zh_steuerrekursgericht · DB.2022.85 · 2022-11-08 · de
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

Höhertaxation. Rechtswidrige Weisung betreffend Gewährung des Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert. Praxisänderung. Echte Rückwirkung. Grundsatz von Treu und Glauben/Vertrauensschutz. Zulässige Praxisänderung. Kein Vertrauensschutz in den Forbestand von Verwaltungsverordnungen ohne Vorliegen einer zusätzlichen Vertrauensgrundlage (individuelle Zusicherung). Bei materiell-rechtlichen Änderungen zudem kein Anspruch auf vorgängige Mitteilung der Praxisänderung. Rückzugserklärung folglich unbeachtlich. Abzugsfähigkeit von Kosten eines privaten Arbeitszimmers eines Lizenzgebers zur Verwaltung seiner lizenzierten Marke. Private Vermögensverwaltungskosten/ Lebenshaltungskosten vs. Berufsauslagen aus selbständigem Nebenerwerb. Lizenzverträge sind rechtlich als Gebrauchsüberlassungsverträge zu qualifizieren, wobei es eine der Hauptpflichten des Pflichtigen als Lizenzgeber ist, die lizenzierte Marke in vertragskonformem Zustand zu erhalten. Die damit verbundenen Aufwendungen dürften somit mit der Lizenzgebühr abgegolten sein und eine vertragliche Qualifikation der Tätigkeit des Pflichtigen als (un)selbständige Erwerbstätigkeit dürfte damit ausser Betracht fallen, dies kann jedoch letztlich aufgrund nachfolgender Überlegungen offengelassen werden. Nicht nachgewiesen hat der Pflichtige die in diesem Zusammenhang von ihm zu belegende steuermindernde Tatsache, dass das fragliche Zimmer 2014 zur Hauptsache einem beruflichen Zweck diente, zumal es sich bei der fraglichen Tätigkeit, wie er selbst geltend macht, lediglich um einen Nebenerwerb handeln soll und sein hauptsächliches Einkommen aus einer AHV-Rente herrührte. Im Übrigen wurden keine effektiv angefallenen Kosten belegt. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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2 ST.2022.112
Entscheid
8. November 2022
Mitwirkend:
Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr
In Sachen
A,
Beschwerdeführer/
Rekurrent,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

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hat sich ergeben:
A. A, geb. … 1941, (nachfolgend der Pflichtige) verpflichtete sich mit Lizenz-
vertrag vom … 2007 als Lizenzgeber gemeinsam mit dem weiteren Mitglied der Erben-
gemeinschaft B, der C SA (nachfolgend C) als Lizenznehmerin gegenüber, den Schutz
der zu Gebrauch und Nutzung überlassenen Marke "D" im Lizenzgebiet während der
gesamten Vertragsdauer aufrechtzuerhalten und dafür alle erforderlichen Schritte wie
Zahlungen von Gebühren und die Einleitung von rechtlichen Schritten bei Verletzungen
in Absprache mit der Lizenznehmerin einzuleiten. Über mögliche Verletzungen des
Markenrechts durch Dritte im Lizenzgebiet sollen sich die Parteien dabei gegenseitig
informieren. Die Lizenznehmerin entrichtet den beiden Lizenzgebern im Gegenzug
eine Lizenzgebühr, anerkennt das ausschliessliche Recht der Lizenzgeber an den frag-
lichen Marken und verpflichtet sich, alles zu unterlassen, was sich nachteilig auf den
Bestand der Marke und die Rechtsansprüche der Lizenznehmer auswirken könnte. Sie
informiert die Lizenzgeber über technische Weiterentwicklungen der lizenzierten Pro-
dukte und meldet ihnen namentlich Patentanmeldungen für Weiterentwicklungen vor
Markteinführung der entsprechenden Produkte. Weiter verpflichtet die Lizenznehmerin
ihre Unterlizenznehmer, die lizenzierte Marke auf Verpackungen, in Anzeigen, auf
Werbematerial, Preislisten und sonstigen geschäftlichen Ankündigungen entsprechend
zu kennzeichnen. Mit Nachtrag vom … 2010 wurde diese Kennzeichungspflicht auch
auf Software-Anbieter ausgeweitet.
Der Pflichtige deklarierte in diesem Zusammenhang seinen Anteil an den ver-
einnahmten Lizenzgebühren unter Abzug von Gewinnungskosten mit Fr. 9'970.- als
Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb und machte gleichzeitig pauschale Berufs-
auslagen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 1'994.- (20%)
geltend.
Mit Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag vom 6. Februar 2020 vernein-
te das kantonale Steueramt das Vorliegen einer unselbständigen Nebenerwerbstätig-
keit und hielt dabei fest, dass Eigenleistungen steuerlich nicht abzugsfähig sowie Ge-
winnungskosten nicht nachgewiesen worden seien. Mitunter gestützt darauf schlug es
dem Pflichtigen vor, ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 48'100.- (direkte
Bundessteuer 2014) bzw. Fr. 46'800.- (Staats- und Gemeindesteuern 2014) sowie ei-
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nem steuerbaren Vermögen von Fr. 998'000.- (Staats- und Gemeindesteuern 2014) zu
