zh_steuerrekursgericht · DB.2022.94 · 2023-05-30 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020

Geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen in Form von Rückstellungen. Die Rückstellung für eine Archivdigitalisierung erweist sich als zu wenig konkret und ist deshalb geschäftsmässig nicht begründet. Hingegen bedarf die Pflichtige als Vermögensverwalterin neu einer Bewilligung der FINMA (Gesetzesänderung per 1.1.2020 mit Übergangsfrist bis Ende 2022), weshalb sich qua Geschäftszweck ein Verlustrisiko materialisiert hat. Die Rückstellung ist betragsmässig jedoch bloss teilweise geschäftsmässig begründet und damit nur teilweise anzuerkennen. Für inskünftig laufende höhere operative Kosten können keine Rückstellungen gebildet werden. 
Die höhere Rückstellung zieht eine Anpassung der gewährten Steuerrückstellung nach sich. Dabei ist entgegen der Vorinstanz auch der Beteiligungsabzug zu berücksichtigen und die Rückstellung entsprechend (iterativ) zu reduzieren. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2022.94
2 ST.2022.128
Entscheid
30. Mai 2023
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2020 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt zur Hauptsache die Durch-
führung von Treuhand- und Vermögensverwaltungsgeschäften sowie das Erbringen da-
mit verbundener beratender Tätigkeiten. Sie ist damit in einem Wirtschaftssektor tätig,
der mit Inkraftsetzung des neuen Finanzdienstleistungsgesetzes stärkeren Regulierun-
gen unterworfen ist. Im Jahr 2020 ist die Gesellschaft von den Erben des früheren Ge-
schäftsführers, (C), welche die Gesellschaft ursprünglich teilweise direkt und indirekt
hielten, an D verkauft worden. Aufgrund dieser neuen regulatorischen und personellen
Rahmenbedingungen plante die Pflichtige eine Reorganisation und Modernisation. Da-
für veranschlagte sie in der Jahresrechnung 2020 ertragsmindernde ausserordentliche
Aufwendungen über insgesamt Fr. 173'000.-. Im Ergebnis deklarierte sie in ihrer Steu-
ererklärung (betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern)
einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 178'272 sowie ein (steuerbares) Eigenkapital von
Fr. 188'999.- (Beteiligungsabzug je 56.199%).
Mit Auflage vom 8. Februar 2022 und Mahnung vom 23. März 2022 teilte
ihr das kantonale Steueramt daraufhin mit, dass für die Steuereinschätzung noch weitere
Abklärungen erforderlich seien. Namentlich zu den Positionen "Ausserordentlicher Auf-
wand (Reorganisation)" und "Langfristige Rückstellungen" in der Jahresrechnung for-
derte es die Einreichung einer substanziierten Sachdarstellung betreffend die
geschäftsmässige Begründetheit inkl. entsprechender belegsmässiger Nachweise. Die
Pflichtige beantwortete die Auflage resp. Mahnung mit Schreiben vom 14. März 2022
und 12. April 2022 sowie mit E-Mail vom 19. April 2022 und reichte jeweils zusätzliche
Unterlagen ein.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 20. April 2022
schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige daraufhin mit einem steuerbaren Rein-
gewinn von Fr. 386'800.- sowie einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 397'000.- ein
(Beteiligungsabzug je 25.964%; Steuerfaktoren betreffend direkte Bundessteuer sowie
Staats- und Gemeindesteuern). Dabei rechnete es der Pflichtigen die im Zusammen-
hang mit der Reorganisation und Modernisation gebildete Rückstellung über insgesamt
Fr. 208'150.- als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf. Kapitalseitig rechnete
es ihr den gleichen Betrag als versteuerte stille Reserve auf.
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B. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Mai 2022 Einsprache und beantragte,
unter Verzicht der Aufrechnung gemäss eingereichter Steuererklärung veranlagt und
eingeschätzt zu werden.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom 1. Juni 2022
teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steuerbaren Reinge-
winn von Fr. 342'600.- und einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 352'000.- ein
(Beteiligungsabzug je 29.317%). Betreffend die steuerliche Würdigung der vorgenom-
menen Aufrechnung hielt es an der bis anhin vertretenen Auffassung fest; es gewährte
jedoch im Umfang der vorgenommenen Aufrechnung eine entsprechende Steuerrück-
stellung.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 30. Juni 2022 liess die Pflichtige beantra-
gen, sie sei betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 257'550.- (Beteiligungsabzug je 38.999%)
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 257'550.- zu veranlagen resp. einzuschät-
zen. Das kantonale Steueramt schloss am 14. Juli 2022 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person berechnet sich nach
Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund
des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belas-
teten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise auch nicht
begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b).
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b) Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und
Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrek-
turvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis verlangen (BGE 141 II
83 E. 3.1, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen
Personen folgt damit dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Michael
Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem
revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 97 ff., mit Hinweisen). Die Handelsbilanz
bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestim-
mungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 3 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 4 StG).
c) Handelsrechtlich müssen Aufwände und Erträge in zeitlicher und sachlicher
Hinsicht voneinander abgegrenzt werden (Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. A.,
2019, N 134 ff., auch zum Folgenden). Bei der zeitlichen Abgrenzung (sog. "accrual"-
Prinzip) geht es um die zeitliche Zuordnung von Aufwand und Ertrag zur Rechnungspe-
riode. Aufwand und Ertrag sind nicht in der Periode zu erfassen, in der die Zahlung er-
folgt oder die Mittel zufliessen, sondern in der sie wirtschaftlich verursacht wurden. Dies
führt zur passiven Rechnungsabgrenzung, wenn Einnahmen für Geschäftsvorfälle nach
dem Bilanzstichtag schon vor diesem zufliessen. Und umgekehrt ist aktiv abzugrenzen,
wenn schon vor dem Bilanzstichtag Ausgaben für Aufwand zufliessen, der die Folgepe-
riode betrifft und erst in dieser zu erfassen ist. Die sachliche Abgrenzung (sog. "matching
of revenue and cost") verlangt, dass der Aufwand, der dazu dient, einen bestimmten
Ertrag zu erzielen, zeitlich und sachlich dem anfallenden Ertrag zuzuordnen ist. Bei-
spielsweise ist deshalb dem Verkaufserlös oder dem Wert fertiggestellter, aber noch
nicht veräusserter Produkte im Geschäftsjahr nicht nur die angefallenen Aufwendungen
für Personal und Material gegenüberzustellen, sondern auch der nicht geldmässig ab-
fliessende Gegenwert für die Nutzung von Maschinen in Form von anteiligen Abschrei-
bungen. Es kommt also zu einer anteiligen, betriebswirtschaftlich begründeten Zuord-
nung von Aufwand.
