zh_steuerrekursgericht · DB.2011.78 · 2011-09-27 · de
Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007

Der Pflichtige ist Kunsthistoriker und führt neu eine Galerie. Aus seiner Sammlung veräusserte er zwei Kunstwerke. Der dabei erzielte Erlös stellt eine Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar, da nicht nachvollziehbar ist, dass der Pflichtige die beiden Kunstwerke ohne Gewinnabsicht erwarb. Eine Minderheit des Gerichts schliesst auf Steuerfreiheit des Erlöses.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.78
1 ST.2011.115
Entscheid
27. September 2011
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin
Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
vertreten durch B,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007

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hat sich ergeben:
A. A ist Kunsthistoriker und war nach Abschluss des Studiums im Jahr 1995
u.a. mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen sowie der Betreu-
ung von Kunstsammlungen und wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfangs
2008 gründete er zusammen mit einem Partner die Kollektivgesellschaft C, welche den
Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt er eine eigene
Kunstsammlung, die er 1992 angelegt und seither kontinuierlich erweitert hat.
In der Steuererklärung 2007 deklarierte er Nettoeinkünfte aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit als Kunstexperte von Fr. 2'694.- sowie ein steuerbares Einkommen
von Fr. 37'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 36'100.- (Staats- und Gemeindesteu-
ern). Das steuerbare Vermögen gab er mit Fr. 3'132'000.- an, was gegenüber dem
Vorjahr einer Vermögensvermehrung von Fr. 1'160'000.- entsprach und auf eine dies-
bezügliche Erhöhung des Wertschriften- und Forderungsbestands zurückzuführen war.
Auf Anfrage hin führte er hierzu aus, aus seinem Privatbesitz ein im Jahr 2002 erstan-
denes Bild verkauft und 2007 zwei der drei hierfür vereinbarten Kaufpreiszahlungen
von zusammen Fr. 1'350'000.- erhalten zu haben.
Mit Auflage und Mahnung vom 12. Oktober bzw. 29. November 2010 unter-
suchte der Steuerkommissär die Einkünfte aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit
und die Umstände von Erwerb und Verkauf des veräusserten Bildes. Zudem verlangte
er ein Inventar sämtlicher Kunstgegenstände per 1.1. und 31.12.2007 sowie Angaben
über allfällig zusätzlich veräusserte Kunstgegenstände im Jahr 2007. Der Pflichtige
antwortete am 4. November 2010 bzw. 4. Januar 2011 und reichte entsprechende Un-
terlagen ein.
Am 1. Februar 2001 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die
Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'955'500.- (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. 1'954'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steu-
erbaren Vermögen von Fr. 4'527'000.- ein. Die Erhöhung beim steuerbaren Einkom-
men resultierte u.a. aus der Aufrechnung des 2007 vereinnahmten Nettoerlöses aus
dem Verkauf von zwei Bildern D, nämlich demjenigen, welches der Pflichtige auf An-
frage hin schon angegeben hatte ("E", Erlös umgerechnet Fr. 1'862'507.-), und eines
weiteren Bildes ("F", Erlös Fr. 23'008.-). Zur Begründung gab er an, es handle sich bei
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den Bildern um Geschäftsvermögen, weshalb der Verkaufsgewinn als Einkunft aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit gelte. Das steuerbare Vermögen erhöhte er um die
per Ende 2007 ausstehende dritte Ratenzahlung für das veräusserte Bild "E" von um-
gerechnet Fr. 900'000.- sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar von
Fr. 494'362.-. Bei der Kunstsammlung handle es sich um Geschäftsvermögen.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 16. Februar 2011 Einsprache erheben
und beantragen, diese mündlich zu vertreten. Streitig seien die Zuordnung der Kunst-
sammlung zum Geschäftsvermögen und die Qualifikation des Verkaufserlöses der
zwei Bilder als steuerbares Einkommen.
Die Besprechung fand am 16. März 2011 statt, anlässlich derer der Pflichtige
die Zuordnung der Kunstsammlung zum Privatvermögen und die Qualifikation des Ver-
kaufserlöses als privaten Kapitalgewinn verfechten liess.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Mai 2011 liess der Pflichtige die An-
träge des Einspracheverfahrens wiederholen.
Das kantonale Steueramt schloss am 19. Mai 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Dem schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung am 14. Ju-
ni 2011 hinsichtlich der Beschwerde an.
