zh_steuerrekursgericht · GR.2014.46 · 2015-04-22 · de
Grundstückgewinnsteuer

Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse. Verkauf eines Baugrundstücks, wobei vom veräusserten Grundstück eine Ausnützungsübertragung auf die Restparzelle des Verkäufers vorgenommen wurde. Die Gemeinde hat diesen Transfer zu Recht mit einem Einschlag (von hier angemessenen 2/3) beim Erwerbspreis auf dem nicht mehr baulich nutzbaren Land Rechnung getragen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2014.46
Entscheid
22. April 2015
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
A,
Rekurrent,
gegen
Gemeinde B,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Gemeinderat,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) begründete am … … 2012 zugunsten der
Genossenschaft C D (im Folgenden C) ein Kaufsrecht am Grundstück (neu) Kat.Nr. …
(Industriegebäude Vers.Nr. … mit 8'450 m² Gebäudegrundfläche und Umschwung).
Laut Ziffer II.1 der Vertragsbestimmungen war das Kaufsrecht bis zum … … 2013 aus-
zuüben. Für dieses Recht zahlte die Erwerberin ein Entgelt von Fr. 110'000.-, das im
Fall von dessen Ausübung nicht an den Kaufpreis angerechnet werden sollte
(Ziffer II.3), der auf Fr. 3'371'550.- (entsprechend Fr. 399.-/m²) festgesetzt wurde (Ziffer
III). In den "Weitere(n) Bestimmungen" (Ziffer IV) vereinbarten die Parteien in Ziffer 15
unter dem Titel "Ausnützungsübertragung von der Parzelle des Käufers auf die Rest-
parzelle des Verkäufers" Folgendes:
"Der Käufer beabsichtigt nach Ausübung des Kaufsrechtes, auf der
Parzelle einen C E mit einer zusätzlichen Fläche für einen Drittnutzer
zu erstellen … Das Gesamtobjekt benötigt eine Grundfläche von rund
3'500 m² bei einer Gebäudehöhe von maximal 6 m. Die aktuelle Zo-
nenzuteilung verfügt über eine Baumassenziffer von 6.00. Der Käufer
erklärt sich bereit, die sich aus diesem Projekt ergebende Ausnüt-
zungsreserve von 30'000 m3, innert 30 Tagen nach Erhalt der Bau-
bewilligung, auf das Grundstück des Verkäufers zu übertragen. Kann
das Grundstück vom Käufer nicht mit der vorgehend definierten Nut-
zung … überbaut werden (z.B. infolge Nichterhalten einer Baubewilli-
gung) oder wird das Grundstück im Rahmen einer Gesamt- oder Teil-
revision der Bau- und Zonenordnung einer anderen Nutzung
zugeteilt, entfällt diese Regelung entschädigungslos.
Entsteht bei einer Teilrevision, Zonenordnung oder Richtplan eine
Mischzone, so hat der Verkäufer den entstandenen Wohnanteil ent-
schädigungslos auf die Restparzelle Kat.Nr. … zu übernehmen.
Der Verkäufer verpflichtet sich, allfällige grundbuchamtliche Eintra-
gungen wie zum Beispiel Dienstbarkeiten oder Anmerkungen, welche
von der Baubehörde B gefordert werden, einzutragen.
Dieses Recht der Ausnützungsübertragung ist seitens des Berechtig-
ten vererblich und frei abtretbar.
Die Einräumung dieses Rechtes erfolgt unentgeltlich."
Nachdem die C das Kaufsrecht ausgeübt hatte, fand am … … 2013 die
Handänderung zum vereinbarten Preis statt.
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Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat B dem Pflichti-
gen am 15. September 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 894'040.-.
B. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat
B am 10. November 2014 ab.
C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige dem Steuer-
rekursgericht sinngemäss, die seitens der Käuferin ihm unentgeltlich übertragene Aus-
nützungsreserve von 30'000 m3 sei bei der Ermittlung des massgebenden Erlöses
nicht zu berücksichtigen und der steuerbare Gewinn entsprechend von Fr. 2'261'600.-
auf Fr. 1'644'249.- zu vermindern.
