zh_steuerrekursgericht · GR.2011.28 · 2012-05-08 · de
Grundstückgewinnsteuer

Wirtschaftliche Handänderung, Immobiliengesellschaft mit schweizerischem Grundbesitz und Sitz in der Schweiz, Verkäuferin mit Sitz in Luxemburg, negative Wirkung des Staatsvertragsrechts, Ansässigkeit, Substanzerfordernis, Substanziierung, Rechtsmissbrauchsverbot, missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, treaty-shopping.
Nach dem DBA-Lux stellen Aktien einer Immobiliengesellschaft bewegliches Vermögen dar. Die Ansässigkeit einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat setzt das Vorhandensein von Substanz (Infrastruktur, Geschäftsleitung etc.) voraus. Der blosse statutarische Sitz der Gesellschaft genügt nicht (Briefkastengesellschaft). Für diese Substanz muss die Rekurrentin den Beweis erbringen, welchen sie mit einer rechtsgenügenden Substanziierung in der Rekursschrift anzutreten hat. Vorliegend erwies sich die Substanziierung mit Bezug auf das Substanzerfordernis als ungenügend. Die Ansässigkeit ist demgemäss zu verneinen. Da die Rekurrentin von Personen beherrscht wurde, welche in keinem der Abkommensstaaten ansässig waren und da die Aktiven der Immobiliengesellschaft fast zu 100% aus schweizerischen Grundstücken bestanden, erscheint die Inanspruchnahme des Doppelbesteuerungsabkommens zudem als missbräuchlich.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2011.28
Entscheid
8. Mai 2012
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A GmbH,
,
Rekurrentin,
vertreten durch Dr. Daniel Lehmann,
Bär & Karrer AG, Brandschenkestrasse 90, 8027 Zürich,
gegen
Gemeinde B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
diese vertreten durch SwissInterTax AG,
Herzogstrasse 14, Postfach, 8044 Zürich,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. Am 26. August 2005 beurkundeten die C AG als Verkäuferin und die D AG
als Käuferin einen Kaufvertrag über verschiedene Grundstücke in der Schweiz, unter
welchen sich auch eines in einer zürcherischen Gemeinde B befand. Der Kaufpreis
betrug Fr. 2'430'000.- (ohne MWST). Der Vertrag wurde in der Folge am 31. August
2005 vollzogen.
Die D AG, gegründet im Juli 2005, bezweckt den Erwerb, das Halten und Ver-
äussern von Geschäftsliegenschaften in der Schweiz, die Verwaltung und Vermittlung
von Grundstücken und die Projektierung und Ausführung von Neu- und Umbauten.
Sämtliche 100 Aktien wurden von der A GmbH, Luxemburg übernommen. Diese Ge-
sellschaft befand sich im Eigentum der E Ltd, British Virgin Islands, deren wirtschaftlich
Berechtigter F mit Wohnsitz in Österreich war.
Neben der A GmbH war am 7. Juli 2004 namentlich auch die G Sàrl, Luxem-
burg, gegründet worden, welche in der Folge mit einem schweizerischen Immobilien-
Portefeuille ausgestattet wurde.
Am 1. Februar 2006 schlossen die A GmbH, die G Sàrl, Luxemburg, der in
Österreich wohnhafte F und der in Grossbritannien wohnhafte H, mit der I GmbH
(Tochtergesellschaft der australischen I-Gruppe) ein Rahmenabkommen, in welchem
der Verkauf von 11 Immobiliengesellschaften mit schweizerischem Immobilienbesitz,
darunter 100% an der D AG, vereinbart wurde. Für die Aktienbeteiligungen der A
GmbH wurde ein spezieller Kaufvertrag mit gleichem Datum abgeschlossen, welcher
mit Bezug auf die D AG am 30. August 2006 vollzogen wurde. Grundlage für die Kauf-
preise der Beteiligungen bildeten die Bilanzen der betreffenden Gesellschaften per
31. Dezember 2005. Der Kaufpreis für das im Grundstück in der Gemeinde B wurde
letztlich auf Fr. 3'122'854.- festgesetzt.
Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der D AG ersuchte die A
GmbH am 4. August 2006 das Gemeindesteueramt der Gemeinde B um eine Stellung-
nahme zu den Grundsteuerfolgen bzw. um eine Zusicherung, dass das Geschäft mit
Bezug auf die in Gemeinde B gelegene Liegenschaft von der zürcherischen Grund-
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stückgewinnsteuer freigestellt werde. Die Gemeinde gab in der Folge diese Zusiche-
rung nicht ab, sondern beharrte auf der Einreichung der Steuererklärung für die Grund-
stückgewinnsteuer. Die A GmbH erfüllte diese Verfahrenspflicht am 8. Mai 2008 und
reichte am 17. Juni 2008 eine weitere Eingabe ein. Im Rahmen des Einschätzungsver-
fahrens für die Grundstückgewinnsteuer ersuchte die Kommission für Grundsteuern die
A GmbH am 30. Juli 2008 um Einreichung verschiedener Unterlagen. Die A GmbH
erfüllte die Auflage mit Eingabe vom 28. August 2008 und 23. Januar 2009, worauf die
Kommission für Grundsteuern der A GmbH am 26. Mai 2009 einen Einschätzungsvor-
schlag unterbreitete, zu welchem sich die A GmbH (offenbar) nicht äusserte. Mit Ein-
schätzungsentscheid vom 6. Juli 2009 unterwarf die Kommission für Grundsteuern den
Aktienverkauf der Grundstückgewinnsteuer und auferlegte der A GmbH eine Grund-
stückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 399'780.-.
B. Mit Eingabe vom 7. August 2009 erhob die A GmbH Einsprache gegen den
Einschätzungsentscheid und beantragte, es sei festzuhalten, dass, gestützt auf das
Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzog-
tum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 21. Januar 1993 (DBA-LUX,
SR 0.672.951.81), die Besteuerungskompetenz beim Verkauf der D AG, Zürich, aus-
schliesslich dem Ansässigkeitsstaat der A GmbH (Luxemburg) zustehe und die Ge-
meinde B einen allfälligen Grundstückgewinn nicht besteuern dürfe. Der angefochtene
Entscheid sei daher aufzuheben. Am 15. Dezember 2010 fand im Beisein der Kommis-
sion für Grundsteuern eine mündliche Anhörung des Rechtsvertreters der A GmbH, RA
Dr. Daniel Lehmann, statt. Am 19. Mai 2011 wies die Kommission die Einsprache ab.
C. Am 22. Juni 2011 erhob die A GmbH Rekurs gegen diesen Einspracheent-
scheid und beantragte, es sei auf die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer zu ver-
zichten. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Zur Begründung hielt sie
fest, dass die Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Handänderung im Sinn von
§ 216 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) erfüllt seien, da eine
Beteiligung von 100% an einer Immobiliengesellschaft veräussert worden sei. Gemäss
Art. 13 Abs. 4 DBA-LUX könnten Gewinne aus der Veräusserung von beweglichem
Vermögen nur in dem Staat besteuert werden, in welchem der Veräusserer ansässig
sei. Die einzige Ausnahme in Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX betreffe den Betriebsstättenvor-
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behalt und komme vorliegend nicht in Betracht. Anteile an Immobiliengesellschaften
stellten bewegliches Vermögen dar, da nach der Definition des unbeweglichen Vermö-
gens solche Anteile nicht dem unbeweglichem Vermögen gleichgestellt würden (Art. 6
Abs. 2 DBA-LUX). Die A GmbH habe ihren statutarischen Sitz in Luxemburg, verfüge
über eine genügende Eigenkapitalbasis und sei keine reine Briefkastenfirma. Im Hin-
blick auf den Gesellschaftszweck (Koordination der Auslandbeteiligungen und der In-
vestitionen in Deutschland und der Schweiz) sei in Luxemburg eine wirtschaftliche Ba-
sis mit qualifiziertem Personal und Räumlichkeiten aufgebaut worden. Damit erfülle die
A GmbH auch das funktionelle Substanzerfordernis, weshalb sie zum fraglichen Zeit-
punkt – wie im Übrigen auch heute noch – abkommensberechtigt gewesen sei. In zeit-
licher Hinsicht sei nicht das Verpflichtungsgeschäft (1. Februar 2006) für die Beurtei-
lung der Substanz massgebend, sondern der Zeitpunkt der Inanspruchnahme des
Doppelbesteuerungsabkommens (Verfügungsgeschäft vom 30. August 2006). Zudem
würde es einen unzulässigen Methodendualismus bedeuten, die Substanz vom Vor-
handensein schriftlicher Verträge abhängig zu machen. Denn das Erfordernis der Sub-
stanz sei Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Was die Substanz im Ein-
zelnen betreffe, so habe die G Sàrl am 21. Oktober 2005 einen Mietvertrag über Büros
an der Rue ………., L-1313 Luxemburg, abgeschlossen, wo sich auch heute noch der
Firmensitz der G Sàrl und der A GmbH befinde. Sodann habe die G Sàrl am 6. De-
zember 2005 mit J einen Arbeitsvertrag abgeschlossen, welche seither Geschäftsfüh-
rerin beider Gesellschaften sei. Die gemeinsame Nutzung der Substanz durch Grup-
pengesellschaften werde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) in
konstanter Praxis anerkannt. Entgegen der Formulierung des Rulingantrags vom 2.
