zh_steuerrekursgericht · DB.2023.34 · 2024-02-07 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

Verdeckte Gewinnausschüttung, Dreieckstheorie. Veräusserung von Aktien zu einem untersetzten, dem Drittvergleich nicht entsprechenden Preis zwischen Gesellschaften eines Firmengeflechts. Die Tochter (B) der vorliegend pflichtigen Gesellschaft (A) hat die fraglichen Aktien an eine weitere Gesellschaft (C), an der sie selber aber nicht beteiligt ist, veräussert. Die bei B festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung blieb zunächst folgenlos, da sie lediglich den erlittenen Jahresverlust schmälerte und die Veranlagung auch nach Vornahme der Aufrechnung auf Fr. 0.- lautete. Aufgrund der Dreieckstheorie wurde die korrespondierende Berichtigung der Pflichtigen zugerechnet. Allerdings hat das kantonale Steueramt nicht nachgewiesen, dass die Gesellschaften (etwa, weil sie derselben Person bzw. zu einem Konzern gehören) nahe stehen. Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2023.34
2 ST.2023.42
Entscheid
7. Februar 2024
Mitwirkend:
Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (vormals AB; nachfolgend die Pflichtige) bezweckt seit ihrer
Gründung im Jahr 2002 vornehmlich den Betrieb einer […]. Das Aktienkapital ist in 589
Namenaktien aufgeteilt. Ihre Tochtergesellschaft (100%-Beteiligung), die C AG (nach-
folgend C AG; bis zum … 2017 firmierend als "D AG"), mit Sitz in E/SZ beschäftigte sich
bis zur Namensänderung mit […]. Seither befasst sie sich mit […]. Die Pflichtige hat drei
Verwaltungsräte: F und G sind beide einzelzeichnungsberechtigt, während H kollektiv-
zeichnungsberechtigt ist.
Am … 2016 verkaufte die Treuhandfirma I GmbH, die je zur Hälfte durch deren
beiden Gesellschafter bzw. Geschäftsführer G und F kontrolliert wird, der C AG 95 Aktien
der Pflichtigen zum Preis von Fr. 96'900.-.
Die 589 Namenaktien der Pflichtigen waren zu Beginn des Geschäftsjahrs 2017
im Besitz von folgenden Aktionären bzw. Aktionärinnen:
I GmbH, J 217 (37%)
K AG, E/SZ 51 (9%)
L GmbH, J 61 (10%)
M AG, N/SZ 49 (8%)
O, P/ZH 116 (20%)
C AG/SZ 95 (16%)
Das grösste Aktienpaket (37%) hielt nach wie vor die I GmbH.
Die L GmbH bezweckt den Import und den Handel mit Q, im speziellen R und
S (…, etc.) und T. Sie wurde im hier interessierenden Zeitraum ihrerseits je zur Hälfte
von der I GmbH und von U beherrscht.
Indirekt kontrollierten somit die beiden Geschäftspartner G und F die Pflichtige
zu Beginn des Jahres 2017 je zu 29%, und zwar über die I GmbH zu je 18,5%, über die
Tochtergesellschaft C AG zu je 8% und über die L GmbH zu je 2,5%.
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2. Mit Kaufvertrag vom … 2017 verkaufte die C AG, vertreten durch ihren Ver-
waltungsrat V, das genannte Aktienpaket von 95 Namenaktien der Pflichtigen für nun-
mehr Fr. 10'000.- an die W SA, ebenfalls mit Sitz in E/SZ. Letztere Firma wird durch den
einzigen Verwaltungsrat G geführt, der an ihr eine Minderheitsbeteiligung von 17%
(51 von 300 Aktien) hält. Wer die übrigen Aktionäre bzw. Aktionärinnen sind, ist nicht
bekannt.
Die Pflichtige reichte ihre Steuererklärung (inkl. Bilanz und Erfolgsrechnung) für
die Steuerperiode 2017 am 31. Mai 2018 ein. Darin wies sie einen steuerbaren Reinge-
winn von Fr. 6'621.- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 796'784.- aus.
