zh_steuerrekursgericht · DB.2016.94 · 2016-10-26 · de
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

Kapitalleistungen aus der Säule 3a dürfen ab fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Pensionsalters bezogen werden. Es liegt keine gesetzliche Grundlage vor, bei einem zugleich erfolgten Einkauf in die Pensionskasse von einem steuerneutralen Transfer auszugehen und dem Einkauf den Steuerabzug zu versagen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117
Entscheid
26. Oktober 2016
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger,
Steuerrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

- 2 -
hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), geboren im Dezember 1951, war 2014 un-
selbständig erwerbstätig und nahm anfangs 2014 einen Einkauf von Fr. 25'000.- in die
Pensionskasse vor. Zuvor war ihm von der B per 3. Januar 2014 eine Kapitalleistung
von Fr. 43'801.- aus der Säule 3a ausbezahlt worden. Am 14. Juli 2014 wurde die Ka-
pitalleistung gestützt auf Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) sowie § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag 2014 vom 19. Novem-
ber 2015 liess der Steuerkommissär den Einkauf nicht zum Abzug zu, da nach steuer-
amtlicher Praxis der Bezug einer Kapitalleistung aus der Säule 3a und der Einkauf in
die Pensionskasse im selben Jahr als direkter Übertrag von der Säule 3a in die Säule 2
behandelt werde. Die bereits erfolgte Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleistung
werde angepasst. Dies ergab für die direkte Bundessteuer 2014 ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 76'300.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 ein steuerba-
res Einkommen von Fr. 75'400.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 239'000.-. Der
Pflichtige akzeptierte diese Vorschläge am 24. November 2015, stellte indessen bereits
am 11. Dezember 2015 ein Wiedererwägungsgesuch. Am 14. Januar 2016 ergingen
die unveränderten Schlussrechnungen.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 8. Februar 2016 Einsprache mit dem
Antrag, ihn gemäss Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Zur Begrün-
dung verwies er auf einen Entscheid des Steuerrekursgerichts (StRG, 20. Au-
gust 2012, 1 DB.2012.95/1 ST.2012.108).
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 21. April 2016 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17. Mai 2016 wiederholte der Pflichtige
den Einspracheantrag. Er habe bei Unterzeichnung des Veranlagungs- bzw Einschät-
zungsvorschlags vom erwähnten Entscheid des Steuerrekursgerichts keine Kenntnis
gehabt, ansonsten er diese nicht unterschrieben hätte. Es sei für ihn nicht verständlich,
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117

- 3 -
weshalb dieser Entscheid nicht beachtet werde. Mit dem Einkauf habe er bezweckt,
seine Rente aus der 2. Säule wegen der durch Scheidung entstandenen Lücke zu er-
höhen. Weiter rügte er, dass die Einspracheentscheide nur durch den Steuerkommis-
sär unterschrieben waren.
Das kantonale Steueramt beantragte am 16. Juni 2016 die Rechtsmittel ab-
zuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete am 19. Juli 2016 auf Stel-
lungnahme.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige rügt, dass der Steuerkommissär, welcher den Einschätzungs-
entscheid gefällt hat, die Einsprache behandelt hat. Dies entspricht indessen dem We-
sen der Einsprache. Diese bezweckt, die Veranlagungsbehörde auf allfällige Unrichtig-
keiten in der Veranlagungsverfügung aufmerksam zu machen und eine Wiedererwäg-
ung herbeizuführen. Sie zielt darauf ab, die gleiche Behörde, welche die Einschätzung
vorgenommen hat, zu veranlassen, ihren Einschätzungsentscheid nochmals zu über-
prüfen und dieses Überprüfungsverfahren mit einem Einspracheentscheid abzuschlies-
sen. In diesem Sinn bildet das Einspracheverfahren einen Bestandteil der Veranla-
gung. Dementsprechend ist auch das Einspracheverfahren im Kanton Zürich geregelt
(vgl. §§ 140 ff. StG). Die Prüfung der Einsprache durch den gleichen Steuerkommissär
war mithin rechtens und ist nicht zu beanstanden.
2. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die
gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge
u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden
können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbesondere Einkäufe von Lohnerhö-
hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei
der beruflichen Vorsorge (2. Säule) abziehbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 81 DBG, und Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG). Diese Bestimmungen vollziehen Art. 81
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117

