zh_steuerrekursgericht · GR.2025.21 · 2026-04-24 · de
Grundstückgewinnsteuer

Abgrenzung werterhaltender und wertvermehrende Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Umbau. Werden zum Zeitpunkt des Umbaus einer Liegenschaft sämtliche Aufwendungen als werterhaltender Unterhalt deklariert und resultiert der steuerpflichtigen Person in diesem Zusammenhang ein negatives Einkommen, was vom kantonalen Steueramt im Rahmen der Einschätzung ungeprüft akzeptiert wird, so erscheint es nicht in jedem Fall als treuwidrig, wenn zum Zeitpunkt des Verkaufs ein gewisser Anteil der angefallenen Kosten als wertvermehrend deklariert wird. Insbesondere wenn das kantonale Steueramt die einkommenssteuerliche Einschätzung ohne Prüfung einfach abnickte und die steuerpflichtige den behaupteten werterhaltenden Charakter auch nicht in einer Auflage oder anderweitig explizit bestätigte, ist gerade bei komplexeren Renovationen ein treuwidriges Verhalten nicht erkennbar. Es gibt insoweit kein Verbot der doppelten Geltendmachung, sondern nur ein Verbot der doppelten Berücksichtigung. Bei der Bestimmung des wertvermehrenden Anteils kann unter Umständen auf die Neuschätzung der Gebäudeversicherung des Kantons Zürich abgestellt werden, wobei davon auszugehen ist, dass, wenn mehrere Steuerperioden betroffen sind, der wertvermehrenden Anteil gleichmässig auf die Perioden verteilt wurde. Da das kantonale Steueramt die deklarierte werterhaltenden Unterhaltskosten materiell prüfte, greift insoweit das Verbot der Doppelten Berücksichtigung. Für die nachfolgende Steuerperiode ist hingegen keine solche explizite Berücksichtigung nachgewiesen, weshalb die anteilige grundstückgewinnsteuerliche Berücksichtigung noch möglich ist. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 GR.2025.21
Entscheid
24. April 2026
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter
Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte im Jahr 2024 das Grundstück
Kat.-Nr. an der strasse in der Gemeinde C (nachfolgend Liegenschaft C) zum
Preis von Fr. ….- an die D AG. Mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteu-
er vom 29. Juli 2024 deklarierte sie einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von
Fr. 7'945'934.- resp. eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'583'880.-. Bei Berechnung
des Grundstückgewinns bzw. der Anlagekosten (total Fr. ….-) berücksichtigte sie dabei
namentlich Fr. 500'000.- an wertvermehrenden Aufwendungen. Die deklarierten wert-
vermehrenden Aufwendungen entstanden der Pflichtigen resp. ihren Eltern (die Pflich-
tige war damals noch minderjährig und hielt die Liegenschaft bloss als Nutzniessungs-
geberin im nackten Eigentum) im Rahmen eines Umbaus in den Jahren 2005 und
2006, dessen Kosten sie im Rahmen der Deklaration in Anlehnung an die Neuberech-
nung der Gebäudeversicherung (nachfolgend GVZ-Neuschätzung) zu rund 35% als
wertvermehrend taxierte.
Mit Vorschlag vom 10. Dezember 2024 teilte die zuständige Einschätzungs-
spezialistin des Steueramts der Gemeinde C der Pflichtigen – soweit noch strittig – mit,
dass die Eltern der Pflichtigen in den Jahren 2005 und 2006 bereits beinahe sämtliche
Sanierungskosten als Liegenschaftenunterhalt steuerlich deklariert hätten
(Fr. 449'959.- im Jahr 2005 und Fr. 900'131.- im Jahr 2006). An dieser Deklaration ih-
rer Eltern sei sie nach Treu und Glauben zu behaften, auch wenn diese damals hohe
Aufwandüberschüsse deklariert hatten, die sie gar nicht vollumfänglich steuerlich zur
einkommensseitigen Verrechnung bringen konnten. Aufgrund des Verbots der doppel-
ten Geltendmachung könne nunmehr lediglich die Differenz des deklarierten Liegen-
schaftenunterhalts (Fr. 1'350'090.-) und der totalen Kosten gemäss Bauabrechnung
(Fr. 1'412'881.-) und somit der Betrag von Fr. 62'791.- bei den Anlagekosten berück-
sichtigt werden. Die Pflichtige zeigte sich damit mit Schreiben vom 13. Januar 2025
nicht einverstanden. Daraufhin schätzte die Gemeinde C die Pflichtige mit Veranla-
gungsbeschluss vom 25. Februar 2025 mit einem steuerpflichtigen Grundstückgewinn
von Fr. 8'383'143.- und einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'671'320.- ein. Abwei-
chend von der Deklaration der Pflichtigen wurden dabei insbesondere die deklarierten
wertvermehrenden Aufwendungen bei den Anlagekosten in der Höhe von Fr. 500'000.-
wie angekündigt nur im Umfang von Fr. 62'791.- berücksichtigt.
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B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 31. März 2025 Einsprache mit dem
(sinngemässen) Antrag, sie sei namentlich unter Berücksichtigung des Aufwandüber-
schusses bei den Einkommenssteuern 2005 und 2006 über Fr. 500'000.- mit einem
steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 7'615'934.- resp. einer Grundstückgewinnsteu-
er von Fr. 1'517'880.- einzuschätzen. Die Gemeinde C hiess die Einsprache mit Be-
schluss vom 19. August 2025 teilweise gut und setzte den steuerpflichtigen Grund-
stückgewinn auf Fr. 8'283'143.- sowie die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer auf
Fr. 1'651'320.- herab. An der Berücksichtigung der wertvermehrenden Aufwendungen
im Umfang von lediglich Fr. 62'791.- hielt sie dabei aber fest.
C. Mit Rekurs vom 29. September 2025 liess die Pflichtige sinngemäss bean-
tragen, der Grundstückgewinn sei auf Fr. 7'845'934.- resp. der Steuerbetrag auf
Fr. 1'563'880.- festzusetzen; dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten
der Rekursgegnerin. Das Steueramt der Gemeinde C schloss mit Rekursantwort vom
27. Oktober 2025 auf Abweisung des Rekurses unter Kostenfolge zu Lasten der Pflich-
tigen. Die vollständigen Einschätzungsakten der Steuerperioden 2005 und 2006 der
Eltern der Pflichtigen sind von Amtes wegen beigezogen worden. Auf entsprechende
Rückfrage hin erklärten sich die Eltern der Pflichtigen mit Schreiben vom 13. April 2026
einverstanden, dass bei Bedarf der Inhalt ihrer Einschätzungsakten vom Steuerrekurs-
gericht im vorliegenden Verfahren direkt der Pflichtigen zur Kenntnis gebracht wird.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-
gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut
§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt.
