zh_steuerrekursgericht · ST.2009.340 · 2010-07-22 · de
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

Minderheitsbeteiligung gilt als Geschäftsvermögen, weil damit nicht unbedeutende Honorarerträge erzielt und so das Ergebnis der selbstständigen Anwaltstätigkeit verbessert wurden. Der bei Veräusserung der Beteiligung erzielte Gewinn stellt daher Einkommen dar.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.340
1 DB.2009.213
Entscheid
22. Juli 2010
Mitwirkend:
Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Micheline Roth und
Sekretärin Silvia Weigold
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
vertreten durch Argo Consilium AG,
Kronenstrasse 9, 8712 Stäfa,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

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hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist hauptberuflich als Ingenieur und Pa-
tentanwalt bei der C angestellt. Daneben ist er als Patentanwalt auch selbstständig
erwerbstätig. Weiter engagierte er sich zusammen mit anderen Personen in der Ende
2002 gegründeten D, welches Unternehmen sich im Medizinalbereich mit dem Erstel-
len und Vertrieb von diesbezüglichen Materialien und Geräten samt Software betätigt.
Im Oktober 2005 veräusserte er 33 Aktien der D für Fr. 525'000.- an einen Aktionär der
Gesellschaft.
In der Steuererklärung 2005 deklarierte der Pflichtige ein Salär der C von net-
to Fr. 193'480.- sowie Einkünfte der selbstständigen Anwaltstätigkeit von Fr. 6'500.-.
Unter Einbezug der übrigen Einkünfte und der Abzüge resultierte ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 155'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 156'200.- (direkte
Bundessteuer).
2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 stellte der Steuer-
kommissär fest, dass der Pflichtige nicht zu den Gründern der D gehörte und unter-
suchte daher mit Auflage und Mahnung vom 27. Mai bzw. 18. August 2008, wann und
wie der Pflichtige Aktionär der D geworden war. Zudem verlangte er die Darstellung
seiner Rolle bei der D, Unterlagen über die Preisgestaltung bei der Aktienveräusserung
sowie den Nachweis der Betriebskosten der anwaltschaftlichen Tätigkeit. Der Pflichtige
antwortete am 25. Juli und 8. September 2008, der Hauptaktionär der D habe für ihn
bei der Gesellschaftsgründung treuhänderisch 20 Aktien gezeichnet und 13 Aktien sei-
en bei einer Kapitalerhöhung im Herbst 2003 dazugekommen. Als Patentanwalt habe
er für die Gesellschaft gegen Entgelt ein Patent angemeldet, sei damit aber bis heute
nicht erfolgreich gewesen. Unterlagen zur Preisgestaltung beim Aktienverkauf existier-
ten nicht, er habe einfach das bessere Angebot des Erwerbers angenommen. Die Be-
triebskosten der anwaltlichen Tätigkeit könne er nur zum Teil belegen.
Nach Durchführung einer Besprechung und Unterbreitung eines Einschät-
zungsvorschlags schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen und seine Ehefrau
(nachfolgend zusammen die Pflichtigen) am 8. Dezember 2008 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 698'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 698'800.- (di-
rekte Bundessteuer) ein. Dabei erfasste er den bei Veräusserung der Aktien der D er-
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zielten Erlös von Fr. 525'000.- als Einkommen im Sinn von Art. 16 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und unter Anwendung einer Schät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen. Zur Begründung fügte er an, der Pflichtige ha-
be den rechtsgültigen Erwerb der Aktien zu Eigentum nicht nachgewiesen, sodass sich
die Frage nach der Steuerfreiheit eines bei der Veräusserung dieser Aktien erzielten
Kapitalgewinns gar nicht erst stelle, sondern der gesamte Erlös als sonstiger Einkom-
menszufluss zu erfassen sei. Sodann korrigierte er die Auslagen der selbstständigen
Erwerbstätigkeit als Patentanwalt, indem er einzelne davon nicht zum Abzug zuliess
und andere nur in reduziertem Umfang, wobei er den aufzurechnenden Teil ebenfalls
nach pflichtgemässem Ermessen schätzte. Das steuerbare Vermögen übernahm er
gemäss Deklaration mit Fr. 1'037'000.-.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
9. Januar 2009 formell eröffnet.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 9. bzw. 22. Januar 2009 Einsprache
erheben mit dem Antrag, von der Besteuerung des Gewinns aus dem Aktienverkauf als
Einkommen abzusehen, weil es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn handle, und
die Aufrechnung von Kosten der selbstständigen Anwaltstätigkeit teilweise fallen zu
lassen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 11. November 2009 teil-
weise gut, indem es Fr. 3'120.- der Unkosten zum Abzug zuliess und das steuerbare
Einkommen dementsprechend auf Fr. 695'200.- bzw. Fr. 695'600.- reduzierte. An der
Besteuerung des Erlöses aus dem Verkauf von 33 Aktien der D hielt es fest und fügte
an, selbst wenn die Titel vom Pflichtigen bei der Gründung bzw. Kapitalerhöhung
rechtmässig erworben worden wären, liege bei der Veräusserung im Jahr 2005 kein
steuerfreier Kapitalgewinn vor, weil die Aktien zum Geschäftsvermögen der nebenbe-
ruflichen selbstständigen Anwaltstätigkeit des Pflichtigen gehörten und Gewinne auf
solchem Vermögen der Einkommenssteuer unterlägen.
