zh_steuerrekursgericht · GR.2019.21 · 2019-09-10 · de
Grundstückgewinnsteuer

Nichteintreten wegen Verspätung. Einspracheentscheide der Steuerbehörden bedürfen aufgrund der spezialgesetzlichen Regelung von § 8 Abs. 1 VO StG keiner Unterschrift. Mit Blick auf diese Norm wäre die Unrichtigkeit der Zusicherung, es gelte die Frist ab Zustellung des unterzeichneten Einspracheentscheids, für den anwaltlichen Vertreter ohne weiteres zu erkennen gewesen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 GR.2019.21
Beschluss
10. September 2019
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Benjamin Briner
In Sachen
A
Rekurrent,
vertreten durch RA B
gegen
Gemeinde C,
Rekursgegnerin,
vertreten durch den Grundsteuerbehörde,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte mit Kaufvertrag vom 27. August
2015 die Liegenschaft GB Bl. ……. Kat.Nr. ……, …….strasse … in der Gemeinde C zu
einem Preis von Fr. 1'865'000.-. Er erwarb am 1. September 2015 die bereits von ihm
bewohnte Wohnliegenschaft in einer ausserkantonalen Stadt, welche er als Ersatzbe-
schaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i i.V.m. §
226a Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geltend machte und mit Steu-
erklärung vom 8. August 2017 entsprechend den Aufschub der Grundstückgewinn-
steuer beantragte. Am 10. November 2017 erging der Veranlagungsentscheid betref-
fend Grundstückgewinnsteuer ohne Aufschub infolge Ersatzbeschaffung mit einem
steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 598'200.-.
B. Mit Einsprache vom 18. Dezember 2017 beantragte der Pflichtige, die
Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich aufzuschieben und
eventualiter eine Veranlagung auf der Basis eines Grundstückgewinns in der Höhe von
Fr. 593'600.- (statt Fr. 598'200.-) vorzunehmen. Am 24. Mai 2019 wies die Rekursgeg-
nerin die Einsprache ab.
C. Dieser Einspracheentscheid wurde Rechtsanwalt B., dem Vertreter des
Pflichtigen (nachfolgend der Vertreter), am 28. Mai 2019 zugestellt. Da dieser nicht von
der Sekretärin der Grundsteuerbehörde der Gemeinde C (nachfolgend der Rekursgeg-
nerin) unterschrieben war, wurde diese mit Schreiben des Vertreters vom 17. Juni
2019 darüber informiert. Daraufhin versandte die Rekursgegnerin am 20. Juni 2019
den nunmehr unterschriebenen Einspracheentscheid vom 24. Mai 2019, welcher am
24. Juni 2019 beim Vertreter einging. Dieser erhob am 24. Juli 2019 Rekurs gegen
diesen Einspracheentscheid.
D. Mit Verfügung vom 26. Juli 2019 erwog das Steuerrekursgericht, dass die
Rekursfrist am 29. Mai 2019 zu laufen begonnen und am 27. Juni 2019 geendet habe.
Somit erweise sich der am 24. Juli 2019 der Post übergebene Rekurs als verspätet.
E. Der Vertreter nahm mit Schreiben vom 8./9. August 2019 zu diesem vorläufi-
gen Beweisergebnis sinngemäss wie folgt Stellung:
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Nicht in Abrede gestellt werde, dass am 28. Mai 2019 ein nicht unterzeichneter
Einspracheentscheid der Rekursgegnerin dem Vertreter zugestellt worden sei. Darum
habe er die Rekursgegnerin darauf aufmerksam gemacht, woraufhin ihm ein unter-
zeichnetes Exemplar des Entscheids zugestellt worden sei. Im Begleitschreiben vom
20. Juni 2019 habe die Rekursgegnerin ausdrücklich bestätigt, dass erst mit dieser
Zustellung die Frist für einen allfälligen Rekurs zu laufen beginne. Der unterzeichnete
Einspracheentscheid vom 24. Mai 2019 sei am 24. Juni 2019 beim Vertreter eingegan-
gen und haben damit den Fristenlauf für die Rekurseinreichung ausgelöst. Mit Eingabe
vom 24. Juli 2019 sei somit die 30-tägige Frist gewahrt worden.
Sofern die erste Zustellung als rechtsgültig betrachtet werde, sei aus den folgen-
den Gründen dennoch auf den Rekurs einzutreten: Bei der Fristenberechnung sei die
zweite Zustellung massgeblich, wenn die Behörde dies zusichere. Vorliegend habe die
Rekursgegnerin ausdrücklich zugesichert, dass die zweite Zustellung massgeblich sei.
Das ergebe sich auch aufgrund des Vertrauensschutzes. Die für eine solche Auskunft
zuständige Rekursgegnerin habe in ihrem Schreiben vom 20. Juni 2019 ausdrücklich
festgehalten, dass sie die Sachlage geprüft und entschuldigend festgestellt habe, dass
der Einspracheentscheid irrtümlicherweise nicht unterzeichnet worden sei. Die Re-
kursfrist gelte somit ab Erhalt des unterzeichneten Einspracheentscheids.
