zh_steuerrekursgericht · DB.2011.96 · 2011-08-31 · de
Direkte Bundessteuer 2004 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005

Selbstständige Erwerbstätigkeit. - Der Pflichtige betrieb als Radiologe seine Arztpraxis (Röntgeninstitut) in Zürich über Jahre im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Die entsprechenden Praxisgewinne waren damit als Einkommen aus solcher Tätigkeit zu versteuern. Eine Versteuerung dieser Gewinne über die anfangs 2004 gegründete Röntgeninstitut AG kann nicht in Frage kommen, weil diese nie im eigenen Namen aufgetreten ist und das Gesundheitsgesetz die Leistungserbringung privatärztlicher Tätigkeit durch Gesellschaften zu dieser Zeit auch gar nicht zugelassen hat. Die Umqualifikation des über die AG verbuchten Praxisgewinns in Einkommen des pflichtigen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erfolgte damit zu Recht (Abweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.96
1 ST.2011.146 + 147
Entscheid
31. August 2011
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Müller
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch GTA Global Tax & Audit GmbH,
Bahnhofstrasse 14, 8001 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2004 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005

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hat sich ergeben:
A. A ist als Arzt im Fachbereich Radiologie tätig. Per 1. Januar 19.. übernahm
er als Selbstständigerwerbender die Praxis "C" an der …strasse in D. In dieser arbeite-
te im administrativen Bereich auch seine Ehefrau (B) mit. Ab 19.. führten die damals in
E wohnhaften Pflichtigen die Praxis bzw. das Röntgeninstitut gemeinsam in Form einer
Kommanditgesellschaft (F), wobei diese allerdings nie im Handelsregister eingetragen
wurde. Im Frühjahr 2004 wurde die Personengesellschaft rückwirkend auf den 1. Ja-
nuar 2004 in die G AG umgewandelt.
Per 1. Dezember 2005 meldeten sich die Pflichtigen nach H ab, wo sie eine
3½-Zimmerwohnung gemietet hatten. Das in ihrem Eigentum stehende Einfamilien-
haus in E wurde fortan von ihren erwachsenen Kindern bewohnt.
Am 26. April 2007 wurden die Geschäftsjahre 2004 und 2005 der G AG bzw.
des Röntgeninstituts einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Nach diversen
Untersuchungshandlungen gelangte der steueramtliche Revisor zur Auffassung, die G
AG sei als inaktive Gesellschaft zu betrachten und der Pflichtige weiterhin als selbst-
ständigerwerbender Arzt zu besteuern. Zur Begründung hielt er im abschliessenden
Revisionsbericht fest, dass die Praxisbewilligung nicht auf die G AG, sondern auf den
Pflichtigen persönlich laute. Dies sei darauf zurückzuführen, dass gemäss kantonalem
Gesundheitsgesetz die Arzttätigkeit nur von natürlichen Personen ausgeübt werden
dürfe. In der Folge ermittelte er im Rahmen von Einschätzungsvorschlägen auf Basis
der Geschäftsabschlüsse der G AG ein entsprechendes Einkommen des Pflichtigen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Die von der G AG verbuchten Gewinne korrigierte
er dabei unter Vornahme von diversen Aufrechnungen deutlich nach oben.
Nachdem die Pflichtigen diese Vorschläge hatten ablehnen lassen, übernahm
der Steuerkommissär mit Einschätzungsentscheiden bzw. Veranlagungshinweis vom
6. Oktober 2010 die Sichtweise des Revisors, wobei er das Ausmass der Gewinnkor-
rekturen reduzierte. Es resultierten die folgenden Steuerfaktoren:
Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen … .- … .-
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Steuerbares Vermögen .-
Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr.
Steuerbares Einkommen … .- (im Kt. I veranlagt)
Satzbestimmendes Einkommen … .-
Steuerbares Vermögen … .-
Satzbestimmendes Vermögen … .-
Die Bundessteuerveranlagung 2004 wurde mit Schlussrechnung vom 12. Ok-
tober 2010 formell eröffnet.
