zh_steuerrekursgericht · ST.2009.6 + 7 · 2009-06-19 · de
Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004

Rückstellung eines Unternehmens für garantierte Kundenforderungen einer Drittgesellschaft. Es besteht kein Anspruch auf die praxisgemässe Delkredere-Pauschale von 10% auf den inländischen Forderungen, wenn die garantierten Forderungen beim pflichtigen Unternehmen gar nie aktiviert werden und die Forderungen bei Eintritt des Garantiefalls jeweils sofort als ausserordentlicher Aufwand der Erfolgsrechnung belastet werden. Die Berechnung des kantonalen Steueramts, welche auf den konkreten Ausfällen beruht, erweist sich als sachgerecht.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
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Entscheid
19. Juni 2009
Mitwirkend:
Präsident U. Hofstetter, die Mitglieder A. Tobler, M. Ochsner und Sekretärin S. Weigold
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG,
Talstrasse 80, 8001 Zürich,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004
sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003
und 1.1. - 31.12.2004

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt ein gesamtschweizerisch ver-
marktetes Kreditkartensystem zum bargeldlosen Bezug von Waren von der B und der
C. Daneben ist sie auch in den Bereichen Datenmanagement zwischen Warenhan-
delsstellen anderer Auftraggeber und der E sowie in einem weiteren Bereich tätig. Im
Bereich Kreditkarten hat sie mit der B und der C Zusammenarbeitsverträge abge-
schlossen. Die Dienstleistungen der Pflichtigen bestehen hier insbesondere in der Ver-
arbeitung der Kartenanträge, der Kartenherstellung, der Überwachung der Einhaltung
der Kreditlimiten, der Sperrung der Kreditkarten sowie der Fakturierung an die Kunden.
Dabei stellt sie den Kunden periodisch Rechnung, führt die Debitorenbuchhaltung,
überwacht den Eingang der fakturierten Beträge und stellt Mahnungen an die Kunden
aus. Sie wird dafür mit einer Prämie von 0,45% bis 0,5% des Gesamtumsatzes ent-
schädigt.
Gemäss den Zusammenarbeitsverträgen haftet die Pflichtige für die von ihr
zugelassenen Kundenkarten, d.h. sie hat für die ausstehenden Saldi auf den Kunden-
karten einzustehen. Die ausstehenden Kundenbeträge werden für sie 90 Tage ab Fäl-
ligkeit zur Zahlung an die B bzw. die C fällig (je Ziff. IV.9 Abs. 4 der Zusammenarbeits-
verträge). Die Pflichtige hat ferner einen Dienstleistungsvertrag mit der D
abgeschlossen, worin diese mit der Eintreibung der Kundenforderung beauftragt wird.
Das D übernimmt die Hälfte des Ausfallrisikos bzw. beansprucht die Hälfte des Eintrei-
bungserfolgs. Buchhalterisch werden die von der Pflichtigen nach 90 Tagen zu bezah-
lenden Forderungen im Umfang von 50% bei ihr als ausserordentlicher Aufwand be-
lastet, und die vom D erfolgreich eingetriebenen Kundenforderungen werden im
Zeitpunkt der Zahlung (im Umfang von 50%) als ausserordentlicher Ertrag erfasst. Der
effektive Nettobetrag dieser ausserordentlichen Aufwendungen und Erträge wird in der
Jahresrechnung als Inkassoverlust ausgewiesen. Die Kundenforderungen selbst wer-
den bei ihr nie aktiviert.
Für ihre aus diesem Geschäft erwachsenden Delkredere- und Inkassorisiken
buchte die Pflichtige in der Jahresrechnung 2003 eine Rückstellung von Fr. 400'000.-
und erhöhte diese in der Jahresrechnung 2004 auf Fr. 1'000'000.-. Insgesamt dekla-
rierte sie für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 einen steuerbaren Gewinn von
Fr. 36'560.- und ein steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 534'572.- sowie für die
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Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 einen steuerbaren Gewinn von Fr. 12'396.- und ein
steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 521'968.-.
