zh_steuerrekursgericht · ST.2010.194 · 2010-11-10 · de
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007

Enthält der Kaufpreis für eine Aktiengesellschaft auch eine Entschädigungskomponente für einen Mietvertrag der Gesellschaft über ein Mietobjekt, welche die Käuferin übernehmen will ("Schlüsselgeld"), so führt dies allein noch nicht zur Qualifizierung des Betrags als Gewinnvorwegnahme zulasten der Gesellschaft. Entscheidend ist vielmehr, ob die Aktiengesellschaft im Rahmen der nachfolgenden Auflösung des Mietvertrags Leistungen erbracht hat, welche unter unabhängigen Dritten nur gegen Entschädigung zu erwarten sind. Dies ist vorliegend der Fall, allerdings in viel geringerem Mass als vom kantonalen Steueramt angenommen, da es nicht in der Macht der Pflichtigen stand, den Eintritt der Kündbarkeit des Mietvertrags zu verhindern.

STEUERREKURSKOMMISSION I
DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2010.194
1 DB.2010.140
Entscheid
10. November 2010
Mitwirkend:
Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Marcus Thalmann
und Sekretärin Nadja Obreschkow
In Sachen
A,
Rekurrentin/
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Hans-Peter Bruderer,
Steuerberatung,
Niederwiesstrasse 16, 8832 Wollerau,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007

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hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt die Fabrikation und den Vertrieb von
Waren im gehobenen Preissegment und war Mieterin eines Ladenlokals an der strasse,
d.h. in zentraler Lage, in C. Sie stand im Eigentum ihrer Geschäftsführerin D. Die E, in F,
war an diesen Verkaufsräumlichkeiten interessiert. Die Vermieterin der Räumlichkeiten, die
G, in C, erklärte sich zum Abschluss eines neuen Mietvertrags bereit unter der Vorausset-
zung, dass die Pflichtige von ihrem Vertrag zurücktrete. Zu diesem Zweck kamen die E und
D 2007 überein, dass diese die Pflichtige zu einem Preis von Fr. 4'410'000.- an die E ver-
kauft. Anschliessend, aber noch am gleichen Tag, unterzeichnete die Pflichtige eine Ver-
einbarung über die Aufhebung des Mietvertrags mit der Vermieterin per Mitte 2008 und
schloss zusätzlich einen Untermietevertrag mit der E ab für die erste Jahreshälfte 2008 für
einen Mietzins von Fr. 40'000.- pro Monat. Ebenfalls 2007 verkaufte die E die Pflichtige zu
einem Preis von Fr. 400'000.- an H. Mitte 2008 übernahm die E die Verkaufsräumlichkeiten
gestützt auf einen eigenen Mietvertrag.
Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 deklarierte die Pflichtige einen Verlust von
Fr. 554'169.- und ein Eigenkapital von Fr. 971'725.-. Das kantonale Steueramt verlangte mit
Auflage vom 12. Oktober 2009 von der Pflichtigen eine Begründung mit substanziiertem
Nachweis, weshalb ihr im Zusammenhang mit der Auflösung des Mietvertrags mit der G
keine Entschädigung im Umfang von Fr. 4 Mio. zustehen soll. Die Pflichtige antwortete dar-
auf, dass keine Veranlassung für ein solches so genanntes "Schlüsselgeld" bestanden ha-
be. Am 3. Dezember 2009 wurde ein steueramtlicher Revisionsbericht in Bezug auf die
Einschätzungen 1.1. - 31.12.2006 und 2007 erstattet. Gestützt darauf rechnete der Steuer-
kommissär im Entscheid bzw. Hinweis vom 16. März 2010 – neben einer im Folgenden
nicht mehr streitigen Position – eine Entschädigungszahlung für die vorzeitige Mietver-
tragsauflösung (Gewinnvorwegnahme "Schlüsselgeld") von Fr. 4'010'000.- auf und gelang-
te zu einer Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. 2'419'900.- (Staats-
und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) bzw. steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 971'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Eigenkapital von Fr. 971'725.- (direkte
Bundessteuer). Die Schlussrechnung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer
wurde am 29. März 2010 versandt.