- 4 -
vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstän-
digerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Bei-
träge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone
und Gemeinden abziehbar sind.
Der Grundsatz der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) ist in Art. 82 BVG
festgehalten. Die Besteuerung von Leistungen aus anerkannten Formen der Selbstvor-
sorge ist in Art. 22 DBG bzw. § 22 StG geregelt; solche Kapitalleistungen werden ge-
mäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG gesondert besteuert. Gemäss Art. 3 Abs. 1 Satz 1
der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte
Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) dürfen die Altersleistungen aus der
gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) frühestens fünf Jahre vor dem ordentlichen
Rentenalter der AHV ausgerichtet werden. Eine vorzeitige Ausrichtung der Alters-
leistungen ist gemäss Abs. 2 lit. b aber zulässig, wenn das Vorsorgeverhältnis aufge-
löst wird, weil der Vorsorgenehmer die ausgerichtete Leistung für den Einkauf in eine
steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder für eine andere anerkannte Vorsorgeform ver-
wendet.
Über die steuerliche Behandlung einer Übertragung von der Säule 3a in die
Säule 2 gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 enthält die Verordnung keine Vorschriften.
Nach der Praxis ist die Transaktion steuerneutral; die Überweisung des Vorsorgegut-
habens hat aber direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a in die Vorsorgeeinrichtung der
Säule 2 zu erfolgen. Eine solche Übertragung wird auch nach Erreichen des 59. bzw.
60. Altersjahrs (bei Frauen bzw. bei Männern) zugelassen, sofern die versicherte Per-
son dies verlangt (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, A.8.2.1
sowie B.6.2.1). Da die Übertragung des Guthabens die Auflösung des Vorsorgever-
hältnisses in der Säule 3a voraussetzt, ist eine Teilübertragung indessen grundsätzlich
ausgeschlossen. Übersteigt das Vorsorgevermögen in der Säule 3a betragsmässig die
Vorsorgelücke in der Säule 2, wäre deshalb eine Übertragung nicht möglich. Die Praxis
lässt sie aber dennoch zu, wenn mit der Teilübertragung die Lücke in der Säule 2 voll-
ständig geschlossen wird.
Die Praxis erlaubt es ausdrücklich, mehrere Vorsorgekonten in der Säule 3a
zu äufnen und diese nach Überschreitung der Altersgrenze über die Jahre gestaffelt
aufzulösen (Schweizerische Steuerkonferenz, B.2.3.5 sowie B.3.1.2 Bemerkungen). In
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117