veranlagen bzw. einzuschätzen. Nachdem der Pflichtige den Veranlagungs- und Ein-
schätzungsvorschlag vom 6. Februar 2020 ablehnte, veranlagte bzw. schätzte das
kantonale Steueramt ihn mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom
14. Mai 2020 gemäss vorgeschlagenen Steuerfaktoren ein.
B. Dagegen erhob der Pflichtige mit Eingabe vom 11. Juni 2020 Einsprache
und beantragte diverse Korrekturen im Zusammenhang mit dem Eigenmietwert seiner
selbst bewohnten Liegenschaft sowie betreffend Verwaltungskosten/Auslagen aus dem
Lizenzvertrag.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 16. Dezember 2021 gewährte der zuständi-
ge Steuerkommissär analog zum Einspracheentscheid betreffend Nachsteuer und
Steuerhinterziehung vom 9. November 2021 einen ohne weitere Abklärungen ge-
schätzten Anteil an Auslagen zur Erhaltung der genannten Marke von Fr. 1'500.-, was
zu einer entsprechenden Reduktion des Einkommens führte und berechnete in der
Folge den Einschlag auf den Eigenmietwert neu. Im Übrigen hielt er fest, dass die Vo-
raussetzungen für die Gewährung eines Abzugs für ein Arbeitszimmer nicht erfüllt sei-
en. Daraufhin hielt der Pflichtige mit Schreiben vom 19. Januar 2022 an den beantrag-
ten Korrekturen, u.a. betreffend Kosten, welche ihm im Zusammenhang mit der
Verwaltung obgenannter lizenzierter Marke für ein Arbeitszimmer zuhause angefallen
seien, fest. Das kantonale Steueramt forderte mit Auflage vom 4. Februar 2022 einen
belegsmässigen Nachweis bezüglich der geltend gemachten Auslagen zur Erhaltung
der Markenrechte ein. Mit Stellungnahme vom 7. März 2022 reichte der Pflichtige die
bereits aktenkundige Zusammenstellung zu den unter Ziff. 2.2 der Steuererklärung
deklarierten Nebenerwerbskosten sowie Rechnungsbelege betreffend Gartenunterhalt
ein. Externe Kosten für die Aufrechterhaltung der lizenzierten Marke seien in der Steu-
erperiode 2014 nicht entstanden und Spesenaufwände könne er nicht mehr belegen.
In der Folge mahnte das kantonale Steueramt die Auflage mit Schreiben vom
23. März 2022. Mit Eingabe vom 6. April 2022 teilte der Pflichtige erneut mit, dass ihm
keine externen Kosten für die Aufrechterhaltung der lizenzierten Marke entstanden
seien.
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Das kantonale Steueramt hiess die Rechtsmittel mit Einspracheentscheiden
vom 5. Mai 2022 teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren 2014 wie folgt fest: direkte
Bundessteuer 2014, steuerbares Einkommen von Fr. 46'100.-; Staats- und Gemeinde-
steuern 2014, steuerbares Einkommen von Fr. 44'800.- sowie steuerbares Vermögen
Fr. 998’000.-.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 3. Juni 2022 beantragte der Pflichtige, die
angefochtenen Entscheide seien teilweise aufzuheben und es sei ein Abzug für die ihm
aus der Einrichtung eines Arbeitszimmers zuhause entstandenen Kosten im Umfang
von Fr. 4'800.- zuzugestehen. Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde-
und Rekursantwort vom 30. Juni 2022, die Rechtsmittel seien unter Kostenfolge zulas-
ten des Pflichtigen abzuweisen, verwies auf seine Einspracheentscheide und verzich-
tete auf Vernehmlassung.
Das Steuerrekursgericht zeigte den Parteien mit Verfügung vom 15. Septem-
ber 2022 aufgrund eines von der Vorinstanz auf den Eigenmietwert gewährten Härte-
falleinschlags eine drohende Höhertaxation an und lud sie zur Stellungnahme ein. Mit
Eingabe vom 28. September 2022 nahm der Pflichtige zur beabsichtigten Höhertaxati-
on Stellung und erklärte, die erhobenen Rechtsmittel zurückzuziehen. Das kantonale
Steueramt liess sich weder zur Verfügung vom 15. September 2022 noch zur dazu
ergangenen Stellungnahme des Pflichtigen vernehmen.
Auf weitere Vorbringen der Parteien und sich bei den Akten befindliche Do-
kumente wird – sofern entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. Vorab zu prüfen ist, ob der nach Anzeige der beabsichtigten Höhertaxation
erfolgten Rückzugserklärung des Pflichtigen vom 28. September 2022 stattzugeben ist.
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a) § 149 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) hält für die
Staats- und Gemeindesteuern fest, dass das Steuerrekursgericht die Einschätzung
nach Anhörung des Steuerpflichtigen auch zu dessen Ungunsten ändern kann, sowie
das Verfahren trotz Rückzug weiterzuführen ist, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen,
dass der angefochtene Entscheid dem Gesetz widerspricht.
Im Bereich der direkten Bundessteuern schweigt sich das Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) hingegen darüber aus, ob
sich der Steuerpflichtige einer drohenden reformatio in peius durch Rückzug der Be-
schwerde entziehen kann (es fehlt ein Verweis auf Art. 134 Abs. 2 DBG, der für das
Einspracheverfahren einen Einspracherückzug als nicht bindend erklärt).