B. Die hiergegen am 3. November 2010 erhobenen Einsprachen, mit welchen
sich die Pflichtigen gegen die Umqualifikation der Gesellschaftsgewinne in Einkommen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gewandt hatten, wies das kantonale Steueramt
nach Durchführung einer Besprechung mit Vertretern der Pflichtigen und eines ergän-
zenden Auflageverfahrens am 4. Mai 2011 ab.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 6. Juni 2011 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und beantragen, die festgelegten Einkommen seien im Umfang der
umqualifizierten Gewinne der G AG zu korrigieren und damit die Steuerfakten wie folgt
festzusetzen:
Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen … .- … .-
Steuerbares Vermögen … .-
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Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuern
Fr.
Steuerbares Einkommen … .-
Satzbestimmendes Einkommen … .-
Steuerbares Vermögen … .-
Satzbestimmendes Vermögen … .-
Zudem sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 19. Juli
2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
liess sich nicht vernehmen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit erforderlich – in den nachste-
henden Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Es ist unbestritten, dass die Pflichtigen in der Steuerperiode 2005 ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton I hatten. Der steueramtliche Revisor verweist in
diesem Zusammenhang auf den Mietvertrag und die Wohnsitzbestätigung der Ge-
meinde H (vgl. Revisionsbericht "O",). Eine diesbezügliche Untersuchung hat allerdings
nie stattgefunden. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts hätte sich eine solche
aber durchaus aufgedrängt: In H hatten die Pflichtigen per 1. Dezember 2005 nämlich
lediglich eine 3½-Zimmerwohnung gemietet (Nettomietzins pro Monat = Fr. 1'960.-),
während ihr 8-Zimmer-Einfamilienhaus in E gemäss Feststellungen des Revisors wei-
terhin von ihren erwachsenen Kindern bewohnt wurde. Zudem dienten den Pflichtigen
nach Angaben ihres Vertreters "zuhause" zwei der insgesamt acht Zimmer als Arbeits-
zimmer der Arztpraxis. All dies lässt daran denken, dass die Pflichtigen ihren Lebens-
mittelpunkt per Ende 2005 noch immer in E hatten. Auf eine Rückweisung des die
Steuerperiode 2005 betreffenden Geschäfts an das kantonale Steueramt ist indes zu
verzichten, weil die Einkommensausscheidung per 2005 nach H – wie nachfolgend
aufgezeigt wird – schon aus anderen Gründen scheitert und eine Untersuchung der
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Wohnsitzverhältnisse allein mit Blick auf die (hier nicht im Streit liegende; vgl. hierzu E.
4 d) Vermögensveranlagung 2005 unverhältnismässig erscheint.
2. a) In den hier betroffenen Steuerjahren 2004 und 2005 führte der Pflichtige
an der … in D eine auf radiologische Untersuchungen spezialisierte Arztpraxis; ob di-
rekt (als Selbstständigerwerbender) oder indirekt (über die G AG) ist umstritten. Über-
nommen hatte er diese Praxis per 1. Januar 19.. von K. Auf diesen Zeitpunkt hin erhielt
er von der kantonalen Gesundheitsdirektion die entsprechende Praxisbewilligung. Da-
bei wurde in der Letzteren die Übernahme der Praxis von "C" vermerkt. Schon der
Praxisvorgänger bezeichnete die Praxis somit als "Röntgeninstitut".