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B. Mit Einsprachen vom 16. April 2010 beantragte die Pflichtige, sie je mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Kapital/Eigenkapital von
Fr. 971'000.- einzuschätzen. Das kantonale Steueramt habe den Nachweis für die behaup-
tete Gewinnvorwegnahme nicht erbracht.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Mai 2010 ab.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 29. Juni 2010 Rekurs bzw. Beschwerde, un-
ter Wiederholung der Einspracheanträge. Sie habe sich aufgrund der näher dargelegten
konkreten Umstände nicht auf einen langfristigen Mietvertrag berufen können. Es sei daher
wirklichkeitsfremd, anzunehmen, dass die Mietinteressentin ihr hätte ein "Schlüsselgeld"
bezahlen sollen. Vielmehr habe sie selber aus wirtschaftlichen Gründen ohnehin ein güns-
tigeres Ladenlokal gesucht. Der an die Alleinaktionärin bezahlte Kaufpreis für die Aktien der
Pflichtigen könne deshalb keinesfalls als "Schlüsselgeld" an die Pflichtige umqualifiziert
werden.
Das kantonale Steueramt schloss am 22. Juli 2010 auf Abweisung der Rechtsmit-
tel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1) und (unter anderem)
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c bzw. Ziff. 3).
Zu den nicht gutgeschriebenen Erträgen gehören auch die Gewinnvorwegnahmen,
welche einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung darstellen. Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entrei-
chernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd,
bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
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(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4). Nach ihrer buchmässigen Erscheinung las-
sen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeck-
te Gewinnausschüttung im engern Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass die Gesellschaft
übersetzte Gewinnungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer überhöhten
Belastung eines Erfolgs- oder eines Bestandeskontos führt. Bei der Gewinnvorwegnahme
liegt die Vorteilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein markt-
mässiges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven zu Guns-
ten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person verzichtet (Markus Reich, Ver-
deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmern, ASA 54, 613 ff.).
Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Ein-
nahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär
oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleis-
tung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde
(BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003 Erw. 2.2; BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002 Erw. 2
und BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002 Erw. 2, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei
diesem Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's length") wird bei Ver-
mögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf deren Marktwert
abgestellt. Ein Ertragsverzicht liegt beispielsweise vor, wenn die Mietzinsen für eine der
Kapitalgesellschaft gehörende Liegenschaft auf ein dem Aktionär zustehendes Konto ein-
bezahlt und in der Kapitalgesellschaft nicht verbucht werden, bei Rückvergütungen oder
Verzicht auf Provisionseinkünfte zu Gunsten des Aktionärs (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 136; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2 a, 2. A., 2008, Art. 58 N 163 ff. DBG).
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende
und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen
(BGE 121 II 257 Erw. 4 c/aa; VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zwei-
fel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum
Folgenden). Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft überhaupt
eine Gegenleistung des Aktionärs gegenüberstehe, tragen die Steuerbehörden die Beweis-
last für die Leistung, die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen
Gegenleistung. Ist umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtli-
ches Missverhältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ge-
schlossen werden müsse, hat die Steuerbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen den steu-
erbegründenden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und
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Gegenleistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz
oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25).
Handelt es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung um eine Gewinnvorwegnahme,
indem die Gesellschaft für gegenüber den Anteilseignern erbrachte Leistungen auf ein
marktmässiges Entgelt verzichtet, ist die Höhe dieses Entgelts nach pflichtgemässem Er-
messen zu schätzen, wenn die Gesellschaft bei dessen Ermittlung trotz Auflage und Mah-
nung nicht gehörig mitwirkt bzw. der Sachverhalt trotz durchgeführter Untersuchung unge-
wiss bleibt.
2. Die Vorinstanz erkennt vorliegend die Gewinnvorwegnahme darin, dass die
Pflichtige mit der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrags einverstanden war, ohne hierfür
eine Entschädigung zu erhalten. In der Geschäftswelt sei es üblich, dass ein Mietinteres-
sent einen Mieter für dessen Aufgabe eines Mietobjekts an begehrter Lage entschädige.
a) Nicht streitig ist, dass die E allein an den Geschäftsräumen der Pflichtigen inte-
ressiert und bereit war, hierfür eine erhebliche Summe zu bezahlen. Weiter kann vorausge-
setzt werden, dass die Vermieterin den Mieterwechsel wegen des höheren Mietzinses be-
grüsste, und dass die Mietnachfolge zwischen der E und der Vermieterin bereits im Vorfeld
vertraglich abgesichert war. In dieser Situation wäre es der E an sich freigestanden, gegen
Entrichtung einer Entschädigung, dem so genannten Schlüsselgeld, an die Pflichtige in
deren Mietvertrag einzutreten und diesen mit der Vermieterin neu auszuhandeln; diesfalls
wäre das Schlüsselgeld klarerweise der Pflichtigen zugestanden und hätte von ihr als Er-
trag versteuert werden müssen. Die Parteien haben indessen nicht diesen Weg gewählt,
sondern sind so vorgegangen, dass die E die Pflichtige erwarb, darauf der Mietvertrag ein-
vernehmlich aufgelöst und die Pflichtige anschliessend an einen Dritten verkauft wurde.