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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 14. Dezember 2009 liessen die Pflichti-
gen die Einspracheanträge erneuern und die Zusprechung einer Parteientschädigung
beantragen.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 12. Februar 2010 wurde das Verfahren bis zur rechtskräf-
tigen Erledigung des Verfahrens hinsichtlich eines andern Aktionärs der D sistiert. Mit
Eingabe vom 23. Februar 2010 wandten sich die Pflichtigen gegen die Sistierung und
behielten sich die Stellung eines Ausstandsbegehrens vor.
Am 14. Juli 2010 wurde das Verfahren wieder aufgenommen, nachdem eine
Beschwerde des andern Aktionärs im eigenen Verfahren vom Verwaltungsgericht ab-
gewiesen worden war.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften und die Begrün-
dung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Er-
wägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Ob ein Rekurs-/Beschwerdeverfahren zu sistieren ist, entscheidet die
Steuerrekurskommission nach eigenem Ermessen. Eine Sistierung drängt sich auf,
wenn der Entscheid vom Ausgang eines andern Verfahrens abhängt bzw. der Ent-
scheid in jenem Verfahren das zu fällende Urteil im pendenten Verfahren präjudiziert.
Das vorliegende Verfahren wurde am 12. Februar 2010 sistiert, um den Aus-
gang des Rechtsmittelverfahrens von E, dem Hauptaktionär der D, abzuwarten. Es
ging in jenem Verfahren – gleich wie hier – um die Frage, ob der Gewinn aus der Ver-
äusserung von Aktien der D als Einkommen zu erfassen sei. Somit war es sachge-
recht, den Ausgang jenes Verfahrens abzuwarten, da dem vorliegenden Verfahren
zwar nicht der gleiche, jedoch ein ähnlicher bzw. analoger Sachverhalt zugrunde liegt.
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Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde von E gegen den Entscheid der
Steuerrekurskommission I vom 28. September 2009, womit die Besteuerung des Ge-
winns aus der Veräusserung der Aktien der D bejaht wurde, mit Urteil vom 2. Juni 2010
abgewiesen. Das vorliegende Verfahren ist daher am 14. Juli 2010 wieder aufgenom-
men worden.
b) Die Pflichtigen liessen in der Eingabe vom 23. Februar 2010 die Einrei-
chung eines Ausstandsbegehrens in Aussicht stellen. Indessen ist bis heute von ihrem
anwaltlichen Vertreter kein solches Begehren eingegangen. Da im Übrigen im Um-
stand, dass das Verfahren im Hinblick auf das Verfahren von E sistiert wurde, kein
Grund der Befangenheit zu erblicken ist, ist auf die diesbezüglichen Ausführungen der
Pflichtigen bzw. ihres Vertreters auch sonst nicht weiter einzugehen.
2. a) Bund und Kantone erfassen dem Grundsatz nach das gesamte Einkom-
men der Steuerpflichtigen mit der Einkommenssteuer (Grundsatz der Gesamtreinein-
kommenssteuer; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 22 StHG, auch zum Folgenden). Es werden sämtliche
geldwerten Vorteile, die dem Steuerpflichtigen während des Jahres netto zufliessen, in
einer einheitlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt.