- 5 -
diesem Fall spielt es keine Rolle, wenn noch eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird
(Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, Rz 2053).
b) Vorliegend geht es um das Verhältnis zwischen einer Auszahlung aus der
Säule 3a und einem Einkauf in die Säule 2. Die Frage war vom Rekursgericht im vom
Pflichtigen zitierten rechtskräftigen Entscheid bereits einmal zu beurteilen. Auch dort
verweigerte das kantonale Steueramt den Abzug mit Verweis auf eine analoge Anwen-
dung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. Gemäss diesen Bestimmungen sind die
Kapitalzahlungen nicht der Einkommenssteuer unterworfen, die bei Stellenwechsel
vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet wer-
den, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der
beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Im ge-
nannten Entscheid hat das Rekursgericht erwogen, dass bei Vorliegen einer solchen
Kapitalzahlung der nachfolgende Einkauf nicht mehr zum Abzug gebracht werden
kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt würde.
Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von Art. 33
Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus. Aus dem Wortlaut von Art. 24 lit. c
DBG bzw. § 24 lit. c StG, insbesondere der französischen Fassung von Art. 24 lit. c
DBG, ergibt sich indessen, dass diese Bestimmungen nur auf Kapitalzahlungen bei
Stellenwechsel zur Anwendung gelangen. Liegt kein solcher vor, darf ein Einkauf ge-
stützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG ungekürzt vom steuerba-
ren Einkommen abgezogen werden, selbst wenn im selben Jahr eine Auszahlung einer
Kapitalleistung aus der Säule 3a erfolgt war (StRG, 20. August 2012, 1 DB.2012.95/
1 ST.2012.108). An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten.
c) aa) Der im Dezember 1951 geborene Pflichtige ist geschieden und war
2014 wie auch im Vorjahr bei der C unselbständig erwerbstätig. Das Arbeitspensum
betrug 70%, ab 1. Juli 2014 50%. Er bezog von der Pensionskasse der C bereits eine
geringe Rente. Gemäss den Akten hat er sowohl 2013 als auch 2014 jeweils einen
Einkauf von Fr. 25'000.- in die Pensionskasse getätigt. Er verfügte offensichtlich über
mehrere Konten in der Säule 3a, hatte er doch per 29. November 2013 eine Kapital-
leistung von der Vorsorgestiftung Sparen 3 der D von Fr. 34'470.- und am 3. Janu-
ar 2014 eine solche der B von Fr. 43'801.- bezogen; daneben hat er 2014 eine weitere
Einzahlung in die gebundene Selbstvorsorge bei der E Vorsorgestiftung 3a vorgenom-
men. Sein Vermögen betrug gemäss Steuererklärung per 31. Dezember 2013 Fr. …
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117

- 6 -
(wovon Fr. … Wertschriften und Guthaben) und per 31. Dezember 2014 Fr. … (wovon
Fr. … Wertschriften und Guthaben).
bb) Die Vorinstanz verweigert den Abzug des Einkaufs mit Verweis auf Lehre
und Praxis verschiedener Kantone, wonach der Transfer von Leistungen aus der Säu-
le 3a in die Säule 2 steuerneutral anzusehen sei. Weiter verweist sie wiederum auf
eine analoge Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. Eine Überführung
von der einen Säule in die andere verdiene keine weitere steuerliche Bevorzugung. Es
könne nicht im Sinn des Gesetzgebers sein, dass dank eines Transfers von der Säule
3a in die Säule 2, welche über ein freies Konto vorgenommen werde, dieselben Beträ-
ge zweimal von den Einkommenssteuern in Abzug gebracht werden können.
cc) Der Pflichtige war im Zeitpunkt der Auflösung des Vorsorgekontos der
Säule 3a (3. Januar 2014) bereits 62 Jahre alt. Mithin handelte es sich bei der Auszah-
lung um eine Ausrichtung altershalber gemäss Art. 3 Abs. 1 Satz 1 BVV 3 und nicht um
eine vorzeitige Auszahlung gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3. Somit machte er von der
vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch, fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter die
Altersleistungen aus der Säule 3a zu beziehen. Weiter nahm der Pflichtige die eben-
falls gesetzlich zugestandene Möglichkeit des Einkaufs in die Säule 2 bis zum Alters-
rücktritt in Anspruch. Sein Vorgehen lag demnach im rechtlich vorgegebenen Rahmen.
Aus den Verhältnissen ist zudem kein Stellenwechsel ersichtlich. Vielmehr hat
der Pflichtige seine unselbständige Erwerbstätigkeit als Angestellter der C stufenweise
abgebaut, ohne eine neue Stelle bei einem anderen Arbeitgeber anzutreten oder auch
nur zu suchen. Die Verweigerung des Abzugs des Einkaufs lässt sich damit von vorn-
herein nicht auf eine analoge Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG
abstützen. Hätte der Pflichtige unter Berufung auf diese Bestimmungen eine steuer-
neutrale Übertragung beantragt, hätte sie ihm sogar verweigert werden müssen.
Dasselbe trifft zu, wenn man den Vorgang als eine Auszahlung gemäss Art. 3
Abs. 2 lit. b BVV 3 auffasst. Diese Bestimmung betrifft zwar die vorzeitige Auflösung,
doch wird ein solcher Transfer von der Praxis auch nach Überschreiten der Altersgren-
ze zugelassen (Schweizerische Steuerkonferenz, A.8.2.1). Wie bereits erwähnt, ist
gemäss der Praxis eine Überführung des Vorsorgevermögens der Säule 3a in die
Säule 2 nur möglich, wenn entweder die gesamte Summe übertragen oder zumindest
bei Teilübertragung die Lücke in der Säule 2 vollständig geschlossen wird. Die Höhe
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117