Der Pflichtige führte die Praxis fortan unter dem Namen "L" (vgl. z.B. Stempel
in Arbeitsverträgen mit Angestellten oder Mietvertrag zur Arztpraxis). Der Praxisbewilli-
gung entsprechend war er demnach wie sein Vorgänger als selbstständigerwerbender
Facharzt in der eigenen, auf Radiologie spezialisierten Praxis tätig, wobei er auch meh-
rere Angestellte beschäftigte. Die Überführung der Praxis in eine Kommanditgesell-
schaft per 1. Januar 19.. änderte daran nichts. Folge davon war allein, dass der in der
M erzielte Praxisgewinn im Umfang des für den Pflichtigen jeweils festgesetzten Lohns
zur Besteuerung an den Wohnort E ausgeschieden wurde.
b) Gemäss Revisionsbericht wurde die Kommanditgesellschaft der Pflichtigen
rückwirkend per 1. Januar 2004 aufgelöst bzw. in die G AG überführt. Ein entspre-
chendes Überführungsdokument befindet sich nicht in den Steuerakten, doch ist der
Sachverhalt insoweit unbestritten. Zudem ist auch dem Handelsregistereintrag der G
AG zu entnehmen, dass diese beabsichtigte, nach der Gründung das Geschäft der
nicht im Handelsregister eingetragenen, unter der Firma F in N geführten Kommandit-
gesellschaft gemäss Übernahmebilanz per 31.12.2003 mit Aktiven von Fr. 842'130.80
und Passiven von Fr. 821'500.- zum Preis von Fr. 20'630.80 zu übernehmen. Gemäss
Revisionsbericht wurde die Übernahme denn auch so umgesetzt.
c) Damit ist zunächst klargestellt, dass die Kommanditgesellschaft jedenfalls
in den hier betroffenen Steuerperioden 2004 und 2005 nicht mehr existierte. Es stellt
sich damit allein noch die Frage, ob der Pflichtige seinen Arztberuf in der Praxis in D
als Angestellter der neu gegründeten G AG oder weiterhin im Rahmen seiner bisheri-
gen selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Wäre Letzteres der Fall, wovon die
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Steuerbehörde ausgeht, so qualifizierte die Praxis als Geschäftsbetrieb bzw. als Be-
triebsstätte in N und wäre der Praxisgewinn als entsprechendes Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit in N zu versteuern; dies gemäss § 4 Abs. 1 lit. a des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch bei Annahme des Wohnsitzes per 2005
im Kanton I (vgl. dazu auch Lit. f nachfolgend). Wurden demgegenüber die ärztlichen
Leistungen von der G AG erbracht, hätte diese hierorts die Praxisgewinne zu versteu-
ern; die ärztlichen Tätigkeiten des Pflichtigen beruhten diesfalls auf unselbstständiger
Erwerbstätigkeit, wobei der Lohn am Wohnort steuerbar wäre.
3. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
(DBG) bzw. § 18 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Indust-
rie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit.
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätig-
keit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital,
in einer frei gewählten Organisation planmässig und mit der Absicht der Gewinnerzie-
lung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E.5b; vgl. auch BGE 121
1259 E. 3c); VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE
1994 B 23.1 Nr. 28). Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden,
die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem ge-
samten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113, E. 3c S. 118 f.).
Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, wonach die Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat, wurde vom Bundesgericht erst kürzlich
erneut verworfen (vgl. BGr, 29. Juli 2011, 2C_766/2010 + 2C_767/2010, E. 2.3 und
2.4; BGE 122 11 446 E. 3b S. 450, BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008 E. 2.4 und
3.4, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68; vgl. dazu auch Felix Richner, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, ASA 79
S. 736, wonach die erwähnte bundesgerichtliche Praxis für die direkte Bundessteuer in
allen Kantonen anzuwenden sei).
