zh_steuerrekursgericht · DB.2023.92 · 2023-12-14 · de
Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020; Verrechnungssteuer 2020

Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen. Gewinnvorwegnahme. Massgeblichkeitsprinzip. Die von der Pflichtigen beherrschte Aktiengesellschaft hatte per 1. Januar der strittigen Steuerperiode als Aktivum "Goodwill" eingebucht. Die Gegenbuchung erfolgte nicht als "ausserordentlicher Ertrag" sondern als Passivum, und zwar direkt als Gutschrift im Kontokorrentkonto der Pflichtigen (Bilanzerweiterung). Der Gutschrift stand auch keine Gegenleistung der Pflichtigen gegenüber, weshalb sie als Gewinnvorwegnahme im Einkommen aufzurechnen ist. Die Pflichtige hat im Lauf des Jahrs namhafte Beträge von ihrem Kontokorrentkonto bei der eigenen Firma abgehoben und darüber verfügt. Die erwähnte Buchung ist zwar handelsrechtswidrig, denn sie verstösst gegen Art. 960 Abs. 2 und 3 OR (Vorsichtsprinzip), weil Buchwerte grudsätzlich nicht ohne Realisationsvorgang aufgwertet werden dürfen. Die von der Gesellschaft nach der Entdeckung der geldwerten Leistung durch die Steuerbehörden vorgenommene Bilanzberichtigung widerspricht Treu und Glauben. Beruhen Verrechnungssteuerrückerstattungsansprüche auf im offenen Verfahren noch strittigen geldwerten Leistungen, so sind diese nicht im Rechtsmittelverfahren gegen die Einschätzung, sondern in einem separaten Rückerstattungsverfahren gemäss § 14 VO VStG geltend zu machen. Der letzte Eventualantrag betrifft eine Streitsumme von Fr. 10.- (im Vergleich zum Streitwert der Hauptanträge von weit über Fr. 70'000.-). In Anwendung des Grundsatzes "de minimis non curat prafetor" sieht das Gericht davon ab, diese Frage zu entscheiden (und zu begründen). Abweisung, soweit darauf eingetreten wird.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2023.92
2 ST.2023.120
2 VS.2023.5
Entscheid
14. Dezember 2023
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer-
richterin Verena Bieri und Gerichtsschreiberin Angela Schorno
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch RA MLaw C und/oder
Advokat MLaw, LL.M D
E AG,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020;
Verrechnungssteuer 2020

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hat sich ergeben:
A.1. A (der Pflichtige) und seine Ehefrau B (die Pflichtige) deklarierten in
der Steuererklärung 2020 Einkünfte von Fr. 283'578.-. Das steuerbare Einkommen
bezifferten sie auf Fr. 222'481.- bzw. Fr. 218'333.- und das steuerbare Vermögen auf
Fr. 232'215.-.
Der Pflichtige war als Ingenieur bei der F AG in G angestellt und erzielte dort
einen Nettolohn von Fr. 140'628.-. Die Pflichtige ist in Personalunion Alleinaktionärin,
einzige Verwaltungsrätin und angestellte Ärztin der H AG, welche an der …strasse … in
I unter dem Titel "J" eine Praxis betreibt. Der Nettolohn der Pflichtigen betrug in der
Steuerperiode 2020 Fr. 142'932.-. Neben ihren Einkünften aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit deklarierten die Pflichtigen einzig einen Wertschriftenertrag von Fr. 18.-.
Die Pflichtige hatte die Aktien der H AG mit Vertrag vom … 2017 per … 2018
K zum Kaufpreis von Fr. 350'000.- und gegen die Verpflichtung zur Übernahme der Miet-
kaution in Höhe von Fr. 20'000.- abgekauft. Gemäss Ziff. 3 des Kaufvertrags betrug das
Eigenkapital der Gesellschaft per Ende 2017 Fr. 101'000.-, bestehend aus Fr. 100'000.-
Aktienkapital und Fr. 1'000.- gesetzliche Reserven. Der Verkäufer verpflichtete sich des
Weiteren, bis Ende 2022 keine eigene Praxis in I zu eröffnen, welche die H AG konkur-
renzieren würde (Ziff. 4). Zur Finanzierung des Aktienkaufs hatte die Pflichtige persönlich
bei der L Bank am … 2018 (Valuta) einen Kredit von Fr. 320'000.- aufgenommen. Ver-
einbart war eine vierteljährliche Amortisation, erstmals per … 2018, welche auf Wunsch
auch später gestartet werden konnte. Im Schuldenverzeichnis 2020 führten die Pflichti-
gen einen noch verbleibenden Saldo per 31. Dezember 2020 von Fr. 245'000.- auf.
2. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 3. Juni 2022 stellte der
Steuerkommissär den Pflichtigen in Aussicht, u.a. eine geldwerte Leistung der H AG an
die Pflichtige in Höhe von Fr. 320'000.- den steuerbaren Einkünften zuzuschlagen,
welche bei der Untersuchung der eingereichten Steuererklärung und Jahresrechnung
anlässlich der Veranlagung bzw. der Einschätzung der H AG für die Steuerperiode
1.1. - 31.12.2020 entdeckt worden war. Die H AG hatte der Pflichtigen mit Buchung vom
… 2020 den Betrag von Fr. 320'000.- auf ihrem Kontokorrentkonto gutgeschrieben
(Buchhaltungskonto …), als Gegenkonto war das Konto … "Goodwill (immater. Anlage-
vermögen)" vermerkt, welches um den entsprechenden Betrag zunahm. Der Buchungs-
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text lautete "Kaufspreis Namenaktien H aus 2017". Die Transaktion führte dazu, dass
eine zu Beginn des Jahres bestehende Schuld der Pflichtigen gegenüber der Aktienge-
sellschaft in Höhe von rund Fr. 55'000.- – erfolgsneutral und ohne Gegenleistung der
Pflichtigen – zu einem Guthaben von rund Fr. 264'000.- mutierte. Die Pflichtige veran-
lasste im Lauf des Jahres drei namhafte als "Privatbezüge" bezeichnete Transaktionen
(u.a. Fr. 70'279.- am … Januar 2020, Fr. 19'000.- am … August 2020, Fr. 50'000.- am
… Oktober 2020). Das Kontokorrentkonto erfuhr darüber hinaus zahlreiche weitere (klei-
nere) Veränderungen. Ende Jahr betrug das Guthaben der Pflichtigen bei der eigenen
Firma schliesslich Fr. 142'754.-. Dieses Betreffnis deklarierten die Pflichtigen auch im
Wertschriftenverzeichnis 2020.
Die Entdeckung durch den Steuerkommissär führte im Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsverfahren der H AG dazu, dass die im gleichen Jahr erfolgswirksam vorge-
nommene Abschreibung auf dem anfangs Jahr eingebuchten Goodwill von Fr. 64'000.-
mit Entscheiden vom 31. Mai 2022 als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand auf-
gerechnet wurde.
3. Am 20. Juli 2022 erliess das kantonale Steueramt im Verfahren der Pflichti-
gen einen Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid mit einem steuerbaren Einkom-
men für die Steuerperiode 2020 von Fr. 442'400.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 389'700.- (Staats- und Gemeindesteuer) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 232'000.- (nur Staats- und Gemeindesteuer). Wie angekündigt, rechnete der Steuer-
kommissär mit Hinweis auf die Gutschrift durch die H AG auf das Kontokorrentkonto der
Pflichtigen den Betrag von Fr. 320'000.- unter dem Titel "verdeckte Gewinnausschüttun-
gen" zu den steuerbaren Einkünften hinzu, und gewährte im Gegenzug den Abzug für
qualifizierte Beteiligungen im Privatvermögen (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], sowie § 20 Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Zudem liess der Steuerkommissär die geltend
gemachten Kosten für die Verwaltung des Privatvermögens in Höhe von Fr. 1'569.- nicht
zum Abzug zu.
B.1. Die H AG erhob gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschät-
zungsentscheid vom 31. Mai 2022 Einsprache. Sie räumte ein, dass die Einbuchung des
Goodwills und die Gutschrift im Konto der Pflichtigen unzulässig bzw. handelsrechts-
widrig gewesen sei. Es handle sich um ein Versehen, eine verdeckte Ausschüttung eines
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Gewinns sei nicht beabsichtigt gewesen. Mit der Einsprache reichte die H AG eine neue,
korrigierte und durch die Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung ein, welche
die erwähnten strittigen Buchungen (Einbuchung Goodwill und Äufnung des Kontokor-
rents), insbesondere die erfolgswirksame Abschreibung des Goodwills, nicht enthielt.
Die neue, korrigierte Bilanz wies dementsprechend kein Kontokorrentguthaben der
Pflichtigen aus, sondern eine Schuld der Pflichtigen gegenüber ihrer Gesellschaft per
31. Dezember 2020 von knapp Fr. 200'000.-.
Die Pflichtigen erhoben in der Folge gegen die eigene Veranlagung und Ein-
schätzung vom 20. Juli 2022 ebenfalls Einsprache, und wiederholten das durch die
H AG vorgebrachte Argument, die strittigen Buchungen seien zu korrigieren, da sie sich
als handelsrechtswidrig erwiesen hätten.
Die Pflichtigen stellten für den Fall, dass die Einsprache betreffend die Steuer-
faktoren abgewiesen würde, einen Antrag auf Rückerstattung der auf der geldwerten
Leistung bzw. verdeckten Gewinnausschüttung erhobenen bzw. noch zu erhebenden
Verrechnungssteuer.
