge Nr. 44 vom 14. April 1999, Ziff. 254). Die versicherten Einkommen
verschiedener Versicherungskategorien sind dabei zusammen zu zählen.
Diese Ansicht des BSV hat der Gesetzgeber bei der ersten Revision des BVG
übernommen und mit Gesetzesnovelle vom 3. Oktober 2003 in Art. 1 Abs. 2 BVG sta-
tuiert, dass der versicherbare Lohn bzw. das versicherte Einkommen das AHV-
beitragspflichtige Einkommen (als relative Obergrenze) nicht übersteigen darf. Diese
neue Bestimmung ist allerdings erst am 1. Januar 2006 in Kraft getreten (AS 2004
1677) und daher im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar. Immerhin erscheint es
aber vertretbar, zur Beantwortung der Frage nach der in der Bundesverfassung vorge-
schriebenen Angemessenheit der Altersvorsorge die neue Bestimmung zumindest als
sachgerechte Leitlinie heranzuziehen.
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Die Praxis der kantonalen Steuerbehörden hat im Übrigen für die Beitragssei-
te eine Faustregel entwickelt, wonach ordentliche, jährliche Beiträge (Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeiträge zusammen) von insgesamt rund 20 Prozent des Bruttolohnes in
der Regel noch angemessen sind. Dabei soll auf das durchschnittliche Erwerbsein-
kommen der vergangenen fünf Geschäftsjahre abgestellt und das Ganze als Unbe-
denklichkeitsregel angewendet werden. Mithin kann die Grenze der Angemessenheit
im konkreten Fall auch höher liegen (Peter-Szerenyi, S. 90 mit Hinweisen).
2. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge seit
1. Januar 2001 der Pensionskasse F, angeschlossen. Es bestehen verschiedene Vor-
sorgepläne. Für das Obligatorium bzw. die Basisvorsorge sind sämtliche Angestellten
der Pflichtigen im Plan B2 bzw. B3 versichert. Für überobligatorische Leistungen sind
dagegen nur C als Alleinaktionär und E als Geschäftsführer zusätzlich im separaten
Vorsorgeplan "DKU" versichert. Für diesen Plan ist das Reglement "Weitergehende
Vorsorge" der Pensionskasse F in der ab 1. Januar 1998 gültigen Fassung massge-
bend.
b) Gemäss Art. 6.3 dieses Reglements können als versicherte Personen in
den überobligatorischen Vorsorgebereich neben Selbstständigerwerbenden des
Schweizerischen Autogewerbeverbands (AGVS) auch "Arbeitnehmer der Mitgliederfir-
men" aufgenommen werden. Eine Einschränkung auf Personen der Geschäftsleitung
dieser Firmen ist – wie auch die Pflichtige im Rekurs bzw. in der Beschwerde ein-
räumt – weder im Reglement noch im Anschlussvertrag und damit nirgends statuiert.
Mithin kann aber von einer Belétage- oder Kaderversicherung keine Rede sein, auch
wenn der entsprechende Vorsorgeplan "DKU" von der Pflichtigen stets so verstanden
und angewandt wurde. Stattdessen ist von einer überobligatorischen Versicherung für
alle Mitarbeiter der Pflichtigen auszugehen. Als Folge davon hatte Letztere grundsätz-
lich sämtliche Angestellten im überobligatorischen Bereich bzw. im Vorsorgeplan
"DKU" zu versichern, da es mangels eines entsprechend spezifischen Vorsorgeplans
nicht angeht, dies nur für die Personen der Geschäftsleitung zu tun. Diese Regel hat
die Pflichtige im Jahr 2004 insofern nicht verletzt, als von den in diesem Jahr insge-
samt beschäftigen elf Angestellten nur gerade C mit einem Bruttolohn von Fr. 92'000.-
die obere Lohngrenze des Obligatoriums im Jahr 2004 von Fr. 75'960.- überschritt und
sie daher jedenfalls diesen zu Recht im überobligatorischen Bereich "DKU" versicherte.
Alle andern Angestellten weisen indessen einen unter dieser Grenze liegenden Brutto-
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lohn auf, weshalb für sie eine zusätzliche bzw. nochmalige Versicherung dieses Lohns
im Vorsorgeplan "DKU" von vornherein ausser Betracht fiel.