2. a) Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirk-
same Aufwandbuchung gebildete Fremdkapitalposition, mit welcher einem tatsächlich
oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht genau
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bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer späteren Pe-
riode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer Gegenwert gegenüber
steht, Rechnung getragen wird (Böckli, N 1001; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020,
§ 15 N 91). Handelsrechtlich müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen
zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mit-
telabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Abs. 2 OR). Gemäss
Art. 960e Abs. 3 OR dürfen Rückstellungen zudem insbesondere gebildet werden für:
1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, 2. Sanierungen
von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen, 4. die Sicherung des dauernden Gedeihens
des Unternehmens. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst wer-
den (Art. 960e Abs. 4 OR).
b) Im Bundessteuerrecht sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung ge-
mäss Art. 63 Abs. 1 DBG zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, de-
ren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermö-
gens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar
drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künftige For-
schungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Geschäftser-
trages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstel-
lungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet
sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der verschiedenen Arten von abziehbaren
Rückstellungen (lit. a bis d) ist abschliessend (Reich/Züger/Betschart, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A.,
2022, Art. 29 N 6 DBG).
c) aa) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich damit nur partiell mit
demjenigen des Handelsrechts. Formelle Voraussetzung für die steuerliche Anerken-
nung der Rückstellung ist zunächst qua Massgeblichkeitsprinzip (E. 1b) in jedem Fall
deren Verbuchung in der Handelsbilanz (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 N 7 DBG; Bert-
schinger, S. 306, auch zum Folgenden). Materiell schreibt das Gesetz zudem vor, dass
Rückstellungen zur steuerrechtlichen Akzeptanz geschäftsmässig begründet sein müs-
sen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 2 lit. b StG, je e contrario). Die geschäfts-
mässige Begründetheit einer Rückstellung ist immer dann gegeben, wenn handelsrecht-
lich eine Passivierungspflicht besteht. Dies gilt namentlich gemäss Handelsrecht für
Rückstellungen im engeren Sinn nach Art. 960e Abs. 2 OR, mit denen im laufenden
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Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner
Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet
wird, der sich erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig
verwirklichen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 i.V.m. Art. 29 N 2 DBG
und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 116 StG). Nicht in jedem Fall steuerlich an-
erkannt werden hingegen diejenigen Rückstellungen, die handelsrechtlich basierend auf
Art. 960e Abs. 3 OR gebildet worden sind. Das Steuerrecht greift bei diesen Rückstel-
lungen im Zeitpunkt der Bildung z.T. korrigierend ein, da insb. aus handelsrechtlicher
Sicht stille Reserven typischerweise derart gebildet werden können (Oesterhelt/Mühle-
mann/Bertschinger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 58 N 31 DBG). Eine solche Korrektur ist
bisweilen notwendig, da der handelsrechtliche Ermessenspielraum den steuerlichen bei
der Bildung von sogenannten Willkürreserven übersteigt (Bertschinger, S. 307).
bb) Das Bundesgericht unterscheidet betreffend steuerlicher Rückstellungen im
Wesentlichen zwischen "echten Rückstellungen" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG und
"Aufwandrückstellungen" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG (ausführlich BGE 147 II 209;
vgl. auch BGr, 17. November 2022, 2C_282/2022; StRG, 7. September 2021,
2 DB.2020.222/2 ST.2020.260, E. 4, auch zum Folgenden). Probleme ergäben sich, so
das Bundesgericht, vor allem bei Aufwandrückstellungen. Einerseits sei klar, dass der
Gesetzgeber damit über die echten Rückstellungen hinaus die Möglichkeit eröffnen
wollte, steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen in der (Steuer-)
Bilanz zu bilden. Andererseits sei aber auch unstrittig, dass mit dieser Norm nicht etwa
sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit de-
nen stille Willkürreserven geschaffen werden, steuerlich sanktioniert werden sollten. Ge-
mäss Botschaft (BBl 1983 III 169) ziele Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG auf "solche Verlustrisi-
ken, welche weder auf begründeten Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen
betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht)". Dabei soll die
Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko
im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind keine
Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel
im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet
wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht,
können keine Rückstellungen gebildet werden." Der Botschaft wie auch schon der älte-
ren Praxis des Bundesgerichts lasse sich damit entnehmen, dass steuerrechtlich nicht
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allein an den formalen, allein der statischen Bilanztheorie verhafteten Rückstellungsbe-
griff (Aussenverpflichtung) angeknüpft werde, sondern darüber hinaus auch gewisse In-
nenverpflichtungen, d.h. Rückstellungen für unmittelbar drohenden, in der Vergangen-
heit verursachten Aufwand (Aufwandrückstellungen) steuerlich anerkannt werden sollen.
Schon aus der älteren Praxis des Bundesgerichts ergebe sich indessen, dass der Aner-
kennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt seien.
So habe das Bundesgericht in BGE 75 I 255 (E. 1) hervorgehoben, dass es um Rück-
stellungen gehe, "die gemacht werden müssen, wenn vermieden werden soll, dass die
Bilanz die Vermögenslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu günstig, er-
scheinen lässt. Sie bringen die Risiken zum Ausdruck, die z. Z. auf den an sich sachge-
mässen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2)". Die Möglichkeit zur Bildung von Rück-
stellungen gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG solle somit (nur) dazu dienen, die
Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen solle nicht die Bil-
dung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden.
cc) Das Steuergesetz des Kantons Zürich befasst sich betreffend die Gewinn-
steuer nicht näher mit dem Rückstellungsbegriff. Es hält lediglich fest, dass geschäfts-
mässig nicht begründete Rückstellungen dem steuerbaren Reingewinn hinzuzurechnen
sind (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG). Innerhalb des StG sind Rückstellungen bei selbstän-
diger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen allerdings deckungsgleich, wobei
§ 27 Abs. 2 lit. b StG eine Rückstellungsdefinition enthält (§ 27 Abs. 2 lit. b StG;
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 27 N 26 StG). Ohnehin ist jedoch der Rückstellungs-
begriff gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) als har-
monisiert zu betrachten, soweit es sich um Verpflichtungen handelt, deren Höhe noch
unbestimmt ist oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken (BGr, 1. Dezember 2020
(2C_1059/2019, E. 9, nicht publiziert in BGE 147 II 209; StRG, 7. September 2021,
2 DB.2020.222/2 ST.2020.260, E. 2c/cc). Den Kantonen steht es aber frei, zusätzlich
weitere Rückstellungen bzw. (eigentliche) Rücklagen zum Abzug zuzulassen (z.B. Pau-
schalrückstellung für Grossreparaturen bei Immobilien oder Rücklagen für Forschung
und Entwicklung). Wird folglich die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a
oder c DBG als zulässig erachtet, so ist sie gemäss zitiertem Entscheid des Bundesge-
richts auch kantonal gemäss dem inhaltsgleichen § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG als ge-
schäftsmässig begründet anzuerkennen. Ist hingegen die Bildung der Rückstellung ge-
mäss Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG als nicht geschäftsmässig begründet einzustufen,
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so ist der Rückstellung auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern die steu-
erliche Anerkennung zu verwehren, soweit das StG keine Spezialnorm enthält, unter
welche sich die gebildete Rückstellung eigens subsumieren lässt.
d) aa) In der abschliessenden Aufzählung der verschiedenen Arten von Rück-
stellungen von Art. 63 Abs. 1 DBG fehlt im Vergleich zum handelsrechtlichen Rech-
nungslegungsrecht (vgl. Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR) namentlich die Nennung von Rück-
stellungen für wirtschaftlich erforderliche Betriebsumstellungen und Restrukturierungen,
obwohl diese in der vorberatenden Kommission des Nationalrats zum DBG zunächst
beschlossen worden war (Bertschinger, S. 328, mit Verweis auf die Konferenz Staatli-
cher Steuerberater, Steuerharmonisierung. Harmonisierung des Unternehmenssteuer-
rechts, 1995, S. 36, mit Hinweisen, je zum Folgenden). Im Rahmen der anschliessenden
Differenzbereinigung wurde die Restrukturierungsnorm definitiv zugunsten der Rückstel-
lungen für Forschungs- und Entwicklungskosten gestrichen (Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG).