Formell betrachtet handelt es sich beim Erlös aus dem Verkauf der Pflichtigen um
einen privaten Kapitalgewinn der Alleinaktionärin. Daran ändert nichts, dass die Werthaltig-
keit des Verkaufsobjekts in hohem Mass durch den Mietvertrag bedingt war, noch dass
auch ein anderes Vorgehen möglich gewesen wäre, welches zu einer Steuerbarkeit der
Leistung geführt hätte. Anders wäre nur zu entscheiden, wenn die Pflichtige über rechtliche
Ansprüche, vor allem aus dem Mietvertrag, verfügte, welche sie bei diesem Vorgehen ent-
schädigungslos aufgab, was unter unbeteiligten Dritten nicht möglich gewesen wäre. Es ist
deshalb die Mietsituation der Pflichtigen im Zeitpunkt der massgebenden Handlungen zu
analysieren.
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b) Der Mietvertrag zwischen der Pflichtigen und der damaligen AG I (heute: G) ist
1990 abgeschlossen worden und ersetzte einen früheren Mietvertrag zwischen denselben
Parteien. Zu dieser Zeit war die J die Muttergesellschaft der Pflichtigen; 1995 haben die
beiden Gesellschaften fusioniert. Aus dem Mietvertrag geht hervor:
"2.2. Der Mietvertrag wird auf die Dauer von 15 Jahren fest abgeschlossen und
endet frühestens am 31. März 2005. Falls der Mietvertrag nicht mindestens zwölf Monate
vor Ablauf der festen Mietdauer gekündigt wird, so verlängert er sich jeweils auf unbe-
stimmte Dauer bei einjähriger Kündigungsfrist.
2.3. Die Vermieterin kann den Mietvertrag nach Einhaltung einer ergebnislosen
Mahnfrist von 60 Tagen – andere gesetzliche Bestimmungen vorbehalten – mit sofortiger
Wirkung insbesondere dann auflösen, wenn
a) die Mieterin mit der Bezahlung der fälligen Mietrate bzw. Nebenkostenpauschale
im Rückstand ist;
b) die Mieterin den Mietgegenstand vertragswidrig zur unbefugten Nutzung über-
lässt oder selbst vertragswidrig nutzt;
c) über die Mieterin der Konkurs oder ein Nachlassverfahren eröffnet wird;
d) die Mieterin ein gerichtliches Nachlassverfahren eingeht.
(…)
18.3. Eine massgebende Veränderung im Aktienbesitz an der J und/oder an der A
ist der Vermieterin mitzuteilen. In einem solchen Fall ist die Vermieterin berechtigt, den Ver-
trag unbeachtet obiger Ziff. 3 (sic!) auf das nächste Kündigungsziel zu kündigen, es sei
denn, Fräulein D, bzw. im Falle ihres Ablebens deren Erben, als heutige Alleinaktionärin
der J, welche wiederum die A zu 100% hält, könne a) für die Veräusserung der Aktien wich-
tige Gründe geltend machen (Krankheit, Alter, Nachfolge innerhalb der Familie, Erbgang,
etc.) und b) es bestehe trotz der Veränderung im Aktienbesitz wenigstens gleiche Gewähr
für die Erfüllung der vertraglichen Pflichten. Wird der Mietvertrag aufgrund der vorstehen-
den Bestimmungen gekündigt, so ist die A als Mieterin berechtigt, den Abschluss eines
neuen Mietvertrags zu verlangen, der den veränderten Aktionärs- und Risikoverhältnissen
Rechnung trägt, im übrigen ungefähr dem heutigen Mietvertrag wirtschaftlich gleichkommt,
alles unter der Voraussetzung, dass solches der Vermieterin billigerweise zugemutet wer-
den kann."
