zh_steuerrekursgericht · ES.2019.1 · 2018-09-14 · de
Erbschaftssteuer

Patenkindabzug. - Der Patenkindabzug bezieht sich nicht nur auf Taufpaten. Wo keine Taufe mit förmlicher Pateneinsetzung stattgefunden hat, kann die Steuerbehörde nicht verlangen, dass sich die Patenschaft auf inneres Kirchenrecht oder inneres Recht einer privatrechtlich organisierten Freikirche stützt, welche dem Paten Pflichten auferlegt. Der Begriff der Patenschaft ist mit säkulärem Verständnis auszulegen. Wenn im vorliegenden Fall bei Zugehörigkeit zur evangelischen Landeskirche ein Kind nicht getauft, sondern lediglich eingesegnet und ihm dabei nachgewiesenermassen eine Gotte zur Seite gestellt wurde, sind die Voraussetzungen für den Patenkindabzug bereits erfüllt.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ES.2019.1
Entscheid
7. Mai 2019
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A,
Rekurrent,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Erbschaftssteuer

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hat sich ergeben:
A. Am 5. Februar 2016 verstarb B im Alter von 85 Jahren. In ihrem Testament
liess sie nicht nur verschiedenen steuerbefreiten Organisationen, sondern auch insge-
samt fünf Neffen und Nichten Barlegate von jeweils Fr. 10'000.- zukommen. Einer die-
ser Vermächtnisnehmer war A (nachfolgend der Rekurrent).
Mit Verfügung vom 14. September 2018 auferlegte das kantonale Steueramt
(Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer) dem Rekurrenten sowie zwei
Nichten der Erblasserin Erbschaftssteuern von jeweils Fr. 1'000.-. In Bezug auf einen
weiteren Neffen und eine weitere Nichte ging die Steuerbehörde von steuerfreien
Beträgen infolge Patenschaft aus. Insgesamt resultierte damit für drei Vermächtnis-
nehmer eine Gesamtsteuer von Fr. 3'000.-.
B. Die hiergegen vom Rekurrenten am 19. September 2018 erhobene Ein-
sprache, mit welcher dieser geltend gemacht hatte, er sei ebenfalls ein Patenkind der
Erblasserin gewesen, weshalb auch das ihm ausgerichtete Barlegat von Fr. 10'000.- im
steuerfreien Bereich liege, wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 8. Janu-
ar 2019 ab. Es hielt dafür, die Voraussetzungen für die Gewährung des Steuerfreibe-
trags für Patenkinder seien in seinem Fall nicht erfüllt.
C. Mit Rekurs vom 10. Januar 2019 beantragte der Rekurrent, ihn als Paten-
kind zu anerkennen und ihm deshalb die auferlegte Erbschaftssteuer zu erlassen.
In seiner Rekursantwort vom 15. Februar 2019 schloss das kantonale Steuer-
amt auf Abweisung des Rechtsmittels.
Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels hielten die Parteien mit Replik
vom 9. März 2019 und Duplik vom 25. März 2019 an ihren Anträgen fest.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur-
teilsgründen zurückgekommen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom
28. September 1986/13. September 2010 (ESchG) kann der Steuerpflichtige gegen
den Einspracheentscheid beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG
sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staats-
steuer sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997;
StG).
2. a) Nach § 3 Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermö-
gensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder auf-
grund einer Verfügung von Todes wegen. Zu den steuerbaren Vermögensübergängen
gehören insbesondere auch Vermächtnisse (§ 3 Abs. 2 ESchG). Steuerpflichtig ist der
Empfänger des übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG).
b) Unter dem Randtitel "Steuerfreie Beträge" gewährt § 21 ESchG verschie-
dene Abzüge von den steuerbaren Vermögensübergängen, so Fr. 15'000.- für das
Stief-, Paten- oder Pflegekind des Erblassers (Abs. 1 lit. d).
c) Im Streit liegt hier der Patenkindabzug. Im alten Gesetz betreffend die Erb-
schaftssteuer von 1870 wurde lediglich für Taufpaten ein Abzug gewährt. Im geltenden
Recht sind demgegenüber alle Patenkinder erfasst. Eine Taufhandlung wird somit nicht
(mehr) vorausgesetzt. Patenschaft in diesem Sinn wird in der Lehre definiert als
Rechtsbeziehung, die im Bereich der zürcherischen Landeskirchen durch autonomes
Staatskirchenrecht, bei den übrigen staatlich anerkannten Kirchgemeinden und den
privatrechtlich organisierten religiösen Körperschaften christlicher Konfession – sog.