Das DBG kennt deshalb grundsätzlich keine ausdrückliche Regelung für die Zulässigkeit
von Rückstellungen für Restrukturierungen bzw. Umstrukturierungen. Gänzlich auszu-
schliessen ist die steuerliche Anerkennung solcher Rückstellungen dennoch nicht.
Sofern diese nach den Ansatzkriterien von Art. 959 Abs. 5 i.V.m. Art. 960e Abs. 2 OR
handelsrechtlich gebildet werden mussten, sind sie auch steuerlich zwingend anzuer-
kennen. Wenn sie handelsrechtlich i.S.v. Art. 960e Abs. 3 OR gebildet werden durften,
richtet sich die steuerliche Anerkennung der geschäftsmässigen Begründetheit nach
Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG.
bb) Ähnlich sieht es auf kantonaler Ebene aus. Im StG wird die Bildung von Rück-
stellungen bzw. Rücklagen für Restrukturierungen nicht ausdrücklich zugelassen (§ 64
und § 65 StG), wie dies teilweise in anderen Kantonen der Fall ist (vgl. die Aufstellung
in Bertschinger, S. 327; vgl. Altorfer/Duss/Felber, Abweichende Bilanzvorschriften des
Steuerrechts, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar,
S. 1060 Rz. 79). Auch das StHG macht den Kantonen diesbezüglich keine verbindlichen
Vorgaben. Verlangt wird nach kantonaler Praxis zumindest, dass die Ausgabe mit hoher
Wahrscheinlichkeit eintritt und dass das Risiko bzw. die Ursache, die die Rückstellung
begründet, im Geschäftsjahr eingetreten sein muss, in dem die Rückstellung gebildet
wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 119 StG mit Verweis auf Gehring/Hau-
ser/Baur, Praxis der kantonalen Steuerbehörden bei der Akzeptanz von Rückstellungen,
StR 2019, 764, je auch zum Folgenden). Künftige Risiken oder Investitionen in der
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Zukunft können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden, ausgenommen davon sind
künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (§ 65 Abs. 1 lit. e StG) und (neu) For-
schungs- und Entwicklungsaufwand (§ 65a StG).
e) Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Be-
anspruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden
muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des
Geschäftsergebnisses bewirkt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 6 DBG und
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurteilungs-
zeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2
OR), wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in
der Jahresrechnung verwertet werden dürfen (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR; Karl Käfer,
in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Tatsachen, die sich am
Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht haben, sind nur dann in der Bilanz abzubilden,
wenn sie am Bilanzstichtag vorhersehbar waren und damit lediglich anzeigen, wie sich
die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten (sogenannte wertaufhellende Tat-
sachen; Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 50, 545).
f) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, wes-
halb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht
die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu bewei-
sen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 7 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 64 N 121 StG; Bertschinger, S. 308). Umgekehrt verhält es sich in Bezug auf
die Auflösung von bereits gebildeten Rückstellungen. Deren Auflösung wirkt sich steu-
ererhöhend aus und ist deshalb von der Steuerbehörde nachzuweisen.
3. a) Auch wenn Rückstellungen und transitorische Passiven der periodenkon-
formen Erfassung von Aufwendungen dienen, handelt es sich dabei um unterschiedliche
Positionen. Transitorische Positionen (Aktiven sowie Passiven) haben ihren Ursprung in
der gesetzlich vorgeschriebenen zeitlichen Rechnungsabgrenzung (Art. 958b Abs. 1
OR) bzw. darin, dass z.B. Aufwand für periodisch in Anspruch genommene Leistungen
von Dritten nicht zwingend kongruent mit dem Geschäftsjahr der Gesellschaft in Rech-
nung gestellt wird (Müller/Henry/Barmettler, Rechnungslegung nach Obligationenrecht,
veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 958b N 13 OR, auch zum Folgenden, mit
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Hinweisen; Guler/Bühler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 63 N 7 DBG). Mit dieser per Ende
des Geschäftsjahrs zu erfassenden Position werden Pflichten zu einer zukünftigen Leis-
tung erfasst. Es handelt sich um Aufwände, die vor dem Bilanzstichtag entstehen, aber
erst in einer späteren Periode zahlungswirksam werden, weshalb eine passive Rech-
nungsabgrenzung vorzunehmen ist (Aufwandsnachtrag). Ein Beispiel für einen Auf-
wandsnachtrag ist die Hypothek, die im November abgeschlossen wurde, für die aber
nachschüssig – etwa quartalsweise und damit erst im nächsten Rechnungsjahr – Zins
zu bezahlen ist. Der Zinsaufwand wird pro rata temporis auf Monatsbasis zugewiesen;
die Zinszahlung geschieht erst in der späteren Periode. Der Aufwand ist entsprechend
im alten Jahr nachzutragen. Transitorische Passiven unterscheiden sich von Rückstel-
lungen demnach dadurch, dass sie sich auf Geldabflüsse im unmittelbar folgenden –
d.h. im bei der Bilanzerstellung bereits laufenden – Geschäftsjahr beziehen und sicher
oder beinahe sicher eintretende Mittelabgänge in weitgehend bekannter Höhe betreffen
(Böckli, N 1010, auch zum Folgenden). Rückstellungen sind hingegen mit Bezug auf die
betragsmässige Höhe und dem eventuellem Eintrittszeitpunkt weitaus unbestimmter.
Transitorische Positionen werden nach Eröffnung der Bilanz der Folgeperiode in der Re-
gel mittels entsprechender Gegenbuchung gleich wieder eliminiert.
b) Das DBG und das StG enthalten keine eigenständige Definition des Begriffs
der transitorischen Position. Insoweit gilt grundsätzlich das Massgeblichkeitsprinzip voll-
umfänglich, solange die Buchhaltung nach Massgabe der ordnungsgemässen Rech-
nungslegung erstellt worden ist (E. 1b).
4. a) aa) Die Pflichtige ist als Vermögensverwalterin tätig. Angaben über die
Höhe des verwalteten Vermögens können den Akten nicht entnommen werden. Sie
dürfte gemäss eingereichter Unterlagen – insb. aufgrund des Umsatzes, dem Personal-
aufwand und der Umzugsofferte, die von drei Arbeitsplätzen spricht – eher zu den klei-
neren Vermögensverwalterinnen zählen. Sie ist sicherlich als stark personenbezogene
Gesellschaft einzustufen. Geschäftsintern ereignete sich für die Pflichtige im Jahr 2020
deshalb einiges. Sie ist aufgrund des Versterbens des früheren Aktionärs und Geschäfts-
führers, C (gest. … 2019), von der Erbengemeinschaft am … 2020 an D, die bereits
zuvor für die Pflichtige arbeitete, verkauft worden. C war zuvor gemäss Aussage der
Pflichtigen während 40 Jahren für sie tätig und prägte diese massgeblich.
