zh_steuerrekursgericht · GR.2018.14 · 2014-09-15 · de
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

Kaskadenersatzbeschaffung. Aktuelle Rechtsprechung. Kein Zurückkommen auf einen bloss teilweisen Steueraufschub, wenn der Kauf des nächsten Objekts - würde es das Ersatzobjekt der ursprünglichen Liegenschaft darstellen - zu einem vollumfänglichen Steueraufschub führen würde. Jede Ersatzbeschaffung kann nur hinsichtlich des vorangegangenen Verkaufs Aufschubstatbestand sein.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2018.14
Entscheid
14. Mai 2019
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichterin
Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
Gemeinde D,
Rekursgegnerin,
diese vertreten durch E AG,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) veräus-
serten im April 2014 das Grundstück Kat. Nr. XXXX, GBBl. YYYY, 5.5-
Zimmerwohnung, …….strasse in der Gemeinde D zum Preis von Fr. 1'800'000.-. Mit
Veranlagungsentscheid vom 15. September 2014 setzte die Kommission für Grund-
steuern der Gemeinde D für diese Handänderung eine Grundstückgewinnsteuer in der
Höhe von Fr. 101'084.- basierend auf einem steuerbaren Grundstückgewinn von
Fr. 672'872.50 fest. Im Umfang von Fr. 304'856.10 schob die Behörde den Gewinn auf,
da die Pflichtigen mit Vorausbeschaffung vom 10. September 2013/3. Oktober 2013
ein ausserkantonales Ersatzobjekt zum Preis von Fr. 1'260'000.- zuzüglich weiteren
Anlagekosten zu gesamthaft Fr. 1'433'682.60 erworben hatten. Diese Grundstückge-
winnsteuerveranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Mit Gesuch vom 2. März 2017 beantragten die Pflichtigen die Revision des
Veranlagungsentscheids vom 15. September 2014. Sie machten geltend, dass sie die
ausserkantonale 4.5-Zimmer-Wohnung im Dezember 2016/ Januar 2017 zum Preis
von Fr. 1'260'000.- wieder veräussert und stattdessen im Dezember 2016 per Februar
2017 eine neue 4.5-Zimmer-Eigentumswohnung in einem Drittkanton zum Preis von
Fr. 1'840'000.- erworben hätten. Da der Kaufpreis der Wohnung im Drittkanton den
Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde D übersteige,
sei auf diese Veranlagung zurückzukommen und nachträglich ein vollumfänglicher
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zu gewähren. Mit Entscheid vom 18. Septem-
ber 2017 wies die Grundsteuerkommission der Gemeinde D das Revisionsgesuch ab.
B. Am 20. Oktober 2017 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen den Revi-
sionsentscheid und hielten am Antrag fest, dass zufolge nunmehr vollumfänglicher
Reinvestition des Verkaufserlöses aus dem Verkauf der Liegenschaft in der Gemeinde
D die mit Entscheid vom 15. September 2014 veranlagte Grundstückgewinnsteuer zu-
rückzuerstatten sei. Am 26. März 2018 wies die Kommission für Grundsteuern der
Gemeinde D die Einsprache zufolge Ablaufs der zweijährigen Unbedenklichkeitsfrist
ab.
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C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 20. April 2018 Rekurs und beantrag-
ten, dass die Grundstückgewinnsteuer revisionshalber auf Fr. 0.- festzusetzen sei. Mit
Rekursantwort vom 20. Juli 2018 schloss die Gemeinde D auf kostenfällige Abweisung
des Rechtsmittels unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Hierzu nahmen die
Pflichtigen mit Schreiben vom 20. August 2018 erneut Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 (StG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes we-
gen zu Gunsten des Pflichtigen revidiert werden, u.a., wenn erhebliche Tatsachen oder
entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a). § 156 StG bestimmt, dass das
Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes (relative
Frist), spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids (absolute
Frist) eingereicht werden muss. Bei diesen Fristen handelt es sich um Verwirkungsfris-
ten.
Im Fall der Geltendmachung einer Ersatzbeschaffung beginnt die relative
Revisionsfrist von 90 Tagen zu laufen, sobald alle Voraussetzungen einer Ersatzbe-
schaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG erfüllt sind. Dies setzt grundsätzlich vo-
raus, dass sowohl der Erwerb des Ersatzobjekts stattgefunden hat als auch die Nut-
zung am Erwerbsobjekt aufgenommen wurde. Mit dem Eintritt derjenigen
Voraussetzung, welche später erfüllt ist, beginnt die relative Revisionsfrist zu laufen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich
2013, § 216 N 282).
b) Anfang Februar 2017 fand die Eigentumsübertragung der mit Kaufvertrag
vom Dezember 2016 erworbenen Liegenschaft im Drittkanton statt. Mit dem Revisi-
onsgesuch vom 2. März 2017 ist die Revisionsfrist von 90 Tagen gewahrt. Für die Gel-
tendmachung ihres Begehrens um (nachträglichen zusätzlichen) Aufschub der Grund-
stückgewinnsteuer haben die Pflichtigen sodann zu Recht das Revisionsverfahren
gewählt (RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11).