Die im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des Begriffs der selbstän-
digen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG
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N. 13; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Ba-
sel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbstständigerwer-
bender, 2. A., Zürich 2011, S. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 8).
b) Nach § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem
Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Berechnung massgeblichen tat-
sächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel
der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umstände, welche die
Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Ist
vorliegend streitig, ob die Tätigkeit des Pflichtigen in der Artzpraxis in D überhaupt eine
selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt, ist hierfür demnach die Steuerbehörde be-
weispflichtig.
c) Die Vorinstanz qualifizierte den Pflichtigen als Selbstständigerwerbenden,
weil die Gesundheitsgesetzgebung des Kantons Zürich vorschreibe, dass die
Arzttätigkeit nur von natürlichen Personen als selbstständiger Erwerb ausgeübt werden
dürfe. Dementsprechend sei die Praxisbewilligung auf den Pflichtigen ausgestellt
worden und habe dieser mit den Patienten auch so abgerechnet. So lauteten nämlich
die Patientenrechnungen auf "O", wobei als behandelnder Arzt stets der Pflichtige
aufgeführt gewesen sei. Nichts habe darauf hingedeutet, dass es sich beim
Rechnungssteller um eine Aktiengesellschaft gehandelt haben könnte. Auch bei den
Krankenversicherern bzw. bei santésuisse sei allein der Pflichtige als
selbstständigerwerbender Arzt und nicht die G AG registriert gewesen. Zudem sei der
Zahlungsverkehr jedenfalls bis Mitte 2005 über ein persönliches Bankkonto des
Pflichtigen abgewickelt worden.
d) Dem lassen die Pflichtigen beschwerde- bzw. rekursweise entgegnen, dass
als Rechnungssteller das "O" und damit die G AG aufgetreten sei. Der fehlende
Hinweis auf die Aktiengesellschaft sei nicht entscheidend. Wie das Obligationenrecht
erlaube, wiesen die Rechnungen nämlich eine Kurzbezeichnung auf. Die Letztere sei
auch nicht irreführend, weil das Wort "Institut" auf eine Organisation und nicht auf eine
Person schliessen lasse. Für den Rechnungsempfänger habe damit genügend
Gwissheit über die Identität des Rechnungsstellers bestanden, sodass jedenfalls
gültige Verträge zustande gekommen seien. Dies umsomehr, als den Patienten die
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Rechtsform des Rechnungsstellers ohnehin unwichtig sei. Die besagten Rechnungen
könnten damit nicht Grundlage für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
sein.
Weiter wird vorgebracht, dass gemäss Bundesgesetz über die Krankenversi-
cherung vom 18. März 1994 (KVG) seit dem 1. September 2001 bei der ambulanten
Krankenpflege ein Arzt auch als Arbeitnehmer einer Ärzteaktiengesellschaft tätig sein
dürfe. Dies bedeute, dass es grundsätzlich keine Rolle spiele, ob die medizinischen
Leistungen über den Arzt oder die Aktiengesellschaft abgewickelt würden. Richtig sei,
dass die kantonale Gesundheitsgesetzgebung vor dem 1. Januar 2008 restriktiver
gewesen sei; der Kanton Zürich habe die Bestimmungen zur Erlangung einer Praxis-
bewilligung erst per 2008 liberalisiert bzw. an die bundesrechtlichen Rahmen-
bestimmungen angepasst. Das Gesundheitsgesetz habe aber nur gesundheits-
polizeiliche Funktion; ein Verstoss gegen noch nicht angepasste kantonale Bestim-
mungen stelle eine reine Ordnungswidrigkeit dar und könne nur verwaltungs- bzw.
aufsichtrechtliche Folgen nach sich ziehen. Die Gültigkeit der hier im Streit liegenden
Patientenrechnungen richte sich nach der Bundesgesetzgebung, welche die
Rechnungsstellung über eine Institution zulasse. Die Rechnungen seien von den
Krankenkassen denn auch nie beanstandet worden. Es könne nicht sein, dass die
Steuerbehörde nach Jahr und Tag aus fiskalischen Motiven als sanktionierende
Instanz auftrete, um eine selbstständige Steuerpflicht der Pflichtigen in der M zu
konstruieren.
