zh_steuerrekursgericht · ST.2013.191 · 2010-08-24 · de
Steuerhoheit (1.1.2008 - 31.12.2011)

Weiterhin unbeschränkte Steuerpflicht trotz formeller Sitzverlegung in einen anderen Kanton. Verrichtet die wegziehende Gesellschaft an der neuen Adresse lediglich untergeordnete Geschäftsaktivitäten (konkret Vermietung von Büros), jedoch keine geschäftsleitende Tätigkeit, so kommt dem neuen statutarischen Sitz steuerrechtlich keine Bedeutung zu und ist es dem Wegzugskanton unbenommen, nach wie vor die unbeschränkte Steuerhoheit zu beanspruchen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2013.191
Entscheid
30. September 2013
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A AG (vormals B GmbH),
Rekurrentin,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Steuerhoheit (1.1.2008 - 31.12.2011)

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hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Bera-
tungsleistungen für Unternehmen und Private, insbesondere in den Bereichen Steuern,
Recht und Finanzen. Sie wurde am … … 2006 als B GmbH mit Sitz in C, Kanton Zü-
rich, gegründet. Per … … 2007 verlegte sie ihren Sitz formell nach D. Mit rechtskräfti-
gem Entscheid vom 24. August 2010 erwog die Steuerrekurskommission II (heute
Steuerrekursgericht), der Sitzwechsel sei bloss fiktiv und die tatsächliche Verwaltung
der Gesellschaft befände sich im Kanton Zürich. Die Pflichtige wurde mit diesem Ent-
scheid für die Periode … ... 2006 bis 31.12.2007 der Zürcher Steuerhoheit unterworfen.
Am … … 2008 verlegte die Pflichtige ihren Sitz nach E (Kanton F), am …
… 2012 erneut nach Zürich. Mit Verfügungen vom 6. April 2009 und vom 19. April 2010
veranlagte der Kanton F die Pflichtige definitiv für die Steuerperioden 2008 und 2009
und beanspruchte die Steuerfaktoren vollumfänglich für sich. Am 19. September 2012
wies das kantonale Steueramt F die Steuerfaktoren für die Jahre 2010 und 2011 gänz-
lich dem Kanton Zürich zu.
Am 11. Februar 2011 forderte das kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend
das kantonale Steueramt) die Pflichtige auf, sämtliche Kontendetails und Belege für die
Einschätzung 2008 einzureichen. Die Pflichtige kam dem am 14. März 2011 nach. Am
25. Mai 2012 ersuchte das kantonale Steueramt die Pflichtige um Einreichung diverser
Unterlagen/Belege für die Steuerperioden 2009 und 2010. Darauf beantragte die
Pflichtige am 31. Mai 2012 die Fällung eines Vorentscheids über die Steuerhoheit.
Mit Entscheid vom 7. Mai 2013 beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerho-
heit über die Pflichtige für die Steuerperioden 2008 bis 2011.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 6. Juni 2013 Einsprache mit dem Antrag,
den Sitzwechsel ab der Steuerperiode 2008 zu berücksichtigen. Das kantonale Steu-
eramt wies die Einsprache am 5. Juli 2013 ab.
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C. Mit Rekurs vom 6. August 2013 wiederholte die Pflichtige den Antrag ge-
mäss Einspracheschrift und ersuchte um Zusprechung einer Parteientschädigung. Das
kantonale Steueramt schloss am 14. August 2013 auf Abweisung des Rekurses.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtige liess sich formell am … … 2008 in E (Kanton F) nieder. Das
hiesige Steueramt anerkennt – in Übereinstimmung mit der (nachträglich geänderten)
Auffassung der Steuerverwaltung des Kantons F – die Beendigung der Steuerhoheit
des Kantons Zürich per … … 2008 nicht.
a) Gemäss § 54 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den als juristische Personen u.a. die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften usw.)