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bb) Die Pflichtige war sodann direkt betroffen von der Inkraftsetzung des Bun-
desgesetzes über die Finanzinstitute (Finanzinstitutsgesetz, FINIG) per 1. Januar 2020.
Um den international immer strengeren Vorgaben betreffend Geldwäscherei gerecht zu
werden, bedürfen namentlich viele Vermögensverwalter, die bis anhin vielfach nicht
zwingend einer Aufsicht unterstanden und auch keiner Bewilligung bedurften, neu einer
Bewilligung der FINMA, um ihre Dienstleistungen gewerblich anbieten zu können. Die
Vermögensverwalter haben dabei grundsätzlich Anspruch auf eine Bewilligung, wenn
sie die Voraussetzungen von Art. 17 ff. FINIG erfüllen (Mindestanforderungen an die
Kapitalausstattung, Compliance etc.) und belegen können, dass sie sich einer Aufsichts-
organisation nach Art. 43a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007
(FINMAG) angeschlossen haben. Die Aufsicht der FINMA erfolgt damit indirekt. Die je-
weilige Aufsichtsorganisation, der sich der Vermögensverwalter anschliesst, übernimmt
die laufende Aufsichtstätigkeit (Art. 61 ff. FINIG). Letztere werden wiederum direkt durch
die FINMA bewilligt und beaufsichtigt. Eine dieser Aufsichtsorganisationen ist die von
der Pflichtigen erwähnte FINcontrol Suisse AG (nachfolgend FINcontrol), der sie sich
gemäss eigener Aussage anzuschliessen gedenkt. Sie wird von dieser jedoch aktuell
(noch) nicht unter den beaufsichtigten Finanzinstituten aufgeführt (www.fincontrol.ch;
besucht am 17. Mai 2023). Auch wenn das FINIG per 1. Januar 2020 in Kraft trat, be-
durften namentlich Vermögensverwalter nicht vom ersten Tag an einer Bewilligung. Fi-
nanzinstitute, die nach bisherigem Recht keiner Bewilligungspflicht unterstanden,
brauchten sich bloss innert des ersten Halbjahres 2020 bei der FINMA zu melden. Weiter
hatten sie drei Jahre Zeit, den Anforderungen des Gesetzes zu genügen und ein Bewil-
ligungsgesuch zu stellen. Ob die Pflichtige dabei bis zum Ablauf der Frist per 31. De-
zember 2022 ein entsprechendes Gesuch eingereicht hat, ist nicht bekannt.
b) aa) Diese internen und externen Ereignisse im Jahr 2020 hat die Pflichtige
auch in nunmehr strittiger Weise ertragsmindernd in ihrer Jahresrechnung abgebildet.
Sie weist in ihrer Erfolgsrechnung 2020 die Sammel-Position "Ausserordentlicher Auf-
wand (Reorganisation)" aus (je auch zum Folgenden). Der Saldo beläuft sich auf ge-
samthaft Fr. 173'000.-. Darin sind die Saldi der (teilweise) strittigen Sub-Konten "Kosten
Archivierungspflicht" (Fr. 75'000.-), "Risk & Compliance Management" (Fr. 48'000.-)
sowie "Rückstellung Schadenrisiko" (Fr. 50'000.-) enthalten. Die "Kosten Archivierungs-
pflicht" und "Risk & Compliance Management" mit Total Fr. 123'000.- sind auf das Ge-
genkonto in der Bilanz "Passive Abgrenzungsposten" (Saldo Fr. 125'080.-) gebucht wor-
den. Der restliche Aufwand ("Rückstellung Schadenrisiko") buchte die Pflichtige zu
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Lasten des Gegenkontos "Langfristige Rückstellungen", die sie von Fr. 50'000.- auf
Fr. 100'000.- erhöhte.
bb) Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren rechnete das kantonale
Steueramt der Pflichtigen insgesamt den Betrag von Fr. 208'150.- als geschäftsmässig
nicht begründeter Aufwand auf (auch zum Folgenden). Dieser Betrag setzte sich im Ein-
zelnen aus Fr. 100'000.- der Position "Langfristige Rückstellungen", Fr. 75'000.- der Po-
sition "Kosten Archivierungspflicht" und Fr. 33'150.- der Position "Risk & Compliance
Management" zusammen. Letztere Position ist damit im Umfang von Fr. 14'850.- als ge-
schäftsmässig begründet akzeptiert worden. Im Einspracheverfahren hielt das kantonale
Steueramt grundsätzlich an der getätigten Aufrechnung fest, gewährte der Pflichtigen
indessen eine zusätzliche Steuerrückstellung.
cc) Von den ursprünglich aufgerechneten Fr. 208'150.- sind im vorliegenden
Beschwerde- und Rekursverfahren noch konkret Aufrechnungen über Fr. 108'150.- strit-
tig. Konkret sind dies die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwandpositionen "Kos-
ten Archivierungspflicht" (Fr. 75'000.-) sowie "Risk & Compliance Management"
(Fr. 33'150.-). Die Aufrechnung der Position "Langfristige Rückstellung", die das kanto-
nale Steueramt nicht bloss im Umfang der pro 2020 erfolgten Erhöhung um Fr. 50'000.-
sondern nunmehr gesamthaft (Fr. 100'000.-) nicht mehr akzeptierte, ist nicht mehr strit-
tig. In der Beschwerde bzw. dem Rekurs beantragte die Pflichtige demgemäss gegen-
über der ursprünglichen Steuerdeklaration betragsmässig eine gewinn- und kapitalseitig
um Fr. 78'850.- (die akzeptierten Fr. 100'000.- abzgl. einer entsprechenden effektiven
Steuerrückstellung von 21.15% bzw. Fr. 21'150.-) nach oben korrigierte Veranlagung
und Einschätzung (vorne Bst. C der Prozessgeschichte).
5. a) In der Bilanz sind die aufwandseitig nicht akzeptierten Fr. 108'150.- auf
das Gegenkonto "Passive Abgrenzungsposten" (Saldo Fr. 125'080.-) gebucht worden.
Die gewählte Bezeichnung lässt den Eindruck entstehen, dass der betreffende Aufwand
rein transitorischen Ursprungs war (E. 3). Diese Vermutung erweist sich allerdings bei
näherer Betrachtung als unzutreffend bzw. die Bezeichnung als solches irreführend. Wie
auch vom kantonalen Steueramt in der Einsprache zu Recht festgehalten, handelt es
sich dabei vielmehr ebenfalls um eine eigentliche (klassische) Rückstellungsposition,
was auch aus den Erläuterungen der Pflichtigen unzweifelhaft hervorgeht. Sie spricht
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selbst in ihren rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen ausschliesslich von Rückstel-
lungen. Folglich bedarf die Frage der Klärung, ob diese beiden gebildeten (nicht als sol-
che bezeichneten) strittigen Rückstellungspositionen für die "Archivierungspflicht" und
"Legal & Compliance Management" als nicht geschäftsmässig begründet zum ausge-
wiesenen Reingewinn gemäss Jahresrechnung 2020 hinzuzurechnen sind oder nicht.
b) Die von der Pflichtigen gebildeten beiden strittigen Rückstellungspositionen
stehen sodann unstrittig im Zusammenhang mit der Geschäftsübernahme (E. 4a) einer-
seits und dem geänderten regulatorischen Umfeld andererseits (E. 4b). Sie können
deshalb an sich technisch als eigentliche Restrukturierungsrückstellungen bzw.
