zh_steuerrekursgericht · VS.2013.3 · 2014-09-30 · de
Pauschale Steueranrechnung

Lizenzgebühren. Zahlungen für Software und deren Implementierung stellen im konkreten Fall gestützt auf eine Analyse des Vertrags sowie der Korrespondenz Lizenzzahlungen dar, weshalb die in der Schweiz ansässige Pflichtige pauschale Steueranrechnung verlangen kann.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 VS.2013.3
Entscheid
30. September 2014
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A GmbH,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr.iur. B,
gegen
Staat Zürich,
Beschwerdegegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Wertschriften,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Pauschale Steueranrechnung

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hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C (ab …. Dezem-
ber 2011, zuvor D) bezweckt Forschung und Entwicklung in den Bereichen E, F, G, H
und I sowie Lizenzierung, Vertrieb und Verkauf von J, K, L und M. Sie stellte am ... Juni
und am ... Dezember 2011 der N, Seoul, Korea, je Rechnung über EUR 65'000.-. Die
entsprechenden Banküberweisungen gingen am ... August 2011 bzw. ... Januar 2012
ein, wobei die N jeweils einen Abzug von 10% bzw. insgesamt umgerechnet
Fr. 14'773.20 für südkoreanische Quellensteuern vornahm. Am ... September 2012
stellte die Pflichtige mit Bezug auf diese einen Antrag auf pauschale Steueranrechnung
für ausländische Lizenzgebühren. Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Wert-
schriften, wies den Antrag am 25. Juni 2013 ab. Es begründete dies damit, dass ge-
mäss Art. 12 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Schweiz und der Republik Korea
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
vom 12. Februar 1980 (DBA-KR) Vergütungen für Dienst- oder Beratungsleistungen
nicht unter den Begriff der Lizenzgebühren fielen.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 18. Juli 2013 Einsprache erheben und
beantragen, die geforderte Rückleistung der Quellensteuern zu gewähren. Sie habe
keine Dienst- oder Beratungsleistungen erbracht, sondern habe für die O der N die von
ihr entwickelte K "P" geliefert. Die Rechte daran seien bei der Pflichtigen geblieben,
während die N für die Verwendung eine Entschädigung zu leisten gehabt habe. Diese
Leistung falle unter Art. 12 Abs. 3 DBA-KR, weshalb die Schweiz die südkoreanischen
Quellensteuern anzurechnen habe. Als Beleg reichte sie einen Vertrag zwischen ihr
und der N ein ("Collaborative Research & Development Agreement"; nachfolgend
Agreement).
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 21. Oktober 2013 ab.
C. Am 21. November 2013 erhob die Pflichtige Beschwerde und beantragte,
den Einspracheentscheid aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen, die in
der Republik Korea erhobene Quellensteuer zurückzuerstatten; eventualiter sei der
Einspracheentscheid aufzuheben und die Streitsache zur weiteren Untersuchung an
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das kantonale Steueramt zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfol-
gen. Das Eigentum an der entwickelten L sei bei der Pflichtigen verblieben; die N habe
lediglich ein Nutzungsrecht erhalten, welches bestimmten Bedingungen unterstanden
habe. Bei einem solchen Fall stelle das Entgelt eine Lizenzgebühr dar, für welche eine
Entlastung in Form der pauschalen Steueranrechnung zu gewähren sei.
Das kantonale Steueramt schloss am 10. Dezember 2013 auf Abweisung. Am
17. Dezember 2013 reichte die Pflichtige eine Originalbestätigung der N ein, und am
14. Januar 2014 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ebenfalls,
die Beschwerde abzuweisen. In der Folge nahmen die Parteien noch einmal im Rah-
men eines zweimaligen Schriftenwechsels Stellung, welcher mit Eingabe des kantona-
len Steueramts vom 14. April 2014 seinen Abschluss fand.