besteuert. Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörig-
keit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton be-
findet. Diesfalls ist ihre Steuerpflicht nach § 57 Abs. 1 StG unbeschränkt (Halbsatz 1);
hingegen erstreckt sie sich nicht auf Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des
Kantons (Halbsatz 2).
b) Im interkantonalen Verhältnis greift das harmonisierte Steuerrecht. Juristi-
sche Personen wie namentlich Kapitalgesellschaften sind nach Art. 20 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre
tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Nur dann darf der Kanton zu einer unbe-
schränkten Besteuerung schreiten. Sitz der juristischen Person ist der Ort, den die Sta-
tuten als Sitz bezeichnen (vgl. Art. 56 ZGB). Aufgrund von Art. 20 Abs. 1 StHG bzw.
dessen Umsetzung im kantonalen Recht kann es vorkommen, dass sowohl der Sitz-
kanton als auch der Kanton der tatsächlichen Verwaltung die Steuerpflicht aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit, d.h. das Hauptsteuerdomizil, für die nämliche Steuerperio-
de beanspruchen, und zwar überschneidend. In der Folge resultiert eine unerlaubte
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Doppelbesteuerung. Dieser Konflikt ist nach den Regeln zu lösen, welche die Praxis
zum interkantonalen Steuerrecht als Kollisionsrecht entwickelt hat (Athanas/Widmer,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 20
N. 37 ff. StHG; Peter Locher, in: Einführung in das interkantonale Steuerrecht der
Schweiz, 3. A., 2009, S. 47).
c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) befin-
det sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis
grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten
Sitz. Auf diesen zivilrechtlichen Sitz wird jedoch dann nicht abgestellt, wenn ihm in ei-
nem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutari-
schen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätig-
keit, in Wirklichkeit vor sich geht (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.2). Dann wird dieser Ort
als (Haupt-)Steuerdomizil betrachtet. Ob der Wahl des statutarischen Sitzes fiskalische
oder andere Erwägungen zugrunde liegen, ist unerheblich; es genügt, dass dieser Sitz
den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich geschaffen
erscheint (BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, www.bger.ch). Entscheidend sind
die gesamten Umstände des Einzelfalls (vgl. u. a. ASA 56, 85 E. 3; StE 2002 A 24.22
Nr. 4 E. 2a; StE 1999 A 24.22 Nr. 3 E. 2a, je mit Hinweisen). Als rein künstlich geschaf-
fen gilt ein statutarischer Sitz, wenn zu ihm keinerlei nähere Beziehung besteht. Dann
liegt ein sogenanntes Briefkastendomizil vor (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuer-
recht, 4. A., 2000, § 8 N 3, auch zum Folgenden). Dieses besteht darin, dass ein An-
walt, Treuhänder oder anderer Beauftragter (infrage kommen auch entsprechende ju-
ristische Personen) im Wesentlichen lediglich seine Geschäftsadresse zur Verfügung
stellt und er für die Gesellschaft die Post entgegennimmt. Der Ort der wirklichen Lei-
tung ist (nur) dann entscheidend, wenn sich am statutarischen Sitz keine Leitung und
keine Geschäftseinrichtungen befinden (in diesem Sinn wohl Höhn/Mäusli, § 8 N 1).
Gemäss Bundesgericht ist mithin primär auf den Ort des statutarischen Sitzes abzu-
stellen. Der Ort der tatsächlichen Leitung bestimmt einzig dann das Steuerdomizil,
wenn dem statutarischen Sitz bloss formelle Bedeutung zukommt (Locher, S. 48).