-rücklagen bezeichnet werden. Dessen steuerliche Abzugsfähigkeit war zunächst ge-
setzlich vorgesehen, wurde jedoch letztendlich nicht ins Gesetz aufgenommen (E. 2d,
auch zum Folgenden). Eine explizite gesetzliche Grundlage für deren steuerliche Aner-
kennung fehlt deshalb heute. Deren steuerliche Berücksichtigung wäre deshalb nur dann
angezeigt, wenn es sich dabei gemäss der höchstrichterlichen Terminologie um eine
"echte Rückstellung" i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG oder "Aufwandrückstellung" i.S.v.
Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG handeln würde. Ersteres, d.h. die echten Rückstellungen, stehen
vorliegend jedoch nicht zur Debatte, denn die Ausführungen der Pflichtigen sowie auch
die Unterlagen lassen nicht darauf schliessen, dass sich deren Bildung aufgrund einer
bereits im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtung aus Vertrag, Gesetz, öffentlich-
rechtlicher Verpflichtung etc. in noch unbestimmter Höhe absolut zwingend rechtfertigen
würde (E. 7b/bb). Primär strittig ist damit, ob es sich bei den beiden nunmehr strittigen
Positionen um abzugsfähige Aufwandrückstellungen handelt, was für die beiden Positi-
onen separat und primär nach DBG zu untersuchen ist.
6. a) Die Rückstellung "Kosten Archivierungspflicht" beläuft sich auf Fr. 75'000.-
Die Pflichtige begründet deren Bildung in ihrer Beschwerde- und Rekursschrift im Ein-
zelnen damit, dass ihr bestehendes Archiv mit Akten der letzten 40 Jahre aus der Zeit
des vormaligen, nunmehr verstorbenen Eigentümers digitalisiert, aussortiert und ge-
räumt werden müsse. Dafür wurden gemäss eingereichtem Kontoblatt konkret
Fr. 45'000.- für die Kosten der Digitalisierung und Fr. 30'000.- für die Archivauflösung
und -räumung veranschlagt. Die Pflichtige führt aus, die Räumung und Digitalisierung
sei auch deshalb nötig gewesen, weil in absehbarer Zeit die gemieteten Büroräumlich-
keiten umfassend renoviert würden. Dies habe sie zum Anlass genommen, in neue
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Geschäftsräumlichkeiten umzuziehen. Zum Beleg der geschäftsmässigen Begründet-
heit seien dem kantonalen Steueramt zwei Offerten für IT-Arbeiten zugestellt worden.
Konkret sei dies eine Offerte der Firma E für eine Back-up Lösung und die Vorbereitung
für die digitale Archivierung mit einmaligen Kosten von ca. Fr. 6'300.- einerseits sowie
eine Offerte der Firma F für die Installation und Inbetriebnahme des digitalen Archivs
über ca. Fr. 3'000.- andererseits gewesen. Später sei zudem eine Offerte für Umzugsar-
beiten über ca. Fr. 10'000.- eingereicht worden. Mit den drei erwähnten Offerten sei ge-
nügend nachgewiesen, dass eine sehr hohe Wahrscheinlichkeit für die veranschlagten
Archivierungskosten bestehe. Deshalb erweise sich die Rückstellung als geschäftsmäs-
sig begründet
b) aa) Die Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen betreffend Umzug ist insoweit
unbestritten und deckt sich mit den verfügbaren Belegen. Namentlich die Offerte vom …
2022 der Firma E betreffend IT-Umzug und neuer Back-up Lösung bestätigt den Umzug
von der …, G, an den neuen Firmensitz am …, H. Der Offerte kann dabei entnommen
werden, dass der Mietvertrag am neuen Standort per … 2022 abgeschlossen worden
ist. Effektiv durchgeführt worden ist der Umzug dann im … 2022. Im Handelsregister ist
die neue Adresse bzw. der neue statutarische Sitz schliesslich per … 2022 eingetragen
worden. Zu verlegen waren gemäss Offerte namentlich drei Arbeitsplätze. Der physische
Umzug samt Entsorgung hat die Pflichtige gemäss Offerte vom … 2022 der Firma I
GmbH geschätzt ca. Fr. 10'000.- gekostet. Nicht vollends klar ist hingegen, ob per Ende
2020 der bevorstehende Umzug der Pflichtigen bereits feststand bzw. die Rückstellung
ursprünglich überhaupt dafür gebildet wurde. Die Kündigung des Mietverhältnisses oder
der Beschluss der Geschäftsleitung der Pflichtigen vor dem … 2020, den Sitz bzw. die
Büroräumlichkeiten zu verlegen, ist weder substanziiert behauptet noch belegt worden.
Das eingereichte Kontoblatt lässt eher darauf schliessen, dass zum Zeitpunkt der Rück-
stellungsbildung nicht der Umzug, sondern einzig die Archivdigitalisierung und an-
schliessende Räumung beabsichtigt war.
bb) Betreffend die effektive Archivdigitalisierung, konnte die Pflichtige zwar mit
den eingereichten Offerten aus dem Jahr 2022 belegen, dass diesbezüglich gewisse
Kosten auf sie zukommen würden. Nähere Angaben zum von der Geschäftsleitung be-
schlossenen Ablauf etc. fehlen allerdings. Namentlich hat die Pflichtige nicht näher sub-
stanziiert, wie weit die Planung und Vorbereitung der beabsichtigten Digitalisierung und
Räumung per Ende 2020 schon fortgeschritten war. Wenn überhaupt lassen die Offerten
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aus dem Jahr 2022 jedoch eine noch nicht sehr weit fortgeschrittene Planung per Ende
2020 vermuten. Fest steht zudem, dass es sich diesbezüglich um einen freien Ge-
schäftsführungsentscheid der Pflichtigen gehandelt haben muss. Soweit ersichtlich ist
die Archivdigitalisierung nicht etwa von Gesetzes wegen vorgeschrieben; z.B. im neuen
FINIG (E. 4a/bb).
c) Erstellt ist damit, dass die Ereignisse, für welche die Rückstellung gebildet
wurde, nicht konkret für das Jahr 2021 geplant waren. Das Datum der Offerten und der
effektive Umzug der Pflichtigen lassen vielmehr darauf schliessen, dass erst im Frühling
2022 ernsthaft mit der Planung begonnen wurde. Hinweise für eine unvorhergesehene
Verschiebung bestehen nicht. In letzterem Fall wäre anzunehmen gewesen, dass die
diesbezüglichen Offerten bereits per Ende 2020 oder im Jahr 2021 eingeholt worden
wären. Über den Plan der Archivdigitalisierung als solches fehlen weiter jegliche Anga-
ben. Namentlich fehlen Hinweise dafür, dass etwa die Archivdigitalisierung schon vor
dem eigentlichen Umzugszeitraum geplant oder in Angriff genommen worden wäre. Dies
wäre auch wenig sinnvoll, lassen sich doch allgemein ein Umzug gut mit der Digitalisie-
rung und der anschliessenden Räumung und Entsorgung verbinden. Entsprechend kann
angenommen werden, dass auch die Archivdigitalisierung nicht vor dem Umzug und da-
mit nicht vor 2022 geplant gewesen war.
d) Bei dieser Ausgangslage fehlt es nach dem Gesagten an einem, im laufen-
den Geschäftsjahr eingetretenen Ereignis, welches es rechtfertigen würde, die Kosten
für Archivdigitalisierung und Umzug aufwandseitig dem Geschäftsjahr 2020 zuzuweisen.