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Am 17. September 1997 schlossen die Vertragsparteien einen Zusatz III zum
Mietvertrag, welcher integrierender Bestandteil des Hauptmietvertrags sowie der – hier
nicht interessierenden – Zusätze I und II darstellt, und per 31. März 1997 in Kraft trat. Die-
ser sah vor:
"2. In Ergänzung von Ziff. 2.2 des Hauptmietvertrages wird der Mietvertrag um fünf
Jahre ab dem 31. März 2005 fest verlängert. Er endet somit frühestens am 31. März 2010.
Nach Beendigung der festen Vertragsdauer am 31. März 2010 ist die Mieterin berechtigt,
die bis dann innegehabten Räumlichkeiten für weitere fünf Jahre anzumieten zu Bedingun-
gen, die dannzumal innerhalb eines marktgerechten Rahmens neu festzulegen sind. Will
die Mieterin von ihrem Recht auf Vertragserneuerung Gebrauch machen, hat sie dies der
Vermieterin mindestens zwölf Monate vor Ablauf des Mietvertrags, d.h. bis spätestens
31. März 2009 schriftlich mitzuteilen. Die Parteien werden gegebenenfalls alsdann Ver-
handlungen über die Fortsetzung des Mietverhältnisses aufnehmen und so fördern, dass
sechs Monate vor Vertragsablauf eine Entscheidung hierüber getroffen ist. Dies gilt jedoch
nur, solange Frau D die aktive und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumen aus-
übt. Bei Hinfall derselben gilt auch die feste Vertragsdauer als per sofort erloschen und es
gelten bezüglich Mietdauer und Kündigung die allgemeinen Vertragsbestimmungen."
3. Im Folgenden ist zu unterscheiden zwischen der Herbeiführung der vorzeitigen
Kündbarkeit des Mietvertrags an sich einerseits und der effektiven Abwicklung der Ver-
tragsauflösung (Erwägung 4.) andrerseits.
a) Vor dem Verkauf der Pflichtigen im Jahr 2007 befand sich diese gemäss Ziff. 2
von Zusatz III in einem ungekündigten Mietverhältnis mit einer festen Mietdauer bis 31.
März 2010 und einer Option zur Verlängerung um weitere fünf Jahre, unter Anpassung des
Mietzinses. Eine vorzeitige Auflösung des Mietvertrags war demnach – abgesehen von den
Fällen gemäss Ziff. 2.3 des Hauptmietvertrags – nur im Einverständnis mit der Pflichtigen
möglich. Die Unkündbarkeit entfiel indessen unter der Voraussetzung, dass D die aktive
und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumen nicht mehr ausübt. Ziff. 2 von Zu-
satz III verweist in diesem Fall auf die Regelung der Kündigung in den allgemeinen Be-
stimmungen. Damit gilt Ziff. 2 des Hauptmietvertrags, welche vorschreibt, dass eine Kündi-
gung jederzeit ausgesprochen werden kann, und zwar unter Beachtung einer einjährigen
Kündigungsfrist.
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Der Verkauf der Pflichtigen durch D ist als Kündigungsfall gemäss Ziff. 2 des Zu-
satzes III zu betrachten. Zwar war D auch nach dem Verkauf weiterhin als Mitglied des
Verwaltungsrats der Pflichtigen mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen. In-
dessen ist gemäss den Akten zu schliessen, dass sie sich mit dem Verkauf von der Ge-
schäftstätigkeit zurückziehen wollte und die Beibehaltung der Geschäftsleitung lediglich
formal war. Die 194X geborene D war im Zeitpunkt des Verkaufs nämlich bereits über 60
Jahre alt und krankheitshalber nicht mehr arbeitsfähig (Revisionsbericht S. 4 und 5). Schon
bald nach den einschlägigen Vertragsabschlüssen Ende 2007 ist D verstorben (Revisions-
bericht, S. 2), kurz nach dem Tod von D wurde der neue Eigentümer H als Verwaltungsrat
im Handelsregister eingetragen. Zudem waren die bereits Ende November getroffenen
Vereinbarungen Ergebnis von vorangehenden Verhandlungen zwischen den Parteien, in
denen sie sich über das Vorgehen nach dem Verkauf geeinigt hatten, und war sich die
neue Eigentümerin der Pflichtigen mit der Vermieterin über die Mietnachfolge einig. Bei
einer gesamthaften Beurteilung der Verhandlungspositionen zu diesem Zeitpunkt ist des-
halb zu schliessen, dass beim Verkauf der Pflichtigen im Jahr 2007 der Mietvertrag kündbar
geworden war. Dieser hätte demnach unter Beachtung der einjährigen Frist frühestens im
Laufe des Jahres 2008 gekündigt werden können. Die Pflichtige hatte keinerlei Möglichkei-
ten, eine solche ordentliche Kündigung abzuwehren, noch hatte sie in Bezug auf die Aus-
wahl der Nachmieterschaft irgendwelche Einflussmöglichkeiten, sondern stand dies im al-
leinigen Ermessen der Vermieterin.