März 2006 an die ESTV habe die Substanz bereits am 1. November 2005 genutzt wer-
den können. Das Steuerruling, welches das Vorhandensein der nötigen Substanz bes-
tätige, sei von der ESTV am 28. März 2006 unterzeichnet worden. Wegen der Grup-
penstruktur mit gemeinsamer Nutzung habe die Substanz bereits am 1. November
2005 bestanden. Wenn im Rulingantrag an die ESTV vom 2. März 2006 davon gespro-
chen werde, dass die Substanz in einem weiteren Schritt von der G Sàrl auf die A
GmbH ausgedehnt werde, sei dies nicht beachtlich. Mit der Ausdehnung der Substanz
auf die A GmbH sei nur das formelle Umsetzen der Substanz und nicht die tatsächliche
Nutzung der Substanz gemeint gewesen. Das Argument der Rekursgegnerin, die Akti-
enverkaufsverträge seien von K, einer in der Schweiz ansässigen Person, unterzeich-
net worden, sei rein formaler Natur. K habe als Bevollmächtigte und nicht als Gesell-
schaftsorgan gehandelt. Die ESTV habe bestätigt, dass die G Sàrl und die A GmbH die
formellen und materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des DBA-Lux
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erfüllten. Insbesondere seien beide Gesellschaften im Sinn von Art. 1 in Verbindung
mit Art. 4 DBA-Lux in Luxemburg ansässig. Auch wenn sich die ESTV nur bezüglich
Dividenden habe aussprechen können, müsse angenommen werden, dass keine an-
dere Beurteilung bei Veräusserungsgewinnen vorgenommen worden wäre. Denn die
Anwendungsvoraussetzungen des DBA-Lux kämen für das ganze Abkommen zum
Zug.
In ihrer Rekursantwort vom 30. September 2011 beantragte die Rekursgegne-
rin – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rekurses.
In der Replik machte die A GmbH geltend, ein Abkommensmissbrauch liege
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGr 28. November 2005, 2A.239/2005,
E. 3.6.4, www.bger.ch) dann nicht vor, wenn der Hauptzweck der Gesellschaft, die
Geschäftsführung sowie der Erwerb und das Halten von Beteiligungen auf wirtschaft-
lich beachtlichen Gründen basierten und die Beteiligten nicht vorrangig auf die Erlan-
gung von Vorteilen des betreffenden Abkommens abzielten. Von einem Abkommens-
missbrauch könne vorliegend nicht gesprochen werden, da die notwendige
Infrastruktur seit November 2005 vorgelegen habe. Nicht erforderlich sei, dass das
Personal der Holdinggesellschaft über Fachkenntnisse im Bereich der operativen Tä-
tigkeit der Beteiligungen verfüge. Der Entscheid zum Verkauf der Beteiligungen sei in
Luxemburg getroffen worden. Das Steuerruling, welches das Vorhandensein der not-
wendigen Substanz bestätige, sei von der ESTV am 28. März 2006 und damit noch vor
dem hier massgeblichen Verfügungsgeschäft vom 30. August 2006 unterzeichnet wor-
den. Der Abschluss des Aktienverkaufsvertrags vom 1. Februar 2006 sei als Zeichen
der aktiven Geschäftstätigkeit zu betrachten.
