zh_steuerrekursgericht · DB.2011.61 · 2011-07-12 · de
Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006

Der pflichtige Ehemann wechselte als Finanzspezialist im Rahmen einer Art "Management Buy Out" mit einem ganzen Spezialistenteam (Abteilung Corporate Finance) von einer Unternehmungsberatungsgesellschaft in eine von ihm (und weiteren Partnern) neu gegründete AG. Drei Monate später verkaufte er 51% seiner Aktien im Nominalwert von Fr. 12'750.- für gut Fr. 3.6 Mio. an eine Bank. Die vorinstanzliche Untersuchung zeigt auf, dass die Bank diesen hohen Preis nur bezahlte, weil sie damit das für fortan für ihre Gruppe arbeitende Finanzspezialistenteam übernehmen konnte. Mithin liegt kein steuerfreier Kapitalgewinn, sondern ein steuerbares Arbeitsentgelt vor. Der Pflichtige kaufte per 2006 ein Wochenendhaus in Samedan für Fr. 2 Mio. und wendete in der Folge weitere 2.6 Mio. für bauliche Massnahmen auf. Die pro 2006 deklarierten Unterhaltskosten wurden von der Steuerbehörde zu Recht massiv gekürzt, weil die nur unvollständig vorgelegten Beweise aufzeigen, dass hier nicht eine übliche periodische Instandstellung, sondern eine Luxusmodernisierung verbunden mit räumlichen Erweiterungen (Terrassenanbau) stattgefunden hat.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2011.61
1 ST.2011.91
Entscheid
12. Juli 2011
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, die Steuerrichter Anton Tobler und Michael
Ochsner sowie Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch Altorfer Duss & Beilstein AG,
Walchestrasse 15, 8006 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Dienstleistungen,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2006

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) war als Investmentbanker bis Ende 2005 bei der C AG im Bereich Corpora-
te Finance tätig. Nachdem internationale Gesetzesänderungen die Weiterführung die-
ses Bereichs durch eine Revisionsgesellschaft wie die C AG in Frage stellten, verein-
barten die Poolmitglieder der Abteilung Corporate Finance (darunter federführend der
Pflichtige) am 14. Oktober 2005 mit der C AG den geschlossenen Übertritt der Abtei-
lung zu einer neu zu gründenden Tochtergesellschaft der D KG. Im Hinblick auf diesen
Wechsel hatten die Poolmitglieder bereits am 29. September 2005 mit eigenen Mitteln
die E AG) gegründet. Der Pflichtige zeichnete dabei 25'000 der insgesamt 100'000
Aktien à nominell Fr. 1.-. Die E AG übernahm alsdann am 1. Dezember 2005 die lau-
fenden Geschäfte der früheren C-Abteilung und wurde am 7. Dezember 2005 in die
F AG umfirmiert. Am 3. Januar 2006 verkauften die Poolmitglieder 51% ihrer
F AG-Aktien an die D KG. Der Pflichtige erzielte dabei für 12'750 verkaufte Aktien ei-
nen Erlös von Fr. 3'836'250.-, wobei per Vertragsabschluss Fr. 1'023'750.- zu bezahlen
waren; für den restlichen Kaufpreis wurden tranchenweise Zahlungen per Anfang
2007, 2008 und 2009 vereinbart.
In der Steuererklärung 2006 gingen die Pflichtigen mit Bezug auf diesen Akti-
enverkauf von einem steuerfreien Kapitalgewinn aus. Trotz Erwerbseinkünften beider
Pflichtigen von über Fr. 900'000.- deklarierten sie sodann ein steuerbares Einkommen
von Fr. 0.-. Grund dafür waren geltend gemachte Liegenschaftenunterhaltskosten von
über Fr. 1 Mio. Diese betrafen ein Ferienhaus in G, welches die Pflichtigen am 5. Ja-
nuar 2006 für Fr. 2 Mio. gekauft und in der Folge umgebaut hatten.
Nach Durchführung eines Auflageverfahrens setzte der Steuerkommissär am
12. November 2010 die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2006 wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
(Fr.) (Fr.)
Steuerbares Einkommen 1'534'000.- 1'538'900.-
Satzbestimmendes Einkommen 1'534'000.-
Steuerbares Vermögen 1'131'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 1'277'000.-.
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Gegenüber der Selbstdeklaration rechnete er einkommensseitig insbesondere
den Gewinn aus dem Aktienverkauf auf, wobei er aber nur die per 2006 erhaltene Zah-
lung von Fr. 1'023'750.- berücksichtigte. Sodann strich er abzugsseitig den Grossteil
der für die Liegenschaft in G deklarierten Unterhaltskosten.
Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom 29. Novem-
ber 2010 formell eröffnet.
B. Die hiergegen gerichteten Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am
8. März 2011 teilweise gut. Dabei wurde an der Steuerbarkeit des Gewinns aus dem
Aktienverkauf festgehalten; die abziehbaren Unterhaltskosten wurden demgegenüber
geringfügig angehoben, sodass nunmehr ein steuerbares Einkommen von
Fr. 1'449'300.- (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Fr. 1'454'200.- (direkte Bundes-
steuer) resultierte.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 7. April 2011 wandten sich die Pflichtigen
abermals gegen die Steuerbarkeit des Gewinns aus dem Aktienverkauf sowie die Kür-
zung der deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten. Dementsprechend stellten sie
Antrag auf Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf jeweils Fr. 0.-.
Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 19. April 2011 auf
Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich
nicht vernehmen.
Mit Schreiben vom 31. Mai 2011 nahmen die Pflichtigen unaufgefordert Stel-
lung zur vorinstanzlichen Vernehmlassung, wobei sie an ihren Anträgen festhielten.
Auf die Vorbringen der Parteien in ihren Rechtsschriften wird – soweit erfor-
derlich – in den nachfolgenden Erwägungen Stellung genommen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Strittig ist zunächst, ob der vom Pflichtigen beim Verkauf von 12'750 F AG-
Aktien an die D KG erzielte Nettoerlös (im Umfang der Zahlung 2006) steuerbar ist. Die
Pflichtigen gehen diesbezüglich von einem steuerfreien Kapitalgewinn aus der Veräus-
serung von Privatvermögen aus, während die Steuerbehörde dafür hält, es liege Ein-
kommen aus Erwerbstätigkeit vor.
Ein zweiter Streitpunkt betrifft die Abzugsfähigkeit der von den Pflichtigen de-
klarierten Kosten für den Unterhalt ihrer Liegenschaft in G.
2. a) Der Einkommenssteuer unterliegen allgemein alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen, welche steuerfrei sind (Art. 16 Abs. 1 und 3 Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 16 Abs. 1 und 3 Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
b) Die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit sind in Art. 17 Abs. 1
DBG und § 17 Abs. 1 StG geregelt. Steuerbar sind danach alle Einkünfte aus privat-
rechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein-
künfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters-
und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geld-
werte Vorteile (Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit).
aa) Steuerbar ist das Arbeitsentgelt, das der steuerpflichtigen Person unmit-
telbar zufliesst, samt allen Nebeneinkünften. Die beispielhafte Aufzählung der Einkom-
mensteile aus unselbstständiger Tätigkeit ist nicht abschliessend. Deshalb enthält
Art. 17 DBG bzw. § 17 StG analog zu Art. 16 DBG bzw. § 16 StG auch einen Auffang-
tatbestand, unter den alle nicht ausdrücklich genannten Einkünfte aus unselbstständi-
ger Erwerbstätigkeit fallen, nämlich "alle Einkünfte", und zwar gleichgültig, wie diese
bezeichnet werden. Voraussetzung ist einzig, dass die Leistung ihren hauptsächlichen
Grund im Arbeitsverhältnis hat. Zwischen der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und
den daraus fliessenden Einkünften muss somit ein kausaler Zusammenhang bestehen;
ein Einkommen aus unselbstständiger Tätigkeit liegt dann vor, wenn zwischen der
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Leistung, welche die steuerpflichtige Person erhält, und ihrer Tätigkeit ein wirtschaftli-
cher Zusammenhang in der Weise besteht, dass die Leistung eine Folge der Tätigkeit
ist und die steuerpflichtige Person die Leistung im Hinblick auf ihre Tätigkeit erhält.