In zwei Entscheiden aus dem Jahre 2004 (BGer, 13.2.2004, 2A.408/2002 =
StE 2004 B 96.12 Nr. 14; BGer, 31. August 2004, 2A.286/2004) hat das Bundesgericht
den Rückzug ausgeschlossen und erwogen, dass in Bezug auf die direkte Bundes-
steuer die kantonale Steuerrekurskommission gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG in Be-
schwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranla-
gungsverfahren besitze. Gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG entscheide sie gestützt auf das
Ergebnis ihrer Untersuchungen (1. Satz); sie könne nach Anhören des Steuerpflichti-
gen die Veranlagung ausserdem zu dessen Nachteil abändern (2. Satz). Bereits nach
früherem Recht unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses von 1940 über die
Erhebung der direkten Bundessteuer hätte unter Umständen trotz Beschwerderück-
zugs eine reformatio in peius vorgenommen werden müssen oder dürfen. Obwohl ein
Teil der Lehre die Ansicht vertrete, dass nach dem DBG diese unter dem BdBSt entwi-
ckelte Praxis nicht mehr aufrechterhalten werden könne, hielt das Bundesgericht an
seiner Auffassung, der Rückzug bei drohender reformatio in peius sei ausgeschlossen,
fest. Unter Hinweis auf die Botschaft zur Steuerharmonisierung (BBl 1983 III 213) führt
es aus, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber an der bisheri-
gen Rechtslage etwas habe ändern wollen. Zudem impliziere die in Art. 143 Abs. 1
DBG vorgesehene Möglichkeit, die Veranlagung auch zum Nachteil des Steuerpflichti-
gen abzuändern, ebenfalls eine reformatio in peius trotz Beschwerderückzugs. Das
Bundesgericht unterstrich seine Rechtsprechung schliesslich mit dem Hinweis, es wäre
inkonsequent, wenn die Steuerrekurskommission einem Beschwerderückzug stets
stattzugeben hätte, wogegen das Bundesgericht selber aufgrund von Art. 114 Abs. 1
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OG in Abgabestreitigkeiten und der dort ausnahmsweise geltenden Offizialmaxime
hierzu nicht verpflichtet wäre.
Nach dem auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Art. 107 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) darf das Bun-
desgericht nicht mehr über die Begehren der Parteien hinausgehen, auch nicht in Ab-
gabestreitigkeiten. Ein Teil der Lehre vertritt deshalb die Auffassung, die Rechtspre-
chung des Bundesgerichts sei unrichtig bzw. überholt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 142 N 18 DBG). Nach ihrer Ansicht legt es
der Verweis von Art. 142 Abs. 4 DBG auf das Veranlagungsverfahren ‒ und nicht auf
das Einspracheverfahren ‒ nahe, dass einem Beschwerderückzug immer stattgegeben
werden müsse, zumal das Beschwerdeverfahren als echtes Zwei-Parteien-Verfahren
ausgestaltet sei (ausführlich dazu VGer LU, 1.3.2010, StE 2010 B 96.12 Nr. 17, E. 1).
Die Möglichkeit, eine Beschwerde nach Ankündigung einer reformatio in peius
zurückzuziehen, verträgt sich indessen schlecht mit Art. 143 Abs.1 Satz 2 DBG, wo
ausdrücklich die vorgängige Anhörung vorgeschrieben ist. Das Recht zur Abänderung
einer Steuerveranlagung zum Nachteil eines Steuerpflichtigen wird obsolet, wenn ei-
nerseits die Anhörung vorgeschrieben und dabei dem Steuerpflichtigen das freie Ge-
staltungsrecht eingeräumt wird, durch Rückzug seiner Beschwerde der reformatio
in peius auszuweichen (zum Ganzen Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 142 N 8 ff. DBG, mit weiteren Hinweisen).
b) Im Grundsatz ist demnach festzuhalten, dass das Steuerrekursgericht an
einen Rückzug, der nach Androhung einer reformatio in peius erklärt wird, nicht ge-
bunden ist. Mit Bezug auf die Ausführungen des Pflichtigen in seiner Stellungnahme
vom 28. September 2022 ist indes zu prüfen, ob der Rückzugserklärung ausnahms-
weise gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben stattzugeben ist. Dabei ist
zunächst auf die Überlegungen, welche zur beabsichtigten Höhertaxation geführt ha-
ben, einzugehen, um diese Frage danach in Anwendung der allgemeinen verwaltungs-
rechtlichen Grundsätze betreffend Praxisänderung zu beantworten.
c) Der Pflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2014 unter Geltendma-
chung eines Härtefalleinschlags einen Eigenmietwert von Fr. 13'713.-. Das kantonale
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Steueramt anerkannte den Härtefalleinschlag grundsätzlich und gewährte dem Pflichti-
gen gemäss Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 14. Mai 2020
einen entsprechenden Abzug in Höhe von Fr. 16'100.-. Nachdem der Pflichtige unter
anderem dagegen Einsprache erhob, erhöhte die Vorinstanz mit separaten Entschei-
den vom 5. Mai 2022 den Abzug für den Härtefalleinschlag auf jeweils Fr. 16'600.-.
d) aa) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) hat der Regierungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die
Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Ei-
genmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) erlassen (Ordnungsnummer
631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert ein ange-
messener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses
oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie
(wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn
ein Härtefall vorliegt.