In der Duplik vom 2. Dezember 2011 verzichtete die Rekursgegnerin auf wei-
tere Ausführungen, hielt jedoch an ihren Anträgen fest.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Das Verfahren vor Steuerrekursgericht zeichnet sich durch eine Erweite-
rung der Mitwirkung in dem Sinn aus, dass der Steuerpflichtige den Nachweis für das
Bestehen von steuermindernden oder steueraufhebenden Tatsachen, für welche er die
Beweislast trägt, in der Rekursschrift mit einer substanziierten Sachdarstellung und
durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten hat. Fehlt es dar-
an, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Alsdann wird zu
Ungunsten des Steuerpflichtigen angenommen, der betreffende Sachverhalt habe sich
nicht verwirklicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 53).
2. a) Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben eine Grund-
stückgewinnsteuer (§ 205 StG). Diese belastet die Gewinne, welche sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).
Gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG sind Rechtsgeschäfte, welche in Bezug auf die
Verfügungsgewalt über ein Grundstück wie eine Handänderung wirken, Handänderun-
gen im Sinn von § 216 Abs. 1 StG gleichgestellt. Unter diesen Tatbestand fallen u.a.
die Übertragungen von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 93 ff.).
Aufgrund des statutarischen und des tatsächlich verfolgten Zwecks (Statuten:
act. 13/3, Bilanz per 31. Dezember 2005: act. 13/5) handelt es sich bei der D AG, wor-
über sich die Parteien einig sind, um eine Immobiliengesellschaft. Da die A GmbH am
30. August 2006 sämtliche Aktien der D AG an die I GmbH verkauft hat, liegt eine wirt-
schaftliche Handänderung im Sinn von § 216 Abs. 2 lit. a StG vor.
b) Im internationalen Verhältnis findet die Steuerhoheit der Gemeinden des
Kantons Zürich ihre Grenze in den Doppelbesteuerungsabkommen (negative Wirkung
des Staatsvertragsrechts; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu
§§ 3 - 15, N 6, § 205 N 4; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht
der Schweiz, 3. A., 2005, S. 95 f.). Eine solche negative Wirkung des Staatsvertrags-
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rechts stellt eine steueraufhebende Tatsache dar, für deren Bestehen die A GmbH die
Beweislast trägt (vgl. vorne E. 1).
c) Anteile an Immobiliengesellschaften gelten, unter Vorbehalt der diesbezüg-
lichen Ausnahmebestimmungen in einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen, als be-
wegliches Vermögen (Locher, S. 312). Nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Lux können Gewinne
aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen nur in dem Staat besteuert werden,
in welchem der Veräusserer ansässig ist. Diese Regel wird lediglich durch eine vorlie-
gend nicht interessierende Ausnahme durchbrochen (Betriebsstättenvorbehalt im Sinn
von Art. 13 Abs. 2 DBA-Lux).
d) Gemäss Art. 1 DBA-Lux gilt dieses Abkommen für Personen, die mindes-
tens in einem der beiden Staaten ansässig sind. Ansässig ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA-
Lux eine Person, welche nach dem Recht dieses Staates auf Grund ihres Wohnsitzes,
ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähn-
lichen Merkmals steuerpflichtig ist.
Vom Grundsatz, für den steuerrechtlichen Sitz einer Gesellschaft auf den sta-
tutarischen Sitz einer Gesellschaft abzustellen, wird im schweizerischen Steuerrecht
dann abgewichen, wenn sich der statutarische Sitz in einem anderen Kanton oder im
Ausland befindet und es sich dabei um einen rein formellen Sitz handelt. Das Bundes-
gericht hat unter dem Gesichtspunkt des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbotes
eine Praxis entwickelt, wonach in solchen Fällen demjenigen Kanton das vorrangige
Besteuerungsrecht zusteht, in welchem sich der Ort der tatsächlichen Leitung der
betreffenden Gesellschaft befindet (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften
im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 47 f.; Zitter/Gentsch, Substanz von Empfän-
gergesellschaften bei Outbound-Dividenden, IFF Forum für Steuerrecht 2009, 220 ff.;
Kommentar zum Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
Vermögen, deutsche Übersetzung der von der OECD in englischer und deutscher
Sprache veröffentlichten Originalausgabe, Berlin 1994; aktuell Model Tax Convention
on Income and on Capital, Condensed Version, 22 July 2010, OECD Committee on
Fiscal Affairs [im Folgenden: OECD-Kommentar], Art. 1 N 10.1).