Mit Verfügung vom 13. Mai 2014 setzte das Steuerrekursgericht der Pflichti-
gen Frist an, um sämtliche Verträge, Korrespondenz und sonstigen Dokumente im Zu-
sammenhang mit den beiden streitigen Zahlungen einzureichen. Am 23. Juni 2014
kam diese der Aufforderung nach, und am 13. August 2014 nahm das kantonale Steu-
eramt zu den eingereichten Akten Stellung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können
für die in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Ver-
tragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Er-
trägnissen eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 der Verord-
nung des Bundesrats über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967, VO
pStA, SR 672.201). Diese kann nur für Erträgnisse beansprucht werden, die den Ein-
kommenssteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3
Abs. 1 VO pStA). Der Betrag der pauschalen Steueranrechnung entspricht (…) der
Summe der Steuern, die in den Vertragsstaaten von den im Lauf eines Jahres (Fällig-
keitsjahres) fällig gewordenen Erträgnissen in Übereinstimmung mit den anwendbaren
Doppelbesteuerungsabkommen erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der
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auf diesen Erträgnissen entfallenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag; Art. 8
Abs. 2 VO pStA).
Mit Bezug auf Korea sieht das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen
eine pauschale Steueranrechnung für Lizenzgebühren vor. Demnach können Lizenz-
gebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat
ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden (Art. 12 Abs. 1
DBA-KR). Diese Lizenzgebühren können jedoch auch im Vertragsstaat, aus dem sie
stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber,
wenn der Empfänger der Lizenzgebühren der Nutzungsberechtigte ist, 10% des Brut-
tobetrags der Lizenzgebühr nicht übersteigen (Art. 12 Abs. 2 DBA-KR). Gemäss Art. 22
Ziff. 3 DBA-KR gewährt die Schweiz dann, wenn eine in der Schweiz ansässige Person
Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren bezieht, die nach den Art. 10, 11 und 12 in
Korea besteuert werden, auf Antrag eine Entlastung nach in dieser Bestimmung näher
ausgeführten Methoden.
Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" bedeutet Vergü-
tungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benützung von Urheber-
rechten an wissenschaftlichen Werken, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen,
Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder das Recht auf
Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder
für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen
gezahlt werden (Art. 12 Abs. 3 DBA-KR). Diese Bestimmungen wurden gemäss Art. VI
des Protokolls vom 28. Dezember 2010, in Kraft seit 25. Juli 2012, geändert; auf die
vorliegenden Zahlungen kommt aber noch die ursprüngliche Fassung zur Anwendung.
bb) Als Auslegungshilfe für Doppelbesteuerungsabkommen dient das OECD-
Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(Fassung vom 22. Juli 2010, OECD-MA). Als Mitgliedstaaten der OECD sind die
Schweiz und Korea grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfass-
ten Kommentaren der OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Con-
densed Version, 2010, im Folgenden OECD-Kommentar) mit zu berücksichtigen (Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130,
vgl. auch Pöllath/Lohbeck in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. A.,
2008, S. 1041 ff. mit der früheren Fassung des OECD-Kommentars auf Deutsch).
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Die Besteuerung von Lizenzgebühren ("royalties") ist in Art. 12 OECD-MA
geregelt. Diese Bestimmung sieht keine Quellensteuer zugunsten des Staates, aus
dem die Lizenzgebühren stammen, mehr vor. Für die Auslegung des Begriffes der Li-
zenzgebühren steht aber nichts entgegen, auf die entsprechenden Ausführungen im
OECD-Kommentar zurückzugreifen. Ziff. 12 ff. des OECD-Kommentars befasst sich
insbesondere mit Zahlungen im Zusammenhang mit Computersoftware. Daraus sind
folgende Grundsätze im Sinn einer Zusammenfassung herauszugreifen:
Ziff. 12.2: Die Rechtsnatur von Zahlungen im Zusammenhang mit der Über-
tragung von Computer-Software hängt von der Art der Rechte zur Nutzung und Aus-
beutung des Programms ab, die der Empfänger erwirbt. Die Übertragung von Rechten
kann in vielen Varianten erfolgen, von der Entäusserung der gesamten Rechte am Co-
pyright eines Programms bis zum Verkauf eines Produkts mit beschränkten Nutzungs-
rechten. Auch die Entschädigung kann in verschiedenen Formen vorliegen. Diese Fak-
toren erschweren die Abgrenzung zwischen Lizenzzahlungen und anderen Arten von
Entschädigungen. Die Schwierigkeiten werden noch verstärkt durch die Leichtigkeit der
Vervielfachung von Computersoftware, und den Umstand, dass der Erwerb von Soft-
ware oft dazu führt, dass zwecks Gebrauch derselben auch eine Kopie erstellt wird.
