zh_steuerrekursgericht · DB.2021.166 · 2022-11-15 · de
Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

Kinderdrittbetreuungskostenabzug im vereinfachten Abrechnungsverfahren. Gesetzesauslegung. 
Aus dem Wortlaut von Art. 11 Abs. 4 StHG lässt sich nicht ohne Weiteres folgern, dass in der vorliegenden Konstellation, in welcher beide Ehegatten erwerbstätig sind, der eine Elternteil vollumfänglich ordentlich besteuert wird und der andere teils im ordentlichen, teils im vereinfachten Verfahren, der Kinderdrittbetreuungsabzug nicht vollumfänglich zu gewähren ist. Der Kinderbetreuungskostenabzug ist in der Form eines allgemeinen Abzugs ausgestaltet, der zur Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für besondere Aufwendungen gewährt wird und qualifiziert gemäss BG-Rechtsprechung nicht als Berufskosten i.S.v. Art. 11 Abs. 4 StHG. Als Ergebnis der Gesetzesauslegung bleibt festzuhalten, dass der Kinderdritt-betreuungskostenabzug ebenso wenig als Sozialabzug i.S.v. Art. 11 Abs. 4 StHG gilt: Das systematische Auslegungselement legt nahe, dass es sich beim strittigen Abzug nicht um einen Sozialabzug im engeren, steuerrechtlichen Sinn handelt. Zudem werden im Unterschied zu den in Art. 35 DBG und § 34 StG erwähnten steuerrechtlichen Sozialabzügen nur die tatsächlich getätigten, nachgewiesenen Aufwendungen bis zu einem gewissen Maximalbetrag pro Kind pro Steuerperiode gewährt. Mit Sozialabzügen im vereinfachten Abrechnungsverfahren dürften sodann aufgrund des Zwecks der Verhinderung von Schwarzarbeit insbesondere die sozialversicherungsrechtlichen Abzüge gemeint sein. So kann der Kinderdrittbetreuungskostenabzug denn nicht nur in Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit, sondern auch bei Ausbildung und bei mit Erwerbsunfähigkeit einhergehender Betreuungsunfähigkeit gewährt werden und geht damit über den Anwendungsbereich bzw. Zweck des vereinfachten Abrechnungsverfahrens hinaus. Auch wenn der Kinderdrittkostenbetreuungsabzug sozialpolitisch motiviert und einkommensunabhängig ist, ist er im Übrigen nicht mit dem Zweiverdienerabzug vergleichbar, der einem anderen Zweck dient und nur bei verheirateten Steuerpflichtigen zum Tragen kommt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224
Entscheid
15. November 2022
Mitwirkend:
Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend gemeinsam die Pflichtigen bzw. einzeln der/die
Pflichtige) haben für die Steuerperiode 2019 ein steuerbares Einkommen von
Fr. 39'222.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 42'681.- (Staats- und Gemeindesteuern)
sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 402.- (steuerbares Vermögen) deklariert.
Nebst ordentlich besteuerten Einkünften in der Höhe von Fr. 8'565.- hat die Pflichtige
im vereinfachten Abrechnungsverfahren besteuerte Einkünfte von Fr. 26'312.- erzielt.
Der Pflichtige war 2019 in einem 100%-Arbeitspensum bei der D AG als E angestellt,
generierte ein Jahreseinkommen von Fr. 80'267.- und wurde im ordentlichen Verfahren
besteuert. Die Pflichtigen machten u.a. einen Abzug für die Drittbetreuung ihres Sohns
F, geb. … 2015, in der maximalen Höhe von Fr. 10'100.- geltend.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 19. Janu-
ar 2021 wurden die Pflichtigen für die Steuerperiode 2019 betreffend die direkte Bun-
dessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 54'900.- veranlagt (satzbestim-
mend Fr. 55'000.-) und betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 51'700.- und einem Vermögen
von Fr. 0.- eingeschätzt. Dabei wurden u.a. die geltend gemachten Kinderdrittbetreu-
ungskosten im Verhältnis der ordentlich besteuerten Erwerbseinkünfte der Pflichtigen
zu deren Gesamterwerbseinkommen gekürzt (24.56% abzugsfähige Kinderdrittbetreu-
ungskosten, Fr. 8'565.- / Fr. 34'877.- * 100). Das ordentlich besteuerte Einkommen des
Pflichtigen als Haupterwerbsquelle des Ehepaars wurde dabei nicht berücksichtigt.
B. Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Eingabe vom 27. Januar 2021 Ein-
sprache und beantragten u.a., die geltend gemachten Kinderdrittbetreuungskosten
seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Mit Vorschlag vom 10. Februar 2021 teil-
te das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit, dass es an der Kürzung der Kinder-
drittbetreuungskosten festhalte, da die Besteuerung der im vereinfachten Abrech-
nungsverfahren abgerechneten Löhne die Gewährung weiterer Abzüge ausschliesse.
Die Pflichtigen akzeptierten mit Ausnahme der vorerwähnten Einspracheposition sämt-
liche Anpassungen mit Schreiben vom 15. März 2021. Mit Aktenauflage vom 8. Ap-
ril 2021 forderte der zuständige Steuerkommissär Unterlagen zur exakten Ermittlung
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 3 -
der abzugsfähigen Kinderdrittbetreuungskosten ein (Arbeitspläne und Aufstellung über
die Betreuungszeiten), welche die Pflichtigen mit Schreiben vom 29. Juni 2021 ein-
reichten. Aufgrund dieser Unterlagen erachtete der zuständige Steuerkommissär die im
direkten Zusammenhang mit den Arbeitgebern G GmbH und H angefallenen Kinder-
drittbetreuungskosten als abzugsfähig und stellte den Pflichtigen einen entsprechend
angepassten Vorschlag vom 20. August 2021 zu. Die Pflichtigen hielten mit Schreiben
vom 16. September 2021 an ihrem Antrag fest und bemerkten einige Berechnungsfeh-
ler, welche das kantonale Steueramt mit Vorschlag vom 19. Oktober 2021 bereinigte.
Mit Einspracheentscheid vom 10. November 2021 betreffend die direkte Bun-
dessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2019 hiess das kantonale Steueramt
die Einsprache teilweise gut, gewährte den Kinderdrittbetreuungsabzug in der Höhe
von Fr. 2'325.- und legte das steuerbare und satzbestimmende Einkommen bei der
direkten Bundessteuer auf Fr. 55'100.- fest sowie das steuerbare Einkommen bei den
Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 51'800.- (satzbestimmend Fr. 51'900.-).
C. Mit Eingabe vom 10. Dezember 2021 beantragten die Pflichtigen, es sei
das steuerbare Einkommen gemäss dem beigelegten Rektifikat der Steuererklärung
2019 auf Fr. 47'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 43'700.- (Staats- und Gemeinde-
steuern) zu veranlagen/einzuschätzen.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde- und Rekursantwort
vom 7. Januar 2022, die Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen voll-
umfänglich abzuweisen und verwies im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Ein-
spracheentscheid.
Auf weitere Vorbringen der Parteien und sich bei den Akten befindliche Do-
kumente wird – soweit entscheidrelevant – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun-
gen eingegangen.
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 4 -
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG] und § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]). Steuerbar sind dabei gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG und § 17 Abs. 1 StG alle Ein-
künfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Ein-
schluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen,
Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantie-
men, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.
Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist die Steu-
er ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialab-
züge zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber die Steu-
er im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Art. 2 und 3 des
Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit vom 17. Juni 2005 (BGSA) entrichten. Da-
mit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinden abgegolten (Art. 11
Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kanto-
ne und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG], Art. 37a Abs. 1 DBG und
§ 37a Abs. 1 StG). Die Steuern sind diesfalls periodisch der zuständigen AHV-
Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder
eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbe-
hörde die einkassierten Steuerzahlungen (Art. 11 Abs. 4 StHG und Art. 37a Abs. 4 und
5 DBG).
b) Von den Einkünften abgezogen werden können unabhängig von deren Hö-
he die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens Fr. 10'100.-, für die Drittbetreuung
jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichti-
gen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kos-
ten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder
Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen (§ 31 Abs. 1 lit. j StG; vgl. auch
Art. 33 Abs. 3 DBG).
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 5 -
Ein Kinderdrittbetreuungskostenabzug kann gemäss Weisung Nr. 20/004 der
Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuertarife vom 7. April 2015 für Kinder ge-
währt werden, für deren Unterhalt die steuerpflichtige Person sorgt und die mit ihr im
gleichen Haushalt leben. Als abzugsfähig gelten in diesem Zusammenhang Aufwen-
dungen, welche aufgrund der Betreuung der Kinder durch Drittpersonen anfallen, ins-
besondere Taggelder für Kinderkrippen, Kindergärten sowie Honorare für Tageseltern.