Die Rechtsmittel der Pflichtigen wurden mit Einspracheentscheid vom
11. Mai 2023 abgewiesen, u.a. mit der Begründung, nachträgliche, aufgrund von Inter-
ventionen des kantonalen Steueramts vorgenommene Umbuchungen seien nur zu
berücksichtigen, wenn sie mit dem Grundsatz von Treu und Glauben zu vereinbaren
seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
2. Das Einspracheverfahren betreffend die H AG wurde aufgrund übereinstim-
mender Anträge in Bezug auf die Steuerfaktoren einvernehmlich beendet. Der Steuer-
kommissär gewährte auf der nunmehr nicht mehr strittigen Aufrechnung der Abschrei-
bung auf dem Goodwill eine Steuerrückstellung, sodass im Ergebnis eine teilweise
Gutheissung resultierte. Veranlagung und Einschätzung der H AG erwuchsen im Juni
bzw. Juli 2023 in Rechtskraft.
C. Die Pflichtigen liessen am 9. Juni 2023 Beschwerde und Rekurs gegen die
sie persönlich betreffenden Einspracheentscheide erheben mit dem Antrag, auf die
Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung sei zu verzichten, denn die handels-
rechtswidrigen ursprünglichen Buchungen seien ordnungsgemäss in der neuen
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Handelsbilanz und Erfolgsrechnung korrigiert worden. Eventualiter sei lediglich die bei
der H AG aufgerechnete Abschreibung in Höhe von Fr. 64'000.- bei den Pflichtigen als
geldwerte Leistung zu erfassen. Bei Abweisung der vorgenannten Anträge sei zumindest
der Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer auf der aufgerechneten geld-
werten Leistung zu gewähren, und das steuerbare Vermögen angesichts der höheren
Bundessteuer-Schuld per 31. Dezember 2020 auf Fr. 221'000.- zu reduzieren. Für den
Fall des Obsiegens verlangten die Pflichtigen schliesslich die Zusprechung einer Partei-
entschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom
28. Juni 2023 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Pflichtigen reichten am 27. Juli 2023 eine freigestellte Stellungnahme zur
Beschwerde- und Rekursantwort ein.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) aaa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind
die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinn-
anteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu
den geldwerten Vorteilen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Von solchen
wird gesprochen, wenn die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht (vgl. Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG). Der Begriff der "geldwerten Vorteile"
oder der "geldwerten Leistungen" aus Beteiligungen wird dagegen für denselben Sach-
verhalt aus der Sicht der Beteiligungsinhaberin oder des Beteiligungsinhabers verwen-
det (zum Ganzen BGr, 19. Februar 2021, 2C_1071/2020, 2C_1072/2020, E. 3.2).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung vo-
raus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft für ihre Leistung keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteili-
gungsinhaber der Kapitalgesellschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens
die Kapitalgesellschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht
zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung –
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insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der Kapitalgesell-
schaft erkennbar gewesen ist. Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren
Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (BGr, 31. März 2020, 2C_578/2019, E. 3.3,
mit zahlreichen Hinweisen).
bbb) Nach ihrer buchmässigen Erscheinung lassen sich zwei Hauptformen
verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeckte Gewinnausschüttung
im engeren Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass die Gesellschaft übersetzte Gewin-
nungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer überhöhten Belastung eines
Erfolgs- oder eines Bestandeskontos führt. Bei der Gewinnvorwegnahme liegt die Vor-
teilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein marktmässiges
Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven zu Gunsten des
Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person verzichtet (Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 613 ff.). Solche
Ertragsverzichte liegen u.a. vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen
ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder
diesem nahestehenden Personen zufliessen (BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003,
E. 2.2; BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002, E. 2.2; BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002, E. 2,
je mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
bb) aaa) Die Steuergesetze enthalten keine ausführlichen Vorschriften darüber,
wie die Einkünfte aus einer geschäftlichen Tätigkeit zu ermitteln sind. Die steuerrechtli-
che Gewinnermittlung ist vielmehr geprägt durch das Massgeblichkeitsprinzip. Soweit es
um die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns geht, steht der nach kaufmännischen
Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der
Bemessung der Gewinnsteuer; er ist grundsätzlich für den steuerbaren Reingewinn
massgeblich (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 58 N 2 DBG, und Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 7 StG). So darf sich die Steuerbehörde
ohne Weiteres darauf verlassen, dass die in der Bilanz und Erfolgsrechnung zusammen-
gefassten und damit auch die in der Buchhaltung aufgezeichneten Geschäftsvorfälle den
wahren Gegebenheiten entsprechen. Die Geschäftsbücher, d.h. Erfolgsrechnung und
Bilanz sowie die gesamte Buchhaltung mit Journal, Buchhaltungskonten sowie den
Belegen stellen Urkunden dar, die erhöhte Beweiskraft geniessen (StRG, 28. Juli 2022,
2 VS.2022.3, a.z.F.; vgl. auch Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, Art. 186 N 30 DBG und
§ 261 N 28 StG). Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder
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inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht sich des Steuerbetrugs
schuldig (Art. 186 Abs. 1 DBG, Art. 59 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG];
§ 261 Abs. 1 StG). Die Grundsätze der ordnungsgemässen Buchhaltung sind in Art. 957
und 957a OR statuiert. Zu beachten sind dabei namentlich die vollständige, wahrheits-
getreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, der Be-
legnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge, die Klarheit, die Zweckmässigkeit mit
Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens sowie die Nachprüfbarkeit (vgl. Art. 957a
Abs. 2 OR). Im vorliegenden Kontext ist insbesondere auf den Umstand hinzuweisen,
dass zum systematischen Vorgehen auch der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen
gehört, obwohl dieser im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt wird (Peter Böckli, Schwei-
zer Aktienrecht, 5. A., 2022, § 6 N 64).