Ziff. 13: In den meisten Fällen werden die Rechte des Empfängers in Teil-
oder Vollrechten am zugrundeliegenden Urheberrecht bestehen (dazu nachfolgend
Ziff. 13.1 und 15), oder sie sind Teil- oder Vollrechte an einer Kopie des Programms
(Programmkopie), welche in einem Medium verkörpert ist oder auf elektronischem Weg
verschafft wird (nachfolgend Ziff. 14 und 14.1).
Ziff. 13.1: Zahlungen für den Erwerb von Teilrechten am Urheberrecht (ohne
dass sich der Übertragende des Urheberrechts voll entäussert) werden Lizenzgebüh-
ren sein, wenn das Entgelt gezahlt wird, um das Programm in einer Weise zu nutzen,
die ohne die Erlaubnis eine Verletzung des Urheberrechts darstellen würde. Beispiele
für ein solches Arrangement sind Lizenzen, welche es erlauben, Software, welche das
geschützte Programm verkörpern, zu vervielfältigen und an die Öffentlichkeit zu ver-
treiben, oder das Programm zu verändern und öffentlich anzubieten. Unter diesen Um-
ständen erfolgen die Zahlungen als Gegenleistung für das Recht zur Nutzung des Ur-
heberrechts am Programm.
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Ziff. 14: Bei anderen Transaktionen sind die erworbenen Rechte auf solche
limitiert, welche erlauben, das Programm anzuwenden. Dies ist im Allgemeinen der Fall
beim Erwerb einer Programmkopie. In diesen Fällen sollen die betreffenden Rechte bei
der Qualifikation der Transaktion ausser Acht bleiben, und es sind in der Regel Unter-
nehmensgewinne gemäss Art. 7 OECD-MA anzunehmen. Hierzu hat Korea indessen
einen Vorbehalt angebracht, indem auch Know-How durch eine Programmkopie über-
tragen werden kann, und diesfalls Art. 12 OECD-MA zur Anwendung gelangt
(Ziff. 31.1. des OECD-Kommentars).
Ziff. 14.1 und 14.2 befassen sich mit der Form der Übertragung des Pro-
gramms sowie Kopien für die Verwendung innerhalb eines Betriebs (Standort-, Be-
triebs- oder Netzlizenzen).
In Ziff. 14.3 wird der Fall angesprochen, in dem das Softwarehaus oder der
Computerprogrammierer lediglich Informationen weitergibt über die Ideen und Grund-
sätze, die dem Programm zugrunde liegen, wie etwa Logik, Algorithmen oder Pro-
grammiersprachen oder –techniken. In diesen Fällen könnten die Zahlungen als Li-
zenzgebühren eingestuft werden, soweit sie Entgelt für die Nutzung oder das Recht auf
Nutzung von geheimen Formeln oder die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder
wissenschaftlicher Erfahrungen darstellen.
Ziff. 14.4 befasst sich mit zwischengeschalteten Vertriebsstrukturen.
In Ziff. 15 wird festgehalten, dass ein Entgelt für die Übertragung des vollen
Urheberrechts keine Lizenzgebühr darstellt, und Art. 12 OECD-MA keine Anwendung
findet. Schwierigkeiten können indessen entstehen, wenn
- ein zeitlich oder örtlich begrenztes Exklusivrecht übertragen wird
- zusätzliche Zahlungen für die Nutzung bezahlt werden
- oder eine pauschale Einmalzahlung erfolgt.