Es können nur diejenigen nachgewiesenen Kosten bis zum gesetzlich festgelegten,
vorgenannten Maximalbetrag pro Kind geltend gemacht werden, die ausschliesslich für
die Betreuung der Kinder während der tatsächlichen Arbeits- oder Ausbildungszeit oder
der tatsächlichen Dauer der Erwerbsunfähigkeit mit gleichzeitiger Betreuungsunfähig-
keit der steuerpflichtigen Person anfallen (lit. B Ziff. III N 43-46). In ungetrennter Ehe
lebende Steuerpflichtige können einen Kinderdrittbetreuungskostenabzug geltend ma-
chen, soweit sie beide gleichzeitig entweder einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in Aus-
bildung stehen oder erwerbsunfähig und zugleich betreuungsunfähig sind (lit. B Ziff. III
N 49). Das Kreisschreiben Nr. 30 der eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom
21. Dezember 2010 regelt die Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderdrittbe-
treuungskostenabzugs auf Ebene der direkten Bundessteuer ausführlich im selben
Sinn unter Ziff. 8. Zudem hält es fest, dass der Kinderdrittbetreuungskostenabzug in
Form eines anorganischen Abzugs ausgestaltet ist (Ziff. 8.1).
2. Im beigelegten Rektifikat der Steuererklärung wurden der Sonderabzug der
Ehegatten in der Bundessteuer sowie der Abzug für Anwaltskosten korrigiert, die
Krankheitskosten angepasst und die Berechnung bezüglich internationale Ausschei-
dung betreffend das ausländische Einfamilienhaus neu berechnet. Strittig geblieben ist
der Abzug bzw. die Differenz für die Kinderdrittbetreuungskosten und damit die Frage,
ob die geltend gemachten Kinderdrittbetreuungskosten vollumfänglich zum Abzug zu-
zulassen sind.
a) aa) Das kantonale Steueramt hat den Drittbetreuungskostenabzug für Kin-
der nicht zugelassen mit der Begründung, dieser sei gemäss Art. 11 Abs. 4 StHG und
§ 37a Abs. 1 StG bereits abgegolten. Mit einer vollständigen Berücksichtigung der
Drittbetreuungskosten für Kinder in der vorliegenden Konstellation würde das verein-
fachte Abrechnungsverfahren mit dem ordentlichen Verfahren vermischt, was sich
nicht mit den verfassungsmässigen Grundsätzen der Gleichmässigkeit der Besteue-
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 6 -
rung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbaren
liesse. Daher seien Einkünfte, welche über das vereinfachte Abrechnungsverfahren
besteuert würden, im ordentlichen Einschätzungsverfahren nicht zu berücksichtigen.
Analog zum Zweiverdienerabzug könnten auch die Drittbetreuungskosten für Kinder
als allgemeiner Abzug nicht bzw. nur anteilsmässig berücksichtigt werden. Nach An-
sicht des kantonalen Steueramts sind für die Ermittlung des Kinderdrittbetreuungsab-
zugs im ordentlichen Verfahren nur die ordentlich besteuerten Einkünfte massgebend.
bb) Die Pflichtigen machen geltend, die vorgenannten Gesetzesbestimmun-
gen dienten der Bekämpfung der Schwarzarbeit. Den Arbeitnehmenden stünde kein
Wahlrecht zu betreffend Anstellungsbedingungen. Vielmehr bestimmten bei kleineren
Entgelten alleine die Arbeitgebenden, ob sie im ordentlichen oder vereinfachten Ver-
fahren abrechnen würden. Aus dem Wortlaut der einschlägigen Gesetzestexte ergebe
sich, dass die Steuern und allfällige Berufskosten sowie Sozialabzüge abgegolten sei-
en, unabhängig davon, ob die steuerpflichtige Person verheiratet oder unverheiratet
sei, ob sie Kinder habe oder nicht. Diese Gesetze seien seit 2008 in Kraft, während die
konkretisierende Weisung der Finanzdirektion des Kantons Zürich betreffend Sozialab-
züge seit 2011, also erst rund drei Jahre später, erlassen worden sei.