3. Im Veranlagungsverfahren betreffend Steuerperiode 2017 der C AG forderte
die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz diese auf, verschiedene Unterlagen einzu-
reichen. Die Veranlagungsverfügung vom 18. Februar 2019 enthielt im Begründungsteil
den Hinweis, dass der Verkauf der Beteiligung an der Pflichtigen an die W SA für ledig-
lich Fr. 10'000.- nur schon mit Blick auf das anteilmässige Eigenkapital (Fr. 127'453.-;
16.13% von Fr. 790'163.-) nicht zu rechtfertigen sei. Die Steuerverwaltung ging zudem
davon aus, dass es sich bei der W SA um eine nahestehende Gesellschaft handle, weil
G deren einziger Verwaltungsrat sei und zudem früher auch als Verwaltungsrat der C AG
fungiert habe. Der dargelegte Sachverhalt hatte auf die Steuerfaktoren keine Auswirkun-
gen, weil auch nach Aufrechnung der Kaufpreisdifferenz von Fr. 86'900.- zwischen dem
Buchwert (Ankauf im … 2016) und dem Verkaufspreis (Fr. 10'000.-) ein Verlust resul-
tierte. Der steuerbare Gewinn lautete auf Fr. 0.- und konnte von der C AG mangels
Rechtsschutzinteresses nicht mit Einsprache angefochten werden. Sie erwuchs unan-
gefochten in Rechtskraft.
4. Die Steuerbehörde des Kantons Schwyz hatte bereits am ... Januar 2019 mit
"Meldeformular geldwerte Leistung an den Kanton Zürich" in knapper Form einen "Un-
terpreislichen Verkauf einer Beteiligung" in Höhe von Fr. 86'900.- gemeldet. Als Emp-
fängerin einer "geldwerten Leistung" nannte das Formular ausdrücklich die Pflichtige
(und nicht die W SA).
5. Das kantonale Steueramt griff das Thema des unterpreislichen Verkaufs zu-
nächst im persönlichen Einschätzungsverfahren von G auf, und schlug vor, bei ihm die
Kaufpreisdifferenz von Fr. 86'900 als geldwerte Leistung i.S.v. Art. 20 Abs. 1 lit. c des
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Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw.
§ 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufzurechnen, und zwar im
Verhältnis der von ihm gehaltenen Aktien der W SA (17% bzw. Fr. 14'773.-). Die Steu-
erbehörde berief sich dabei auf die Dreieckstheorie.
Die Anwendung der Dreieckstheorie führt im Gegensatz zur Anwendung
Direktbegünstigungstheorie dazu, dass ein geldwerter Vorteil nicht bei der Gesellschaft,
die eine dem Drittvergleich nicht entsprechende Leistung direkt erhalten hat, sondern
beim Anteilseigner bzw. der Anteilseignerin beider an der Transaktion beteiligten Gesell-
schaften aufgerechnet wird. Der Steuerkommissär nahm im Lauf des Verfahrens u.a. mit
dem zuständigen Steuerbeamten im Kanton Schwyz Kontakt auf. Dieser erklärte seinem
zürcherischen Kollegen, er wisse nicht, ob seine Meldung korrekt sei, er kenne die ge-
samte Firmenstruktur nicht und habe sie auch nicht weiter abgeklärt, sondern einfach
die Meldung abgesetzt.
Das kantonale Steueramt untersuchte den Sachverhalt rund um die Eigentums-
verhältnisse der involvierten Firmen im Verfahren betreffend G nicht mehr weiter und
sah von einer Aufrechnung einer geldwerten Leistung ab. Die Veranlagung bzw. Ein-
schätzung von G erging Mitte … 2019 gemäss Steuererklärung und erwuchs im … 2019
in Rechtskraft.
6. Im Verfahren betreffend die Pflichtige hatte mittlerweile am ... und ... 2019 in
ihren Geschäftsräumlichkeiten am … 5, J, in Anwesenheit von Verwaltungsrat G eine
Buchprüfung zu den Steuerperioden 2017 und 2018 stattgefunden. Der Steuerrevisor
verfasste in einem ersten Schritt im Anschluss an die Schlussbesprechung vom … 2019
ein Protokoll, und verschickte einen Tag später einen Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsvorschlag. Er schlug vor, dem deklarierten Gewinn von Fr. 6'621.- die durch den
Kanton Schwyz gemeldete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. 86'900.- hin-
zuzurechnen, was zu einem steuerbaren Gewinn von gerundet Fr. 93'500.- geführt hätte,
unter Gewährung eines Beteiligungsabzugs von 87,937%. Die Pflichtige lehnte den Vor-
schlag mit Schreiben vom 1. Dezember 2019 ab. Sie erklärte, beim Verkauf der 95 Na-
menaktien Ende … durch die I AG an die C AG habe es sich aufgrund der beherrschen-
den Stellung der beiden Firmeninhaber G und F um eine Transaktion unter
nahehestehenden juristischen Personen gehandelt, weshalb bei der Festlegung des
Kaufpreises darauf geachtet worden sei, dass der Preis einem Drittvergleich standhalte.