2. Am 13./14. Februar 2006 führte das kantonale Steueramt am Sitz der
Pflichtigen eine Revision durch. Dabei verlangte die Revisorin von der Pflichtigen eine
Begründung für die Höhe der Rückstellungen und kam zum Schluss, dass sie über-
setzt seien. Neu teilte sie diese in zwei Positionen auf, nämlich einerseits in eine Rück-
stellung "Inkassorisiko" und andrerseits in ein Delkredere. Die erste Position berechne-
te sie gestützt auf die offenen Posten bei der B und der C per Bilanzstichtag, wovon
sie 0,5% gewährte. Das Delkredere setzte sie auf 10% der aktivierten – mit dem Inkas-
sogeschäft in keinem Zusammenhang stehenden – Debitoren der Pflichtigen fest. Eini-
gungsverhandlungen führten zu keinem Erfolg, weshalb der Steuerkommissär am
18. August 2008 je die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die
Hinweise für die direkten Bundessteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und
1.1. - 31.12.2004 erliess. Dabei ging er von den Erkenntnissen der Revisorin aus, kürz-
te allerdings das Inkassorisiko 2003 auf 0,33% und dasjenige 2004 auf 0,14%
der offenen Posten, was per 31. Dezember 2003 Fr. 56'857.- (0,33% von
Fr. 17'157'479.-) und per 31. Dezember 2004 Fr. 30'641.- (recte: Fr. 29'848.-; 0,14%
von Fr. 21'320'112.-) ergab. Gestützt darauf nahm er – mit einer weiteren, hier nicht
mehr streitigen Korrektur – folgende Einschätzungen vor:
2003 2004
steuerbarer Gewinn: Fr. Fr.
Saldo der Erfolgsrechnung 36'560.- 12'396.-
Rückstellung Inkasso - 56'857.- - 30'641.-
statt 400'000.- 600'000.-
Auflösung Vorjahr 0.- 56'857.-
Delkredere - 75'695.- - 83'603.-
Auflösung Vorjahr 0.- 75'695.-
Verzinsung Eigenkapital (nicht streitig) 12'150.- 10'651.-
316'158.- 641'356.-
steuerbarer Reingewinn 316'100.- 641'300.-
Kapital:
Eigenkapital gemäss Bilanz 594'572.- 546'967.-
Dividende - 60'000.- - 25'000.-
versteuerte Reserven 267'448.-
Rückstellung "Inkassorisiko" - 56'857.- - 30'641.-
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statt 400'000.- 600'000.-
Auflösung Vorjahr 0.- 56'857.-
Delkredere - 75'695.- - 83'603.-
Auflösung Vorjahr 0.- 267'448.- 75'695.- 885'757.-
802'020.- 1'407'724.-
steuerbares Eigenkapital 802'000.- 1'407'000.-.
Die entsprechend angepassten Bundessteuerrechnungen/Schlussverfüg-
ungen wurden am 4. September 2008 versandt.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 10./12. September 2008 Einsprache er-
heben und beantragen, sie bezüglich der Rückstellungen gemäss Steuererklärung ein-
zuschätzen. Das kantonale Steueramt verlangte am 15. Oktober 2008 Kopien der ver-
traglichen Vereinbarungen der Pflichtigen mit der C und dem D. Diese gingen am
10. November 2008 ein.
Am 25. November 2008 wies es die Einsprachen ab. Es erwog, für Eventual-
verbindlichkeiten, welche sich aus einer festen Übernahmeverpflichtung ergäben, ken-
ne die Verwaltungspraxis keine Pauschalen, weshalb hier der Bedürfnisnachweis zu
erbringen sei. Da die Hälfte der Kundenforderungen sofort als ausserordentlicher Auf-
wand belastet werde und der Rest auf das D entfalle, seien zusätzliche Rückstellungen
nur bedingt erforderlich. Bezogen auf den Bilanzstichtag bestehe somit nur für die For-
derungen, welche in den vorangehenden 90 Tagen bei der B bzw. der C angefallen
seien, ein nicht exakt quantifizierbares Risiko. Zur Bestimmung dieses Risikos sei in
den Veranlagungen jeweils der effektiv angefallene Netto-Inkassoaufwand (Inkassover-
luste zuzüglich wieder eingebrachte Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz
der B und der C gesetzt und anhand dieses Prozentsatzes unter Einbezug der offenen
Posten die notwendige Rückstellung bestimmt worden. Dadurch sei sicher gestellt,
dass sich die Rückstellung in einem Bereich bewege, der zu einem für steuerliche
Zwecke tauglichen periodengerechten Gewinnausweis führe.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22./23. Dezember 2008 beantragte die
Pflichtige, die Rückstellungen gemäss den Steuererklärungen anzuerkennen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwer-
degegnerin. Sie akzeptiere die Berechnung des Delkredere auf den eigenen Forderun-
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gen, hingegen sei sie mit der Reduktion der Rückstellung für das Inkassorisiko nicht
einverstanden. Sie trage gegenüber der B und der C 50% des Delkredere- und Inkas-
sorisikos und müsse deshalb eine entsprechende Rückstellung bilden dürfen. Daran
ändere nichts, dass die betreffenden Kundenforderungen bei ihr nicht eingebucht wor-
den seien, da sie sich in Bezug auf das Risiko wirtschaftlich in derselben Situation be-
finde. Demnach dürfe sie auch die übliche Rückstellung auf dem Forderungsbestand
bilden, wobei der in der Steuerpraxis übliche Pauschalansatz von 10% aufgrund der
Übernahmevereinbarung mit dem D auf die Hälfte zu reduzieren sei. Daraus ergäben
sich ein Rückstellungsbetrag von Fr. 857'873.- für die Steuerperiode 2003 bzw.