Gemäss der Weisung der Finanzdirektion betreffend Gewährung eines Ein-
schlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB 21.3; nachfol-
gend: Härtefallweisung) ist auf dem gemäss Weisung 2009 berechneten Eigenmietwert
dem Eigentümer von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein angemessener Einschlag
zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens- und Vermögensverhält-
nissen des Steuerpflichtigen in einem offensichtlichen Missverhältnis steht.
bb) Bei der von der Finanzdirektion erlassenen Härtefallweisung handelt es
sich um eine Verwaltungsverordnung (vgl. auch StE 1995, A 21.2 Nr. 2; BGE 105 la
349). Verwaltungsverordnungen richten sich einzig an die Behörden und bilden dem-
nach keine gesetzliche Grundlage, auf welche sich Rechtssuchende berufen können.
Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihren Entscheidungen im Interesse der
rechtsgleichen Behandlung berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste
und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zu-
lassen. Die Verwaltungsverordnung stellt mit anderen Worten für die Steuerjustizbe-
hörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar.
Dementsprechend können Gerichte Verwaltungsverordnungen auf ihre Verfassungs-
und Gesetzmässigkeit hin überprüfen (zum Ganzen StRG, 28. Januar 2022,
1 DB.2020.211 / 1 ST.2020.246, E. 5d/bb, www.strgzh.ch, mit weiteren Hinweisen).
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e) Das Steuerrekursgericht hat mit soeben zitiertem Entscheid vom 28. Janu-
ar 2022 sowie mit weiterem Entscheid vom 8. Juni 2022 jeweils festgestellt, dass
die Härtefallweisung keine Grundlage im geltenden Recht finde und sich demnach als
verfassungs- und gesetzeswidrig erweise und ihr folglich die Anwendung versagt blei-
ben müsse (StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211 / 1 ST.2020.246, E. 5d/bb; StRG,
8. Juni 2022, 2 DB.2021.74 / 2 ST.2021.97, E. 4, www.strgzh.ch). Es hat sich darin in
grundsätzlicher Weise mit der Frage der Gesetzmässigkeit der den Härtefalleinschlag
beim Eigenmietwert betreffenden Verwaltungsverordnung auseinandergesetzt, womit
dem Entscheid praxisbildende Funktion zukommt. Die ursprüngliche Gewährung des
Härtefalleinschlags auf dem Eigenmietwert durch das kantonale Steueramt erfolgte mit
Veranlagung/Einschätzung vom 14. Mai 2020 und damit, bevor der erwähnte Ent-
scheid gefällt und im April 2022 während des laufenden Einspracheverfahrens publi-
ziert worden war. Im Zeitpunkt der Fällung der Einspracheentscheide vom 5. Mai 2022
musste das kantonale Steueramt jedoch Kenntnis von der Praxisänderung seitens des
Steuerrekursgerichts haben und hat demnach dem Pflichtigen zu Unrecht einen Härte-
falleinschlag auf dem Eigenmietwert gewährt bzw. diesen erhöht.
f) aa) Die Einleitung des Beschwerde- und Rekursverfahrens hängt vom Wil-
len der Parteien ab, unterliegt also ausschliesslich der Disposition der Parteien. Das
Steuerrekursgericht ist in der Folge jedoch nicht an die Begehren der Parteien gebun-
den, d.h. es gilt die Offizialmaxime. Trotz dieser fehlenden Bindung an die Parteianträ-
ge ist davon auszugehen, dass der streitige Gegenstand des angefochtenen Entschei-
des grundsätzlich verfahrensbestimmend ist und nicht von Amtes wegen eine
umfassende Nachkontrolle der Veranlagungsverfügung vorgenommen wird. Daher
sollte ein Entscheid nur dann in unangefochtenen Punkten – zugunsten oder zuun-
gunsten der steuerpflichtigen Person – dem objektiven Recht angepasst werden, wenn
er offensichtlich unrichtig und die Korrektur von Bedeutung ist (offensichtliche Rechts-
verletzungen und Tatsachenirrtümer, aber nicht Ermessensfragen; Zweifel/Casanova/
Beusch/Hunziker, Steuerverfahrensrecht, 2. A., 2018, S. 368).
bb) Mit Bezug auf das vorliegende Rechtsmittelverfahren ist festzuhalten,
dass der gewährte Härtefalleinschlag nicht mehr strittig ist. Da die angefochtenen Ein-
spracheentscheide sich diesbezüglich jedoch auf eine vom Steuerrekursgericht als
verfassungs- und gesetzeswidrig erachtete Weisung abstützen und demnach einer
gesetzlichen Grundlage entbehren, sind sie offensichtlich unrichtig und ist das Steuer-
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rekursgericht nach dem Gesagten grundsätzlich gehalten, sie – zumal es sich um eine
bedeutende Korrektur handelt – dem geltenden Recht anzupassen bzw. diese Rechts-
verletzung zu korrigieren.