Per Bilanzstichtag resp. gar per Bilanzerstellungstag (E. 2e) waren noch keine diesbe-
züglichen rechtsverbindlichen Aufträge vergeben worden, die ursächlich für einen künf-
tigen Mittelabfluss gewesen wären (Bertschinger, S. 313). Daran scheitert vorliegend
denn auch die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellungbildung für die Archi-
vierungspflicht. Sie erfüllt die engen sachlichen und zeitlichen Kriterien der Zulässigkeit
von Aufwandrückstellungen i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG nicht. Würde sie steuerlich als
geschäftsmässig erachtet, käme dies einer unzulässigen Aufwands- bzw. Investitions-
vorwegnahme gleich, für die es keine sachlichen Gründe gibt (E. 2d/bb). Vielmehr spricht
vieles dafür, den Aufwand von Archivdigitalisierung und Umzug erst im Jahr 2022 auf-
wandseitig zu erfassen, da sich die Planung und Durchführung soweit ersichtlich bloss
in dieser Steuerperiode überhaupt hinreichend materialisiert haben. Dies ist von der
Pflichtigen bis anhin auch so gehandhabt worden. Hinzu kommt, dass die Rückstellung
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als solches allem Anschein nach sehr stark überdimensioniert prognostiziert worden ist
und dementsprechend einen geringen Realitätsbezug aufweist (E. 2e). Die eingereich-
ten Offerten oder auch die sonstigen Unterlagen (E. 6a) belegen in jedem Fall nicht an-
satzweise, dass sich die diesbezüglich effektiven Kosten einmal tatsächlich auf ca.
Fr. 75'000.- belaufen werden.
e) Das kantonale Steueramt hat dementsprechend der von der Pflichtigen ge-
bildete Rückstellungsposition "Kosten Archivierungspflicht" zu Recht die geschäftsmäs-
sige Begründetheit i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG resp. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG
abgesprochen und ihr dementsprechend den Betrag von Fr. 75'000.- aufgerechnet.
7. a) Anders präsentiert sich die Ausgangslage betreffend die Rückstellung für
"Risk & Compliance Management" über total Fr. 48'000.-, wovon nur noch der Teilbetrag
über Fr. 33'150.- strittig ist. Der nicht mehr strittige Teil steht im Zusammenhang mit der
am … 2021 erfolgten Beauftragung der J zur fachkundigen Begleitung des FINMA-
Bewilligungsverfahrens mit Auftragsvolumen über Fr. 14'850.-. Die Rückstellung wurde
von der Pflichtigen mit der Begründung gebildet, dass sie als Vermögensverwalterin ins-
künftig der Bewilligungspflicht der FINMA unterstehe (auch zum Folgenden). Zunächst
müsse sie gewisse regulatorische Bedingungen erfüllen und anschliessend eine ent-
sprechende Bewilligung einholen. Zusätzlich zu den vom Steueramt akzeptierten Kosten
rechne sie dabei mit ca. Fr. 5'000.- für das FINcontrol Anschlussverfahren, sowie mit
weiteren ca. Fr. 5'000.- bis Fr. 15'000.- für das effektive FINMA-Bewilligungsverfahren.
Zum Beleg verweist sie auf eine Präsentationsfolie der FINcontrol. Für eine Standorts-
bestimmung einer Anwaltskanzlei seien zudem Fr. 3'100.- aufgewendet worden und für
die Aufsetzung des Gesuchs seien voraussichtlich noch einmal ca. Fr. 5'000.- an An-
waltskosten nötig. Inskünftig seien sodann von ihr zahlreiche zusätzliche Vorschriften im
Bereich Compliance (FINMA, usw.) einzuhalten was bei ihr laufend höhere Kosten
verursache. Für fachspezifische Compliance Software und Schulung rechne sie dabei
einmalig mit ca. Fr. 5'000.- bis Fr. 10'000.- sowie mit jährlichen Kosten von ca.
Fr. 10'000.- bis Fr. 15'000.-. Zudem habe sie zwei Verträge mit einer spezialisierten Dritt-
partei für Compliance-Beratungsdienstleistungen und FINMA-Bewilligungsverfahrens-
unterstützung über mindestens Fr. 15'000.- und einen Vertrag über die Auslagerung der
Compliance und Risk Funktion über mindestens jährlich Fr. 6'000.- abgeschlossen.
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Insgesamt sei es deshalb nicht korrekt, dass das kantonale Steueramt nur eine Rück-
stellung im Umfang von Fr. 14'850.- als geschäftsmässig begründet akzeptiert habe.
b) aa) Vorab ist darauf hinzuweisen, dass das Verhalten des kantonalen Steu-
eramts mit Bezug auf die steuerliche Behandlung der Rückstellungsposition "Risk &
Compliance Management" im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren an sich wi-
dersprüchlich war. Einerseits hielt dieses fest, dass der Pflichtigen mit dem Verweis auf
das geänderte regulatorische Umfeld der Nachweis nicht gelungen sei, dass ein vergan-
genes Ereignis einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lasse. Die
Rückstellung sei dementsprechend nicht geschäftsmässig begründet. Bei dieser Rechts-
auffassung wäre an sich zu erwarten, dass es der Pflichtigen die steuerliche Geltend-
machung der Rückstellung für "Risk & Compliance Management" vollständig verwehrt
und aufgerechnet hätte. Dazu kam es jedoch nicht, sondern es hatte die geschäftsmäs-
sige Begründetheit der Rückstellung bereits im Veranlagungs- und Einschätzungsver-
fahren partiell im Umfang über Fr. 14'850.- anerkannt. Dies namentlich deshalb, weil die
Pflichtige belegen konnte, dass ihr im Folgejahr 2021 zur Vorbereitung der FINMA-
Bewilligungseinholung tatsächlich Aufwendungen erwachsen waren bzw. werden (effek-
tiv in Rechnung gestellt worden ist erst ein Teilbetrag). Im Grundsatz anerkannte damit
das kantonale Steueramt, dass für den erwartbaren Bewilligungsaufwand für Vermö-
gensverwalter im Bereich "Risk & Compliance Management" Rückstellungen gebildet
werden können, denn es gibt schlicht keine andere Möglichkeit, unter Einhaltung des
Periodizitätsprinzips auf andere Weise die offensichtlich periodenfremden Aufwendun-
gen über ca. Fr. 14'000.- steuerlich bereits im Jahr 2020 zu berücksichtigen. Gemäss
Dispositiv der Veranlagung und Einschätzung bzw. des Einspracheentscheids muss
folglich davon ausgegangen werden, dass das kantonale Steueramt die von der Pflich-
tigen gebildete Rückstellungsposition "Risk & Compliance Management" nicht generell,
sondern bloss betragsmässig als teilweise geschäftsmässig unbegründet bzw. im Um-
fang von Fr. 33'150.- als überdimensioniert einstuft.