Freikirchen – durch inneres Kirchenrecht geordnet wird. Diese durch das Kirchenrecht
geordnete und durch das Herkommen entstandene Verbundenheit des Paten zum Pa-
tenkind wird als eine solche betrachtet, die der entfernteren Verwandtschaft ähnlich ist
(Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz,
1996, § 21 N 12).
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3. a) aa) Dass ihm der Patenkindabzug zusteht, begründete der Rekurrent im
Veranlagungsverfahren wie folgt (vgl. Schreiben vom 2. Oktober 2017 [Eingang Steu-
eramt]; T-act. 2). Die drei ersten im Testament der Erblasserin aufgeführten Vermächt-
nisnehmer – darunter an erster Stelle er selbst – seien deren Patenkinder, wobei die
an zweiter und dritter Stelle Aufgeführten dies mit ihren Taufscheinen nachweisen
könnten. Bei ihm sei der Nachweis etwas schwieriger. Dass auch er ein Patenkind der
Erblasserin gewesen sei, könne er aber mit dem am 26. September 2017 verfassten
Scheiben seines Bruders Samuel Mühlemann, Pfarrer der evangelisch-reformierten
Landeskirche, glaubhaft belegen.
bb) In letzterem Schreiben bestätigt der Bruder des Rekurrenten zuhanden
des Steueramts Folgendes:
Ihre Herkunftsfamilie habe der Schweizerischen Pfingstmission (kurz SPM)
und damit einer Freikirche angehört. Die Letztere pflege die Tradition der Erwachse-
nentaufe. Sein Bruder sei deshalb wie alle Geschwister als Säugling bloss "eingeseg-
net" worden. Bei diesem Anlass werde dem Säugling eine Gotte und ein Götti als ex-
klusive Vertrauensperson zugeordnet. Die Gotte seines Bruders sei von Anfang an die
verstorbene B gewesen, also die Schwester ihres Vaters. Zum Akt der "Einsegnung"
werde keine Urkunde ausgestellt. Sein Bruder sei dann als junger Erwachsener getauft
worden. Hiervon existiere eine Urkunde, auf welcher aber keine Taufzeugen genannt
würden, weil der erwachsene Täufling ja keine solchen mehr benötige. B habe die Pa-
tenschaft immer sehr ernst genommen und sei mit der Familie ihres Bruders immer
eng verbunden gewesen; nicht zuletzt, weil sie selber unverheiratet und kinderlos ge-
blieben sei. Sie habe ihr Gottenkind (den Rekurrenten) wegen der engen Verbunden-
heit dann auch als Willensvollstrecker eingesetzt.
cc) Nachdem der Steuerkommissär den Patenkindabzug in der Verfügung
vom 14. September 2018 in Bezug auf den Rekurrenten ohne weitere Begründung
verweigert hatte, verwies der Letztere in der Einsprache erneut auf das Bestätigungs-
schreiben seines Bruders und machte geltend, es sei gesetzwidrig, wenn nur Paten-
schaften im Zusammenhang mit landeskirchlichen Taufen anerkannt würden.
dd) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt unter Verweis
auf die vorstehend (E. 2c) erwähnte Literaturstelle, Voraussetzung für den Patenkind-
abzug sei im vorliegenden Fall, dass das innere Recht einer privatrechtlich organisier-
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ten religiösen Körperschaft christlicher Konfession (gemeint ist also das innere Recht
der SPM) eine Rechtsbeziehung zwischen einem Paten und dem Patenkind regle, wel-
ches einem Paten Pflichten gegenüber seinem Patenkind auferlege. Sei der Rekurrent
eingesegnet worden, bedeute dies einerseits zwar, dass er als Kind in der christlichen
Gemeinde willkommen geheissen worden sei; andrerseits aber auch, dass er im Lauf
des Heranwachsens frei habe entscheiden können, ob und wann er den Bund mit Gott
eingehen möchte. Sein Bruder bestätige nun zwar, dass bei der Einsegnung die Erb-
lasserin dem Rekurrenten als Vertrauensperson zugeordnet worden sei. Es fehle damit
aber der Nachweis, dass ein inneres Recht der Religionsgemeinschaft der Erblasserin
in ihrer Funktion als Vertrauensperson bestimmte Pflichten gegenüber dem Kind aufer-
legt habe. Eine enge Verbundenheit gegenüber dem Patenkind genüge nicht, um den
Steuerfreibetrag für Patenkinder geltend machen zu können.
