zh_steuerrekursgericht · DB.2017.169 · 2016-02-11 · de
Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013

Das kantonale Steueramt hat einem freiberuflich tätigen, bereits 87-jährigen Rechtsanwalt das Ausüben einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nach drei Verlustjahren zu früh abgesprochen; indes ist in einem zweiten Rechtsgang der verbuchte Aufwand mit Blick auf die geschäftsmässige Begründetheit zu prüfen (TGU, Rückweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2017.169
1 ST.2017.213
Entscheid
8. Mai 2018
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid
In Sachen
1. A,
Steuergemeinde B,
2. C,
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
Nr. 1 vertreten durch Werner Schnellmann
Treuhand AG, Hofackerstrasse 6, 8311 Brütten,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Süd,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013

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hat sich ergeben:
A. Der 1926 geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-
ner Ehefrau C die Pflichtigen) praktiziert seit Jahrzehnten als selbstständiger Rechts-
anwalt. In der Steuererklärung 2013 deklarierte er im Alter von 87 Jahren zum dritten
Mal in Folge einen Verlust aus dieser Tätigkeit. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Ein-
schätzungsentscheid vom 11. Februar 2016 liess der Steuerkommissär ohne jegliche
Sachverhaltsabklärungen den Verlust (anders als in den Vorjahren) nicht mehr zum
Abzug zu und rechnete den entsprechenden Betrag von Fr. 30'680.- einkommensseitig
auf. Zur Begründung verwies er darauf, dass aufgrund der seit mehreren Jahren aus-
gewiesenen Verluste nicht mehr von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgegan-
gen werden könne. Auf Basis dieser Korrektur eröffnete er den Pflichtigen die folgen-
den Steuerfaktoren:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
(Fr.) (Fr.)
Steuerbares Einkommen 118'900.- 118'900.-
Satzbestimmendes Einkommen 119'900.- 120'000.-
Steuerbares Vermögen 4'977'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 5'041'000.-.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 24. Februar 2016 Einsprache erheben
und beantragen, die einkommensseitigen Steuerfaktoren unter Berücksichtigung des
Verlusts aus der Anwaltstätigkeit deklarationsgemäss festzusetzen. Zur Begründung
wurde vorgebracht, der Pflichtige habe über viele Jahre hinweg hohe Umsätze erzielt
und hohe Gewinne deklariert; noch in den Jahren 2007 und 2010 seien Gewinne von
Fr. 490'593.- bzw. Fr. 86'413.- versteuert worden. Auch wenn nun altershalber die Um-
sätze nachgelassen hätten, arbeite der Pflichtige gleichwohl nach betriebswirtschaftli-
chen Grundsätzen. Allein deshalb, weil in den Jahren 2011, 2012 und 2013 Verluste
entstanden seien, könne nicht auf das Fehlen einer Gewinnabsicht geschlossen wer-
den.
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Die Einsprachebehörde unterzog in der Folge die im Streit liegende Anwaltstä-
tigkeit nunmehr einer Untersuchung. Dabei interessierte sie sich mit Auflage vom
4. Juli 2016 vorab für den verbuchten Geschäftsaufwand, indem sie detaillierte Konto-
auszüge, Belege, Unterlagen zur Geschäftsmiete und den Nachweis der geschäfts-
mässigen Begründetheit von einzelnen Aufwandpositionen verlangte.
Mit Auflageantwort vom 4. August 2016 liessen die Pflichtigen die verlangten
Kontoauszüge sowie diverse Belege einreichen; hinsichtlich der Geschäftsmiete wurde
im Wesentlichen auf frühere Steuerjahre verwiesen.
Die Einsprachebehörde erachtete daraufhin mit neuer Auflage vom 1. Sep-
tember 2016 (gemahnt am 12. Oktober 2016) weitere Abklärungen für erforderlich.
Dabei richtete sie ihr Augenmerk nicht mehr auf den Geschäftsaufwand, sondern ver-
langte stattdessen nunmehr den geeigneten Nachweis der Gewinnstrebigkeit der
selbstständigen Erwerbstätigkeit mittels Aussagen zur Finanzierung, zur erwarteten
Rendite usw. sowie mit detaillierten Unterlagen wie etwa Planbilanzen und Planerfolgs-
rechnungen.
In der Auflageantwort vom 23. September bzw. 17. Oktober 2016 wurde aus-
geführt, der Pflichtige sei vor dem Hintergrund früherer Tätigkeiten als Verbandsjurist
eines grossen Berufsverbands in zahlreichen Fällen als Testamentsvollstrecker be-
stimmt worden, weshalb in nächster Zeit wohl eine Anzahl von auch grösseren Manda-
ten anfallen werde. Damit sei es vertretbar, die 1954 gegründete Anwaltspraxis mit der
bestehenden Infrastruktur noch einige Zeit weiterzuführen. Finanzierungsfragen, Plan-
bilanzen und Planerfolgsrechnungen seien unnötig, gehe es doch hier nicht um ein
junges Start-up-Unternehmen.