bb) Soweit das kantonale Steueramt durch ihr implizites Verhalten entgegen
der Begründung im Einspracheentscheid die geschäftsmässige Begründetheit der Rück-
stellung für die Pflichtige als grundsätzlich zulässig erachtete, ist dem ohnehin beizu-
pflichten. Bereits ab dem 1. Januar 2020 war für sie klar, dass ihr wegen der
Bewilligungspflicht bis maximal Ende 2022 gewisse Kosten entstehen werden, ansons-
ten sie ihre Geschäftstätigkeit einstellen müsste (E. 4a/bb, auch zum Folgenden).
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Allein ihr Gesellschaftszweck begründet für sie seit Inkraftsetzung des FINIG (= vergan-
genes Ereignis) ein sehr hohes unmittelbar drohendes Verlustrisiko bzw. ein zukünftiger
Mittelabfluss gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG. Hingegen kann wegen der gesetzlich
vorgesehenen Übergangsfrist nicht bereits von einer im Geschäftsjahr 2020 bestehen-
den (gesetzlichen) Verpflichtung gesprochen werden, mithin die Position nicht als echte
Rückstellung i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG qualifiziert (E. 2c/bb). Speziell ist dabei, dass
nicht nur die (sehr hohe) Verlustwahrscheinlichkeit, sondern auch der Verlustrisikozeit-
raum mit der gesetzlich vorgesehenen dreijährigen Übergangsfrist (ungewöhnlich) klar
definiert ist. Dementsprechend steht bei dieser speziellen Ausgangssituation alleine die
in der Lehre ohnehin kritisierte Einschränkung, dass in der Regel Aufwandrückstellungen
nur für Risiken des folgenden Geschäftsjahrs steuerlich akzeptiert werden (E. 2b/cc,
auch zum Folgenden), der Rückstellungsbildung als solches nicht entgegen. Diese
strenge Praxis ist ohnehin auch mit dem handels- und steuerrechtlich geltenden Impari-
tätsprinzip im Einzelfall schwierig zu vereinbaren (Bertschinger, S. 311 f., mit Hinweisen,
auch zum Folgenden). Grundsätzlich erscheint deshalb die Bildung der (Aufwand-)Rück-
stellung für "Risk & Compliance Management" in den sachlich und zeitlich engen Gren-
zen, in denen dies möglich ist, bereits im Jahr 2020 als geschäftsmässig begründet.
c) aa) Nachdem die Rückstellungsbildung für "Risk & Compliance Manage-
ment" grundsätzlich steuerlich anzuerkennen ist, stellt sich lediglich noch die Frage, ob
die voraussichtlich einmalig anfallenden Kosten im Zusammenhang mit der Bewilligung
tatsächlich eine Rückstellung im Umfang von insgesamt Fr. 48'000.- zu rechtfertigen ver-
mögen oder ob die Rückstellung betragsmässig nur teilweise als geschäftsmässig be-
gründet erscheint (E. 2e). Diesbezüglich ist dabei zunächst in Erinnerung zu rufen, dass
die handelsrechtlich vorgeschriebene sachliche und zeitliche Abgrenzung per Bilanz-
stichtag systembedingt eine gewisse Unschärfe mit sich bringt, die Schätzungen zukünf-
tiger Aufwendungen grundsätzlich mit sich bringen (prospektive Optik; E. 1c). Diesem
Umstand gilt es aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips (E. 1b) auch steuerrechtlich
Rechnung zu tragen. Für das zeitlich oftmals um mehrere Jahre nachgelagerte Veranla-
gungs- und Einschätzungsverfahren bedeutet dies namentlich, dass eine steuerpflich-
tige Person zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der gebildeten Rück-
stellungen i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG nunmehr nicht etwa belegen müsste, dass das
Rückstellungsereignis in der Zwischenzeit auch im prognostizierten Umfang eingetreten
ist. Generell ist es demnach nicht zulässig, wenn das kantonale Steueramt Rückstellun-
gen nur in demjenigen Umfang als geschäftsmässig begründet zulässt, in welchem sich
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aus retrospektiver Optik die erwarteten "Rückstellungsereignisse" zwischenzeitlich auch
verwirklicht haben (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 N 11 DBG). Von einer steuerpflichti-
gen Person kann lediglich verlangt werden, dass sie die Verlässlichkeit der Schätzung
und das Bedürfnis der Rückstellung als solches belegt (Bertschinger, S. 315). Dement-
sprechend erscheint es als rechtlich fragwürdig, wenn das kantonale Steueramt einer-
seits die Rückstellungsbildung als solches nicht in Frage stellt (E. 7b/bb), diese dann
aber andererseits nur im konkret nachgewiesenen Umfang des effektiv kausalen Mittel-
abflusses (konkret Fr. 14'850.-) als geschäftsmässig begründet akzeptiert.
bb) Zur Frage, ob die Rückstellung im Umfang von Fr. 48'000.- als geschäfts-
mässig begründet erscheint ist sodann vorab festzuhalten, dass die Rückstellungsbil-
dung für inskünftig laufende höhere operative (Folge-)Kosten generell ausgeschlossen
ist (BGr, 17. November 2022, 2C_282/2022, E. 5.1.1 = StR 2023, S. 285 f.). Das han-
delsrechtlich und steuerrechtlich geltende Prinzip, wonach Aufwände und Erträge in zeit-
licher und sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden müssen (E. 1c), würde
ansonsten geradezu ausgehebelt. Soweit die Pflichtige zur Rechtfertigung vorbringt, um
den Anforderungen der FINMA, dem Geldwäschereigesetz etc. zu genügen, müsse sie
inskünftig durch die Anschaffung und Nutzung entsprechender Software-Lizenzen (inkl.
Mitarbeiterschulung) sowie Beratung und partieller Auslagerung gewisser Risk & Com-
pliance Funktionen mit höheren operativen Kosten rechnen, vermag sie daraus nichts
zu ihren Gunsten abzuleiten (auch zum Folgenden). Auch Beratungsaufträge zur "regu-
latorischen Standortsbestimmung" (konkret die Aufwendungen der Anwaltskanzlei K
AG) gehören zu den gewöhnlichen laufenden operativen Aufwendungen. Sie stehen nur
in mittelbarem Zusammenhang mit dem effektiven Bewilligungsverfahren.
cc) Wenn überhaupt, dann vermögen betragsmässig nur die der Pflichtigen ein-
malig, unmittelbar im Zusammenhang mit den Bewilligungen der FINMA und der FIN-
control voraussichtlich entstehenden Kosten die Rückstellungsbildung zu rechtfertigen.