Sowohl das DBG als auch das StG verwirklicht den Grundsatz der Gesamt-
reineinkommenssteuer mit der Einkommensgeneralklausel und einem exemplifikativen
Einkünftekatalog. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG unterliegen so
alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Sämtliche
Einkünfte sind grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Unter Einkünf-
ten sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrechte zu verstehen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 7 und
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 9). Hiervon
kann nur dann abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrück-
lich von der Besteuerung ausnimmt – so sind z.B. laut Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16
Abs. 3 StG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei –
oder einer anderen Besteuerungsordnung (z.B. der Grundstückgewinnsteuer oder der
Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterworfen (RB 1997 Nr. 32 = ZStP 1997, 197 =
StE 1997 B 24.4 Nr. 45). Die in den Art. 17 - 23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG beispielhaft
aufgezählten Wertzuflüsse konkretisieren zwar den Grundsatz der Einkommensgene-
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ralklausel, stellen aber keine abschliessende Aufzählung der steuerbaren Einkünfte
dar; vielmehr bilden Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG einen Auffangtatbestand,
unter den alle Einkünfte fallen, die nicht von den Art. 17 -23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG
erfasst werden, aber auch nicht zu den ausdrücklichen Ausnahmen von der Besteue-
rung im Rahmen der Einkommenssteuer zählen.
b) Macht der Steuerpflichtige geltend, ein Vermögenszufluss sei aufgrund ei-
ner ausdrücklichen Gesetzesbestimmung von der Einkommenssteuer ausgenommen,
so ist er hierfür beweisbelastet. Er hat die seiner Behauptung zugrunde liegenden
steuermindernden Tatsachen von sich aus durch eine substanziierte Sachdarstellung
darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das Vorlie-
gen eines steuerbefreiten Zuflusses ziehen lassen muss (VGr, 6. Mai 1997 = StE 1998
B 21.3 Nr. 3; RB 1994 Nr. 33, 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 55). Auch hat er für die von ihm
gegebene Sachdarstellung von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder
die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975
Nr. 55).
Gelingt dem Steuerpflichtigen der Nachweis nicht, dass ein Vermögenszu-
gang aus einem bestimmten einkommenssteuerbefreiten Grund vorliegt, ist zu seinen
Ungunsten ohne weiteres anzunehmen, es liege Einkommen im Sinn von Art. 16
Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG vor, da letztere Bestimmungen – wie erwähnt – als
Generalklausel alle Wertzuflüsse erfasst, sofern sie nicht kraft besonderer gesetzlicher
Bestimmung von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind.
3. Vorliegend hat der Pflichtige anlässlich der Veräusserung von 33 Aktien der
D an F einen Betrag von Fr. 525'000.- (Fr. 15'909.10 je Aktie) als Kaufpreis erhalten,
der ihm am 6. Oktober 2005 mittels Check zugeflossen ist. Diese Summe unterliegt
gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG der Einkommenssteuer, es sei
denn, sie sei kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung davon ausgenommen.
Die Pflichtigen halten dafür, es liege ein Kapitalgewinn auf Privatvermögen
vor, welcher gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG von der Einkommens-
besteuerung ausgenommen sei. Hierfür sind sie nach dem Gesagten beweisbelastet.
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4. Zwischen den Parteien ist vorab streitig, ob der Pflichtige überhaupt (recht-
mässiger) Eigentümer der veräusserten Aktien war und nur bejahendenfalls die Titel an
einen Mitaktionär veräussern konnte.
a) aa) Es ist unbestritten und erstellt, dass der Pflichtige nicht zu den Grün-
dungsaktionären der D gehörte, da diese gemäss Gründungsurkunde aus dem Jahr
2002 aus E, G und F bestanden. Diese zeichneten denn auch sämtliche 200 Namen-
aktien, wobei auf E 122 Titel, auf G 60 und auf F 18 Aktien entfielen. 20 Aktien will E
jedoch gemäss Bestätigung vom 2. September 2008 treuhänderisch für den Pflichtigen
gezeichnet und Letzteren noch am Gründungstag als Aktionär ins Aktienbuch einge-
tragen sowie die Titel im September 2003 dem Pflichtigen übergeben haben. Dies ist
gemäss den Angaben des Pflichtigen geschehen, weil er aus Rücksicht auf seinen
Arbeitgeber nicht als Gründungsmitglied der D in Erscheinung treten wollte.
Bereits 2002 hatte der Pflichtige der D den Betrag von Fr. 22'000.- auf das
"Kapitaleinzahlungskonto" der in Gründung befindlichen Gesellschaft überwiesen. Mit
nachfolgender Vereinbarung vom ……… 2002 beschlossen sodann der Pflichtige und
die drei genannten Aktienzeichner die Gründung der D. Abredegemäss sollten dabei
auf den Pflichtigen 10% der Aktien, entsprechend 20 Titel, entfallen (Ziff. 3 der Verein-
barung).
bb) Daraus ergibt sich, dass der Pflichtige die fraglichen 20 Aktien entgegen
der Absicht in letzterer Vereinbarung bei der Gründung nicht zeichnete, die Titel dann
aber von E trotzdem übertragen erhielt. Der Eintrag des Pflichtigen ins Aktienbuch er-
folgte nachweislich noch am (Nachmitt-)Tag der Gründung (Blatt des Aktienbuchs als
Beilage zur Einsprache). Gemäss Art. 686 Abs. 4 OR galt nun aber der Pflichtige mit
diesem Eintrag zumindest im Verhältnis zur Gesellschaft als rechtmässiger Aktionär.
