zh_steuerrekursgericht · GR.2019.22 · 2020-04-06 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer. Verzugszinsen wegen des verspäteten Vollzugs des Kaufvertrags sind nicht Teil des Erwerbspreises und können deshalb nicht als Anlagekosten angerechnet werden.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2019.22
Entscheid
6. April 2020
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A,
Rekurrent,
vertreten durch B,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Finanzausschuss,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom … 2013 räumte D der E AG, F,
ein Kaufrecht ein am Grundstück GBl …, Kat. Nr. …, …strasse 57, C. Der Kaufpreis
wurde auf Fr. 2'800'000.- festgesetzt; die Käuferin hatte am selben Tag eine unverzins-
liche Vorauszahlung von Fr. 150'000.- und per … 2013 eine weitere unverzinsliche
Anzahlung von Fr. 50'000.- zu leisten. Das Kaufrecht war bis zum … 2014 befristet und
wurde in der Folge nicht ausgeübt.
Am … 2015 schloss D stattdessen einen Kaufvertrag ab mit A (nachfolgend
der Pflichtige), dem Anteilsinhaber der E AG, über die erwähnte Liegenschaft, und
zwar zum selben Kaufpreis. Die bereits geleistete Vorauszahlung der Gesellschaft von
total Fr. 200'000.- wurde an den Kaufpreis angerechnet; ferner hatte der Pflichtige bis
… 2015 eine weitere unverzinsliche Anzahlung von Fr. 50'000.- zu leisten. Die Eigen-
tumsübertragung hatte bis spätestens am … 2015 zu erfolgen. Nach Ablauf dieses
Zeitraums war die säumige Vertragspartei in Verzug.
Am … 2015 reichte die Verkäuferin beim Friedensrichteramt Klage gegen den
Pflichtigen ein auf Vollzug des Vertrags. In Ziff. 1 einer darauf abgeschlossenen Ver-
einbarung vom .../… 2016 anerkannte der Pflichtige, der Verkäuferin ab … 2015 bis
zum … 2016 (210 Zinstage) einen Verzugszins von 5% auf dem Betrag von
Fr. 2'550'000.-, somit Fr. 74'375.-, zu schulden. Weiterer Verzugszins wurde vorbehal-
ten, sollte der Kaufvertrag bis … 2016 nicht vollzogen sein. Weiter anerkannte der
Pflichtige die Übernahme von Verfahrenskosten von Fr. 6'700.-. Mit Grundbucheintrag
vom … 2017 wurde das Grundstück schliesslich übertragen und am … 2017 der aus-
stehende Rest des Kaufpreises überwiesen.
Mit am … 2017 öffentlich beurkundetem Vertrag verkaufte der Pflichtige die
Liegenschaft an die E AG für Fr. 3'012'163.-; die Handänderung erfolgte am … 2018.
In der am … 2018 beim Steueramt C eingegangen Steuererklärung für die Grund-
stücksgewinnsteuer deklarierte er einen Gewinn von Fr. 0.-. Unter den Anlagekosten
listete er Verzugszinsen von Fr. 199'750.- sowie Abgaben bei Ankauf von Fr. 26'224.-
auf.
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Der Finanzausschuss C setzte am 23. Mai 2019 den steuerbaren Grund-
stückgewinn auf Fr. 206'200.- und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 107'820.- fest.
In seinem Entscheid liess er u.a. die Verzugszinsen nicht als Anlagekosten zu. Er be-
gründete dies damit, dass die Verzugszinsen keine Gegenleistung für die Liegenschaft,
sondern für den Zahlungsaufschub seien.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 11. Juni 2019 Einsprache mit dem An-
trag, u.a. die bezahlten Verzugszinsen von Fr. 199'750.- als weitere Leistung des Er-
werbers zu berücksichtigen, und dementsprechend den steuerbaren Grundstückge-
winn auf Fr. 0.- festzusetzen.
Der Finanzausschuss hiess die Einsprache am 3. Juli 2019 in einem nicht
mehr streitigen Punkt gut und wies sie im Übrigen ab. Dies ergab einen steuerbaren
Grundstückgewinn von Fr. 198'900.- und eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 103'440.-.
C. Mit Rekurs vom 29. Juli 2019 beantragte der Pflichtige, die Verzugszinsen
von Fr. 199'750.- zum Abzug zuzulassen, eventualiter die während der Besitzesdauer
bezahlten Verzugszinsen von Fr. 40'375.- sowie die Abgaben beim Kauf von
Fr. 14'792.- zu berücksichtigen und den steuerbaren Grundstücksgewinn auf
Fr. 146'756.- festzusetzen.