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Im Zuge einer Neuausrichtung des Geschäftsmodells habe die C AG im … den X V als
neuen Geschäftsführer eingestellt und diesen am … 2017 unter Ablösung von G mit
Einzelzeichnungsberechtigung in den Verwaltungsrat berufen. Mit Blick auf die durch
Herrn V in Angriff genommene Neuausrichtung des Geschäftsmodells ... habe dieser
u.a. aus regulatorischen Gründen entschieden, die Beteiligung an der Muttergesellschaft
abzustossen. Die Käuferin des Aktienpakets, die W SA, sei eigenständig: Sie werde zwar
von G geleitet, doch sei das Aktionariat viel breiter gestreut. Der Unterschied zwischen
Erwerbspreis und niedrigerem Verkaufserlös habe verschiedene Gründe; u.a. habe sich
auf dem Markt niemand gefunden, der eine Minderheitsbeteiligung von 16% an einer
Gesellschaft erworben hätte, die im volatilen […geschäft] gerade erhebliche Umsatzein-
bussen erlitten habe.
Der Steuerrevisor erstellte seinen Bericht zur Buchprüfung am … 2021. Mit Ver-
anlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 28. Mai 2021 veranlagte die
Steuerkommissärin die Pflichtige betreffend direkte Bundessteuer und Staats- und Ge-
meindesteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2017 unter Gewährung des Beteili-
gungsabzugs von 87,937% mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 93'500.-. Das
steuerbare Eigenkapital setzte sie auf Fr. 796'000.- fest. Die knappe Begründung für die
Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. 86'900.- be-
schränkte sich auf die Aussagen:"Geldwerte Leistung von C AG; Unterpreislicher Ver-
kauf einer Beteiligung[.] Ihr Schreiben vom 1. Dezember 2019 sowie Ihre Argumente
wurden bei dieser Veranlagung berücksichtigt".
B. Mit Einsprache vom 20. Juni 2021 beantragte die Pflichtige gemäss den in
der Steuererklärung deklarierten Steuerfaktoren veranlagt und eingeschätzt zu werden.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 6. Januar 2023 ab.
C. Gegen den Entscheid der Steuerbehörde erhob die Pflichtige am 7. Februar
2023 Beschwerde bzw. Rekurs, wobei sie ihren Einspracheantrag wiederholte. Das kan-
tonale Steueramt schloss am 8. März 2023 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Nach Beizug der Steuerakten der beteiligten natürlichen und juristischen Per-
sonen nahm der mit dem Fall betraute Einzelrichter am 12. Dezember 2023 mit der
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Steuerkommissärin Kontakt auf und erläuterte seine ganz persönliche vorläufige Mei-
nung zum Sachverhalt und zur Rechtslage. Er erklärte, die Meldung aus dem Kanton
Schwyz führe wohl nicht zu einer Beweislastumkehr, weil die C AG auch ohne die Auf-
rechnung einen Verlust aufweise bzw. rechtskräftig mit einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 0.- veranlagt worden sei. Die Gesellschaft habe deshalb mangels Rechtsschutzinte-
resses keine Möglichkeit gehabt, die lediglich in der Begründung enthaltene Feststellung
der schwyzerischen Steuerbehörde mit Einsprache anzufechten. Der Einzelrichter wies
weiter darauf hin, dass es sich beim vorliegenden Firmenkonstrukt nicht um einen Kon-
zern handle, denn G kontrolliere die Pflichtige indirekt zu 29% und die W zu lediglich
17%. Die Beteiligungsverhältnisse bei der W SA seien in keinem der Steuerverfahren
betreffend W, C AG, G bzw. die Pflichtige untersucht worden.
Die Steuerkommissärin hielt mit E-Mail vom 13. Dezember 2023 daran fest,
dass es sich bei der Pflichtigen und der W SA um nahestehende Unternehmen handle.
Im Anhang schickte sie das Wertschriftenverzeichnis 2017 von G mit, aus welchem sich
dessen "51% Beteiligung" ergebe.