Die Rekursantwort des Gemeinderats B vom 5. Februar 2015 (Poststempel)
lautet auf Abweisung des Rekurses.
D. Mit Präsidialverfügung vom 17. März 2015 holte das Steuerrekursgericht
von der Rekursgegnerin verschiedene Unterlagen ein, die am 24. März 2015 eingin-
gen.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt.
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2. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss
aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns
als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht-
sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und
Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich
dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besit-
zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis
vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 =
ZStP 1999, 342; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.).
3. a) Hinsichtlich der im Rekursverfahren allein noch streitigen Berücksichti-
gung der Ausnützungsübertragung erwog der Gemeinderat im Einspracheentscheid,
dass die C zwar ein Grundstück im Halte von 8'450 m² gekauft habe, von diesem je-
doch eine Ausnützungsreserve von 30'000 m3 auf das Grundstück des Pflichtigen
übertragen worden sei. Der Erlös von Fr. 3'481'550.- habe sich somit auf eine vermin-
dert nutzbare Parzelle bezogen. Beim Erwerb am … … 2009 habe der Pflichtige für
eine Fläche von 23'878 m² einen Preis von Fr. 4'560'000.-, also Fr. 190.97/m², bezahlt.
Dies ergebe für das veräusserte Grundstück einen Erwerbspreis von (8'450 m² x
Fr. 190.97/m² =) Fr. 1'613'700.-, wobei sich dieser auf die uneingeschränkte Ausnüt-
zung bezogen habe. Weil der Erlös wie gesagt die vermindert nutzbare Parzelle abgel-
te, seien durch einen entsprechenden Einschlag beim Erwerbspreis vergleichbare Ver-
hältnisse geschaffen werden. Erfahrungsgemäss mache die bauliche Nutzung rund 2/3
des Werts eines Grundstücks aus. Der Restwert des nicht mehr ausnützbaren Landes
sei daher (aufgerundet) auf Fr. 67.50/m² zu veranschlagen. Die übertragene Ausnüt-
zungsreserve von 30'000 m3 entspreche bei einer Baumassenziffer von 6 einer Fläche
von 5'000 m². Zur Ermittlung des dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse ent-
sprechenden Erwerbspreises seien daher 3'450 m² zum Preis für voll nutzbares Land
und 5'000 m² zum Ansatz für nicht mehr ausnützbares Land anzurechnen. Daraus er-
gebe sich ein Erwerbspreis von (3'450 m² x Fr. 190.97/m² =) Fr. 658'846.- + (5'000 m² x
Fr. 67.50/m² =) Fr. 337'500.-, insgesamt also Fr. 996'346.-.
b) Zur Begründung seines Rekurses bringt der Pflichtige vor, dass die ihm
verbleibende Restparzelle Kat.Nr. … (= alt Kat.Nr. …) nach der Veräusserung von
8'450 m² (Kat.Nr. …) noch 15'428 m² messe. Angesichts der Baumassenziffer von 6
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wäre ein Gebäudevolumen von maximal 92'568 m3 realisierbar. Zusammen mit der
Übertragung von 30'000 m3 des "C-Grundstücks" führe dies zu einer Gesamtausnüt-
zung von 122'568 m3. Nach Abzug von 10'420 m3 für das bestehende Gebäude
verblieben 112'148 m3. Wie sich aus der beigelegten Planskizze ergebe, könnte unter
Berücksichtigung der Baulinien, Gebäude- und Grenzabstände theoretisch eine Ge-
bäudefläche von 6'410 m² realisiert werden. Multipliziert mit der maximalen Gebäude-
höhe von 13.5 m ergebe sich eine höchstzulässige Kubatur von 86'535 m3. Das restli-
che Volumen von 112'148 m3 vermindert um die theoretisch verbaubare Masse von
86'535 m3 ergebe eine nicht realisierbare Kubatur von 25'613 m3. Daraus folge, dass
die übertragene Masse von 30'000 m² bis auf einen theoretischen Rest von 4'387 m3
gar nicht realisiert werden könne. Weil sich die übertragene Kubatur somit baulich nicht
nutzen lasse, stelle sie auch keinen Mehrwert dar. Die Auffassung der Rekursgegnerin,
wonach die Ausnützung frei abgetreten werden könne, sei deswegen nicht schlüssig,
weil gar keine "Empfangsparzellen" vorhanden seien. Falls das Steuerrekursgericht
diese Auffassung nicht teile, sei die Rückabwicklung des Ausnützungstransfers vorzu-
nehmen.