b) Aus diesen Vorgängen sind keine rechtlichen Grundlagen für irgendwelche Ent-
schädigungsansprüche der Pflichtigen ersichtlich:
Die Kündbarkeit des Mietvertrags war gemäss Ziff. 2 des Zusatzes III allein von
der Ausübung der aktiven bzw. leitenden Geschäftstätigkeit von D abhängig. Offenkundig
sollten bei einer Geschäftsaufgabe von D, etwa aus Altersgründen, beide Mietvertragspar-
teien nicht mehr länger an die feste Mietdauer gebunden sein. Damit enthält der Vertrag ein
personalisiertes Element, indem die Weiterführung des Mietverhältnisses letztlich vom Wil-
len von D als Privatperson abhing. Entschädigungsansprüche der Pflichtigen konnten in
dieser Situation nur dann entstehen, wenn sie von D verlangen durfte, dass diese die Ge-
schäftsleitung wegen der negativen Folgen für die Pflichtige nicht oder nur unter Abgeltung
der Nachteile aufgab.
Eine rechtliche Grundlage dafür lässt sich indessen nicht finden. Irgendwelche
vertragliche Abmachungen, worin D sich gegenüber der Pflichtigen gebunden hätte, den
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Mietvertrag unkündbar zu belassen, liegen nicht vor und werden von der Vorinstanz auch
nicht geltend gemacht. Auch auf die aktienrechtliche Sorgfalts- und Treuepflicht (Marginalie
zu Art. 717 OR) lässt sich keine Entschädigungspflicht abstützen. Diese verpflichtet die
Mitglieder des Verwaltungsrats sowie Dritte, die mit der Geschäftsführung befasst sind, ihre
Aufgaben mit aller Sorgfalt zu erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen
zu wahren. Die Pflicht, die Gesellschaftsinteressen zu wahren, gilt auch für den als Verwal-
tungsrat tätigen Einmannaktionär. Auch er hat die selbstständigen Interessen der Gesell-
schaft zu achten und insbesondere dazu Sorge zu tragen, dass ihr Vermögen erhalten
bleibt (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 28 N 30).
Immerhin lässt die Wahrung der Gesellschaftsinteressen einen weiten Ermessensbereich
zu, und im so abgesteckten Rahmen darf das Verwaltungsratsmitglied durchaus bestimmte
Interessen wahrnehmen. Die Treuepflicht kann aber nicht so weit gehen, dass es der Al-
leinaktionärin und Geschäftsführerin im vorliegenden Fall nicht mehr frei gestanden wäre,
ihre Stellung bei der Pflichtigen aufzugeben, nur um den Eintritt der Kündbarkeit des Miet-
vertrags zu verhindern, zumal sie aufgrund ihres Alters und ihres Gesundheitszustands
gute Gründe für ihren Entscheid anführen konnte, und dieser Fall der Beendigung im Miet-
vertrag (Ziff. 18.3) ja ausdrücklich vorgesehen war. Ganz allgemein kann jedenfalls die
Treuepflicht nicht beinhalten, dass eine Gesellschaft gegenüber ihrer Eigentümerschaft
einen Anspruch darauf erheben kann, nicht liquidiert oder verkauft zu werden. Daran ändert
nichts, dass sich der E dadurch die Möglichkeit eröffnete, an die Geschäftsräume der
Pflichtigen an bester Lage heranzukommen, und dies im Kaufpreis für die Pflichtige seinen
Ausdruck fand. Wenn D aufgrund der konkreten Gestaltung des Mietvertrags die Gelegen-
heit erwuchs, ihre Rücktrittserklärung zusätzlich mit einem höheren Verkaufspreis für die
Pflichtige "vergolden" zu lassen, so hat Letztere diese Entscheidung ihrer Alleinaktionärin
hinzunehmen.