Am 22. Juni 2011 wurde das Verfahren sistiert bis zum Entscheid des Bun-
desgerichts in einem andern Verfahren mit einem ähnlichen Sachverhalt.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Das Bundesgericht hat im Verfahren, aufgrund dessen das vorliegende
Geschäft sistiert wurde, mit Urteil vom 29. Juli 2011 entschieden (2C_766 + 767/2010).
Die Sistierung ist daher aufzuheben und das Verfahren wieder aufzunehmen.
2. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein-
künfte der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21
Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbe-
steuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne
aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich,
was schon unter dem BdBSt Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-und Forstwirtschaftsbetrieb,
aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar
sind. Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18
Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi-
ger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119).
Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung
der Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Vergleich zum früheren Recht
nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisheri-
gen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18
Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf
alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, während sie nach bishe-
rigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige
Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis).
b) Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt
unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen – nament-
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lich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen – als Erwerbseinkom-
men der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer
Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 mit
Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das DBG (BGE 125 II 113 E. 5 S.
120 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3
DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Ver-
mögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete
Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE
125 II 113 E. 5e S. 123; letztmals bestätigt mit Urteil vom 29. Juli 2011 2C_766 +
767/2010, E. 2.2 und vom 1. März 2010, 2C_403/2009, E. 2.4 = StE 2011 B 23.1
Nr. 69).
c) Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit
vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurtei-
len. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit fallen nach der konstanten und
langjährigen Praxis des Bundesgerichts etwa in Betracht: Systematische oder plan-
mässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitz-
dauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Per-
son, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur
Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederan-
lage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen
mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemen-
te einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch an-
dere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entschei-
dend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausge-
richtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.). In einem neueren Entscheid (vom
23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.7 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68) hat das Bundesge-
richt seine Praxis dahin gehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel – wo die
Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaften- oder Kunsthan-
del – die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die
Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder
Mittel stärker zu gewichten.
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d) Entgegen der Auffassung der Verwaltungsgerichts (vgl. Entscheid vom
20. Januar 2010 = StE 2010 B 23.1. Nr. 67 = ZStP 2010, 128, E. 2.2 und 2.5.6.2) ist
hingegen nach erneut bestätigter Rechtsprechung des Bundesgerichts insbesondere
nicht entscheidend, ob die steuerpflichtige Person am wirtschaftlichen Verkehr nach
aussen hin sichtbar teilnimmt oder nicht (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis,
letztmals bestätigt mit Urteil des BGr vom 29. Juli 2011 2C_766 + 766/2010 und vom
23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.4 und 3.4 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Der auch
darüber hinaus von der bundesgerichtlichen Praxis abweichenden eigenständigen De-
finition der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Verwaltungsgerichts ist im Übrigen
ganz allgemein nicht zu folgen, da sie mit der bundesgerichtlichen Praxis nicht zu ver-
einbaren ist (so dezidiert: BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010).
e) Vorliegend geht es weder um Liegenschaften- noch um Wertschriftenhan-
del, sondern um den Verkauf von Kunstgegenständen aus einer Sammlung. Auch
Kunstgegenstände eignen sich als Wertanlage, und der Handel damit kann zu einem
unter Umständen lukrativen Nebenerwerb führen (BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 +
767/2010, auch zum Folgenden). Die Kriterien der zum Liegenschaften- und Wert-
schriftenhandel entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts können sinngemäss
auch auf den Verkauf von Kunstgegenständen angewendet werden. Zu berücksichti-
gen sind freilich die damit verbundenen Besonderheiten. Eine solche Besonderheit
liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder Liegenschaften (mit Ausnahme
von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen
(Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei
Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn
führt. Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem ge-
wissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss,
wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich – im Vergleich zu den
Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) – grundsätzlich um so mehr, als
keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkei-
ten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen
und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen
Verkauf der Sammlung ist nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn
auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut
worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen
eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls.