cc) Die Änderung einer bestehenden Praxis muss sich auf ernsthafte sachli-
che Gründe stützen, die im Interesse der Rechtssicherheit umso gewichtiger sein müs-
sen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erachtete Rechtsanwendung
gehandhabt worden ist (BGE 146 I 105 E. 5.2.2 mit Hinweisen). Eine in dieser Weise
begründete Praxisänderung verstösst grundsätzlich nicht gegen Treu und Glauben
(statt vieler BGE 140 II 334 E. 8 mit Hinweisen). Vorliegend führte die Erkenntnis, dass
die einschlägige Weisung keine Grundlage im geltenden Recht hat, sondern vielmehr
neues Recht schafft, statt bestehendes zu konkretisieren, zur Praxisänderung. Die Än-
derung, mit welcher der fraglichen Verwaltungsverordnung die Anwendung versagt
wird, stützt sich auf das verfassungsrechtliche Prinzip der Gesetzmässigkeit ab, wel-
ches für die gesamte Rechtsordnung von fundamentaler Bedeutung ist. Demnach
sprechen triftige sachliche Gründe für diese Praxisänderung und kann ein Verstoss
gegen Treu und Glauben im Allgemeinen nicht ausgemacht werden (zur Frage des
Vertrauensschutzes im konkreten Fall vgl. nachfolgende Erwägung). Das Interesse an
der richtigen Rechtsanwendung überwiegt in diesem Fall gegenüber demjenigen der
Rechtssicherheit. Die Änderung erfolgte in diesem Sinn sodann grundsätzlich, d.h. die
neue Praxis betreffend Nichtanwendung der Härtefallweisung erweist sich als künftig
wegleitend für alle gleichartigen Sachverhalte, welche vom Steuerrekursgericht zu be-
urteilen sind (vgl. insbesondere StRG, 8. Juni 2022, 2 DB.2021.74 / 2 ST.2021.97,
E. 4, www.strgzh.ch und zusammenfassend zu den Voraussetzungen einer zulässigen
Praxisänderung statt vieler Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,
8. A., 2020, N 590 ff. mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Praxis).
dd) Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen Praxisänderungen
vorgängig angekündigt werden, wenn sie Fragen der Zulässigkeit eines Rechtsmittels
– namentlich die Berechnung von Rechtsmittelfristen – betreffen und dem Rechtsu-
chenden deshalb Rechte verlustig gehen würden, die er bei Vorwarnung hätte geltend
machen können. Es widerspräche dem Grundsatz von Treu und Glauben, wenn dem-
jenigen, der eine Frist- oder Formvorschrift nach der bisherigen Praxis beachtet hat,
aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Änderung dieser Praxis ein Nachteil erwachsen
würde. Hingegen gibt es keinen allgemeinen Vertrauensschutz gegen Änderungen der
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materiellen Praxis (statt vieler BGE 146 I 105 E. 5.2.1 mit Hinweisen). Da es vorliegend
um eine Frage des materiellen Rechts geht, verlieh Art. 9 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 (BV) dem Pflichtigen keinen Anspruch auf vorgängige Mitteilung von
Praxisänderungen. Im Übrigen wurde die mit Entscheid vom 28. Januar 2022 erfolgte
Praxisänderung seitens des Steuerrekursgerichts im April 2022 – und damit vor Erhe-
bung der Rechtsmittel vom 3. Juni 2022 – publiziert. Es besteht sodann kein Anspruch
auf Schutz des Vertrauens in den Fortbestand einer generell-abstrakten Verwaltungs-
verordnung, welche eine Vielzahl von Fällen regelt, sofern die zuständige Behörde
deren Einhaltung weder individuell zugesichert noch anderweitig ein besonderes Ver-
trauen geweckt hat (BGE 146 I 105, E. 5.1.2). Es ist nicht ersichtlich und wird auch
nicht geltend gemacht, dass das kantonale Steueramt gegenüber dem Pflichtigen eine
derartige Vertrauensgrundlage geschaffen hätte. Grundsätzlich kann sich der Rechtsu-
chende sodann der korrekten Rechtsanwendung in seinem Fall nicht mit dem Argu-
ment entziehen, das Recht sei in anderen Fällen falsch oder gar nicht angewendet
worden. Weicht die Behörde jedoch nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern
in ständiger Praxis vom Gesetz ab, und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in Zukunft
nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so kann der Rechtssuchende gestützt
auf Art. 8 Abs. 1 BV verlangen, gleich behandelt, d.h. ebenfalls gesetzwidrig begünstigt
zu werden. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzuge-
ben, überwiegt das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber
demjenigen an der Gesetzmässigkeit. Äussert sich die zuständige Behörde nicht über
ihre Absicht, so ist anzunehmen, sie werde aufgrund der gerichtlichen Erwägungen zu
einer gesetzmässigen Praxis übergehen (BGE 146 I 105, E. 5.3 f. mit Hinweisen). Das
kantonale Steueramt hat nach entsprechendem Hinweis in der Verfügung vom
15. September 2022 nicht zu erkennen gegeben, dass es seine rechtswidrige Praxis
fortführen wolle. Damit ist ein ausnahmsweiser Anspruch des Pflichtigen auf Gleichbe-
handlung im Unrecht, welcher nur unter vorgenannten strengen Voraussetzungen be-
steht, zu verneinen.
e) Somit kann die Rückzugserklärung vom 28. September 2022 auch unter
dem Aspekt von Art. 8 f. BV keine Wirkung entfalten und ist das Verfahren dennoch
fortzuführen. In Abweichung zu den angefochtenen Einspracheentscheiden des kanto-
nalen Steueramts vom 5. Mai 2022 ist die Gewährung eines Härtefalleinschlags ge-
mäss neuer Praxis zu verneinen und das steuerbare Einkommen folglich sowohl bei
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der direkten Bundessteuer 2014 als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014
um Fr. 16'600.- zu erhöhen.
2. Vor Steuerrekursgericht strittig geblieben ist sodann, ob auf dem Einkom-
men des Pflichtigen aus Lizenzvertrag Kosten für ein Arbeitszimmer in Abzug gebracht
werden können.
a) Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di-
rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 27 Abs. 1 StG; zu den ab-
zugsfähigen Berufskosten bei unselbständiger Erwerbstätigkeit vgl. Art. 26 Abs. 1 DBG
und § 26 Abs. 1 StG). Als selbständig erwerbend gilt eine natürliche Person, wenn sie
durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation
planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (statt vieler BGE 125 II 113 E. 5b mit Hinweisen).