Fragen könnte man sich allerdings, ob nicht in der Ausgestaltung des Mietvertrags
auf eine Weise, welche D eine derart starke Position einräumt, eine Bevorzugung liegt,
welche einer unbeteiligten Drittperson nicht gewährt worden wäre. Dies wird indessen von
der Vorinstanz weder substanziiert behauptet noch belegt. Die Motive der Vertragsparteien
im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahr 1990 gehen auch aus den Akten nicht her-
vor; denkbar ist jedenfalls auch, dass die Pflichtige ohne D als Alleinaktionärin und Ge-
schäftsführerin gar nicht in den Genuss eines langfristig unkündbaren Mietvertrags ge-
kommen wäre. Für die Steuerrekurskommission besteht unter diesen Umständen keine
Veranlassung, bereits in der Aufnahme der Klausel in den Mietvertrag einen Verstoss ge-
gen das Gebot des Drittvergleichs zu erkennen.
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c) Anzufügen ist, dass durchaus auch Fallkonstellationen denkbar sind, welche zu
einer Zurechnung des Schlüsselgelds bei der Pflichtigen mit der Folge der Besteuerung als
Ertrag führen. Dies wäre etwa der Fall, wenn die Pflichtige auch nach den Transaktionen im
Jahr 2007 rechtlich oder wirtschaftlich weiterhin im Eigentum der bisherigen Alleineigentü-
merin bzw. ihrer Erben geblieben wäre und der neue Eigentümer lediglich treuhänderisch
auftrat. Diesfalls hätte der Verkauf und "Rückkauf" der Pflichtigen am selben Tag – falls die
Transaktionen überhaupt effektiv durchgeführt wurden – wohl keinem anderen Zweck ge-
dient als der steuerfreien Realisierung der Entschädigung für die Aufgabe des Mietvertrags.
Das kantonale Steueramt macht indessen keine solchen Vorgänge geltend, und diese sind
auch aus den Akten nicht ersichtlich. Zwar war der Käufer H zu dieser Zeit bei der Bera-
tungsgesellschaft tätig, welche die Nachmieterin vertrat, und hatte er auch schon steuer-
rechtliche Artikel veröffentlicht, sodass sein berufliches Interesse an einem Verkaufsbetrieb
für die spzifischen Waren nicht unmittelbar einleuchtet. Für die Steuerrekurskommission
sind der Name des Käufers und seine Berufstätigkeit allein indessen noch kein genügend
starker Hinweis darauf, dass sich eine weitere Untersuchung in diese Richtung aufdrängt.
4. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob aus der konkreten Abwicklung der Ver-
tragsauflösung entschädigungspflichtige Ansprüche der Pflichtigen erwuchsen.
a) Nach dem Gesagten hätte der Mietvertrag frühestens im Laufe des Jahres 2008
gekündigt werden können. Effektiv aufgehoben wurde er indessen bereits früher im
Jahr 2008; das Entgegenkommen der Pflichtigen gegenüber der E als ihrer neuen Eigen-
tümerin und Nachmieterin bestand demnach in einer Verkürzung der Mietdauer um mehre-
re Monate. Weiter schloss sie 2007 einen Untermietvertrag ab, gemäss welchem die E die
Mieträumlichkeiten bereits früh im Jahr 2008 für einen monatlichen Zins von Fr. 40'000.-
übernahm. Diese Verträge wurden gemäss unbestrittener Sachdarstellung alle am selben
Tag, aber nach Abschluss des Kaufvertrags über die Aktien der Pflichtigen geschlossen,
mithin zu einem Zeitpunkt, als die E bereits – für kurze Zeit – Eigentümerin der Pflichtigen
war. Wie bereits festgehalten, ist die Pflichtige anschliessend, aber ebenfalls 2007 an einen
Dritten weiterverkauft worden; im ersten Quartal 2008 übte sie ihre Geschäftstätigkeit nicht
mehr an der strasse aus, sondern an der K in C, wo sie gemäss Handelsregister seit 2008
auch ihren Sitz hat. In den Räumlichkeiten an der strasse ist ab Frühjahr 2008 die E tätig.
