zh_steuerrekursgericht · ST.2010.74 · 2010-05-06 · de
Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007

Steuerpflichtiger mit Transportgeschäft ist buchführungspflichtig. AHV-Beiträge können mangels Bildung einer Rückstellung im abgelaufenen Geschäftsjahr nicht abgezogen werden. Eine Nachholung des Versäumnisses im Folgejahr, in welchem die Beiträge bezahlt wurden, ist ebenfalls nicht möglich, da das Totalgewinnprinzip u.a. mangels Führung einer Buchhaltung nicht angerufen werden kann.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2010.74
1 DB.2010.60
Entscheid
6. Mai 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter Anton Tobler und Sekretärin Barbara Müller
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
Nr. 1 vertreten durch Nr. 2,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) führt einen Landwirtschaftsbetrieb und dekla-
rierte in der Steuererklärung 2007 einen damit erzielten Reingewinn 2007 von Fr.
44'906.-. Daneben betrieb er zusammen mit seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflich-
tige) ein Zusatzgeschäft, wobei die Aufträge von der C stammten, die zu 100% im Be-
sitz der Mutter der Pflichtigen steht und deren Geschäftsführerin die Pflichtige ist. Das
Zusatzgeschäft, für welches keine doppelte Buchhaltung existierte, übertrugen die
Pflichtigen auf die C. In der Steuererklärung 2007 deklarierten sie keine diesbezügli-
chen Einkünfte mehr, machten aber gleichwohl noch eine das Zusatzgeschäft betref-
fende AHV-Beitragszahlung für das Geschäftsjahr 2006 von Fr. 13'840.- geltend. Unter
Einbezug der übrigen Einkünfte und Abzüge resultierte ein steuerbares Einkommen
von Fr. 39'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 41'300.- (direkte Bundes-
steuer).
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 21. Oktober 2009 schätzte der Steuerkom-
missär die Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 hinsichtlich beider Steuern mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 56'900.- ein. Dabei rechnete er die AHV-Beitrags-
zahlung von Fr. 13'840.- auf mit der Anmerkung, im Jahr 2007 seien keine diesbezügli-
chen Umsätze mehr erzielt worden. Das steuerbare Vermögen für die Staats- und Ge-
meindesteuern setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 5'000.- fest.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
6. November 2009 formell eröffnet.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern erhoben die
Pflichtigen am 12./17. November 2009 Einsprache mit dem Antrag, die AHV-Beitrags-
zahlung zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt nahm diese Einsprache auch als solche gegen die
direkte Bundessteuer entgegen und unterbreitete den Pflichtigen am 24. November
2009 für beide Steuern Einschätzungsvorschläge mit unveränderten Faktoren. Die
Pflichtigen antworteten am 8. Dezember 2009, zwar hätten sie für das Zusatzgeschäft
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keine doppelte Buchhaltung geführt, jedoch sei die AHV-Beitragszahlung im Ge-
schäftsjahr 2006 einfach vergessen gegangen. Sie hätten in diesem Jahr noch nicht
gewusst, dass sie die Geschäftstätigkeit beenden würden. Zudem seien die Geschäfts-
jahre 2005 und 2006 des Zusatzgeschäfts einer steueramtlichen Prüfung unterzogen
worden und hätte sie der Revisor dabei auf die Unterlassung aufmerksam machen
sollen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 3. Februar 2010 ab. Es
erwog, als selbstständiger Landwirt und Selbstständigerwerbender im Zusatzgeschäft
mit einem Umsatz für letzteren Betrieb von Fr. 763'799.- sei der Pflichtige im Jahr 2006
gehalten gewesen, eine Buchhaltung nach kaufmännischen Grundsätzen zu führen.
Der AHV-Beitragszahlung, welche für das Geschäftsjahr 2006 zu leisten gewesen sei,
hätte durch eine entsprechende Abgrenzungsbuchung (transitorische Passiven) in die-
sem Geschäftsjahr Rechnung getragen werden müssen. Indessen sei jegliche Verbu-
chung unterblieben, weil der Pflichtige keine Buchhaltung geführt habe. Zudem mangle
es auch an einem dem AHV-Aufwand gegenüberstehenden Umsatz.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 2./3. März 2010 Rekurs bzw. Be-
schwerde, unter Wiederholung des Einspracheantrags. Zur Begründung brachten sie
vor, sie hätten die Sozialversicherungsbeiträge immer erst im Folgejahr zum Abzug
gebracht, sodass sie dies auch noch für die vorliegend streitigen AHV-Beiträge des
Geschäftsjahres 2006 tun dürften. Im Übrigen hätte sie der steueramtliche Revisor auf
die Unterlassung aufmerksam machen sollen.
