zh_steuerrekursgericht · DB.2019.71 · 2019-02-19 · de
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

Berufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten. Die Tatsache, dass der Pflichtge Rentner ist und nicht auf den Verdienst aus der Ausbildung angewiesen ist, schliesst den Abzug nicht aus. Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2019.71
1 ST.2019.94
Entscheid
28. August 2019
Mitwirkend:
Einzelrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), geb. am …1952, war bis … 2017 als Ingeni-
eur bei B tätig. Nach seiner Pensionierung begann er am … 2017 ein Studium an der
Universität C mit Hauptfach Geschichte. Die dadurch entstandenen Ausgaben von
Fr. 2'943.- machte er als berufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten in der Steu-
ererklärung 2017 geltend.
Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 19. Februar 2019 strich
das kantonale Steueramt den geltend gemachten Abzug und gewährte stattdessen
lediglich die Pauschale von Fr. 500.-. Begründet wurde dies damit, dass der Pflichtige
bereits Renten beziehe und gleichzeitig weiterhin beim ehemaligen Arbeitgeber tätig
sei, weswegen es unwahrscheinlich erscheine, dass er künftig seinen Lebensunterhalt
mit einem Bachelor in Geschichte bestreiten werde. Aus diesem Grund seien die gel-
tend gemachten Auslagen als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu würdigen.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 7. März 2019 Einsprache und beantrag-
te die volle Gewährung des Abzugs.
Mit Auflage vom 13. März 2019 forderte das kantonale Steueramt den Pflichti-
gen zur Einreichung folgender Unterlagen ein:
 Nachweis, dass der Pflichtige sämtliche Stufen bis zum Erlangen des Ab-
schlusses als Bachelor Geschichte zu absolvieren beabsichtige bzw. inzwi-
schen bereits absolviert habe;
 Kopien der Stundenpläne der Vorlesungen;
 Belegsmässiger Nachweis der während des Studiums erlangten ECTS Cre-
dits;
 Substanziierte Sachdarstellung und belegsmässiger Nachweis der beruflichen
Tätigkeit nach Erlangen des Abschlusses Bachelor Geschichte.
Die Auflage wurde am 8. April 2019 beantwortet.
Am 29. April 2019 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.
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C. Am 20. Mai 2019 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs und wie-
derholte den Einspracheantrag. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde-
und Rekursantwort vom 4. Juni 2019 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. Ab Steuerperiode 2016 können die Kosten der berufsorientierten Aus-
und Weiterbildung bis zum Gesamtbetrag von Fr. 12'000.- abgezogen werden (Art. 33
Abs. 1 lit. j des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 [DBG], Art. 9 Abs. 2 lit. o des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG], § 31
Abs. 1 lit. k des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]), sofern ein erster Abschluss
auf der Sekundarstufe II vorliegt oder das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht
um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
Abzugsfähig sind nur die berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten. Der Lehr-
gang, für den die Aus- und Weiterbildungskosten aufgewendet werden, muss demnach
einer aktuellen oder künftigen beruflichen Tätigkeit dienen (Hunziker/Mayer-Knobel, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer, 3. A., 2017, Art. 33 N 36b DBG; Reich/von Ah/Brawand, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 9 N 56j StHG, auch zum Fol-
gen). Dies ist dann der Fall, wenn der absolvierte Bildungslehrgang nach der allgemei-
nen Lebenserfahrung und dem allgemeinen Lauf der Dinge für die berufliche Tätigkeit
nützlich und die gewonnenen Erkenntnisse somit im konkreten Fall bei der Arbeit an-
gewendet werden können. Es spielt keine Rolle, ob die Aus- oder Weiterbildung in di-
rekten Zusammenhang mit der Erzielung des gegenwärtigen Erwerbseinkommens
steht. Die berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten berechtigen auch dann
zum Abzug, wenn nach Abschluss der Aus- oder Weiterbildung nicht im erlernten Be-
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rufsfeld gearbeitet wird. Alle Bildungskosten, die nicht berufsorientiert sind, werden
nicht zum Abzug zugelassen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn es sich um
eine Weiterbildung im Bereich der Freizeitgestaltung (Liebhaberei, Hobby) handelt. Als
berufsorientiert gelten Bildungslehrgänge, die zu einer beruflichen Qualifikation führen,
auch wenn der Nachweis, dass die steuerpflichtige Person den neuen Beruf tatsächlich
ausübt, nicht erbracht wird. Ein Bildungslehrgang wird demnach als Liebhaberei ange-
sehen, wenn er zu keiner beruflichen Qualifikation führt und auch nicht berufsorientiert
ist. Eine berufliche Qualifikation liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person aufgrund
des absolvierten Bildungslehrgangs dazu befähigt wird, unter Einsetzung des durch
diesen Lehrgang erworbenen Wissens bei einer 100% Anstellung die finanzielle Unab-
hängigkeit zu erlangen. Die steuerpflichtige Person hat den Nachweis zu erbringen.