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2. a) Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG kann die Grundstückgewinnsteuer aufge-
schoben werden, wenn eine dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegen-
schaft veräussert wird, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder
zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Darüber
hinaus haben die Kantone einen entsprechenden Steueraufschub auch bei kantons-
übergreifender Ersatzbeschaffung zu gewähren (Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgeset-
zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990, StHG; § 226a Abs. 1 StG).
b) Mit der Frage der kurzfristigen fortgesetzten Ersatzbeschaffung für selbst-
genutztes Wohneigentum (Kaskadenersatzbeschaffung), insbesondere hinsichtlich der
Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. i StG sowie der Verein-
barkeit der Anwendung des diesbezüglichen Rundschreibens der Finanzdirektion
(Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grund-
stückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstge-
nutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014, ZStB Nr. 37/461) im Falle von Kaska-
denersatzbeschaffungen mit selbigen, hat sich die frühere Steuerrekurskommission III
(seit dem 1. Januar 2011 Steuerrekursgericht) bereits mehrfach auseinandergesetzt
und ihre im Jahr 2008 begründete Rechtsprechung (StRK III, 25. März 2008,
3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338) wiederholt bestätigt (StRK III, 17. September 2008,
3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348; StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1; StRK III,
22. November 2010, 3 GR.2009.39; StRK III, 11. November 2009, 3 GR.2009.46; StRK
III, 16. November 2010, 3 GR.2010.21). Nach dieser alten Praxis war die mehrfache
Privilegierung durch kurzfristige Ersatzbeschaffungen ausgeschlossen: Wurde nach
einer Ersatzbeschaffung eines selbstbewohnten Eigenheims innerhalb von 5 Jahren
ein zweites Ersatzobjekt angeschafft und selbstbewohnt, wurde die ursprüngliche Ver-
äusserung mit dem zweiten Ersatzobjekt verknüpft; die zweite Ersatzbeschaffung trat
an die Stelle der ersten, wie wenn das zweite Ersatzobjekt von Anfang an statt des
ersten erworben worden wäre. Das erste Ersatzobjekt wurde als normaler An- und
Verkauf behandelt; auf dem dabei allenfalls erzielten Gewinn war die Grundstückge-
winnsteuer nicht aufschiebbar (StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1, E. 2b sowie Leit-
sätze von StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338 und StRK III,
17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348).
Diese Rechtsprechung wurde zunächst durch das Verwaltungsgericht
(VGr, 7. Juli 2010, SB.2009.00050, www.vgrzh.ch) bestätigt. In seinem Entscheid vom
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14. März 2012 hat das Verwaltungsgericht allerdings in Abkehr von dieser Rechtspre-
chung erwogen, es könne nicht allein massgebend sein, ob das erste Ersatzobjekt in-
nert fünf Jahren veräussert worden sei. Vielmehr sei lediglich den rechtsmissbräuchli-
chen kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffungen ein Steueraufschub zu verwehren.
Dies könne namentlich dann der Fall sein, wenn bereits von Anfang an geplant gewe-
sen sei, das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach
einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und den Zwischenge-
winn abzuschöpfen. Werde hingegen ein Eigenheim auch bei einer Besitzesdauer von
weniger als fünf Jahren in dieser Zeit selbst bewohnt, daran den Bedürfnissen des
Eigentümers entsprechende wertvermehrende Investitionen getätigt und der Erlös aus
nachvollziehbaren Gründen nach dem Verkauf wieder in ein weiteres Ersatzobjekt in-
vestiert, so liege keine missbräuchliche Wertabschöpfung vor, die zu einer Verweige-
rung des Steueraufschubs führe (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154).
c) Die Pflichtigen verkauften am 30. April 2014 ihre Liegenschaft in der Ge-
meinde D, wobei sie mittels Vorausersatzbeschaffung am 10. September 2013 eine
ausserkantonale Wohnung erworben hatten. Per 1. Februar 2017 veräusserten sie die
Liegenschaft wieder und erwarben ein neues Objekt in einem Drittkanton.
Es liegt demnach eine Kaskadenersatzbeschaffung vor, wobei nach der bis
2012 geltenden Rechtsprechung (erst) der Erwerb des zweiten Ersatzobjekts (im Dritt-
kanton) als Aufschubstatbestand hinsichtlich der ersten Handänderung zu betrachten
gewesen wäre, während ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf des ersten (ausser-
kantonalen) Ersatzobjekts nicht hätte aufgeschoben werden können. Die aktuelle
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts führt indessen dazu, dass die Besteuerung
sowohl des aus der Handänderung an der Liegenschaft in der Gemeinde D resultie-
renden Gewinns als auch desjenigen aus dem Verkauf der Liegenschaft der ersten
(ausserkantonalen) Ersatzliegenschaft aufzuschieben ist.