Das kantonale Steueramt schloss am 25. März 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie
aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 18 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Von den Einkünften aus selbstständiger Er-
werbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezo-
gen (Art. 27 Abs. 1 DBG, § 27 Abs. 1 StG). Zu diesen Kosten gehören u.a. verbuchte
Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Art. 27 Abs. 2
lit. a i.V.m. Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG, § 27 Abs. 2 lit. b StG). Rückstellungen werden
nicht zuletzt gebildet für die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zu leistenden
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
(vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, § 31 Abs. 1 lit. d StG).
Nach handelsrechtlicher Ordnung entsteht die AHV-Beitragsschuld einer
buchführenden, selbstständig erwerbstätigen Person jeweils auf Ende des betreffen-
den Beitragsjahres und kommt der Verfügung der Ausgleichskasse keine konstitutive
Wirkung zu. Der im betreffenden Geschäftsjahr mutmasslich geschuldete AHV-Beitrag
ist daher im Sinn einer Rückstellung zu passivieren (RB 1996 Nr. 33). Wenn sich der
Rückstellungsbedarf erst durch Aufrechnungen im Steuerveranlagungsverfahren er-
gibt, so ist eine Rückstellung zu bilden, sobald mit der Nachtragsrechnung ernsthaft
gerechnet werden muss. Insofern besteht bei den AHV-Beiträgen die gleiche Rechts-
lage wie bei der Abzugsfähigkeit von Steuern von juristischen Personen (Art. 59 Abs. 1
lit. a DBG, § 65 Abs. 1 lit. a StG; RB 1996 Nr. 33). Nach konstanter Rechtsprechung
entstehen auch Steuerforderungen mit der Verwirklichung des Steuertatbestands, an
den das Gesetz die Steuerpflicht anknüpft, der staatliche und kommunale Steueran-
spruch mithin sukzessive nach Massgabe des Zeitablaufs in der Steuerperiode (RB
1982 Nr. 94, 1986 Nr. 59; vgl. auch RB 1993 Nr. 27 = StE 1993 B 92.9 Nr. 3 sowie
StRK I, 4. November 1994 = StE 1996 B 72.14.2 Nr. 18). Fälligkeit und Veranlagung
sind für die Entstehung ohne Einfluss.
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b) Persönliche Beiträge des Selbständigerwerbenden an die Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenversicherung sind dabei jedoch anders als von ihm zu entrich-
tende Arbeitgeberbeiträge für seine Angestellten keine Gewinnungskosten im Sinn von
Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG, sondern allgemeine Abzüge im Sinn
von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG. Dessen ungeachtet gleichen
sie in ihren tatsächlichen Auswirkungen diesen Kosten, stehen sie doch ebenfalls in
einem ursächlichen und engen Zusammenhang zum Erwerbseinkommen und werden
sie auf der Grundlage dieses Einkommens erhoben, welches sie auch wirtschaftlich
schmälern. Aufgrund derartiger Überlegungen und unter Hinweis auf den Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat die Rechtsprechung
die persönlichen AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden mit Bezug auf deren zeit-
liche Zurechnung (und Bemessung: VGr, 19. Dezember 1995, SB.95.00001) den Ge-
winnungskosten gleichgestellt (RB 2005 Nr. 84 = StE 2005 B 21.2 Nr. 21, auch zum
Folgenden).
Der Zeitpunkt des Abzugs dieser Beiträge richtet sich deshalb nach der für
den betreffenden Selbstständigerwerbenden anwendbaren Methode der zeitlichen Zu-
rechnung des Geschäftseinkommens (RB 1994 Nr. 36). Führt der Selbstständigerwer-
bende nach obligationenrechtlicher Vorschrift oder freiwillig Buch, so ist der ordentliche
AHV-Beitrag nach dem Gesagten am letzten Tag des betreffenden Beitragsjahrs mithin
im Zeitpunkt, in dem er von Gesetzes wegen entsteht als Verbindlichkeit zu passivieren
(§ 46 StG) und als einkommensmindernden Abzug kraft Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw.