ee) Rekursweise macht der Rekurrent geltend, dass seine Eltern zur Zeit der
Patenschaft, wie auch danach bis zu ihrem Tod, nicht nur der SPM, sondern auch der
Evangelischen Landeskirche des Kantons Thurgau angehört hätten. Damit sei auch
deren Verständnis bezüglich Rechte und Pflichten der Patenschaft von der Landeskir-
che geprägt gewesen. Vor diesem Hintergrund sei er später auch in der Landeskirche
konfirmiert worden. Soweit in der diesbezüglichen Bestätigung der Kirchgemeinde ein
Taufdatum genannt werde, sei damit die Einsegnung in der Pfingstgemeinde gemeint.
Die von der Einsprachebehörde verlangte Rechtsbeziehung beschränke sich im evan-
gelischen Kirchenrecht im Wesentlichen darauf, dass die Paten und Patinnen verspre-
chen würden, die Eltern darin zu unterstützen, das Kind im christlichen Glauben zu
erziehen. Dabei müsse nicht einmal jeder Pate bzw. jede Patin Mitglied der evangeli-
schen Kirche sein. Damit relativiere sich aber die von der Steuerbehörde verlangte
Rechtsbeziehung, weil die evangelische Kirchenordnung ausserhalb der evangelischen
Kirche kaum anwendbar sei. Art. 8 BV besage zudem, dass niemand aufgrund seiner
religiösen Überzeugung diskriminiert werden dürfe; mithin sollten vor dem Gesetz alle
Paten und Patinnen gleich sein.
ff) Die Vorinstanz entgegnet in der Rekursvernehmlassung, dass es bei der
Patenschaft um eine höchstpersönliche Rechtsbeziehung zwischen Patenkind und
Paten gehe, welche Recht und Pflichten gegenüber dem Kind begründeten. Vorliegend
gehe es nicht um die Beziehung zwischen dem Rekurrenten und seinen Eltern, son-
dern um diejenige zwischen ihm und der Verstorbenen. Insoweit bleibe es dabei, dass
kein Nachweis erbracht worden sei, dass die Letztere bei der Einsegnung des Rekur-
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renten Rechte und Pflichten übernommen habe. Eine Verletzung des Diskriminie-
rungsverbots läge nur vor, wenn die Begründung eines Patenschaftsverhältnisses auf
bestimmte Konfessionen oder Glaubensgemeinschaften beschränkt wäre, obwohl das
jeweilige innere Recht der Religionsgemeinschaft eine rechtliche Beziehung zwischen
dem Patenkind und dem Paten vorsehe und die Ausgestaltung entsprechender Rechte
und Pflichten regle. Letzteres sei hier aber nicht der Fall, denn eine Rechtsbeziehung
innerhalb der Freikirche sei nicht nachgewiesen. Insgesamt sei festzuhalten, dass die
Voraussetzung für die Entstehung der Rechtsbeziehung die Freikirche zu setzen habe.
Angehörige von Religionsgemeinschaften, die keine Rechte und Pflichten von Paten im
inneren Kirchenrecht vorsehen würden oder auch Atheisten, würden gegenüber der
Freikirche nicht bessergestellt.
b) Die vorliegende Sachverhaltskonstellation ist insoweit eine besondere, als
die Herkunftsfamilie des Rekurrenten nicht allein der evangelischen Landeskirche an-
gehörte, sondern zusätzlich der SPM zugewandt war.
aa) Was zunächst die evangelische Landeskirche anbelangt, wird das Thema
Patenschaft im evangelischen Kirchenrecht allein im Zusammenhang mit der Kinder-
taufe geregelt. So ist etwa der Kirchenordnung der Evangelisch-reformierten Landes-
kirche des Kantons Zürich vom 17. März 2009 hierzu Folgendes zu entnehmen:
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bb) Bei der SPM handelt es sich um eine (in Vereinsform organisierte) evan-
gelische Freikirche, welche insbesondere die Gläubigentaufe praktiziert. Bei dieser
wird – im Gegensatz zur Kindertaufe – ein persönliches Glaubensbekenntnis des (reli-
giös mündigen) Täuflings vorausgesetzt (vgl. zum Ganzen: Wikipedia, Gläubigentaufe).