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b) Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend
aufgezählt (RB 1990 Nr. 51; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., 2021, § 221 N 3). Dazu gehören laut lit. a Aufwendungen für Bau-
ten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks,
nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder
Gemeinde. Ins Gewicht fallen damit zunächst die Kosten für die erstmalige Erstellung
einer Liegenschaft. Was alsdann die Kosten für bauliche Massnahmen an einer bereits
bestehenden Liegenschaft anbelangt, sind diese gemäss ständiger Rechtsprechung
nicht schlechthin bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar. Die Anrechenbarkeit
ist grundsätzlich vielmehr auf die wertvermehrenden Aufwendungen beschränkt (§ 221
Abs. 1 lit. a StG). Darunter sind solche Aufwendungen zu verstehen, welche die
Beschaffenheit des Grundstücks nach objektiv-technischer Betrachtungsweise dauernd
verbessern (RB 1983 Nr. 42; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 30). Hiervon
abzugrenzen sind die bei der Einkommenssteuer abziehbaren Unterhaltskosten bzw.
die Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bishe-
riger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 36 ff.).
c) Die Abgrenzung zwischen den werterhaltenden und wertvermehrenden
Aufwendungen hat dabei grundsätzlich lückenlos zu sein, jedenfalls soweit im Einzelfall
nicht blosse Lebenshaltungskosten vorliegen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 30 N 88). Grundsätzlich sollten alle Aufwendungen für Grundstücke abzugsfähig
sein, aber auch nur einmal; eine Nichtberücksichtigung wie auch eine doppelte Be-
rücksichtigung sind unzulässig (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches
Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 10 N 152). Somit kann eine steuerpflichtige
Person, die gewisse Aufwendungen bereits als werterhaltend bei der Einkommens-
oder Gewinnsteuer abgezogen hat, dieselben Positionen nicht im Rahmen der Veran-
lagung der Grundstückgewinnsteuer – nun als wertvermehrend – nochmals zum Abzug
bringen, und zwar unabhängig von der objektiv richtigen Beurteilung (BGE 143 II 382
E. 4.1.2). Denn neben dem Grundsatz der lückenlosen Abstimmung der beiden Steu-
erarten verbietet auch der Grundsatz von Treu und Glauben eine doppelte Berücksich-
tigung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 33, mit Hinweis auf StRK III, 20. Ju-
ni 2005, ZStP 2005, 397; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153).
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d) aa) Nach dem Prinzip der gemischten Einschätzung (§ 132 Abs. 1 StG)
stellen die Steuerbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse fest (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, mit Hinweisen, auch zum Fol-
genden). Daraus geht zunächst hervor, dass Behörden und steuerpflichtige Personen
grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten.
Die steuerpflichtige Person hat alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranla-
gung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG). Insbesondere muss sie das Formular für die
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 133 Abs. 2 StG). Die
steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit
ihrer Steuererklärung (BGr, 17. September 2013, 2C_656/2013, E. 2.1).
bb) Grundsätzlich ist es Sache des Steuerpflichtigen, genaue Angaben über
die von ihm behaupteten Aufwendungen zu machen. Die diesbezüglich erforderliche
substanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen
werden. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und
Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, welche – ohne weitere Untersu-
chung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der gel-
tend gemachten Steuerminderung bzw. -ermässigung erlaubt. Zur Mitwirkung des
Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln,
anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel,
Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren,
ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die
Steuerminderung bzw. -ermässigung an sich zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72).
cc) Gerade bei Umbauten bestehender Gebäude lassen sich wertvermehren-
de und werterhaltende Aufwendungen jedoch naturgemäss nicht immer scharf ausein-
anderhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Leitfaden für die Abgren-
zung solcher "gemischten Aufwendungen" bildet dabei oftmals das Merkblatt des
kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unter-
halt und die Verwaltung von Liegenschaften (in der aktuellen Fassung vom 26. März
2021; nachfolgend Merkblatt Unterhalt; in älteren Fassungen können die Ziffern abwei-
chen, soweit vorliegend von Bedeutung ist der Inhalt indessen gleich geblieben), wel-
ches in Ziff. 57 einen umfassenden Abgrenzungskatalog enthält. Diesem kann ent-
nommen werden, in welchem Umfang gängige (Misch-)Reparaturen im Normalfall als
werterhaltend und wertvermehrend einzustufen sind. Es hält aber auch fest, dass bei
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komplexen, umfangreichen Renovationsarbeiten in jedem Fall eine detaillierte Abklä-
rung der konkreten Umstände notwendig sei.
dd) Grundsätzlich ist es dabei Sache des Steuerpflichtigen, die notwendigen
Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu bedarf es insbesondere genauer Anga-
ben über die ausgeführten Arbeiten sowie den Zustand und die Ausrüstung des Ob-
jekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987
B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit
nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden Aufwendungen entweder gänzlich
unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn
von § 139 Abs. 2 StG zu schätzen sind. Die Höherschätzungsanzeige der kantonalen
Gebäudeversicherung kann eine taugliche Grundlage für die Schätzung der werterhal-
tenden und wertvermehrenden Aufwendungen beim Liegenschaftsunterhalt darstellen
(VGr, 25. September 2014, SB.2014.00060, E. 4.3; RB 1996 Nr. 32).
e) Bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegenschaften des Privat-
vermögens der Abzug der Unterhaltskosten entweder anhand des Zahlungsdatums
oder nach dem Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017,
2C_800/2016 = StE 2017 B 25.6 Nr. 71, mit Hinweisen). Damit ist es grundsätzlich
auch möglich, Akontorechnungen im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit steuerlich zum Abzug zu
bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 50 N 89; Lissi/Dini, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A.,
2022, Art. 32 N 17 DBG). Eine steuerpflichtige Person kann mit der Geltendmachung
von Unterhaltkosten nicht bis zu derjenigen Steuerperiode zuwarten, in welcher diese
der Höhe nach endgültig feststehen (z.B. nach Abschluss von rechtlichen Streitigkei-
ten), wenn die Unterhaltskosten bereits in einer früheren Steuerperiode in Rechnung
gestellt und bezahlt worden sind (BGr, 31. Oktober 2017, 2C_456/2017, E. 4.2.1 f.). In
diesem Sinn hält auch das Merkblatt Unterhalt in Ziff. 44 fest, dass der Abzug bei Lie-
genschaften im Privatvermögen entweder im Zeitpunkt der Fälligkeit oder im Zeitpunkt
der Zahlung der Schuld zu erfolgen hat. Die einmal gewählte Abgrenzungsmethode ist
in künftigen Steuerperioden beizubehalten, damit alle abzugsfähigen Kosten nur ein-
mal in die Bemessung des in der massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkom-
mens einfliessen. Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen ist hingegen die aufgrund
der Buchführungs- bzw. Aufzeichnungsvorschriften erforderliche Methode (Soll- resp.
Ist-Methode) anzuwenden. Praxisgemäss kommt es dabei zum Teil vor, dass bei gros-
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sen und langandauernden Umbauten die wertvermehrenden Kosten (linear) periodisch
nach Baufortschritt aktiviert werden.