Die verantwortlichen Organe einer juristischen Person haben sämtliche Buch-
haltungsvorgänge (insbesondere die Verbuchung der einzelnen Geschäftsvorfälle) mit
grösster Sorgfalt auszuführen, denn sie riskieren andernfalls, dass gegen sie ein Ver-
fahren wegen Steuerbetrugs eröffnet wird. Darüber hinaus liegt es in ihrem Interesse,
ihre Aufsichtsfunktion über die Auftragnehmer und Angestellten wahrzunehmen: Die
Handlungen der Hilfspersonen, die mit der Erstellung der Buchhaltung betraut sind, sind
in Anwendung von Art. 101 Abs. 1 OR nämlich ohne Weiteres der Geschäftsleitung zu-
zurechnen. Letztere muss sich m.a.W. die Fehler des Beauftragten vorhalten lassen
(BGr, 14. März 2022, 2C_792/2021, E. 6.4.2; StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3). Glei-
ches gilt, wenn private Steuerpflichtige Dritte, z.B. ein Treuhandbüro, mit der Erstellung
der eigenen Steuererklärung betrauen. Weil im Weitern bei der klassischen Einmann-
Aktiengesellschaft die Gefahr besonderes gross ist, dass die verantwortlichen Organe
Privat- und Firmensphäre vermischen (insbesondere durch Abschluss von zivilrechtlich
und beweisrechtlich höchst problematischen Insich-Geschäften), ist bei diesen Firmen
an die Buchhaltungs-, Dokumentations- und Substanziierungspflichten ein besonders
strenger Massstab anzulegen (StRG, 28. Juli 2022, 2 VS.2022.3; StRG, 4. Novem-
ber 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193, E. 3a, mit weiteren Hinweisen auf die Recht-
sprechung). Vom Firmeninhaber ist zu erwarten, dass er beim Umgang mit Vermögens-
werten welche seiner Firma gehören, genau darauf achtet, dass diese die Geschäfts-
sphäre zu keinem Zeitpunkt verlassen. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um rein
physische Vorgänge handelt, z.B. die Entnahme von Gegenständen oder die Nutzung
von Geschäftsaktiven (z.B. Fahrzeuge, Infrastruktur), oder um zivilrechtliche Transakti-
onen (Forderungsübergänge). Die Steuerbehörde darf m.a.W. etwa den
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Vermögensübergang bei einer in der Buchhaltung verurkundeten Gutschrift eines Be-
trags auf das persönliche Kontokorrentkonto der Inhaberin bzw. des Inhabers zu einem
bestimmten Zeitpunkt als erwiesen erachten.
bbb) Es ist richtig, dass sich eine Handelsbilanz als handelsrechtswidrig erwei-
sen kann, etwa wenn gewisse Buchungen nicht der Wahrheit entsprechen, weil die
Lebenssachverhalte bzw. die zivilrechtlichen Vorgänge aus Unsorgfalt oder mit Absicht
nicht richtig erfasst wurden. Allerdings muss ein Steuerpflichtiger bzw. eine Steuerpflich-
tige, zumindest wenn Geschäfte unter Nahestehenden zu beurteilen sind, sich auf
die ursprünglich im Verfahren, welches in der Regel die juristische Person betrifft, ein-
gereichte Erfolgsrechnung und Bilanz behaften lassen, wenn die Steuerbehörde im
Laufe ihrer Untersuchungen Unregelmässigkeiten zutage fördert, wie z.B. geschäfts-
mässig unbegründeten Aufwand, verdeckte Gewinnausschüttungen, fälschlicherwei-
se als Spesen statt Lohn verbuchte Sachverhalte, etc. Die nachträgliche Umqualifizie-
rung erweist sich in diesen Fällen den Steuerbehörden gegenüber als treuwidrig bzw.