Dies insbesondere deshalb, weil die Gesellschaft mit dem Eintrag ganz offenkundig auf
die Möglichkeit verzichtet hat, den Pflichtigen als Aktionär wegen nicht erfolgtem Er-
werb der Aktien auf eigenen Namen und eigene Rechnung abzulehnen. Damit verzich-
tete sie auf die Anwendung der so genannten Treuhandklausel von Art. 685b Abs. 3
OR. Gemäss dieser Klausel kann nämlich die Gesellschaft die Eintragung ins Aktien-
buch verweigern, wenn der Erwerber nicht ausdrücklich erklärt, dass er die Aktien im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung erworben hat.
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Diesem vorbehaltlosen Eintrag entsprechend behandelte die D den Pflichtigen
fortan als Aktionär, indem sie ihn im Aktienbuch weiterhin als solchen sowie im Proto-
koll der ausserordentlichen Generalversammlung vom Mai 2003 über eine Kapitaler-
höhung unter Zuordnung der fraglichen 20 Aktien ebenfalls entsprechend aufführte.
Damit übereinstimmend wurden für E schon am Nachmittag des Gründungstags im
Jahr 2002 nur 102 Titel im Aktienbuch eingetragen und nicht mehr die anlässlich der
Gründung gezeichneten 122 Stück (Blätter des Aktienbuchs vom ………. 2002). Zu-
dem deklarierte der Pflichtige seine 20 Aktien – zusammen mit den später erworbenen
Titeln – in den Steuererklärungen 2003 und 2004, d.h. in einem noch unverdächtigen
Zeitpunkt, denn auch als seine Aktiven (Wertschriftenverzeichnisse).
cc) Damit war der Pflichtige rein sachen- bzw. wertpapierrechtlich betrachtet
wohl nicht Eigentümer der fraglichen 20 Aktien geworden, fehlte es hierzu doch an der
Zeichnung bzw. Liberierung bei der Gründung bzw. an der späteren gültigen Übertra-
gung als vinkuliertes Namen- bzw. Ordrepapier durch Indossament von E auf den
Pflichtigen (vgl. hierzu Art. 4 der Statuten, sowie Art. 967 Abs. 2 OR). Gleichwohl recht-
fertigt es sich, den Letzteren als solchen zu behandeln. Denn E handelte bei der
Zeichnung als dessen indirekter Stellvertreter, d.h. auf eigenen Namen, aber auf
Rechnung des Pflichtigen, und galt der Pflichtige gegenüber der Gesellschaft nach
dem Gesagten kraft Eintrag ins Aktienbuch praktisch von Beginn an als Aktionär. Zu-
dem waren auch die drei (offiziellen) Gründungsaktionäre mit seiner Stellung als Mitak-
tionär ganz offenkundig einverstanden. So übertrug ihm E, der Hauptaktionär, die 20
Titel selber und hätte ihm der weitere Aktionär F – wenn er den Pflichtigen nicht als
Eigentümer betrachtete – die 33 Aktien wohl nicht abgekauft. G schliesslich war so-
dann an der ausserordentlichen Generalversammlung im Mai 2003 durch F vertreten,
an welcher Versammlung der Pflichtige bei der Kapitalerhöhung als bisheriger Aktionär
auftrat und Letztere rechtsgültig, d.h. ohne Anfechtung durch G, zustande kam. Auch G
war daher die Stellung des Pflichtigen als Aktionär im Umfang von 20 Titeln bekannt,
ohne dass er sich dagegen wandte. Dergestalt waren sich sowohl die Gesellschaft als
auch alle Mitaktionäre einig, dass der Pflichtige – wie in der Vereinbarung 2002 unmit-
telbar vor der Gründung beschlossen – mit 20 Titeln Namenaktionär war. Schliesslich
wird aber in der Lehre durchaus die Meinung vertreten, dass bei vinkulierten Namenak-
tien durch die Eintragung im Aktienbuch der Übergang des Eigentums am Titel auf die
eingetragene Person als anerkannt gilt und das Aktienbuch – im Gegensatz zur alten
Regelung im OR – neu so auch Aufschluss über die tatsächlichen sachenrechtlichen
Verhältnisse am Aktientitel gibt (Oertle/du Pasquier, in: Basler Kommentar, 3. A., 2008,
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Art. 686 N 5 OR). Auf die Frage, ob die Titel rein sachen- bzw. wertpapierrechtlich be-
trachtet effektiv Eigentum der eingetragenen Person geworden sind, kommt es dem-
nach aus Sicht der Gesellschaft und der Aktionäre gar nicht an, sondern nur darauf, ob
die Person ins Aktienbuch aufgenommen worden ist.