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Ein Verstoss gegen den Grundsatz des Drittvergleichs liegt unter diesen Umstän-
den dann vor, wenn der von der E bezahlte Mietzins für die Untermiete nicht marktgerecht
war, sowie insoweit, als die Pflichtige auf einen allfälligen Gewinn aus der Weitervermie-
tung zwischen der Auflösung des Mietverhältnisses 2008 und dem ordentlichen Kündi-
gungsdatum später in demselben Jahr verzichtete. Weiter stellt sich die Frage, ob der E
allein der Umstand, dass sie bereits im ersten anstatt erst im dritten Quartal 2008 in das
Geschäftslokal an der strasse einziehen konnte, eine zusätzliche Entschädigung wert war.
b) Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz, wenn sie allein aus der Differenz zwi-
schen dem Kauf- und Verkaufspreis der Pflichtigen, somit Fr. 4'010'000.-, einen Anspruch
der Pflichtigen auf Entschädigung begründet und auch der Höhe nach bestimmt. Die kon-
krete Abwicklung der Mietvertragsauflösung bedurfte nach dem Kauf der Pflichtigen durch
die E nicht mehr der Mitwirkung von D als Aktionärin. Es ist deshalb nicht einzusehen,
weshalb die E dieser eine Abgeltung dafür hätte zukommen lassen sollen. Zwischen der
Zahlung an D und allfälligen Entschädigungsansprüchen der Pflichtigen für von ihr erbrach-
te Leistungen bei der Abwicklung der Mietvertragsauflösung kann daher kein direkter Zu-
sammenhang hergestellt werden. Massgebend ist einzig, welche Entschädigung die Pflich-
tige unter unabhängigen Dritten für ihr Entgegenkommen hätte verlangen können.
Die Miete der Pflichtigen für das Geschäft an der strasse betrug Fr. 337'300.- pro
Jahr bzw. Fr. 28'108.- pro Monat (Revisionsbericht S. 6). Demnach erzielte sie aus der Un-
tervermietung mit Fr. 40'000.- pro Monat einen monatlichen Gewinn von Fr. 11'892.-, auf
welchen sie mit der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses verzichtete, ohne dass sie
dafür eine Gegenleistung erhielt. Dabei ist unbestritten und kann als erstellt gelten, dass
der Mietzins von Fr. 40'000.- pro Monat nicht über dem Marktzins lag und damit nicht indi-
rekt eine Abgeltung für die vorzeitige Aufgabe des Mietobjekts enthielt. Dies ergibt für
knapp 5 Monate insgesamt einen entgangen Gewinn von Fr. 55'494.-. In diesem Umfang
hält das Vorgehen der Parteien dem Drittvergleich nicht stand.
Offen ist zudem, ob nicht sogar ein höherer Mietzins als Fr. 40'000.- pro Monat
erzielbar gewesen wäre. Nachdem die Pflichtige selbst einräumt, dass die Nachmieterin
"einen dem Vernehmen nach exorbitanten" Mietzins bezahlt, und dass sie selber nie in der
Lage gewesen wäre, eine Miete in der heute üblichen Höhe zu entrichten, liegen entspre-
chende Anhaltspunkte vor. Genaue Schlüsse sind aufgrund der Akten indessen nicht mög-
lich, da keine Vergleichszahlen über die marktüblichen Mietzinse (Quadratmeterpreise)
2007 vorliegen. Immerhin ist erstellt, dass der bezahlte Mietzins von Fr. 337'300.- noch
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immer dem ursprünglich vereinbarten Betreffnis entspricht (Ziff. 4 sowie Zusatz I und II zum
Mietvertrag). Quantitativ am meisten ins Gewicht fallen dabei die Räume im Erdgeschoss
von 71 m2 mit Fr. 2'300.- pro m2; gemäss einem bei den Akten liegenden Zeitungsartikel
vom 29. März 2010 werden für solche Flächen mittlerweile Fr. 6'500.- bis Fr. 7'000.- pro m2
bezahlt, was etwa eine Verdreifachung des von der Pflichtigen bezahlten Mietzinses bedeu-
ten würde. Wie weit dies aber auch bereits für 2007 gegolten hat, geht aus den Akten nicht
hervor. Umgekehrt ist aber fraglich, ob die Pflichtige gegenüber einer Untermieterin über-
haupt in der Lage gewesen wäre, eine höhere Marktmiete durchzusetzen: Gemäss Ziff.
18.1. des Hauptmietvertrags ist die Untermiete nämlich nur mit schriftlicher Zustimmung der
Vermieterin gestattet. Es ist kaum anzunehmen, dass diese ihr Einverständnis zu einer
Untermiete mit einem erheblich höheren Mietzins erteilt hätte ohne selbst einen Anteil da-
von zu fordern. Ob und unter welchen Bedingungen die Pflichtige die Zustimmung der
Vermieterin zur Untermiete erhalten hat, ist im Übrigen nicht bekannt. Die Akten lassen
demnach zur Frage des marktüblichen Mietzinses generell und des bei der Untervermie-
tung erzielbaren Mietzinses im konkreten Fall keine abschliessende Beurteilung zu.
