zh_steuerrekursgericht · ST.2008.277 · 2009-01-17 · de
Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004

Einkaufsleistungen des Arbeitsgebers zugunsten von Kadermitarbeitern sind mangels reglementarischer Grundlage und mangels Gleichbehandlung der in der Kadervorsorge versicherten Personen nicht abzugsfähig.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2008.277 + 278
1 DB.2008.159 + 160
Entscheid
17. Januar 2009
Mitwirkend:
Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, W. Balsiger und Sekretär
H. Knüsli
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch lic.iur. Daniel Kimmich,
Stauffacherstrasse 26, 8004 Zürich,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004
sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003
und 1.1. - 31.12.2004

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hat sich ergeben:
A. Die 1999 gegründete A (nachfolgend die Pflichtige) ist ein Beratungsunter-
nehmen im Energiesektor. Sie wird seit 2002 zu 55% von B beherrscht, welcher auch
als ihr Geschäftsleiter amtet. 45% der Aktien werden von einem asiatischen Ge-
schäftspartner gehalten. In den Steuererklärungen 2003 und 2004 deklarierte die
Pflichtige einen steuerbaren Ertrag von Fr. 21'600.- bzw. Fr. 45'700.-.
Am 29./30. August 2006 wurde die Buchhaltung der Pflichtigen hinsichtlich der
Geschäftsjahre 2003 und 2004 einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Der
Revisor führte im Anschluss daran ein umfangreiches Auflageverfahren durch und lie-
ferte am 24. September 2007 seinen Bericht ab. Am 26. November 2007 schätzte der
Steuerkommissär die Pflichtige gestützt darauf wie folgt ein:
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 261'400.- 261'400.-
Gewinnsteuersatz 10.0%
Steuerbares Eigenkapital 368'000.-
Kapitalsteuersatz 1.5 ‰.
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 355'100.- 355'100.-
Gewinnsteuersatz 10.0%
Steuerbares Eigenkapital 542'000.-
Kapitalsteuersatz 1.5 ‰.
Dem steuerbaren Reingewinn rechnete er dabei u.a. Einkäufe der Pflichtigen
in die berufliche Vorsorge für B von Fr. 193'773.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) und
C von Fr. 43'037.- (2003) zu. Letztere war bei der Pflichtigen als Kadermitarbeiterin
tätig. Er wies darauf hin, für von der Pflichtigen geleistete Einkäufe zugunsten ihrer
Kadermitarbeiter fehle es an der reglementarischen Grundlage und der Planmässigkeit
bzw. Kollektivität.
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Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen
vom 4. Februar 2008 formell eröffnet.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 15. Januar bzw. 8. Februar 2008 Einspra-
che erheben mit dem Antrag, von der Aufrechnung der BVG-Einkaufsleistungen beim
steuerbaren Reingewinn abzusehen. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom
18. Juli 2008 ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22. August bzw. 1. September 2008
liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern.
Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2008 auf Abweisung der
Rechtsmittel und die Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. November 2008 auf
Abweisung der Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie die Be-
gründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss
§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zusam-
men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos
der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw.
lit. b), wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rück-
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stellungen sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig
nicht begründete Zuwendungen an Dritte.
b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-
ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-
nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG
und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni
1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit
sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie ge-
stützt auf § 64 Abs. 1 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Teil des steuerbaren
Reingewinns.
Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen
dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich
der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Sie müssen auf einer verbindlichen
gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der
Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorge-
nehmer zu entsprechen haben. Während bei den laufenden Beiträgen des Arbeitge-
bers der Grundsatz der Planmässigkeit erfüllt sein muss, ist diese Voraussetzung beim
Einkauf von Beitragsjahren nicht erforderlich. In Nachachtung des Gleichbehandlungs-
prinzips kann jedoch ein Einkauf nicht zu Gunsten einzelner Arbeitnehmer, sondern nur
zum Vorteil aller der Versicherung angeschlossenen Vorsorgenehmer geleistet wer-
den. Das Gleichbehandlungsgebot ist schon dann verletzt, wenn die Statuten bzw. das
Reglement dem Arbeitgeber statt einer generellen Verpflichtung nur die Möglichkeit
einräumt, für den Arbeitnehmer Einkäufe zu tätigen (VGr, 22. Dezember 2004,
SB.2004.00019). Die Einkaufsquoten sind zudem bei allen angeschlossenen Vorsor-
genehmern anteilsmässig gleich zu bemessen (Martin Steiner, Steuerliche Grenzen
einer Individualisierung der zweiten Säule, StR 1997, 382 f.).