Bei beweglichem Privatvermögen können sodann die Kosten der Verwaltung
durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 DBG und § 30 Abs. 1 StG). Von den
Einkünften nicht abzugsfähig sind hingegen die Aufwendungen für die Anschaffung,
Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG
und § 33 lit. d StG). Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger
gefasst als der Begriff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Darunter fallen alle tatsäch-
lichen oder rechtlichen Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermö-
gensgegenständen erforderlich sind und der Sicherung und Erhaltung des ertragsbrin-
genden Vermögens dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 17 DBG, und
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021,
§ 30 N 18 StG mit Hinweisen).
b) Beim gesetzlich nicht geregelten Lizenzvertrag handelt es sich typischer-
weise um einen entgeltlichen Gebrauchsüberlassungsvertrag, welcher es dem Lizenz-
geber ermöglicht, ein ihm ausschliesslich zustehendes Immaterialgut zu vermarkten,
indem er es einem Lizenznehmer für eine gewisse Zeit zur wirtschaftlichen Nutzung
und Kommerzialisierung überlässt (Thomas Probst, Der Lizenzvertrag: Grundlagen und
Einzelfragen, in: Jusletter vom 2. September 2013, S. 3). Üblicherweise hat der Inha-
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ber des Immaterialguts, welches Gegenstand des Lizenzvertrags ist, als Lizenzgeber
zwei vertragliche Hauptpflichten: Die Pflicht, dem Lizenznehmer das Immaterialgut zu
Gebrauch und Nutzung zu überlassen und die Pflicht, das Immaterialgut in gebrauchs-
und nutzungsfähigem Zustand zu erhalten. Letztere Pflicht beruht darauf, dass der
Lizenznehmer während der ganzen Vertragsdauer die Möglichkeit haben muss, die
Lizenz vertragskonform zu gebrauchen und nutzen. Dementsprechend hat der Lizenz-
geber sämtliche erforderlichen Massnahmen zu ergreifen, um das lizenzierte Immateri-
algut in vertragskonformem Zustand zu erhalten, wie z.B. die Bezahlung von Gebüh-
ren, die Erneuerung der Registrierung (Probst, S. 9 f. mit Hinweisen).
c) Gemäss im vorinstanzlichen Verfahren eingereichter Aufstellung der Li-
zenzeinnahmen aus den Markenrechten der "D" betrugen die entsprechenden Gut-
schriften im Jahr 2014 Fr. 32'027.30. Der hälftige Anteil des Pflichtigen daran belief
sich somit auf Fr. 16'013.65. Dieser Betrag wurde vom kantonalen Steueramt – anstel-
le der deklarierten Nettoeinkünfte aus selbständigem Nebenerwerb in der Höhe von
Fr. 9'970.- – als Ertrag aus einer unverteilten Erbschaft besteuert. Es hielt dabei fest,
dass nur Gewinnungskosten auf den Lizenzgebühren zum Abzug zuzulassen seien,
welche in kausalem Zusammenhang dazu stünden, in der Steuerperiode 2014 angefal-
len und belegmässig nachgewiesen seien. Im Übrigen könne eine Nebenerwerbspau-
schale nur bei unselbständiger Erwerbstätigkeit unter Beilage des entsprechenden
Lohnausweises geltend gemacht werden.
Der Pflichtige beantragte – ausgehend von einer Schätzung von monatlich
anfallenden Kosten von Fr. 400.- für die lizenzvertraglich vereinbarte Verwaltung der
strittigen Marke und analog zum Pauschalabzug von 3 ‰ gemäss Weisung des kanto-
nalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit der Kosten für Verwaltung von Wertschrif-
ten des Privatvermögens –, von diesem Betrag seien Fr. 4'800.- als Kosten für die
Vermögensverwaltung abzuziehen. Die Vorinstanz hielt im Einspracheentscheid vom
5. Mai 2022 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 diesbezüglich fest, dass die
Gewährung eines Pauschalabzugs eine Bewertung der fraglichen Marke mit entspre-
chenden vermögenssteuerrechtlichen Konsequenzen bedingen würde. Eine solche
existiere nach ihrem Kenntnisstand nicht und sei auch nicht deklariert worden, womit
im Rahmen der pauschalen Vermögensverwaltungskosten keine weiteren Abzüge gel-
tend gemacht werden könnten. Dies wurde vom Pflichtigen so akzeptiert.