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3. a) Der Pflichtige hat die Druckgraphik "F" von D im Juni 1999 (für umge-
rechnet Fr. 3'792.-) und das Bild "E" desselben Künstlers im Juni 2002 (für umgerech-
net Fr. 420'613.-) erworben. Beide Werke hat er alsdann im Juni bzw. September 2007
(für umgerechnet Fr. 26'800.- bzw. Fr. 2'283'120.-) wieder veräussert. Von einer kurzen
Haltedauer kann bei einem acht- bzw. fünfjährigen Besitz nicht gesprochen werden,
auch wenn der Aufbau einer (Kunst-)Sammlung eher langfristiger Natur ist. Der Um-
stand einer langen Haltedauer hindert die Besteuerung der streitigen Erlöse nach dem
Gesagten allerdings dann nicht, wenn die Sammlung vom Pflichtigen auf Gewinn ange-
legt wurde, was nachfolgend zu prüfen ist.
b) aa) Die Kunstsammlung des Pflichtigen bestand per Ende 2007 aus rund
160 Druckgraphiken und Bildern mit einem Wert von Fr. 494'362.- (Inventar per Ende
2007). Bezüglich des Aufbaus dieser Sammlung bringt der Pflichtige vor, die ersten
zehn Werke habe er 1992 von seinem Vater geschenkt erhalten und sie von 1996 bis
Ende 2006 mit dem Kauf von weiteren 25 Werken desselben Künstlers (G), für dessen
Werke er wie sein Vater eine Leidenschaft entwickelt habe, vermehrt. Im Verlauf dieser
Zeit, in der er sich privat mit G beschäftigt habe, sei er auf den Künstler D gestossen
und sei ihm bewusst geworden, dass zwischen diesen beiden ein enger (künstlerischer
und persönlicher) Zusammenhang bestehe. Nach Erstellung eines Textes für einen
wissenschaftlichen Katalog über diesen Zusammenhang habe er ab 1997 begonnen,
auch Werke D zu erwerben. Unter diesen Werken hätten sich die beiden streitbetroffe-
nen, im Jahr 2007 weiterveräusserten Bilder befunden.
Aus diesen Vorbringen lässt sich für die Beantwortung der nach der Recht-
sprechung des Bundesgerichts massgebenden Frage, ob die Sammlung auf Gewinn
bzw. nicht auf Gewinn angelegt worden ist, vorerst nichts Schlüssiges herleiten. Wie
vielfach bei einer Sammlertätigkeit, ist daraus vielmehr nur eine gewisse Systematik
bzw. Beschränkung auf bestimmte Themen/Künstler ersichtlich, jedoch nicht, ob der
Pflichtige dabei die Absicht hatte, die Sammlung oder Teile davon dereinst mit Gewinn
weiter veräussern und damit Handel betreiben zu wollen oder eben nur eine Sammlung
anzulegen und diese mit Zukäufen zu erweitern.
bb) Bemerkenswert ist nun aber der Umstand, dass der Pflichtige das Bild "E"
nach dem Erwerb nicht zu sich nach Hause nahm, sondern im Zollfreilager in Mün-
chenstein einlagerte und – mit Ausnahme von gewissen Ausleihungen für Museums-
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ausstellungen – bis zum Verkauf auch dort beliess. Dies lässt eher darauf schliessen,
der Pflichtige habe schon von Anfang an die Weiterveräusserung des in den USA er-
worbenen Bildes gedacht. Denn dergestalt hat er das Bild nicht einmal in die Schweiz
eingeführt, dadurch die kostengünstige Gelegenheit der jederzeitigen Weiterveräusse-
rung ins Ausland geschaffen und von dieser Gelegenheit durch den Verkauf an ein
Unternehmen in London dann auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Zudem ist das Bild
insofern nie Bestandteil seiner Sammlung geworden, hat er es doch physisch nie in
diese integriert.
Nicht dagegen aufzukommen vermag der Pflichtige mit der Schilderung seiner
Wohnsituation an der … in H in einem renovierungsbedürftigen Haus, da die Renovati-
on mit den befürchteten schädlichen Emissionen für das Bild nach seinem eigenen
Dafürhalten zeitlich ungewiss war und ihm damit noch genügend Zeit zur Verfügung
gestanden wäre, das Bild vor Renovationsbeginn rechtzeitig wegzubringen und sicher
einzulagern. Zudem ist damit die Einlagerung im zollfreien Bereich nicht erklärt.
Diese Umstände legen nahe, beim Bild "E" entgegen der Ansicht des Pflichti-
gen eine schon beim Erwerb bestandene Weiterveräusserungsabsicht anzunehmen.
cc) Hinsichtlich des Werks "F" führt der Pflichtige nur aus, er habe es als Er-
gänzung zu seiner bestehenden Kunstsammlung gekauft und es handle sich um eine
Druckgraphik, die in einer Auflage von 50 identischen Exemplaren als "I" hergestellt
worden sei. Die Mittel für den Kauf stammten aus der Erbschaft seiner Mutter.