2. a) Es ist nicht streitig und nachgewiesen, dass die Pflichtige die fraglichen
Einkaufsleistungen für B und C von Fr. 236'810.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) dem
Konto 4050 "BVG" und nicht dem Lohnkonto belastet hat. Damit übereinstimmend führ-
te sie diese Leistungen in den Lohnausweisen 2003 und 2004 der zwei genannten
Personen denn auch ausdrücklich als im Bruttolohn "Nicht eingeschl."(ossen) auf.
Demnach brachte sie klar zum Ausdruck, dass es sich beim Zahlungsgrund dieser Bei-
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träge nicht um die Abgeltung von Arbeitsleistungen der zwei Mitarbeiter handelte, hätte
sie die Zahlungen doch sonst als Lohn verbuchen müssen. Stattdessen ist aufgrund
der vorgenommenen Verbuchung zu schliessen, dass sie damit Einkaufsbeiträge für
die berufliche Vorsorge der beiden genannten Mitarbeiter tätigte.
b) Bilanz und Erfolgsrechnung stellen die wichtigsten Unterlagen für die Fest-
stellung des Gewinns der juristischen Personen dar. Das Steuerrecht knüpft an das
Handelsrecht an und anerkennt die Bilanz und Erfolgsrechnung als für die Veranlagung
verbindliche Grundlage, sofern sie nach den obligationenrechtlichen Vorschriften er-
stellt werden. Vorbehalten bleiben lediglich die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften.
Das bedeutet einerseits, dass die von den zuständigen Organen der juristischen Per-
sonen abgenommenen Jahresrechnungen für die Steuerbehörden verbindlich sind; die
Verbindlichkeit der Jahresrechnung als Grundlage für die Steuereinschätzung entfällt
nur insoweit, als sie gegen zwingende Vorschriften des Obligationenrechts oder gegen
steuerliche Korrekturvorschriften verstösst. Andrerseits muss sich die Gesellschaft bei
der Jahresrechnung bzw. bei der ihr zugrunde gelegten Buchhaltung aber auch behaf-
ten lassen (BGr, 22. Oktober 1992 = ASA 63, 208 = StE 1993 B 101.21 Nr. 12 mit
Verweisungen).
Eine nachträgliche Umqualifikation der vorliegend von der Pflichtigen als BVG-
Beiträge verbuchten Zahlungen in Lohn fällt demnach ausser Betracht, weil sich Letz-
tere bei der getroffenen Verbuchung behaften lassen muss.
c) Die Pflichtige bringt im Rekurs bzw. in der Beschwerde vor, bei den Ein-
kaufsleistungen handle es sich um die Verwendung der B und C vertraglich zustehen-
den Provisions- und Bonuszahlungen. Sie bzw. B habe dem Kader (mündlich) die Ge-
legenheit geboten, ihren Anspruch auf diese Zahlungen ganz oder teilweise direkt für
den Einkauf von Beitragsjahren zu verwenden. Von dieser Möglichkeit hätten jedoch
nur B selber und C Gebrauch gemacht, die andern Mitarbeiter hätten Barauszahlung
von Provision und Bonus bevorzugt.
Diese Sachdarstellung hat die Pflichtige in keiner Art und Weise nachgewie-
sen. Selbst wenn jedoch ihre Vorbringen zutreffen sollten, änderte sich an der Qualifi-
kation der streitigen Leistungen als BVG-Einkaufsbeiträge nichts, da sie diese eben
gerade nicht als Lohnaufwand verbucht hat, wie sie dies dem behaupteten Zweck ent-
sprechend richtigerweise hätte tun müssen. Die Art und Weise der Verbuchung dieser
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Leistungen ist von ausschlaggebender Bedeutung, weil die Pflichtige deren Rechtsna-
tur unter den obwaltenden Umständen erst mit ihrer Verbuchung klar zum Ausdruck
gebracht hat.
3. a) Nach dem Gesagten setzt die Abzugsfähigkeit von durch den Arbeitge-
ber zugunsten der Arbeitnehmer erbrachten Einkaufsleistungen voraus, dass sie auf
einer verbindlichen gesetzlichen oder reglementarische Grundlage beruhen.
aa) Eine gesetzliche Vorschrift, wonach der Arbeitgeber verpflichtet ist, Ein-
kaufsbeiträge für die Arbeitnehmer ganz oder teilweise aufzubringen, existiert nicht.