Mit Entscheiden vom 8. September 2017 wies das kantonale Steueramt die
Einsprachen ab. Es erwog unter Würdigung des Untersuchungsergebnisses, dass der
Pflichtige keine Gewinnerzielung mehr anstrebe und für die Weiterführung seiner Tä-
tigkeit wohl andere Motive wie z.B. die persönliche Passion ausschlaggebend seien.
Ein Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit könne damit nicht gewährt werden.
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C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. September 2017 Beschwerde und
Rekurs erheben mit dem Antrag, das steuerbare/satzbestimmende Einkommen wie
deklariert auf Fr. 88'100.-/Fr. 89'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 88'200.-/
Fr. 89'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Zudem verlangten sie die
Zusprechung einer Parteientschädigung. Zur Begründung führten sie aus, entgegen
der steuerbehördlichen Auffassung sei der Pflichtige weiterhin selbstständig erwerbstä-
tig gewesen, weshalb der diesbezüglich deklarierte Verlust steuermindernd zu berück-
sichtigen sei.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
12. Oktober 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung liess sich nicht vernehmen.
Ohne Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels liessen die Pflichtigen mit
weiterer Eingabe vom 6. November 2017 an ihrer Auffassung festhalten. Die Vo-
rinstanz verzichtete auf neuerliche Stellungnahme hierzu.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Der 1926 geborene Pflichtige übte seine freiberufliche Anwaltstätigkeit mit
Erfolg weit über das ordentliche Pensionsalter hinaus aus. Erst im Alter von über 80
Jahren wies er vermehrt Verluste aus. Nachdem in der hier streitigen Steuerperiode
2013 (nach den Vorperioden 2009, 2011, 2012) zum vierten Mal ein Verlust deklariert
worden war, vertrat die Steuerbehörde die Auffassung, es könne nicht mehr von einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen werden; anders als in den Vorjahren
liess es infolgedessen diesen Verlust auf der Einkommensseite unberücksichtigt.
Die Pflichtigen lassen demgegenüber die Fortführung der selbstständigen
Erwerbstätigkeit und damit einhergehend die Verrechnung diesbezüglicher Verluste mit
übrigen Einkünften verfechten.
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Umstritten ist damit primär die Frage, ob der Pflichtige im Steuerjahr 2013
noch selbstständig erwerbstätig war, was sich entsprechend auf die Möglichkeit der
Verlustverrechnung mit übrigem Einkommen auswirkt. Geht nachfolgend die Antwort in
Richtung der steuerbehördlichen Auffassung, ist die Höhe des deklarierten Verlusts
nicht von Bedeutung; andernfalls wird darauf zurückzukommen sein.
2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-
wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar.
b) Unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und
Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 27. August 2010,
2C_307/2010; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025). Dazu zählen auch entspre-
chende Tätigkeiten eines freiberuflichen Steuerpflichtigen, wie z.B. eines frei praktizie-
renden Arztes oder Rechtsanwalts. Eine solche Aktivität kann haupt- oder nebenberuf-
lich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbstständige Tätigkeit
vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die ein-
zelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in
unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b). Planmässigkeit ist zu be-
jahen, wenn die steuerpflichtige Person nicht nur eine zufällig sich ihr bietende Gele-
genheit wahrnimmt, sondern gezielt Einkommen zu generieren sucht. Wer lediglich
sporadisch und ohne Plan aufgrund eines Auftrags, eines (andern) mehrheitlich nach
Auftragsrecht geregelten Vertragsverhältnisses, eines Werk-, Verlags- oder Agentur-
vertrags tätig wird, erfüllt die Bedingungen der selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht,
auch wenn damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt es sich um steuerbare Er-
werbseinkünfte aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäftigung auf nichtarbeitsver-
traglicher Grundlage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG
steuerbar sind (vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46).
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Bei der Beurteilung, ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, kommt
der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 27. August 2010, 2C_307/2010,
auch zum Folgenden). Als subjektives Kriterium kann diese Absicht nur aufgrund
äusserer Umstände festgestellt werden; ihre blosse Deklaration genügt nicht. Eine feh-
lende Gewinnstrebigkeit kann sich auf der einen Seite aus der Natur der betreffenden
Tätigkeit ergeben, weil diese als Grundlage für eine Erwerbstätigkeit, also als Erwerbs-
quelle, als ungeeignet erscheint; auf der anderen Seite lässt sich auf Grund der Art des
Vorgehens darauf schliessen, indem diesem die kommerzielle Natur fehlt (BGr, 4. Ju-
ni 2004, 2A.68/2004, E. 1.3; VGr, 24. August 2005 = StE 2006 B 23.1 Nr. 60, E. 3.2;
Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, S. 7). Sie ist
namentlich dann nicht gegeben, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben
wird (BGr, 19. September 2007, 2A.126/2007, E. 2.3; BGr, 19. Mai 2008,
2C_708/2007, E. 3.1, mit Hinweisen). Für die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebha-
berei oder – allgemein gefasst – als nicht (oder nicht mehr) auf Erwerb ausgerichtet
reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlustperiode noch nicht aus. Zeitigt eine
Tätigkeit indes auf Dauer keinen Gewinn, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an
der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt, jedenfalls ab einem bestimmten Zeitpunkt.
Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit während einer längeren Zeitspanne auf
diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig da-
rauf schliessen, dass eine erwerbliche Zielsetzung fehlt bzw. nicht mehr gegeben ist.
Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt bzw. ausüben will, wird sich in der Regel
nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit
überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen,
dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (BGr, 31. Au-
gust 2005 = StE 2006 B 23.1 Nr. 59, E. 3.2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Eine mehrjährige Verlusterzielung lässt mithin nicht zwingend auf eine nicht
gewinnstrebige Tätigkeit schliessen. Eine solche ist erst anzunehmen, wenn der an-
dauernde finanzielle Misserfolg eine steuerpflichtige Person, wäre es ihr wirklich um
die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen, von der Weiterführung des Be-
triebs abgebracht hätte. Dabei liefern insbesondere die Verhältnisse in den Vorjahren
und unter Umständen auch diejenigen in den folgenden Jahren gewisse Anhaltspunk-
te. In der Praxis wird zuweilen eine Verlustperiode von fünf bis zehn Jahren als gewich-
tiges Indiz für fehlende Gewinnstrebigkeit gewürdigt. Indes hat es das Verwaltungsge-
richt abgelehnt, eine solche Regel zu schützen. Vielmehr könne darin höchstens eine
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Faustregel erblickt werden (ZStP 2000 Nr. 21). Eine gewisse, vorübergehende Zeit-
spanne von Verlusten ändert an der Gewinnstrebigkeit nichts, falls die Perspektiven
insofern positiv sind, als mit der wirtschaftlichen Verbesserung der Situation und der
Rückkehr in die Gewinnzone innerhalb "vernünftiger Frist" ernsthaft zu rechnen ist
(BGr, 27. August 2010, 2C_307/2010, auch zum Folgenden). Eine andauernd defizitä-
re Tätigkeit bildet namentlich dann ein starkes Indiz für fehlenden auf Erwerb ausge-
richteten Willen, wenn die betreffende Tätigkeit gewöhnlich gewinnbringend betrieben
wird. Stehen der steuerpflichtigen Person anderweitig beträchtliche Einkünfte zur Ver-
fügung, die sie in die Lage versetzen, ihren Lebensunterhalt auf diese Weise zu be-
streiten und allfällige Defizite aus ihrer Tätigkeit dergestalt abzudecken, weshalb sie
eine selbstständige Erwerbstätigkeit trotz anhaltend hoher Verluste über einen länge-
ren Zeitraum zu führen, stellt dieser Umstand ebenfalls ein (gewichtiges) Indiz dafür
dar, dass die verlustbringende Tätigkeit eine vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige
persönliche Passion zum Ausdruck bringt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 3.A., 2016, Art. 18 N 49 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 3. A., 2013, § 18 N 8 ff. StG).
c) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Steuerpflichtige haben insbeson-
dere spätestens vor Rekursgericht binnen der Rekurs-/Beschwerdefrist eine substanzi-
ierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubrin-
gen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer
genügenden Substanziierung, hat das Rekursgericht von sich aus keine Untersuchung
zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Daraus folgt, dass
derjenige, welcher steuerlich einen Verlust aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
einkommensschmälernd geltend macht, vorab den Nachweis zu leisten hat, dass er
eine solche Tätigkeit ausübt. Gelingt ihm dies, hat er sodann auch dessen Ausmass
nachzuweisen.