Gemäss dem zitierten, neuesten Entscheid des Bundesgerichts vom 29. Ju-
li 2011, in welchem das oberste Gericht erstmals die Kriterien der Besteuerung von
Veräusserungsgewinnen im Kunsthandel bzw. aus Kunstsammlungen umschrieb,
bleibt ein solcher Gewinn stets nur dann steuerfrei, wenn die Sammlung nachvollzieh-
bar ohne Gewinnabsicht aufgebaut worden ist. Ob eine Gewinnabsicht beim Erwerb
des Werks "F" tatsächlich gefehlt hat, ist aufgrund der wenigen Angaben des Pflichti-
gen nicht nachvollziehbar. Eine schon von Anfang an bestandene Weiterungsveräus-
serungsabsicht ist daher nicht auszuschliessen.
c) Zu prüfen sind weiter Umstände und Motive beim Verkauf der zwei streitbe-
troffenen Werke.
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aa) Der Pflichtige hält in Beschwerde und Rekurs bezüglich dem vorliegend
zur Hauptsache interessierenden Verkauf von "E" dafür, dieser beruhe auf einem Zu-
fall. Über seinen früheren Arbeitgeber in London habe er vom berühmten englischen
Künstler J ein Angebot für den Erwerb des Bildes erhalten, und zwar für GBP
1'000'000.-. Weder habe er von den Vermittlungsbemühungen seines früheren Arbeit-
gebers gewusst noch den interessierten Käufer J gekannt. Er sei über dessen hohes
Angebot sehr überrascht gewesen bzw. sei ihm die hohe Wertsteigerung erst durch
sein Angebot bewusst geworden. Seit 2004 sei das Bild unverändert zum Wert von Fr.
631'750 versichert gewesen. Angesichts dieser unerwarteten Preissteigerung sei es für
ihn undenkbar geworden, eines Tages ein so teures Bild als Teil seiner Privatsamm-
lung in der Wohnung aufzuhängen, selbst wenn die Wohnung die nötige Sicherheit
geboten hätte. Er habe deshalb von der zufällig sich bietenden Gelegenheit Gebrauch
gemacht und das Bild im September 2007 an eine dem Interessenten gehörende, eng-
lische Gesellschaft für GBP 1'000'000.- verkauft.
Aus diesen Ausführungen erhellt klar, dass der Pflichtige das Bild "E" letztlich
allein wegen seines hohen Werts und damit wegen des daraus resultierenden Gewinns
veräusserte. Zwar war ihm dieser hohe Wert möglicherweise erst durch das entspre-
chende Kaufangebot bewusst geworden und wurde das Angebot ohne eigenes Zutun
an ihn herangetragen, jedoch bildete der hohe Wert dann das eigentliche Verkaufsmo-
tiv. Die Aussicht auf einen hohen Gewinn überwog damit ganz offensichtlich die
Sammlerleidenschaft des Pflichtigen, ansonsten er das wertvolle Bild als "Perle" unter
den Werken D für sich behalten hätte. Von der Ausübung eines Hobbys ohne Gewinn-
absicht kann daher bezüglich dieses Bildes keine Rede sein.
Dass das Kaufangebot ohne das Aktivwerden des Pflichtigen erfolgt ist, spielt
dabei insofern keine Rolle, als es für die Qualifikation als gewerbsmässiger Kunsthänd-
ler nach dem Gesagten nicht erforderlich ist, dass er nach aussen sichtbar am wirt-
schaftlichen Verkehr, z.B. durch Kundenwerbung, teilnimmt. Der Kunsthandel ist jenen
Geschäftsbereichen zuzuordnen, in denen eine gewisse Diskretion angestrebt wird und
deshalb ein Auftreten nach aussen bewusst vermieden wird. Allein deswegen die sol-
chermassen ausgeübte Tätigkeit nicht als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, geht daher
– entgegen der bisherigen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung – nicht an
(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2011, E. 2.4).