Dabei erscheinen die handelsrechtlich zurückgestellten Fr. 48'000.- gemäss den Aus-
führungen und den eingereichten Unterlagen der Pflichtigen doch eher etwas hoch ge-
griffen. Zunächst fallen der Pflichtigen sicherlich Kosten für das Anschlussverfahren bei
der Aufsichtsorganisation FINcontrol an, die von der Pflichtigen sowie der FINcontrol
selbst auf maximal etwa Fr. 5'000.- geschätzt werden (auch zum Folgenden). Sodann
rechnet die FINMA für ihr Bewilligungsverfahren mit Kosten von maximal bis zu
Fr. 15'500.-. Der effektive (direkte) Bewilligungsaufwand dürfte sich demgemäss
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schätzungsweise auf maximal ca. Fr. 20'000.- belaufen. Gemäss Ausführungen der FIN-
control lassen sich diese Kosten bei fachkundiger Beratung und Begleitung im Bewilli-
gungsverfahren allerdings um etwa 40 - 50% reduzieren. Aus prospektiver Sicht erschei-
nen demgemäss Kosten über ca. Fr. 10'000.- als erwartbar, da für die Pflichtige von
Anfang an klar gewesen sein dürfte, dass sie der fachkundigen Dritthilfe bedarf. Dies
zieht dann allerdings wiederum entsprechende Beraterkosten nach sich, wie sie auch
bei ihr zwischenzeitlich bereits angefallen sind (ca. Fr. 15'000.- der J, sowie partiell die
Beratungsdienstleistungen der L AG gemäss Vertrag vom … 2022 gemäss indikativer
Schätzung auf ca. Fr. 6'000.- bis Fr. 8'000.-). Bei dieser Ausgangslage dürfte sich damit
bei ordnungsgemässer Schätzung aus dem relevanten Blickwinkel (E. 2e) steuerrecht-
lich eine Aufwandrückstellung für "Risk & Compliance Management" gemäss Art. 63
Abs. 1 lit. c DBG im Umfang von ca. Fr. 30'000.- (geschätzt Fr. 10'000.- für die effektiven
Bewilligungen sowie Fr. 20'000.- an externen Beratungskosten) als geschäftsmässig be-
gründet i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG erweisen. Diese Zahl deckt sich in etwa mit den
eingereichten (massgeblichen) Belegen aus retrospektiver Optik, wobei anzufügen ist,
dass die Beauftragung der J und der L AG grosse Überschneidungen aufweisen, wes-
halb namentlich die indikative Schätzung der L AG zu hoch sein dürfte. Ohnehin dürfte
ursprünglich die im Ergebnis erfolgte überschneidende (Doppel-)Mandatierung kaum be-
absichtigt bzw. vorhersehbar gewesen sein, was sich negativ auf deren Aussagekraft
betreffend die nunmehr strittige Frage der Angemessenheit der Höhe der Rückstellung
auswirkt. Gegenüber dem Einspracheentscheid ist damit die entsprechende Rückstel-
lungsposition von Fr. 14'850.- um Fr. 15'150.- auf Fr. 30'000.- zu erhöhen. Dies sowohl
betreffend die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern (dort
§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b i.V.m. § 27 Abs. 2 lit. b; E. 2c/cc).
8. a) Im Ergebnis sind demnach die Einwendungen der Pflichtigen einzig inso-
weit berechtigt, als dass sich die Rückstellung für "Risk & Compliance Management" im
Umfang von Fr. 30'000.- anstatt Fr. 14'850.- geschäftsmässig begründet erweist. Die
Aufrechnung aus nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand reduziert sich damit ge-
genüber dem Einspracheverfahren um Fr. 15'150.- von Fr. 208'150.- auf Fr. 193'000.-
(brutto). Kapitalseitig reduziert sich die als Gewinn versteuerte stille Reserve ebenfalls
um Fr. 15'150.- von Fr. 397'149.- auf Fr. 381'999.- (brutto; § 79 Abs. 1 StG). Diese Her-
absetzung hat zur Folge, dass gewinn- und kapitalsteuerlich auch die zusätzlich zu ge-
währende Steuerrückstellung entsprechend anzupassen ist. Beachtlich ist in diesem
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Zusammenhang auch, dass das kantonale Steueramt diese im Einspracheentscheid mit
Fr. 44'239.- zu grosszügig gewährte. Zur Berechnung hätte es nicht einfach das Berech-
nungstool auf ihrer Homepage verwenden dürfen, sondern es hätte zusätzlich den ge-
winnsteuerlichen Beteiligungsabzug bei der direkten Bundessteuer sowie den Staats-
und Gemeindesteuern gemäss Art. 69 DBG bzw. § 72 StG korrigierend berücksichtigen
müssen (eine Ermässigung bei der Kapitalsteuer gemäss § 81a StG ist hingegen vorlie-
gend nicht Thema). Im Umfang des Beteiligungsabzugs ist keine Steuer geschuldet und
somit die Bildung einer Steuerrückstellung nicht angezeigt bzw. eine solche im besagten
Umfang nicht geschäftsmässig begründet (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und § 65 Abs. 1 lit. a
StG). Die Steuerrückstellung ist deshalb nach iterativer Berechnung von Fr. 44'239.- ge-
mäss Einspracheentscheid auf Fr. 30'934.- zu reduzieren. Ebenfalls iterativ zu berech-
nen ist der Beteiligungsabzug.
b) Daraus ergeben sich bei teilweiser Gutheissung von Beschwerde und Rekurs
die folgenden Steuerfaktoren:
Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020
Fr.
Reingewinn vor Steuern neu (Fr. 386'850.- ./. Fr. 15'150.-) 371'700.-
./. Zusätzliche Steuerrückstellung 30'934.-
Steuerbarer Reingewinn 340'766.-
Steuerbarer Reingewinn gerundet 340'700.-
Beteiligungsabzug (Fr. 100'442.- / Fr. 340'766.-) 29.475%
Eigenkapital per 31. Dezember 2020 neu (Fr. 397'149.- ./. Fr. 15'150.-) 381'999.-
./. Zusätzliche Steuerrückstellung 30'934.-
Eigenkapital per 31. Dezember 2020 351'065.-
(Steuerbares) Eigenkapital per 31. Dezember 2020 (gerundet) 351'000.-
9. Aufgrund des nahezu vollständigen Unterliegens der Pflichtigen sind ihr die
Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens vollständig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
und Abs. 2 DBG bzw. § 151 Abs. 1 und Abs. 2 StG) und entfällt die Zusprechung einer
Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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2 ST.2022.128

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2020, mit einem steuerbaren Ge-
winn von Fr. 340'700.- (Beteiligungsabzug 29.475%; Steuersatz 8.5%) veranlagt.
Das steuerlich massgebende Eigenkapital per 31.12.2020 beträgt Fr. 351'000.-
(Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und
Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2020, mit einem steuerbaren Reinge-
winn von Fr. 340'700.- (Beteiligungsabzug 29.475%; Gewinnsteuersatz 8%) und ei-
nem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 351'000.- (Kapitalsteuersatz 0.75‰) einge-
schätzt.
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