2. a) Die Pflichtige (Jahrgang 19XX) war seit dem Jahr 19XX nach erfolgter
Erbteilung Alleineigentümerin der Liegenschaft C. Sie erhielt die Liegenschaft von ih-
rem Grossvater vererbt, wobei diese (und auch ihr übriger Erbanteil) mit einer Nutz-
niessung zu Gunsten ihres Vaters belastet war. Bei der besagten Liegenschaft handelt
es sich um ein Mehrfamilienhaus mit XX Wohnungen. Soweit vorliegend massgebend
wurde sie im Zeitraum 2005 bis 2006 saniert. Die Pflichtige war im Zeitpunkt des Um-
baus noch minderjährig. Entsprechend beeinflusste der Umbau unmittelbar die Steuer-
einschätzung resp. die Steuerfaktoren ihrer Eltern bzw. ihres Vaters als Nutzniesser
(§ 20 Abs. 1 lit. d StG). Diese deklarierten die gesamten, ihnen im Zusammenhang mit
der Sanierung angefallenen Kosten als werterhaltende "Spezial-"Unterhaltskosten (to-
tal ca. Fr. 1.35 Mio.; zu den konkreten Zahlen vgl. nachfolgend E. 3b) gemäss § 30
Abs. 2 StG. Die hohen Renovationsaufwendungen führten dazu, dass ihnen in den
Steuerperioden 2005 und 2006 bereits vor Berücksichtigung etwelcher allgemeiner
Steuerabzüge (§ 31 ff. StG) betragsmässig insgesamt negative Einkünfte (sprich ein
Aufwandüberschuss) resultierten. Sie deklarierten folglich für die beiden Steuerperio-
den ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-. Vom kantonalen Steueramt wurden sie
daraufhin für die beiden Jahre deklarationsgemäss eingeschätzt.
b) Im Jahr 2024 verkaufte die zwischenzeitlich volljährig gewordene Pflichtige
die Liegenschaft C zum Preis von Fr. …-. Grundstückgewinnsteuerlich machte sie da-
bei in ihrer Steuerdeklaration bei den Anlagekosten (total Fr. ….-) wertvermehrende
Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG von Fr. 500'000.- geltend (entspr. ge-
rundet 35% der gesamten Umbaukosten 2005/06 von Fr. 1'412'881.- gemäss Bauab-
rechnung, die ihr resp. ihren Eltern im Zusammenhang mit dem Umbau im Zeitraum
2005/06 entstanden waren. Sie bestritt dabei im vorinstanzlichen Einschätzungsverfah-
ren wie auch im Rekursverfahren nicht, dass dieselben Kosten von ihren Eltern bereits
einkommensseitig betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 und 2006 als
werterhaltende Aufwendungen geltend gemacht worden waren. Dies stehe aber, so die
Pflichtige, einer grundstückgewinnsteuerlichen Geltendmachung im konkreten Fall
nicht entgegen. Aufgrund der grossen einkommenssteuerlichen Aufwandsüberschüsse
in den Jahren 2005 und 2006 könne im vorliegenden Fall keine Rede davon sein, dass
dieselben Kosten über Fr. 500'000.- bereits als (werterhaltende) Unterhaltskosten bei
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der Einkommenssteuer bei ihren Eltern steuermindernd berücksichtigt worden seien.
Folglich komme es im vorliegenden Fall bei Berücksichtigung der Fr. 500'000.- bei den
grundstückgewinnsteuerlichen Anlagekosten gemäss Nettobetrachtung zu keiner un-
strittig unzulässigen doppelten Berücksichtigung. Vielmehr liege lediglich eine doppelte
Geltendmachung vor, was aber gesetzlich nicht verboten sei. Ein Verbot der blossen
doppelten Geltendmachung würde auch keinen Sinn ergeben, zumal die Abgrenzung
von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen in der Praxis oftmals
schwierig sei. Jede Person sei demgemäss gut beraten, bei der ersten Gelegenheit
einen möglichst grossen Anteil an den Umbaukosten steuermindernd geltend zu ma-
chen, was aufgrund der Periodizität häufig bei den Einkommenssteuern der Fall sei.
Weiter liege auch kein Verstoss gegen Treu und Glauben vor. Sie müsse sich das Ver-
halten ihrer Eltern in den besagten zwei Steuerperioden nicht entgegenhalten lassen.
c) Das Steueramt der Gemeinde C stellt sich hingegen im Einspracheent-
scheid sowie der Rekursantwort auf den Standpunkt, dass sich die Pflichtige auf die
einkommenssteuerlichen Deklarationen ihrer Eltern der Steuerperioden 2005 und 2006
nach Treu und Glauben behaften lassen müsse. Ihre Eltern hätten sämtliche Kosten
wider besseres Wissen als "Spezial-Liegenschaftenunterhalt" deklariert und steuerlich
zum Abzug gebracht. Dass ihnen dabei jeweils ein negatives Einkommen resultiert sei,
sei irrelevant. Im Rahmen des ordentlichen Veranlagungs- und Einschätzungsverfah-
rens sei auch keine detaillierte Bauabrechnung eingereicht worden, wie sie nun im
Grundsteuerverfahren vorliege. Aus den beigezogenen teilweise lesbaren Notizen des
Steuerkommissärs auf der Steuererklärung pro 2005 gehe sodann hervor, dass er die
Deklaration materiell als gerechtfertigt erachtet und die Deklaration als werterhaltende
Unterhaltskosten deshalb akzeptiert habe. Dies, weil die Mietzinseinnahmen trotz der
Möglichkeit der Mietzinserhöhung gemäss Art. 269a lit. b OR bei Wertmehrung kon-
stant geblieben seien. Mittels ihrer Deklaration hätten die Eltern der Pflichtigen damit
die Irreführung bewusst in Kauf genommen. Jetzt implizit zu behaupten, dass der auf-
wandsüberschiessende Anteil grösstenteils der Wertvermehrung gemäss GVZ-
Neuschätzung entspreche, könne nichts anderes sein als ein Verstoss gegen Treu und
Glauben. Hinzu komme eine jahrelange verfahrensökonomische Praxis der kantonalen
Steuerbehörde, die wertvermehrende Anteile einer über mehrere Jahre dauernden
umfassenden Renovation zu Beginn des Renovationsjahres prozentual für die ganzen
Baukosten festlege und diesen Prozentsatz in den besagten Perioden gleichmässig
anwende. Dies stehe vorliegend dem Vorgehen der Eltern der Pflichtigen ebenfalls
entgegen. Damit habe es mit der Gewährung der wertvermehrenden Aufwendungen in
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der Höhe von Fr. 62'791.- sein Bewenden. Die Fr. 62'791.- entsprechen dabei der Dif-
ferenz zwischen den in den Jahren 2005/06 steuerlich geltend gemachten Unterhalts-
kosten von Total Fr. 1'350'090.- (Fr. 449'959.- im Jahr 2005 sowie Fr. 900'131.- im Jahr
2006) und dem Total der Kosten gemäss Bauabrechnung von Fr. 1'412'881.-.