Die geltende Rechtsprechung bedeutet nämlich, dass auch bei kurzer Halte-
dauer eines Ersatzobjekts der Erwerb desselben zu einem Steueraufschub führt (und
nach dessen Veräusserung keine nachträgliche Veranlagung des Gewinns erfolgt), da
auch bei einem unter 5-jährigen Bewohnen eine Dauerhaftigkeit angenommen werden
kann, sofern der Erwerb der Liegenschaft nicht rechtsmissbräuchlich erfolgte. Damit ist
aber gleichzeitig gesagt, dass eine solche Ersatzbeschaffung abschliessend als Ersatz
für das ursprüngliche Objekt betrachtet wird. Es ist nach der neueren Rechtsprechung
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also nicht mehr so, dass erst das zweite Ersatzobjekt als Aufschubstatbestand hin-
sichtlich des ursprünglich verkauften Objekts verstanden wird, sondern es reiht sich
eine Ersatzbeschaffung an die andere, mit den jeweils entsprechenden Aufschubsmo-
dalitäten. Wenn nun anlässlich der ersten (ausserkantonalen) Ersatzbeschaffung nur
ein teilweiser Aufschub erfolgen konnte, weil für den Erwerb desselben nicht der ge-
samte Erlös aus dem Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft in der Gemeinde D auf-
gewendet werden musste, so ist dies aufgrund der neueren Rechtsprechung hinzu-
nehmen, auch wenn später ein weiteres Objekt (im Drittkanton) erworben wird, das den
Erlös aus dem Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft (Gemeinde D) übersteigt, denn
das erste (ausserkantonale) Ersatzobjekt bleibt auch nach dem Erwerb des nächsten
Ersatzobjekts (im Drittkanton) das (einzige) Ersatzobjekt hinsichtlich der ursprünglichen
Liegenschaft (Gemeinde D).
Aufgrund der neueren Rechtsprechung steht daher zwar grundsätzlich ausser
Frage, dass ein allfälliger Gewinn aus der Handänderung der 1. Ersatzbeschaffung
(ausserkantonale Wohnung) ebenfalls hätte aufgeschoben werden können. Ein solcher
ist indessen nicht angefallen. Auf die Veranlagung vom 15. September 2014 betreffend
Handänderung an der Liegenschaft in der Gemeinde D ist indessen nicht zurückzu-
kommen, da als Ersatzobjekt einzig die 1. (ausserkantonale) Ersatzliegenschaft zu
betrachten ist.
Dass der Erwerb der 1. (ausserkantonalen) Ersatzliegenschaft rechtsmiss-
bräuchlich erfolgt wäre, wird von keiner Seite geltend gemacht. Grund für den ersten
Umzug in einen anderen Kanton war ein Stellenwechsel des Pflichtigen mit neuem
ausserkantonalem Arbeitsort, welcher mit dem neuen ausserkantonalen Wohnort
übereinstimmte. Mit der Absicht des dauerhaften Bewohnens nahmen die Pflichtigen
erhebliche Mehrkosten für die individuelle Ausgestaltung der Wohnung in Kauf. Dies
führte zu Recht zum teilweisen Steueraufschub gemäss Veranlagungsentscheid vom
15. September 2014. Die Beendigung des neuen (ausserkantonalen) Arbeitsverhält-
nisses bereits per Ende 2015 und der neuerliche Wechsel in den Drittkanton als neuer
Direktor einer Gesundheitsinstitution per 1. September 2015 war ‒ soweit sich dies den
Akten entnehmen lässt ‒ nicht geplant, sondern hatte sich so ergeben, da das Arbeits-
verhältnis sich als unpassend herausstellte.
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3. a) Zwischen dem Pflichtigen und dem Steueramt der Gemeinde D ist eine
E-Mail-Korrespondenz aktenkundig, in welcher das Steueramt dem Pflichtigen am 14.