Folgende Indizien sprechen für eine rein formelle Natur des statutarischen
Sitzes (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 8):
 Am Sitz befindet sich keine wesentliche Infrastruktur.
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 Die Leitung befindet sich nicht am statutarischen Sitz.
 Die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Sitz
durchgeführt.
 Es kann selbst dann nur ein formeller Sitz vorliegen, wenn an diesem Ort eine
gewisse untergeordnete Geschäftstätigkeit abgewickelt wird, wie die Ausfüh-
rung von gewissen Büroarbeiten oder andere untergeordnete Tätigkeiten
(Mäusli, S. 49).
e) Demgemäss ist vorerst zu prüfen, ob die A GmbH nach schweizerischem
Steuerrecht ihren steuerrechtlichen Sitz in der massgeblichen Zeit in Luxemburg hatte
und demgemäss dort auch ansässig war. Die A GmbH macht in diesem Zusammen-
hang insbesondere geltend, dass sich am statutarischen Sitz genügend Substanz be-
finde, weshalb sich die Annahme einer reinen Briefkastenfirma verbiete.
Am Tag der Gründung der A GmbH (15. Juli 2004) befand sich der statutari-
sche Sitz am ….platz in Luxemburg (act. 13/14). Im Rahmenabkommen (act. 13/1), in
welchem der Verkauf von 11 Immobiliengesellschaften mit schweizerischem Immobi-
lienbesitz vereinbart wurde, wird als Sitz der A GmbH an jenem ….platz in Luxemburg
angegeben, obwohl die Schwestergesellschaft der A GmbH, G Sàrl, bereits zuvor am
21. Oktober 2005 einen Mietvertrag über Büros an der Rue ……………in Luxemburg
abgeschlossen hatte (act. 3/11). Auch der spezielle Kaufvertrag vom 1. Februar 2006
enthält dieselbe Adressangabe der A GmbH (Beilage 1 zu Einsprache vom 7. August
2009, in act. 13/18). Es ist demgemäss unklar, wann der statutarische Sitz innerhalb
der Stadt Luxemburg vom….platz an die Rue …… verlegt wurde und wann und in wel-
cher Form die A GmbH die Mieträumlichkeiten am neuen Sitz nutzte.
Die Aktienverkaufsverträge vom 1. Februar 2006 wurden von der einzigen
Verwaltungsrätin der D AG, K, unterzeichnet, welche gemäss Handelsregisterauszug
dieser Unternehmung in der Schweiz wohnhaft war (act. 13/4). Auf welche Weise und
unter Beteiligung von welchen Personen dieser für die Geschäftsführung wichtige Ent-
scheid zum Verkauf der Aktien getroffen wurde, ist unklar. Dieselbe Feststellung gilt
auch für den Erwerb des Immobilienportefeuilles.
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Ob, wann und in welcher Form die Geschäftsführerin der G Sàrl, J, für die A
GmbH tätig wurde, wurde von der A GmbH weder in substanziierter Form dargelegt
noch nachgewiesen. Die gemeinsame Nutzung der Substanz durch Gruppengesell-
schaften im Konzernverhältnis mag zulässig sein; gleichwohl muss diese Nutzung im
Einzelfall dargelegt werden.
Zur Erfüllung des Substanzerfordernisses müssen ausländische Holdingge-
sellschaften so konzipiert sein, dass sie das Investment effizient bewirtschaften kön-
nen. Vorliegend ist indessen unklar, ob die Geschäftsführerin befähigt war, ein schwei-
zerisches Immobilienportefeuille kompetent zu betreuen.
Insgesamt erweist sich das Vorbringen der A GmbH in Bezug auf das Sub-
stanzerfordernis als ungenügend, obwohl die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid
das Substanzerfordernis thematisiert und den ihrer Meinung nach ungenügenden
Nachweis bemängelt hatte. In der Rekursschrift und der Replik trat die A GmbH den
Argumenten der Rekursgegnerin zwar in allgemeiner Form entgegen, unterliess es
jedoch, die wesentlichen Aspekte des Sachverhalts zu substanziieren, um so eine
rechtliche Würdigung zu ermöglichen.