Am 17. Januar 2024 setzte sich der Einzelrichter erneut mit der Steuerkommis-
särin in Verbindung und wies darauf hin, dass G im Wertschriftenverzeichnis 2017 51 Ak-
tien (nicht 51%) aufgeführt habe. Dies entspreche einer Minderheitsbeteiligung von le-
diglich 17%. Die Steuerkommissärin stellte sich sodann auf den Standpunkt, die Stellung
von G als Verwaltungsrat der W SA führe dazu, dass Letztere als nahestehend einzu-
stufen sei. Die Beweislage sei vorliegend ausreichend. Das kantonale Steueramt wäre
mit einer Rückweisung zur weiteren Untersuchung der Beteiligungsverhältnisse nicht
einverstanden. Eine Gutheissung käme indessen ebenfalls nicht in Frage, weshalb die
Steuerbehörde das Steuerrekursgericht nach wie vor um einen begründeten (abweisen-
den) Entscheid ersuche.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG und § 64
StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1
StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldo-
vortrages des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-
rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung
von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie
insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Ge-
genständen des Anlagevermögens (al. 1 bzw. lit. a), geschäftsmässig nicht begründete
Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b), Einlagen in die Reserven (al. 3
bzw. lit. c), Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit
sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen (al. 4 bzw. lit. d) sowie offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwen-
dungen an Dritte (al. 5 bzw. lit e), und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen
Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c bzw.
Ziff. 3).
b) aa) Gemäss Bundesgericht liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung dann
vor, wenn kumulativ folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: (i) Es wird eine Leistung
ausgerichtet, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, sodass sich die
Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die
Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. (ii) Mit
der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt,
d.h. die Leistung wird direkt oder indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die
Leistung unterblieben oder wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der
Gesellschaft fernstehende Person wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist und
sich nicht mit sachgemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt. (iii) Das Missverhält-
nis von Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe erkennbar gewe-
sen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt
war (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 58 N 56 DBG, mit
Hinweisen).
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bb) Der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung muss somit entweder
ein Anteilsinhaber an der (verdeckt) ausschüttenden Gesellschaft sein oder zumindest
zu einer solchen Person nahestehend sein. Der Grund für die geldwerten Vorteile, wel-
che die Empfänger erhalten, liegt dabei nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft,
sondern im Beteiligungsverhältnis. Empfangen alle Gesellschafter eine Leistung, deren
geschäftsmässige Begründetheit in Frage gestellt wird, spricht eine starke Vermutung
für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Erhält dagegen nur ein Teil der
Gesellschafter oder nur einer, welcher nicht selbst Hauptaktionär ist, eine solche Leis-
tung, erscheint eine verdeckte Gewinnausschüttung als fraglich. Diesfalls muss zusätz-
lich die Beherrschungsmöglichkeit der bzw. des Begünstigten gegenüber der leistenden
Gesellschaft geprüft werden. Sowohl die herrschende Lehre als auch das Bundesgericht
vertreten die Meinung, dass zusätzlich zur Gesellschafterstellung eine massgebliche Be-
herrschung des Gesellschafters auf das Unternehmen vorliegen muss, damit der Tatbe-
stand einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt ist. Die massgebliche Beherrschung
ist dabei von der massgeblichen Beteiligung zu unterscheiden. Das Bundesgericht hat
entschieden, dass auch Minderheitsbeteiligte oder gar Nichtgesellschafter mit Organ-
stellung einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen haben können, wenn be-
sondere Umstände vorliegen. Das Bundesgericht spricht ebenfalls von einer massge-
benden Beherrschung, wenn die leistende Gesellschaft mittelbar durch eine
zwischengeschaltete Gesellschaft beherrscht wird. Das heisst, der Leistungsempfänger
beherrscht die leistende Gesellschaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Mutterge-
sellschaft, und wird steuerrechtlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesell-
schaft selbst beherrschen würde. Das Tatbestandsmerkmal der Gesellschaftereigen-
schaft wird somit durch das Kriterium der massgeblichen Beherrschung ergänzt, wobei
diese Beherrschung mehr qualitativer als quantitativer Natur ist. Die kapitalmässige Be-
herrschung allein ist gemäss Bundesgericht grundsätzlich unerheblich, stellt aber im-
merhin ein gewichtiges Indiz dar, dass das Gesellschafterverhältnis das Motiv einer ver-
deckten Gewinnausschüttung ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum
DBG, 4. A., 2023, Art. 20 N 169 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
2021, § 20 N 177 StG). Die massgebliche Beherrschung ist von der massgeblichen Be-
teiligung zu unterscheiden. Das Bundesgericht hat entschieden, dass auch Minderheits-
beteiligte oder gar Nichtgesellschafter mit Organstellung einen entscheidenden Einfluss
auf das Unternehmen haben können, wenn besondere Umstände vorliegen, und der
Minderheitsbeteiligte oder Nichtgesellschafter so in der Gesellschaft eine beherrschende
Stellung einnimmt. Solche Situationen liegen vor, wenn sich Minderheitsaktionäre, z.B.