Sie monieren weiter, das vom kantonalen Steueramt zitierte Urteil des Verwal-
tungsgerichts Luzern LGVE 2011 II Nr. 20 betreffend Zweiverdienerabzug, welcher die
Progression brechen solle, während der Drittbetreuungskostenabzug gemäss gesetz-
geberischem Willen Familien bzw. berufstätige Eltern entlasten solle, liesse sich nicht
als Vergleich bzw. als schlagkräftiges Argument aufführen. Indem das kantonale Steu-
eramt ungerechtfertigterweise das vereinfachte Abrechnungsverfahren als weitere,
gesetzlich nicht vorgesehene Bedingung ins Spiel bringe, vermische es nicht ver-
gleichbare Sachverhalte: Das eine Gesetz bezwecke die Bekämpfung der Schwarzar-
beit, während das andere Familien mit betreuungsbedürftigen Kindern steuerlich ent-
lasten wolle. Werde letzterer Abzug nicht vollumfänglich gewährt, fände die
gesetzgeberisch gewollte Entlastung nicht statt und würden die Pflichtigen anderen,
sich in der gleichen Situation befindlichen Steuerpflichtigen gegenüber massiv benach-
teiligt. Aus eigener Initiative könnten sie diesen Zustand denn auch nicht ändern. Mit
dieser Argumentation habe sich das kantonale Steueramt nicht auseinandergesetzt.
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 7 -
b) Es ist mit dem kantonalen Steueramt gestützt auf Art. 11 Abs. 4 StHG einig
zu gehen, dass Einkünfte, welche über das vereinfachte Abrechnungsverfahren be-
steuert werden, im ordentlichen Einschätzungsverfahren nicht zu berücksichtigen sind.
Daraus lässt sich jedoch nicht ohne Weiteres folgern, dass in der vorliegenden Kons-
tellation der Kinderdrittbetreuungsabzug nicht vollumfänglich zu gewähren ist. Art. 11
Abs. 4 StHG äussert sich nicht eindeutig zu dieser Fragestellung. Dem Gesetz kann
diesbezüglich nur entnommen werden, dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbst-
ständiger Erwerbstätigkeit die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte,
allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben ist. Der normative Sinn dieser
Rechtsnorm ist damit über deren Auslegung zu ermitteln.
c) Ausgangspunkt der Auslegung einer Gesetzesnorm bildet ihr Wortlaut, wo-
bei die Formulierungen in den drei Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch
dabei gleichwertig sind (BGE 142 II 100 E. 4.1 mit Hinweis). Ist der Text unklar und
sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung
aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es
insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich
aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht
nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zu Grunde liegenden Wertungen zu
forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische
Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das
Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Aus-
legung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen
pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungsele-
mente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (statt vieler BGE 146 III 217 E. 5 mit
Hinweisen).
aa) Die Formulierung von Art. 11 Abs. 4 Satz 1 StHG lautet in den drei
Amtssprachen jeweils wie folgt : "Pour les petites rémunérations provenant d’une acti-
vité salariée, l’impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d’éventuels
frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l’employeur paie l’impôt
dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005
sur le travail au noir" ; "Per le piccole rimunerazioni ottenute da un’attività lucrativa di-
pendente, l’imposta è riscossa senza tener conto degli altri introiti, né di eventuali
spese professionali e deduzioni sociali; il presupposto è che il datore di lavoro paghi
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 8 -
l’imposta nell’ambito della procedura di conteggio semplificata secondo gli articoli 2 e 3
della legge del 17 giugno 2005 contro il lavoro nero" ; für die deutsche Fassung vgl.
vorne E. 1a). Ausgehend vom Wortlaut ist klar – und auch nicht bestritten – dass weite-
re Einkünfte, die nicht im vereinfachten Abrechnungsverfahren besteuert werden, in
diesem Verfahren unberücksichtigt bleiben. Aufgrund der konstanten bundesgerichtli-
chen Praxis ist sodann klar, dass die strittigen Kinderdrittbetreuungskosten nicht als
Berufskosten i.S.v. Art. 11 Abs. 4 StHG zu qualifizieren sind: Nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung sind die durch die Drittbetreuung von Kindern entstandenen Kosten
nämlich nicht als Gewinnungskosten/Berufsauslagen zu qualifizieren. Sie können zwar
mit der Einkommenserzielung zusammenhängen, gelten aber praxisgemäss als Auf-
wendungen, die zur Erreichung oder Erhaltung der Erwerbsfähigkeit schlechthin getä-
tigt werden. Der Kinderbetreuungskostenabzug ist daher in der Form eines allgemei-
nen Abzugs ausgestaltet, der zur Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit für besondere Aufwendungen gewährt wird (BGr, 31. Juli 2017,
2C_1047/2016, 2C_1048/2016, E. 3.2 mit Hinweis). Unklar bleibt ausgehend vom
Wortlaut der Norm jedoch, ob der Kinderdrittbetreuungskostenabzug als Sozialabzug
i.S.v. Art. 11 Abs. 4 StHG zu qualifizieren ist.