Die Prüfung des Substanzerfordernisses durch die ESTV erfolgte auf der
Grundlage des Schreibens von RA Lehmann vom 2. März 2006 (act. 3/13). Dieses
Schreiben erweist sich indessen in ähnlicher Weise ungenügend substanziiert wie das
Vorbringen der A GmbH im vorliegenden Rekursverfahren. Aufgrund der nur
summarischen Schilderung des Sachverhalts konnte sich die ESTV keine fundierte
Meinung bilden. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass die Grundsteuerbehörden des
Kantons Zürich nicht an eine Meinungsäusserung der ESTV im Zusammenhang mit
der Verrechnungssteuer gebunden sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
§§ 119 - 131, N 101).
Den Nachweis, dass es sich beim statutarischen Sitz in Luxemburg nicht um
einen rein formellen Sitz handelte, trat die A GmbH aus diesen Gründen nicht mit einer
substanziierten Sachdarstellung an. Demgemäss ist zu Ungunsten der A GmbH davon
auszugehen, dass diese in der massgeblichen Zeit nicht in Luxemburg ansässig war.
Die A GmbH macht auch nicht geltend, dass ein rein formaler Sitz in Luxemburg nach
Luxemburger Steuerrecht die Ansässigkeit in Luxemburg begründe. Die A GmbH kann
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sich daher mangels Ansässigkeit in Luxemburg nicht auf das Doppelbesteuerungsab-
kommen berufen.
3. a) Ferner ist zu prüfen, ob die A GmbH das DBA-Lux missbräuchlich in An-
spruch nimmt.
Mit Ausnahme von Art. 28 DBA-Lux (Ausschlussklausel) und Art. 10 Abs. 2 lit.
b DBA-Lux (Erfordernis der Mindesthaltedauer) enthält das DBA-Lux keine Miss-
brauchsbestimmungen (Georg Lutz, Die Massnahmen gegen die missbräuchliche In-
anspruchnahme von Doppelbesteuerungsmassnahmen, 2000, S. 209).
Es fragt sich, ob auf dem Wege der Auslegung ein Missbrauchsvorbehalt
begründet werden kann. Die Lehre befürwortet teilweise das Bestehen eines unge-
schriebenen abkommensrechtlichen Missbrauchsvorbehalts (vgl. Klaus Vogel, Ab-
kommensbindung und Missbrauchsabwehr, in: Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht,
Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, 1995, S. 467 und 472; restriktiv: Lutz,
S. 161 f.).
Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens
kann grundsätzlich auf die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969
über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111) ergebenden
Grundsätze abgestellt werden (BGr 28. November 2005, 2A.239/2005, E. 3.4;
vgl. auch Marcel R. Jung, Trends und Entwicklungen bei der Bekämpfung des Ab-
kommensmissbrauchs im internationalen Steuerrecht der Schweiz, StR 2011, 2 ff.).
Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen
nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischen-
staatliche Übereinkunft "nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnli-
chen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und
im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen" (Art. 31 Abs. 1 VRK).
Das Rechtsmissbrauchsverbot untersagt die zweckwidrige Verwendung eines
Rechtsinstituts zur Verwirklichung von Interessen, die dieses Rechtsinstitut nicht
schützen will (BGE 110 Ib 332 E. 3a S. 336 f.; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizeri-
sches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, S. 237, N. 823 f.; Thomas Gächter, Rechtsmiss-
brauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 113 mit weiteren Hinweisen). Dementsprechend
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wird das Rechtsmissbrauchsverbot in Bezug auf Abkommen nicht nur auf schweizeri-
scher Seite, sondern ebenso auf europäischer Ebene als allgemeiner Rechtsgrundsatz
anerkannt, ohne dass es diesbezüglich jeweils einer ausdrücklichen Regelung im je-
weiligen Abkommen bedarf (vgl. allgemein BGE 130 II 113 E. 6.1 und 9, mit zahlrei-
chen Hinweisen auch zur Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Ge-
meinschaften).