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung ist nicht scharf umschrieben; er deckt
sich mit jenem der tatsächlichen Geschäftsleitung (S. 108 der Botschaft zum Bundes-
gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983; so letztlich auch Peter Mäusli,
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Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 160; je
auch zum Folgenden). Die Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane gehört nicht
dazu, falls sie die reine Kontrolle der eigentlichen Geschäftsleitung betrifft und sich auf
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Widmer/Moser, Schweizer Aussensteuer-
recht, in: ST 2005, 499, auch zum Folgenden). Ebenso wenig ist auf die administrative
Verwaltung bzw. eine untergeordnete Geschäftstätigkeit abzustellen. Entscheidend ist
jener Ort, wo "die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen (und) die wesentli-
chen Unternehmensentscheide fallen". Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung
der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsfüh-
rung. Findet sie an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den
Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Der Ort der wirklichen Leitung kann ausnahmsweise bei
einer Drittperson angesiedelt sein (Mäusli, S. 63).
2. a) In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde ob-
liegt, den Wohnsitz bzw. Sitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Steuer-
pflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steu-
erpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde
angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt
(BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009; 14. April 2009, 2C_576/2008, je www.bger.ch;
vgl. schon ASA 39, 284 E. 3c). Das Bundesgericht hat dies bezüglich des steuerrecht-
lichen Wohnsitzes, also für natürliche Personen erkannt; doch muss das sinngemäss
auch für juristische Personen gelten. Gelingt es der steuerpflichtigen juristischen Per-
son nicht, den Sitzwechsel und dessen realen Hintergrund zu belegen, bleibt es bei der
bisherigen Domizilzuordnung. Gleich verhält es sich bezüglich des Orts der tatsächli-
chen Verwaltung einer juristischen Person. All das gilt jedenfalls dann, wenn der Steu-
erpflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist
(vgl. zum Ganzen AJP 2008, 1288 E. 2.3; StE 2008 A 24.21 Nr. 18 E. 2.3; Pra 2000
Nr. 7 S. 29 E. 3c; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008 E. 3, www.bger.ch, mit weiteren
Hinweisen).
b) Selbst wenn eine juristische Person ihren statutarischen Sitz verlegt und zu
prüfen ist, ob sie erstmals primär am neuen Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, ver-
bietet es sich, vorschnell auf eine bloss formelle Gestaltung der Verhältnisse zu
schliessen. Unterhält sie am Ort ihres neuen statutarischen Sitzes eine wesentliche
Büroinfrastruktur (Büroräumlichkeiten, Personal, etc.) für ihren Geschäftsbetrieb, so ist
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anzunehmen, dass sich dort auch der effektive Sitz befindet. Es obliegt dann dem Kan-
ton des früheren Sitzes, den Nachweis zu erbringen, dass sich die eigentliche Ge-
schäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit weiterhin
unter seiner Steuerhoheit abspielt (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.3; StE 1984 A 24.22
Nr. 1 E. 2b).
3. Bestreitet eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit
des Kantons, muss grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die subjekti-
ve Steuerpflicht im Kanton entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren
fortgesetzt werden kann (BGE 131 I 145 E. 2.1, 125 I 54 E. 1a, mit weiteren Hinwei-
sen). Ein solcher Steuerdomizilentscheid ist wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg anfechtbar (siehe BGr, 22. Dezember 2009,
2C_259/2009).
4. a) Gestützt auf die Verlegung des statutarischen Sitzes der Pflichtigen nach
E, Kanton F, hat die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht geendet, es sei denn, die
Sitzverlegung erweise sich als rein formell, ohne dass die tatsächliche Verwaltung sich
vom Kanton Zürich nach F wegverschoben habe.
b) Die Pflichtige argumentiert, ein Kanton verwirke gemäss Bundesgericht den
Anspruch auf Steuerhoheit, falls er – wie vorliegend – mit dem Hoheitsentscheid unge-
bührlich lange zuwarte. Zudem habe der Kanton Zürich für die Steuerperiode 2008 auf
die Steuerhoheit implizit verzichtet, da er sie für die direkte Bundessteuer nicht bean-
spruche. Es gelte, das Prinzip der einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und
Bezugszuständigkeit zu beachten.