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durch Abschluss eines Aktionärbindungsvertrages, zusammenschliessen und dadurch
einen massgeblichen Einfluss auf die Aktiengesellschaft ausüben können, oder wenn
der Minderheitsaktionär eine Schlüsselstellung im Verwaltungsrat einnimmt (Oester-
helt/Mühlemann/Bertschinger, Art. 58 N 90 DBG).
cc) Als nahestehende Dritte sind somit natürliche oder juristische Personen zu
bezeichnen, die zum beherrschenden Gesellschafter wirtschaftliche oder persönliche
enge Verbindungen besitzen. Dabei begründet der Umstand, dass der Dritte eine aus-
sergewöhnliche Leistung empfängt, allein noch keine derartige Verbindung zum Gesell-
schafter. Vielmehr ist eine zusätzliche, objektiv feststellbare Beziehung zu diesem wie
Freundschaft, Verwandtschaft, geschäftliche Beziehung usw. erforderlich (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 20 N 177 DBG und § 20 N 184 StG). Die Ungewöhnlichkeit
einer Leistung (insbesondere das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung
im Drittvergleich) ist lediglich ein Indiz (neben anderen), dass die geldwerte Leistung
aufgrund persönlicher Merkmale, insbesondere einer engen Beziehung zwischen Ge-
sellschaft oder Beteiligungsinhaber und dem begünstigten Dritten erbracht worden ist
(Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, Art. 58 N 110 DBG, mit Verweis auf BGr, 19. No-
vember 2012, 2C_414/2012, E. 6.1). Das Bundesgericht verlangte zunächst keinen di-
rekten Beweis der Nahestehendeneigenschaft; vielmehr dürfe die Steuerverwaltung ver-
mutungsweise davon ausgehen, dass die Leistung zu Gunsten des Aktionärs oder einer
nahestehenden Drittperson erbracht wurde, wenn sich dieser Schluss gebieterisch auf-
drängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 431
E. 3b). Diese extensive Auslegung der Nahestehendeneigenschaft wurde in der Lehre
scharf kritisiert. Das Bundesgericht hat dies erkannt und festgehalten, dass die Voraus-
setzungen aller Elemente einer verdeckten Gewinnausschüttung "an sich" von der Steu-
erbehörde darzutun sind. Die Steuerbehörde müsse die Art des Nahestehens mit Hilfe
der steuerpflichtigen Person aufzeigen oder zumindest glaubhaft machen, bevor auf eine
geldwerte Leistung geschlossen werden könne (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger,
Art. 58 N 103 DBG, mit Verweis auf BGr, 9. September 2009, 2C_377/2009, E. 3.4).
dd) Die Vorgänge, bei denen eine verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen
ist, zeichnen sich regelmässig dadurch aus, dass zwei verschiedene Ebenen betroffen
sind, nämlich zum einem die beherrschende Ebene und dann die beherrschte Ebene.