Fr. 1'066'005.- für 2004. Die streitigen Rückstellungen würden davon gedeckt. Die
Steuerbehörde sei bei ihrer Berechnung zu Unrecht von einer linearen Verteilung des
Ausfallrisikos über das Jahr ausgegangen. Ein weiterer möglicher Ansatz bestehe dar-
in, von den effektiven übernommenen Forderungen je im letzten Quartal auszugehen,
was einen Rückstellungsbedarf pro 2003 von mindestens Fr. 197'986.- und pro 2004
von Fr. 159'421.- ergebe, hinzu komme noch ein Risikozuschlag. Die vom Steueramt
ermittelten Rückstellungsbeträge stünden im krassen Missverhältnis zu den nachträg-
lich ermittelten effektiven Ausfällen.
Das kantonale Steueramt schloss am 5. Februar 2005 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Zudem beantragte es neu, anstelle von F die Gemeinde G als Steuerge-
meinde festzulegen. Gemäss einer Mitteilung der Stadt H befinde sich nur die Postad-
resse der Gesellschaft dort, gehöre aber politisch zur Gemeinde G. Die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung (ESTV) stellte am 3. März 2009 ebenfalls den Antrag auf
Abweisung der Beschwerde und verwies im Wesentlichen auf die Ausführungen des
kantonalen Steueramts. Die Rekurs- bzw. Beschwerdeantworten sind der Pflichtigen
am 10. März 2009 zugesandt worden.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 189 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) gilt für
den Bestand der Gemeindesteuerpflicht bei juristischen Personen § 55 StG sinnge-
mäss; demnach steht die Gemeindesteuerhoheit jener Gemeinde zu, in welcher sich
der Sitz oder die tatsächliche Verwaltung befindet. Dabei bestimmt sich die steuer-
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rechtliche Zugehörigkeit vorab nach dem Sitz, sofern er nicht nur formeller Natur ist;
diesfalls ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Die Pflichtige
hat ihren statutarischen Sitz am Wohnort des Präsidenten des Verwaltungsrats in J.
Sie hat indessen der Auffassung des kantonalen Steueramts, dass stattdessen auf den
Ort der tatsächlichen Verwaltung abzustellen sei, nicht widersprochen, und hat die Ein-
schätzungen in Bezug auf die festgesetzte Steuergemeinde H nicht angefochten. In-
dessen ist dem kantonalen Steueramt ein Versehen unterlaufen, indem zwar die Post-
adresse der Pflichtigen auf I lautet, welches zur politischen Gemeinde H gehört, sich
aber effektiv in der Gemeinde G befindet. Die Rekurs-/Beschwerdeantwort mit dem
Antrag auf Korrektur dieses Fehlers ist der Pflichtigen am 10. März 2009 zugesandt
worden, sie hat sich dazu nicht mehr geäussert. Die Einspracheentscheide sind des-
halb antragsgemäss zu korrigieren.
2. a) Der steuerbare Reingewinn berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64
Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1 bzw. lit. a), erhöht um die
der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a.
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2 lit. b
bzw. lit. b).
Mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung wird nach stän-
diger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest
wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder
Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgen-
den Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 75 f; Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 29 N 2; Reich/Züger, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 1 ff.
DBG). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können solche Wertberichtigungen nur aner-
kannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betraglich
noch ungewissen Aufwands oder Verlusts sind, im laufenden Geschäftsjahr auch tat-
sächlich eingetreten sind (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 sowie B 23.43.2
Nr. 4 mit Hinweisen). Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichtigung darf
den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und
nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Ge-
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schäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorüber-
gehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss
künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259 E.