e) Auszugehen ist davon, dass der Pflichtige in der Praxis in D seit Jahren
ärztliche Leistungen auf dem Fachgebiet der Radiologie erbringt. Dass er die Praxis
per 2004 und 2005 ungeachtet der neu gegründeten G AG weiterhin im eigenen
Namen und damit als Selbstständigerwerbender geführt hat, ergibt sich aus den
vorgenannten Merkmalen, welche die selbstständige Erwerbstätigkeit definieren:
Der Pflichtige ging beim Betrieb der Arztpraxis zweifellos "professionell" vor,
indem er an der …strasse in D über Zugang zu gemieteten Räumlichkeiten und
medizinaltechnischen Geräten verfügte, in welchen bzw. mit welchen er die
vorgenannten ärztlichen Dienstleistungen erbrachte. Er setzte damit – anhaltend –
neben Kapital seine speziellen Fachkenntnisse als Radiologe und mithin seine Arbeit in
frei und von ihm selbst bestimmter Organisation ein.
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Aufgrund des Auftritts am Markt ist auch die planmässige und auf
Gewinnerzielung ausgerichtete Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr ohne Weiteres
zu bejahen:
Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass der Pflichtige im eigenen
Namen am Markt aufgetreten ist und die erbrachten ärztlichen Leistungen selbst – d.h.
nicht über die G AG – abgerechnet hat (vgl. VGr, 16. März 2011, SB.2010.00131). So
lautet zunächst die Bewilligung der Gesundheitsdirektion für die Ausübung der
ärztlichen Tätigkeit auf den Pflichtigen und nicht auf die G AG. Bei der Gründung der
Letzteren erfolgte weder eine Umschreibung der Praxisbewilligung vom Pflichtigen auf
die Gesellschaft noch wurde eine zusätzliche Bewilligung für die Gesellschaft
eingeholt. Dies mag damit zusammenhängen, dass jedenfalls zu dieser Zeit im Kanton
Zürich die privatärztliche Tätigkeit schon von Gesetzes wegen als selbstständige
Erwerbsstätigkeit auszuüben war (vgl. Rieder/Eggenberger/Stöckli/ De Paolis, Die
Arztpraxis in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft, Gesundheitsrechtliche,
zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte, in: Schweizerische Aerztezeitung 2004/85
Nr. 25, S. 1341). Die entsprechenden (für das hier betroffene Jahr 2005 mass-
geblichen) Grundlagen finden sich im kantonalen Gesetz über das Gesundheitswesen
vom 4. November 1996 (GesG) sowie in der Aerzteverordnung vom 6. Mai 1998 (AzV),
wo vorgegeben wird, dass für ärztliche Tätigkeiten eine Bewilligungspflicht besteht (§ 7
GesG, § 1 AzV), die ärztlichen Tätigkeiten persönlich auszüben sind (§ 10 GesG) und
Arztpraxen im Namen sowie auf Rechnung des Inhabers der Bewilligung zu führen
sind (§ 11 GesG). An diese kantonalen Vorgaben hat sich der Pflichtige mithin
gehalten, indem er allein Inhaber der Bewilligung für die Zulassung zur ärztlichen
Tätigkeit war und dementsprechend seine Arztpraxis auch im eigenen Namen und auf
eigene Rechnung führte. Ob und inwieweit das Bundesrecht (KVG) die medizinische
Leistungserbringung durch Aktiengesellschaften zulässt, kann unter diesen Umständen
offen bleiben.