Der Abzug ist bei Altersrentnern nur möglich, falls sie eine aktuelle oder künftige Er-
werbstätigkeit glaubhaft machen (Kreisschreiben Nr. 42 der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbil-
dungskosten vom 30. November 2017, Ziff. 4.1, nachfolgend Kreisschreiben).
2. a) Der Pflichtige absolviert ein Bachelor an der Universität C mit dem
Hauptfach Geschichte. Nach eigener Aussage strebt er eine selbstständige Tätigkeit
als Berufsgenealoge an. Die Fähigkeit zum Lesen alter Handschriften habe er in den
vergangenen 15 Jahren als Amateur erworben. Nun fehle ihm die historische Grund-
ausbildung. Ein Netzwerk potentieller Kunden habe er im Verlaufe der vergangenen
15 Jahren bereits erworben. Er habe über sein Hobby Kontakte aufgebaut zu mehreren
Hundert Personen in Übersee, deren Vorfahren aus dem deutschsprachigen Raum
ausgewandert seien.
b) Es ist unstreitig, dass der vom Pflichtigen besuchte Lehrgang grundsätzlich
die Anforderungen des Gesetzes für eine Abzugsfähigkeit erfüllt. Nachgewiesen ist
zudem, dass der Pflichtige den Lehrgang seriös angeht, hat er doch per Ende des
Herbstsemesters 2018 bereits 78 ECTS Credits erlangt. Das kantonale Steueramt be-
gründet die Abweisung damit, dass der Pflichtige bereits zum gegenwärtigen Zeitpunkt
seine Dienstleistungen anbieten könne, habe er sich doch bereits die Fähigkeiten zum
Lesen alter Handschriften angeeignet. Dies sowie die Tatsache, dass er seinen Le-
bensunterhalt dank seiner Renten bestreiten könne, sprächen dafür, dass ihm eine
Gewinnerzielungsabsicht fehle.
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Dabei übersieht das kantonale Steueramt, dass grundsätzlich ein Bildungs-
lehrgang nur dann als Liebhaberei angesehen wird, wenn er zu keiner beruflichen Qua-
lifikation führt, was vorliegend von der Vorinstanz nicht behauptet wird. Der Pflichtige
soll dadurch befähigt werden, bei einer 100% Anstellung finanzielle Unabhängigkeit zu
erlangen, jedoch ist weder erforderlich, dass tatsächlich nach Abschluss der Ausbil-
dung eine solche angetreten wird, noch, dass der Pflichtige für den Lebensunterhalt
auf diesen Verdienst angewiesen ist. Selbst wenn man gestützt auf das Kreisschreiben
an Rentnern erhöhte Anforderungen stellt, verlangt dieses keinen Beweis, sondern
lediglich Glaubhaftmachung einer künftigen Erwerbstätigkeit. Naturgemäss können die
Anforderung an die Glaubhaftmachung eines künftigen Ereignisses nicht allzu hochge-
stellt werden, weswegen eine nachvollziehbare Schilderung der Berufspläne grund-
sätzlich als hinreichend zu erachten ist.