Es liegen somit zwei verschiedene (Rechts- und) Steuersubjekte vor, die aber zumindest
beteiligungsrechtlich, häufig aber auch noch über zusätzliche Verträge (Arbeits-,
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Darlehensverträge usw.) eng miteinander verbunden sind. Die Konstellation ist dabei in
vielen Fällen so, dass die Veranlagung des Beteiligungsinhabers derart eng mit jener
der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammenhängt, dass jeweils beide Ebe-
nen in die Überlegungen einzubeziehen sind. Das Bundesgericht spricht in diesem Zu-
sammenhang von zweidimensionalen Sachverhalten (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner,
Art. 20 N 166 DBG und § 20 N 177 StG). Obwohl es bei einer verdeckten Gewinnaus-
schüttung i.d.R. um einen solchen zweidimensionalen Sachverhalt geht, ist in formeller
Hinsicht aber zu beachten, dass die Feststellung der verdeckten Gewinnausschüttung
in der Veranlagung der Gesellschaft noch nicht als rechtskräftige Feststellung gegen-
über dem Beteiligungsinhaber zu erkennen ist, da nur das Dispositiv der Veranlagung in
Rechtskraft erwächst und nicht die Begründung. Ein Aufrechnungsautomatismus (weil
bei der Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet wurde, wird auch
beim Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung eine Aufrechnung vorgenommen)
besteht nicht. Daher ist es letztlich für die Besteuerung des Beteiligungsinhabers uner-
heblich, ob bei der Gesellschaft tatsächlich eine verdeckte Gewinnausschüttung erfasst
wurde (ebenso wenig kommt es für die steuerrechtliche Erfassung auf Seiten der Ge-
sellschaft darauf an, ob der geldwerte Vorteil beim Beteiligungsinhaber besteuert
wurde). Das Fehlen eines Aufrechnungsautomatismus beruht auf der unterschiedlichen
Beweislastverteilung: Während die Gesellschaft in erster Linie die geschäftsmässige Be-
gründetheit von geltend gemachten Aufwendungen nachzuweisen und dementspre-
chend die Folgen zu tragen hat, wenn ihr dieser Nachweis nicht gelingt, ist es beim Be-
teiligungsinhaber genau umgekehrt. Hier hat die Steuerbehörde nachzuweisen, dass ein
Zufluss beim Beteiligungsinhaber erfolgt ist. Diesen Beweis wird die Behörde in aller
Regel mit der (erfolgten) Aufrechnung bei der Gesellschaft antreten. Es ist dann am Be-
teiligungsinhaber, den Gegenbeweis anzutreten. Er muss, wenn er gleichzeitig Organ
der Gesellschaft ist, Bestand und Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung detailliert
bestreiten. Bei fehlender oder bloss pauschaler Bestreitung darf die Veranlagungsbe-
hörde dagegen auch hinsichtlich des Aktionärs und Organs von der Richtigkeit der bei
der Aktiengesellschaft rechtskräftig festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung aus-
gehen. Gelingt der Gegenbeweis nicht, kommt es auch auf der Ebene des Beteiligungs-
inhabers zur Aufrechnung der geldwerten Leistung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Art. 20 N 175 f. DBG und § 20 N 182 f. StG).
ee) Ein besonderes Problem ergibt sich in einem Konzern oder bei konzernähn-
lichen Konstrukten, in welchen die Beteiligungsverhältnisse weit verzweigt sind. Sehr oft
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sind mehr als nur zwei Ebenen anzutreffen, mit entsprechenden Mutter-, Tochter-, En-
kel-, Urenkel-, Schwester-, Nichten-, Tanten- und Cousinengesellschaften, die letztlich
alle durch dieselbe Gesellschaft(en) oder Person(en) gehalten und (möglicherweise) be-
herrscht werden. Die verschiedenen Gesellschaften bzw. die natürlichen Personen, die
Beteiligungen halten, sind nicht immer im gleichen Kanton oder im gleichen Land ange-
siedelt und unterliegen damit unter Umständen verschiedenen Steuerhoheiten bzw. ver-
kehren mit unterschiedlichen Steuerbehörden bzw. innerhalb derselben Steuerverwal-
tung mit unterschiedlichen Steuerbeamten.
Richtet eine Konzerngesellschaft nun einer anderen Konzerngesellschaft (jed-
welchen Verwandtschaftsgrades) einen verdeckten Vorteil aus, und steht bei der aus-
richtenden Gesellschaft nach eingehender Untersuchung fest, dass es sich – weil sich
Konzerngesellschaften in der Regel stets alle vermutungsweise nahe stehen – um eine
verdeckte Gewinnausschüttung handelt, so ist damit noch nicht gesagt, wer genau die
Empfängerin bzw. wer der Empfänger der Leistung sein soll. In Frage kommt dabei ei-
nerseits (falls es sich nicht um eine Gesellschaft mit weit verstreutem Aktionariat handelt)
aufgrund der Dreieckstheorie die natürliche Person, die über das gesamte (Firmen-)Im-
perium herrscht (nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG oder – falls die
Beteiligungen zum Geschäftsvermögen gehören – nach Art. 18 DBG bzw. § 18 StG).
Anderseits kann dieselbe verdeckte Gewinnausschüttung mit ähnlicher Argumentation
innerhalb des Konzerns auch einer oder mehreren anderen, die ausrichtende Gesell-
schaft beherrschenden Mutter-, Grossmutter- bzw. Urgrossmuttergesellschaften zuge-
rechnet werden, denn Letztere dürften der empfangenden Gesellschaft in der Regel auf-
grund des (wenn auch u.U. entfernten) Verwandtschaftsverhältnisses ebenfalls nahe
stehen.