Steuerbar sind daher sämtliche geldwerte Vorteile, welche ein Arbeitnehmer als
Gegenleistung für seine Tätigkeit erhält, die er gestützt auf ein Arbeitsverhältnis ausübt
(vgl. dazu und zum Folgenden: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 28 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 17 N 28 ff. StG).
Der Charakter der Tätigkeit und die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses
sind unmassgeblich, namentlich ob das Entgelt für den Haupterwerb oder eine Neben-
tätigkeit der steuerpflichtigen Person ausgerichtet wird, wie es benannt wird, in welcher
Form die Entschädigung für die erbrachte Leistung erfolgt; die Bezahlung der steuer-
pflichtigen Person für ihre Tätigkeit kann in Geld oder in geldwerten Leistungen erfol-
gen, die Höhe der Vergütung fest oder variabel sein, sie kann vom Arbeitgeber oder
von Dritten ausgerichtet werden. Ohne Bedeutung ist, ob ein Rechtsanspruch auf eine
Leistung besteht oder nicht (BGr, 3. März 1989, ASA 60, 245 [247] = StE 1991 B 21.1
Nr. 2).
bb) In erster Linie ist einmal der vertraglich vereinbarte und regelmässig aus-
bezahlte Lohn des Arbeitgebers für die vom Erwerbstätigen zu erbringende Leistung
Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit. Dazu gehören auch der
13. Monatslohn, Boni, Provisionen sowie Lohnnachzahlungen. Es ist aber nicht nur der
eigentliche Lohn, sondern es sind alle Leistungen des Arbeitgebers von verschiedens-
ter Art steuerbar. Erfasst werden dergestalt auch alle Lohnzulagen (wie z.B. Kinder-
und Ausbildungszulagen), ungeachtet der Gründe, aus denen sie ausgerichtet werden.
Art. 17 DBG und § 17 StG sind auch anwendbar auf freiwillige Leistungen
des Arbeitgebers, wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteili-
gungen, Tantiemen, Jubiläumsgaben, Vergütungen für Verbesserungsvorschläge
und Treueprämien sowie Zuwendungen in Anerkennung der geleisteten Dienste
(VGr, 1. November 1988, StE 1989 B 21.3 Nr. 2). Entscheidend ist dabei für die
Besteuerung immer, dass die Leistung – trotz ihrer Freiwilligkeit – ihren Rechtsgrund
im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat und somit nicht unentgeltlich,
nicht gegenleistungslos erscheint, andernfalls sie nämlich als Schenkung (ein-
kommen-)steuerfrei ist.
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Nebst Geldleistungen sind auch geldwerte Leistungen und Naturalleistungen
des Arbeitgebers steuerpflichtig. Geldwert ist jede Leistung, durch die der steuerpflich-
tigen Person ein Vorteil zufliesst und durch die sie sich eine Ausgabe ersparen kann,
welche sie sonst aus ihrem Einkommen hätte tätigen müssen (RB 1980 Nr. 38). Der
Arbeitgeber muss aber im Zeitpunkt der Leistung über diese verfügen können; über-
trägt der Arbeitgeber Aktien an den Arbeitnehmer, die dieser später mit Gewinn ver-
äussert, kann dieser Gewinn nur dann als Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstä-
tigkeit besteuert werden, wenn der Arbeitgeber diesen Aktiengewinn (ganz oder
teilweise) bereits im Zeitpunkt der Aktienübertragung realisieren konnte (StRK IV,
18. Dezember 1998, StE 2000 B 22.1 Nr. 3). Naturalleistungen des Arbeitgebers kön-
nen entweder Lohnbestandteile sein, welche dem Arbeitnehmer regelmässig zuflies-
sen, oder sie können dem Arbeitnehmer lediglich von Fall zu Fall ausgerichtet werden.
Im Gastgewerbe sind Unterkunft und Verpflegung häufig Lohnbestandteil. Weitere Bei-
spiele sind das Überlassen einer Dienstwohnung oder eines Geschäftswagens sowie
das Zur-Verfügung-Stellen von Waren oder Dienstleistungen ohne Entgelt oder zu ei-
nem Vorzugspreis (auch Gewährung eines Darlehens zu einem Vorzugszins). Auch die
unterpreisliche Zuteilung von Mitarbeiteraktien oder -optionen zählt als Naturalleistung
zu den andern geldwerten Vorteilen, die nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG steuerbar
sind, da der Grund dieses Wertzuflusses im Arbeitsverhältnis der steuerpflichtigen Per-
son liegt.
c) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den
Nachweis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da
es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines
Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser steuer-
bares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet wer-
den, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass nämlich die zugeflossenen Einkünfte
kein steuerbares Einkommen darstellen (wie z.B. Vorliegen eines steuerfreien Kapital-
gewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Das Risiko der Beweis-
losigkeit liegt somit hinsichtlich jener Tatsachen, aus denen sich die Nichtsteuerbarkeit
einer Einkunft ergibt, beim Steuerpflichtigen.
3. a) Mit Vertrag vom 3. Januar 2006 verkaufte der Pflichtige der D KG 12'750
Aktien der F AG mit einem Nennwert von Fr. 1.- zum Preis von Fr. 3'836'250.-, wobei
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ihm per Vertragsvollzug eine Teilzahlung von Fr. 1'023'750.- zustand. Die Auszahlung
des Restbetrags wurde in drei Tranchen à Fr. 937'500.- per Valuta 3. Januar 2007,
2008 und 2009 vereinbart.
Per Januar 2006 ist damit zunächst ein Vermögenszufluss von Fr. 1'011'000.-
(Fr. 1'023'750.- ./. Fr. 12'750.-) ausgewiesen, womit diesbezüglich im Sinn einer natür-
lichen Vermutung von steuerbarem Einkommen auszugehen ist. Damit obliegt den
Pflichtigen der Nachweis, dass es sich bei diesem Nettozufluss ausschliesslich um
einen steuerfreien Kapitalgewinn handelte, d.h. dass der Kaufpreis ausschliesslich für
den Kaufgegenstand (die Aktien) geleistet worden ist.
b) Die Pflichtigen lassen mit Blick auf diesen Nachweis beschwerde- und re-
kursweise vorbringen, der pflichtige Ehemann habe mit flüssigen Mitteln aus seinem
Privatvermögen als Mitgründer Aktien der E AG liberiert und die Aktien zu Eigentum
erworben. Die Höhe seiner Investition sei einzig durch die Entschädigung bestimmt
worden, welche die E AG der C AG für die Betriebsübernahme habe entrichten müs-
sen. Beim Verkauf sei der Aktienkaufpreis an den neuen Bankpartner im Wesentlichen
aufgrund der kapitalisierten Gewinne gemäss Business-Plan bestimmt worden. Weil
der Pflichtige dergestalt die Aktien zu einem entsprechend höheren Preis habe verkau-
fen können und als Gegenleistung für die Eigentumsübertragung den Kaufpreis erhal-
ten habe, habe er einen Mehrwert der Aktien realisiert. Aus wirtschaftlicher Sicht hand-
le es sich damit zweifellos um einen Kapitalgewinn, denn er habe die Aktien anlässlich
der Gesellschaftsgründung zum Nennwert erworben und einen Teil davon später zu
einem höheren Verkaufspreis an einen Dritten veräussern können. Weil er den Mehr-
wert der Aktien realisiert habe, indem er mit dem Verkauf die wirtschaftliche Verfü-
gungsmacht über die Aktien aufgegeben und als adäquate Folge davon bzw. als Ge-
genleistung aus dem Aktienverkaufsvertrag ein neues Vermögensrecht in Form von
Geld bzw. einer Geldforderung erlangt habe, liege auch aus steuerrechtlicher Sicht ein
Kapitalgewinn vor. Weil der Pflichtige sodann über kein Geschäftsvermögen verfüge
und den Aktienerwerb unbestrittenermassen mit eigenen Mitteln finanziert habe, liege
ein auf Privatvermögen erzielter steuerfreier Kapitalgewinn vor.
c) aa) Die E AG wurde vom Pflichtigen und weiteren Pool-Mitgliedern der Ab-
teilung Corporate Finance der C AG am 29. September 2005 mit einem Aktienkapital
von Fr. 100'000.- (= 100'000 Aktien à nominell Fr. 1.-) gegründet; dies gemäss Han-
delsregistereintrag mit dem Hauptzweck "Unternehmensberatungsdienstleistungen,
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insbesondere in den Bereichen Corporate Finance, Fusionen und Akquisitionen, Re-
strukturierungen, Finanzierungen und Derivaten".