Die G AG hätte eine gesundheitspolizeiliche Bewilligung im Übrigen schon
deshalb nicht erhalten können, weil sie gar nicht den eindeutig umschriebenen Zweck
der ärztlichen Leistungserbringung verfolgte. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt
sie nämlich "die Anschaffung, das zur Verfügungstellen und das wirtschaftlich sinnvolle
Verwalten und Nutzen der zum Betrieb eines diagnostischen Instituts notwendigen
Infrastruktur". Damit ist die G AG nicht mit Röntgeninstituten vergleichbar, welche
mit der klaren Zweckbestimmung "Betrieb eines Röntgeninstituts" im Sinn der
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medizinischen Leistungserbringung als Aktiengesellschaften im Zürcher Handels-
register eingetragen sind (vgl. etwa die seit dem 21. Dezember 2010 eingetragene
Röntgeninstitut X AG oder die seit dem 14. April 2006 eingetragene Röntgeninstitut Y
AG). Gehörte der Betrieb eines Röntgeninstituts und damit die Erbringung von
ärztlichen Leistungen im Radiologiebereich gar nicht zum Zweck der G AG, ist nicht
nachvollziehbar, dass die Pflichtigen die Patientenrechnungen der Letzteren zuordnen
wollen. Die Rechnungen lauteten denn ja auch auf "Röntgeninstitut" ohne den Zusatz
"AG" und führten zudem den Pflichtigen als leistungserbringenden Arzt auf. Dass das
Wort "Institut" auf eine leistungserbringende juristische Person hindeutet, kann nicht
gesagt werden. Schon der Praxisvorgänger und auch die Kommanditgesellschaft
verwendeten dieses Wort bzw. das Wort "Röntgeninstitut" in der Bezeichnung der
Arztpraxis; dieses lässt lediglich auf eine spezielle Fachausrichtung bzw.
Spezialisierung und wohl auch auf eine gewisse Grösse (Apparaturen, Personal) der
Praxis schliessen. Unbestrittenermassen trat die G AG sodann auch gegenüber den
Krankenversicherern nicht als Leistungserbringer auf und war sie bei santésuisse (=
Branchenverband der schweizerischen Krankenversicherer im Bereich der sozialen
Krankenversicherung) auch nicht als Leistungserbringer registriert.
Insgesamt ist demnach mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die streit-
betroffene Arztpraxis bzw. das "O" in den Jahren 2004 und 2005 weiterhin vom
Pflichtigen im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit betrieben worden ist. Der
Praxisgewinn qualifiziert damit als Einkommen aus solcher Tätigkeit, wobei die
Besteuerung am Praxisstandort in N zu erfolgen hat.
f) Anzumerken bleibt, dass eine (beschwerde- und rekursweise nicht
geforderte) Besteuerung der Praxisgewinne über die Konstruktion der früheren
Kommanditgesellschaft bzw. eine damit verbundene Lohnausscheidung nach E bzw. H
schon deshalb nicht in Frage kommt, weil auch die Kommanditgesellschaft nie über
eine Praxisbewilligung der Gesundheitsdirektion verfügte und dementsprechend auch
nie in derem Namen abgerechnet worden ist. Dass in den Vorjahren entsprechende
Ausscheidungen (zu Unrecht) stattgefunden haben, ändert daran nichts.
4. a) Bei der Bestimmung der Höhe des Einkommens des Pflichtigen aus
selbstständiger ärztlicher Tätigkeit orientierte sich der Steuerkommissär an den
Jahresabschlüssen der G AG. Dabei berücksichtige er einerseits den für den
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Pflichtigen verbuchten Lohn sowie die für beide Pflichtigen verbuchten Verwaltungs-
ratshonorare und andrerseits den verbuchten Nettogewinn sowie verschiedene
Gewinnaufrechnungen (Debitorenveränderung, übersetzter Lohn der Pflichtigen,
Privataufwand [Versicherung, Telefon, Verkehrsbussen etc.]). Diese Berechnung ist
ohne weiteres nachvollziehbar. Die Aufrechnungen, welche weniger weit gehen als
vom steueramtlichen Revisor ursprünglich vorgeschlagen, wurden im
Einschätzungsververfahren anerkannt (vgl. Schreiben mit Korrekturvorschlägen des
Steuerkommissärs vom 30. April 2010 und Mailantwort des Vertreters der Pflichtigen
vom 8. September 2010).