Das Steueramt C schoss am 3. September 2019 auf Abweisung des Rekur-
ses.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handände-
rungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist
nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. den
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Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG) übersteigt. Der notariell be-
urkundete Erwerbspreis ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift unter Umstän-
den im Einzelfall zu erhöhen. Zur Festsetzung des massgebenden Erwerbspreises sind
daher neben dem beurkundeten Kaufpreis auch sämtliche weiteren Parteivereinbarun-
gen (innerhalb oder ausserhalb des eigentlichen Kaufvertrags) zu berücksichtigen. Es
kommen alle Leistungen des Erwerbers zur Festlegung des Erwerbspreises in Anrech-
nung, die mit der Handänderung in kausalem Zusammenhang stehen (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 23
StG).
Gemäss § 221 Abs. 1 StG sind demgegenüber als Aufwendungen anrechen-
bar:
a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Ver-
besserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen
und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde;
b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder
Perimeterbeiträge;
c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung;
d. mit der Handänderung verbundene Abgaben;
e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen.
Diese Aufzählung ist abschliessend (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014,
E. 2.2.3). Nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG können überdies natürliche und juris-
tische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere in Abs. 1 nicht aufgezähl-
te, aber gleichwohl "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend
machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinn-
steuer ausdrücklich verzichtet haben".
bb) Gemäss Art. 104 Abs. 1 OR hat der Schuldner dann, wenn er mit der Zah-
lung einer Geldschuld in Verzug ist, Verzugszinsen von fünf vom Hundert für das Jahr
zu bezahlen, selbst wenn die vertragsmässigen Zinsen weniger betragen. Dieser Re-
gelung liegt die Fiktion zugrunde, dass der verzugsbelastete Schuldner bis zur Erfül-
lung weiterhin über den Betrag verfügen kann und dem Gläubiger dadurch eine dem-
entsprechende Vermögensbeeinträchtigung widerfährt. Ob der Schuldner das fällige
Geld auch tatsächlich zu seinen Gunsten verwendet, spielt hierbei keine Rolle. Die
Funktion dieser Zinsen besteht grundsätzlich in der Abgeltung aller dem Gläubiger aus
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der Leistungsverspätung entstehenden Nachteile durch Vorenthaltung der geschulde-
ten Geldsumme (Lüchinger/Wiegand, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1
- 529 OR, 7. A., 2020, Art. 104 N 1).
Demnach handelt es sich bei Verzugszinsen bei einem Kaufvertrag nicht um
Leistungen, die als Gegenleistung zum Kaufobjekt erbracht werden. Der vereinbarte
Kaufpreis bildet vielmehr nach wie vor den Inhalt der vereinbarten Leistung; der Ver-
zugszins stellt von Gesetzes wegen bloss Schadenersatz aufgrund Ausbleibens der
Leistung zum vereinbarten Zeitpunkt dar. Mithin wird die Höhe der vertraglich geschul-
deten Leistung dadurch nicht tangiert. Es handelt sich nicht um eine zusätzliche Kauf-
preisleistung des Erwerbers.
Dementsprechend stellen die Zinsen auf dem Kaufpreis nach der Praxis bei
den Grundstückgewinnsteuern Ertrag dar und unterliegen der Einkommenssteuer
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 89 StG mit Verweis auf VGr, 19. Dezem-
ber 2001, ZStP 2003, 126).
b) Es ist unbestritten, dass es sich vorliegend um Verzugszinsen handelt. Dies
wird auch durch die vorliegenden Akten bestätigt. Demnach hatte die Eigentumsüber-
tragung spätestens am … 2015 zu erfolgen (Ziff. 1 der Weiteren Bestimmungen im
Vertrag vom … 2015). Nachdem aufgrund Säumnis des Pflichtigen der Vertrag zum
vereinbarten Zeitpunkt nicht vollzogen werden konnte, hielt die Verkäuferin weiterhin
an der Erfüllung fest und leitete einen Zivilprozess ein. In der Vereinbarung vom .../...
2016 anerkannte der Pflichtige, dass er ab … 2015 einen Verzugszinse von 5% auf
dem ausstehenden Kaufpreis von Fr. 2'550'000.- zu leisten hatte. Die Gutschrift des
Rests des Kaufpreises erfolgte am … 2017.