c) Dem hält der Gemeinderat in seiner Rekursantwort entgegen, dass der
Pflichtige selbst einräume, einen Teil der zurückbehaltenen Ausnützung nutzen zu
können. Ebenso wenig treffe es zu, dass das empfangende Grundstück die gesamte
zurückbehaltene Ausnützung nicht verwenden könne. Eine Ausnützungsübertragung
sei zwar nur innerhalb der gesetzlichen Schranken zulässig; mit Bezug auf das veräus-
serte Grundstück Kat.Nr. … sei ein solcher Nutzungstransfer aber möglich.
4. a) Im Zeitpunkt der Handänderung am … … 2013 lag das veräusserte
Grundstück Kat.Nr. … gemäss Bau- und Zonenordnung der Gemeinde B vom … …
2003 (BZO) in der Industriezone C. Ziffer 7.1 Abs. 1 BZO bestimmt dort folgende
Grundmasse: Gebäudehöhe 13.5 m; Firsthöhe 4 m; Gebäudelänge bzw. Gesamtlänge
60 m; Baumassenziffer 6; Grundabstand 5 m. Zur gleichen Zone gehört das vom
Pflichtigen zurückbehaltene Grundstück Kat.Nr. …, zu dessen Gunsten die Ausnüt-
zungsübertragung von 30'000 m3 vorgenommen worden ist. Irgendwelche Einschrän-
kungen der baulichen Nutzung ausser den seitens des Pflichtigen erwähnten Baulinien
sind weder von den Parteien behauptet worden noch aus den Akten ersichtlich. Eben-
so wenig bestehen Sondernutzungspläne, wie z.B. ein Gestaltungsplan im Sinn von
§§ 83 ff. des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG), welcher die
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bauliche Nutzung gegenüber der Bau- und Zonenordnung als Rahmennutzungsplan
erweitern würde.
b) aa) Die Erwerberin bot anscheinend deswegen Hand für die Ausnützungs-
übertragung, weil sie die betreffenden 30'000 m3 für das von ihr beabsichtigte Vorha-
ben, nämlich den Abbruch des bestehenden Gebäudes und den Neubau eines Ver-
kaufsgeschäfts, nicht benötigte. Dieses Projekt wurde vom Gemeinderat am … …
2013 bewilligt; nachdem die Bewilligung unangefochten in Rechtskraft erwachsen war,
nahm die C die Bauarbeiten im … 2014 in Angriff; die Bauvollendung ist für den …
2015 vorgesehen. Der Pflichtige leitet aus diesem Umstand zu Unrecht ab, dass die
Ausnützungsreserve für die Erwerberin keinen Wert verkörpert habe. Vielmehr verhält
es sich so, dass die C aufgrund des von ihr angestrebten Projekts an der zonenge-
mäss realisierbaren Ausnützung gar nicht interessiert war. Für den Fall, dass sich die
C oder ein Rechtsnachfolger später zu einer Neuüberbauung von Kat.Nr. … ent-
schliessen sollte, kommen der realisierbaren Baumasse sehr wohl erhebliche Bedeu-
tung und ein wirtschaftlicher Wert zu. Denn die zonenkonforme Ausnützung könnte
diesfalls nur in der Weise ausgeschöpft werden, dass die Ausnützungsübertragung –
soweit dannzumal möglich – wieder rückgängig gemacht würde. Aus diesem Grund ist
der Rekursgegnerin beizupflichten, dass mit Kat.Nr. … eine geeignete "Empfangspar-
zelle" zur Verfügung steht. Ob es weitere solche gibt, kann unter diesen Umständen
offenbleiben.