Dass die Pensionskasse F ihr Reglement per 1. Januar 2006 überarbeitet und
die Pflichtige in den darauf basierenden neuen Anschlussverträgen die Zuteilung ihrer
Mitarbeiter zu den verschiedenen Vorsorgeplänen nun fixiert hat, ist unerheblich, da
diese Änderungen im vorliegend streitbetroffenen Jahr 2004 noch nicht anwendbar
waren (Gültigkeit erst ab 1. Januar 2006).
c) Die Pflichtige hat im überobligatorischen Bereich neben C auch ihren Ge-
schäftsleiter E versichert. Dieser verfügte 2004 über einen Bruttolohn von Fr. 72'800.-
(Lohnausweis 2004, Beilage), was den AHV-pflichtigen Lohn darstellt. Die Pflichtige
hat für ihn in der Basisvorsorge B3 den koordinierten Lohn von Fr. 47'480.-
(= Fr. 72'800.- Bruttolohn abzüglich Koordinationsabzug von Fr. 25'320.-) sowie im
Vorsorgeplan "DKU" zusätzlich einen Lohn von Fr. 70'000.- versichert. Mit einem Brut-
tolohn von lediglich Fr. 72'800.- überschritt E den im Obligatorium zu versichernden
Lohn bis Fr. 75'960.- jedoch nicht, sodass bei ihm für eine überobligatorische Versiche-
rung dieses Lohns gar kein Raum blieb. Zulässig wäre eine solche Versicherung nur
dann gewesen, wenn der Vorsorgeplan "DKU" eine Kaderversicherung wäre, weil E als
Geschäftsführer ohne Zweifel zum Kader der Pflichtigen zählte. Jedoch handelt es sich
bei diesem Vorsorgeplan nach dem Gesagten mangels reglementarischer Einschrän-
kung des Versichertenkreises auf das Kader eben nicht um eine solche Versicherung.
Die Aufnahme von E in den überobligatorischen Bereich läuft daher auf eine übermäs-
sige Bevorzugung gegenüber den andern Arbeitnehmern mit einem Lohn, der die
Obergrenze des Obligatoriums wie bei ihm ebenfalls nicht überschritt, hinaus, weil es
an einer reglementarischen Grundlage für diese Bevorzugung fehlte. Da zudem der
Bruttolohn E von Fr. 72'800.- in der Basisvorsorge B3 vollumfänglich versichert war
bzw. sich diese Versicherung nicht von derjenigen der übrigen, nur dem Obligatorium
unterstellten Arbeitnehmer unterschied, erweisen sich die von der Pflichtigen für ihn im
überobligatorischen Bereich aufgewendeten BVG-Beiträge von Fr. 14'000.40 von
vornherein als nicht statutenkonform und damit als geschäftsmässig nicht begründet.
Die entsprechende Aufrechnung der Vorinstanzen ist daher gesetzmässig.
d) aa) C mit einem Bruttosalär von Fr. 92'000.- durfte und musste von der
Pflichtigen im überobligatorischen Bereich (Vorsorgeplan "DKU") versichert werden,
weil er den oberen Grenzbetrag des Obligatoriums von Fr. 75'960.- überschritt, das
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Reglement der weitergehenden Vorsorge der Pensionskasse F die Anschlussmöglich-
keit für die Mitarbeiter der Mitgliedsfirmen im überobligatorischen Bereich vorsieht und
Freiwilligkeit des Anschlusses für einen betroffenen Mitarbeiter aus Gründen der
Gleichbehandlung gar nicht möglich war. Zu prüfen bleibt indessen, ob mit der für C
gewählten Versicherungslösung das Kriterium der Angemessenheit gewahrt wurde.
bb) In der Basisvorsorge bzw. im Vorsorgeplan B3 beträgt der versicherte
Lohn C Fr. 50'640.-, was dem vollen koordinierten Lohn im Jahr 2004 entspricht. Im
überobligatorischen Bereich bzw. Vorsorgeplan "DKU" ist C für zusätzliche Fr. 90'000.-
versichert, wobei der bis 2003 gültige Betrag nur Fr. 55'000.- ausmachte. Sein versi-
cherter Lohn in beiden Plänen zusammen beträgt demnach im Jahr 2004 neu
Fr. 140'640.-. Demgegenüber beläuft sich sein Bruttolohn für dieses Jahr bloss auf
Fr. 92'000.-, was mit dem AHV-pflichtigen Lohn identisch ist (Lohnausweis 2004, Bei-
lage).