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bb) Bezüglich des Werks "F" bringt der Pflichtige lediglich vor, es sei an die
vormalige Verkäuferin, eine Galerie, zurückgegangen, die es an einen Endkunden wei-
terveräussert habe. Auch bei diesem Werk habe er zudem keine Verkaufsbemühungen
unternommen, sondern sei entsprechend angefragt worden. Die Motive des Verkaufs
legt er jedoch nicht offen. Dass er auch bei diesem Werk gleich wie beim Bild "E" die
Erzielung eines Veräusserungsgewinns angestrebt hat, ist daher zumindest nicht aus-
zuschliessen und das Handeln ohne Gewinnstrebigkeit – gemäss Diktion des Bundes-
gerichts – nicht nachvollziehbar.
d) Es ist nicht streitig, dass der Pflichtige den Kauf sowohl von "E" als auch "F"
und der übrigen Kunstwerke seiner Sammlung aus eigenen Mitteln finanziert hat, wes-
halb das nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Kunsthandel wichtige Kri-
terium der Fremdfinanzierung nicht erfüllt ist.
e) Der Pflichtige ist studierter Kunsthistoriker und aufgrund seiner diesbezügli-
chen beruflichen Tätigkeit ab 1997 u.a. ein profunder Kenner des künstlerischen Schaf-
fens D. Mithin gereichten ihm die im Rahmen der bisherigen (wissenschaftlichen) Be-
rufstätigkeit erworbenen Kenntnisse beim Kauf und Verkauf der beiden
streitbetroffenen Kunstwerke D in den Jahren 1999/2002 und 2007 ohne Zweifel zum
Vorteil, war es ihm dergestalt doch in optima forma möglich, den Wert der Kunstwerke
und die für sie zu entrichtenden Preise richtig, d.h. marktgerecht, einzuschätzen. Das
Kriterium des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse ist damit ohne weiteres erfüllt.
f) Die beiden Werke D sind unstreitig die ersten Stücke seiner Sammlung, die
der Pflichtige seit Beginn seiner Sammlertätigkeit im Jahr 1992 veräusserte. Dies er-
staunt jedoch insofern nicht, als er gemäss eigener Darstellung ab April 2000 bis Ende
2007 gar keinen Kunsthandel betreiben durfte. So war ihm dieser Handel sowohl sei-
tens des damaligen Arbeitgebers, als auch seitens des Internationalen Museumsrats,
dessen Mitglied er bis Ende 2007 war, untersagt. Aus dem Umstand, dass er bis 2007
keine Verkäufe getätigt hat, kann daher nicht abgeleitet werden, er habe bis zur erst-
maligen Veräusserung der beiden Kunstwerke D im Jahr 2007 keine auf Gewinnerzie-
lung ausgerichtete Sammlertätigkeit betrieben bzw. die Sammlung nicht aus ge-
winnstrebigen Motiven aufgebaut.
g) Auf Ende 2007 gab der Pflichtige seine Mitgliedschaft beim internationalen
Museumsrat auf, da er beabsichtigte, nicht mehr im wissenschaftlichen Bereich tätig zu
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sein, sondern im Frühjahr 2008 eine Galerie zu eröffnen. Am 24. Januar 20.. gründete
er hierzu zusammen mit K die Kollektivgesellschaft C und liess diese im Handelsregis-
ter eintragen. Zweck der Gesellschaft ist die Ausstellung und die Vermittlung von sowie
der Handel mit Kunstwerken. Laut Darstellung des Pflichtigen liegt die Handelstätigkeit
dabei nur im so genannten Kunst-Primärmarkt, d.h. die Kollektivgesellschaft kauft und
veräussert nicht selber Kunst (so genannter Kunst-Sekundärmarkt), sondern vermittelt
sie nur und vereinnahmt dafür Kommissionen. Die Kunstwerke gelangen dabei erst-
mals in den Verkauf, weil sie vorher noch nie gehandelt wurden.
Dass sich der Pflichtige mit dieser Gesellschaft im Kunsthandel betätigte, ge-
reicht ihm zwar insofern nicht zum Nachteil, als die fraglichen beiden Verkäufe vor der
Gesellschaftsgründung im Jahr 2008 erfolgt sind und daher mit seiner späteren berufli-
chen Tätigkeit bei der Gesellschaft keinen zeitlichen Zusammenhang aufweisen kön-
nen. Indessen hat er eingestandenermassen begonnen, über die Kollektivgesellschaft
weitere Kunstwerke seiner Sammlung zu verkaufen. Damit stellen die Veräusserungen
der beiden Werke D im Jahr 2007 zwar erstmalige Verkaufsgeschäfte des Pflichtigen
dar, sie markieren aber gleichzeitig auch den Beginn seiner fortan über die Kollektivge-
sellschaft abgewickelten Verkaufstätigkeit. In den Jahren 2009 und 2010 erfolgten die-
se Verkäufe zudem gemäss seiner Darstellung wegen des schlechten Geschäftsver-
laufs in der Kollektivgesellschaft und damit aus geschäftlichen Gründen. Damit ist
offenkundig, dass der Pflichtige seine Kunstsammlung nicht nur aus Gründen der
Sammelleidenschaft, sondern auch zwecks gewinnbringenden Weiterverkaufs im be-
ruflichen Bereich aufgebaut hat.