dd) In den Einspracheentscheiden zweifelt die Vorinstanz die Ordnungsmäs-
sigkeit der Eintragungen im Aktienbuch der D an. Indessen existieren keine Vorschrif-
ten über die formelle Führung des Aktienbuchs, sodass die Eintragungen insbesondere
keiner Unterschrift des Verwaltungsrats bedürfen. Sodann sind die Aktientitel bei der D
zwar nicht mit ihren Nummern eingetragen, jedoch ist die Anzahl der Aktien, gesondert
nach Einzeltiteln und 10er-Zertifikaten, den Aktionären jeweils zugeordnet und wurde
für jede Mutation ein neues Blatt erstellt, unter Angabe des Mutationsdatums (Blätter
des Aktienbuchs als Beilagen zur Einsprache). Für das Jahr 2005 besteht immerhin ein
Blatt mit allen Aktiennummern und zugehörigen Eigentümern (Beilage 25 der Einspra-
che). Es fehlt bei den Aktionären allerdings die Adressangabe, welche gemäss Art. 686
Abs. 1 OR vorgeschrieben ist. Anhaltspunkte, wonach die erfolgten Eintragungen im
Aktienbuch deswegen tatsachenwidrig sind, liegen jedoch nicht vor. Es ist daher darauf
abzustellen.
ee) Schliesslich ist auch noch zu beachten, dass E in dessen eigenen Verfah-
ren in Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise die streitbetroffenen Aktien des
Pflichtigen nicht zugerechnet wurden mit der Wirkung, dass nur der mit dem Verkauf
der eigenen 186 Titel erzielte Gewinn der Einkommenssteuer erfasst wurde, nicht aber
auch derjenige aus dem auf den Pflichtigen entfallenden 20 Aktien der Gründung (Ent-
scheid StRK I, 28. September 2009, 1 ST.2009.175 und 1 DB.2009.95).
b) Die restlichen 13 Aktien zeichnete der Pflichtige anlässlich der Kapitalerhö-
hung 2003. Bei diesen Titeln stellt sich die Frage des Eigentumerwerbs durch den
Pflichtigen nicht, auch wenn Letzterer bis dahin nicht Aktionär gewesen sein sollte.
Denn für die gültige Zeichnung von Aktien bei einer Kapitalerhöhung ist nicht erforder-
lich, dass diese allein durch bisherige Aktionäre bewerkstelligt wird.
c) Insgesamt ist daher mit gutem Grund davon auszugehen, dass der Pflichti-
ge rechtmässiger Eigentümer von 33 Aktien der D war, als er diese im Oktober 2005
an F veräusserte.
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Der dabei erzielte Gewinn unterliegt der Einkommenssteuer, wenn die Titel
dem Geschäftsvermögen angehörten. Handelt es sich um Privatvermögen, ist der Ver-
äusserungsgewinn dagegen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG).
5. a) Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um Alternativgüter, die so-
wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Recht-
sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichts-
punkten unter Würdigung der Gesamtheit der Umstände und der tatsächlichen
Verhältnisse des Einzellfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die An-
schaffung und der buchmässigen Behandlung des betreffenden Aktivums geringeres
Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen
Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 96 DBG und § 18 N 80 StG, je mit
Hinweisen). Gemäss Bundesgericht gehören Aktien dann zum Geschäftsvermögen
des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteili-
gung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht. Ge-
mäss Urteil vom 22. April 2005 (= StE 2006 B 23.2 Nr. 31) ist dabei für die Zuteilung
zum Geschäftsvermögen – im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung – nicht mehr
erforderlich, dass es sich bei der Beteiligung um eine Mehrheitsbeteiligung handelt,
vielmehr genügt auch eine Minderheitsbeteiligung (so auch VGr, 19. November 2008,
SB.2007.00089, www.vgrzh.ch). Darüber hinaus hat das oberste Gericht in diesem
Entscheid die für die Annahme von Geschäftsvermögen erforderliche enge wirtschaftli-
che Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Steuer-
pflichtigen in der Weise verallgemeinernd definiert, dass eine solche Beziehung letzt-
lich schon als gegeben erscheint, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung konkret
dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen
Gewinnchancen zu verbessern.
b) aa) Der Pflichtige hat mit seinen 33 Namenaktien der D (= 11% von insge-
samt 300 Aktien nach der Kapitalerhöhung) eine Minderheitsbeteiligung veräussert.