- 7 -
der Vorsorgelücke des Pflichtigen ist nicht aktenkundig, doch ist auszuschliessen, dass
diese exakt Fr. 25'000.- betrug. Mithin setzt die Vorinstanz auch unter diesem Aspekt
steuerliche Folgen fest, welche sie auf Antrag des Pflichtigen selbst verweigert hätte.
Es ist somit festzuhalten, dass es keine gesetzliche Vorschrift gibt, welche in
dieser Situation eine Überführung der Konten der Säule 3a in die Säule 2 vorschreibt.
Der Abgleich der beiden Vorsorgeformen erfolgt vielmehr bei der Berechnung der für
den Einkauf massgebenden Vorsorgelücke. Art. 60a Abs. 2 der Verordnung über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; in
der Fassung vom 27. November 2000) enthält eine Regelung, inwieweit Guthaben in
der Säule 3a dabei zu berücksichtigen sind. Dabei fällt insbesondere in Betracht, dass
– vereinfacht – die Summe der Beiträge eines Unselbständigerwerbenden an die ge-
bundene Selbstvorsorge eben gerade nicht angerechnet wird (Stauffer, Rz 1322; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 87 StG). Mithin bleibt es einem Unselbständiger-
werbenden unbenommen, sich maximal bei der Pensionskasse einzukaufen und
zusätzlich über Guthaben in der Säule 3a zu verfügen. Müsste er demnach bei einem
gestaffelten Bezug in den letzten fünf Jahren die Auszahlungen mit Einkäufen in die
Säule 2 verrechnen, würde er ohne ersichtlichen Grund schlechter behandelt als ein
Steuerpflichtiger, welcher dieselben Einkäufe vornimmt, aber mit dem Bezug der Säule
3a bis zum Jahr des definitiven Altersrücktritts zuwartet.
dd) Letztlich läuft die steueramtliche Argumentation auf die Annahme einer
Steuerumgehung hinaus. Eine solche wird angenommen, wenn (vgl. BGE 138 II 239
E. 4.1; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen)
- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange-
messen erscheint,
- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-
halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der
Verhältnisse geschuldet wären, und
- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.
Indessen erscheint weder die Ausrichtung angesparter Beträge in der Säule
3a ab dem 60. Altersjahr noch der in den letzten Jahren vor Pensionierung erfolgte
Einkauf als absonderlich. Insbesondere fällt hier in Betracht, dass der Pflichtige über
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117

- 8 -
ein liquides Guthaben-/Wertschriftenvermögen verfügte, welches ihm ermöglicht hätte,
die Einkäufe auch ohne die beiden aktenkundigen Ausrichtungen aus der Säule 3a
vorzunehmen. Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass mit dem Vor-
gehen bezweckt wurde, Guthaben der Säule 3a in die Säule 2 zu transferieren, und
einzig zu Steuerersparniszwecken statt der direkten Überweisung die Auszahlung und
nachfolgende Einzahlung gewählt wurde.
d) Insgesamt ist deshalb keine rechtliche Grundlage ersichtlich, um den Steu-
erabzug des Einkaufs in die Pensionskasse wegen Bezugs der Kapitalleistungen aus
der Säule 3a einzuschränken.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Bei
diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperi-
ode 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 51'300.- veranlagt (Tarif ge-
mäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2014 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'400.- und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 239'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG;
Grundtarif).
[...]
1 DB.2016.94
1 ST.2016.117