Vor letzterem Hintergrund liegt es damit auf der Hand, dass der Rekurrent als Säugling
infolge Zugehörigkeit seiner Eltern zur SPM nicht förmlich (im Sinn von evangelischem
Kirchenrecht oder Vereinsstatuten einer evangelischen Freikirche) getauft worden ist,
weshalb auch keine förmliche Einsetzung von (Tauf-)Paten erfolgte und keine entspre-
chende Urkunde (Taufschein) existiert.
Wie bereits erwähnt, ist nun aber im geltenden Erbschaftssteuerrecht eine
Taufe für den Patenkindabzug gar nicht mehr vorausgesetzt bzw. beschränkt sich der
Abzug nicht auf Taufpaten. Es stellt sich damit die Frage, wie bei Fehlen der Kindertau-
fe Patenschaft im steuerrechtlichen Sinn angenommen werden kann. Die Vorinstanz
geht davon aus, in dieser Konstellation sei für die steuerliche Anerkennung einer Pa-
tenschaft vorauszusetzen, dass eine durch inneres Kirchenrecht definierte Rechtsbe-
ziehung zwischen einem Paten und dem Patenkind vorliegen müsse, welche einem
Paten gegenüber seinem Patenkind Pflichten auferlege.
Damit geht sie nach der hier vertretenen Auffassung indes zu weit. Die Auf-
fassung hätte nämlich zur Folge, dass der Patenkindabzug wieder im Sinn des alten
Rechts von 1870 auf Taufpaten reduziert würde. Denn – wie gesehen – definiert (je-
denfalls das hier im Vordergrund stehende evangelische) Kirchenrecht die Rechtsbe-
ziehung zwischen Paten und Patenkindern allein im Zusammenhang mit der Kindertau-
fe (vgl. § 47 der evangelischen Kirchenordnung), wobei die einzige Patenpflicht darin
besteht, Eltern und Kind in Fragen des evangelischen Glaubens zu begleiten. Diese
Pflicht dauert dabei von der Taufe bis zur Konfirmation, anlässlich welcher der Getaufte
am Ende der obligatorischen Schulzeit (= beim Eintritt in die religiöse Mündigkeit) ins
kirchliche Erwachsenenalter übertritt (vgl. Art. 56 Abs. 2 und Art. 78 Abs. 2 und 3 der
evangelischen Kirchenordnung). Die Auffassung des Steueramts hätte also in Bezug
auf die evangelische Landeskirche zur Folge, dass eine Patenschaft bei fehlender Tau-
fe bzw. bei blosser Einsegnung im Sinn von Art. 48 der evangelischen Kirchenordnung
gar nicht möglich ist, denn ohne Taufe fehlt es an der Verpflichtung der Paten im Sinn
von Art. 47 Abs. 2 der evangelischen Kirchenordnung. In Bezug auf alle Freikirchen,
welche wie die SPM die Kindertaufe ablehnen, hätte die Auffassung sodann zur Folge,
dass letztlich generell keine Patenschaften möglich wären, denn es ist nicht einzuse-
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hen, wieso solche Freikirchen in ihren Statuten Regeln zur Patenschaft von Kindern
(im Sinn von religiöser Begleitung vom Säuglingsalter bis hin zur religiösen Mündigkeit)
aufstellen sollten, wenn sie vom Ansatz der Gläubigentaufe im (religiösen) Erwachse-
nenalter ausgehen, bei welchem Anlass Paten kein Thema sind.
Wenn das heutige Erbschaftssteuergesetz den Patenkindabzug nicht auf
Taufpaten im traditionell religiösen Sinn beschränkt bzw. für diesen Abzug keine kirch-
liche Taufe voraussetzt, so sind die Abzugsvoraussetzungen – dem Wandel der Zeit
entsprechend – nicht vorab an religiöse Normen zu knüpfen. Auszulegen ist der Begriff
der Patenschaft ungeachtet des religiösen Ursprungs mit einem säkularen Verständnis.
Bei der Patenschaft verhält es sich dabei ähnlich wie bei der kirchlichen Heirat und der
kirchlichen Bestattung, indem Religion heutzutage von vielen Menschen unabhängig
vom Glauben vorab als traditionelles Brauchtum gelebt wird.