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d) Eventualiter stellte sich der Pflichtige in diesem Zusammenhang jedoch auf
den Standpunkt, für die Verwaltung der sich in einer unverteilten Erbschaft befindlichen
Marke "D" über ein abgetrenntes Zimmer in seiner Liegenschaft verfügen zu müssen,
welches steuerlich als abzugsfähige Berufsauslage für einen selbständigen Nebener-
werb qualifiziere. An diesem Standpunkt hält er auch vor Steuerrekursgericht fest und
erklärte dabei, seine Mitwirkung im Rahmen des Lizenzvertrags mit C sei sowohl in-
haltlich als auch vom Umfang her weit mehr als eine simple Verwaltungstätigkeit von
Privatvermögen und diene in erster Linie den Interessen von C (Verkaufsförderung)
und nicht seiner allgemeinen Lebenshaltung. Sie entspreche funktionell den Arbeits-
leistungen in einem Auftragsverhältnis und umfasse konkret folgende Aktivitäten:
- Beobachtung der in- und ausländischen Konkurrenz auf dem E-markt (F, G,
H, I, J), insbesondere des Internetauftritts;
- Besprechungen bzw. Beratungen betreffend Benutzungsnachweis in einzel-
nen Ländern sowie betreffend Vergabe von Sub-Lizenzen und Kontrolle der
Einhaltung der Kennzeichnungspflicht durch die Sub-Lizenznehmenden;
- Beobachtung der wissenschaftlichen Entwicklung auf dem Gebiet der … an-
hand von Publikationen in Fachzeitschriften, welche als Grundlage für
die langfristige Planung der Entwicklung, Produktion und des Marketings
der …-Produkte von C dienten;
- Zusammenarbeit und Beratung beim Marketing der Produkte aus dem Lizenz-
vertrag, namentlich bei der Gestaltung von Prospekten, Inseraten sowie beim
Internetauftritt.
Weiter erklärte der Pflichtige, seine Mitwirkung erfolge im Wesentlichen durch
Arbeiten am PC bzw. im Internet, umfasse jedoch auch persönliche Besprechungen in
K, Mailverkehr und Telefonate, z.B. betreffend Abmahnungen von Konkurrenten sowie
gelegentliche Korrespondenz mit Drittfirmen betreffend die rechtswidrige Benutzung
der fraglichen Marke. Sämtliche Arbeitsleistungen würden auf dem mit C geschlosse-
nen Lizenzvertrag beruhen und aufgrund ihres Inhalts und Umfangs als Nebenerwerb
qualifizieren, womit die entsprechenden Berufsauslagen abzugsfähig seien. Seine Tä-
tigkeiten für die C würden mit seinem 50%-Anteil an den vertraglichen Lizenzgebühren
abgegolten. Im Übrigen sei unbestritten und belegt, dass er zur Ausführung dieser Ar-
beiten in der fraglichen Steuerperiode über ein abgetrenntes und verschliessbares
Zimmer im Einfamilienhaus an der …strasse … in L verfügt habe. Die entsprechenden
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Infrastrukturkosten (Heizung, Beleuchtung, Reinigung, PC, Drucker mit Unterhaltsser-
vice, Internet/Telefonie) seien daher von den Einkünften aus Nebenerwerb abzuziehen.
In K bei der C sei ihm sodann unbestrittenermassen für diese Arbeiten kein Arbeits-
platz zur Verfügung gestanden. Unbeachtlich sei, in welchem Umfang das Arbeitszim-
mer tatsächlich die fraglichen vertraglich vereinbarten Arbeiten benutzt worden sei.
Vielmehr müsse genügen, dass ihm das Arbeitszimmer während der gesamten Steu-
erperiode 2014 zur Verfügung gestanden habe und eine unabdingbare Voraussetzung
für die Zusammenarbeit mit C sei. Der geforderte Betrag von monatlich Fr. 400.- bzw.
jährlich Fr. 4'800.- entspreche der aktuellen Zürcher Praxis (Einfamilienhaus mit sechs
Zimmern, Eigenmietwert von Fr. 912'300.-, davon 3.5% = Fr. 31'931.-; diesen Betrag
geteilt durch die Anzahl Zimmer + 2 ergebe jährlich Fr. 3'991.30, zuzüglich Infrastruk-
turkosten). Zudem hätte er bei unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit ohne weiteren
Nachweis pauschale Berufsauslagen von 20% seiner Einkünfte aus Nebenerwerb zum
Abzug bringen können. Seine lizenzvertragliche Tätigkeit sei stets an die Weisungen
von C gebunden gewesen und komme somit einer Arbeit in unselbständiger Stellung
nahe.
e) Die unter E. 2 a festgehaltenen Ausführungen der Vorinstanz und ihre Vor-
gehensweise sind nicht zu beanstanden. Im Übrigen sind Vermögensverwaltungskos-
ten und deren Abzugsfähigkeit als steuermindernde Umstände vom Pflichtigen nach-
zuweisen. Dazu haben sie spätestens im Rechtsmittelverfahren die Abzüge durch eine
substantiierte Sachdarstellung zu behaupten und hierfür beweiskräftige Unterlagen
einzureichen oder zumindest entsprechende Beweismittel anzubieten. Die in vorge-
nannter Weisung gewährten Beweiserleichterungen (pauschalisierte Kosten) kommen
sodann nur zum Zug, wenn nachgewiesen ist, dass in der fraglichen Steuerperiode
abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten angefallen sind, das Quantitativ jedoch
unklar ist. Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich sowohl die tat-
sächlichen Kosten als auch ihre Abzugsfähigkeit im vollen Umfang nachzuweisen (statt
vieler ausführlich StRG, 1. Juli 2022, 1 DB.2021.122 /1 ST.2021, E. 1 d), was vorlie-
gend nicht geschehen ist.
f) aa) Mit Bezug auf die Eventualbegründung betreffend Berufsauslagen bleibt
Folgendes festzuhalten: Lizenzverträge sind rechtlich als Gebrauchsüberlassungsver-
träge zu qualifizieren, wobei es eine der Hauptpflichten des Pflichtigen als Lizenzgeber
ist, die lizenzierte Marke in vertragskonformem Zustand zu erhalten (vgl. vorne E. 2 b).