Gemäss Art. 4.2 des Reglements Weitergehende Vorsorge der Pensionskas-
se F gilt als Maximum des versicherten Lohns der AHV-pflichtige Jahreslohn. Demnach
liegt der im Vorsorgeplan "DKU" versicherte Verdienst C mit Fr. 90'000.- zwar unter
diesem Maximum (von Fr. 92'000.-) und erweist sich dieser insofern, d.h. unter Einbe-
zug des Vorsorgeplans "DKU" allein, als reglementskonform. Indessen sind bei Prü-
fung der Angemessenheit einer gewählten Vorsorgelösung nach dem Gesagten alle
Vorsorgepläne eines Versicherten zusammen zu berücksichtigen, weshalb von einem
versicherten Verdienst von C in den zwei genannten Vorsorgeplänen von insgesamt
Fr. 140'640.- auszugehen ist. Dieser Verdienst übersteigt den AHV-pflichtigen Lohn
von Fr. 92'000.-, und zwar mit Fr. 48'640.- erheblich. Auch wenn in der streitbetroffe-
nen Steuerperiode 2004 die revidierte Vorschrift von Art. 1 Abs. 2 BVG über die Be-
grenzung des versicherbaren Lohns auf die Höhe des AHV-pflichtigen Lohns noch
nicht in Kraft stand, liegt bei einer derartigen Überschreitung dieser Grenze doch zu-
mindest ein starkes Indiz für das Vorliegen einer nicht mehr angemessenen Vorsorge-
lösung vor. Ein Sonderfall, der einen höheren versicherten Lohn als den AHV-
pflichtigen Lohn rechtfertigte, liegt nicht vor. Zwar kann ein solcher Sonderfall in einem
stark schwankenden Salär begründet liegen, doch bewegte sich der Lohn C in den
Jahren vor 2004 nach den eigenen Angaben der Pflichtigen auf ähnlicher Höhe wie
2004. Dass dieser Betrag "auffällig niedrig" und der Stellung C nicht angemessen ge-
wesen sein soll, wie die Pflichtige weiter dafür hält, ändert daran nichts. In den Jahren
2004 - 2007 ist sein Salär dann zwar offenbar stark angestiegen, jedoch macht die
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Pflichtige nicht geltend, dieser Anstieg sei bei Heraufsetzung des versicherten Lohns
im Jahr 2004 auf Fr. 92'000.- schon festgestanden. Die demnach in jenem Zeitpunkt
noch unbekannte künftige Lohnentwicklung von C kann daher zur Rechtfertigung eines
höheren versicherten Lohns in diesem Jahr nicht Grundlage gebildet haben.
cc) Wendet man weiter die erwähnte (Unbedenklichkeits-)Regel an, wonach
die jährlichen ordentlichen Beitragszahlungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge
zusammen) 20% des durchschnittlichen Bruttolohns der letzten fünf Jahre nicht über-
steigen dürfen, ergibt sich Folgendes: Bei einem angenommenen durchschnittlichen
Bruttolohn C wie im Jahr 2004 von Fr. 92'000.- machen 20% davon Fr. 18'400.- aus.
Dem stehen jedoch für C pro 2004 aufgebrachte ordentliche Beiträge von Fr. 8'456.40
(Obligatorium) und Fr. 18'000.- (Überobligatorium), d.h. total Fr. 26'456.40 gegenüber,
entsprechend 28,75% des Bruttolohns. Die fragliche Regel wurde daher klar missach-
tet.
dd) Damit erweist die für C gewählte Versicherungslösung insofern als unan-
gemessen, als das insgesamt versicherte Salär den AHV-pflichtigen Lohn erheblich
übersteigt und die Beitragszahlungen wesentlich mehr als 20% des Bruttolohnes aus-
machen.
Dass das Kriterium des AHV-pflichtigen Lohns als Obergrenze des versicher-
ten Salärs in der Steuerperiode 2004 noch nicht die Qualität einer Gesetzesvorschrift
besass, wie die Pflichtige einwendet, vermag diese Beurteilung nicht umzustossen. Die
Frage der verfassungsmässig gebotenen Angemessenheit der beruflichen Vorsorge
kann nicht nur die Leistungsebene beschlagen, sondern muss auch die in der Zeit für
diese Leistungen aufgewendeten Beiträge umfassen, sodass entsprechende Limiten
einzuhalten sind. Den AHV-pflichtigen Lohn als solche Limite festzusetzen, ist sachge-
recht, entspricht es doch nicht dem Sinn der beruflichen Vorsorge gemäss BVG, einen
höheren versicherten Lohn als das im aktiven Berufsleben erzielte Salär zu ermögli-
chen. Zudem gilt diese Limite – zumindest in der Steuerperiode 2004 – nicht absolut,
da in Sonderfällen ein höherer versicherter Lohn möglich ist. Allerdings liegt bei C –
wie erwähnt – kein Sonderfall vor.