Der Einbezug von den nach der streitbetroffenen Steuerperiode 2007 erfolg-
ten Verkäufen von Kunstgegenständen ist für die Beantwortung der Frage, ob der
Pflichtige beim Verkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 gewerbsmässig gehandelt
hat, durchaus sachgerecht und zulässig. Denn ob mit der erstmaligen Veräusserung
der beiden Werke der Beginn einer (gewerbsmässigen) Verkaufstätigkeit oder nur eine
einmalige Aktion vorliegt, lässt sich naturgemäss nur bei Betrachtung des weiteren
Zeitraums nach dem ersten Verkauf verlässlich beantworten.
h) Schliesslich ist unbestritten, dass der Pflichtige die finanziellen Mittel für
den Erwerb der beiden Kunstwerke D aus den Nachlässen der Eltern bestritten und
den Erlös aus der Veräusserung der Kunstwerke nicht in die Kollektivgesellschaft ein-
fliessen lassen hat.
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i) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sowohl beim 1999 bzw. 2002 er-
folgten Kauf als auch beim Weiterverkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 sowie bei
den späteren Veräusserungen von Kunstgegenständen über die Kollektivgesellschaft
hinreichend Umstände auszumachen sind, welche die Annahme, die Werke seien oh-
ne Gewinnstrebigkeit angeschafft und in die Kunstsammlung des Pflichtigen aufge-
nommen worden, nicht als nachvollziehbar erscheinen lassen. Zwar ist beim Pflichtigen
gewiss auch eine Sammelleidenschaft festzustellen und mag diese Leidenschaft ur-
sprünglich gar ein wichtiges Motiv beim Sammlungsaufbau gewesen sein, jedoch wur-
de dieses Motiv zumindest bei den streitigen beiden Werken zurückgedrängt und
schon beim Erwerb von der Absicht des gewinnbringenden Weiterverkaufs überlagert.
Beim Kauf und Verkauf der Werke profitierte er von seinen profunden Kenntnissen des
künstlerischen Schaffens D, die er im Rahmen seiner bisherigen beruflichen Tätigkeit
als Kunsthistoriker erworben hatte. Zudem stellt die Weiterveräusserung der Kunstwer-
ke den Beginn der Verkaufstätigkeit des Pflichtigen dar, welcher diese Tätigkeit fortan
über die neu gegründete sowie im Kunstbereich handelnde Kollektivgesellschaft abwi-
ckelt und dabei als Verkaufsmotiv das wirtschaftliche Gedeihen der Kollektivgesell-
schaft angibt. Die Umstände, welche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung an
sich gegen ein gewinnstrebiges Handeln sprechen – keine Fremdfinanzierung und kei-
ne kurze Besitzesdauer der zwei Kunstgegenstände sowie keine Wiederanlage der
Verkaufserlöse in andere Kunstwerke – vermögen die Annahme von gewinnstrebigem
Handeln bei Erwerb und Verkauf der zwei Kunstwerke nicht umzustossen. Der bei
Veräusserung dieser Werke erzielte Gewinn, welcher mit Fr. 1'862'507.- ("E") bzw.
Fr. 23'008.- ("F") nicht streitig ist, unterliegt daher hinsichtlich der direkten Bundessteu-
er der Besteuerung als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4. a) § 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) entsprechen Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2
DBG bzw. Art. 7 und Art. 8 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). Daraus folgt,
dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gel-
ten (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68).