Nach dem Gesagten ist dieser Verzugszins somit nicht als weitere Leistung
gemäss § 220 Abs. 1 StG anzurechnen.
c) aa) An diesem Schluss ändert auch der Verweis des Pflichtigen auf das
Urteil des Verwaltungsgerichts vom 30. Juni 1972 (RB 1972 Nr. 48) nichts. In jenem
Fall erfolgte die Eigentumsübertragung rund fünf Jahre nach Abschluss des Kaufver-
trags. Der Käufer leistete einen Teil des Kaufpreises bei Vertragsabschluss und hatte
den Rest jährlich zu verzinsen. Das Verwaltungsgericht rechnete diese Zinsen dem
Kaufpreis hinzu mit der Begründung, diese seien vom Grundstückskäufer auf Grund
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des Kaufvertrags bezahlt worden. Es seien dies im wörtlichen Sinn Leistungen des
Erwerbers, die mit der Handänderung sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich unmittel-
bar kausal zusammenhingen. Dieser Entscheid lässt sich indessen nicht auf die vorlie-
gende Situation übertragen. Im Unterschied zum vorliegenden Fall bestehen keine
Anhaltspunkte, dass sich der Käufer im verwaltungsgerichtlichen Präjudiz im Verzug
befunden hätte. Die Zinsen waren demnach Teil des bereits im Voraus festgesetzten,
bis zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung insgesamt zu leistenden Kaufpreises; die
Erfüllung des Vertrags erfolgte vereinbarungsgemäss. Die Zinsen drückten damit einen
Mehrwert der Liegenschaft aus. Demgegenüber sind im vorliegenden Fall die Verzugs-
zinsen aufgrund der verspäteten Leistung des säumigen Pflichtigen bezahlt worden
und waren deshalb nicht Teil des eigentlichen, im Voraus vereinbarten Kaufpreises.
Sie repräsentieren keinen Mehrwert des veräusserten Grundstückes.
bb) Der Pflichtige beruft sich ferner auf das Urteil des Bundesgerichts vom
16. Dezember 2019 (2C_1009/2019) bezüglich einer Vorfälligkeitsentschädigung. Da-
rin bestätigte das Bundesgericht seine bereits mit Urteil vom 3. April 2017
(2C_1148/2015) formulierte Rechtsprechung. Diese Urteile betrafen u.a. eine Vorfällig-
keitsentschädigung, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf einer Liegen-
schaft erfolgten Auflösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war. Das
Bundesgericht anerkannte diese als Anlagekosten gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 219 Abs. 1 StG. Dazu hielt es fest, dass die
Auflösung der Festhypothek im Hinblick auf die geplante Veräusserung erfolgt sei und
die Vorfälligkeitsentschädigung somit untrennbar mit dieser Transaktion verbunden
gewesen sei. Insbesondere verwies es dabei auf deren wertvermehrenden Charakter,
da nur der Wegfall der Hypotheken es ermöglicht habe, die Liegenschaft zum verein-
barten Preis zu verkaufen.
Auch hier ist festzustellen, dass Verzugszinsen sich nicht damit vergleichen
lassen. Das Risiko von Verzugszinsen im Fall einer Säumnis beeinflusst den Preis, den
ein Käufer für eine Liegenschaft zu zahlen bereit ist, grundsätzlich nicht. Anzufügen ist,
dass Verzugszinsen unter § 31 Abs. 1 lit. a StG fallen und deshalb bei den Einkom-
menssteuern abgezogen werden können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 14
StG). Das vom Pflichtigen in Rz. 23 angeführte Argument, eine Berücksichtigung bei
den Grundstückgewinnsteuern sei erforderlich, weil der Abzug bei den Einkommens-
steuern nicht möglich sei, verfängt damit nicht.
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d) Als Eventualantrag macht der Pflichtige geltend, es seien während der Be-
sitzesdauer bezahlte Verzugszinsen von Fr. 40'375.- sowie Abgaben beim Kauf von
Fr. 14'792.- gestützt auf § 221 Abs. 2 StG zum Abzug zuzulassen.
Gemäss § 221 Abs. 2 StG können natürliche und juristische Personen, welche
mit Liegenschaften handeln, weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Auf-
wendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkom-
mens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben.
Der Pflichtige macht hierzu geltend, dass er seit langer Zeit im Immobilienbe-
reich tätig sei. Weitere Ausführungen macht er hierzu nicht. Insbesondere äussert er
sich nirgends, wie er sich zu der verlangten ausdrücklichen Verzichtserklärung stellt.
Hierzu legt er auch keine weiterführenden Unterlagen vor, wie etwa seine Selbstdekla-
ration oder Einschätzung im Wohnsitzkanton G. In der Grundstückgewinnsteuerdekla-
ration wurde die entsprechende Zeile leer gelassen, und auch im Einspracheverfahren
wurde keine entsprechende Erklärung abgegeben. Damit fehlt es bereits an der von
§ 221 Abs. 2 StG vorausgesetzten ausdrücklichen Erklärung des Pflichtigen, weshalb
darauf nicht weiter einzugehen ist.
2. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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