rechtsmissbräuchlich. Hierzu besteht eine jahrzehntealte Praxis (zuletzt StRG, 19. Ap-
ril 2023, 2 DB.2020.227/2 ST.2020.266; vgl. statt zahlreicher weiterer Entscheide auch
StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch VGr, 16. Dezember 2020,
SB.2019.00029 und BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021).
ccc) aaaa) Sowohl im Umlauf- wie im Anlagevermögen gilt für die Ersterfassung
der Grundsatz der Einbuchung zum Kostenwert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten
einschliesslich Nebenkosten). Eine Erfassung über dem Kostenwert ist eine gravierende
Fehlbuchung (Böckli, § 6 N 729). Durch das Kostenwert- und Niederstwertprinzip sowie
den Grundsatz der Vorsicht ergibt sich das grundsätzliche Aufwertungsverbot in der
Folgebewertung (Böckli, § 6 N 732).
bbbb) Das Gesetz erwähnt die immateriellen Werte als ein Element des Anla-
gevermögens, aber nur mit einem Stichwort (vgl. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. d OR) und
bleibt jede nähere Regelung schuldig. Die bundesrätliche Botschaft umschreibt die im-
materiellen Werte wie folgt: "Immaterialgüterrechtlich geschützte, nicht körperliche
Rechte, andererseits aber auch weitere nicht körperliche Werte wie aktivierbares Know-
how oder derivativer Goodwill, d.h. der bei der Übernahme eines Geschäfts über die
Differenz von Aktiven und Verbindlichkeiten hinaus bezahlte Preis". Diese Umschrei-
bung vermischt mehrere Dinge und trägt wenig zur Lösung der Frage bei, wann zum
Beispiel geschützte Marken und Patente oder immaterialgüterrechtlich nicht geschützte
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Werte wie betriebliches Know-how aktivierbar sind und wann nicht. Korrekt, aber allzu
abstrakt ist die Definition als "identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne
Substanz mit langfristiger Nutzungsdauer". Ein von Dritten entgeltlich erworbener, iden-
tifizierbarer immaterieller Wert wird zu den Anschaffungskosten aktiviert. Solche Werte
dürfen indes nur aktiviert werden, wenn sie dem Unternehmen über mehrere Jahre einen
verlässlich schätzbaren Nutzen bringen. Das ergibt sich aus dem Gesetz: Art. 959 Abs. 2
OR verbietet eine Aktivierung, wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist (Böckli, § 6
N 796 f.).
cccc) Die Aktivierung selbst erarbeiteten Goodwills kommt auf keinen Fall in
Frage. Es fehlt meist schon an den erfassbaren und zurechenbaren Kosten, und Good-
will ist nicht identifizierbar (Böckli, § 6 N 804).
b) aa) Die Pflichtige erwarb, wie eingangs erwähnt, mit Kaufvertrag vom … 2017
per … 2018 sämtliche Aktien der H AG von K. Kurz darauf erfolgte ihre Wahl als nunmehr
einziges Mitglied des Verwaltungsrats. Das Eigenkapital der Gesellschaft soll nach über-
einstimmender Ansicht der Vertragsparteien per Ende 2017 Fr. 101'000.- betragen ha-
ben. Angesichts der Höhe des unter unabhängigen Dritten zustandegekommenen Kauf-
preises von Fr. 370'000.- für die Aktien ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft zu
jenem Zeitpunkt stille Reserven aufwies, möglicherweise in Form von Goodwill (u.a. wohl
in Form eines Kundenstamms und eines etablierten Marktauftritts an bester Lage direkt
neben M in I), oder auch aufgrund eines mit Blick auf die vorzügliche Lage der Arztpraxis
günstigen langfristigen Mietvertrags.