2). Rückstellungen können sowohl für rechtliche (solche von Gesetzes wegen, aus
Vertrag, unerlaubter Handlung etc.) wie faktische Verpflichtungen gebildet werden.
Konkret werden solche u.a. für Garantiearbeiten, Haftpflichtleistungen, drohende Pro-
zesse etc. zugelassen. Weitere Rückstellungen sind z.B. für AHV-Beiträge, Umsatz-
vergütungen, Bonifikationen, Sachschäden, Instandstellungsarbeiten, Grossrenovatio-
nen bei Liegenschaften, Bürgschaftsverpflichtungen (sofern für die verbürgte Schuld
wahrscheinlich aufgekommen werden muss, RB ORK1949 Nr. 29 = ZR 49 Nr. 128)
etc. möglich.
Nicht zu den Rückstellungen im handels- und steuerrechtlichen Sinn gehören
die Wertberichtigungen, mit denen nicht drohende Mittel- und Leistungsabflüsse, son-
dern drohende Verluste auf Aktiven berücksichtigt werden, sie werden aber in der
steuerrechtlichen Terminologie ebenfalls dazu gezählt (Reich/Züger, Art. 29 N 3 sowie
N 32 DBG). Dazu gehören die Wertberichtigungen auf Debitoren, die sogenannten
Delkredere-Rückstellungen, womit Verlustrisiken auf Forderungen für Lieferungen und
Leistungen und auf anderen Forderungen des Umlaufvermögens berücksichtigt wer-
den. Aus verfahrensökonomischen Gründen lässt die Praxis eine pauschale Bemes-
sung ohne besonderen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit zu. Gemäss
der steueramtlichen Praxis im Kanton Zürich darf hierfür auf 10% der inländischen bzw.
20% der ausländischen Forderungen ein solches Delkredere gebildet werden (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 85).
Der Charakter der Rückstellung als Instrument zur Berücksichtigung der Höhe
und/oder dem Grund nach noch ungewisser Aussenverpflichtungen bringt es mit sich,
dass sowohl hinsichtlich des Ansatzes selbst als insbesondere auch mit Bezug auf die
Höhe stets nur beschränkte Sicherheit besteht. Für die Beurteilung der Risiken, denen
mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung Rechnung getragen
werden soll, bestehen zwar objektive Anhaltspunkte, für die konkrete Bewertung ist
dem Bilanzierenden indessen ein erheblicher Spielraum zuzubilligen (vgl. Markus
Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 1983, S. 42). Die für die
Bestimmung der Höhe einer Rückstellung erforderlichen Entscheidungen nimmt der
Bilanzierende aufgrund einer subjektiven Einschätzung vor und ihre Richtigkeit lässt
sich daher auch nicht punktgenau feststellen. Hat er die in Frage stehenden Tatsachen
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sorgfältig und gewissenhaft gewürdigt und sich anschliessend gestützt auf diese Wür-
digung für einen vertretbaren Bilanzansatz entschieden, so besteht für die Steuerbe-
hörde kein Anlass zum Eingreifen. Sie darf nicht ihre Beurteilung an die Stelle derjeni-
gen des Steuerpflichtigen setzen, sondern muss vielmehr den dem Bilanzierenden
zustehenden Spielraum respektieren und darf erst dann von dessen Ansatz abwei-
chen, wenn der Spielraum überschritten wurde, d.h. wenn der zu beurteilende Bilanz-
ansatz nicht mehr vertretbar, sondern offenkundig falsch ist (StRK II, 7. April 2005,
2 DB.2004.67).
b) Das kantonale Steueramt hat die von der Pflichtigen geltend gemachten
Rückstellungen auf die zwei Positionen Delkredere und Rückstellung für Inkassoverlus-
te aufgegliedert. Für die Berechnung der Ersteren stellte sie auf den Debitorenbestand
von Fr. 756'951.- (per 31. Dezember 2003) bzw. Fr. 836'025.- (per 31. Dezember
2004) ab und gewährte davon 10% (vgl. Revisionsbericht S. 4 und 9). Dies entspricht
gängiger steueramtlicher Praxis und wird von der Pflichtigen auch nicht in Frage ge-
stellt. Die Einschätzungen sind deshalb diesbezüglich zu bestätigen.
c) Streitig ist indessen, inwieweit das übernomme Inkassorisiko in Bezug auf
die Kundenforderungen der B und der C eine weitere Rückstellung rechtfertigt, bzw. ob
die verbuchten Rückstellungen als übersetzt erscheinen.