3. a) aa) Betreffend die Renovationsarbeiten, welche von den Eltern der
Pflichtigen in Auftrag gegeben wurden, reichte Pflichtige dem Steueramt der Gemeinde
C zusammen mit der Grundstückgewinnsteuererklärung einen Kostenvoranschlag
samt umfassendem Renovationsbeschrieb vom 5. August 2005 ein. Diesem kann ent-
nommen werden, welche einzelnen Arbeiten an der Liegenschaft C effektiv ausgeführt
wurden. Zusammenfassend kann dazu gesagt werden, dass namentlich die einzelnen
XX Wohnungen, die gemeinsam genutzte Infrastruktur (z.B. Lift und Waschküche,
Wasserleitungen, jedoch exkl. Heizung) wie auch die Gebäudehülle umfassend saniert
wurden (unstrittig ohne energetische Sanierung). Grössere bauliche Veränderungen an
der Liegenschaft (z.B. Aufstockungen, Anbauten wie Vergrösserung der Balkone etc.)
sind hingegen nicht ersichtlich. Betreffend geschätzte Dauer der Arbeiten ging der Re-
novationsbeschrieb von einem Zeitraum zwischen drei bis vier Monaten aus. Der Zu-
stand der Liegenschaft vor und nach dem Umbau ist in den Unterlagen dabei nicht
dokumentiert. Es sind lediglich ein paar Fotos eingereicht worden, die den Zustand der
Liegenschaft im Jahr 2024 dokumentieren. Der Renovationsbeschrieb enthält keine
eindeutigen Hinweise auf Sanierungsmassnahmen, welche augenscheinlich in objek-
tiv-technischer Hinsicht klar als wertvermehrend zu qualifizieren wären. Dies muss
aber nicht heissen, dass keine solchen getätigt wurden. Nach Erfahrung des Steuerre-
kursgerichts fallen bei einem aufwändigen Bauvorhaben gewöhnlich immer gewisse
(gemischten) Aufwendungen an, die zumindest teilweise als wertvermehrend zu würdi-
gen sind (StRG, 19. September 2012, 2 GR.2012.18, E. 3b; vorne E. 1c/dd). Im Reno-
vationsbeschrieb gibt es denn auch beispielsweise Indizien dafür, dass etwa die
elektrischen, sanitären und heizungstechnischen Anlagen nicht nur erneuert, sondern
auch objektiv-technisch verbessert wurden. Ein Indiz für die Vornahme von wertver-
mehrenden Aufwendungen gemäss objektiv-technischer Betrachtungsweise ist zudem,
dass die Eltern der Pflichtigen gemäss Aussage der Pflichtigen nach Abschluss der
Arbeiten eine teilweise Überwälzung durch generelle Anpassung der Mietzinsen vor-
nahmen (dies war dem Steuerkommissär anlässlich der Prüfung der Steuererklärung
2005 wohl noch nicht bekannt, da der Umbau erst später abgeschlossen wurde, vgl.
E. 2c). Dies ist gesetzlich nur bei Mehrleistungen des Vermieters zulässig (vgl.
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Art. 269a lit. b OR i.V.m. Art. 14 der Verordnung über die Miete und Pacht von Wohn-
und Geschäftsräumen vom 9. Mai 1990; Roger Weber, in: Basler Kommentar, Obliga-
tionenrecht I, 8. A., 2026, Art. 269a N 9 ff. OR), wobei es in der Praxis aber auch häufig
vorkommt, dass sich die Mietzinssteigerung nur teilweise mit den effektiv erbrachten
Mehrleistungen rechtfertigen lässt. Dass bei der Renovation auch wertvermehrende
Aufwendungen getätigt wurden, wurde auch vom Steueramt der Gemeinde C bis anhin
nicht explizit bestritten.
bb) Wenn man sich die von den Eltern der Pflichtigen eingereichten Steuerer-
klärungen samt Beilagen der Jahre 2005 und 2006 anschaut, kann daraus in zeitlicher
Hinsicht abgelesen werden, dass die Totalsanierung im Herbst/Winter 2005 begann.
Die erste erfasste (bezahlte) Rechnung stammt vom 27. September 2005 (der Abgleich
des mit der Steuererklärung eingereichten Kontoblatts mit der Bauabrechnung vom
15. Dezember 2006 ergibt, dass die Eltern der Pflichtigen bei der Auflistung jeweils auf
das Zahldatum abstellten). Am 2. November 2005 ist von ihnen weiter die Installation
eines provisorischen Elektroanschlusses bezahlt worden, was darauf hindeutet, dass
dann oder kurz danach mit den Hauptarbeiten begonnen wurde. Welche Sanierungs-
arbeiten effektiv noch im Jahr 2005 ausgeführt wurden, lässt sich den Unterlagen nicht
entnehmen. Zum zeitlichen Ablauf der Arbeiten äussert sich weder die Bauabrechnung
noch der Renovationsbeschrieb. Die meisten Auslagen im Jahr 2005 entstanden den
Eltern der Pflichtigen aber durch die Leistung von Teilzahlungen. Allein am
28. Dezember 2005 wurden solche (ersten) Teilzahlungen über ca. Fr. 360'000.- getä-
tigt (entspricht ca. 80% des pro 2005 deklarierten Unterhalts über Fr. 449'959.-). We-
der der Bauabrechnung noch dem Renovationsbeschrieb kann dabei entnommen wer-
den, ob es sich bei diesen Zahlungen vor Jahresende um (Teil-)Zahlungen für bereits
erbrachte Leistungen der rechnungsstellenden Unternehmen oder aber um reine Vor-
schussleistungen handelte. Abgeschlossen wurden die Arbeiten schliesslich im Spät-
sommer/Herbst 2006. Die letzten Schlussrechnungen datieren zwar erst vom Novem-
ber 2006 und die Bauabrechnung datiert vom 15. Dezember 2006. Die GVZ-
Neuschätzung datiert hingegen bereits vom 15. August 2006. Der Umbau dürfte dem-
gemäss etwas länger gedauert haben als die ursprünglich projektierten drei bis vier
Monate (E. 3a/aa).
b) Diese Baukosten hatten in den Steuerperioden 2005 und 2006 Auswirkun-
gen auf das steuerbare Einkommen der Eltern bzw. des nutzniessungsberechtigten
Vaters der Pflichtigen. Sie deklarierten in beiden Steuerperioden bereits vor Berück-
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sichtigung der allgemeinen Steuerabzüge gemäss § 31 ff. StG negative Einkünfte.
Unbestritten ist dabei, dass sie sämtliche der ihnen entstandenen Renovations- und
Umbaukosten als werterhaltende Unterhaltskosten deklarierten. Der Verlustüberschuss
in den beiden Steuerjahren war dabei sehr unterschiedlich. Währenddem sie die Aus-
gaben von Fr. 449'959.- im Jahr 2005 bis auf Fr. 727.- mit den übrigen Einkünften ver-
rechnen konnten, resultierte ihnen in der Steuerperiode 2006 nach Verrechnung der
total Fr. 900'131.- ein Aufwandüberschuss von Fr. 491'978.-. Da sich die Liegenschaft
unstrittig in ihrem Privatvermögen befand, konnte dieses überschüssige "Verlustsub-
strat" nicht auf spätere Steuerperioden übertragen und dann einkommensmindernd
eingesetzt werden. Die deklarierten Kosten wurden dabei vom kantonalen Steueramt
unstrittig ohne weitergehende Untersuchungsmassnahmen steuerlich akzeptiert. Von
den Eltern der Pflichtigen wurden konkret nie mittels z.B. einer Auflage zusätzliche
Unterlagen eingefordert. Im Jahr 2005 scheint der Steuerkommissär aber die Aufstel-
lung der Kosten der Eltern der Pflichtigen in der Steuererklärung im Detail angeschaut
zu haben. Er kam dabei gemäss Handnotiz – evtl. irrtümlich (E. 3a/aa) – zum Schluss,
dass er die Deklaration aufgrund der unterlassenen Mietzinsanpassung als gerechtfer-
tigt erachte und deshalb die Einordnung akzeptiere (E. 2c). Für das Folgejahr sind hin-
gegen aus den Unterlagen keine derartigen amtsinternen Abklärungen dokumentiert.