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3. a) Wie bereits erwähnt praktiziert der Pflichtige seit Jahrzehnten als freibe-
ruflicher Rechtsanwalt und versteuerte er regelmässig entsprechende Einkünfte aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit. Bei dieser Ausgangslage geht es hier also nicht um
die verbreitete Konstellation, in welcher eine neu aufgenommene selbstständige Er-
werbstätigkeit über Jahre hinweg nur Verluste einbringt und sich infolgedessen steuer-
lich bald einmal die Frage der fehlenden Gewinnstrebigkeit stellt. Zu beurteilen ist die
viel seltenere Konstellation, in welcher ein Selbstständigerwerbender über Jahrzehnte
hinweg berufsübliche Gewinne erzielte und bei welchem sich die letztere Frage des-
halb erst stellen kann, wenn er z.B. altershalber oder aus welchen Gründen auch im-
mer anhaltend in die Verlustzone kommt. Die Rechtsprechung zu dieser zweiten Kons-
tellation ist weit weniger reichhaltig als diejenige zur ersteren:
aa) Mit Entscheid vom 13. Dezember 2010 (2 ST.2010.178/2 DB.2010.131,
www.strgzh.ch) hatte das Steuerrekursgericht (damals noch Steuerrekurskommission)
den Fall eines bereits im Rentenalter stehenden Arztes zu beurteilen, der über sieben
Jahre hinweg mit seiner Praxis nur noch Verluste ausgewiesen hatte. Es erwog bei der
Beurteilung der Situation im siebten Verlustjahr (in welchem an sich allein der Ge-
schäftsaufwand streitig war), dass angesichts der in sechs Vorjahren ununterbrochen
erlittenen Reinverluste, welche kumuliert über Fr. 210'000.- erreicht hätten, nicht mehr
ernsthaft angenommen werden könne, die berufliche Aktivität des nunmehr 69-jährigen
Steuerpflichtigen sei auf Gewinnerzielung ausgerichtet gewesen. Die dauernden Ver-
luste hätten diesen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten veranlassen müssen, seine
Tätigkeit einzustellen. Dies umso mehr, als zukunftsgerichtet keine rosigen Perspekti-
ven bestanden hätten. Bei alledem sei zu bedenken, dass eine Arztpraxis üblicher-
weise ohne Probleme mit Gewinn betrieben werden könne. Allein schon deshalb sei
die Zeitspanne, während welcher ein verlustreicher Betrieb in diesem Bereich steuer-
lich (noch) anerkannt werden könne, verhältnismässig kurz anzusetzen. Zu beachten
sei auch der Umstand, dass der Pflichtige seine Praxis früher finanziell erfolgreich be-
trieben habe. Wenn er seinen ärztlichen Einsatz altersbedingt reduziert habe, hätte
sich aus wirtschaftlicher Sicht aufgedrängt, den Aufwand entsprechend massiv zu kür-
zen, um weiterhin – wenn auch reduziert – einen Erfolg auszuweisen. Dies sei aber
nicht geschehen. Sei bei Beginn einer freiberuflichen ärztlichen Tätigkeit ein Reinver-
lust etwa mit Blick auf die Anfangsinvestitionen durchaus nachvollziehbar, so könne
nach einer langen Periode erfolgreichen Wirkens davon keine Rede sein, wenn sich
die Reinverluste während Jahren ununterbrochen wiederholen. Wenn der Steuerpflich-
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tige seine Praxis aus andern als wirtschaftlichen Gründen weiterbetrieben habe, etwa
aus Passion, sei dies steuerlich nicht massgeblich.
Das in der Folge angerufene Verwaltungsgericht beurteilte diesen Fall mit
Urteil vom 25. Mai 2011 (SB.2011.00011, www.vgrzh.ch) anders. Es erwog, einzig aus
dem Umstand, dass dem Arzt in den genannten sieben Jahren Verluste erwachsen
seien, könne nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht ge-
schlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre hinweg unveränderte Kosten-
struktur lege nämlich die Vermutung nahe, dass die Praxis trotz erheblichen Rück-
gangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich im gleichen Umfang
weiterbetrieben worden sei wie in früheren, finanziell erfolgreichen Jahren. Ob die Kos-
ten – in diesem Licht betrachtet – vollumfänglich geschäftsmässig begründet seien,
könne dahingestellt bleiben. Festzuhalten sei, dass auch eine zeitliche Einschränkung
der Berufsausübung nicht ohne Weiteres zum Ausbleiben der Gewinnerzielungsabsicht
führe, denn es entspreche der Lebenserfahrung, dass die Umstellung der Kostenstruk-
tur eines Betriebs längere Zeit beanspruchen könne. Das Gericht vermöge deshalb für
die streitbetroffene Steuerperiode die Führung der Arztpraxis noch nicht als Liebhabe-
rei zu würdigen, obwohl es sich angesichts der langen Verlustphase um einen Grenz-
fall handle. Sollten sich in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so werde dem
Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein. Habe der Pflichtige
seine Arztpraxis in selbstständiger Erwerbstätigkeit geführt, sei der dabei erlittene Ver-
lust abzugsfähig. Die geschäftsmässige Begründetheit von verschiedenen von der
Steuerbehörde in Frage gestellten Aufwendungen des Pflichtigen seien indes in einem
zweiten Rechtsgang noch zu prüfen.
bb) Der hier urteilende Einzelrichter vertritt die Auffassung, dass das Verwal-
tungsgericht im vorgenannten Entscheid die Grenze betreffend das (Nicht-
mehr-)Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nach langjähriger Berufsaus-
übung sehr grosszügig angesetzt hat. Dies insbesondere im konkreten Fall, weil bei
einem frei praktizierenden Arzt hinsichtlich der Berufsausübung im Alter auch gesund-
heitspolizeiliche Hürden bestehen und von daher bei einem 69-jährigen Steuerpflichti-
gen von vornherein nur geringe Aussichten auf eine Rückkehr in die Gewinnzone be-
stehen (vgl. § 3 Abs. 1 der Verordnung über die universitären Medizinalberufe vom
28. Mai 2008), wonach einem selbstständig erwerbstätigen Arzt die Bewilligung zur
Berufsausübung ab dem 70. Altersjahr höchstens noch für jeweils drei weitere Jahre
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erteilt wird). Im Sinn einer groben Vorgabe setzt das Präjudiz der Oberinstanz für frei-
beruflich Tätige gleichwohl gewisse steuerrelevante Leitplanken für die Konstellation
des Abgleitens in die Verlustphase im Alter.