Gemäss Ziff. 16 ist jeder Fall nach Massgabe seiner besonderen Umstände
zu behandeln; wo die Vergütungen aber für die Übertragung von Rechten geleistet
werden, welche ein eindeutiges und spezifisches Gut darstellen (was bei örtlich be-
grenzten Rechten eher der Fall ist als bei zeitlicher Limitierung), wird im Allgemeinen
statt einer Lizenzgebühr eher ein Unternehmensgewinn im Sinn des Art. 7 OECD-MA
oder ein Veräusserungsgewinn im Sinn des Art. 13 OECD-MA vorliegen. Dies ergibt
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sich aus dem Umstand, dass dort, wo ein Recht aufgegeben ("alienated") wird, die
Vergütungen nicht für die Nutzung des Rechts geleistet wird. Am Wesensgehalt des
Geschäfts als Entäusserung kann auch die Form der Gegenleistung, die Zahlung des
Entgelts in Raten oder der Umstand nichts ändern, dass die Vergütungen von einem
zukünftigen Ereignis abhängen.
Ziff. 17 hält fest, dass Vergütungen für Software auf der Grundlage eines ge-
mischten Vertrags geleistet werden können. Hierzu verweist die Bestimmung auf die in
Ziff. 11.6 dargestellten Methoden. Demnach muss bei einem solchen gemischten Ver-
trag im Allgemeinen der Gesamtbetrag der vereinnahmten Vergütung auf Grund des
Vertragsinhalts oder durch einen sonstwie angemessenen Schlüssel nach den ver-
schiedenen Leistungen, die der Vertrag vorsieht, aufgegliedert und jeder Teilbetrag
entsprechend seiner Art steuerlich behandelt werden. Stellt jedoch eine der vereinbar-
ten Leistungen bei weitem den Hauptgegenstand des Vertrags dar und haben die an-
deren Leistungen nur eine untergeordnete Bedeutung, so sollte die Gesamtvergütung
steuerlich so behandelt werden, wie es der Hauptleistung entspricht.
cc) Damit stellt der Kommentar zum OECD-MA für die Qualifikation von Li-
zenzgebühren eigene Abgrenzungskriterien zur Verfügung. Innerstaatliche zivilrechtli-
che Gerichtspraxis, welche davon abweicht, ist deshalb nur beschränkt von Bedeu-
tung. Verwiesen sei in diesem Zusammenhang insbesondere auf die schweizerische
Gerichtspraxis, welche mit Bezug auf Überlassung von Software auf Dauer zum Teil
abweichende Kriterien verwendet (vgl. Übersicht in Gianni Fröhlich-Bleuler, Software-
verträge, 2. A., 2014, S. 443).
b) Massgebend ist demnach der Inhalt der Leistung, für welche die die Vergü-
tung geleistet wurde.
aa) Hierzu reichte die Pflichtige das bereits erwähnte Agreement ein. Dessen
Zweck bestand darin, die allgemeinen Bedingungen der gemeinsamen Forschung und
Entwicklung für das Projekt zu regeln (Ziff. 2.1 des Agreements). Für die Definition des
Projekts wird auf Anhang A verwiesen (Agreement S. 5 unten). Soweit erkennbar, ging
es um K zur verbesserten Q bei O. Im Rahmen dieses Projekts verpflichtete sich jede
Vertragspartei, in Übereinstimmung mit dem Zeitplan die "Deliverables" abzuliefern
(Ziff. 2.2 lit. a des Agreements). Die "Deliverables" sind definiert als "Report, document,
software or any other type of deliverables as listed in Schedule ...: Project, Project
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Timetable und Deliverables" (Ziff. 1.1 des Agreements). Das Schedule .. enthält eine
Aufstellung der zu erbringenden "Deliverables" und legt die jeweilige verantwortliche
Vertragspartei fest. Verantwortlich für P war demnach die Pflichtige. In Schedule ..
werden die einzelnen Aufgaben vorgeschrieben. Soweit ersichtlich, hatte die Pflichtige
demnach P in die Rahmenstruktur der N zu implementieren, während die N hierzu die
notwendigen Dokumentationen und Spezifikationen bereitzustellen hatte. Weiter hatte
die Pflichtige die N in der Anpassung von P zu unterstützen.