Wie es scheint, sah das kantonale Steueramt vielmehr aufgrund des bereits deklarier-
ten hohen Aufwandsüberschusses (zusammen mit den allgemeinen Abzügen ca.
Fr. 676'000.-) von einer detaillierten Prüfung der einzelnen Positionen ab und schätzte
die Eltern der Pflichtigen im Folgenden wiederum mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 0.- ein.
4. a) Die hauptsächlich strittige Frage ist, ob der Pflichtigen der Abzug der
deklarierten werterhaltenden Kosten allein mit dem Verweis auf Treu und Glauben
verwehrt werden kann, weil ihre Eltern die gesamten Renovationskosten als werterhal-
tende Unterhaltskosten deklarierten (E. 3b). Dazu ist zunächst festzuhalten, dass es in
der Praxis häufig vorkommt, dass steuerpflichtige Personen bei umfassenden Umbau-
ten den werterhaltenden Teil bewusst oder unbewusst höher schätzen und in ihrer or-
dentlichen Steuererklärung deklarieren. Insbesondere bei gemischten Aufwendungen
wird dabei nicht selten vom beispielhaften Abgrenzungskatalog in Ziff. 57 des Merk-
blatts Unterhalt abgewichen (E. 1d/dd). Dies ist in nicht unerheblichem Mass dem
Steuersystem geschuldet. Einerseits bildet die beispielhafte Liste im Merkblatt Unter-
halt den individuellen Sanierungsfall nicht immer exakt ab und es gibt systembedingt
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dennoch gewisse Unschärfen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 38). Deshalb
neigen die meisten Steuerpflichtigen dazu, einen möglichst hohen Anteil der Umbau-
kosten vorsichtshalber zunächst als einkommensmindernden Unterhalt zu deklarieren
(StRG, 19. September 2012, 2 GR.2012.18, E. 3b). Anderseits ist die steuerliche Gel-
tendmachung von wertvermehrenden Aufwendungen gewöhnlich erst zu einem viel
späteren Zeitpunkt möglich, wobei es dann nicht mehr möglich ist, vergessene werter-
haltende Unterhaltskosten nachträglich in wertvermehrende Kosten umzuqualifizieren
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 34, auch zum Folgenden). Dies verstärkt den
Anreiz, vorsichtshalber viel resp. alles als werterhaltende Unterhaltskosten zu deklarie-
ren, um möglichst von der lückenlosen Geltendmachung der Aufwendungen profitieren
zu können (E. 1c). Nachteilig ist dieses Vorgehen für die Steuerpflichtigen gewöhnlich
nicht. Das "Schlimmste", was ihnen passieren kann, ist, dass einkommenssteuerlich
die entsprechenden Unterhaltskosten steuerlich ganz oder teilweise nicht akzeptiert
werden. Gewöhnlich keine direkte Auswirkungen hat die zu hohe Deklaration hingegen
auf die oftmals viele Jahre später folgende grundstückgewinnsteuerliche Berechnung
der Anlagekosten gemäss § 221 StG. Wenn die Grundsteuerbehörden anlässlich des
Verkaufs zusätzlich zum objektiv-technischen Charakter der Aufwendungen prüfen
(E. 1b), ob diese bereits werterhaltend einkommenssteuerlich zum Abzug zugelassen
wurden, orientieren sie sich im Allgemeinen bloss an den entsprechenden kantonalen
Einschätzungen resp. den dortigen berücksichtigen (Netto-)Unterhaltskosten. Hinge-
gen wird bei der Kontrolle resp. Ermittlung des Höchstbetrags der maximal abziehba-
ren wertvermehrenden Kosten mit dem Verweis auf Treu und Glauben von Seiten der
steuerpflichtigen Person nicht systematisch darauf abgestellt, was jeweils von der
steuerpflichtigen Person einkommenssteuerlich brutto als wertvermehrend deklariert
wurde. Wenn demgemäss eine steuerpflichtige Person einen zu hohen Anteil an wert-
erhaltenden Unterhaltskosten deklariert, hat dies gewöhnlich (zu Recht) nicht zur Fol-
ge, dass sich dies mit entsprechender Bindungswirkung präjudizierend auf die grund-
stückgewinnsteuerliche Einschätzung auswirkt resp. grundstückgewinnsteuerlich die
Differenz zwischen deklarierten und akzeptierten Unterhaltskosten trotz objektiv-
technisch werterhaltendem Charakter generell nicht zum Abzug zugelassen würde.
Eine Bindungswirkung für das nachfolgende Grundsteuerverfahren tritt nur dann ein,
wenn die deklarierten Kosten auch steuerlich zum Abzug zugelassen bzw. berücksich-
tigt werden (E. 1b).
b) aa) Fraglich ist hingegen, ob das vorhin Gesagte auch uneingeschränkt gilt,
wenn bei einer grossen Renovation mit offensichtlichen Mischaufwendungen bei der
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einkommenssteuerlichen Deklaration keine Aufteilung vorgenommen wird und sämtli-
che Aufwendungen als werterhaltende Unterhaltskosten deklariert werden. Auf den
ersten Blick und nach Konsultation der vom Gemeindesteueramt angegebenen Präju-
dizien (dazu nachfolgend E. 4c/aa) ist man dabei versucht zum Ergebnis zu gelangen,
dass in diesem Fall von einer wissentlichen und willentliche Falschdeklaration auszu-
gehen ist, die auch später nach Treu und Glauben nicht mehr korrigiert werden kann,
obwohl aufgrund des Aufwandüberschusses einkommenssteuerlich nicht alle Kosten
verrechnet werden konnten. Bei näherer Betrachtung drängt sich ein derartiger Rück-
schluss zumindest im vorliegenden Einzelfall hingegen nicht auf. Insbesondere wenn
man sich die als Beilage zu den Steuererklärungen eingereichten Verwaltungsabrech-
nungen etwas genauer anschaut, wird klar, dass den Eltern der Pflichtigen nur sehr
begrenzt eine treuwidrige Falschdeklaration vorgeworfen werden kann. Zu beachten
gilt es zunächst, dass sie betreffend die Steuerperiode 2005 in zulässiger Weise
(E. 1e) eine Vielzahl von reinen pauschalen Teil- resp. Akontozahlungen steuerlich
geltend machten, wofür von den Empfängern eventuell noch gar keine Bauleistungen
erbracht wurden (vgl. vorne E. 3a/bb). Als sie am 23. März 2006 die Steuererklärung
2005 einreichten, war es für sie in objektiver Hinsicht wohl schlicht unmöglich, sich
bereits abschliessend zum werterhaltenden und wertvermehrenden Charakter der Ar-
beiten zu äussern resp. diesen verlässlich zu schätzen. Gleichwohl waren sie aber von
Gesetzes wegen gezwungen, eine Steuererklärung einzureichen und darin auch die
entsprechende Auslagen steuermindern zu deklarieren. In der Folgeperiode und damit
nach Abschluss des Umbaus wäre dies unter periodischen Gesichtspunkten bereits zu
spät gewesen, da sie die Rechnungen unstrittig noch vor Ende 2005 bezahlt hatten
(E. 1e).