bb) Sodann ist die Berechnung der Nutzungsmöglichkeiten auf dem zurück-
behaltenen Grundstück Kat.Nr. … durch den Pflichtigen in verschiedener Hinsicht nicht
schlüssig. Wie gesagt geht er von der Regelbauweise aus, ohne ein zusätzliches Bau-
volumen gestützt auf Sonderbauvorschriften oder einen Gestaltungsplan in Betracht zu
ziehen. Mit Bezug auf die horizontale Ausdehnung von Baukörpern ist zumindest frag-
lich, ob ein doppelter Grundabstand als Gebäudeabstand respektiert werden muss
oder vielmehr ein Näherbaurecht in Betracht fällt. Weil der Baukörper … gemäss Skiz-
ze des Pflichtigen offensichtlich keinen Sinn macht, stellt sich die Frage, ob aufgrund
der Grundstücksform nicht eine Ausnahmebewilligung für eine 60 m übersteigende
Gebäudelänge in Frage kommt. Mit Bezug auf die vertikale Ausdehnung berücksichtigt
der Pflichtige wohl die Gebäudehöhe von 13.5 m, lässt jedoch die Firsthöhe von 4 m
ausser Acht. Denn nach der Legaldefinition von § 258 Abs. 1 PBG sind bei der Bau-
massenziffer – im Unterschied zur Ausnützungsziffer – auch Dachgeschosse anre-
chenbar (vgl. Fritzsche/Bösch/Wipf, Zürcher Planungs- und Baurecht, Band 2: Bau-
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und Umweltrecht, 5. A., 2011, S. 762 f.). Insgesamt ist somit von einer – deutlich – hö-
heren Baumasse auszugehen, als sie der Pflichtige ermittelt hat.
c) Die Rekursgegnerin hat das mit der Ausnützungsübertragung belastete
Land mit Fr. 67.50/m² bewertet, was rund einem Drittel des Baulandwerts entspricht.
Der Pflichtige hat dies in der Rekursschrift nicht ausdrücklich beanstandet. In seiner
Rechtsprechung zur formellen und materiellen Enteignung hat sich das Verwaltungsge-
richt wiederholt mit der Bewertung von sog. Vorgartenland auseinandergesetzt,
d.h. von Land, das aufgrund seiner Lage innerhalb eines Baulinien- oder Abstandsbe-
reichs nicht oder nur beschränkt überbaut werden kann (zuletzt VGr, 7. Februar 2013,
VR.2012.00003, E. 3.3, mit Verweisungen auf die Rechtsprechung). Auch wenn den
Umständen des Einzelfalls Beachtung zu schenken ist, so hat sich – im Sinn einer
Faustregel – für nicht überbaubares Land in einer Bauzone ein Einschlag auf einen
Drittel des Baulandwerts etabliert. Dies erscheint deswegen als sachgerecht, weil der
Nutzen von Bauland bestimmungsgemäss in der Überbauung liegt und bei dessen
Verlust im Wesentlichen nur noch die Funktion einer Arrondierungsfläche hat. Vorlie-
gend sind keine Umstände ersichtlich, die für eine andere Bewertung sprechen.
d) Wie sich aus § 216 Abs. 1 StG ergibt, wird der Steuertatbestand der
Grundstückgewinnsteuer mit der Handänderung erfüllt. Der Pflichtige macht nicht gel-
tend, dass der Kaufrechtsvertrag vom … … 2012 oder die Ausübung des Kaufrechts
und die dadurch bewirkte Handänderung ungültig seien. Dies gilt auch für die in
Ziffer 15 der Weiteren Vertragsbestimmungen vereinbarte Ausnützungsübertragung.
Eine "Rückabwicklung", d.h. eine nachträgliche Aufhebung dieses Transfers würde
somit an den Steuerfolgen nichts ändern. Anzumerken bleibt, dass ein Irrtum der Par-
teien über die Steuerfolgen keinen Grundlagenirrtum im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Ziffer 4
OR darstellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 18).
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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