Das Agreement enthält zudem eine Reihe von Bestimmungen bezüglich den
Nutzungsrechten von geistigem Eigentum im Zusammenhang mit dem Projekt. In
Ziff. 3.1 wird allgemein festgehalten, dass jede Vertragspartei ihre Rechte an vorbeste-
hendem geistigem Eigentum ("background") behält. Es wird ausdrücklich vereinbart,
dass diesbezüglich kein Eigentum übertragen wird und keine Lizenzierung (ausser wo
vorbehalten) erfolgt. In Ziff. 3.6 des Agreements wird demgegenüber konkret auf das
Projekt Bezug genommen und ausdrücklich ein unentgeltliches Nutzungsrecht am je-
weiligen eingebrachten oder entwickelten geistigen Eigentum statuiert. Diese ist limi-
tiert auf die Dauer und die Bedürfnisse des Projekts. Im Lauf des Projekts neu entstan-
denes geistiges Eigentum ("foreground") soll derjenigen Partei zukommen, welche es
geschaffen hat; bei gemeinsamen neuen Erfindungen soll gemeinsames geistiges Ei-
gentum möglichst vermieden werden und nur bei Uneinigkeit solches angenommen
werden.
bb) Das Agreement lässt indessen viele Fragen offen und beantwortet insbe-
sondere die zentrale Frage nicht, nämlich wofür die Zahlungen geleistet worden sind,
sind doch darin gar keine solchen, geschweige denn Lizenzzahlungen an die Pflichtige
vorgesehen. Mithin bleibt der Rechtgrund der streitigen Leistungen offen. Zur Klärung
wurde die Pflichtige mit Auflage vom 13. Mai 2014 deshalb aufgefordert, alle einschlä-
gigen Unterlagen im Zusammenhang mit den beiden Zahlungen einzureichen. Aus
dem daraufhin vorgelegten E-Mail Verkehr zwischen den Vertragsparteien geht folgen-
des hervor:
Nachdem bereits im Sommer 2010 erste Kontakte stattgefunden hatten, sand-
te R namens der Pflichtigen mit E-Mail vom ... Oktober 2010 erstmals eine Dokumenta-
tion über ihre neu entwickelte P an S und T bei der N. Weiter fragte er nach dem weite-
ren Vorgehen. Die folgende Korrespondenz betraf in erster Linie Fragen der Evaluation
durch N und Updates. Mit E-Mail vom ... Januar 2011 wurde die Frage "licensing ver-
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sus buy" angesprochen. Am ... Februar 2011 machte T einen ersten Vorschlag über
einen allfälligen Vertragsinhalt. Darin schlug er ein Lizenzmodell in Bezug auf das
Background-IP (IP = intellectual property) der Pflichtigen vor, da nach seiner Einschät-
zung ein Kauf nicht möglich sei; allfällige neu entwickelte IP sei zu teilen. Am ... Febru-
ar 2011 folgte ein E-Mail von R enthaltend einen Meinungsaustausch in Bezug auf die
künftige Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse. Darin stimmte er einer Lizenzierung
zu, worauf T sich bereit erklärte, einen Vertragsentwurf auszuarbeiten, und hierzu nach
dem Preis fragte. Nach E-Mails vom ... Februar 2011 und vom ... März 2011 einigten
sich die Parteien auf 300 Millionen koreanische Won (KRW) bzw. EUR 189'815.- nach
dem damaligen Wechselkurs. Am ... März 2011 teilte S mit, dass er nicht in der Lage
gewesen sei, ihre Standard-Vertragsvorlage zu ändern, welche er im Anhang zusende.
Am ... April 2011 teilte R mit, die K sei "ready to be tested". Am ... Mai 2011 wurde über
noch offenen Punkte eine Einigung erzielt, und am ... Mai 2011 folgte noch eine Detail-
diskussion über Abgrenzungsfragen bezüglich Patentierung; daraus geht hervor, dass
R grossen Wert auf den Schutz ihres eingebrachten geistigen Eigentums legte. Am
... Juni 2011 folgte eine weitere Mitteilung von R, die K sei "final and bug free". Am
... August 2011 bestätigt R den Erhalt der ersten Rate. Der Vertrag wurde von ihm erst
im September unterzeichnet.
cc) Daraus lässt sich ersehen, dass das Agreement nicht den gesamten Ver-
tragsinhalt wiedergibt, sondern es sich um einen Standardvertrag handelt, welcher auf
Verlangen der Rechtsabteilung der N verwendet wurde. Soweit zwischen R und den
Vertretern der N individuelle Abreden getroffen wurden, gehen diese dem Agreement
offenkundig vor. Dies ist bereits aus dem Umstand ersichtlich, dass überhaupt eine
Zahlung geleistet wurde, welche im Agreement nicht vorgesehen war.