Der mit der Steuererklärung 2020 der H AG eingereichte Jahresabschluss und
die diesem zugrundeliegende Buchhaltung, die aufgrund einer Aufforderung der Steuer-
behörde in Teilen eingereicht wurde, enthalten am 1. Januar 2020 die Buchung "Good-
will an Kontokorrent B" in Höhe von Fr. 320'000.- mit dem Buchungstext "Kaufspreis Na-
menaktien H aus 2017", wobei als Beleg der oben erwähnte Kaufvertrag diente. Die
Pflichtige hat mit der eben beschriebenen Transaktion bewirkt, dass ihr anfangs 2020
vorbehaltlos ein Darlehensguthaben bzw. eine Darlehensforderung von Fr. 320'000.-
gutgeschrieben wurde. Geht man davon aus, dass ein Teil der beim Aktienkauf zwei
Jahre zuvor zutage getretenen stillen Reserven tatsächlich "Goodwill" darstellten, so
wäre das am 1. Januar 2020 als Gegenbuchung neu in Erscheinung getretene Aktivum
"Goodwill" durch die Gesellschaft selbst erarbeitet, wobei die Aktivierung bzw. die Of-
fenlegung von stillen Reserven zu einem ausserordentlichen Ertrag geführt hätte, und
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nicht wie geschehen lediglich zu einer erfolgsneutralen Bilanzerweiterung. Die Gutschrift
auf dem Konto der Pflichtigen stellt in diesem Umfang eine Gewinnvorwegnahme und
damit eine steuerbare verdeckte Gewinnausschüttung dar.
Geht man davon aus, dass die Verhältnisse sich seit dem Aktienkauf per …
2018 nicht verändert hatten, wäre somit indessen höchstens die Differenz zwischen
Kaufpreis und Eigenkapital, rund Fr. 250'000.-, unter diesem Titel zu subsumieren. Im
darüber hinaus gehenden Umfang erfolgte die Gutschrift an die nahestehende Pflichtige,
ohne dass letztere irgendeine Gegenleistung erbracht hätte, und zwar verdeckt, indem
kurzerhand ein ganz und gar fiktives Aktivum – angeblich originär geschaffener Goodwill
– in die Bilanz aufgenommen wurde. Es liegt auf der Hand, dass unabhängige Dritte sich
auf einen solchen Handel nie eingelassen hätten. Das kantonale Steueramt hat die Bu-
chung bei den Pflichtigen deshalb zu Recht als Ganzes als verdeckte Gewinnausschüt-
tung aufgerechnet.
bb) In zeitlicher Hinsicht ist die verdeckte Gewinnausschüttung bzw. die geld-
werte Leistung an die Pflichtige wie verurkundet auf den 1. Januar 2020 zu legen, denn
der steuerbare Ertrag ist ihr an diesem Tag zugeflossen. Wie es sich bei der H AG ver-
hält, kann bei dieser Sachlage offen bleiben, denn es liegt nicht deren Veranlagung bzw.
deren Einschätzung im Streit. Dass der Zuflusszeitpunkt bei der beherrschenden natür-
lichen Person nicht immer mit der erfolgswirksamen Verbuchung bei der Aktiengesell-
schaft zusammenfällt, liegt in der Natur der Sache, denn bei den juristischen Personen
werden verdeckte Gewinnausschüttungen im Regelfall erst steuerlich erfasst, wenn sie
sich als Aufwand, meist Abschreibungen, bemerkbar machen.
cc) Die Steuerbehörde darf sich darauf verlassen, dass die eingereichten
Jahresabschlüsse den Buchhaltungsvorschriften entsprechen, und die darin verurkun-
deten Rechtsgeschäfte mit Dritten oder mit Nahestehenden ernst gemeint sind bzw. den
wahren Willen der Beteiligten abbilden. Alle Beteiligten sind m.a.W. auf der von ihnen
gewählten (zivilrechtlichen) Vorgehensweise ohne Weiteres zu behaften (vgl. BGr,
20. April 2023, 9C_679/2021, E. 5.2.1). Eine nachträgliche Abänderung bzw. Umbu-
chung der in der ursprünglichen Jahresrechnung verurkundeten Vorgänge gegenüber
den Steuerbehörden widerspricht nach der weiter oben zitierten umfangreichen und
langjährigen Rechtsprechung stets Treu und Glauben, jedenfalls wenn Geschäfte unter
Nahestehenden zu beurteilen sind, auch wenn sie sich als handelsrechtswidrig erweisen
sollten. Anders wären verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. geldwerte Leistungen in
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2 ST.2023.120
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den meisten Fällen im offenen Verfahren im Ergebnis gar nicht steuerbar, und müssten
nach Rechtskraft durchwegs ins Nach- und Strafsteuerverfahren verwiesen bzw. der
Staatsanwaltschaft zur Kenntnis gebracht werden.