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Demnach unterliegt der bei Veräusserung der beiden Werke D erzielte Gewinn auch
bei den Staats- und Gemeindesteuern der Einkommenssteuer.
b) Der Pflichtige veräusserte nach seiner eigenen Darstellung verschiedentlich
Werke seiner Sammlung wegen des schlechten Geschäftsgangs der im Januar 2008
gegründeten Kollektivgesellschaft. Damit erscheint seine weitere Aussage in der Be-
sprechung des Einspracheverfahrens vom 16. März 2011, die Bilder dienten ihm als
eine Art Sicherheit, aber durchaus nicht als missverständlich, wie er nun in Beschwer-
de und Rekurs einwendet. Dies führt dazu, dass die Sammlung per Ende 2007 als Ge-
schäftsvermögen gilt. Der Inventarwert von Fr. 494'362.- ist nicht streitig.
c) Damit erweist sich auch der Rekurs betreffend die Staats-und Gemeinde-
steuern als unbegründet und ist abzuweisen.
5. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Das Verfahren wird wieder aufgenommen;
und erkennt:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen
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2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
Eine Minderheit der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts gibt folgende ab-
weichende Meinung zu Protokoll:
Die Rechtsmittel sind aus folgenden Gründen gutzuheissen:
Nach der klaren Rechtsprechung des Bundesgerichts ist zwar nicht zu verlangen, dass
sämtliche Kriterien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit erfüllt sind (BGr, 29. Juli
2011, 2C_766+767/2010, E. 2.2 ff., www.bger.ch). Vorliegend fehlt es aber an mehre-
ren Elementen, die das Bundesgericht als wesentlich erachtet: Es fehlt am Kriterium
der Fremdfinanzierung; es liegt keine kurze Besitzesdauer vor und der Verkaufserlös
wurde (jedenfalls im massgeblichen Zeitraum) nicht in andere Kunstwerke investiert.
Der Pflichtige hatte zweifellos Fachkenntnisse. Bis und mit etwa Herbst 2007 stand
aber die wissenschaftliche Befassung mit der Kunst klar im Vordergrund; eine Betäti-
gung im Kunsthandel ist nicht auszumachen. Aufgrund seiner Mitgliedschaft beim In-
ternationalen Museumsrat war er zudem gehalten, keinen Kunsthandel zu betreiben.
Der Pflichtige trat denn auch im Hinblick auf seine künftige Tätigkeit im Kunsthandel
(im weiteren Sinn) als Mitglied des Museumsrats zurück.
Auffällig ist, dass der Pflichtige über viele Jahre (ab 1992 bzw. 1998 bis 2007) zahlrei-
che Kunstwerke kaufte, aber in dieser Zeitspanne bloss deren zwei verkaufte. In Bezug
auf den Verkauf fehlt es somit an häufigen Transaktionen. Ein systematisches oder
planmässiges Vorgehen ist zudem nicht ersichtlich.
Beim Werk „F“ ist kaum etwas über die Motive für den Verkauf bekannt. Beim weitaus
wichtigeren Werk (auch in Bezug auf den Wert) „E“ erscheint der Verkauf aber als zu-
fällig. Der Pflichtige hatte sich nicht um den Verkauf bemüht. Der hohe Preis mag hier
zwar das Hauptmotiv für den Verkauf gebildet haben, aber dieser Umstand sagt nichts
aus über die Motive beim Kauf des Kunstwerks, was ausschlaggebend ist. Beim Auf-
bau der Sammlung stand nicht die Gewinnstrebigkeit im Vordergrund, sondern das
allgemeine Interesse des Pflichtigen an Kunst, sein familiärer Hintergrund und insbe-
sondere sein wissenschaftliches Interesse an Werken einzelner Künstler.
Richtig ist, dass die Lagerung im Zollfreilager und der Verkauf des Bildes ins Ausland
auf einen gewerbsmässigen Handel hindeuten. Allerdings ist es nachvollziehbar, dass
der Pflichtige das wertvolle Bild angesichts der unsicheren Wohn- und Arbeitsverhält-
nisse eingelagert liess und es nicht nach Hause nahm. Gegen ein gewinnstrebiges
Motiv bereits beim Erwerb spricht der Umstand, dass das Bild nicht von Beginn weg
versichert wurde, sondern erst im Zusammenhang mit der ersten Museumsleihe.
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Insbesondere vor dem Hintergrund des zitierten Entscheids des Bundesgerichts („Gia-
cometti“) überwiegen vorliegend die Indizien, die gegen eine Kunsthändlertätigkeit des
Pflichtigen vor 2008 sprechen.
Für richtigen Protokollauszug,
Der Gerichtsschreiber:
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