bb) Noch unter der altrechtlichen Lage unterschied das Bundesgericht unter
Berücksichtigung der steuerrechtlichen Gesetzessystematik zwischen allgemeinen
Abzügen und Sozialabzügen (vgl. BGr, 2A.681/2004, 10. Dezember 2004, E. 3). Die
diesbezügliche Systematik von DBG und StG ist dieselbe geblieben: Der Kinderdrittbe-
treuungskostenabzug wird in Art. 33 Abs. 3 DBG unter den allgemeinen Abzügen auf-
geführt im Unterschied zum Kinderabzug, welcher zusammen mit dem Unterstüt-
zungsabzug als Sozialabzug nach Art. 35 DBG gilt. Dasselbe Bild zeigt sich auf der
Ebene der Staats- und Gemeindesteuern: Der Kinderdrittbetreuungskostenabzug wird
unter den von der Höhe des Einkommens unabhängigen Abzügen in § 31 Abs. 1 lit. j
StG aufgeführt. Die Marginale zu dieser und der darauffolgenden Bestimmung lautet
"Allgemeine Abzüge", im Unterschied zum Randtitel von § 34 StG, welcher von Sozial-
abzügen spricht und den Kinder- und Unterstützungsabzug regelt. Das systematische
Auslegungselement legt demnach nahe, dass es sich beim strittigen Abzug nicht um
einen Sozialabzug im engeren, steuerrechtlichen Sinn handelt (vgl. auch StRG,
11. Mai 2022, WE.2022.4, E. 3b/ee, wonach das Steuerrekursgericht im Rahmen der
Auslegung von Art. 12 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzab-
gabe [WPEG] mit Bezug auf den Zweiverdienerabzug zum Schluss kommt, da dieser
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 9 -
im DBG in systematischer Hinsicht nicht im Kapitel Sozialabzüge, sondern bei den all-
gemeinen Abzügen geregelt ist, könnten mit dem Verweis in Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG
auf die Sozialabzüge lediglich Sozialabzüge im engeren Sinn gemeint sein und dem-
nach seien für Ersatzabgabe-Zwecke nur die im 4. Kapitel in Art. 35 DBG geregelten
Sozialabzüge abzugsfähig).
Mit Sozialabzügen im vereinfachten Abrechnungsverfahren dürften sodann
aufgrund des Zwecks der Verhinderung von Schwarzarbeit insbesondere die sozialver-
sicherungsrechtlichen Abzüge gemeint sein. Jedenfalls zeigten die Erfahrungen der
Sozialversicherungsinstitute im Vorfeld zum Erlass des BGSA, dass bei Erwerbstätig-
keiten mit geringen Pensen, geringen Löhnen oder bei bloss gelegentlicher Erwerbstä-
tigkeit oft weder Sozialversicherungsbeiträge noch Steuern bezahlt werden, weshalb
eine Vereinfachung der Administration angezeigt schien (Botschaft des Bundesrats
vom 16. Januar 2002 zum Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der
Schwarzarbeit, BBl 2002 3605, 3613). Gestützt auf diese Grundüberlegungen fand
Art. 11 Abs. 4 StHG per 1. Januar 2008 Eingang ins StHG (vgl. zum Ganzen auch
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021,
§ 37a N 1 StG). Dieses Auslegungsergebnis wird gestützt von der Tatsache, dass der
Kinderdrittbetreuungskostenabzug nicht nur in Zusammenhang mit einer Erwerbstätig-
keit, sondern auch bei Ausbildung und bei mit Erwerbsunfähigkeit einhergehender Be-
treuungsunfähigkeit gewährt werden kann und damit über den Anwendungsbereich
bzw. Zweck des vereinfachten Abrechnungsverfahrens hinausgeht.
cc) Der Abzug für die Drittbetreuung von Kindern berufstätiger Eltern wurde
mit dem Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom
25. September 2009 eingeführt. Ziel der Reform war die Verbesserung der (horizonta-
len) Steuergerechtigkeit zwischen Personen mit Kindern und solchen ohne Kinder.
Zudem sollten Familien mit fremdbetreuten Kindern und solche, bei denen ein Elternteil
die Kinder betreut, steuerlich nach Massgabe ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
möglichst gleichbehandelt werden mittels Einführung eines Elterntarifs und eines Ab-
zugs für die Fremdbetreuung von Kindern unter Beibehaltung der bereits bestehenden
kinderrelevanten Abzüge (allgemeiner Kinderabzug und Kinderversicherungsabzug;
Botschaft vom 20. Mai 2009 zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von
Familien mit Kindern [BBl 2009 4729, 4730]; vgl. auch Geschäft Nr. 09.045 des Bun-
desrats vom 20. Mai 2009).