Gemäss der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts hindert dieser Umstand
jedoch nicht, Geschäftsvermögen anzunehmen. Zusätzliche Voraussetzung bildet in-
dessen, dass der Pflichtige diese Beteiligung u.a. für seine Tätigkeit als selbstständig
Erwerbender erworben und sie ihm in der Folge in diesem Zusammenhang auch tat-
sächlich gedient hat.
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bb) Der Pflichtige übte als Patentanwalt im Jahr 2005 – wie schon in den vo-
rangegangenen Jahren – unstreitig eine selbstständige Erwerbstätigkeit aus. Dass er
diese Tätigkeit nebenberuflich betrieb – hauptberuflich war bzw. ist er bei der C be-
schäftigt – spielt keine Rolle (RB 1984 Nr. 31 sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 18 N 10 DBG und § 18 N 10 StG). Dementsprechend legte er den aktenkundigen
Steuererklärungen 2003 - 2005 stets das Hilfsblatt für selbstständigerwerbende Anwäl-
te bei und deklarierte diesbezügliche Einnahmen.
Diese Einnahmen beliefen sich in den Jahren 2004 und 2005 gemäss Dekla-
ration auf Fr. 51'359.- und Fr. 79'568.-. Davon steuerte die D gemäss Aufstellung des
Pflichtigen Honorareinnahmen von Fr. 9'339.- und Fr. 32'333.- bei. Die daneben von F
vereinnahmten Gelder von Fr. 8'107.- bzw. Fr. 3'926.- können nicht dazu gezählt wer-
den, da sie nicht von der D, sondern von einem Mitaktionär stammen und nicht nach-
gewiesen ist, dass sie von diesem für die Gesellschaft geleistet worden sind. Trotzdem
hat der Pflichtige damit in den Jahren 2004 und 2005 aufgrund der genannten Beträge
immerhin 18% bzw. 41% der gesamten Einnahmen mit Aufträgen der D erzielt. Auch
wenn diese Quoten tiefer sind als diejenigen Es – dieser realisierte mit Aufträgen der
Gesellschaft fast alle Einnahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit – hat er damit
seine Beteiligung an der D gleichwohl dazu genutzt, um das Geschäftsergebnis seiner
(nebenberuflichen) Anwaltstätigkeit zu verbessern.
Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt sich nicht entnehmen, wie
hoch der Anteil der mit der Beteiligung erzielten Gelder am Gesamtumsatz der selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit sein muss, um auf die erforderliche enge wirtschaftliche
Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Steuerpflichti-
gen schliessen zu können. Aus der Erwägung, die Beteiligung müsse zu einer Verbes-
serung des Geschäftsergebnisses desselben beigetragen haben, ist jedoch zu folgern,
dass der Beitrag – nicht wie z.B. bei E – fast 100% auszumachen hat, sondern auch
tiefer sein kann. Auf der anderen Seite dürfen die entsprechenden Einnahmen aber
auch nicht gerade unerheblich sein, wenn daraus eine Verbesserung des Geschäftser-
gebnisses resultieren und sich gestützt darauf die Zuordnung zum Geschäftsvermögen
noch rechtfertigen soll. Ein solcher Sachverhalt liegt jedoch hier nicht vor. Zwar handelt
es sich betragsmässig bei den von der D vereinnahmten Honoraren mit Fr. 9'339.-
bzw. Fr. 32'333.- eher um bescheidene Entgelte, indessen liegt dies daran, dass auch
die Einnahmen des Pflichtigen insgesamt entsprechend tief sind bzw. dass der Pflichti-
ge die Anwaltstätigkeit nur nebenberuflich ausübt. Dergestalt kann keine Rede davon
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sein, der Beitrag an die Honorareinnahmen bzw. deren Steigerung sei im vorliegenden
Zusammenhang unerheblich ausgefallen.
Bei alledem spielt sodann ebenfalls keine Rolle, ob die abgegoltenen Leistun-
gen des Pflichtigen für die D operativer Natur waren. Letzterer bestreitet diese Art der
Leistung in Rekurs und Beschwerde, da sich seine Arbeiten ausschliesslich auf das
Verfassen einer Patentanmeldung für die Gesellschaft beschränkt hätten. Es genügt
vielmehr, dass er aus diesem Auftrag Einnahmen im erwähnten Umfang generiert und
damit das Ergebnis seiner Anwaltstätigkeit in nicht unerheblichem Umfang verbessert
hat.
c) Demnach sind die 33 Aktien der D dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen
zuzuordnen. Der bei deren Verkauf am 6. Oktober 2005 erzielte Kapitalgewinn ist da-
her als Einkommen aus selbstständiger Anwaltstätigkeit zu qualifizieren.