Der Pflichtige zeichnete bei der Gründung der E AG 25'000 Aktien à Fr. 1.-
und wendete also eigene Mittel im Betrag von Fr. 25'000.- auf. Wenn er 12'750 dieser
Aktien (= 51%) nach lediglich drei Monaten für Fr. 3'836'250.- an die D KG verkaufen
konnte (bzw. alle Poolmitglieder 51% ihrer Aktien für insgesamt Fr. 15'345'000.-), ent-
spricht dies einer Vermehrung des einbezahlten Nominalwerts um das 300-fache. Da-
mit stellt sich zwangsläufig die Frage, aus welchen Gründen die Käuferin bereit war, für
eine 51%-Mehrheit an einer neu gegründeten Gesellschaft mit einem Aktienkapital von
Fr. 100'000.- einen zweistelligen Millionenbetrag zu bezahlen. Die E AG hatte ihre Ge-
schäftstätigkeit ja gerade erst aufgenommen und konnte demzufolge keine Aktiven mit
stillen Reserven haben; auch konnte sie unmöglich bereits hohe Gewinne erwirtschaf-
tet haben, welche im Rahmen einer ertragsbezogenen Zukunftsbetrachtung eine sol-
che Wertsteigerung nahegelegt hätten.
bb) Im steuerbehördlichen Auflageverfahren schilderte der Pflichtige den Hin-
tergrund des hohen Gewinns aus dem Aktienverkauf wie folgt (vgl. Beilage zum
Schreiben vom 9. Februar 2010):
Die Gründeraktionäre der E AG seien in stets gleicher personeller Zusam-
mensetzung über Jahre gemeinsam im Corporate Finance-Geschäft tätig gewesen.
Dies zunächst bei einer Bank, dann bei H und seit 2002 bei der C AG. Organisatorisch
habe eine selbstständig operierende Corporate-Finance-Unternehmung innerhalb der
C AG mit rund 30 ausschliesslich für den Corporate-Finance-Bereich tätigen Mitarbei-
tenden bestanden. Die Mandate seien praktisch ausschliesslich von den Partnern per-
sönlich gewonnen und abgewickelt worden. Es habe von Anfang an ein eigenständige
Geschäft bestanden, welches unabhängig vom jeweiligen Dach (H, C AG) seine
Marktposition habe behaupten und ausbauen können. Der aufgrund einer Profit-
Center-Rechnung ermittelte Gewinn sei jeweils nach einem bestimmten Schlüssel auf
die Partner und die H bzw. C AG verteilt worden.
Das als Sarbanes-Oxley Act bekannte US-Bundesgesetz und die behördli-
chen Folgemassnahmen hätten sich zunehmend auf die Geschäftstätigkeit der grossen
Revisionsgesellschaften ausgewirkt. Insbesondere die Unabhängigkeitsanforderungen
und das Verbot der Erbringung von bestimmten anderen Dienstleistungen neben der
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Abschlussprüfung hätten das erfolgreiche Angebot der Corporate-Finance-Dienst-
leistungen unter dem Dach der C AG in Frage gestellt. Weil in der Folge absehbar ge-
worden sei, dass der Corporate-Finance-Bereich keine Zukunft bei C AG mehr haben
werde, hätten die Partner beschlossen, das Corporate-Finance-Geschäft aus der C AG
herauszulösen. Ein Projektteam aus der Gruppe der Partner habe bereits ab 2004 die
rechtliche Verselbstständigung der Corporate-Finance-Unternehmung vorbereitet und
dazu Gespräche mit möglichen Partnern, insbesondere zwei Banken, über eine Zu-
sammenarbeit aufgenommen. Parallel dazu sei die Übernahme des Betriebs von C mit
deren Geschäftsleitung ausgehandelt worden. Nachdem das Konzept festgestanden
habe, hätten die sieben Partner im September 2005 die E AG als Rechtsträgerin für
den zu übernehmenden Betrieb errichtet. Im Oktober 2005 seien die Partner aufgrund
der fortgeschrittenen Verhandlungen dann davon ausgegangen, mit der D KG die
Wunsch-Partnerbank für die künftige Zusammenarbeit gefunden zu haben. Am
14. Oktober 2005 hätten die Partner daraufhin die ausgehandelte Austrittsvereinbarung
mit C AG, welche die Grundlage für die Betriebsübernahme gebildet habe, unterzeich-
net. In diesem Vertrag sei u.a. die Aufhebung der Arbeitsverträge der Partner per Ende
November 2005 vorgesehen worden; gleichzeitig sei den Partnern überbunden wor-
den, allen Corporate-Finance-Mitarbeitern auf den 1. Dezember 2005 neue Verträge zu
offerieren und sich um deren Übernahme zu bemühen. Die Partner hätten sich auch
verpflichtet, mit der übernehmenden Gesellschaft keine Dienstleistungen im Bereich
Revision, Steuerberatung, Rechtsberatung und Accounting an C AG-Kunden anzubie-
ten und keine anderen Mitarbeiter abzuwerben. Für entsprechende Verletzungen seien
Konventionalstrafen zulasten der Partner in Millionenhöhe vorgesehen worden.
Die Partner bzw. die E AG habe in der Folge die laufenden Corporate-
Finance-Mandate von C AG zur weiteren Bearbeitung übernommen; einen Kunden-
stamm gebe es in diesem Geschäft nicht. Für die Aufteilung der Honorare sei nach
Massgabe des Projektstands für jedes Mandat ein Schlüssel vorgesehen worden.
Überdies hätten sich die Partner auch verpflichtet, allfällige nicht durch die Versiche-
rung von C AG gedeckte Kosten für Haftungsfälle von bereits abgewickelten Mandaten
rückwirkend bis zum 1. Juli 2002 zu übernehmen. Im Zusammenhang mit der Be-
triebsübernahme seien in der Austrittsvereinbarung auch die Übernahme von Man-
datsakten, der Verkauf von Büromobiliar, Geschäftswagen und Mobiltelefonen sowie
Versicherungsfragen geregelt worden. Die D KG habe die Austrittsvereinbarung mit
Bezug auf einzelne Bedingungen mit unterzeichnet; dies mit dem einseitigen Recht,
allfällige Verpflichtungen daraus ab 1. Dezember 2005 befreiend auf die F AG (damals
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noch E AG) zu übertragen. Die Partner hätten sodann der D KG das Recht eingeräumt,
im Januar 2006 51% der Aktien der E AG zu erwerben. Am 1. Dezember 2005 sei der
ganze Corporate-Finance-Betrieb der C AG durch die F AG (damals noch E AG) über-
nommen worden und habe das ganze bisherige Team (mit Ausnahme eines einzigen
Mitarbeiters, welcher eine Drittanstellung bevorzugt habe) diesen Betrieb weitergeführt.
