zh_steuerrekursgericht · ST.2018.218 · 2019-09-20 · de
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013

Eine Zweigstelle im Kanton Zürich einer ausserkantonalen Gesellschaft stellt keine Betriebsstätte dar, wenn dort keine geschäftlichen Aktivitäten stattfinden und sie einzig dazu dient, gegenüber Kunden eine regionale Präsenz vorzuspiegeln.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2018.218
Entscheid
20. September 2019
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A GmbH,
Zweigniederlassung B,
Rekurrentin,
vertreten durch C AG,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013

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hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Rekurrentin) mit ausserkantonalem Sitz in D
bezweckt die Installation von E sowie die Ausführung von F und G. Im Handelsregister
ist zudem seit … 2009 eine Zweigniederlassung in der zürcherischen Gemeinde B ein-
getragen.
Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2012 beanspruchte das kantonale Steuer-
amt am 23. April 2013 die Steuerhoheit über die Rekurrentin kraft Betriebsstätte. Die-
ser Entscheid wurde weitergezogen und vom Steuerrekursgericht am 23. Februar 2016
bestätigt (1 ST.2015.302, rechtskräftig).
Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013 reichte die Rekurrentin eine leere
Steuererklärung für Zweigniederlassung mit ausserkantonalem Hauptsitz ein und legte
diejenige für den Sitzkanton bei. In ihr brachte sie in der Rubrik Zweigniederlassun-
gen/Betriebsstätte den Vermerk "keine" an und bezeichnete die Räumlichkeiten in der
zürcherischen Gemeinde B als Ausstellungsraum. Mit Auflage vom 10. Mai 2016 er-
klärte die Steuerkommissärin, dass die Rekurrentin gemäss Aktenstand eine Betriebs-
stätte in B habe, und verlangte eine Steuerausscheidung sowie bei Bestreitung ent-
sprechende Nachweise. Die Rekurrentin reagierte nicht, indessen nahm der
steueramtliche Revisor des ausserkantonalen Steueramts des Sitzes mit der Steuer-
kommissärin Kontakt auf und legte dar, dass nach seinen Erkenntnissen die Zweigstel-
le in der zürcherischen Gemeinde B die Anforderungen einer Betriebsstätte nicht erfül-
le. Am 17. Oktober 2017 mahnte die Steuerkommissärin die Erfüllung der Auflage. Die
Rekurrentin verwies in ihrer Antwort auf die inzwischen vorliegende Einschätzung des
Sitzkantons. Darauf wiederholte die Steuerkommissärin am 30. November 2017 die
Mahnung.
Am 25. Januar 2018 nahm die Steuerkommissärin für die Staats- und Ge-
meindesteuern 1.1. - 31.12.2013 die Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn
in Zürich von Fr. 41'900.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 0.- vor. Dabei
ging sie von einer Betriebsstätte in der zürcherischen Gemeinde B aus.
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B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 20. Februar 2018 Einsprache erheben
und sinngemäss beantragen, es sei festzustellen, dass sie im Kanton Zürich über keine
Betriebsstätte verfüge. In der Folge hielten die Parteien sowie das Steueramt des Sitz-
kantons an ihren Auffassungen fest. Am 18. Juli 2018 verlangte der neu zuständige
Steuerkommissär weitere Auskünfte und Unterlagen bezüglich der Verhältnisse in der
zürcherischen Gemeinde B. Nach Eingang der Antwort der Rekurrentin vom 16. Au-
gust 2018 erliess er sodann eine Mahnung. Die Rekurrentin nahm am 21. September
2018 erneut Stellung.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 2. Oktober 2018 ab.
C. Mit Rekurs vom 22. Oktober 2018 wiederholte die Rekurrentin den Ein-
spracheantrag und die -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 9. Novem-
ber 2018 auf Abweisung des Rechtsmittels.
Am 31. Januar/5. Februar 2019 reichte die Pflichtige einen Einspracheent-
scheid des Steueramts des Kantons Solothurn vom 24. Januar 2019 ein. Das kantona-
le Steueramt hielt am 19. August 2019 an seiner Beurteilung fest.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Die Frage der Betriebsstätte war bereits in der vorangehenden Steuerperi-
ode streitig, weshalb für die folgenden rechtlichen Erwägungen auf den Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 23. Februar 2016 abgestellt werden kann.
a) Juristische Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb
des Kantons sind steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Betriebsstätten unterhalten (§ 56
Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
Eine Betriebsstätte im Kanton ist dann vorhanden, wenn sich hier ständige
Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Büros, Werkstätten, Verkaufsläden, Automa-
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ten etc.) befinden, mittels deren sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des
Betriebs vollzieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A., 2013, § 56 N 8 i.V.m. § 4 N 13 ff. StG, auch zum Folgenden). Feste Ge-
schäftseinrichtungen, in denen Hilfstätigkeiten ausgeführt werden, welche die Tätigkeit
anderer Betriebsteile unterstützen, vermögen im interkantonalen Verhältnis allerdings
bereits eine Betriebsstätte zu begründen, sofern die Hilfstätigkeiten nicht bloss von
untergeordneter Bedeutung sind. Diese Frage muss vor dem Hintergrund der Gesamt-
tätigkeit eines Unternehmens gewürdigt werden. Die Voraussetzungen einer Betriebs-
stätte können sodann alle Organisationsformen des Unternehmens und alle Formen
der Teilhaberschaft erfüllen.
Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, aus
denen sich ergibt, dass sich eine Betriebsstätte im Kanton befindet. Denn gemäss dem
generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben im Allgemei-
nen die Steuerbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch
jene, welche die Steuerhoheit begründen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwir-
kung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung
massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. §§ 133 ff. StG). Erscheint die von der Be-
hörde angenommene Betriebsstätte im Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies
in der Regel als Hauptbeweis und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Ge-
genbeweis zu erbringen (vgl. BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1).
b) Die Vorinstanz verweist auf dieselben Umstände wie in der vorangehenden
Steuerperiode. Die Rekurrentin ist mit einer Zweigniederlassung in der zürcherischen
Gemeinde B im Handelsregister eingetragen. Gemäss Internetauftritt bezeichnet sie
diese als Filiale und stellt sie dort eine Zürcher Telefonnummer zur Kontaktnahme zur
Verfügung (Vorwahl 043). Sie mietete dort mit Vertrag vom … 2010 einen Raum mit
einer Fläche von 21 m2 zu einem Mietzins von Fr. 5'775.- pro Jahr bzw. Fr. 481.25 pro
Monat. Von acht firmeneigenen Fahrzeugen trugen sechs ein Zürcher Autokennzei-
chen. Demnach verfügte die Rekurrentin in der zürcherischen Gemeinde B über eine
feste Einrichtung, trat mit der dortigen Adresse und Telefonnummer auf dem Markt in
Erscheinung und entfaltete im Kanton Zürich auch Geschäftsaktivitäten. Dies lässt mit
hoher Wahrscheinlichkeit auf das Vorhandensein einer Betriebsstätte in B schliessen.
Die Vorinstanz hat somit den Hauptbeweis erbracht und obliegt es der Rekurrentin,
den Gegenbeweis zu erbringen.
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c) Der Haupteinwand der Rekurrentin besteht darin, dass im Büroraum keine
Geschäftstätigkeit stattfand, mithin keine qualitativ und quantitativ erhebliche Tätigkeit
ausgeübt wurde.
aa) Die qualitative Erheblichkeit verlangt, dass die in der Betriebsstätte aus-
geübte Tätigkeit zum eigentlichen Geschäftsbetrieb bzw. zum betrieblichen Bereich
gehört, auch wenn eine besondere Funktion ausgeübt wird, die nicht direkt zum Ge-
winn beiträgt (Daniel de Vries Reilingh, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 11 N 17; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 4 N 14b StG). Auch reine Hilfsfunktionen, welche die Tätigkeiten anderer Betriebs-
stätten unterstützen, können Betriebsstätten darstellen, sofern sie nicht von unterge-
ordneter Bedeutung sind.
Nach der Sachdarstellung der Rekurrentin diente die Zweigstelle in der zür-
cherischen Gemeinde B einzig dazu, den regionalen Kunden gegenüber mit einer Zür-
cher Telefonnummer und Postadresse aufzutreten sowie Zürcher Autokennzeichen
einzulösen. Sie versucht demnach damit den Anschein einer Zürcher Unternehmung
zu erwecken. Weshalb dies eine Rolle spielen sollte, vermag sich dem Gericht nicht
vollständig zu erschliessen, indessen scheint eine solche Marktpräsenz für die Pflichti-
ge eine grosse Bedeutung zu haben, trugen doch sechs von acht Fahrzeugen eine
Zürcher Nummer. Demnach wurde ein Grossteil des Umsatzes in der Region Zürich
erzielt. Die Adresse in der zürcherischen Gemeinde B war deshalb für den Betrieb qua-
litativ wesentlich.
bb) aaa) Die quantitative Erheblichkeit will bloss untergeordnete und neben-
sächliche Tätigkeiten ausklammern und damit eine übermässige Aufsplitterung der
Steuerhoheit vermeiden. Die quantitative Erheblichkeit muss aufgrund der Bedeutung
der Betriebsstätte als solche beurteilt werden, d.h. absolut, und nicht aufgrund des
Grössenverhältnisses zum Gesamtunternehmen – d.h. relativ – zu dem sie gehört
(de Vries Reilingh, § 11 N 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 14b StG). Betrieb-
liche Aktivitäten können auch dann eine Betriebsstätte begründen, wenn keine
menschliche Arbeitskraft eingesetzt wird. Eine solche wird etwa dann angenommen,
wenn die Tätigkeit des Unternehmens durch automatisch arbeitende Maschinen geleis-
tet wird. Beispiele sind etwa Verkaufs- und Spielautomaten (Richner/Frei/Kauf-
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mann/Meuter, § 4 N 23 StG sowie de Vries Reilingh, § 11 N 19 mit Hinweis auf mehre-
re, allerdings vor mehr als 100 Jahren gefällte Bundesgerichtsentscheide).
bbb) Dieses Kriterium ist mit der von der Rekurrentin geschilderten Verhältnis-
sen nicht mehr erfüllt.