Aus der E-Mail-Korrespondenz geht hervor, dass Kernpunkt der Zusammen-
arbeit die Nutzung der P durch die N war. Hinzu kam die technische Überführung
("Implement") derselben durch die Pflichtigen in die Infrastrukur der N. Wesentlich ist,
dass die P bereits vor Beginn der Zusammenarbeit entwickelt worden war, und dass
sich die Pflichtige alle Rechte an dieser vorbehielt. Im Lauf des E-Mail-Verkehrs wurde
denn auch diesbezüglich mehrfach von einem Lizenz-Modell gesprochen. Das Ver-
tragsverhältnis enthält demnach Elemente eines Kaufs, einer Lizenzierung und – be-
züglich der "Implementierung" – eines Werkvertrags. Mithin liegt hier ein gemischter
Vertrag vor, weshalb nach den dargestellten Grundsätzen gemäss Ziff. 17 des Kom-
mentars zum OECD-MA vorzugehen ist. Demnach muss der Gesamtbetrag allenfalls
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aufgegliedert und jeder Teilbetrag entsprechend seiner Art steuerlich behandelt wer-
den, sofern die Hauptleistung nicht gegenüber den übrigen Leistungen überwiegt, und
deshalb die Gesamtvergütung steuerlich so behandelt wird, wie es dieser entspricht.
dd) Mit Bezug auf die Einräumung der Nutzungsrechte an P lassen sich dem
Agreement und dem E-Mail-Verkehr keine Beschränkungen zulasten der N entneh-
men, sondern kann sie diese frei für ihre Zwecke verwenden, in ihre Produkte integrie-
ren und vervielfältigen. Insbesondere ist keine zeitliche oder örtliche Beschränkung
getroffen worden. Das erworbene Nutzungsrecht geht demnach weit über den Erwerb
einer blossen Programmkopie gemäss Ziff. 14 des Kommentars zum OECD-MA hin-
aus. Weiter hat sich die Pflichtige das geistige Eigentum an der P vorbehalten, d.h.
auch sie kann die P uneingeschränkt weiterverwenden. Mithin hat die Pflichtige der N
unbeschränkte Nutzungsbefugnisse auf Dauer überlassen, indessen die Urheberrechte
behalten. Nach Art. 13.1 des Kommentars zum OECD-MA hat demnach keine Vollver-
äusserung ("Alienation") stattgefunden. Der Kommentar betrachtet indessen diesen
letzten Punkt als entscheidendes Abgrenzungskriterium zum Kauf bzw. zum Veräusse-
rungsgewinn. Vor diesem Hintergrund ist hier auf eine Lizenzierung zu schliessen.
Wie bereits erwähnt, enthält die geschuldete Leistung auch eine Werkver-
tragskomponente, indem die Pflichtige P in das Rahmenwerk der N implementiert.
Nach dem Gesagten stellt sich die Frage, ob die Zahlung deshalb auf die einzelnen
Leistungskomponenten aufzuteilen ist. Dies hängt im Wesentlichen davon ab, wie die-
se Leistung im Gesamtzusammenhang zu gewichten ist. Als Kriterium kommt in erster
Linie der hierfür erbrachte zeitliche Aufwand in Betracht; diesbezüglich enthalten in-
dessen die Akten keine klaren Hinweise, sondern nur Anhaltspunkte:
Der E-Mail-Korrespondenz ist zu entnehmen, dass die P bei Entschluss der N,
diese zu erwerben, schon bestanden hat und Vertretern der N vorgeführt wurde. Dem-
entsprechend wurden denn auch erst nach Präsentation überhaupt Vertragsverhand-
lungen aufgenommen. Mithin handelt es sich hierbei um ein fertiges Produkt und bei
ihrer Überlassung um die Hauptleistung des Vertragsverhältnisses. Weiter geht daraus
hervor, dass diese im Wesentlichen unverändert übernommen wurde, d.h. die K weder
mit zusätzlichen Funktionen erweitert wurde noch grössere Modifikationen vorgenom-
men wurden, finden sich doch keine entsprechenden Hinweise in der Korrespondenz.
