zh_steuerrekursgericht · DB.2015.152 · 2015-11-30 · de
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

Indirekte Teilliquidation. Ausschüttung einer Dividende nach Verkauf der Gesellschaft, aber noch im selben Geschäftsjahr. Die Pflichtigen konnten den Nachweis für ihre Behauptung, dass die ausgeschütteten Mittel erst nach dem Verkauf erwirtschaftet wurden, nicht erbringen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192
Entscheid
30. November 2015
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch Zumida Treuhand AG,
Hofstrasse 54, Postfach 750, 6301 Zug,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war zusammen mit C Eigentümer von je 50%
der Namenaktien der A & C AG mit Sitz in der Gemeinde D. Die Gesellschaft bezweck-
te den Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit Werkzeugen, Maschinen und Ma-
schinenteilen, sowie die Herstellung und den Unterhalt von solchen. Die beiden Eigen-
tümer waren 2011 rund 80 Jahre alt und strebten eine Nachfolgelösung an.
Mit Vertrag vom 18. Juli 2011 verkaufte der Pflichtige seinen Anteil an der
A & C AG an die ausserkantonale E AG. Der Vollzug des Kaufvertrags wurde auf den
22. Juli 2011 festgesetzt. Als Entschädigung vereinbarten die Parteien eine Leibrente
zugunsten des Pflichtigen und seiner Ehegattin B (zusammen die Pflichtigen), welche
in einem separaten Vertrag zu regeln war. Am 19. Juli 2011 fand eine ausserordentli-
che Generalversammlung der A & C AG statt, bei der die beiden verkaufenden Altakti-
onäre noch je eine Dividende von Fr. 500'000.- zugesprochen erhielten. Weiter wurde
der Verwaltungsrat ohne die beiden Altaktionäre neu konstituiert. Gemäss Jahresab-
schluss 1.1. – 31.12.2011 erzielte die A & C AG einen Verlust von Fr. 623'170.-, richte-
te aber dennoch der neuen Aktionärin eine Dividende von Fr. 282'000.- aus.
Mit Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlägen vom 19. Januar 2015 für die
direkte Bundessteuer 2011 bzw. die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sah der Steu-
erkommissär vor, den Pflichtigen beim steuerbaren Einkommen einen Ertrag aus indi-
rekter Teilliquidation von Fr. 141'000.- aufzurechnen. Er begründete dies damit, dass
es sich bei der Dividende der A & C AG in Anbetracht des negativen Geschäftsergeb-
nisses um eine Substanzdividende gehandelt haben müsse, und damit um einen Er-
trag aus einer indirekten Teilliquidation. Auf der Aufrechnung gewährte er die Vergüns-
tigung als Beteiligungsertrag. Die Pflichtigen wehrten sich am 18. Februar 2015 gegen
diese Betrachtungsweise. Die Ausschüttung sei aus in der zweiten Jahreshälfte erwirt-
schafteten Mitteln erfolgt. Als Beweis legten sie einen Zwischenabschluss per 31. Ju-
li 2011 vor.
Am 20. März 2015 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die direk-
te Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 936'200.- (satzbe-
stimmend Fr. 931'000.-) und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 3 -
steuerbaren Einkommen von Fr. 1'201'100.- (satzbestimmend Fr. 1'208'800.-), davon
Ertrag aus qualifizierter Beteiligung Fr. 684'500.-, und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 11'855'000.- (satzbestimmend Fr. 12'353'000.-) ein. Darin hielt er an der er-
wähnten Aufrechnung fest.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 20. April 2015 Einsprache erheben
und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. Juni 2015 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 25. Juli 2015 wiederholten die Pflichtigen
den Einspracheantrag, eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Un-
tersuchung zurückzuweisen. Zur Begründung verwiesen sie auf den Zwischenab-
schluss per 31. Juli 2011 und machten geltend, es sei formalistisch und überspitzt,
wenn ein formeller handelsrechtlicher Zwischenabschluss samt Revision verlangt wer-
de. Die vom kantonalen Steueramt gerügten formellen Mängel seien nicht so schwer-
wiegend, als dass der Zwischenabschluss nicht mehr als glaubwürdig einzustufen wä-
re. Selbst wenn aber die unterlassenen Abschlussbuchungen nachträglich korrigiert
würden, resultierte für die zweite Jahreshälfte immer noch ein Gewinn, aus welchem
die Dividenden problemlos hätten finanziert werden können.