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 10 -
Sozialabzüge verfolgen im Allgemeinen den Zweck, das Steuermass an die
spezifische wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer bestimmten Kategorie von Steuer-
pflichtigen anzupassen. Die im Bereich der privaten Lebenshaltung bestehenden Un-
terschiede sollen ausgeglichen werden, um damit dem Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in verfeinertem Mass zum Durchbruch zu
verhelfen (vgl. Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]).
Dadurch soll den persönlich-individuellen Verhältnissen der einzelnen steuerpflichtigen
Person (Anzahl der Kinder, sittliche oder rechtliche Verpflichtungen zur Unterstützung
sowie Tatsache des Verheiratetseins) angemessen Rechnung getragen werden. Von
der Bemessungsgrundlage werden durch die Sozialabzüge pauschalierte, d.h. für
sämtliche Steuerpflichtige geltende Beträge in Abzug gebracht, welche weder einen
Bezug zu bestimmten Einkommensquellen noch zu tatsächlich getätigten Aufwendun-
gen haben (vgl. StRG, WE.2022.4, 11. Mai 2022, E. 3b/cc mit Hinweisen in Bezug auf
die unter Art. 35 DBG erwähnten Sozialabzüge).
Auch der Kinderdrittkostenbetreuungsabzug ist seiner Entstehungsgeschichte
und seinem Zweck nach sozialpolitisch motiviert und einkommensunabhängig. Im Un-
terschied zu den in Art. 35 DBG und § 34 StG erwähnten steuerrechtlichen Sozialab-
zügen werden jedoch nur die tatsächlich getätigten, nachgewiesenen Aufwendungen
bis zu einem gewissen Maximalbetrag pro Kind pro Steuerperiode gewährt. Deshalb
kann er im Unterschied zum allgemeinen Kinderabzug gemäss den konkretisierenden
Regelungen auf Bundes- und kantonaler Ebene bei getrennt besteuerten Elternteilen in
begründeten Fällen – insbesondere wohl wenn der eine Elternteil (hauptsächlich) fi-
nanziell für die Drittbetreuung des gemeinsamen Kinds aufkommt – auch anders als
hälftig aufgeteilt werden (vgl. KS ESTV Nr. 30, Ziff. 8.4.3 und Weisung lit. B Ziff. III
N 50). Demnach ist die vorliegende Konstellation entgegen der Ansicht des kantonalen
Steueramts nicht mit derjenigen betreffend Zweiverdienerabzug vergleichbar, der im
Übrigen einem anderen Zweck dient und im Unterschied zum strittigen Abzug von vor-
neherein nur bei verheirateten Steuerpflichtigen zum Tragen kommt.
Mit Bezug auf den Zweiverdienerabzug hat das Verwaltungsgericht Luzern
festgehalten, dass ein Ehepaar, bei welchem das Einkommen des einen Ehegatten
nach Art. 37a DBG abgerechnet wird, in seiner gemeinsamen ordentlichen Steuerer-
klärung keinen Zweiverdienerabzug mehr geltend machen könne (VGr LU, 12. Juli
2011, LGVE 2011 II Nr. 20, gesamte E. 5). Dieser Entscheid des Verwaltungsgerichts
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 11 -
Luzern, welcher besagt, dass ein Erwerbseinkommen, welches bereits im vereinfach-
ten Abrechnungsverfahren nach den Bestimmungen des BGSA abgerechnet wurde, im
Rahmen der Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im ordentlichen Verfah-
ren nicht mehr als Einkommen zu berücksichtigen sei, womit die Gewährung eines
steuermindernden Abzugs für den zweitverdienenden Ehegatten ausser Betracht falle,
lässt sich demnach entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts nicht auf vorlie-
genden Sachverhalt ummünzen.
dd) Hinzu kommt, dass der Kinderdrittbetreuungskostenabzug erst mit Einfüh-
rung des Bundesgesetzes über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern am
25. September 2009 (BBl 2009 4729 ff.) und damit nach Erlass von Art. 11 Abs. 4
StHG in die gesetzlichen Grundlagen von Bund und Kanton Zürich Eingang gefunden
hat und somit im Rahmen der Entstehungsgeschichte von Art. 11 Abs. 4 StHG nicht
berücksichtigt worden sein dürfte. Mit anderen Worten war es vom Gesetzgeber im
Licht der verfassungsmässigen Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit
der Besteuerung sowie der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit betrachtet wohl nicht beabsichtigt, diesen anorgani-
schen Abzug in den Anwendungsbereich von Art. 11 Abs. 4 StHG fallen zu lassen.