§ 31 Abs. 1 lit. d StG anzurechnen. Steht die genaue Höhe des in der Bemessungspe-
riode entstandenen Beitrags im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung man-
gels rechtskräftiger Kassenverfügung noch nicht verbindlich fest, ist dem Steuerpflich-
tigen zu gestatten, den Beitrag wie eine Rückstellung für Geschäftsaufwand im
voraussichtlichen Betrag in Abzug zu bringen und diesen als Verbindlichkeit zu passi-
vieren (RB 1996 Nr. 33).
c) Ist die Passivierung der AHV-Beiträge handelsrechtswidrig unterlassen
worden, stellt sich die Frage einer Nachholung in einer späteren Steuerperiode. Ge-
mäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung zu den Staats- und Gemeindesteuern
ist in einem solchen Fall, bei dem die entsprechende Einschätzung mit der fehlenden
Rückstellung bereits in Rechtskraft erwachsen ist, die steuerwirksame Nachholung der
Rückstellung in einer späteren Steuerperiode erlaubt, sofern der Rückstellungsgrund
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noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die Verlustverrech-
nungsperiode nicht überschritten ist (RB 2003 Nr. 89 = StE 2004 B 72.14.1 Nr. 24 so-
wie RB 2005 Nr. 84 = StE 2005 B 21.2 Nr. 21). Dieses Ergebnis beruht auf einer Ab-
wägung, welche in diesem Zusammenhang das Totalgewinnprinzip höher bewertet als
das Periodizitätsprinzip. Nach dem Totalgewinnprinzip soll die Summe aller Perioden-
ergebnisse eines Unternehmens dessen Totalgewinn und somit auch dessen gesamter
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entsprechen (vgl. Brülisauer/Poltera, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 DBG N 41 f., mit Hinwei-
sen).
Da die persönlichen Beiträge des Selbstständigerwerbenden an die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31
Abs. 1 lit. d StG indessen keine den Unternehmensgewinn schmälernde Gewinnungs-
kosten im Sinn von Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG sind, ist die Unterlassung
einer Rückstellung für derartige Beiträge von vornherein nicht handelsrechtswidrig.
Daran ändert nichts, dass diese Beiträge mit Blick auf zeitliche Zurechnung und Be-
messung nach der Rechtsprechung wie Geschäftsaufwand behandelt werden. Deshalb
kann auch das Totalgewinnprinzip nicht angerufen werden, wenn eine Rückstellung für
solche allgemeine Abzüge in einer rechtskräftig gewordenen Einschätzung unterlassen
worden ist. Somit liesse sich eine unterlassene Rückstellung für AHV-Beiträge bloss
unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision gemäss Art. 147 DBG bzw.
§ 155 StG nachholen.
2. a) aa) Die Pflichtigen bezifferten den mit dem Zusatzgeschäft im Geschäfts-
jahr 2006 erzielten Umsatz auf Fr. 763'799.19 (Aufstellung bzw. "Erfolgsrechnung" im
Hilfsblatt A pro 2006). Sie waren daher nach Art. 53 lit. A Ziff. 5 i.V.m. Art. 54 der Han-
delsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 für dieses Unternehmen buchführungspflich-
tig. Sie haben es jedoch nach eigenem Bekunden unterlassen, eine Buchhaltung zu
führen, indem sie lediglich die Einnahmen und Ausgaben mit Excel-Tabellen erfassten
und dabei als AHV-Beiträge offenbar stets nur die für das Vorjahr fakturierten Beiträge
auswiesen. Demnach haben sie die im Geschäftsjahr 2006 angefallenen AHV-Beiträge
von Fr. 13'840.- nicht wie erforderlich am Ende des Geschäftsjahres 2006 passiviert,
weshalb sich ihr Abzug in der Steuerperiode 2007 als periodenwidrig erweist und inso-
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fern nicht zulässig ist. Dass sie die AHV-Beiträge schon bisher erst im Folgejahr als
Aufwand belasteten, ändert daran nichts.