Auch das Argument, der Pflichtige habe sich die nötigen beruflichen Qualifika-
tionen bereits angeeignet, läuft ins Leere. Zum einen behauptet das der Pflichtige kei-
nesfalls, zum anderen ist historisches Grundwissen für die Ausübung des Berufs Ge-
nealoge notwendig, ist doch wichtig, dass man die zur Verfügung stehenden
Dokumente historisch einordnen kann (so auch der Verband der Deutschen Berufs-
genealogen, Verbindliche Berufsgrundsätze, Ziff. 2.14).
3. a) Die Beschwerde und der Rekurs sind damit gutzuheissen und der Pflich-
tige ist mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'000.- (direkte Bundessteuer)
bzw. Fr. 98'800.- (satzbestimmend Fr. 110'100.-, Staats- und Gemeindesteuern) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'966'000.- (satzbestimmend Fr. 2'232'000.-) zu
veranlagen/einzuschätzen.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der
Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151
Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperi-
ode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'000.- veranlagt (Tarif ge-
mäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2017
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 98'800.- (satzbestimmend Fr. 110'100.-)
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'966'000.- (satzbestimmend
Fr. 2'232'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG;
Grundtarif).
[…]
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Die Gerichtsschreiberin gibt folgende abweichende Meinung zu Protokoll:
2. a) Gemäss der seit 1. Januar 2016 geltenden Regelungen sind alle Kosten
der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulung nach
dem ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II oder nach der Vollendung des 20. Le-
bensjahrs, sofern es sich nicht um Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf
der Sekundarstufe II handelt, bis zum einem Gesamtbetrag von Fr. 12'000.- abziehbar.
Zuvor konnten nur die Kosten für die mit dem gegenwärtigen Beruf zusammenhängen-
de Weiterbildung, für die durch äussere Umstände bedingte Umschulung und für den
beruflichen Wiedereinstieg vom Einkommen abgezogen werden.
b) Die Neuregelung der Bildungskosten fand vor dem Hintergrund statt, die kan-
tonal unterschiedliche Auslegung der verschiedenen Bildungskostenbegriffe, die Nicht-
abzugsfähigkeit bestimmter Bildungskosten und die damit zusammenhängenden Ab-
grenzungsschwierigkeiten zu beseitigen. Die Vorlage zur Gesetzänderung sollte u.a.
Folgendes vorsehen (BBl 2011 2611):
"1. Beruflich veranlasste und vom Steuerpflichtigen getragene Aus- und Weiter-
bildungskosten sind abzugsfähig. Beruflich veranlasst sind Bildungskosten, die dem
Erhalt oder der Erweiterung der bisher ausgeübten unselbstständigen Erwerbstätigkeit
dienen (Berufsaufstieg) oder die zu einer neuen oder wieder aufgenommenen selbst-
ständigen oder unselbstständigen Erwerbstätigkeit qualifizieren (Umschulung, Wieder-
einstieg)."
2. […]
3. […]"
b) Ferner wird vorausgesetzt, dass der Bildungslehrgang entweder einen direk-
ten Bezug zur aktuellen Berufsausübung hat oder im Hinblick auf eine beabsichtigte
zukünftige Berufsausübung besucht wird (Kreisschreiben, Ziff. 4.4). Beruf ist der Kreis
von Tätigkeiten mit zugehörigen Pflichten und Rechten, den der Mensch im Rahmen
der Sozialordnung als dauernde Aufgabe erfüllt und der ihm zumeist zum Erwerb des
Lebensunterhalts dient (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 26 N 56 StG, auch zum Folgenden). Mit dem "Beruf" muss
aber keine Tätigkeit angestrebt werden, die während des ganzen Lebens (bis zur Al-
tersgrenze) währen soll. Beruf ist aber nicht eine Tätigkeit, die persönliche Neigungen
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befriedigen soll. An der Berufsorientierung fehlt es somit, wenn der Kurs oder Bil-
dungsgang nicht auf die aktuelle oder eine zukünftige berufliche Tätigkeit ausgerichtet
ist, sondern der persönlichen Selbstentfaltung oder der Liebhaberei dient.