aa) Gemäss Ziff. IV.9 der Zusammenarbeitsverträge haftet die Pflichtige ge-
genüber der B bzw. der C für die ausstehenden Kundenbezüge. Demnach hat sie am
Bilanzstichtag mit Sicherheit mit solchen Verpflichtungen aus den bei ihren Vertrags-
partnern angefallenen Kundenforderungen zu rechnen. Indessen können dies nur
Kundenforderungen sein, welche in den vorangehenden drei Monaten entstanden sind,
weil ausstehende ältere Kundenforderungen bereits übernommen und der daraus ma-
ximal mögliche Verlustanteil von 50% bereits als ausserordentlicher Verlust verbucht
worden ist (Revisionsbericht S. 8). Die demnach einzig relevanten ausstehenden Kun-
denforderungen der letzten 90 Tage ab Fälligkeit sind in der abzuschliessenden Rech-
nungsperiode entstanden. Auch wenn die daraus fliessenden Verpflichtungen der
Pflichtigen bis zum Bilanzstichtag noch nicht fällig geworden sind, besteht doch damit
ein hinreichender Bezug zum bestehenden Geschäftsjahr. Grundsätzlich lässt sich
demnach ein Rückstellungsbedarf rechtfertigen.
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bb) Der Grundsatz der Rechtsgleichheit gebietet, dass die Steuerbehörde bei
der Beurteilung ähnlicher Sachverhalte nach einheitlichen, über den Einzelfall hinaus
gültigen Kriterien vorzugehen, mit anderen Worten eine Praxis zu bilden hat (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 109). Soweit eine solche Praxis –
etwa in Form einer verfahrensökonomischen Pauschalierung – besteht, hat der Steu-
erpflichtige Anspruch darauf, dass sie auch auf ihn angewendet wird.
Die Pflichtige geht davon aus, dass sie wirtschaftlich und steuerlich gleich zu
behandeln sei, wie wenn sie die Kundenforderungen der B oder der C selbst als Debi-
toren eingebucht hätte. Damit habe sie Anspruch auf Anwendung der steueramtlichen
Praxis, wonach jeweils pauschal ein Delkredere auf 10% der inländischen Forderungen
gebildet werden dürfe. Dem ist indessen entgegen zu halten, dass hier die Kundenfor-
derungen der B bzw. der C eben gerade zu keiner Zeit an die Pflichtige übertragen
werden und demnach auch nie in ihrer Bilanz als Aktivum erscheinen. Damit handelt es
sich bei der geforderten Rückstellung rechtlich nicht um eine Wertberichtigung auf ei-
nem Aktivum bzw. um ein Delkredere. Dieser Unterschied ist als wesentlich zu be-
trachten; entgegen der Auffassung der Pflichtigen kann deshalb auch nicht von einem
wirtschaftlich identischen Sachverhalt ausgegangen werden. Es verstösst deshalb
nicht gegen die Rechtsgleichheit, wenn die Vorinstanz die Übernahme der Delkredere-
Pauschale im vorliegenden Fall ablehnt. Der von der Pflichtigen gewählte Ansatz lässt
sich daher nur vertreten, wenn er den allgemeinen Grundsätzen der Bemessung von
Rückstellungen entspricht, er namentlich den Betrag nicht übersteigt, mit dessen Be-
anspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst
ernsthaft gerechnet werden muss.
cc) Zur Ermittlung des Ansatzes erscheint es als sachgerecht, in erster Linie auf
die Erfahrungswerte im Geschäftablauf der Pflichtigen abzustellen. Grundsätzlich ist
das Vorgehen der Parteien, hierzu die bei der B/C per Bilanzstichtag bestehenden
Kundenforderungen als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, nicht zu beanstanden;
entscheidend ist aber letztlich der gewählte Prozentansatz.