b) Im vorliegenden Fall geht es nun nicht um einen Arzt, sondern um einen
Rechtsanwalt. Bei Letzterem ist die Berufsausübung ab dem 70. Altersjahr nicht an
dauernd zu erneuernde Berufsausübungsbewilligungen geknüpft, wie sie ein Arzt aus
nachvollziehbaren Gründen mit Blick auf die Gesundheit der Patientinnen und Patien-
ten alle drei Jahre einzuholen hat. Hat ein Rechtsanwalt subjektive Gründe für das wei-
tere Praktizieren im Rentenalter (wie z.B. die Freude am Beruf, die Weiterpflege von
langjährigen Mandaten oder allenfalls auch das Fehlen einer guten beruflichen Vorsor-
ge), so gibt es für die weitere Berufsausübung auch im hohen Alter keine gesetzlichen
Beschränkungen, sondern braucht es dafür letztlich allein das Glück, von Krankheiten
und dem Nachlassen geistiger Fähigkeiten verschont zu bleiben. Anders als ein Arzt
mit medizinischer Praxis, kann ein Rechtsanwalt bei reduzierter Berufsausübung im
hohen Alter die erfolgsmindernden Infrastrukturkosten in Grenzen halten. Von daher ist
es zwar nicht der Regelfall, dass ein Rechtsanwalt auch mit 80 Jahren noch erfolgreich
praktiziert, doch sind Einzelfälle (anders als bei Ärzten) keineswegs selten anzutreffen.
Wie die von der Vorinstanz erstellte Übersicht der letzten Geschäftsjahre auf-
zeigt, handelt es sich beim Pflichtigen um einen solchen Einzelfall:
Jahr Alter Umsatz Gewinn/Verlust
Fr. Fr.
2004 78 119'000.- 54'710.-
2005 79 270'470.- 162'427.-
2006 80 64'192.- 9'428.-
2007 81 632'142.- 490'593.-
2008 82 71'609.- 4'934.-
2009 83 24'000.- - 24'827.-*
2010 84 142'374.- 86'413.-
2011 85 24'620.- - 21'839.-
2012 86 0.- - 44'915.-
2013 87 9'470.- - 30'680.-
2014 88 5'634.- - 33'163.-
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2015 89 15'775.- - 23'122.-
* gemäss Ausführungen der Pflichtigen - Fr. 22'745.-.
Einen ersten Verlust wies der Pflichtige gemäss dieser Übersicht erstmals im
Steuerjahr 2009 als 83-jähriger (!) aus, wobei er aber schon im Folgejahr 2010 wieder
sehr deutlich in die Gewinnzone zurückkehrte. Eine anhaltende Verlustsituation ist erst
ab dem Steuerjahr 2011 auszumachen. Das hier streitige Steuerjahr 2013 ist damit
aber erst das dritte Verlustjahr in Folge. Hat das Verwaltungsgericht im vorerwähnten
Präjudiz die Grenze für das Absprechen der Gewinnstrebigkeit nach jahrelanger ge-
winnbringender selbstständiger Erwerbstätigkeit bei sieben Verlustjahren angesetzt, so
kann hier folglich noch nicht einmal von einem Grenzfall gesprochen werden. Zwar
hätte allenfalls das Fehlen von jeglichem Umsatz im Vorjahr 2012 daran denken lassen
können, der Pflichtige habe die selbstständige Erwerbstätigkeit ganz aufgegeben (bzw.
mit Blick auf die Möglichkeit der Verlustverrechnung womöglich nur noch Aufwand ge-
neriert), doch hat dieser damals keine Geschäftsliquidation deklariert; sodann hat die
Steuerbehörde auch keine entsprechenden Sachverhaltsuntersuchungen vorgenom-
men, sondern die Verrechnung des deklarierten Verlusts mit übrigen Einkommen ohne
weiteres akzeptiert. Im nun streitigen Steuerjahr 2013 sprach sodann nichts mehr für
eine vollständige Aufgabe der Geschäftstätigkeit, nachdem wieder ein Umsatz von
gegen Fr. 10'000.- deklariert worden war. Die Vorinstanz hatte bei Fällung der Ein-
spracheentscheide sodann auch Einblick in die Umsatzentwicklung der Folgejahre,
welche in der Tendenz nach oben zeigte. Bei dieser Lage der Dinge war also nicht
auszuschliessen, dass der Pflichtige den Turnaround in die Gewinnzone ungeachtet
seines hohen Alters noch einmal schaffen könnte. Offenbar war Letzteres denn auch
tatsächlich der Fall, zeigt doch die beschwerde- und rekursweise vorgelegte (provisori-
sche) "Einkommensberechnung 2016", dass der Umsatz per 2016 wieder auf
Fr. 66'600.- anstieg und unter dem Strich im Steuerjahr 2016 also wieder ein Gewinn
resultieren wird.
c) Als Zwischenergebnis steht damit fest, dass die Steuerbehörde dem Pflich-
tigen in der Steuerperiode 2013 das Ausüben einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
nach lediglich drei Verlustjahren in Folge zu früh abgesprochen hat. Damit erweist sich
der bei der praktizierten Anwaltstätigkeit erzielte Verlust im Grundsatz als abzugsfähig
bzw. als mit übrigen Einkünften verrechenbar.