Am 7. Dezember 2005 sei die E AG in die F AG umformiert worden. Anfang Januar
2006 habe die D KG dann ihr Kaufrecht ausgeübt und von den sieben Partnern 51'000
Namensaktien der F AG für Fr. 15'345'000.- erworben. Im Aktienkaufvertrag vom
3. Januar 2006 sei dabei festgehalten worden, dass die Partner die F AG gegründet
und sämtliche Aktien gehalten hätten; dies mit der Absicht, das Corporate-Finance-
Beratungsgeschäft langfristig als Teil der D-Gruppe zu betreiben. Der Aktienkaufpreis
sei auf der Grundlage eines Businessplans aufgrund der kapitalisierten Gewinne –
nach Abzug der gewinnabhängigen Entlöhnung der Partner – ermittelt worden. Sodann
sei vereinbart worden, einen Teil des Kaufpreises am Vollzugstag und den Rest – ge-
koppelt an gewisse Bedingungen – in drei Jahrestranchen zu bezahlen. Mit Abschluss
des Aktienkaufvertrags habe die neue Mehrheitsbeteiligte am Corporate Finance-
Betrieb festgestanden. Wäre dieser Vertrag nicht zustande gekommen, wären alle im
Hinblick auf die Zusammenarbeit vorgenommenen Dispositionen rückabgewickelt wor-
den. Die Partner hätten diesfalls das volle Unternehmerrisiko allein getragen, bis wo-
möglich ein Zusammengehen mit einer anderen Partnerbank zustande gebracht wor-
den wäre.
cc) Diese Sachverhaltsschilderung ist unbestritten und durch verschiedene
Dokumente belegt. Zu ergänzen bleibt, dass die C AG gemäss Austrittsvereinbarung
der E AG das Büromobiliar für Fr. 100'000.- verkaufte, während Mobiltelefone, Laptops
etc. zurückzugeben waren. Weitere Fr. 100'000.- verlangte die C AG für die Überlas-
sung der Kunden "Real Estate". Betreffend die laufenden, noch nicht abgeschlossenen
Mandate im Kerngeschäft (Corporate Finance) wurde – wie vom Pflichtigen erwähnt –
vereinbart, dass über die Erfolgshonorare mit der C AG nach einem bestimmten
Schlüssel abzurechnen ist.
Damit steht fest, dass die C AG im Zusammenhang mit der "Liquidation" der
Abteilung Corporate Finance den ausscheidenden Poolmitgliedern bzw. der von diesen
neu gegründeten Finanzberatungsgesellschaft keine Geschenke machte. Der hohe
Preis, welchen die D KG für die 51%-Beteiligung bezahlte, gründet also nicht im Um-
stand, dass die C AG-Poolmitglieder im Rahmen der Herauslösung ihrer Abteilung ge-
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wissermassen umsonst zu einem millionenschweren Unternehmen gekommen sind.
Die D KG beteiligte sich mit dem in Frage stehenden Aktienkauf an einem neu gegrün-
deten Unternehmen, welches an Aktiven lediglich Büromobiliar von Fr. 100'000.- sowie
einen Kundenstamm im (nebensächlichen) Liegenschaftenbereich im Wert von
Fr. 100'000.- aufwies; im Kerngeschäft "Corporate Finance" gab es – wie vom Pflichti-
gen selbst dargelegt – keinen Kundenstamm und die auslaufenden Mandate waren
noch mit der C AG abzurechnen. Die Gewinnaussichten der F AG basierten damit pri-
mär auf neu abzuschliessenden Beratungsmandaten.
dd) Wenn die D KG unter den dargelegten Umständen gleichwohl bereit war,
für die 51%-Beteiligung mit einem Substanzwert in Höhe des einbezahlten Aktienkapi-
tals (= Fr. 100'000.-) gut Fr. 15 Mio. zu bezahlen, so kann es dafür nur einen Grund
geben:
Der Wert der neu gegründeten Finanzberatungsgesellschaft wurde offensicht-
lich durch deren Mitarbeiter (insbesondere Poolmitglieder der ehemaligen C AG-
Abteilung) bestimmt. Einem potentiellen Käufer bot sich damit die Gelegenheit, ein
ganzes Team von Finanzspezialisten, welches seit Jahren erfolgreich im Corporate
Finance Bereich tätig war, zu übernehmen. Zum Verkauf stand dergestalt mit dem An-
teil an der neu gegründeten Unternehmung vorab die Arbeitsleistung der Unterneh-
mensgründer und weiteren Mitarbeitenden. Der Vertrag vom 3. Januar 2006 betreffend
"Kauf und Verkauf von Aktien der F AG sowie weitere Rechtsgeschäfte" bestätigt diese
Sichtweise.
Schon der Zusatz im Titel (… "sowie weitere Rechtsgeschäfte") legt nahe,
dass hier nicht nur Aktien verkauft worden sind. Den Vorbemerkungen (lit. C) ist so-
dann zu entnehmen, dass die Verkäufer (= sieben Gründer bzw. Partner) beabsichti-
gen, das Corporate Finance Beratungsgeschäft langfristig als Teil der D Gruppe zu
betreiben. Daraus folgt, dass die Firmengründer eben nicht bloss die Aktienmehrheit
ihrer neu gegründeten Finanzberatungsgesellschaft an die D KG verkauften, sondern
auch ihre persönliche Beratungstätigkeit für die F AG bzw. die übergeordnete D Grup-
pe. Dies erklärt denn auch, wieso vereinbart wurde, dass der Kaufpreis in vier Jahres-
tranchen zu bezahlen ist (Ziff. 1.2). Dabei hatte die Käuferin nur die 1. Tranche per
Datum des Vertragsvollzugs (3. Januar 2006) zu bezahlen; das Auszahlen der weite-
ren Tranchen per 3. Januar 2007/2008/2009 war jeweils an die Bedingung eines per
Auszahlungsdatum ungekündigten Arbeitsverhältnisses des betreffenden Aktienver-
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käufers geknüpft. Zudem war die letzte Tranche nur bei Erreichen eines bestimmten
Umsatzziels geschuldet. Dies zeigt mit aller Klarheit auf, dass die vier jahresbezoge-
nen Kaufpreiszahlungen an die (erfolgreiche) Arbeitstätigkeit der Verkäufer für die F
AG gekoppelt waren.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass das Entgelt, welches der Pflichtige für die
Abgabe seiner 12'750 Aktien erhalten hat, seine (erfolgsbezogene) Arbeitsleistung für
die D Gruppe abgilt und damit Salärcharakter hat; von einem steuerfreien Kapitalge-
winn kann folglich keine Rede sein kann. Die dem Pflichtigen per 2006 ausbezahlte
Kaufpreiszahlung (1. Tranche) im Betrag von Fr. 1'023'750.- wurde demnach zu Recht
als steuerbares Einkommen qualifiziert und entsprechend aufgerechnet.
ee) Der Einwand der Pflichtigen, wonach der weit über dem Substanzwert
bezahlte Kaufpreis für den Goodwill der F AG bezahlt worden sei, verfängt nicht. Das
Gewinnpotential der Letzteren war vorab personeller Natur; es waren die einzelnen
Mitarbeiter der neu gegründeten Unternehmung, die mit ihrem Knowhow, ihren Kun-
denbeziehungen und ihrer Arbeitsleistung die künftigen Ertragsaussichten prägten.
Hinter dem Aktienkauf stand der Kauf und die Bindung eines Spezialistenteams, womit
die den Spezialisten zufliessenden Entschädigungen für die Überlassung der 51%-
Aktienmehrheit als Arbeitsentgelt zu würdigen sind. Auch die Goodwillargumentation
führte im Übrigen nicht zu einem steuerfreien Kapitalgewinn. Ein von der Käuferin be-
zahlter Goodwill wäre diesfalls nämlich nicht von der F AG (bzw. der E AG) erschaffen
worden, sondern von der C AG, sodass im gleichen Umfang von steuerbaren geldwer-
ten Leistungen der C AG an die ausscheidenden Poolmitglieder auszugehen wäre.
Nicht gegen die Salärqualifikation des Aktienkaufpreises spricht sodann der
weitere Einwand, wonach dem Pflichtigen im Rahmen seines Arbeitsvertrages mit der
F AG bereits ein branchenüblicher Fixlohn sowie ein marktgerechter gewinnabhängiger
Bonus eingeräumt worden sei, womit kein Raum für eine Zusatzentschädigung verblei-
be. Im Bereich Corporate Finance ist die Salarierung von Spitzenkader bekanntermas-
sen gegen oben offen. Wurde dem Pflichtigen gemäss Lohnausweis pro 2006 (1.1. –
31.12.) von der F AG ein Nettolohn von Fr. 590'553.70 ausbezahlt, so lässt dies auch
unter Berücksichtigung seiner Stellung (Delegierter des Verwaltungsrats; vgl. Aktio-
närsbindungsvertrag vom 3. Januar 2006) ein Zusatzsalär von rund Fr. 1 Mio. pro Jahr
noch nicht aussergewöhnlich hoch erscheinen. Dies belegt auch der Umstand, dass
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dem Pflichtigen auch von der C AG allein für den Monat Februar 2006 noch ein Netto-
lohn von Fr. 296'728.- ausgerichtet worden ist (vgl. Lohnausweis 2006 der C AG).
ff) Nach alledem bleibt es dabei, dass die Lohnaufrechnung aus dem Aktien-
verkauf zu Recht erfolgt ist.