Bei der Umsetzung der genannten Grundsätze gehen die Vorstellungen der
Parteien indessen weit auseinander. Die Pflichtige hat – neben dem unzulässigen Bei-
zug der Delkredere-Pauschale – in der Rekurs-/Beschwerdeschrift zur Untermauerung
ihres Ansatzes jeweils die effektiven Forderungsabtretungen an das D für die letzten
Quartale zusammengestellt. Demnach betrugen diese für das – wegen der 90-tägigen
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Zahlungsfrist einzig relevante – letzte Quartal 2003 Fr. 395'972.- und für das letzte
Quartal 2004 Fr. 318'841.-; wegen der hälftigen Übernahme des Inkassorisikos sind
diese Beträge zu halbieren. Damit sind aber der beantragte Rückstellungsbetrag 2003
von Fr. 324'305.- sowie insbesondere der Betrag 2004 von Fr. 916'397.- bei weitem
nicht dargetan, und wäre darüber hinaus für 2004 sogar von einer zwingend gebotenen
Auflösung der Rückstellung auszugehen. Überdies lässt sich aus den garantierten For-
derungen aus dem vierten Quartal allein noch nicht entnehmen, bei welchen effektiv
ein Verlust resultieren und wie hoch dieser sein wird. Es ist nämlich davon auszuge-
hen, dass unter dem Eindruck konkreter Betreibungsmassnahmen durch das D in der
Folge ein erheblicher Anteil doch noch bezahlt wird. Die Pflichtige versucht, die ge-
nannte Lücke mit Berufung auf eine "Risikokomponente" zu überbrücken, etwa auf-
grund der generell im Dezember angespannten Liquiditätssituation, einer Rezession
oder einer allgemeinen Wirtschaftkrise, weshalb die Rückstellung ein ausreichendes
Risikopolster enthalten müsse. Dabei handelt es sich indessen um allgemeine Ge-
schäftsrisiken, welche mit dem betreffenden Geschäftsjahr keinen besonderen Zu-
sammenhang aufweisen. Auch wenn der Pflichtigen einzuräumen ist, dass ihr in Bezug
auf die Höhe der Rückstellungen ein Spielraum zusteht, erscheint der zulässige Rah-
men mit den vorliegenden Ansätzen als bei weitem überschritten, und sind diese in
guten Treuen nicht mehr vertretbar.
dd) Das kantonale Steueramt hat zur Bestimmung des Ausfallrisikos den effek-
tiv angefallenen Netto-Inkassoaufwand (Inkassoverluste zuzüglich wieder eingebrachte
Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz der B und der C gesetzt und die not-
wendige Rückstellung anhand dieses Prozentsatzes auf den offenen Posten der B
bzw. der C per Ende des Geschäftsjahrs berechnet. Wie die Untersuchungen des kan-
tonalen Steueramts ergeben haben, beträgt der Überschuss der Inkassoverluste über
die wieder eingebrachten Forderungen pro 2003 Fr. 445'596.- bzw. rund 0,33% des
Jahresumsatzes der B bzw. der C und für 2004 Fr. 236'044.- und damit rund 0,14%
des Jahresumsatzes (Revisionsbericht S. 9). Die Pflichtige widerspricht dieser Berech-
nung insofern, als sie ihrerseits die Jahres-Netto-Inkassoverluste auf Fr. 437'958.-
(2003) bzw. auf Fr. 421'487.- (2004) beziffert. Dabei stellt sie indessen lediglich auf
den Endbestand der Konten Inkassoverluste (Kto.Nrn. 4950, 4951, 4952 sowie für
2004 zusätzlich 4954) ab, wobei sie 2004 zusätzlich noch die Position "Beteiligungs-
verluste" (Kto.Nr. 4955) mit Fr. 75'000.- einbezogen hat, welche mit dem Inkassoge-
schäft indessen keinen Zusammenhang aufweist und deshalb von der Revisorin aus-
ser Acht gelassen worden ist (vgl. Revisionsbericht S. 9, Dossier 2003, sowie Dossier
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2004). Darüber hinaus hat die Revisorin einerseits die Aufwandpositionen Inkassobe-
arbeitung (Kto.Nrn. 3831 und 3833) und andrerseits auch die Ertragspositionen wieder
eingebrachte abgeschriebene Forderungen (Kto.Nrn. 6500 und 6501) berücksichtigt.
Das Vorgehen der Revisorin ergibt in Bezug auf den zu erwartenden Verlust auf den
Kundenforderungen ein genaueres Ergebnis, weshalb ihr der Vorzug zu geben ist. Wa-
rum sie in der Folge dennoch nicht darauf abgestellt, sondern die Rückstellung pau-
schal auf 0,5% der offenen Posten festgesetzt hat, ist nicht ersichtlich. Der Steuer-
kommissär ist deshalb zu Recht wieder darauf zurückgekommen.
Insgesamt erweist sich die Berechnung damit als sachgerecht und angemes-
sen, weshalb auf sie abzustellen ist und die darauf beruhenden Einschätzungen zu
bestätigen sind.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde abzu-
weisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung
zu (Art. 144 Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Es wird festgestellt, dass die Rekurrentin/Beschwerdeführerin der Gemeindesteu-
erpflicht der Gemeinde G untersteht.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
3. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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