Nach dem bis 31. Dezember 2015 geltenden System waren die abzugsfähigen
Kosten für die Weiterbildung und Umschulung Gewinnungskosten. Neu ist dieser Ab-
zug als allgemeiner Abzug ausgestaltet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 205 DBG). Allgemeine Abzüge gewährt der
Gesetzgeber aus sozialpolitischen und Billigkeitsgründen, ja sogar als Anreize zu ei-
nem gesellschaftspolitisch erwünschten Verhalten. Nichtsdestotrotz sind steuerliche
Privilegien, wonach Lebenshaltungskosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen
werden können, einschränkend auszulegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25
N 16 DBG).
c) Wie allgemein bei geltend gemachten Abzügen ist die steuerpflichtige Person
beweisbelastet für die Berufsorientierung der Kosten verursachenden Bildungsmass-
nahme. Dies vor allem dann, wenn die Kosten im Zusammenhang mit einer Bildungs-
massnahme stehen, die nur zu einer beruflichen Qualifikation führen, welche die steu-
erpflichtige Person nicht in naher Zukunft zu ihrem Beruf machen will. In letzterem Fall
muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass er gestützt auf die erlangte berufliche
Qualifikation in der Lage wäre, seinen Lebensunterhalt selbst zu verdienen (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 232 DBG).
3. a) Mit der Voraussetzung "berufsorientiert" schuf der Gesetzgeber ein Kriteri-
um für die Abgrenzung der abzugsfähigen Bildungskosten von jenen, die der Liebhabe-
rei oder der persönlichen Selbstentfaltung dienen. Denn die abzugsfähigen Bildungs-
kosten müssen weiterhin einen Bezug zum Beruf haben. Zuvor lautete der Wortlaut
von Art. 26 Abs. 1 lit. d aDBG "die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbil-
dungs- und Umschulungskosten" bzw. § 26 Abs. 1 lit. d aStG "die mit dem Beruf zu-
sammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten mit Einschluss der Wie-
dereinstiegskosten". Gemäss den Ausführungen in E. 1. erfüllt das vom Pflichtigen
geltend gemachte Geschichtsstudium grundsätzlich die Voraussetzungen gemäss der
neuen Gesetzgebung. Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen wird jedoch bezwei-
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felt, dass aufgrund des zugrunde liegenden Sachverhalts die geltend gemachten Bil-
dungskosten zum Abzug berechtigen:
b) Dass der Pflichtige sein Studium pflichtbewusst und ernsthaft betreibt, wird
nicht bezweifelt. Indes geht aus den historischen Grundlagen hervor, dass die Geset-
zesrevision in erster Linie aus Praktikabilitätsgründen erfolgte und um die beruflich
veranlassten Bildungskosten nach dem Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu behandeln (BBl 2011 2611). Ferner sind die
abzugsberechtigten Kosten darauf gerichtet, dem Steuerpflichtigen eine bessere beruf-
liche Situation zu ermöglichen, um seinen Lebensunterhalt zu finanzieren. Denn es soll
die berufliche Flexibilität unterstützt werden (Kreisschreiben, Ziff. 4.4). Denn
vor Erreichen des Pensionsalters hat jeder Steuerpflichtige, ob selbständig oder
unselbstständig erwerbstätig, für seinen Lebensunterhalt selbst aufzukommen. Erst mit
Erreichen des Rentenalters tritt die Altersrente an die Stelle des Erwerbseinkommens.