bb) Auch für das Jahr 2006 gestaltete sich eine entsprechende Aufschlüsse-
lung augenscheinlich als schwierig. Für diese Periode stellte sich grundsätzlich das
Problem der Akontozahlungen nicht mehr, da im Jahr 2006 auch alle massgeblichen
Schlussrechnungen eingingen und auch bezahlt wurden (vgl. Bauabrechnung). Als sie
die Steuererklärung 2006 am 11. September 2007 einreichten (Datum Eingang, ausge-
füllt wurde die Steuererklärung – sofern korrekt datiert – am 23. August 2007), waren
sodann die Arbeiten bereits abgeschlossen und über die Renovation war definitiv ab-
gerechnet. Das Problem der periodischen Zuordnung war allein damit aber nicht ge-
löst. Dies insbesondere auch deshalb nicht, weil die Eltern der Pflichtigen die Steuerer-
klärung 2006 höchstwahrscheinlich noch ohne Kenntnis ihrer Einschätzung 2005
ausfüllten. Gemäss Stempel wurde ihre Deklaration 2005 amtsintern am 24. August
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2007 geprüft (bis zum Versand der anschliessenden Schlussrechnung, die als nächster
Verfahrensschritt versandt wird, wenn die Einschätzung deklarationsgemäss erfolgt,
dauert es erfahrungsgemäss jeweils noch mindestens ein paar Tage). Für sie war da-
mit beim Ausfüllen (noch) nicht abschätzbar, in welchem Umfang das kantonale Steu-
eramt die Kosten akzeptieren würde. Das Problem, dass sich die Renovationsarbeiten
über zwei Steuerperioden erstreckten, erschwerte es ihnen zweifelsohne immer noch,
die Unterhaltskosten gemessen an einem objektiv-technischen Massstab korrekt aus-
zuweisen, handelte es sich doch unstrittig um ein grösseres Renovationsprojekt.
cc) Nach näherer Betrachtung ist damit im vorliegenden Fall zu verneinen,
dass die Eltern der Pflichtigen in den Steuerperioden 2005 und 2006 bei der Deklarati-
on der Unterhaltskosten treuwidrig sämtliche Renovationskosten als Unterhaltskosten
deklarierten. Wie von der Pflichtigen zutreffend festgehalten, erschien dies unter den
gegebenen Umständen vielmehr als nachvollziehbare Vorsichtsmassnahme. Dass die
Eltern der Pflichtigen damals gemäss der nunmehr vertretenen Auffassung nicht nur zu
viel, sondern gar alles steuerlich als werterhaltende Unterhaltskosten deklarierten,
kann folglich der Pflichtigen aus heutiger Sicht auch nicht als treuwidriges Verhalten
angerechnet werden. Ihren Eltern kann unter den gegebenen Umständen auch nicht
zum Vorwurf gemacht werden, dass sie sich bei der Deklaration der augenscheinlich
überwiegenden gemischten Aufwendungen nicht an die Aufschlüsselung gemäss Ab-
grenzungskatalog in Ziff. 57 des Merkblatts Unterhalt hielten (E. 1d/cc, auch zum Fol-
genden). Dies deshalb, weil in Ziff. 57 des Merkblatts Unterhalt auch explizit festgehal-
ten wird, dass bei komplexen, umfangreichen Renovationsarbeiten in jedem Falle eine
detaillierte Abklärung der konkreten Umstände notwendig ist. Der Vorwurf des Steuer-
amts der Gemeinde C an die Adresse der Eltern der Pflichtigen, sie hätten mit ihrer
Deklaration die Irreführung bewusst in Kauf genommen, geht damit fehl. Sie anders zu
behandeln als steuerpflichtige Personen, die insbesondere bei kleineren Reparaturen
mehr als werterhaltende Aufwendungen deklarieren, als nach objektiv-technischer Be-
trachtungsweise angefallen (E. 4a), und sie demgemäss auf ihre Deklaration zu behaf-
ten, erscheint nicht angezeigt.
c) aa) Nichts anderes ergibt sich bei näherer Betrachtung auch aus den vom
Steueramt der Gemeinde C genannten Präjudizien. Diese unterscheiden sich in we-
sentlichen Punkten allesamt zum strittigen Einzelfall, sodass sie grundsätzlich nicht als
einschlägig zu betrachten sind. Zu den Präjudizien vom 20. Juni 2005, 1. Juni 2021
und 12. August 2025 besteht zunächst der frappante Unterschied, dass das Steuerre-
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kursgericht einen Verstoss gegen Treu und Glauben (auch) damit begründete, dass die
damals jeweils betroffene steuerpflichtige Person (oder deren Vertretung) die aus-
schliesslich werterhaltenden Unterhaltskosten nicht nur in ihrer Steuererklärung dekla-
rierten, sondern an dieser Deklaration auch auf Rückfrage im Rahmen eines gewinn-
steuerlichen Auflageverfahrens bzw. allgemein der Kommunikation mit dem kantonalen
Steueramt explizit festhielten (StRG, 12. August 2025, 2 GR.2025.7, E. 3a/bb; StRG,
1. Juni 2021, 2 GR.2020.44, E. 3a; der diesbezügliche Einwand der Pflichtigen, es sei
in letzterem Fall nur um eine doppelte Berücksichtigung gegangen, stimmt hingegen
nicht; vgl. R-act. 2 S. 3; StRK III, 20. Juni 2005, 2 GR.2004.5, E. 2a/cc, nicht publiziert
in ZStP 4/2005, 397 ff.). Die Annahme eines treuwidrigen Verhaltens erscheint in
einem solchen Fall als weitaus naheliegender, zumal bei eingehender Prüfung der Ent-
scheid über den werterhaltenden oder wertvermehrenden Charakter aufgrund der
lückenlosen Abstimmung der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer wohl –
zumindest nach der Meinung der Lehre (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 221 N 34)
– bis zu einem gewissen Grad präjudizierende (beidseitige) Bindungswirkung haben
kann (E. 1c). In sämtlichen der zitierten Fälle waren sodann die Renovations- und Um-
bauarbeiten betragsmässig weitaus geringer. Unter diesen Umständen konnte von den
betroffenen Personen insbesondere gestützt auf den Abgrenzungskatalog im Merkblatt
Unterhalt eher verlangt werden, dass sie nach Treu und Glauben von sich aus bei der
Deklaration eine entsprechende Aufschlüsselung der Renovationskosten vornehmen.