Mithin ging es um die Überführung der P in die Infrastruktur der N; die nachfolgende
Anpassung zwecks Weiterverwendung wurde durch die N vorgenommen. Dies geht
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bereits aus dem Agreement hervor, hatte doch die Pflichtige die N bei ihren Experi-
menten sowie bei den Anpassungsarbeiten bloss zu unterstützen. Anzufügen ist, dass
solche zusätzlichen Arbeitsleistungen nicht separat erfasst oder abgerechnet wurden.
Dies deutet darauf hin, dass die Implementierung im Vergleich zur Verfügung-Stellung
von P von untergeordneter Bedeutung war. Hinzuweisen ist schliesslich auf die Bestä-
tigung vom ... November 2013 von T. Darin wird ausgeführt, dass die Zahlung für die
Lizenzierung einer von der Pflichtigen vorentwickelten K war, und einzig kleine Anpas-
sungen ausgeführt werden mussten. Die Leistung habe deshalb zur Hauptsache in
einer Lizenzierung bestanden, weshalb in Korea Quellensteuern zu bezahlen waren.
Dieses Schreiben entspricht nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts den
vorhandenen Akten.
Insgesamt sind daher die Zahlungen als solche aus Lizenzvertrag zu qualifi-
zieren, sodass der Pflichtigen hierfür pauschale Steueranrechnung zusteht.
c) Was die Vorinstanz dagegen vorbringt, überzeugt nicht: Sie stützt sich im
Wesentlichen darauf, dass das Agreement mit Bezug auf allfällige Lizenzzahlungen
sowie die Frage, welche spezifischen Rechte an die N übergegangen waren, keine
Regelung enthält. Dieser Einwand trifft zu; nach Vorlage der E-Mail-Korrespondenz hat
dies aber keine grosse Bedeutung, da – wie dargetan – nun sowohl die Grundlagen
der Zahlung und als auch die übereinstimmende Absicht für eine Lizenzlösung offen-
kundig geworden sind.
Entgegen der Auffassung des Staatssekretariats für internationale Finanzfra-
gen in der Eingabe vom 11. August 2014 lässt sich nichts Gegenteiliges aus der
E-Mail-Korrespondenz herleiten: So ist die Erklärung von R, dass die Pflichtige bereit
sei, ihr "background IP" zu teilen, ohne weiteres als Einräumung eines Nutzungsrechts
zu verstehen. Nichts anderes lässt sich auch aus der Erklärung der N im E-Mail vom
... März 2011 herauslesen, "we have agreed that (…) N is able to protect its specific
solution, when not directly related to A's background". Die darin angesprochene Lö-
sung beruht eben gerade auf P, welche im Eigentum der Pflichtigen verblieb, weshalb
diese Textstelle sogar den Schluss auf eine Nutzung kraft Lizenzierung untermauert.
Weiter deutet die Haftungssumme von EUR 200'000.- auch nicht auf die gemeinsame
Schaffung eines neuen Produkts hin. Gemäss Ziff. 7.2, 7.4 und 7.7 des Agreements
bezieht sich diese auf Haftung für Sachverhalte, bei welchen der "Background" der
Pflichtigen und allfälliges neu geschaffenes geistiges Eigentum die Urheberrechte von
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Dritten verletzt oder daraus Produktehaftungsklagen erwachsen sollten. Aus der Be-
zugnahme auf "Background" der Pflichtigen ist wiederum der Schluss zu ziehen, dass
deren Nutzung wesentlicher Bestandteil des Vertrags war.
2. Die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der pauschalen Steueran-
rechnung sind nicht umstritten und nach den Akten erfüllt. Der Rückforderungsbetrag
von Fr. 14'773.- liegt ferner unter dem Rückzahlungs-Maximalbetrag von Fr. 37'273.-.
Damit steht einer pauschalen Steueranrechnung nichts entgegen und ist die Be-
schwerde gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Be-
schwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist aufgrund ihres
Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Rückzahlungsbetrag für die pauschale
Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2011, wird auf Fr. 14'773.- festgesetzt.
[…]
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