4. a) Die Pflichtigen haben am 5. Januar 2006 für Fr. 2 Mio. ein Wohnhaus in
G erworben (Liegenschaft Nr. von 972 m2; vgl. Kaufvertrag). In der Steuererklärung
2006 vom 18. März 2008 deklarierten sie diesbezügliche Unterhaltskosten per 2006
von Fr. 2'261'697.-. In der rektifizierten Deklaration vom 3. April 2008 gaben sie diese
Kosten noch mit Fr. 1'134'336.- an. Die Vorinstanz hat hiervon einen geschätzten Kos-
tenanteil von Fr. 171'900.- zum Abzug zugelassen, derweil die Pflichtigen die gesam-
ten Kosten gemäss rektifizierter Steuererklärung steuermindernd berücksichtigt haben
wollen.
b) Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG können bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.
Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter solchen Unterhaltskosten Aufwen-
dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bis-
heriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren
(vgl. VGr, 18. September 1997, SB 97.00002; RB 1981 Nr. 55, beide auch zum Fol-
genden; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
2. Band, 1963, § 25 N 40, 44 und 54; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 36 ff.
StG). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt, wie
Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen. Abzugsfähig
sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses
(Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung
der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen Worten sind
Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der
Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachho-
lung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 38 StG), sodass das Grundstück weiterhin –
allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. Geht
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indessen die Modernisierung darüber hinaus, steht sie einer Neueinrichtung gleich und
bewirkt, dass das Wohnhaus in einen besseren Zustand versetzt wird, d.h. in den Rang
eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes mit wesentlich modernerer oder
modernster Ausgestaltung aufrückt, so gehören die Kosten der Modernisierung zum
nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand und sind sie nicht abzugsfähige Vermö-
gensanlage (RB 1972 Nr. 28, 1977 Nr. 49 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 32 N 39 DBG und § 30 N 48 StG). Vorbehalten bleibt im hier betrof-
fenen Steuerjahr 2006 sodann die in der ganzen Schweiz noch anwendbare Dumont-
Praxis, gemäss welcher für Liegenschaften, die im vernachlässigten Zustand erworben
wurden, in den ersten fünf Jahren keine Instandstellungskosten abgezogen werden
dürfen (BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Die Unterhaltsmassnahmen
zielen letztlich darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfähigem Zustand zu er-
halten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 2004, § 39 N 38).
Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendungen,
d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder
Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbesondere durch bauliche Veränderun-
gen (Einbau eines neuen Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks,
Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 25 N 54). Dazu gehören
auch die Kosten einer zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weite-
ren Kosten verbessert oder ausgewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27). Drängt sich
kurz nach der Fertigstellung eines Gebäudes eine Sanierung auf (z.B. infolge Hangab-
rutschung), handelt es sich bei diesen Sanierungskosten nicht um Unterhaltskosten;
diese Kosten stehen vielmehr in kausalem Zusammenhang mit der Gebäudeerstellung
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 49 StG). Nicht als Unterhaltskosten abzugsfä-
hig sind ferner Aufwendungen, die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind, und
jene Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (RB 1972 Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48 StG). Sind wert-
vermehrende bauliche Massnahmen erbracht worden, sind auch Kosten für Anpas-
sungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen wertvermehrend (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 40 StG).
c) Liegenschaftenunterhaltskosten sind steuermindernder Natur und daher vom
Steuerpflichtigen gesamthaft darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Umfassen
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Aufwendungen sowohl werterhaltende als auch wertvermehrende Anteile, was häufig
bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist, sind die Aufwendungen im
Umfang der werterhaltenden Anteile zum Abzug zuzulassen, während die wertvermeh-
renden Anteile nicht abzugsberechtigt sind; die Anteile sind diesfalls zu schätzen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 45 DBG und § 30 N 46 StG). Dabei ist es
wiederum Sache der Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu
beschaffen. Hierzu bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten
Arbeiten und den Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau
(RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1).
5. a) Im Rahmen der steuerbehördlichen Sachverhaltsuntersuchung erliess
der Steuerkommissär am 6. November 2009 die folgende Auflage:
"Umbau L, in G; Verkaufsbroschüre, Fotos vor und nach Renovation, detail-
lierte Sachdarstellung über die vorgenommenen Arbeiten, detaillierte Beschreibung
des Zustands der Liegenschaft vor der Renovation sowie Nachweis mittels geeigneter
Unterlagen, Kostenvoranschlag des Architekten bzw. Renovation, Bauabrechnung,
Gebäudeversicherungsschätzungen vor und nach Renovation, Pläne (Veränderungen
farblich markiert), Baueingabe."
Die Pflichtigen reichten dazu am 9. Februar 2010 zunächst einen schwarzen
Ordner mit diversen Unterlagen wie Kostenübersichten, Bauabrechnungen, Handwer-
kerrechnungen und Bauplänen ein, erfüllten damit aber die Auflage nur unvollständig.
Nachdem der Steuerkommissär am 17. Februar, 12. Juli und 26. August 2010 diverse
Auflagepunkte wiederholt bzw. deren Erfüllung gemahnt hatte, liessen die Pflichtigen
mit Eingabe vom 30. August 2010 noch geschossbezogene Ausführungsbeschriebe
sowie Fotos nachreichen.
Gestützt auf dieses Untersuchungsergebnis liess der Steuerkommissär im
Rahmen der Einschätzung bzw. Veranlagung lediglich nach pflichtgemässem Ermes-
sen geschätzte Kosten von Fr. 87'200.- zum Abzug zu. Dabei wies er darauf hin, dass
wohl diverse Rechnungskopien sowie Kostenaufstellungen vorgelegt worden seien;
Fotos, Verkaufsbroschüren und Sachdarstellungen, aus welchen der vormalige Zu-
stand ersichtlich sei, fehlten jedoch, weshalb der steuerlich abzugsfähige Unterhalt
nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen sei.
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b) Mit der Einsprache liessen die Pflichtigen noch weitere Ausführungs-
beschriebe und Fotos nachreichen. Die Vorinstanz erhöhte in der Folge im Einspra-
cheentscheid den streitigen Abzug auf Fr. 171'900.-. Dabei vertrat sie die Auffassung,
dass der Zustand des Ferienhauses vor der Sanierung auch unter Einbezug der nach-
gereichten Unterlagen unklar bleibe. Sodann habe der Neubauwert gemäss Schätzung
der Gemeinde G zwischen 2005 und 2008 um Fr. 1'629'800.- zugenommen, was wert-
vermehrend zu würdigen sei. Naturgemäss könnten die abzugsfähigen Unterhaltskos-
ten bei grösseren Sanierungen und Umbauten nicht exakt bestimmt werden. Für eine
Liegenschaft mit einer Bruttogeschossfläche von 237.4 m2 sollte eine Sanierung
der Böden, Wände, Küche, Fenster und Nasszellen den Rahmen von Fr. 300'000.-,
entsprechend 1/3 des bisherigen Gebäudeversicherungswerts, nicht übersteigen.