Dass ein bereits vorhandener Goodwill bei der H AG aufgrund des oben be-
schriebenen Niederstwertprinzips handelsrechtlich gar nicht hätte aktiviert werden
dürfen, steht ausser Frage. Ebenso bedarf die Einbuchung eines nicht vorhandenen
Aktivums unter gleichzeitiger Auszahlung an das nahestehende Aktionariat der Korrek-
tur. Insofern ist eine Überarbeitung von Bilanz und Erfolgsrechnung durch die H AG bzw.
die Pflichtige nicht zu beanstanden. Im vorliegenden Steuerverfahren spielen die Ände-
rungen indessen – da erst nach Entdeckung durch die Behörde vorgenommen – wie
dargelegt keine Rolle, und es ist auch nicht darüber zu befinden, ob die Anpassungen
aus handelsrechtlicher Sicht richtig waren. Immerhin hat die Pflichtige sich per 1. Ja-
nuar 2020 wissentlich Mittel der AG angeeignet und darüber verfügt, was auch in der
neu erstellten Bilanz und Erfolgsrechnung unter Beachtung des Wahrheitsgrundsatzes
zum Ausdruck hätte gebracht werden müssen.
dd) Die Abänderung von Bilanz und Erfolgsrechnung stellt die Pflichtigen bzw.
die H AG – vorausgesetzt die neue Buchhaltung bildet tatsächlich den wahren Sachver-
halt ab – nunmehr vor das Problem, dass die besteuerte verdeckte Gewinnausschüttung
vollständig aus der Buchhaltung getilgt ist, als wäre sie nie geschehen.
Ob ein zukünftiger, auf die Realisierung des zweifellos (zumindest teilweise)
vorhandenen erarbeiteten Goodwills zurückzuführender, ausserordentlicher Gewinn
noch einmal zu besteuern wäre, ist – entgegen der Auskunft des Steuerkommissärs an
die Pflichtigen – höchst zweifelhaft. Es wäre stossend, wenn die Behörde sich auf den
Standpunkt stellen würde, die Pflichtige könne von ihrem (aus steuerlicher Sicht) bei
der eigenen AG geäufneten Konto kein Geld mehr abheben, ohne noch einmal Steuer-
folgen gewärtigen zu müssen. Die Behörde hat das Kontokorrent-Guthaben denn auch
richtigerweise im Vermögen der Pflichtigen stehen gelassen. Eine Korrektur drängt sich
nicht auf, was indessen umgekehrt dazu führen muss, dass der Zugriff auf das Konto in
Zukunft Vermögensverwendung darstellt und bei der Einkommenssteuer keine Steuer-
folgen auslösen darf.
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2. a) Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat dies bei der
zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen. Zudem hat er den Anspruch auf dem
amtlichen Formular einzureichen (Art. 64 Abs. 1 und Art. 68 Abs. 1 der Verordnung über
die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 [VStV]). In aller Regel sind diese amt-
lichen Formulare bei den natürlichen Personen mit dem Formular "Wertschriftenver-
zeichnis" des kantonalen Steuerformularsatzes kombiniert (Bernhard Zwahlen in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2. A., 2012, Art. 29 N 3 VStG). Hinsichtlich Zuständigkeit zur Beurteilung des Rücker-
stattungsanspruchs ist zu unterscheiden, von wem der Anspruch geltend gemacht wird.
Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rückerstattung bei der Steuerbehörde des-
jenigen Kantons einzureichen, in dem sie am Ende des Kalenderjahres, in dem die steu-
erbare Leistung fällig wurde, Wohnsitz hatten (Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VStG]). Juristische Personen, Handels-
gesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und alle sonstigen Anspruchsberechtigten
haben ihren Antrag bei der ESTV einzureichen.
Soweit der Rückerstattungsanspruch von einer inländischen natürlichen Person
gestellt wird, prüft das kantonale Verrechnungssteueramt die bei ihm eingereichten An-
träge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, untersucht den Sachverhalt und trifft
alle Massnahmen, welche die richtige Ermittlung des Rückerstattungsanspruchs nötig
macht (Art. 52 Abs. 1 VStG). Nach Abschluss seiner Untersuchung trifft es einen Ent-
scheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranlagungs-
verfügung verbunden werden (Art. 52 Abs. 2 VStG). Gegen diesen Entscheid kann in-
nert 30 Tagen beim kantonalen Verrechnungssteueramt Einsprache erhoben werden
(Art. 53 Abs. 1 VStG). Der Einspracheentscheid kann wiederum innert 30 Tagen mit Be-
schwerde an das Steuerrekursgericht weitergezogen werden (Art. 54 Abs. 1 VStG i.V.m.
§ 4 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezem-
ber 1997 [VO VStG]).
b) aa) In aller Regel wird ‒ wie bereits vorstehend erwähnt ‒ der Rückerstat-
tungsanspruch bei natürlichen Personen anhand der Steuererklärung mit dem Formular
"Wertschriftenverzeichnis" des kantonalen Steueramtes gestellt (§ 12 Abs. 1 VO VStG).