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4. a) Damit ist jedoch noch nichts über die Höhe des Verlusts gesagt, welche
sich gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG ergibt, indem von den Einkünf-
ten die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Hin-
sichtlich der Letzteren besteht aus den nachfolgenden Gründen noch weiterer Unter-
suchungs- bzw. Prüfungsbedarf:
aa) Die Steuerbehörde hat im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren
den deklarierten Verlust ohne vorgängige Untersuchung kurzerhand gestrichen mit der
Begründung, der Pflichtige weise mit seiner Tätigkeit seit mehreren Jahren Verluste
aus, weshalb diese nicht mehr als selbstständige Erwerbstätigkeit im fiskalischen Sinn
zu qualifizieren sei. Soweit die Pflichtigen in dieser Vorgehensweise beschwerde- und
rekursweise eine Gehörsverweigerung erblicken, ist dem zwar zuzustimmen, doch ist
diese nicht mehr relevant, weil sie im Einspracheverfahren geheilt worden ist (vgl. so-
gleich nachfolgend).
Nachdem die Pflichtigen die steuerbehördliche Sichtweise der nicht mehr ge-
gebenen selbstständigen Erwerbstätigkeit einspracheweise hatten bestreiten lassen,
leitete die Einsprachebehörde eine Sachverhaltsuntersuchung ein, wobei sie ihr Au-
genmerk mit Auflage vom 4. Juli 2016 zunächst aber allein auf den deklarierten Ge-
schäftsaufwand (wie Telefon, Porti, diverse Unkosten, Autokosten und insbesondere
Raumkosten) richtete; diesbezüglich verlangte sie neben den detaillierten Kontoauszü-
gen auch Belege zu diversen Aufwandpositionen sowie den diesbezüglichen Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit. Nachdem die Pflichtigen diese Auflage nur teil-
weise erfüllt hatten (eingereicht wurden vorab Kontoauszüge und Belege, jedoch fehl-
ten Ausführungen zur geschäftsmässigen Begründetheit der einzelnen Aufwandpositi-
onen und insbesondere vollständige Unterlagen betreffend die Raumkosten) erliess die
Einsprachebehörde am 1. September 2016 eine zweite Auflage. In dieser ging sie
nunmehr nicht mehr dem Geschäftsaufwand nach, sondern der zuvor in der Veranla-
gungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid (ohne Untersuchung) in Abrede ge-
stellten selbstständigen Erwerbstätigkeit als Ganzes. Am 12. Oktober 2016 folgte eine
steuerbehördliche Mahnung zur Erfüllung dieser zweiten Auflage. Mit der zweiten Auf-
lage im Einspracheverfahren wurde damit in Bezug auf die Frage der selbstständigen
Erwerbstätigkeit als Ganzes die zuvor fehlende steuerbehördliche Untersuchung nach-
geholt.
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bb) Nachdem die Einsprachebehörde in Würdigung ihres Untersuchungser-
gebnisses dem deklarierten Verlust die Abzugsfähigkeit zufolge fehlender Gewinnstre-
bigkeit gänzlich verweigerte und sich Letzteres nach dem Gesagten jedoch nicht halten
lässt, ist das Verfahren dort weiterzuführen, wo der Weg der ersten, auf den Ge-
schäftsaufwand gerichteten Auflage verlassen worden ist. Tatsächlich ist jene Auflage
nämlich zu Recht erfolgt, bieten doch die Aufwandpositionen in der "Einkommensbe-
rechnung 2013", welche zusammen den beträchtlichen Betrag von rund Fr. 40'000.-
erreichen, in verschiedener Hinsicht Grund zur Annahme, diese seien teilweise nicht
geschäftsmässig, sondern privat begründet. So ist beispielsweise erklärungsbedürftig,
wie einem Rechtsanwalt, der per 2013 Honorareinnahmen aus lediglich zwei Mandaten
von rund Fr. 9'500.- ausweist, Kosten für Telefon und Porti von Fr. 3'406.-, Autokosten
von Fr. 6'000.-, "diverse Unkosten" von Fr. 3'230.- oder Kundengeschenke von
Fr. 351.60 anfallen konnten. Weiter ist davon auszugehen, dass ein Rechtsanwalt, der
im Alter von 87 Jahren seine Tätigkeiten doch ganz massiv reduziert, mit Blick auf die
von ihm selbst verfochtene Wirtschaftlichkeit auch die Kosten für die Geschäftsmiete
anpassen wird. Gründet die Letztere vorab noch in der (Mit-)Nutzung von eigenen,
ansonsten privat genutzten Objekten (z.B. Arbeits- und Besprechungszimmer im
selbstbewohnten Einfamilienhaus) oder in der (Mit-)Nutzung von Mietobjekten, welche
auch privat genutzt werden (z.B. Dauerparkplatz im Parkhaus D), so muss deren Höhe
in sachgerechter Relation zur tatsächlichen geschäftlichen Nutzung stehen. Wird der-
gestalt beispielsweise einmal im Jahr ein verbliebener Mandant zu einer Besprechung
am privaten Esstisch empfangen, qualifiziert der entsprechende Raum dadurch nicht
zum geschäftlichen Besprechungsraum mit entsprechender Jahresmiete. Massgebend
ist bei alledem die tatsächliche geschäftliche Nutzung im betroffenen Kalenderjahr
2013, weshalb die Pflichtigen in Bezug auf die Berechnung der Geschäftsmiete nicht
einfach auf Verhältnisse in früheren Jahren verweisen können.