Das kantonale Steueramt schloss am 14. August 2015 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 4 -
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar. Als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt nach Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG
auch der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20% am Grund-
oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatver-
mögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder juristischen Person,
soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mitwirkung des Verkäufers, nicht
betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs be-
reits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war […]. Gemäss Abs. 2 liegt
Mitwirkung im Sinn von Abs. 1 lit. a vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss,
dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und
nicht wieder zugeführt werden. Für das kantonale Recht enthalten § 20a Abs. 1 lit. a
und Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine entsprechende Regelung.
Zu dem in Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG umschriebenen Tatbestand der indirekten
Teilliquidation hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. November 2007, Ver-
kauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten,
(nachfolgend KS Nr. 14) erlassen. Dieses enthält als Verwaltungsverordnung für die
Veranlagungsbehörden verbindliche Richtlinien. Obwohl diese Richtlinien direkte An-
wendbarkeit nur für die direkte Bundessteuer beanspruchen können, werden sie von
den kantonalen Steuerbehörden – und so auch von der Steuerverwaltung des Kantons
Zürich – auch im Rahmen der Anwendung der entsprechenden kantonalen Vorschrif-
ten herangezogen, was – jedenfalls soweit das Kreisschreiben nicht dem Gesetz wi-
dersprechende Regeln enthält – nicht zu beanstanden ist.
In Ziff. 4.6.1 des KS Nr. 14 wird festgehalten, dass Dividenden aus den ab
dem Verkaufsjahr ausschüttungsfähigen ordentlichen Jahresgewinnen der Zielgesell-
schaft keine Ausschüttung von Substanz im Sinn von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG darstel-
len ("ordentliche Dividenden"). Dies gilt auch für die Ausschüttung von Reserven aus
solchen Gewinnen, soweit diese nicht durch ab dem Verkauf erlittene Verluste kom-
pensiert sind. Darüber hinausgehende Ausschüttungen sind qualifizierende Substanz-
ausschüttungen.
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 5 -
Gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB)
haben die Steuerbehörden die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen zu
beweisen. Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermin-
dernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Das Zufliessen von Vermö-
gensertrag im Sinn von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. a StG ist eine
steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben
(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwir-
kung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung
massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 126 ff. DBG bzw. §§ 133 ff. StG). Hat
die Steuerbehörde den Beweis erbracht, trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für
seine Einwendungen, dass gleichwohl keine solche Leistung anzunehmen sei (Martin
Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f.).
b) Streitig ist, ob die Ausschüttung der Dividenden für das Geschäftsjahr 1.1. –
31.12.2011 von total Fr. 282'000.- aus nach dem Verkauf erwirtschafteten Mitteln er-
folgte oder nicht.
aa) Gemäss den Feststellungen des kantonalen Steueramts schüttete die
A & C AG eine ordentliche Dividende aus, obschon die Gesellschaft einen Jahresver-
lust von Fr. 623'170.- auswies. Die Pflichtigen bestreiten nicht, dass die A & C AG im
Veräusserungszeitpunkt über genug ausschüttungsfähige liquide Mittel verfügt hat, um
die Dividende auszurichten (vgl. Zwischenbilanz per 31. Juli 2011). Daraus drängt sich
ohne Weiteres der Schluss auf, dass die Dividende der übertragenen Substanz ent-
nommen wurde, und ist damit diese Voraussetzung der indirekten Teilliquidation erfüllt.
Damit haben die Pflichtigen den Gegenbeweis für ihren Einwand zu erbringen, dass
die Dividende aus erst nach der Übertragung erwirtschafteten Mitteln geleistet wurde.