Für die Ermittlung des Veräusserungsgewinns ist der erzielte Verkaufserlös
von Fr. 525'000.- um das einbezahlte Aktienkapital von Fr. 33'000.- und allfällig weite-
rer Anlagekosten zu kürzen. Als solche Anlagekosten können die anlässlich des Er-
werbs der ersten 20 Aktien über den Nennwert aufgebrachten Fr. 2'000.- für Grün-
dungskosten etc. betrachtet werden, welche der Pflichtige zusammen mit den
Fr. 20'000.- für das Aktienkapital in einem Betrag auf das Aktienkapitaleinzahlungskon-
to der in Gründung begriffenen D überwiesen hat. Weitere Anlagekosten nennt der
Pflichtige nicht. Auch macht er nicht geltend, es sei von einem späteren Überfüh-
rungswert als demjenigen der Gründung bzw. Kapitalerhöhung auszugehen und dieser
Wert übersteige den Nennwert der Aktien. Zum Aufstellen einer entsprechenden Be-
hauptung hätte er jedoch hinreichend Anlass gehabt, nachdem die Vorinstanz im Ein-
spracheentscheid die Besteuerung des Gewinns aus der Aktienveräusserung auch für
den Fall in Erwägung gezogen hatte, dass der Pflichtige die 33 Titel rechtmässig er-
worben hat. Angesichts der im Mai 2003 beschlossenen und im Herbst 2003 zwecks
Erhöhung der Liquidität erfolgten Kapitalerhöhung wäre bei den 20 Gründungsaktien
zumindest bis zu diesem Zeitpunkt ein solch höherer Wert der Gesellschaft ohnehin
nicht anzunehmen. Sodann begann der Pflichtige seine selbstständige Tätigkeit für die
D ganz offenkundig schon unmittelbar nach der Gründung, datiert seine erste Rech-
nung an die Gesellschaft über Fr. 2'933.- doch aus dem Jahr 2003 (Liste der Honorar-
eingänge pro 2004 als Anhang zum Hilfsblatt für selbstständigerwerbende Anwälte der
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Steuererklärung 2004. Demnach liesse sich auch von daher kein späterer Überfüh-
rungswert als derjenigen der Gründung bzw. der Kapitalerhöhung rechtfertigen.
Mithin sind vom Verkaufserlös Fr. 35'000.- in Abzug zu bringen, was einen
Verkaufsgewinn von Fr. 490'000.- ergibt. Dieser Betrag unterliegt der Einkommens-
steuer. Das steuerbare Einkommen 2005 gemäss Einspracheentscheid reduziert sich
dadurch auf Fr. 660'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 660'600.- (direkte
Bundessteuer).
d) Anzumerken ist, dass für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung in
diesem Zusammenhang kein Raum bestand. Folgte man der Ansicht der Vorinstanzen
und erfasste den Verkaufserlös von Fr. 525'000.- vollumfänglich als allgemeines Ein-
kommen im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG, stünde der Umfang
des zu besteuernden Zuflusses exakt fest und gäbe es nichts zu schätzen. Gleiches
gilt auch für den vorliegend angenommenen Gewinn auf Geschäftsvermögen, ist der
zu erfassende Betrag doch ebenfalls genau bestimmt (= Erlös ./. einbezahltes Aktien-
kapital + Anlagekosten, wobei diese Werte feststehen) und bedarf keiner Schätzung.
6. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäftsmässig oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG, § 26 Abs. 1 StG).
Als steuermindernde Umstände sind diese Kosten vom Steuerpflichtigen nachzuwei-
sen, was eine substanziierte Sachdarstellung sowie den Nachweis anhand von Bele-
gen voraussetzt.
Kosten der selbstständigen Erwerbstätigkeit als steuermindernde Umstände
sind ausnahmsweise dann nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wenn fest-
steht, dass sie grundsätzlich angefallen sind, der Steuerpflichtige ihren Umfang jedoch
trotz Auflage und Mahnung nicht hinreichend nachzuweisen vermag (Art. 130 Abs. 2
DBG, § 139 Abs. 2 StG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 43 DBG und
§ 139 N 62 StG, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Kann der Steuerpflichtige
dagegen auch den Grundsachverhalt nicht nachweisen, d.h. dass bestimmte Gewin-
nungskosten überhaupt angefallen sind, wird zu seinen Ungunsten angenommen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, was zur vollumfänglichen Auf-
rechnung der geltend gemachten Kosten führt.