b) Beschwerde- und rekursweise werden ebenfalls keine konkreten
Einwendungen in quantiativer Hinsicht vorgebracht. Allerdings lassen die Pflichtigen
darauf hinweisen, dass die Jahresrechnung der G AG förmlich habe auseinander-
gerissen werden müssen, um die ärztlichen von den übrigen medizinischen Leistungen
abgrenzen zu können, was zwangsläufig ein zufälliges Resultat zur Folge habe. Sie
verweisen zudem darauf, dass sämtliche Rechnungen, welche mit der
Kurzbezeichnung "O" erstellt worden seien, gemäss "TarMed (= offizieller und
einheitlicher Tarif für Patientenrechnungen)" einen 20%-Anteil von ärztlichen
Leistungen und einen 80%-Anteil von technischen Leistungen enthielten.
c) Dazu ist festzuhalten, dass die G AG mit der allein auf die Infrastruktur
eines diagnostischen Instituts ausgerichteten Zweckbestimmung sowie mit der
fehlenden Praxisbewilligung der Gesundheitsdirektion lediglich (aber immerhin) nicht-
medizinische Leistungen hätte erbringen können; insoweit wäre eine Geschäftstätigkeit
durchaus möglich gewesen. Zu denken ist in diesem Zusammenhang etwa an die
Anschaffung einer kostenintensiven MRI-Anlage, welche alsdann vom Pflichtigen und
weiteren Radiologen (dies mit Blick auf die Zweckbestimmung des wirtschaftlich
sinnvollen Nutzens der Hightech-Geräte) gegen Gebühr genutzt worden wäre. Im
Bereich ihrer Zweckbestimmung war die G AG indes gar nicht tätig. Wie die
Jahresrechnungen aufzeigen, hat sie ertragsseitig (neben unbedeutenden Zins-
erträgen) ausschliesslich die ihr von vornherein nicht zustehenden Praxiseinnahmen
von rund Fr. 2.25 Mio. (2004) bzw. Fr. 3.5 Mio. (2005) verbucht (vgl. Jahresabschlüsse
2004 und 2005). Ein Umsatz im Rahmen der vorgegebenen Geschäftstätigkeit wurde
damit nicht erzielt. Die Jahresabschlüsse 2004 und 2005 der G AG entsprechen
letztlich sowohl ertragsseitig als auch mit Bezug auf alle übrigen Positionen (Aktiven
und Passiven, Geschäftsaufwand) dem Praxisabschluss 2003), was aufzeigt, dass die
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Buchhaltung der G AG das Ergebnis der selbstständigen Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen widergibt und nicht das Resultat einer eigenen Geschäftstätigkeit.
Von den Praxiseinnahmen steht der G AG sodann kein 80%-Anteil für
irgendwelche nichtmedizinischen Leistungen zu, denn die Praxispatienten standen in
keinem Vertragsverhältnis mit der für die Praxisinfrastruktur zuständigen Gesellschaft.
Dem Gesagten entsprechend hat der Steuerkommissär bei der Einkommens-
berechnung die Abschlüsse der G AG auch nicht mit Blick auf ärztliche und andere
Leistungen auseinander gerissen und kann von einem zufälligen Resultat keine Rede
sein.
Das von der Steuerbehörde ermittelte Einkommen des Pflichtigen aus
selbstständiger Tätigkeit ist somit auch in quantitativer Hinsicht nicht zu beanstanden.
d) Zu bestätigen sind mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2004
und 2005 auch die von der Vorinstanz festgelegten vermögensseitigen Steuerfaktoren.
Die Differenz zu den diesbezüglichen Anträgen der Pflichtigen gründen in der
folgerichtigen Berücksichtigung des nicht deklarierten Geschäftsvermögens des
Pflichtigen unter Einschluss der sich auch vermögensseitig auswirkenden Korrekturen
beim Praxisgewinn, wogegen rekursweise keine Einwendungen erhoben worden sind.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur-
ses.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschä-
digung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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