Die Pflichtige habe 2008 in E zwei Räume von einer von ihr komplett unab-
hängigen Gesellschaft, der G AG, für je Fr. 400.- monatlich (ab .. … 2010 sodann neue
Räumlichkeiten für Fr. 1'500.- monatlich) gemietet. Die Räumlichkeiten seien teilweise
als Treuhanddienstleistung an international tätige, steuerlich privilegierte Gesellschaf-
ten untervermietet worden. Aufgrund der Abwicklung dieses Geschäftsbereichs im
Kanton F sei der Sitz in E nicht bloss rein formeller Natur gewesen.
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c) Das kantonale Steueramt bestreitet, je implizit auf die Steuerhoheit für das
Jahr 2008 verzichtet zu haben: Da der Kanton F die direkte Bundessteuer 2008 bereits
bezogen habe, habe der Kanton Zürich darauf verzichtet, um ein umständliches Stor-
nierungsverfahren in F zu vermeiden.
Nicht ersichtlich sei zudem, inwiefern die von der Pflichtigen belegten Mietein-
nahmen eine effektive Verwaltung in E beweisen würden. Der Gesellschafter und Ge-
schäftsführer der Pflichtigen H habe in den betroffenen Jahren im Kanton Zürich (na-
mentlich bis … 2009 in C, danach in I) gewohnt. Gleichzeitig sei er einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit in der Anwaltskanzlei J mit Sitz in Zürich nachgegan-
gen. Aus ökonomischen Überlegungen erscheine es daher zumindest fragwürdig, die
tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in E anzunehmen.
d) Die Pflichtige (damals noch B GmbH) mietete am … … 2008 von der G AG
einen Büroraum (inkl. Parkplatz und Mitbenutzung eines Sitzungsraums für maximal 4
Stunden/Woche) im Gebäude K … in E für einen Mietzins von Fr. 400.- monatlich und
benutzte fortan diese Geschäftsadresse. Aktenkundig ist ebenfalls ein zweiter Mietver-
trag vom … … 2008 zwischen der Pflichtigen und der G AG. Mietobjekt ist ein zweiter
Büroraum inkl. Sitzungsraum zur Mitbenutzung (max. 4 Stunden wöchentlich) im sel-
ben Gebäude. Der Mietzins beläuft sich wiederum auf Fr. 400.- pro Monat. Mit Vertrag
vom … … 2010 mietete die Pflichtige alsdann von der L AG, beide vertreten von H,
nicht näher bezeichnete Büros an der …strasse 12 in E für Fr. 1'500.- monatlich und
änderte entsprechend ihre Geschäftsadresse. Ob die Räumlichkeiten im Gebäude K …
gleichzeitig aufgegeben wurden, ist nicht bekannt. Die Pflichtige macht darüber keine
Angaben, Aufgrund der Adressänderung der Pflichtigen erscheint dies indessen als
wahrscheinlich.
Aktenkundig wurden die gemieteten Räumlichkeiten zumindest teilweise im
Jahr 2008 (im K …) sowie im Jahr 2010 (…strasse 12) an Dritte weitervermietet. Für
das Jahr 2008 belegte die Pflichtige vom verbuchten "Mietertrag E" insgesamt
Fr. 5'618.- .
Hingegen behauptete die Pflichtige nie, die Räumlichkeiten in E je für eigene
Geschäftsbedürfnisse selbst genutzt zu haben. Aufgrund der Weitervermietung er-
scheint dies auch unwahrscheinlich. Vielmehr vertritt die Pflichtige die Meinung, die
Untervermietung der Geschäftsräume in E reiche, um ihrem Sitz dort den formellen
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Charakter abzusprechen. Da wirtschaftliche Gründe für die Anmietung der Büroräume
in E bestanden hätten, namentlich die Erbringung von Dienstleistungen (in Form von
Vermietung) an international tätige Gesellschaften, habe die Pflichtige dort eine ge-
schäftliche Aktivität entfaltet. Somit sei ihr Sitz im Kanton F nicht rein formeller Natur
gewesen.