Beim Mietverhältnis handelt es sich um eine Untermiete; Vermieterin war eine
GmbH, die auf Beratung von H spezialisiert ist und dort ihre Büroräumlichkeiten hat.
Hinzu kam ein Mitbenützungsrecht am Briefkasten "der Bürogemeinschaft des 2. OG".
Mit Vertrag vom … 2015 wurde der Vertrag ersetzt; neu umfasste das Mietobjekt nur
noch das Recht zur Mitbenutzung des Briefkastens, Nachsenden der Post zwei Mal pro
Monat sowie gelegentliche Mitbenützung eines Sitzungszimmers. Insgesamt erwecken
die vertraglichen Verhältnisse auch bezüglich 2013 den Eindruck eines "Briefkasten-
domizils".
Weiter zeigt sich, dass am Standort in der zürcherischen Gemeinde B keine
eigentliche Tätigkeit ausgeübt wurde, waren doch dort keine Angestellten aktiv tätig.
Der Steuerrevisor des Sitzkantons hat festgestellt, dass alle Arbeitnehmer der Rekur-
rentin im Sitzkanton sowie in einem weiteren Drittkanton ansässig waren und die Ar-
beitsverträge mit dem Hauptsitz abgeschlossen hatten. Es besteht keine Veranlas-
sung, an der Richtigkeit dieser Feststellungen zu zweifeln. Dies wird dadurch
untermauert, dass auch die in Zürich eingelösten Fahrzeuge am Ort des ausserkanto-
nalen Sitzes oder am Wohnort der Monteure abgestellt werden. Dementsprechend
liegen keine Hinweise auf gemietete Parkplätze in der zürcherischen Gemeinde B vor,
insbesondere auch im erwähnten Untermietvertrag nicht.
Unklar ist die Situation hingegen in Bezug auf den Festnetzanschluss in der
zürcherischen Gemeinde B. Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen wurden Anrufe
an diese Festnetznummer automatisch an den Hauptsitz weitergeleitet. Diesbezüglich
fehlen indessen Nachweise. Der von der Rekurrentin präsentierte Auszug bezüglich
der Weiterleitung der Anrufe stammt offenkundig aus dem Jahr 2018 und ist damit für
die Verhältnisse 2013 nicht beweiskräftig; zudem ist er auch nicht in allen Teilen ver-
ständlich. Als einziges beweiskräftiges Dokument liegt damit die bereits in der Vorsteu-
erperiode verwendete Monatsabrechnung bezüglich Dezember 2011 vor, worin dem
Festnetzanschluss in der zürcherischen Gemeinde B ein Betrag von Fr. 22.69 (exkl.
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MWST) belastet wird. Es besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass sich diesbe-
züglich 2013 etwas geändert hat. Daraus ist zu schliessen, dass in einem nicht unbe-
deutenden Umfang eben doch Anrufe von B aus getätigt wurden. Indessen kann es
sich dabei auch um die Kosten der Rufumleitung gehandelt haben, werden doch bei
solchen üblicherweise die Kosten vom Anschluss zur umgeleiteten Rufnummer ver-
rechnet.
Insgesamt entsteht trotz dieser Ungewissheit der Eindruck, dass die Funktion
des Standorts in der zürcherischen Gemeinde B einzig in der Bereitstellung der Adres-
se bestand. Insbesondere wurden die Aufträge in der Region Zürich vom ausserkanto-
nalen Hauptsitz aus angefahren und können nicht dem Standort in der zürcherischen
Gemeinde B zugeschrieben werden. Die Räumlichkeiten in B haben damit eine rein
passive Funktion, eine eigene Aktivität fand dort nicht statt (vgl. Beispiel bei de Vries
Reilingh, § 11 N 32). Eine solche blosse Marketingfunktion durch Präsenz stellt keine
quantitativ wesentliche Geschäftstätigkeit dar. Gelegentliche Anrufe von der zürcheri-
schen Gemeinde B aus reichen nicht aus, um diese Beurteilung umzustossen.
d) Diese Beurteilung weicht von derjenigen im Rekursentscheid vom 23. Feb-
ruar 2016 ab. Dies lässt sich indessen rechtfertigen, da es sich dort um einen Beweis-
lastentscheid zuungunsten der Rekurrentin handelte, da sie dem vom kantonalen
Steueramt erbrachten Hauptbeweis nichts entgegen zu halten vermochte. Vorliegend
bestand demgegenüber mehr Klarheit über die Verhältnisse, und zwar wegen den Un-
tersuchungen des Revisors des kantonalen Steueramts des Sitzkantons, nicht der An-
gaben der Rekurrentin selber. Da es sich um einen ausgesprochenen Grenzfall han-
delt, vermögen letztlich bereits geringe Änderungen den Ausschlag zu geben.
2. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Bei diesem
Ausgang sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Rekurrentin in der
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013 der Steuerhoheit des Kantons Zürich nicht unter-
liegt.
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