Als Mitgliedstaaten der OECD sind die Schweiz und Luxemburg schliesslich
grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfassten Kommentaren der
OECD mitzuberücksichtigen (Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 2. A.,
2004, S. 31 f.).
b) Vorliegend erscheint zunächst die sog. Transparenzklausel als geeigneter
Ansatzpunkt: Eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft kann die nach dem
betreffenden Abkommen vorgesehenen Regelungen nicht beanspruchen, wenn an ihr
Personen, die in keinem der Vertragsstaaten ansässig sind, unmittelbar oder mittelbar
über eine oder mehrere Gesellschaften, ohne Rücksicht auf deren Ansässigkeit, betei-
ligt sind oder wenn sie von solchen Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder
mehrere Gesellschaften, ohne Rücksicht auf deren Ansässigkeit, kontrolliert wird
(OECD-Kommentar 2010, Art. 1, Ziffer 13). Der Einwand des Abkommensmissbrauchs
ist indessen unbegründet, wenn die Gesellschaft dartut, dass ihr Hauptzweck auf wirt-
schaftlich beachtlichen Gründen basiert und nicht vorrangig auf die Erlangung von Vor-
teilen des betreffenden Abkommens abzielt (sog. "bona-fide"-Klausel).
Die A GmbH befand sich zu 100% im Eigentum der E Ltd, British Virgin Is-
lands (Registre de Commerce et des Sociétés, Luxembourg, act. 13/14), deren wirt-
schaftlich Berechtigter der in Österreich ansässige F war (vgl. zur Konzernstruktur: act.
3/6). Die A GmbH wurde demgemäss von Personen beherrscht, welche in keinem der
Abkommensstaaten ansässig waren. Auf die "bona-fide"-Klausel kann sich die A
GmbH nicht berufen. Denn für die Konzentration von schweizerischem Grundeigentum
in einer Luxemburger Gesellschaft durch einen wirtschaftlich Berechtigten aus Öster-
reich sind keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe erkennbar. Wenn die A GmbH in
diesem Zusammenhang geltend macht, Luxemburg habe die Funktion eines europäi-
schen Hauptquartiers für die Investitionen der Familie (act. 2, S. 3), liegt darin kein
wirtschaftlich beachtlicher Grund.
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c) Mit der Revision 2003 wurde dem OECD-Musterabkommens auf dem Ge-
biet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen von 1992 (OECD-MA) in Art. 13
Abs. 4 eine Bestimmung hinzugefügt, welche sich gegen die missbräuchliche Inan-
spruchnahme von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA durch die Zwischenschaltung einer Immo-
biliengesellschaft richtete (Marcel R. Jung, Abkommensmissbrauch im internationalen
Steuerrecht der Schweiz, 2011, S. 57). Danach können Gewinne aus der Veräusse-
rung von Anteilen einer Gesellschaft im Quellenstaat statt im Ansässigkeitsstaat be-
steuert werden, wenn es sich bei der Gesellschaft, deren Anteile veräussert wurden,
um eine Gesellschaft handelt, deren Wert überwiegend auf Grundstücken im Quellen-
staat beruht (vgl. auch OECD-Kommentar 2010, Art. 13, Ziffern 28.3-28.12).
Gemäss Bilanz per 30. August 2006 bestanden die Aktiven der D AG fast zu
100% aus schweizerischen Grundstücken (act. 13/11).
Weil die OECD-Mitgliedsstaaten wie gesagt das OECD-Musterabkommen bei
der Auslegung des DBA-Lux berücksichtigen müssen, erscheint das Vorgehen der A
GmbH als rechtsmissbräuchlich und damit als Abkommensmissbrauch (vgl. den ähn-
lich gelagerten Sachverhalt in der NZZ am Sonntag vom 26. August 2007:
http://www.nzz.ch/nachrichten/wirtschaft/aktuell/fiskus_verliert_200_millionen_1.54621
8.html).
4. a) Aus diesen Erwägungen kann sich die A GmbH nicht auf die negative
Wirkung des DBA-Lux berufen kann. Das Recht der Rekursgegnerin zur Besteuerung
des Gewinns, welche die A GmbH durch den Verkauf des streitbetroffenen Grund-
stücks erzielte, bleibt demgemäss bestehen. Der Rekurs ist somit abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der unterliegenden A GmbH
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG
in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997). Vielmehr ist der obsiegenden Rekursgegnerin ist eine angemesse-
ne Parteientschädigung von Fr. 4'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zuzusprechen.
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
[…]
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