ee) Nach alledem konnte die Pflichtige bei C im Vorsorgeplan "DKU" nur den
die Obergrenze des Obligatoriums von Fr. 75'960.- übersteigenden Teil des AHV-
pflichtigen Lohns von Fr. 92'000.-, d.h. Fr. 16'040.- versichern. Die Jahresprämie hier-
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für beträgt unstreitig Fr. 3'208.- (vgl. Berechnung im Beiblatt zum Einschätzungsent-
scheid), sodass sich die Differenz zu den tatsächlich bezahlten Fr. 18'000.- von
Fr. 14'792.- als geschäftsmässig nicht begründet erweist. Dies entspricht der Aufrech-
nung durch die Vorinstanzen.
e) Die Pflichtige wendet gegen die Aufrechnungen der Beiträge für E und C
ein, das kantonale Steueramt habe ihre Vorsorgelösung in den drei Vorjahren 2001 -
2003 stets akzeptiert. Es gehe daher nicht an, in der Steuerperiode 2004 nun plötzlich
davon abzurücken, weil diese Änderung mit dem erst im Jahr 2007 ergangenen Ein-
schätzungsentscheid 2004 rückwirkend erfolge und eine Praxisänderung weder zu
Gunsten noch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person rückwirkend vorgenommen
werden dürfe.
Daraus, dass die Einschätzungsbehörde bei einem Steuerpflichtigen während
einer gewissen Zeit Abzüge toleriert hat, kann keine (feste) Einschätzungspraxis abge-
leitet werden. Vielmehr setzt die Existenz einer solchen Praxis voraus, dass die Ein-
schätzungsbehörde in einer unbestimmten Anzahl von weiteren Steuerpflichtigen die
nämlichen Abzüge gewährt hat. Weder behauptet die Pflichtige noch ist der Steuerre-
kurskommission bekannt, dass das kantonale Steueramt bei der beruflichen Vorsorge
auch in andern Fällen Beiträge für ein versichertes Salär zulässt bzw. zugelassen hat,
welches den AHV-pflichtigen Lohn übersteigt. Auf die Frage der Rückwirkung von Pra-
xisänderungen braucht daher nicht mehr weiter eingegangen zu werden.
Im Übrigen behauptet die Pflichtige zu Recht nicht, die Einschätzungsbehörde
habe ihr die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge der fraglichen
Art für künftige Einschätzungen ausdrücklich zugesichert. Somit fehlte es an einer ent-
sprechenden Vertrauensgrundlage. Aber selbst wenn eine solche ausdrückliche Zusi-
cherung abgegeben worden wäre, vermöchte diese die Aufrechnung der vorliegend
streitigen Abzüge nicht zu hindern, da die Pflichtige keine Dispositionen zu nennen
vermag, die sie nicht mehr rückgängig machen könnte und im Fall einer gesetzmässi-
gen Entscheidung zu ihrem Nachteil gereichen würden (vgl. RB 1981 Nr. 71; Häfe-
lin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., 2002, N 668 ff.). Insbesondere kann
sie die im Licht des vorliegenden Entscheids zuviel einbezahlten Beiträge bei der Vor-
sorgeeinrichtung jederzeit zurückfordern, ohne dass ihr daraus ein nicht wieder gut zu
machender Nachteil erwächst. Sodann kann sie aus dem Umstand, dass der früher
zuständige Steuerkommissär in den Steuerperioden 2001 – 2003 analoge Abzüge zu-
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gelassen hat, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Treu und Glauben verbieten der Steu-
erbehörde nicht, Sachverhalte oder Rechtsfragen, die früher zu Gunsten der Steuer-
pflichtigen entschieden worden sind, in einer späteren Steuerperiode anders zu beur-
teilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 – 131 N 87 und
Richner/Frei/Kaufmann, VB zu Art. 109 - 121 N 76 je mit Verweisungen). Veranla-
gungsverfügungen können keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie
sich ausschliesslich auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen. Für die Zu-
kunft wird durch sie nichts präjudiziert (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwal-
tungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 1990, Nr. 77 VII lit. c).
3. Nicht streitig ist die Aufrechnung weiterer Beiträge an die berufliche Vorsor-
ge E und C für den obligatorischen Bereich von Fr. 3'589.- und Fr. 2'428.-. Diese Auf-
rechnung erweist sich zudem als gesetzmässig, weil sie die rechtsungleiche Übernah-
me von Arbeitnehmerbeiträgen E und C durch die Pflichtige korrigiert. Sie ist daher
ebenfalls zu bestätigen.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi-
gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997, Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[…]
1 ST.2008.396
1 DB.2008.246