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Die damit verbundenen Aufwendungen sind nach Aussage des Pflichtigen mit der Ent-
richtung der Lizenzgebühr abgegolten. Eine unselbständige Erwerbstätigkeit im Sinn
einer untergeordneten, weisungsgebundenen Verrichtung von Arbeit in der Organisati-
on der C, welche das entsprechende wirtschaftliche Risiko trägt, ist unter diesen Um-
ständen nicht auszumachen. Insbesondere ist der Pflichtige entgegen seinen Ausfüh-
rungen in der Wahl von geeigneten Massnahmen zur Erfüllung seiner vorgenannten
vertraglichen Verpflichtung frei. Ob die fragliche Tätigkeit des Pflichtigen im Sinn der
Rechtsprechung als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist (vgl. dazu vorne
E. 2 a), kann aufgrund nachfolgender Überlegungen offengelassen werden.
bb) Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Praxis können die Kosten für die
Benutzung eines privaten Arbeitszimmers nämlich nur dann nicht als Lebenshaltungs-
kosten, sondern als übrige für die Ausübung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit
erforderliche Kosten i.S.v. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. c StG eingestuft
werden, wenn die steuerpflichtige Person regelmässig einen wesentlichen Teil ihrer
beruflichen Tätigkeit zuhause erledigen muss, weil die Arbeitgeberin ein geeignetes
Arbeitszimmer nicht zur Verfügung stellt und sie in ihrer Privatwohnung über einen be-
sonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und nicht privaten Zwecken
dient (statt vieler BGr, 31. Mai 2018, 2C_1033/2017, E. 3.1 mit Hinweisen). Dasselbe
muss für die geschäftsmässige Begründetheit solcher effektiv angefallener, belegter
Kosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit gelten. Nicht nachgewiesen hat der Pflichtige
die in diesem Zusammenhang von ihm zu belegende steuermindernde Tatsache, dass
das im eingereichten Grundriss des Einfamilienhauses mit "Wohnen" betitelte Zimmer
in der fraglichen Steuerperiode 2014 zur Hauptsache einem beruflichen Zweck diente,
zumal es sich bei der fraglichen Tätigkeit, wie er selbst geltend macht, lediglich um
einen Nebenerwerb handeln soll und sein hauptsächliches Einkommen 2014 von
Fr. 22'932.- aus einer AHV-Rente herrührte. Vielmehr stellte er sich auf den Stand-
punkt, es sei irrelevant, in welchem Umfang das Arbeitszimmer tatsächlich für die frag-
lichen vertraglich vereinbarten Arbeiten benutzt worden sei. Im Übrigen wurden die
effektiv im Zusammenhang mit der Verwaltung der lizenzierten Marke 2014 angefalle-
nen Kosten trotz entsprechender Auflage und Mahnung nicht belegt. Im Gegenteil hat
der Pflichtige gegenüber dem zuständigen Steuerkommissär bestätigt, dass ihm 2014
keinerlei externe Kosten wie Verlängerungsgebühren, Benutzungsnachweise oder An-
waltshonorare für die Aufrechterhaltung der lizenzierten Marke entstanden seien. Rei-
sespesen zu Sitzungen nach K sowie entsprechende Telefonkosten könnten im Nach-
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hinein nicht mehr im Einzelnen belegt werden. Dass das kantonale Steueramt die gel-
tend gemachten strittigen Aufwendungen im Einspracheverfahren trotz fehlendem
Nachweis zugunsten des Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 1'500.-
geschätzt hat, erweist sich vor diesem Hintergrund vielmehr als kulant. Mit Schreiben
vom 30. September 2019 an den Pflichtigen betreffend Steuererhebung 2014, erhalten
am 2. Oktober 2019, hat das Steueramt sodann die Veranlagungsverjährung i.S.v.
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG und § 130 Abs. 1 lit. a StG unterbrochen.
3. a) Damit sind die Rechtsmittel abzuweisen und das steuerbare Einkommen
des Pflichtigen wie folgt festzusetzen:
Direkte Bundessteuer 2014:
Steuerbares Einkommen Fr. 62'700.- statt Fr. 46'100.-
Staats- und Gemeindesteuern 2014:
Steuerbares Einkommen Fr. 61'400.- statt Fr. 44'800.-
Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert bei Fr. 998'000.-. Festzuhalten bleibt
diesbezüglich allerdings, dass sich die Frage nach der Werthaltigkeit der strittigen Mar-
ke mit entsprechenden vermögenssteuerrechtlichen Konsequenzen stellt. Für die vor-
liegende Steuerperiode kann diese Frage mit dem kantonalen Steueramt offengelas-
sen werden. Für künftige Steuerperioden ist es je nach Entwicklung der Marke jedoch
angezeigt, ihr nachzugehen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden Pflichti-
gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Dem Gesuch um Rückzug von Beschwerde und Rekurs wird nicht stattgegeben.
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2. Die Beschwerde wird abgewiesen. In Abänderung des Einspracheentscheids vom
5. Mai 2022 wird der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2014 mit einem steu-
erbaren Einkommen von Fr. 62'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG;
Grundtarif).
3. Der Rekurs wird abgewiesen. In Abänderung des Einspracheentscheids vom
5. Mai 2022 wird der Rekurrent für die Steuerperiode 2014 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 61'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 998'000.-
eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif).
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