Es ist offensichtlich, dass Konflikte vorprogrammiert sind, insbesondere wenn
verschiedene Kantone bzw. Länder oder auch nur verschiedene Steuerkommissäre
bzw. Steuerkommissärinnen sich die (leistungsempfangenden) Steuersubjekte nach
Gutdünken aussuchen können. Immerhin können die Steuerfolgen, je nachdem welche
in Frage kommende Person in Anspruch genommen wird, erheblich von einander ab-
weichen: Natürliche Personen unterliegen progressiven Steuertarifen. Die Steuertarife
und -füsse der involvierten Gemeinden und Kantone weichen erheblich voneinander ab.
Dass dieselbe Leistung nicht zwei Mal besteuert werden darf, leuchtet ohne Weiteres
ein, denn ein und dieselbe Leistung kann notwendigerweise nur einer einzigen Person
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zugerechnet werden bzw. nur einer einzigen Person zufliessen; ebenso liegt auf der
Hand, dass der Steuerertrag nicht jenem Gemeinwesen zukommen darf, das (zufälliger-
weise oder gar mit Absicht) schneller reagiert. Schliesslich geht es nicht an, dass eine
Behörde, nur weil die Besteuerung der Leistung im Verfahren der einen Empfängerin
nicht gelingt, sich alsdann im Konzern ein weiteres "Opfer" aussucht und ihr Glück dort
versucht. Um eine allgemeingültige Regel aufzustellen, ist die Frage zu beantworten,
welcher Empfänger bzw. welche Empfängerin der ausrichtenden Gesellschaft denn nä-
her ist: Deren direkte Muttergesellschaft, eine zwischengeschaltete Gesellschaft auf ei-
ner höheren Ebene oder die alles beherrschende Eigentümerin (natürliche Person oder
beherrschende Konzernmutter, falls deren Aktien im Streubesitz sind). Richtigerweise
ist als "nahestehendste Person" diejenige Person ins Recht zu fassen, die die Fäden in
der Hand hält und auf deren Geheiss hin und in deren Interesse die fragliche nicht dritt-
konforme Transaktion vorgenommen wurde. Dies dürfte bei personenbezogenen Fir-
menkonstrukten in der Regel die oberste Ebene des Inhabers bzw. der Inhaberin und
damit der natürlichen Person betreffen. Die Steuerbehörde ist demnach in der Regel
gehalten, sich, sofern Letztere nicht im Ausland wohnhaft ist, an diese und nur diese zu
halten – und nicht an mehr oder weniger willkürlich ausgewählte Konzern(zwischen-)ge-
sellschaften. So ist nicht zuletzt sichergestellt, dass im Rahmen des Steuerbezugs auf
das gesamte beim Eigentümer des Konzerns liegende Haftungssubstrat gegriffen wird,
ungeachtet dessen, wo das (verwertbare) Vermögen sich in einem Firmengeflecht bzw.
im weiterverzweigten Konzern genau verbirgt.
2. a) Als umspannende Klammer, welche nach Ansicht des kantonalen Steuer-
amts das Nahestehendenverhältnis zwischen der Tochter der Pflichtigen (C AG) und der
W SA begründen soll, wird vom kantonalen Steueramt die natürliche Person G aufge-
führt. Nach der eben formulierten Regel wäre die verdeckte Gewinnausschüttung durch
die erwähnte unterpreisliche Veräusserung des Aktienpakets an der Pflichtigen dem-
nach – in welchem Umfang auch immer – ihm und nur ihm zugeflossen. Ein doppelter
bzw. mehrfacher Einkommenszufluss derselben verdeckten Gewinnausschüttung bei
verschiedenen Rechtsträgern ist ausgeschlossen, weshalb eine Aufrechnung bei der
Pflichtigen oder bei anderen prima vista in Frage kommenden (sich nahestehenden)
Konzerngesellschaften nicht in Frage kommt. Das kantonale Steueramt ist denn auch
richtig vorgegangen, indem es das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung auf der
obersten Ebene im persönlichen Veranlagungsverfahren von G unter dem Titel von
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Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG thematisierte und nach Erkundigungen
bei der federführenden Schwyzer Steuerbehörde aufgrund der unklaren Beteiligungs-
verhältnisse zum nachvollziehbaren Schluss kam, es fehle am Kriterium des Naheste-
hendenverhältnisses bzw. am notwendigen Grad der Beherrschung aller beteiligten ju-
ristischen Personen durch G. Das Rechtsmittel ist nur schon aus diesem Grund
gutzuheissen, was dazu führt, dass die durch das kantonale Steueramt vorgenommene
Aufrechnung der Kaufpreisdifferenz rückgängig zu machen ist.
b) Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und das kantonale Steueramt
haben eine eingehende Untersuchung zum Aktionariat der W SA nie durchgeführt, wes-
halb im Dunkeln bleibt, welche Eigentümer denn überhaupt in überwiegendem Masse
vom aktenkundigen unterpreislichen Aktienverkauf profitiert haben könnten. Verwal-
tungsrat G konnte aus der Transaktion – wenn überhaupt – einen persönlichen Vorteil
höchstens im Umfang von 17% bzw. rund Fr. 15'000.- der Kaufpreisdifferenz von rund
Fr. 90'000.- ziehen und hätte im Zuge der Transaktion überdies 71% der wirtschaftlich
an der C AG teilhabenden anderen Aktionäre um immerhin insgesamt rund Fr. 65'000.-
geprellt.
Den Akten bzw. den Ausführungen des kantonalen Steueramts lassen sich
keine Hinweise dafür entnehmen, der fragliche Verkauf habe vornehmlich dem Zweck
gedient, dem Firmeninhaber G verdeckt Gewinne einer oder mehrerer durch ihn gehal-
tenen Firmen auszuschütten. Für die unterpreisliche Veräusserung von Aktiven sind
viele andere Gründe, auch unlautere, denkbar, die mit einer direkten Gewinnausschüt-
tung an den Beteiligungsinhaber der involvierten Firmen nichts zu tun haben. In Frage
kommen z.B. Massnahmen zur Gewinnung von Kunden (Marketing), die Entschädigung
von Gegengeschäften jeglicher Art, die durchaus im Geschäftsinteresse der C AG und
aufgrund eines unabhängigen Entscheids durch dessen einzelzeichnungsberechtigten
Verwaltungsrat V vorgenommen worden sein könnten. Denkbar ist schliesslich schlicht
und einfach auch die Annahme, es handle sich um eine im Wirtschaftsalltag täglich vor-
kommende, im damaligen Kontext plausibel erscheinende unternehmerische Fehlent-
scheidung.
Wie gesehen sind jedenfalls die Steuerbehörden gehalten, die Umstände sub-
stantiiert darzutun, die eine Transaktion, die dem Drittvergleich nicht standhält, als ein
Geschäft zwischen Nahestehenden erscheinen lassen. Von einem unterpreislichen
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Verkauf allein automatisch auf ein Nahestehendenverhältnis zu schliessen, verbietet
sich nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts. Die Steuermeldung durch
die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, es sei eine verdeckte Gewinnausschüttung
an die Muttergesellschaft der C AG festgestellt worden, führt zudem vorliegend gerade
nicht dazu, dass G bzw. die Pflichtige den Sachverhalt substantiiert bestreiten müssten,
denn eine rechtskräftige Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung konnte wie
oben dargelegt im Verfahren der C AG gar nicht erst vorgenommen werden, gegen die
sich diese hätte wehren können: Es resultierte trotz der (angeblichen) verdeckten Ge-
winnausschüttung ein steuerbarer Gewinn von Fr. 0.-, eine Anfechtung wäre unweiger-
lich am mangelnden Rechtsschutzinteresse gescheitert. Der Begründung des Veranla-
gungsentscheids im Kanton Schwyz bzw. der Steuermeldung kommt deshalb vorliegend
keine weitere verfahrensrelevante Bedeutung zu.
Das kantonale Steueramt hat sich ausdrücklich dagegen verwahrt, den Sach-
verhalt weiter zu untersuchen. Eine weitere Untersuchung durch das Steuerrekursge-
richt drängt sich aufgrund der vorliegenden Akten nicht auf.
3. Nach alledem sind Rekurs und Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen. Die
Kosten sind dem unterliegenden Beschwerde- und Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 141
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung wurde nicht verlangt und
steht der nicht durch Dritte vertretenen Pflichtigen ohnehin nicht zu.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bun-
dessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2017, mit einem steuerbaren Gewinn von
Fr. 6'600.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt.
Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2017 be-
trägt Fr. 796'000.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).
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2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde-
steuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2017, mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 6'600.- (Gewinnsteuersatz 8,0%) und einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 796'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt.
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