cc) Gestützt auf die vorerwähnte Auflageantwort der Pflichtigen deutet bereits
alles darauf hin, dass im verbuchten Geschäftsaufwand etwelcher Privataufwand ent-
halten ist. Als Beispiel für kleinere Ungereimtheiten sei erwähnt, dass die unter den
Kundengeschenken verbuchten zahlreichen Einkäufe bei E u.a. auch einen Butterzopf
und ein Sauerteigbrot betreffen. Bei den noch zahlreicheren Restaurantkonsumationen
(insbesondere in der F und im G), verbucht unter den Reise- und Kundenspesen, wur-
de zwar ein hoher Privatanteil ausgeschieden, doch lässt sich die geschäftsmässige
Begründetheit des verbuchten Geschäftsanteils von immerhin noch Fr. 823.70 nicht
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prüfen, wenn jegliche Angaben zu konkreten geschäftlichen Anlässen fehlen. Bei den
Telefonkosten erscheint es sodann völlig unrealistisch, von den aufgezeichneten, meh-
rere Mobil- und Festnetznummern betreffenden Gesamtkosten von rund Fr. 4'000.-
lediglich einen Viertel für die private Nutzung auszuscheiden. Noch mehr ins Gewicht
fallen sodann die Autokosten von Fr. 6'000.- und die "Raumkosten" von Fr. 23'184.-,
hinsichtlich welcher die derzeitige Aktenlage dürftig ist und Ausführungen zur ge-
schäftsmässigen Begründetheit per 2013 grossmehrheitlich fehlen.
Fest steht damit einstweilen, dass in Bezug auf verschiedene Aufwandpositio-
nen zusätzliche Privatanteile auszuscheiden sind, wobei der geschäftlich begründete
Anteil letztlich wohl nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen sein wird. Letzteres
erheischt, dass die diesbezüglich von der Vorinstanz bereits eingeleitete Sachverhalts-
untersuchung zunächst noch vervollständigt wird. Dazu ist die geschäftsaufwandbezo-
gene Auflage allenfalls noch zu ergänzen und ist jedenfalls deren vollständige Erfüllung
zu mahnen.
b) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-
zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-
behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 26 ff. DBG, § 149 N 29 ff. StG, auch zum
Folgenden). Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein
wesentliches Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001
Nr. 93; RB 2000 Nr. 130, StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).
c) Aufgrund der vertretenen Auffassung (keine Verlustverrechnung wegen
Fehlens einer selbstständigen Erwerbstätigkeit) unterliess es das kantonale Steueramt
im bisherigen Verfahrensverlauf, den Sachverhalt mit Blick auf die Höhe des ge-
schäftsmässig begründeten Geschäftsaufwands vollständig abzuklären bzw. die ein-
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zelnen Aufwandpositionen detailliert zu prüfen und allenfalls zu streichen (bei fehlen-
dem Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit) oder nach pflichtgemässem
Ermessen zu schätzen (bei Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit aber un-
gewisser Quantität). Dies erscheint als bedeutsamer Verfahrensmangel, der nicht vom
Steuerrekursgericht geheilt werden kann, denn insbesondere Schätzungen nach
pflichtgemässem Ermessen müssen auf Stufe der Steuerbehörde erfolgen, ansonsten
dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit entzogen wird, den diesbezüglichen möglichen
Unrichtigkeitsnachweis im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG zu
erbringen. Die Sache ist daher in teilweiser Gutheissung der Rechtsmittel an die Vo-
rinstanz zurückzuweisen. Das kantonale Steueramt ist im zweiten Rechtsgang gehal-
ten, den Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in quantitativer
Hinsicht detailliert zu überprüfen, was nach dem Gesagten erheischt, auf der Aufwand-
seite nach vollständiger Untersuchung der Verhältnisse alle geschäftsmässig nicht be-
gründeten Anteile auszuscheiden.