1 ST.2009.340

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b) Der Pflichtige deklarierte verschiedene Unkosten seiner selbstständigen
Anwaltstätigkeit im Umfang von Fr. 57'682.-. Der Steuerkommissär rechnete davon
Fr. 17'584.- (= Fr. 6'240.- Miete + Fr. 11'344.- übrige Unkosten) auf, teils vollumfäng-
lich, weil er ihre Existenz schon grundsätzlich nicht als nachgewiesen erachtete, teils
geschätzt nach pflichtgemässem Ermessen, weil er nur ihren Umfang als nicht erstellt
qualifizierte. Bei einer Position (Mietaufwand) reduzierte die Vorinstanz die Aufrech-
nung auf den vom Pflichtigen anerkannten Betrag.
aa) Die Aufrechnung des Mietaufwands ist nach hälftiger Reduktion durch die
Vorinstanz auf Fr. 3'120.- nicht mehr streitig (Einspracheentscheide je S. 5). Die Auf-
rechnung der Mehrwertsteuerauslagen im Umfang von Fr. 1'144.- wurde sodann vom
Pflichtigen selber schon im Auflage- und Mahnverfahren beantragt. Weil sich diese
Korrekturen als gesetzmässig erweisen, sind sie zu bestätigen (Art. 143 Abs. 1 DBG
und § 149 Abs. 2 StG).
bb) Der Pflichtige anerkannte mit der Einsprache aber auch die Aufrechnung
der übrigen Unkosten im Umfang von Fr. 7'844.-, indem er sich lediglich noch gegen
die Aufrechnung der Position "Auslagen" von Fr. 3'500.- stellte (Einsprache gegen die
Staats- und Gemeindesteuern S. 4 f). Da auch die Aufrechnung der Unkosten in die-
sem Umfang von Fr. 7'844.- gesetzmässig ist, ist die Einschätzung auch insofern zu
bestätigen.
cc) Der Pflichtige deklarierte "Auslagen" von Fr. 8'760.-, welche Steuerkom-
missär und Vorinstanz nur mit Fr. 5'260.- zum Abzug zuliessen und im nach pflichtge-
mässem Ermessen geschätzten Umfang von Fr. 3'500.- aufrechneten. Dabei handelt
es sich um Spesen im Zusammenhang mit Kundenaufträgen. Nur diese Aufrechnung
ist noch streitig.
Der Steuerkommissär hat mit Auflage und Mahnung vom 27. Mai bzw.
18. August 2008 den Nachweis der Betriebskosten anhand von sämtlichen Belegen
verlangt. Der Pflichtige antwortete am 25. Juli 2008 bezüglich der fraglichen "Auslagen"
von Fr. 8'760.-, er könne sie nicht vollumfänglich mit Belegen nachweisen, sie seien
jedoch in der Aufstellung der Honorareingänge einzeln je Mandat aufgelistet. Demnach
hat der Steuerkommissär diese Kosten aber zu Recht nach pflichtgemässem Ermes-
sen geschätzt, da sie dem Grundsatz nach zwar als angefallen zu betrachten waren,
1 ST.2009.340

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die genannte Aufstellung die fehlenden Belege jedoch nicht zu ersetzen vermag und
sie deshalb bezüglich ihrer Höhe nicht belegt wurden.
Mit der Einsprache wandte der Pflichtige nur noch ein, die "Auslagen" seien in
den deklarierten Honorareinnahmen enthalten, weil sie fakturiert und von den Klienten
bezahlt worden seien. Würden sie mit Fr. 3'500.- aufgerechnet, seien auch die Ein-
nahmen um denselben Betrag zu reduzieren (Staats- und Gemeindesteuereinsprache
S. 5). Ob diese Kosten jedoch tatsächlich in den Kundenfakturen enthalten sind, hat
der Pflichtige im Einspracheverfahren nicht – durch Einreichung der entsprechenden
Rechnungen – nachgewiesen, ebenso nicht im vorliegenden Rekurs-/Beschwer-
deverfahren. Demnach bleibt es dabei, dass die Kosten belegmässig nicht nachgewie-
sen und daher zu schätzen sind. Die Schätzung des aufzurechnenden Teils ist mit
Fr. 3'500.- nicht zu beanstanden, da sich diese Schätzung nicht als offensichtlich un-
richtig bzw. willkürlich oder sachfremd erweist (vgl. Art. 132 Abs. 3 DBG und § 140
Abs. 2 StG).
7. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.
Trotz diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten vollständig den Pflichtigen auf-
zuerlegen, da sie nur unwesentlich obsiegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968,
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuer, Steuerperiode 2005, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 660'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'037'000.- eingeschätzt
(Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
1 ST.2009.340

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2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2005, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 660'600.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
[…]
1 ST.2009.340