Im Verhältnis der Zahlungen 2006 und 2007 seien somit 57.3% von Fr. 300'000.-
(= Fr. 171'900.-) pro 2006 zum Abzug zuzulassen.
c) Beim fraglichen Wohnhaus handelt es sich um ein freistehendes Einfamili-
enhaus im Engadinerstil. Dieses weist eine Bruttogeschossfläche von 237 m2 auf. Er-
stellt wurde es gemäss Einspracheentscheid anfangs der 70er Jahre. Die letztere An-
gabe entstammt einer Auskunft der Bauverwaltung G, welcher zu entnehmen ist, dass
das seinerzeitige Baugesuch für das "Wochenendhaus" im April 1970 eingereicht wor-
den sei, was auf ein Baujahr 1970/71 schliessen lasse. Die Pflichtigen halten dem ent-
gegen, dass das Schätzungseröffnungsprotokoll das Baujahr 1985 ausweise; einen
diesbezüglichen Beleg haben sie indes nicht eingereicht und den Bündner Schät-
zungseröffnungen in den Steuerakten lässt sich kein Baujahr entnehmen (vgl. Beila-
gen). Unabhängig vom tatsächlichen Erstellungsjahr kann aber gesagt werden, dass
ein in den 70er- oder 80er-Jahren erstelltes "Wochenendhaus", welches anfangs 2006
für immerhin Fr. 2 Mio. gekauft worden ist, mit Bestimmtheit nicht in einem verwahrlos-
ten bzw. total baufälligen Zustand gewesen sein kann. Damit bleibt von vornherein kein
Raum für die Anwendung der Dumont-Praxis. Indes liegt auf der Hand, dass die von
den Pflichtigen unmittelbar nach dem Kauf getätigten Bauinvestitionen, welche per
2006 und 2007 behauptete Kosten von rund Fr. 2.6 Mio. auslösten, nicht blossen Re-
novations- bzw. Instandstellungs-charakter haben können, sondern schwergewichtig
als wertvermehrend qualifizieren. Dies ergibt sich denn auch aus der Gebührenverfü-
gung der Gemeinde G vom 22. Mai 2009, gemäss welcher der Gebäudewert vor dem
Umbau (7. September 2005) Fr. 937'000.- und danach (18. Juli 2008) Fr. 2'566'800.-
betragen hat (vgl. Ordner/Register 11). Die Pflichtigen stellen wertvermehrende Kos-
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tenanteile denn auch nicht in Frage, gehen aber unter Bezugnahme auf die Kostenab-
rechnung ihres Architekten davon aus, dass die Gesamtkosten von rund Fr. 2.6 Mio. im
Umfang von rund Fr. 2 Mio. als werterhaltend zu würdigen sind (vgl. Ordner, Abrech-
nungen und Übersichten vor dem Register).
d) In dieser Ausgangslage muss mit Blick auf eine Schätzung der abziehbaren
Unterhaltskosten zwangsläufig bekannt sein, in welchem Zustand das Haus vor den
ausgeführten baulichen Massnahmen war und worin die Letzteren genau bestanden
haben. Insoweit liegt der Sachverhalt jedoch weitgehend im Dunkeln. Die Pflichtigen
haben weder eine diesbezügliche detaillierte Gesamtschilderung abgegeben, noch
entsprechende aussagekräftige Beweismittel vorgelegt. Zur Feststellung des alten Zu-
stands wäre insbesondere die beim seinerzeitigen Kauf per Anfang 2006 mit Be-
stimmtheit vorhandene Verkaufsdokumentation (enthaltend bei einem Zweimillionenob-
jekt wohl auch eine Schätzung) hilfreich gewesen. Die selektiv eingereichten Fotos
(A4-Schwarzweisskopien) belegen sodann den Zustand vor und nach dem Umbau in
keiner Weise. Teilweise ist nicht einmal klar, ob die Fotos den alten oder neuen Zu-
stand aufzeigen. So wurden mit der Auflageantwort vom 30. August 2010 "Diverse
Photos nach der Sanierung" eingereicht, wobei die fotografierten Einrichtungen auf den
mit der Einsprache nachgereichten Fotos jedoch überwiegend mit "alt" bezeichnet
worden sind (vgl. z.B. die Fotos zum Cheminée und Treppenaufgang im Anhang der
zimmerbezogenen Baubeschriebe).
Aufschluss über die getätigten baulichen Massnahmen hätte sodann insbe-
sondere das Baugesuch mit den Bauplänen sowie die diesbezügliche Baubewilligung
gegeben. Trotz entsprechender Auflage haben die Pflichtigen diese im vorliegenden
Kontext unabdingbaren Unterlagen nicht vorgelegt. Eingereicht wurde nämlich nicht die
Originalbaubewilligung, sondern lediglich die Bewilligung betreffend nachträgliche Ab-
änderungspläne, welche vom 15. Oktober 2007 datieren (vgl. Baubescheid vom
20. November 2007 im Ordner/Register/12). Von Interesse wäre selbstredend aber das
in der letzteren Bewilligung erwähnte ursprüngliche "Baugesuch Nr. " samt Plänen und
Entscheid der Baubehörde gewesen. Immerhin eingereicht wurde das Bauabnahme-
protokoll zum bewilligten Ausgangsprojekt. Dieses lässt aber die getätigten baulichen
Massnahmen primär in wertvermehrendem Licht erscheinen. So ist im Betreff nämlich
von einem "Terrassenanbau" die Rede, während unter den Feststellungen ein neu er-
stellter Parkplatz und ein neuer Geländeverlauf erwähnt werden. Aufhorchen lässt so-
dann, dass am Schluss des Bauabnahmeprotokolls unter dem Titel "Bezug der Woh-
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nungen" festgehalten ist, dass "die Wohnungen" am 1. August 2007 bezogen worden
seien. Dies lässt sogar daran denken, dass das bestehende Einfamilienhaus womög-
lich nicht nur um einen Terrassenanbau erweitert, sondern in ein Haus mit zwei Woh-
nungen umgebaut worden ist. Dazu würde passen, dass im Telefonbuch heute an der
Adresse "L" zwei Festnetzanschlüsse aufgeführt sind (die Pflichtigen sowie ein gewis-
ser M; vgl. www.telsearch.ch).
Dass unter diesen Umständen der Anteil der abziehbaren Kosten mit werter-
haltendem Charakter nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen ist, steht ausser
Diskussion (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 StG). Zu prüfen bleibt damit, ob sich die
Ausführungen der Pflichtigen in Verbindung mit den vorgelegten Beweismitteln immer-
hin zum Nachweis eignen, dass die Schätzung der Vorinstanz mit Fr. 171'900.- zu tief
ausgefallen ist.
e) Eingereicht haben die Pflichtigen als Hauptbeweismittel zunächst den er-
wähnten Ordner, welcher die Bauabrechnung ihres Architekten enthält. Die Letztere
geht von Gesamtkosten von Fr. 2'592'656.- aus und verteilt diese auf verschiedene
Bereiche (Vorstudien, Rohbau 1 und 2, Ausbau 1 und 2, Honorare, Terraingestaltung,
Muster/Baunebenkosten). Die einzelnen Bereiche sind weiter in Baukostenarten unter-
teilt (z.B. Gipserarbeiten, Schlosserarbeiten, Schreinerarbeiten). Alle Positionen wer-
den schliesslich einerseits auf die Jahre 2006 und 2007 und andrerseits prozentual in
die Kategorien "werterhaltend" und "wertvermehrend" aufgeteilt.
aa) In den Ordnerregistern sind Architektenabrechnungen und Handwerker-
rechnungen zu den verschiedenen Bereichen abgelegt. Vollständig und beweistauglich
sind die Belege entgegen der Darstellung der Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs
indes in keiner Weise. So wurde etwa zur Untermauerung der unter den Rohbau 2
aufgeführten Schreinerarbeiten im Gesamtbetrag von Fr. 718'556.- (davon 2006 =
Fr. 216'057.-) lediglich ein E-Mail betreffend verschiedene "Onlinebankingbelastungen
der I AG" vorgelegt; wie daraus auf das Vorliegen von in der Bauabrechnung vermerk-
ten werterhaltenden Schreinerarbeiten im Umfang von 80% des Gesamtbetrags (=
rund Fr. 575'000.-) geschlossen werden soll, ist schleierhaft. Überhaupt ist nicht nach-
vollziehbar, wie im Rahmen eines behaupteten gewöhnlichen Unterhalts Schreinerar-
beiten in einer solchen Höhe anfallen können. Dasselbe gilt für die Elektroanlagen,
deren Kosten ohne nähere Spezifikation mit Fr. 287'388.- (100% werterhaltend; davon
2006 = Fr. 182'920.-) angegeben werden; dies obwohl im eingereichten Werkvertrag
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zu den Elektroarbeiten etwa eine Position "Multimedia" mit Fr. 29'187.35 aufgeführt
wird. Dass auf die werterhaltenden Anteile in der Bauabrechnung des Architekten folg-
lich nicht abgestellt werden kann, zeigen auch andere stichprobenartige Beispiele: So
werden etwa auch die Schlosserarbeiten als zu 100% werterhaltend qualifiziert, obwohl
eine der im Ordner abgelegten Schlosserrechnungen den Einbau von Wärmestrahlern
auf dem Balkon ausweist. Dass eine entsprechende Balkoneinrichtung bereits im alten
Zustand existierte und zu erneuern bzw. zu ersetzen war, wird nicht einmal behauptet,
geschweige denn nachgewiesen. Gleiches gilt für das gemäss Sanitärrechnungen neu
eingebaute Dampfbad/Jacuzzi (mit Kühlschrank) im Betrag von Fr. 76'520.- (davon
2006 = Fr. 32'600.-, als 100% werterhaltend aufgeführt). All diese Beispiele legen na-
he, dass hier weniger Renovation und Instandstellung, als luxuriöse Modernisierung
mit Neubaucharakter betrieben worden ist.