Hierzu verweisen sie auf die erwähnte Zwischenbilanz per 31. Juli 2011, wel-
che einen Verlust von Fr. 999'717.- ausweist. Bei einem Verlust per 31. Dezem-
ber 2011 von Fr. 623'170.- resultiert nach ihrer Sachdarstellung in der zweiten Jahres-
hälfte eine Verbesserung des Ergebnisses um Fr. 376'547.-, welche für die
Ausrichtung der Dividenden ausgereicht habe.
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 6 -
bb) Die dem Zwischenabschluss zugrunde liegende Erfolgsrechnung weist
indessen eine Reihe von Mängeln auf, welche ihn als Grundlage untauglich erscheinen
lassen:
aaa) Der Stichtag des Zwischenabschlusses ist nicht mit dem Datum der Ver-
äusserung identisch. Gemäss Ziff. 2 des Kaufvertrags vom 18. Juli 2011 wurde dieser
am 22. Juli 2011 vollzogen. Dieses Datum ist damit auch massgebend für die Frage,
ob die ausgeschütteten Mittel unter der neuen Eigentümerschaft erarbeitet wurden.
Zwischen dem 22. Juli und dem 31. Juli 2011 liegt eine Lücke von neun Tagen. Es
besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass der Stand per 31. Juli 2011 demjeni-
gen im Übertragungszeitpunkt entspricht. Damit lässt sich aber nicht eindeutig feststel-
len, wie sich das Jahresergebnis auf die Zeit vor und nach dem Vollzug des Kaufver-
trags verteilt.
bbb) Selbst wenn man aber den Zwischenabschluss als Vergleichsbasis he-
ranzieht, so ergeben sich bei mehreren Positionen Unklarheiten, welche auf Aufwand-
verschiebungen hindeuten:
Abschlüsse 1.1. - 31.12.2010 1.1. - 31.07.2011 1.1. - 31.12.2011
Fr. Fr. Fr.
Lohnaufwand 3'355'124.- 2'673'803.- 3'914'167.-
Sozialversicherungsaufwand 547'411.- 533'638.- 560'991.-
Betriebs- und Sachversicherungen 31'880.- 38'296.- 34'776.-
Abschreibungen 167'593.- 0.- 161'899.-
Ausserordentlicher Aufwand 3'800.- 106'136.- 0.-
Direkte Steuern 24'959.- 31'993.- 14'388.-.
Als erstes fällt auf, dass die Lohnsumme gemäss Zwischenabschluss anteils-
mässig erheblich sowohl über derjenigen des Vorjahres als auch des Rests des Jahres
liegt (Fr. 381'971.- pro Monat statt Fr. 279'593.- pro Monat 2010, bzw. Fr. 248'072.- pro
Monat ab August 2011). Sucht man nach den Gründen, drängt sich in erster Linie die
Erklärung auf, dass die beiden ausscheidenden Aktionäre vielleicht zum Abschied ei-
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 7 -
nen höheren Lohn und oder eine Kapitalabfindung bezogen haben könnten. Dem
war aber nicht so, erhielt doch der Pflichtige einen Bruttolohn von Fr. 112'210.-
(bis 31. Mai 2011), welcher proportional in etwa im Rahmen desjenigen des Vorjahres
lag (vgl. Lohnausweis 2010 Fr. 245'026.-). Irgendwelche Kapitalleistungen wurden
nicht deklariert. Es liegt kein Grund zur Annahme vor, dass es sich beim zweiten ver-
kaufenden Anteilseigner anders verhalten hätte. Das Zwischenhoch der Lohnsumme
lässt sich somit nicht erklären. Nimmt man die Abgrenzung der Jahreslohnsumme pro
rata vor, ergibt dies für den Zeitraum bis 31. Juli 2011 rund Fr. 2'283'000.-, was immer
noch erheblich über dem Schnitt des Vorjahres liegt. Insgesamt drängt sich der
Schluss auf, dass bei der Abgrenzung der Löhne Aufwand von rund Fr. 390'000.- vor-
verschoben worden ist.
Noch krasser ist das Auseinanderklaffen zwischen der zeitlichen Verteilung
des Lohnaufwands einerseits und des Sozialversicherungsaufwands andererseits.