5. a) Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs teilweise gutzuheissen. Die
Einspracheentscheide vom 8. September 2017 sind aufzuheben und die Sache ist zur
weiteren Untersuchung und Neubeurteilung ins Einspracheverfahren zurückzuweisen.
b) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Prozessausgang gilt in Bezug
auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden
Partei, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt wurde (VGr, 22. April
2015, SB.2014.00131 + 00132, E. 3; BGr, 28. April 2014, 2C_845 + 846/2013, E. 3).
Daher sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner auf-
zuerlegen.
c) Die Pflichtigen lassen die Zusprechung einer Parteientschädigung beantra-
gen; dies unter Verweis auf die Kostennote ihres Vertreters, welche einen Betrag von
Fr. 2'926.- ausweist.
aa) Nach § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwal-
tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 ist der obsiegenden Partei eine
angemessene Entschädigung für deren Umtriebe zuzusprechen. Die Entschädigung
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muss jedoch nicht kostendeckend sein. Das bedeutet, dass dem Berechtigten nicht
jeder erdenkliche, sondern grundsätzlich nur ein Teil des aufgrund der Umstände des
Falls notwendigen Rechtsverfolgungsaufwands zu entschädigen ist (RB 1998 Nr. 8 =
ZBl 99, 524). Notwendig sind solche Umtriebe, deren Vermeidung der Partei nicht zu-
zumuten war, da sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder
Rechtsverteidigung aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls objektiv uner-
lässlich waren (RB 1981 Nr. 5). Eine volle Entschädigung in dem Sinn, dass sämtliche
mit dem Prozess irgendwie zusammenhängenden, auch indirekt durch diesen verur-
sachten Umtriebe abzugelten wären, lässt sich demgegenüber sachlich nicht rechtfer-
tigen (RB 2005 Nr. 93). Zu den entschädigungsberechtigten Umtrieben im Beschwer-
de-/Rekursverfahren gehören namentlich die Auslagen für die Beratung, die Vertretung
oder die Ausarbeitung der Rekursschrift, ferner der Zeitaufwand und die Kosten, die
durch Teilnahme an Verhandlungen, die Instruktion des Beraters oder Vertreters und
die Beschaffung von Beweismitteln, Unterlagen, Literatur und Gerichtsentscheiden
entstanden sind (RB 2007 Nr. 5, auch zum Folgenden). Die Festsetzung der Parteient-
schädigung durch das Steuerrekursgericht hat nach pflichtgemässem Ermessen zu
erfolgen.
bb) Die Kostennote des Vertreters setzt sich aus den unspezifizierten Positio-
nen "Zeitaufwand" (7.25 Stunden à Fr. 320.- = Fr. 2'320.-) sowie "Schreibarbeiten"
(3.25 Stunden à Fr. 120.-) zusammen, was unter Einschluss der Mehrwertsteuer Ge-
samtkosten von Fr. 2'926.- ergibt. Zu beachten ist nun, dass sich die Streitsache nach
dem von der Steuerbehörde gewählten Weg auf die Frage beschränkte, ob der Pflich-
tige im Steuerjahr 2013 noch immer einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachge-
gangen ist. Der Vertreter hatte dies bereits in der eine halbe Seite umfassenden Ein-
sprachebegründung verfochten und dabei mit gutem Grund auch den erwähnten
Verwaltungsgerichtsentscheid betreffend die selbstständige Erwerbstätigkeit des im
Rentenalter stehenden Arztes erwähnt. In der Beschwerde und im Rekurs hätte es im
Wesentlichen genügt, dies zu wiederholen; tatsächlich weist die materielle Begründung
denn auch wiederum eine halbe Seite auf (vgl. Rekursschrift Ziff. III.2.2). Auf den übri-
gen rund vier Seiten wird grossmehrheitlich und teilweise wortklauberisch (vgl. das in
Ziff. III.1 abgehandelte Thema der "sinngemässen Ausführungen") unter verfahrens-
rechtlichen Gesichtspunkten das Vorgehen des Steuerkommissärs kritisiert. Dabei wird
zu Unrecht eine Gehörsverweigerung geltend gemacht, denn wie bereits erwähnt, ist
diejenige auf Stufe Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren im Einspracheverfah-
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ren geheilt worden, während in Letzterem keine auszumachen ist. Dass die Ein-
sprachebehörde das Vorbringen des Vertreters im Einspracheverfahren in keiner Art
und Weise gewürdigt hätte, trifft nämlich nicht zu; lediglich erfolgte die Würdigung (zu
Unrecht) nicht im Sinn der Pflichtigen. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich
nicht, den Pflichtigen eine Umtriebsentschädigung in Höhe der vorgelegten Kostennote
zuzusprechen; als angemessen erscheint ein Totalbetrag von insgesamt Fr. 600.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen), was dem üblichen streitwertbezogenen Ansatz entspricht.
d) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom
8. September 2017 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zu-
rückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 8. Septem-
ber 2017 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewie-
sen.
[…]
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