bb) Der steueramtliche Revisor hatte sodann keinen Anlass, die Pflichtigen im
Rahmen der Buchprüfung der Geschäftsjahre 2005 und 2006 auf das Unterlassen ei-
ner Rückstellung für AHV-Beiträge des Zusatzgeschäfts aufmerksam zu machen. Denn
mangels Buchhaltung musste er das Ergebnis des Zusatzgeschäfts für das Geschäfts-
jahr 2006 nach pflichtgemässem Ermessen festlegen, wobei er statt des deklarierten
Verlusts von Fr. 34'900.- von einem Gewinn ausging und diesen auf Fr. 20'000.-
schätzte (vgl. Revisionsbericht 2005/2006 und Einschätzungsvorschläge in der Beila-
ge). Dass er bei dieser Schätzung periodenwidrig die AHV-Beiträge des Vorjahres und
nicht diejenigen des Geschäftsjahres 2006 berücksichtigte, ist mangels Anhaltspunkten
nicht anzunehmen. Hat er aber dergestalt die streitigen AHV-Beiträge schon in der
Steuerperiode 2006 einkommensmindernd berücksichtigt, können sie die Pflichtigen
nicht ein zweites Mal in der Steuerperiode 2007 geltend machen.
cc) Sollten die AHV-Beiträge 2006 in der Reingewinnschätzung des Revisors
für das Geschäftsjahr 2006 (pflichtwidrig) nicht eingeflossen sein, verbleibt zu prüfen,
ob die Pflichtigen die Unterlassung einer Rückstellung für diese Beiträge im Folgejahr,
in welchem die Rechnung für die Beiträge ausgestellt wurde, durch einen entspre-
chenden Abzug vom steuerbaren Einkommen 2007 beheben könnten.
b) aa) Aus der Rechnung der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich
vom 1. Februar 2007 geht nicht hervor, um welche Art von AHV-Beiträgen es sich beim
fakturierten Betrag von Fr. 13'840.- handelt. Sofern darin persönliche Beiträge enthal-
ten sein sollten, bliebe den Pflichtigen deren verspätete Geltendmachung jedenfalls
verwehrt, weil die Unterlassung einer diesbezüglichen Rückstellung nach dem Gesag-
ten nicht als handelsrechtswidrig gilt und das Totalgewinnprinzip insofern nicht angeru-
fen werden kann. Den Pflichtigen verbliebe damit diesbezüglich nur die Möglichkeit,
den Abzug der AHV-Beiträge mittels Revision zu verlangen, da die Einschätzungen
2006 bereits in Rechtskraft erwachsen sind. Die Steuerrekurskommissionen sind für
die Behandlung eines entsprechenden Revisionsbegehrens erstinstanzlich nicht zu-
ständig, sodass darauf nicht weiter einzugehen ist.
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bb) Sofern die fakturierten AHV-Beiträge solche von Angestellten der Pflichti-
gen sind, gilt Folgendes: Die Beiträge wurden im Jahr 2007 in keiner Art und Weise
buchhalterisch erfasst. Weder werden sie in den Aufschrieben des Landwirtschaftsbe-
triebs des Geschäftsjahres 2007 ausgewiesen, noch bilden sie Bestandteil eines allfäl-
ligen (letzten) Abschlusses 2007 des Zusatzgeschäfts. Zwar haben die Pflichtigen letz-
tere Tätigkeit gemäss ihren Ausführungen aufgegeben, jedoch den Betrieb per Ende
2006 ganz offenkundig noch nicht liquidiert, verfügten sie in diesem Zeitpunkt doch
noch über Güter im Anlagevermögen mit einem Bilanzwert von Fr. 260'316.- (Aufstel-
lung über Abschreibungen im Hilfsblatt A in T-act. 9 sowie Revisionsbericht
2005/2006). Diese Güter übertrugen sie dann in einem nicht näher dokumentierten
Zeitpunkt des Jahres 2007 auf die C (Abschreibungsliste der C für das Geschäftsjahr
2007, Beilage). Auf das Ende der selbstständigen Zusatzerwerbstätigkeit im Jahr 2007
hätten sie einen letzten Abschluss erstellen und dabei die streitigen AHV-Beiträge zu-
mindest – der bisher praktizierten Methode entsprechend – als Aufwand erfassen müs-
sen. Weil sie aber keinerlei Aufschriebe mehr geführt haben, fehlt den AHV-Beiträgen
die entsprechende buchhalterische Grundlage. Als Folge dieses Mangels muss die
Anrufung des Totalgewinnprinzips auch dann scheitern, wenn es sich bei diesen Bei-
trägen um solche für die Arbeitnehmer handelt. Die einkommensmindernde Geltend-
machung der Beiträge erst in der Steuerperiode 2007 bliebe den Pflichtigen demnach
auch diesfalls verwehrt.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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