Vorliegend gaben die Pflichtigen im Wertschriftenverzeichnis 2020 nur Bruttoerträge für
Werte ohne Verrechnungssteuerabzug an. Die Steuerbehörde hat im Einschätzungsent-
scheid vom 20. Juli 2022 neben der Festlegung des steuerbaren Einkommens und des
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Vermögens auch über den Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer ent-
schieden (Fr. 0.-).
bb) Vorliegend gründet der Rückerstattungsanspruch in der Aufrechnung einer
verdeckten Gewinnausschüttung, die das kantonale Steueramt anlässlich des Veranla-
gungs- bzw. Einschätzungsverfahrens vorgenommen hat. Mit Feststellung der verdeck-
ten Gewinnausschüttung wurde das Verfahren zur Erhebung der damit verbundenen
Verrechnungssteuern gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG erst ausgelöst. Sinnvollerweise
wird in derartig gelagerten Fällen mit der Erhebung der Verrechnungssteuer bis zur
Rechtskraft der Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheids zugewartet,
da bis zu jenem Zeitpunkt der Bestand der von der Veranlagungs-/Einschätzungsbe-
hörde festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung und die Höhe der zu entrichtenden
Verrechnungssteuer noch nicht definitiv feststehen (StRG, 31. Mai 2022, 1 VS.2021.2,
a.z.F.). Gemäss Art. 21 Abs. 1 VStG entsteht ein Verrechnungssteuerrückerstattungs-
anspruch, wenn die Verrechnungssteuer erhoben bzw. durch den Schuldner bezahlt und
auf den Steuerpflichtigen überwälzt wurde. Da der allfällige zusätzliche Rückerstattungs-
anspruch erst nach Rechtskraft des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids ent-
steht und durchsetzbar ist, liegt es auf der Hand, dass die Rechtskraft des Verrech-
nungssteuer-Rückerstattungsentscheids (Einschätzungsentscheid vom 20. Juli 2022
bzw. Einspracheentscheid vom 11. Mai 2023, je lautend auf Fr. 0.-) sich nur auf bereits
bestehende Rückerstattungsansprüche erstreckt, welche mittels Antrag in der Steuerde-
klaration geltend gemacht werden können. Gleiches gilt, wenn die Grundvoraussetzun-
gen für einen Rückerstattungsanspruch gemäss Art. 21 Abs. 1 VStG (Bezahlung der
Verrechnungssteuer durch den Schuldner und Überwälzung an den Pflichtigen) erst
während eines laufenden Rechtsmittelverfahrens erfüllt werden. Andernfalls würde dies
zur absurden Situation führen, dass der Pflichtige gezwungen wäre, rein vorsorglich ein
Rechtsmittel zu erheben, obschon ein Anspruch im Zeitpunkt der Einreichung des
Rechtsmittels noch gar nicht bestanden hat.
Daraus erhellt, dass im Lauf des steuerbehördlichen Verfahrens entstehende
Rückerstattungsansprüche grundsätzlich in einem separaten Verfahren geltend zu ma-
chen sind. Eine rechtliche Grundlage sieht § 14 VO VStG vor, wonach über einen Rück-
erstattungsanspruch ausnahmsweise ausserhalb des Einschätzungsverfahrens ein be-
sonderer Entscheid getroffen werden kann.
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Der Gegenstand dieses Rechtsmittelverfahrens besteht ausschliesslich darin,
darüber zu entscheiden, ob die vorinstanzlich festgelegten Steuerfaktoren bzw. die Auf-
rechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zu Recht erfolgt ist, sowie, ob der ver-
fügte Verrechnungssteuerrückerstattungsanspruch bezüglich der im Wertschriftenver-
zeichnis deklarierten Kapitalerträge korrekt ist.
Der Antrag der Pflichtigen in Bezug auf die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer ist nach dem Gesagten in einem separaten Verfahren zu behandeln, weshalb
vorliegend darauf nicht einzutreten ist.
3. Die Pflichtigen verlangen, dass das steuerbare Vermögen um rund
Fr. 10'000.- zu reduzieren sei, weil die geschuldete direkte Bundessteuer im Falle einer
Abweisung des Hauptantrags höher ausfalle als ursprünglich deklariert. Die materielle
Behandlung dieses Antrags führte – so er denn gutzuheissen wäre – zu einer Reduktion
des geschuldeten Steuerbetrags um nicht mehr als Fr. 10.-. Angesichts des Streitwerts
der weiter oben behandelten (Haupt-)Anträge von weit über Fr. 70'000.- handelt es sich
um eine verschwindend kleine Streitsumme, um die getreu dem römischrechtlichen
Grundsatz "de minimis non curat praetor" das Gericht sich nicht zu bemühen braucht.
4. Dies führt zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs, soweit darauf einzu-
treten ist. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens sind den Beschwerdeführern/Rekur-
renten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer
Parteientschädigung entfällt bei diesem Verfahrensausgang.
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Demgemäss beschliesst die Kammer:
Auf die Beschwerde wird hinsichtlich der Verrechnungssteuer nicht eingetreten;
und erkennt:
1. Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
[…]
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