August 2015 konkrete Fragen zum Thema (neuerliche) Ersatzbeschaffung und Steuer-
aufschub beantwortete. Insbesondere bejahte der Steuersekretär der Gemeinde D
ausdrücklich die Frage, ob ein nachträglicher vollumfänglicher Aufschub der Grund-
stückgewinnsteuer (betreffend Handänderung in der Gemeinde D) möglich sei, wenn
das neue Ersatzobjekt (im Drittkanton) teurer sei als der damalige Erlös, dies sofern
die 1. (ausserkantonale) Liegenschaft innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb ver-
äussert werde.
b) Nach dem in Art. 5 Abs. 3 und insbesondere Art. 9 der Schweizerischen
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerten Grundsatz von Treu und
Glauben hat der Bürger unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf Schutz sei-
nes berechtigten Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Aus-
künfte und Zusicherungen, wodurch das Prinzip der gesetzmässigen Verwaltung
durchbrochen wird. Die hierfür in Lehre und Rechtsprechung entwickelten Kriterien
sind das Ergebnis einer Abwägung der durch die genannten Prinzipien geschützten
Interessen (vgl. RB 1987 Nr. 51). Dabei ist aber im Steuerrecht, das vom Legalitäts-
prinzip beherrscht wird, ein strengerer Massstab anzulegen als in anderen Rechtsbe-
reichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131 N 60 mit Hinweisen). Die
Bindung an eine falsche Auskunft setzt unter anderem voraus, dass diese von der zu-
ständigen Behörde erteilt worden ist, oder dass der Bürger die Auskunft erteilende Be-
hörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass die Auskunft
sich auf einen genau umschriebenen Sachverhalt bezogen hat und vorbehaltlos erteilt
worden ist, und dass ihre Unrichtigkeit für den Fragesteller nicht ohne Weiteres er-
kennbar war (ZStP 2004, 121). Ebenso wird vorausgesetzt, dass die Rechtslage zur
Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Aus-
kunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Erforderlich ist sodann, dass der Ad-
ressat der Auskunft gestützt hierauf unwiderrufliche Dispositionen getroffen hat, die
ihm im Fall einer gesetzmässigen Entscheidung zum Nachteil gereichen (vgl. RB 1981
Nr. 71). Auskünfte über steuerliche Konsequenzen, welche erst nach der Vornahme
des rechtlich relevanten Verhaltens erteilt werden, rechtfertigen keine Abweichung vom
Legalitätsprinzip, weshalb das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die erteilte Auskunft
nicht geschützt wird (ZStP 2004, 121; RB 1960 Nr. 78; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu §§ 119-131 N 73).
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Will der Pflichtige die Behörde an eine erteilte unrichtige Auskunft binden,
trägt er für das Vorliegen der genannten Voraussetzungen als steuermindernde Tatsa-
che die Beweislast (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131 N 77). Der vom
Pflichtigen anzutretende Nachweis erfordert namentlich im Rekursverfahren eine
substanziierte Sachdarstellung, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen
werden muss (ZStP 2008, 263, auch zum Folgenden). Als substanziiert gilt eine
Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehaup-
tungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung
oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekurskommissi-
on nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden
Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung
kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur
noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen.
Genügt die Sachdarstellung den genannten Anforderungen nicht, ist zu Lasten des
Pflichtigen anzunehmen, die betreffenden Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, was
in der Regel zur Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Steuerminderung führt
(RB 1980 Nr. 72).
c) Anders als noch im Revisionsgesuch berufen sich die Pflichtigen in der Ein-
sprache sowie im Rekurs nicht mehr auf den Vertrauensschutz. Zwar durfte der Pflich-
tige ‒ auch wenn der Entscheid schliesslich der Grundsteuerkommission obliegt ‒ in
guten Treuen annehmen, dass er unter der E-Mail-Adresse steueramt@gemeinde.ch
die zuständige Amtsstelle erreicht. Indessen fällt der Schutz berechtigten Vertrauens in
die unrichtig erfolgte Auskunft des Steueramts der Gemeinde D vorliegend allein schon
deshalb ausser Betracht, weil die Pflichtigen nicht darlegen, welche konkreten unwider-
ruflichen Dispositionen sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der E-Mail-Auskunft des
Steueramts der Gemeinde D vom 14. August 2015 getroffen haben, die nicht ohne
Nachteil rückgängig gemacht werden könnten.
Zwar darf davon ausgegangen werden, dass die Pflichtigen aufgrund der
steueramtlichen Auskunft auf die Rückzahlung der bereits veranlagten Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 101'084.- vertraut hatten. Inwiefern sie dies aber veranlasste, Dis-
positionen vorzunehmen, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht wer-
den können, ist nicht zu erkennen. So enthalten die Akten beispielsweise keine
Hinweise darauf, dass die erwartete Rückzahlung der veranlagten Grundstückgewinn-
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steuer essentiell für den Kauf der neuen Wohnung im Drittkanton (zu diesem Preis)
gewesen wäre.
4. Nach alledem muss es bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom
15. September 2014 sein Bewenden haben, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichti-
gen aufzuerlegen und bleibt ihnen eine Parteientschädigung versagt (§ 151 Abs. 1
StG und § 152 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997). Mangels besonderen Aufwands sowie angesichts der Tat-
sache, dass die Rekursgegnerin Anlass zum vorliegenden Verfahren gab, entfällt auch
die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Rekursgegnerin.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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