So verstanden ist nicht einzusehen, wieso beispielsweise Angehörige der
evangelischen Kirche, welche ihre Kinder nicht taufen, sondern lediglich im Sinn von
Art. 48 der evangelischen Kirchenordnung einsegnen lassen und ihnen nach der Ge-
burt aber gleichwohl eine Gotte und einen Götti zur Seite stellen, damit keine Paten-
schaft im Sinn des Erbschaftssteuergesetzes begründen sollten. Fragen lässt sich
nach der hier vertretenen Auffassung sogar, was dagegensprechen sollte, von einer
Patenschaft im Sinn des Erbschaftssteuergesetzes selbst dann auszugehen, wenn
Eltern, die weder einer Landeskirche noch einer Freikirche angehören, für ihre neuge-
borenen Kinder aus reinen Gründen der Tradition einen Götti und eine Gotte bestimmt
haben. Problematisch kann in all diesen Fällen jedoch sein, die Patenschaft im steu-
ermindernden Kontext der Steuerfreibeträge bei der Erbschaftssteuer nachzuweisen,
wenn es an entsprechenden Urkunden (wie einem Taufschein) fehlt. Es braucht in je-
dem Fall Beweismittel, welche eine nach Herkommen verstandene patenschaftliche
Beziehung (= Beziehung des neugeborenen Kinds zu einem von den Eltern eingesetz-
ten Paten) überzeugend aufzeigen; in diesem Sinn könnte es beispielsweise also nicht
genügen, wenn im Erbfall ein Vermächtnisnehmer behauptet, der Verstorbene sei als
Freund der Familie für ihn so etwas wie ein Götti gewesen.
cc) Beim Rekurrenten bzw. dessen Herkunftsfamilie fehlt es nun nicht am reli-
giösen Bezug der im Streit liegenden Patenschaft. Dessen Eltern waren auch Mitglie-
der der evangelischen Landeskirche und der Rekurrent wurde in der Letzteren denn
auch konfirmiert (vgl. Konfirmationsbestätigung). In der Konfirmationsbestätigung ist
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dabei sogar eine Taufe vermerkt, wobei damit aber unbestrittenermassen die seiner-
zeitige Einsegnung gemeint ist. Wenn die Eltern des Rekurrenten diesen nach der Ge-
burt nicht haben taufen lassen, so geschah dies also nicht wegen fehlenden Glaubens
oder religiöser Gleichgültigkeit. Im Gegenteil waren diese besonders religiös, wobei sie
ihren Glauben auch in einer Freikirche lebten, welche die Kindertaufe ablehnt. Die Re-
ligiosität der Herkunftsfamilie des Rekurrenten zeigt sich sodann auch darin, dass des-
sen Bruder Pfarrer der evangelischen Landeskirche geworden ist und dass die Erblas-
serin (also seine Tante bzw. die Schwester seines Vaters) in ihrem Testament vorab
religiöse Institutionen bedacht hat. Wenn in solcher Konstellation der Bruder des Re-
kurrenten als (pensionierter) Pfarrer der evangelischen Landeskirche bestätigt, dass
seine Eltern vor dem Hintergrund ihres gelebten Glaubens bei der Einsegnung des
Rekurrenten B (die Schwester des Vaters) als Gotte des Rekurrenten eingesetzt hätten
und die Letztere ihr Patenamt sehr ernst genommen habe, genügt dies vorliegend als
Nachweis einer (unabhängig von einer Taufhandlung) gelebten Patenschaft. Die Steu-
erbehörde bestreitet denn die Bestätigung des Pfarrers auch nicht inhaltlich, sondern
verweigert den Patenkindabzug zu Unrecht einzig mit dem Hinweis auf das Fehlen
einer sich auf inneres Recht der SPM stützenden Patenschaftsbeziehung zwischen
dem Rekurrenten und der Erblasserin.
dd) Nach dem Gesagten steht dem Rekurrenten der Patenkindabzug in der
Höhe von Fr. 15'000.- im Sinn von § 21 Abs. 1 lit. d ESchG zu, womit in Bezug auf
dessen Barlegat von Fr. 10'000.- keine Erbschaftssteuer anfällt.
4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. Bei diesem Pro-
zessausgang sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner zu überbinden (§ 43
Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 8. Januar 2019 wird
aufgehoben. Die Verfügung vom 14. September 2018 wird in Bezug auf die dem
Rekurrenten auferlegte Erbschaftssteuer von Fr. 1'000.- aufgehoben, womit eine
Gesamtsteuer von Fr. 2'000.- verbleibt.
[…]
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