Noch unklarer ist die Antwort auf die Frage, ob die E bereit gewesen wäre, darüber
hinaus eine weitere Entschädigung für das Privileg zu bezahlen, ihr Geschäft an der stras-
se bereits am im ersten Quartal statt erst im November 2008 eröffnen zu können.
b) Der Umfang der unter unbeteiligten Dritten insgesamt geleisteten Entschädi-
gung kann aber ohnehin offen gelassen werden, da diese mit Sicherheit nie eine Höhe
erreicht hätte, dass sie die Einschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1. -
31.12.2007 zu beeinflussen vermöchte. Per 31. Dezember 2007 bestanden verrechenbare
Vorjahresverluste von Fr. 1'045'889.- und im Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2007 kam ein er-
neuter Verlust von Fr. 544'169.- dazu. Diese Werte wurden in der steueramtlichen Revision
jeweils bestätigt. Mitunter hätte die fragliche Entschädigung mehr als Fr. 1'590'058.- an
kumulierten Verlusten übersteigen müssen, damit sie sich überhaupt auf die Einschätzung
ausgewirkt hätte. Es kann ohne Weiteres ausgeschlossen werden, dass die E bereit gewe-
sen wäre, der Pflichtigen zusätzlich zu den bereits angefallenen Mietkosten der Untermiete
von Fr. 200'000.- weitere Fr. 1'590'058.- zu bezahlen.
c) Hinzu kommt, dass es sich bei den entgangenen Mietzinsen aus der Unterver-
mietung um Zuflüsse handelt, welche dem Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2008 zuzuweisen und
damit ohnehin nicht im Rahmen der Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007
steuerlich zu erfassen wären:
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1 DB.2010.140

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In Lehre und Praxis besteht Einigkeit darüber, dass für die Gewinnermittlung einer
Kapitalgesellschaft an die Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung) anzuknüpfen ist
(so genanntes Massgeblichkeitsprinzip, vgl. dazu statt vieler Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 174 sowie Art. 58 N 2, je mit Nachweisen). Erträge, welche
zeitraumbezogen anfallen (z.B. Zinsen, Miete), sind auch entsprechend abzugrenzen und
zu erfassen (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, 2009, S. 11; Markus
Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, 1995, S. 156). Bei verdeckten Gewinnaus-
schüttungen durch Ertragsverzicht ist grundsätzlich davon auszugehen, dass diese dann
zufliessen, wenn der fehlende Durchsetzungswille der Gesellschaft auf Einforderung der
Leistung zum Ausdruck kommt. Dieser Zeitpunkt tritt in der Regel mit der Genehmigung der
Bilanz oder Erfolgsrechnung ein, in der weder die zurückbehaltenen Einnahmen noch eine
entsprechende Ersatzforderung enthalten sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A, 2006, Art. 210 N 74; Weidmann, S. 179).
Mithin wären die Forderungen auf die entgangenen Mietzinsen aus der Untervermietung
sukzessive mit Überlassung des Mietobjekts entstanden und hätten damit auch erst in der
Erfolgrechnung 1.1. - 31.12.2008 erfasst werden müssen und nicht vorher. Ob der Ertrags-
verzicht dann auch eine verdeckte Gewinnausschüttung zur Folge gehabt hat, ist anhand
des genehmigten Jahresabschlusses 1.1. - 31.12.2008 abzuklären. Damit bildet diese Fra-
ge erst Gegenstand der Einschätzung für letztere Steuerperiode, und wäre eine steuerliche
Erfassung in der hier streitigen Einschätzung 1.1. - 31.12.2007 noch verfrüht.
5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde gutzuheis-
sen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwer-
degegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Die Pflichtige hat keine Parteientschädigung verlangt, sodass ihr hinsichtlich des
Rekursverfahrens eine solche versagt bleiben muss (vgl. RB 1968 Nr. 4). Für das Be-
schwerdeverfahren ist ihr jedoch gleichwohl eine angemessene Parteientschädigung zuzu-
sprechen, da sie darauf von Amts wegen Anspruch hat (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
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1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeindesteu-
ern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und
einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 971'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) einge-
schätzt.
2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bun-
dessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-
veranlagt.
[…]
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