Die Pflichtige übersieht, dass bei der von ihr geschilderten Ausgangslage (un-
tergeordnete Geschäftstätigkeit jedoch keine Geschäftsführung und Verwaltung in E)
davon auszugehen ist, der Sitz in E habe lediglich formelle Bedeutung gehabt. Im Ein-
klang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist dann, wenn sich am statutari-
schen Sitz keine Leitung und keine Geschäftseinrichtungen befinden, auf den Ort der
wirklichen Leitung abzustellen. Wird – wie hier – nur die Möglichkeit einer Bürobenut-
zung durch Dritte geschaffen und arbeitet dort kein eigenes Personal, sei es vollzeit-
lich, sei es temporär, so liegt die Vermutung nahe, dass die Verlegung des statutari-
schen Sitzes rein formell ist und sich die Verhältnisse in steuerrechtlich relevanter
Hinsicht daher nicht verändert haben. Untergeordnete Tätigkeiten, namentlich einzelne
geschäftliche Aktivitäten, sind hinsichtlich des Orts der tatsächlichen Verwaltung unbe-
achtlich (StRK II, 24. August 2010, ST.2010.197 E. 6.b).
Da keine geschäftsleitende Tätigkeit in E stattfand, sondern nur Mietertrag
generiert wurde, erscheint es naheliegend, dass die Pflichtige vom Wohn- oder Ar-
beitsort des Gesellschafters und Geschäftsführers H geführt wurde, beide im Kanton
Zürich. In den massgebenden Steuerperioden benutzte H für die Korrespondenz der
Pflichtigen mehrfach das Briefpapier der Anwaltskanzlei K und somit seine Arbeitsad-
resse in Zürich. Auch für allfällige Rückfragen an die Pflichtige in Steuersachen gab er
in der Zeit von 2008 bis 2011 seine Arbeitsadresse bzw. seine Telefonnummer an der
Arbeitsadresse an. Somit ist davon auszugehen, dass die Geschäftsleitung der Pflich-
tigen an der Arbeitsadresse in Zürich stattfand.
Das Argument der Pflichtigen, der Kanton Zürich habe durch langes Zuwarten
seinen Anspruch auf Steuerhoheit verwirkt, ist nicht zu hören: Diese Verwirkung ist ein
Institut zugunsten der steuererhebenden Kantone und nicht der Steuerpflichtigen. Des-
halb kann die Verwirkung nur durch einen anderen Kanton und nicht durch den Steu-
erpflichtigen selbst geltend gemacht werden (BGE 137 I 273 E. 3.3.4). Der Kanton F
erhob gegen die Inanspruchnahme der Steuerhoheit für die Steuerperioden 2008 bis
2011 durch den Kanton Zürich keine Einwendungen.
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Inwiefern der Kanton Zürich durch den Verzicht auf die Erhebung der direkten
Bundessteuer 2008 implizit auf die Steuerhoheit verzichtet haben soll, ist nicht ersicht-
lich: Das Vorgehen ist prozessökonomisch nicht zu beanstanden und widerspricht inso-
fern auch nicht dem Prinzip der einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und Be-
zugszuständigkeit, geht es doch bei der Umsetzung dieses Prinzips u.a. auch um
Zweckmässigkeitsüberlegungen.
5. a) Somit muss es dabei sein Bewenden haben, dass in keiner Weise erstellt
ist, dass 2008 bis 2011 der statutarische Sitz der Pflichtigen in E mehr als nur rein for-
mell war und dass auch nur irgendeine geschäftsleitende Tätigkeit der Gesellschaft
dort ausgeübt wurde. Insofern ist der unter den gegebenen Umständen der Pflichtigen
obliegende Gegenbeweis der Ausübung der tatsächlichen Verwaltung in E klarerweise
gescheitert.
b) Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfah-
rens sind die Kosten nach § 151 Abs. 1 StG der Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr
keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1958/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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