Daher rührt wohl auch der Hinweis im Kreisschreiben (Ziff. 4.1), wonach der Abzug
bei Altersrentnern nur möglich ist, falls sie eine aktuelle oder künftige Erwerbstätigkeit
glaubhaft machen. Wie bereits erwähnt, sind allgemeine Abzüge eng auszulegen. Inso-
fern darf jedoch nicht grundsätzlich gesagt werden, dass einem Rentner keine Bil-
dungskosten gewährt werden dürfen. Indes hat vorliegend der Pflichtige bloss behaup-
tet, dass er sich in den letzten 15 Jahren ein Netzwerk potentieller Kunden aufgebaut
hat. Obwohl er mehrere hundert Personen in Übersee (Nord- und Südamerika, Austra-
lien) dazu zählt, bleibt er einen entsprechenden Nachweis schuldig. Ebenso für seine
Aussage, dass gemäss seiner Erfahrung das Lesen alter Handschriften als alleinige
Dienstleistung nicht gefragt sei. Auch erklärt der Pflichtige selbst noch, dass er über
sein Hobby Kontakte aufgebaut habe. Dass ein potentieller Kunde jedoch 20 Jahre
auf den Pflichtigen wartet – ausgehend von einer Studienzeit (Bachelor/Master) von
fünf Jahren –, bis er über das notwendige Fachwissen verfügt, um seine Familienge-
schichte zu erforschen, erscheint fraglich. Hierzu auch der Hinweis des Kantons
Solothurn, wonach es nicht nur an der Berufsorientierung fehle, wenn der Kurs oder
Bildungsgang nicht auf die aktuelle oder eine zukünftige berufliche Tätigkeit ausgerich-
tet sei, sondern der persönlichen Selbstentfaltung oder der Liebhaberei diene. Davon
sei auch auszugehen, wenn Personen im Rentenalter Lehrveranstaltungen besuchten,
ausser sie stünden in direktem Zusammenhang mit einer aktuell noch ausgeübten
beruflichen Tätigkeit. Macht eine Person im Rentenalter eine zukünftige berufliche
Tätigkeit geltend, so sei zu prüfen, ob sie diese dann tatsächlich aufnehme
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(www.steuerbuch.so.ch/steuern/einkommenssteuer/allgemeine-abzuege-und-
sozialabzuege/41-nr-11/).
Kommt hinzu, dass der Pflichtige frühestens in fünf Jahren seine Tätigkeit als
selbständiger Berufsgenealoge aufnehmen kann und dann bereits das 70. Altersjahr
erreicht hat. Allerdings werden gemäss den verbindlichen Berufsgrundsätzen neben
dem historischen Grundwissen noch weitere Fachkenntnisse vorausgesetzt. Somit wird
es u.U. noch länger dauern, da der Pflichtige noch zusätzliche Kurse in anderen Berei-
chen zu absolvieren hat. Wann konkret der Pflichtige seine Erwerbstätigkeit wird auf-
nehmen können, ist ungewiss. Insbesondere auch deshalb, da es für den Beruf als
Genealoge weder eine anerkannte Ausbildung noch einen geschützten Titel gibt (NZZ
vom 16. Januar 2012, "Manche Leute sammeln Ahnen wie andere Briefmarken").
Demgemäss erscheint es aufgrund der vorliegenden Aktenlage als wenig glaubhaft,
dass der Pflichtige eine Erwerbstätigkeit aufnehmen wird. Vielmehr ist davon auszuge-
hen, dass der Pflichtige sein Hobby weiter vertiefen möchte und da er nun pensioniert
ist, auch endlich mehr Zeit dafür hat. Insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass er
über ein beachtliches Vermögen verfügt, das ihm genügend Sicherheit dazu bietet, die
anfallenden Bildungskosten zu tragen, selbst wenn er während mehrerer Jahre kein
zusätzliches Einkommen erzielt.
Nach alledem qualifizieren die geltend gemachten Studienkosten des Pflichti-
gen nicht als berufsorientierte Ausbildungs- bzw. Weiterbildungskosten. Vielmehr dient
die Ausbildung der Liebhaberei bzw. persönlichen Selbstentfaltung des Pflichtigen.
Demzufolge ist der Abzug dem Pflichtigen nicht zu gewähren.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
Für den richtigen Protokollauszug:
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