bb) Im Übrigen ist zur Bauabrechnung festzuhalten, dass verschiedene Kos-
tenpositionen in keiner Weise spezifiziert sind. So werden etwa "äussere und innere
Malerarbeiten" im Betrag von Fr. 90'815.- aufgeführt und finden sich dazu im Ordner-
register aber bloss zwei inhaltslose Rechnungen der Malerei J aus dem Jahr 2007 mit
dem Betreff "A Konto Zahlung"; dies erlaubt keinerlei Rückschlüsse auf den Hinter-
grund der ausgeführten Arbeiten (Malerarbeiten an Bestehendem oder an neu erstell-
ten Bauteilen). Dass von diesen Fr. 90'815.- ein Anteil von Fr. 31'635.- pro 2006 ange-
fallen ist und im Umfang von 85% werterhaltend sein soll, ist damit eine nicht
überprüfbare Behauptung. Gleiches gilt für die Baumeisterarbeiten von insgesamt Fr.
614'446.- (davon 2006 = Fr. 504'525.-, werterhaltend angeblich 60%); gerade diesbe-
züglich wäre aber – zumal die Baupläne fehlen – von Interesse, ob und inwieweit die
raumbezogene Infrastruktur des Hauses (Mauern/Wände, Decken, Treppen) verändert
bzw. erweitert worden ist. Der Betreff "Aufmauern und Betonieren" auf der ansonsten
unspezifizierten Rechnung der K AG vom 28. September 2007 über Fr. 280'934.30
zeigt aber auf, dass es hier zum grossen Teil auch um wertvermehrende Erweiterun-
gen gegangen ist. Gleiches ergibt sich aus der weiteren Rechnung der K AG vom
28. September 2007 betreffend das Aufrichten einer neuen Schleppgaube in die Dach-
konstruktion.
cc) Insgesamt eignet sich der Bauabrechnungsordner für sich allein somit
nicht zur Schätzung der werterhaltenden Kostenanteile; in diesem Ordner nach sol-
chen Anteilen zu forschen, kann sodann nicht Aufgabe des Rekursgerichts sein.
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f) Weiterhelfen können den Pflichtigen damit allenfalls noch die in Ergänzung
zum Ordner nachgereichten geschoss- und raumspezifischen Baubeschriebe und
Werkverträge. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass sich die Beschriebe vom 30. Au-
gust 2010, welche im Auflageverfahren eingingen, von denjenigen vom 1. Dezember
2010, welche mit der Einsprache nachgereicht wurden, unterscheiden. Die Beschriebe
decken sich dabei auch nicht mit den rudimentären Baubeschrieben in der Einsprache:
aa) Untergeschoss:
Der Einsprachebaubeschrieb lautet wie folgt:
- Ersatz von Wand- und Bodenbelägen, Sauna und Dusche
- Tankraum gemäss den behördlichen Auflagen instand gestellt
- Ersatz der Heizungsanlage und der Sanitärverteilung
- Ersatz (und Vergrösserung) des Garagentors
Gemäss den im Auflageverfahren eingereichten Beschrieben wurde im Unter-
schoss entgegen dieser nach blosser Renovation klingenden Beschreibung auch ein
luxuriös ausgestatteter Fitnessraum (mit Dampfbad, Jacuzzi, Kühlschrank etc.) einge-
baut; dies gemäss den Revisions-Bauplänen in einem neu erstellten Anbau unterhalb
der erdgeschossigen Terrasse. In den mit der Einsprache nachgereichten Unterge-
schossbeschrieben ist dieser Terrassenanbau nicht mehr aufgeführt, obwohl er ge-
mäss den Abrechnungen im Ordner (vgl. vorstehend) tatsächlich erstellt worden ist.
Dass sämtliche Arbeiten, welche diesen unter Eingriff ins gewachsene Terrain erstell-
ten Terrassenanbau betreffen, zu 100% wertvermehrend sind, versteht sich von selbst.
Im Übrigen lässt sich den (divergierenden) Beschrieben der Untergeschoss-
räume entnehmen, dass etwa Bodenbeläge aus PVC und Wände (Abrieb) durch Na-
turstein ersetzt worden sind; dabei wurde auch eine Bodenheizung zur Erwärmung des
Natursteinbodens eingebaut. Auch insoweit wurden demnach vorab Mehrwerte er-
schaffen.
Soweit in den Beschrieben auf Sanitär- und Elektroprojekte verwiesen wird,
wurden diese nicht vorgelegt. Die eingereichten Werkverträge helfen bei der Frage
nach dem Projektinhalt nicht weiter, weil sie lediglich Beträge auflisten (z.B. Sanitäran-
lagen Fr. 25'500.-). Aufschlussreich wären die in den Werkverträgen erwähnten Offer-
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ten gewesen, doch wurden diese wiederum nicht eingereicht. Entsprechende Fotos im
Anhang fehlen ebenfalls, weshalb davon auszugehen ist, dass im untergeschossigen
Sanitär- und Elektrobereich vorab luxuriöse Neuinstallationen erfolgt sind.
Werterhaltende Massnahmen sind am ehestens mit Bezug auf die Heizungs-
sanierung naheliegend. Diesbezüglich fehlt im Ordner jedoch die Rechnung der Hei-
zungsfirma; enthalten ist dort lediglich die "Schlussabrechnung" des Architekten vom
13. September 2007, welche für die "Arbeitsgattung Heizung" einen Gesamtbetrag von
Fr. 34'602.23 vermerkt. Ob diesbezüglich per 2006 Akontozahlungen geleistet worden
sind, lässt sich dieser Abrechnung aber nicht entnehmen.
Bei der im Untergeschoss bestehenden Garage wurde gemäss Beschrieb
unter Abbruch von Aussenmauern ein neues und grösseres Garagentor eingebaut. Die
dazu eingereichten Fotos zeigen die Grössenverhältnisse nicht genau auf, weshalb gut
möglich ist, dass eine Einzelgarage zur Doppelgarage erweitert worden ist; ein wert-
vermehrender Anteil ist aber auf jeden Fall auszuscheiden, so dass die in der Bauab-
rechnung aufgeführten Kosten (Fr. 17'465.-, davon 2006 Fr. 12'912.-) nicht als 100%
werterhaltend qualifiziert werden können.
bb) Erdgeschoss:
Der Einsprachebaubeschrieb lautet wie folgt:
- Ersatz der Cheminéeanlage
- Ersatz von Fenstern und Türen
- Ersatz von Wand- und Bodenbelägen
- Erneuerung der Decken
- Wanddämmungen
- Ersatz von sanitären Installationen
- Ersatz von Küche und Bad/WC
Auch hier gibt es Unterschiede in den Baubeschrieben. So ist beispielsweise
im Küchenbeschrieb vom 30. August 2010 von einer L-förmigen Küche die Rede, wäh-
rend der Beschrieb vom 1. Dezember 2010 eine U-förmige Küche anführt. Fotos, wel-
che Auskunft über den tatsächlichen Endausbau der Küche und insbesondere den
früheren Zustand gegeben hätten, wurden nicht eingereicht.
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Gleiches gilt mit Bezug auf das Bad/WC. Wiederum fehlen auch das Sanitär-
und das Elektroprojekt, auf welche in den Beschrieben verwiesen wird. Damit lassen
sich mit Bezug auf die Kosten für sanitäre und technische Installationen die werterhal-
tenden Anteile kaum abschätzen.
Den Beschrieben ist im Übrigen zu entnehmen, dass nahezu alle Wände neu
mit Holz verkleidet worden sind, was teilweise die bereits erwähnten hohen Schreiner-
kosten erklärt, aber auch für deren Zuordnung zu den wertvermehrenden Arbeiten
spricht. Gleiches gilt mit Bezug auf die im Erdgeschoss wiederum verschiedenenorts
eingebauten Natursteine.