Zumal ansonsten Eltern(teilen) mit einem vergleichsweise geringen Erwerbseinkom-
men dieser Abzug verwehrt bleiben würde, womit die sozialpolitisch bezweckte Wir-
kung verfehlt bzw. verfälscht würde.
d) Die Gewährung des Kinderdrittbetreuungskostenabzugs führt somit im vor-
liegenden Fall entgegen der Ansicht der Vorinstanz zu keiner die vorgenannten verfas-
sungsmässigen Grundsätze verletzenden Vermischung der beiden Besteuerungssys-
teme, sondern im Gegenteil dazu, dass diesen verfassungsmässigen Prinzipien
Genüge getan wird. Selbstverständlich führt die Gewährung von Abzügen zu unter-
schiedlichen Progressionsfolgen. Dies lässt sich jedoch nicht als Argument für eine
ungerechtfertigte Ungleichbehandlung bzw. eine unverhältnismässige Besteuerung ins
Feld führen, solange die nach dem gesetzgeberischen Willen verlangten Vorausset-
zungen für solche Steuerminderungen erfüllt werden. Vielmehr widerfährt den Pflichti-
gen aufgrund der Vorgehensweise des kantonalen Steueramts eine Benachteiligung
gegenüber anderen berufstätigen Elternpaaren und damit gegenüber Personen, die
sich in gleichen Verhältnissen befinden und in gleicher Weise nach Massgabe der
ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln mit Steuern zu belasten sind. Zu berücksichti-
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 12 -
gen bleibt auch, wie die Pflichtigen zu Recht bemerken, dass kein Wahlrecht des Ar-
beitnehmers besteht, ob er im vereinfachten Abrechnungsverfahren besteuert wird
oder nicht. Gemäss Art. 37a Abs. 1 DBG entscheidet darüber einzig die Arbeitgeberin.
3. a) Der strittige Kinderdrittbetreuungsabzug ist in der vorliegenden Konstella-
tion, in welcher beide berufstätigen Ehegatten (auch) im ordentlichen Veranlagungs-/
Einschätzungsverfahren besteuert werden, ohnehin nach den Voraussetzungen von
Art. 33 Abs. 3 DBG und § 31 Abs. 1 Bst. j StG zu gewähren, so dass es entgegen der
Ansicht des kantonalen Steueramts und der in LGVE 2011 II Nr. 20 E. 4b geschilderten
Situation nicht zu einer unzulässigen Vermischung der beiden Besteuerungsverfahren
kommt. In Nachachtung des dem strittigen einkommensunabhängigen Abzug zugrunde
liegenden gesetzgeberischen Willens, berufstätige Eltern zu entlasten, wäre im Übri-
gen dasselbe der Fall, wenn nur ein (selbständig oder unselbständig) erwerbstätiger
Elternteil im ordentlichen Verfahren und der andere vollständig im vereinfachten Ab-
rechnungsverfahren besteuert würde, sofern die vorgenannten Voraussetzungen ge-
mäss der diesen gesetzgeberischen Willen konkretisierenden Weisung erfüllt sind.
Dies muss umso mehr gelten, als die einschlägige Weisung bei nicht gemeinsam be-
steuerten Eltern vorsieht, dass grundsätzlich derjenige Elternteil, der mit dem Kind zu-
sammenlebt und (gänzlich) für dessen Unterhalt sorgt, einen Abzug für Kinderdrittbe-
treuungskosten machen kann, sofern die Eigenbetreuung aufgrund einer
Erwerbstätigkeit, einer Ausbildung oder einer Erwerbsunfähigkeit mit gleichzeitiger Be-
treuungsunfähigkeit nicht wahrgenommen werden kann (lit. B Ziff. III N 50; vgl. auch
die Regelung in KS ESTV Nr. 30, Ziff. 8.4.3). Lebt das Kind im gemeinsamen Haushalt
der unverheirateten Eltern und kommen beide für seinen Unterhalt auf, kann jeder El-
ternteil einen Abzug für Kinderdrittbetreuungskosten geltend machen, sofern eine Ei-
genbetreuung durch die Eltern aufgrund einer Erwerbstätigkeit, einer Ausbildung oder
einer Erwerbsunfähigkeit mit gleichzeitiger Betreuungsunfähigkeit nicht möglich ist.