Probleme mit der zeitlichen Abgrenzung stellten sich sodann soweit ersichtlich in den
Präjudizien ebenfalls nicht. Unterschiede bestehen sodann auch zum vielfach zitierten
Entscheid des Verwaltungsgerichts Bern vom 22. Februar 1999 (BVR 1999 S. 368,
auch zum Folgenden). Darin wird zwar ebenfalls festgehalten, dass dann, wenn Auf-
wendungen bei der Einkommenssteuererklärung als Unterhalt deklariert würden und
später versucht werde, dieselben Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer als
wertvermehrende Aufwendungen erneut zum Abzug zu bringen, dies gegen Treu und
Glauben verstosse. Dieser Fall hatte allerdings im Gegensatz zum vorliegenden Ver-
fahren (auch) die doppelte Berücksichtigung und nicht nur die doppelte Geltendma-
chung zum Gegenstand, weshalb diese Schlussfolgerung unter den gegebenen
Umständen als nachvollziehbar und folgerichtig erscheint. Die Frage, ob das Verwal-
tungsgericht Bern in einer vergleichbaren Konstellation zum vorliegenden Fall mit ein-
kommenssteuerlichem Aufwandüberschuss gleich entscheiden hätte, kann demnach
nicht abschliessend beurteilt werden.
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bb) Unter dem Blickwinkel des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 9 BV)
und dem Prinzip der gemischten Einschätzung (E. 1d/aa) lässt sich sodann auch
durchaus darüber diskutieren, ob die kantonale Steuerverwaltung aufgrund der Steuer-
deklarationen in den Jahren 2005 und 2006 ungeachtet des hohen deklarierten Auf-
wandsüberschusses nicht von sich aus hätte aktiv werden und zusätzliche Unterlagen
wie zum Beispiel die Bauabrechnung hätte einfordern müssen (dahingehend BGr,
14. Februar 2017, 2C_800/2016, E. 4.2). Dass die Eltern der Pflichtigen jedenfalls da-
mals diese nicht zusammen mit der Steuererklärung einreichten, kann ihnen entgegen
der Auffassung des Steueramts der Gemeinde C unter diesen Umständen nicht zum
Vorwurf gemacht werden. Aufgrund des Prinzips der gemischten Einschätzung brauch-
ten sie auch nicht in der Steuererklärung eigens auf die Problematik hinzuweisen, son-
dern sie konnten vielmehr vom kantonalen Steueramt erwarten, dass dieses dann von
sich aus aktiv werden würde. Dementsprechend schwer fällt es, im vorliegenden Fall
nunmehr den Eltern der Pflichtigen resp. stellvertretend der Pflichtigen selbst einseitig
ein treuwidriges Verhalten vorzuwerfen resp. ihrer Deklaration insoweit vollumfängliche
Bindungswirkung zuzuerkennen.
cc) Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann das Steueramt der Gemeinde C
sodann aus der Behauptung, es existiere eine jahrelange verfahrensökonomische Pra-
xis der kantonalen Steuerbehörde, gemäss welcher die wertvermehrenden Anteile ei-
ner über mehrere Jahre dauernden umfassenden und zusammenhängenden Renova-
tion zu Beginn des Renovationsjahrs prozentual über die ganze Baukosten festzulegen
und diesen Prozentsatz in den betreffenden Steuerperioden gleichmässig anzuwenden
sei. Dass eine solche Praxis existiert, ist aus dem Gesetz nicht ersichtlich. Sie wird
auch nirgends im Merkblatt Unterhalt explizit erwähnt (zumindest betreffend Liegen-
schaften im Privatvermögen; dazu aber nachfolgend E. 5d). Entsprechend kann einer
steuerpflichtigen Person kaum treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden, wenn sie
sich nicht daranhält. Eine entsprechende individuelle Absprache zwischen den Eltern
der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt ist auch nicht dokumentiert.
5. a) Zumindest für den vorliegend strittigen Fall ist damit insgesamt festzuhal-
ten, dass sich nicht bereits die doppelte Geltendmachung, sondern nur eine allfällige
doppelte Berücksichtigung als unzulässig erweisen würde. Die Gemeinde C hätte die
von der Pflichtigen deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen deshalb im Ein-
sprachebeschluss vom 19. August 2025 nicht einzig mit dieser Begründung und ohne
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materielle Prüfung steuerlich nicht zum Abzug zulassen dürfen. Aufgrund der vom
Steueramt der Gemeinde C unterlassenen materiellen Sachverhaltsabklärung betref-
fend die wertvermehrenden Aufwendungen leidet das Einschätzungsverfahren damit
an einem Verfahrensmangel, weshalb als Nächstes zu prüfen ist, wie diesbezüglich
vorzugehen ist.
b) Stellt das Steuerrekursgericht einen Verfahrensmangel des Steueramts
fest, sorgt es grundsätzlich selbst für dessen Behebung und legt sodann im Rahmen
seiner umfassenden Kognition (§ 206 StG i.V.m. § 147 Abs. 3 StG) die Steuerfaktoren
aufgrund eigener Erhebungen fest (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 f., auch
zum Folgenden). Nur ausnahmsweise weist es zwecks Wahrung des gesetzlichen In-
stanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an das Steueramt zurück, namentlich,
wenn der vorinstanzliche Entscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel
leidet. Ein Fehler, der ebenso gut vom Steuerrekursgericht wie von der Vorinstanz be-
hoben werden kann, führt dagegen regelmässig nicht zu einer Rückweisung. Insbe-
sondere ist eine Rückweisung dann nicht geboten, wenn sie bloss zu einem formalisti-
schen Leerlauf führen würde.
c) Die von der Vorinstanz unterlassene materielle Sachverhaltsbeurteilung
betreffend anrechenbare wertvermehrende Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 lit. a
StG qualifiziert zweifelsohne als Verfahrensmangel (E. 4). Dennoch ist von einer
Rückweisung abzusehen, da diese bloss zu einem formalistischen Leerlauf führen
würde. Leerlauf deshalb, weil sich die Parteien an sich einig sind, dass sich der (anre-
chenbare) wertvermehrenden Anteil der Renovation in den Jahren 2005 und 2006 ge-
mäss objektiv-technischer Betrachtungsweise auf total ca. Fr. 500'000.- belief. Dieser
Wert, der auf einer GVZ-Neuschätzung vom 15. August 2006 basiert (entspr. ca. 35%
der Renovationskosten), ist von der Pflichtigen von Anfang an geltend gemacht wor-
den, obwohl es sich ihrer Meinung nach um eine eher konservative Schätzung handle.