Auch das neue Warmluftcheminée kann nicht einfach als werterhaltend
durchgehen, zeigen doch die diesbezüglich eingereichten Fotos, dass ein völlig intak-
tes, massiv gebautes Stein-Cheminée abgebrochen und durch ein modernstes Chemi-
néé mit geschliffenen Steinplatten ersetzt worden ist. Cheminéekosten per 2006 sind
zudem in der Bauabrechnung gar nicht aufgeführt.
Ähnlich wie beim Cheminée verhält es sich sodann bei der Treppe. Gemäss
Fotos zum Altzustand wurde ein intakter Wendeltreppenaufgang neu mit Bruchstein
verkleidet (so die Beschriebe, ein Foto zum neuen Zustand fehlt), weshalb von einer
normalen, dem Werterhalt dienenden Renovation nicht gesprochen werden kann.
Werterhaltende Anteile sind demgegenüber bei den Kosten für Bodenbeläge
naheliegend (Ersatz von Teppich durch Parkett), doch sind in der Bauabrechnung auch
diesbezüglich keine per 2006 angefallene Kosten ersichtlich. Ob entsprechende Kos-
ten womöglich im Rahmen der erwähnten Schreinerarbeiten angefallen sind, lässt sich
nicht sagen, weil entsprechende Abrechnungen fehlen.
Soweit sodann Decken (Abrieb) durch gestrichenen Weissputz ersetzt worden
sind, sind werterhaltende Anteile zuzugestehen, doch ist eine Quantifizierung wieder-
um nicht möglich, weil keine detaillierten Maler- und Gipserrechnungen vorliegen.
Schliesslich sind werterhaltende Massnahmen vor allem noch im Zusammen-
hang mit dem Ersatz von Fenstern, Fensterläden und Türen naheliegend. Bezüglich
Fenster und Fensterläden sind in der Bauabrechnung für das ganze Haus aber ledig-
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lich werterhaltende Kosten 2006 von Fr. 37'660.- bzw. Fr. 16'140.- aufgeführt. Zu den
ersetzen Türen finden sich wiederum keine Abrechnungen.
cc) Dachgeschoss:
Der Einsprachebaubeschrieb lautet wie folgt:
- Ersatz- von Wand- und Bodenbelägen, Fenstern und Türen
- Ersatz der Holzdecke mit gleichzeitigem Einbau von Wärmedämmungen
- Ersatz WC und Dusche
- Ersatz der Heizungsanlage und der Sanitärverteilung
- Erneuerung des Dachs
Weil keine aufschlussreichen Fotos und keine aussagekräftigen Baupläne
eingereicht worden sind, lässt sich zunächst nicht beurteilen, ob das Dachgeschoss vor
dem Umbau bereits zum Wohnen (oder bloss als Estrich) genutzt worden ist.
Was sodann die Wand- und Bodenbeläge sowie die Fenster und Türen anbe-
langt, kann auf die vorstehenden Ausführungen zum Erdgeschoss verwiesen werden.
Was mit Ersatz der Heizungsanlage (offenbar in Zimmer 2) gemeint ist, bleibt unklar,
denn das im Detailbeschrieb erwähnte Heizungsprojekt fehlt. Gemäss Revisionsplänen
könnte womöglich ein Schwedenofen eingebaut worden sein, was wertvermehrenden
Charakter hätte.
Die gemäss Revisionsbauplänen in die Dachschräge hineinragende Du-
sche/WC muss auf jeden Fall neu und damit wertvermehrend sein, weil auf einem Foto
zum Altzustand keine Dachöffnung erkennbar ist und wie bereits erwähnt aber eine
neue Schleppgaube erstellt worden ist.
dd) Aussen- und Umgebungsarbeiten:
Diesbezüglich wurden keine Beschriebe vorgelegt. Den Rechnungen im Ord-
ner ist aber zu entnehmen, dass das Schrägdach neu eingedeckt worden ist, wobei per
2006 entsprechende Dachdeckerkosten (BKP 224) von Fr. 35'000.- angefallen sein
sollen (davon ist ein Anteil von Fr. 29'750.- als werterhaltend aufgeführt). Ein Beleg für
die entsprechende Akontorechnung bzw. Zahlung fehlt indes.
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Gestrichen wurde offenbar auch die Fassade, wobei werterhaltende Kosten
per 2006 für "äussere Malerarbeiten" von Fr. 31'635.- vermerkt sind. Eine entspre-
chende Malerabrechnung fehlt jedoch und gemäss Architektenabrechnung betreffen
diese Malerkosten den Aussen- und Innenbereich, was wiederum Abgrenzungsfragen
aufwirft.
Kosten für Gärtnerarbeiten oder Terrainanpassungen (Erdbewegungen) wur-
den per 2006 nicht aufgeführt und hätten aber (soweit evt. in den unspezifizierten
Baumeisterarbeiten enthalten) von vornherein insoweit keinen werterhaltenden Cha-
rakter, als der Zusammenhang zum neuen Terrassenanbau naheliegt.
g) Zusammenfassend ergibt eine Durchsicht der vorliegenden Beweismittel,
dass das für Fr. 2 Mio. erworbene Wohnhaus einerseits eine luxuriöse Modernisierung
unter Verwendung von edlen Materialien (Natursteine, Holzverkleidungen etc.) und
andrerseits mit dem das Untergeschoss freilegenden Terrassenanbau und der
Schleppgaube im Dachgeschoss auch kostspielige räumliche Erweiterungen erfahren
hat. Auch im Bereich der Haustechnik (Sanitärbereich, Elektro/Licht/Multimedia etc.)
wurde nicht primär die bestehende Infrastruktur renoviert oder instand gestellt, sondern
verursachten modernste Neuinstallationen den zur Diskussion stehenden Kostenauf-
wand. Insgesamt wurde das Wohnhaus klarerweise in den Rang eines besser ausge-
statteten Gebäudes im obersten Luxussegment gehoben; dies zeigt denn auch der
massive Anstieg der Neuwertschätzung der Gemeinde G. Die Kosten für diese Moder-
nisierungen und neubauähnlichen Erweiterungen sind damit weitgehend als wertver-
mehrend bzw. als nicht abzugsfähige Vermögensanlage zu würdigen.
Gewisse werterhaltende Anteile sind den Pflichtigen immerhin insoweit zuzu-
gestehen, als grundsätzlich davon auszugehen ist, dass das im Kaufzeitpunkt 20 bis
30jährige Haus wohl eine erste umfassende Renovation mit periodisch wiederkehren-
dem Charakter nötig hatte. Zu denken ist in diesem Zusammenhang insbesondere an
innere und äussere Malerarbeiten (Wände und Decken) sowie an die Erneuerung von
Bodenbelägen, sanitären bzw. technischen Einrichtungen (Küche, Nasszellen, Hei-
zung) und Fenstern. Wenn die Vorinstanz entsprechende Anteile auf Fr. 300'000.- ge-
schätzt hat, was rund einem Drittel der ursprünglichen Neuwertschätzung entspricht,
erscheint dies nicht unangemessen, zumal mangels ausreichender Dokumentationen
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und mit Blick auf den Kaufpreis von Fr. 2 Mio. nicht einmal ganz ausgeschlossen wer-
den kann, dass das Haus in renoviertem Zustand gekauft wurde und damit angefallene
Baukosten (wie z.B. Kosten für den Ersatz einer neuen Küche aus Gründen der Ästhe-
tik) den Lebenshaltungskosten zuzuordnen wären. Soweit die Vorinstanz die ge-
schätzten Kosten nach dem Abrechnungsschlüssel der Pflichtigen auf die Steuerjahre
2006 und 2007 verteilt hat (= Fr. 171'900.- per 2006), erscheint dies ebenfalls als
sachgerecht. Die von den Pflichtigen selektiv eingereichten Unterlagen eignen sich
jedenfalls nicht zum Nachweis, dass höhere Kosten für werterhaltende bauliche Mass-
nahmen angefallen sind.
6. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen je zur Hälfte
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung
einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m
§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
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