Das BVG sieht die Möglichkeit einer solchen Verpflichtung des Arbeitgebers nicht ein-
mal vor, verbietet sie auf der andern Seite aber auch nicht (VGr, 22. Dezember 2004,
SB.2004.0019). Mithin ist für die Rechtmässigkeit einer Einkaufsleistung durch den
Arbeitgeber zwingend erforderlich, dass sie zumindest in den Statuten bzw. im Regle-
ment der Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist.
bb) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der Sam-
melstiftung 2. Säule der Neuen Aargauer Bank (NAB-2) angeschlossen. Für die
"Geschäftsleitung" besteht ein separater Vorsorgeplan, wobei vorliegend die ab
1. Januar 2003 und 1. Januar 2004 gültigen Fassungen dieses Plans massgebend
sind. In Art. 48 des Plans ist die Möglichkeit des Einkaufs von Beitragsjahren zwar er-
wähnt, jedoch nur allgemein und insbesondere ohne zu umschreiben, ob und unter
welchen allfälligen Voraussetzungen die Einkäufe auch vom Arbeitgeber finanziert
werden sollen. Weil Einkäufe von Beitragsjahren grundsätzlich vom Arbeitnehmer auf-
zubringen sind, ist für den Fall, dass dies ausnahmsweise (auch) durch den Arbeitge-
ber geschehen soll, im Vorsorgereglement eine ausdrückliche Bestimmung erforder-
lich.
Demnach fehlt es für die von der Pflichtigen finanzierten Einkaufsleistungen
zugunsten von B und C an der reglementarischen Grundlage. Ihr Abzug fällt daher
schon deswegen ausser Betracht.
b) Selbst wenn der Einkauf von Beitragsjahren durch die Pflichtige regle-
mentskonform wäre, müsste weiter die Einhaltung des Gleichbehandlungsgebots ge-
prüft werden. Dieses Gebot ist nach dem Gesagten verletzt, wenn die Einkäufe zur
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Verbesserung der Vorsorge nur einzelner Arbeitnehmer verwendet worden sind. Dies
ist u.a. schon dann der Fall, wenn das Reglement dem Arbeitgeber lediglich die Mög-
lichkeit einräumt, an Stelle des Arbeitnehmers für diesen Einkäufe über die Eintrittsleis-
tungen hinaus zu tätigen.
Die Pflichtige hat die Einkaufsbeträge im Jahr 2003 nur zugunsten von B und
C, und im Jahr 2004 gar nur zugunsten des Ersteren verwendet. Es ist nicht streitig,
dass über den Vorsorgeplan "Geschäftsleitung" noch zwei weitere Mitarbeiter (D und
E) versichert waren und die Pflichtige für diese keine Einkaufsbeträge aufgebracht hat.
Die Gründe für dieses Vorgehen sind nicht massgebend – die erwähnten zwei Mitar-
beiter sollen Barauszahlung der variablen Lohnbestandteile gewählt haben –, ändert
dies doch nichts an der Tatsache, dass diese Kadermitarbeiter von den Einkaufsleis-
tungen der Pflichtigen nicht profitiert haben. Von einer Gleichbehandlung aller am sel-
ben Vorsorgeplan beteiligten Mitarbeiter kann demnach keine Rede sein. Kommt hin-
zu, dass nicht einmal die Einkaufsleistungen für B und C pro 2003 von Fr. 193'773.-
und Fr. 43'037.- gleich bemessen wurden, wie eine Gegenüberstellung sowohl der lau-
fenden BVG-Beiträge (B: Fr. 8'183.-, C: Fr. 6'126.-) als auch der Bruttolohnbezüge
(Fr. 469'594.- und Fr. 207'949.-) ganz offenkundig zeigt, sodass selbst diesbezüglich
keine Gleichbehandlung vorliegt.
c) Damit erweisen sich die streitigen Einkaufsbeträge sowohl mangels regle-
mentarischer Grundlage als auch mangels Gleichbehandlung der am selben Vorsorge-
plan beteiligten Mitarbeiter als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand. Die Pflich-
tige hat daher keinen Anspruch auf ihre gewinnmindernde Berücksichtigung.
d) Dass die Pflichtige auf den Einkaufsbeträgen nachträglich AHV-Beiträge
hat entrichten und insofern eine Umqualifikation dieser Leistungen in Lohn hat hinneh-
men müssen (vgl. die diesbezüglichen Rechnungen), ändert an der steuerrechtlichen
Beurteilung nichts, weil die AHV-rechtliche Behandlung nicht präjudizierend wirkt.
Es ist Sache der Pflichtigen, von ihrer Vorsorgeeinrichtung die Rückerstattung
der ohne reglementarische Grundlage entrichteten Einkaufsleistungen zu verlangen.
Dergestalt verfügt sie über eine Grundlage, um von den AHV-Behörden die Rückerstat-
tung der darauf entrichteten AHV-Beiträge zu fordern. Über ein allfälliges Begehren hat
jedoch die AHV-Behörde zu entscheiden.
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4. Dies führt zur Abweisung der Rechtsmittel.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi-
gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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