Auch das Steueramt ging anlässlich einer Berechnung vom 14. März 2024 von wert-
vermehrenden Aufwendungen im Umfang von Fr. 500'000.- aus. Im weiteren Verfah-
rensverlauf äusserte es sich auch nie – z.B. in Form einer Eventualbegründung in der
Rekursantwort – materiell zur eingereichten Bauabrechnung und dem Renovationsbe-
schrieb. Aufgrund der grundsätzlichen Einigkeit der Parteien ist im Folgenden davon
auszugehen, dass sich die wertvermehrenden Aufwendungen der Sanierung in den
Jahren 2005 und 2006 auf insgesamt Fr. 500'000.- resp. 35% der Gesamtaufwendun-
gen beliefen. Es bestehen dabei im Weiteren keinerlei Anzeichen dafür, dass die bei
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der Renovation angefallenen wertvermehrende Aufwendungen in temporaler Hinsicht
ausschliesslich in der Steuerperiode 2006 zu verorten wären resp. die vor Jahresende
2005 geleisteten Teilzahlungen ausnahmslos reine Vorschusszahlungen waren
(E.3a/bb). Vielmehr ist gemäss gewöhnlichem Lauf der Dinge und in Übereinstimmung
zur vom Steueramt der Gemeinde C angetönten Praxis des kantonalen Steueramts
davon auszugehen, dass sich die vorgenommenen wertvermehrenden Aufwendungen
linear auf beide Jahre 2005 und 2006 verteilten. Aufgrund der grundsätzlichen Einigkeit
betreffend die Höhe der wertvermehrenden Aufwendungen erübrigen sich auch weitere
diesbezügliche Abklärungen des Steuerrekursgerichts von Amtes wegen. Dies umso
weniger, weil nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts die anlässlich des
Umbaus einer Liegenschaft durch die Gebäudeversicherung vorgenommene Höher-
schätzung eine taugliche Grundlage für die Ermittlung der wertvermehrenden Aufwen-
dungen bei der Grundstückgewinnsteuer darstellen kann (RB 1996 Nr. 32; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 19 und N 38). Dies insbesondere bei weit
zurückliegenden Renovationen (StRG, 19. September 2012, 2 GR.2012.18).
d) Auch wenn damit der Anteil der wertvermehrenden Aufwendungen pro
2005 und 2006 sich gemäss objektiv-technischer Betrachtungsweise unstrittig auf ins-
gesamt 35% der Renovationskosten resp. gerundet Fr. 500'000.- belief, bedeutet dies
nicht automatisch, dass diese Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer als An-
lagekosten i.S.v. § 221 Abs. 1 lit a StG ohne Weiteres vollumfänglich zu berücksichti-
gen wären. Der steuerlichen Geltendmachung könnte nämlich unbestrittenermassen
allenfalls noch das Verbot der doppelten Berücksichtigung entgegenstehen (E. 1c).
Diesbezüglich gilt es zusätzlich zu berücksichtigen, dass das kantonale Steueramt be-
treffend die Steuerperiode 2005 die von den Eltern der Pflichtigen deklarierten werter-
haltenden Unterhaltskosten gemäss § 30 Abs. 2 StG über Fr. 449'959.- nach amtsin-
terner Abklärung explizit vollumfänglich als solche akzeptierte (E. 3b, auch zum
Folgenden). Die Fr. 449'959.- wurden damit nicht nur als werterhaltende Unterhaltskos-
ten deklariert, sondern bei der Festsetzung der Steuerfaktoren auch bereits vollum-
fänglich als solche berücksichtigt. Im akzeptierten Betrag von total Fr. 449'959.- waren
dabei aufgrund der Annahme der gleichmässigen Verteilung der wertvermehrenden
Aufwendungen über beide Steuerperioden auch fälschlicherweise 35% resp.
Fr. 157'485.- an wertvermehrenden Aufwendungen gemäss nach objektiv-technischer
Betrachtungsweise enthalten. Dieser Anteil kann folglich aufgrund des unstrittig gelten-
den Verbots der doppelten Berücksichtigung ungeachtet seines objektiv-technischen
Charakters nicht mehr steuerlich bei der Festsetzung der Anlagekosten gemäss § 221
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Abs. 1 lit. a StG berücksichtigt werden (E. 1c). Dass die Eltern der Pflichtigen auch bei
bloss teilweiser Akzeptanz der deklarierten Unterhaltskosten aufgrund weiterer ihnen
zustehenden Abzüge immer noch mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.- ein-
zuschätzen gewesen wären, kann der expliziten Akzeptanz nicht entgegengehalten
werden.
e) Betreffend die Steuerperiode 2006 ist hingegen mit Bezug auf die deklarier-
ten Fr. 900'131.- keine explizite Berücksichtigung eines wertvermehrenden Anteils
durch das kantonale Steueramt bei der Festsetzung der Steuerfaktoren ersichtlich
(Einschätzungsakten 2006; E. 3b, auch zum Folgenden). Vielmehr scheint der zustän-
dige Steuerkommissär aufgrund des hohen Aufwandsüberschusses von Total ca.
Fr. 676'000.- (inkl. allgemeiner ungeprüfter Abzüge gemäss § 31 ff. StG) von einer de-
taillierten Prüfung abgesehen zu haben. Folglich kann aufgrund der Unterlagen nicht
eruiert werden, welche effektiven Abzüge letztendlich zur festgesetzten sog. "Nullein-
schätzung" führten. Insoweit kann der Pflichtigen das Verbot der doppelten Berücksich-
tigung nicht entgegengehalten werden. Der gemäss Deklaration vorhandene Aufwand-
überschuss von insgesamt Fr. 491'987.- nach der Verrechnung sämtlicher Einkünfte,
der nach Massgabe von § 30 Abs. 2 StG einkommensteuerlich noch nicht berücksich-
tigt worden ist, steht dementsprechend – soweit es sich um wertvermehrende Aufwen-
dungen gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG handelt – für die grundstückgewinnsteuerliche
Geltendmachung zur Verfügung. Betragsmässig können folglich wertvermehrende
Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG im Umfang von Fr. 315'046.- (35% von
Fr. 900'131.-) anstatt wie bis anhin Fr. 62'791.- bei den Anlagekosten berücksichtigt
werden. Im Ergebnis ist damit der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Grundstück-
gewinnsteuer wie folgt festzusetzen:
Steuerberechnung Rekursverfahren Fr.
Verkehrswert vor 20 Jahren ….-
Wertvermehrende Aufwendungen (neu anstatt Fr. 62'791.-) 315'046.-
Mäklerprovision beim Verkauf 140'530.-
Handänderungskosten beim Verkauf 13'536.-
Anlagewert ….-
Verkaufserlös ….-
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 8'030'888.-
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Steuerbetrag gemäss § 225 StG 3'201'720.-
50% Ermässigung 20 Jahre Besitz 1'600'860.-
Zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer* 1'600'860.-
* Zinsabrechnung vorbehalten.
6. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilig
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der vertretenen Rekurrentin ist sodann eine – ge-
messen an ihrem Obsiegen – angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes von 24. Mai 1959/8. Juni
1997 sowie §§ 1 Abs. 1 und 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsge-
richts vom 23. August 2010).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs gegen den Einsprachebeschluss der Gemeinde C vom 19. August
2025 wird teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer wird von
Fr. 1'651'320.- auf Fr. 1'600'860.- herabgesetzt.
[…]
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