Während sich der Lohnaufwand immerhin einigermassen auf das gesamte Jahr ver-
teilt, ist der Sozialversicherungsaufwand nahezu vollständig der ersten Jahreshälfte
belastet worden. Damit verbleibt auf der angeblichen Lohnsumme ab August von
Fr. 1'240'364.- nur gerade Sozialversicherungsaufwand von Fr. 27'352.- (2,2%). Dies
kann nicht stimmen; dies umso mehr, wenn man in Betracht zieht, dass die beiden
ausscheidenden Anteilseigner (Pflichtige: Jahrgang 1932) längst das BVG-beitrags-
pflichtige Alter überschritten hatten und für sie deshalb keine entsprechenden Beiträge
mehr geleistet werden konnten. Legt man der zeitlichen Abgrenzung des Sozialversi-
cherungsaufwands den ganzjährigen Prozentsatz (14,33%) zugrunde, so beträgt der
Anteil auf den vorstehend bis 31. Juli 2011 ermittelten Lohnsumme von Fr. 2'283'000.-
rund Fr. 327'000.-, sodass rund Fr. 206'000.- der zweiten Jahreshälfte zuzuweisen
sind.
Unverständlich sind die Positionen Sachversicherungen und direkte Steuern,
wo der Aufwand per 31. Juli 2011 zusammengerechnet sogar höher ist als derjenige
per 31. Dezember 2011. Dies ist bei einer korrekten Buchhaltung schwer nachvollzieh-
bar. Nimmt man den ganzjährigen Aufwand pro rata (somit Fr. 28'679.-), so ist der
betreffende Aufwand per 31. Juli 2011 (Fr. 70'290.-) um rund Fr. 41'000.- zu kürzen.
Der "ausserordentliche Aufwand" von Fr. 106'136.- schliesslich findet sich im letztlich
handelsrechtlich einzig massgebenden Abschluss per 31. Dezember 2011 überhaupt
nicht mehr und ist deshalb ersatzlos zu streichen.
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 8 -
Zugunsten des Standpunkts der Pflichtigen ist demgegenüber einzuräumen,
dass die Abschreibungen nicht anteilsmässig auf den Zwischenabschluss verlegt wur-
den. Dies ergibt eine Erhöhung des Aufwands um Fr. 94'441.- (7/12).
Hinzuweisen ist zudem darauf, dass gemäss Anhang Bilanz per 31. Dezem-
ber 2011 stille Reserven von Fr. 611'959.- aufgelöst wurden. Wann dies erfolgt ist, geht
aus dem Abschluss nicht hervor, findet sich doch in der Erfolgsrechnung nirgends eine
entsprechende Position. Soweit dies in der zweiten Jahreshälfte erfolgt sein sollte,
würde es sich beim resultierenden Mehrertrag aber ohne Weiteres um im Zeitpunkt des
Verkaufs vorhandene Substanz handeln.
Zusammenfassend betragen die fragwürdigen Positionen allein netto rund
Fr. 650'000.-. Zudem sind die Fehler zum Teil derart gravierend, dass daraus der
Schluss zu ziehen ist, dass der Zwischenabschluss nicht auf einer objektiver Grundla-
ge erstellt wurde. Hinzu kommt die bereits erwähnte Datierung des Zwischenabschlus-
ses auf den 31. statt auf den massgebenden 22. Juli 2011. Damit vermag der vorgeleg-
te Zwischenabschluss beim Gericht nicht die Überzeugung erwecken, es würden damit
die Verhältnisse korrekt wiedergegeben, und ist den Pflichtigen der von ihnen zu
erbringende Nachweis gescheitert.
Die weiteren Voraussetzungen der indirekten Teilliquidation sind nicht streitig.
Anzufügen ist, dass bereits im Vorfeld des Verkaufs die Frage der Ausschüttung einer
Dividende besprochen und sogar eine Ruling-Anfrage gestellt wurde. Der Pflichtige
musste deshalb von der geplanten Ausschüttung wissen, sodass auch die Vorausset-
zung der Mitwirkung des Verkäufers erfüllt ist.
2. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG).
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192

- 9 -
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
1 DB.2015.152
1 ST.2015.192