Jeder Elternteil kann dabei grundsätzlich höchstens einen Abzug im Umfang der Hälfte
des Maximalbetrags geltend machen. Eine andere Aufteilung ist durch die Eltern ge-
meinsam nachzuweisen. Diesfalls werden die Abzüge im Verhältnis der nachgewiese-
nen Kosten auf den Maximalbetrag des Abzugs gekürzt, sofern sie zusammen mehr
als den Maximalbetrag ausmachen (lit. B Ziff. III N 51). Die Vorgehensweise des zu-
ständigen Steuerkommissärs, den abzugsfähigen Betrag im Verhältnis der ordentlich
besteuerten Erwerbseinkünfte der Pflichtigen zu deren Gesamterwerbseinkommen zu
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 13 -
kürzen, obschon der Abzug einkommensunabhängig ist, scheint unter Verweis auf die
soeben zitierten, konkretisierenden Ausführungen der Weisung zur möglichen Hand-
habung/Aufteilung der abzugsfähigen Kosten bei unverheirateten Eltern unter dem
Aspekt der Rechtsgleichheit und gleichmässigen Besteuerung fragwürdig. Im Übrigen
wäre die Berechnung diesfalls zumindest unter Berücksichtigung des Gesamterwerbs-
einkommens beider Elternteile vorzunehmen gewesen. Wenn ein Elternteil in einem
Voll- oder Teilzeitpensum arbeitet und ordentlich besteuert wird, während der andere in
vielen kleinen Pensen zu kleinen Entgelten (mehrheitlich) im vereinfachten Abrech-
nungsverfahren tätig ist, darf dies jedenfalls nicht zu einer Benachteiligung gegenüber
Elternpaaren mit je einem (höheren) Pensum führen, ansonsten dem gesetzgeberi-
schen Willen, welcher die steuerliche Entlastung vom Familien bezweckt, nicht Genüge
getan würde.
b) Die effektiv angefallenen Kosten für die Drittbetreuung und ihr kausaler
Zusammenhang zur Erwerbstätigkeit der Pflichtigen sind belegt und unbestritten. Die
Voraussetzungen zur Gewährung des Abzugs sind damit unbestrittenermassen erfüllt.
Die tatsächlich angefallenen, belegten Kosten für die Drittbetreuung belaufen
sich auf Fr. 10'732.-. Die Rechnungsstellung erfolgte an beide Elternteile, wer für die
angefallenen Kosten aufgekommen ist, ergibt sich aus den Akten nicht bzw. wurde im
vorinstanzlichen Auflageverfahren nicht thematisiert. Vermutungsweise dürfte der
Pflichtige als Haupterwerbender hauptsächlich für den Familienunterhalt und damit
auch für die strittigen Kosten aufgekommen sein. In derartigen Konstellationen ist es
wie soeben erwähnt gemäss einschlägigem Kreisschreiben der ESTV und kantonaler
Weisung bei unverheirateten Eltern, die in einem gemeinsamen Haushalt leben und
das Sorgerecht gemeinsam ausüben möglich, dass der Drittbetreuungskostenabzug
vollumfänglich bei derjenigen Person zum Abzug gebracht wird, welche für die fragli-
chen Kosten aufkommt. Damit würde in analoger Anwendung, welche sich aufgrund
des Gleichbehandlungsgedankens rechtfertigt, die vorliegende Streitfrage obsolet.
Festzuhalten bleibt im Übrigen, dass die eingereichten Rechnungen betreffen Drittbe-
treuung des Kinds zwar auch nicht abzugsfähige Verpflegungs- und damit Lebenshal-
tungskosten beinhalten (KS ESTV Nr. 30, Ziff. 8.5). Da die geltend gemachten Ge-
samtkosten den maximal zulässigen Abzug ohnehin übersteigen und die
Verpflegungskosten einen geringen Anteil davon ausmachen dürften, kann von einer
entsprechenden Subtraktion abgesehen werden.
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224

- 14 -
Nach alledem ist der geltend gemachte Abzug vollumfänglich zuzulassen
4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Die Kosten
des Verfahrens sind ausgangsgemäss in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG und
§ 151 Abs. 1 StG dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen. Die Ausrichtung ei-
ner Parteientschädigung wurde nicht beantragt.
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden wie folgt veran-
lagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif)
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2019 steuerbar 47'100.-
satzbestimmend 47'100.-
Der Abzug von 1 x Fr. 251.- gemäss Art. 36 Abs. 2bis DBG wird gewährt.
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt eingeschätzt (Ta-
rif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif)
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2019 steuerbar 43'700.- 0.-
satzbestimmend 43'700.- 22'000.-.
[…]
2 DB.2021.166
2 ST.2021.224