Weiter werde Steuerpflichtigen aufgrund von § 2 der Verordnung zum Steuerge-
setz vom 1. April 1998 (VO StG) die Möglichkeit gegeben, den Mangel einer (fehlen-
den) Unterschrift zu beheben. Keine Regelung bestehe hingegen bei Mangel der Un-
terschrift seitens der Behörde. Die fehlerhafte Auskunft der Rekursgegnerin habe nicht
ohne Weiteres erkannt werden können, sei doch im allgemeinen Rechtsverkehr eine
Unterschrift aller Parteien notwendig. Auch der zur Sorgfalt verpflichtete Rechtskundige
– vorliegend der Vertreter – habe diese falsche Auskunft mangels Regelung nicht er-
kennen können, zumal auf dem Entscheid kein Vermerk angebracht gewesen sei, dass
der Entscheid auch ohne Unterschrift rechtsgültig sei. In der Zwischenzeit habe das
Gesetz nicht geändert. Der Vertreter habe die Behörde in nützlicher Frist auf die feh-
lende Unterschrift aufmerksam gemacht und anschliessend auf die konkrete Auskunft
vertraut. Habe man im berechtigen Vertrauen auf eine Auskunft eine Frist verpasst, so
sei die Rekursfrist auch deshalb ab der zweiten Zustellung vom 24. Juni 2019 zu be-
rechnen bzw. sei sie wiederherzustellen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die vom Vertreter für seinen Standpunkt der Massgeblichkeit einer behördli-
chen Zusicherung zitierte Lehrmeinung von Kaspar Plüss (in: Kommentar zum Verwal-
tungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., Zürich, 2014, § 10 N 80) führt aus,
dass wenn ein Verwaltungsakt mehrfach individuell zugestellt worden sei, sei grund-
sätzlich die erste rechtsgültige individuelle Eröffnung massgebend. Habe eine Person
aus einer späteren Bekanntgabe jedoch in guten Treuen ableiten dürfen, dass diese
den (oder einen neuen) Fristenlauf auslöse, so sei sie in ihrem Vertrauen zu schützen.
Dies könne etwa der Fall sein, wenn eine Behörde zusichere, dass für die Fristberech-
nung die zweite Zustellung massgebend sei. Dabei verweist die erwähnte Literaturstel-
le auf ein Bundesgerichtsurteil vom 19. Februar 2013 (2C_988/2012). Dieses bezieht
sich auf einen Fall aus dem Kanton Zürich betreffend Aufenthaltsbewilligung, bei wel-
chem für eine aus Vietnam stammende und mit einem Schweizer Bürger verheiratete
Beschwerdeführerin, die nicht anwaltlich vertreten war und über beschränkte juristische
Kenntnisse verfügte (nicht bestandene Lizenziats-Prüfungen eines Jus-Studiums an
der Universität Zürich), bei zwei nicht abgeholten Postsendungen mit der gleichen Ver-
fügung unklar war, ob der Entscheid mit Ablauf der ersten oder der zweiten Abholfrist
als zugestellt gelten sollte. Das Bundesgericht erwog zunächst in E. 3.4.2 des ange-
führten Urteils, dass diesbezüglich durchaus Zweifel über die Rechtslage entstehen
könnten (so gehe z.B. aus Art. 138 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom
19. Dezember 2008 nicht ausdrücklich hervor, dass die erste Zustellung auch dann
massgebend ist, wenn effektiv zwei Zustellungen erfolgt seien). In E. 3.4.3 des Urteils
(referenziert in der eingangs erwähnten Kommentarstelle) wird dann ausgeführt, dass
gerade diese Zweifel die Beschwerdeführerin zu einer (weiteren) Nachfrage (an die
Sicherheitsdirektion, vgl. Sachverhalt lit. B) bewogen hätten, worauf sie vorbehaltlos
die Auskunft erhalten habe, die Frist zur Beschwerdeeinreichung beim Verwaltungsge-
richt laufe am 13. Juni 2012 ab. Angesichts der Auslegungsbedürftigkeit der gesetzli-
chen Grundlagen sei die Fehlerhaftigkeit der behördlichen Auskunft für die Beschwer-
deführerin nicht erkennbar gewesen. Trotzdem habe sie sich nach eigener
Sachdarstellung noch um weitere Auskünfte beim Verwaltungsgericht bemüht, wobei
dieses vernehmlassungsweise eingeräumt habe, dass eine dort erteilte Auskunft des
Sekretariats durchaus dahingehend gelautet haben könnte, die – was die zweite An-
frage betraf, in Wirklichkeit falschen – Angaben der Sicherheitsdirektion zum Fristen-
lauf würden "wohl stimmen". Umso eher habe die Beschwerdeführerin ihre Dispositio-
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nen treffen und mit der Einreichung ihrer Eingabe an das Verwaltungsgericht zuwarten
dürfen.
b) Vorliegend ging der (nicht unterzeichnete) Einspracheentscheid der Re-
kursgegnerin vom 24. Mai 2019 dem Vertreter unbestritten am 28. Mai 2019 zu. Es
handelt sich hier somit nicht um einen Fall mit der Zustellfiktions-Problematik. Überdies
hatte der Vertreter bis am 24. Juli 2019, also 57 Tage damit zugewartet, den Ein-
spracheentscheid mittels Rekurs beim Steuerrekursgericht anzufechten, bloss weil
beim Einspracheentscheid anfänglich aus Versehen noch die Unterschrift der Sekretä-
rin gefehlt hatte. Im Übrigen hat auch keine Wiedererwägung des erstversandten Ein-
spracheentscheids stattgefunden, denn beide Exemplare sind inhaltlich identisch, wo-
mit nicht von einem neuen Anfechtungsobjekt auszugehen ist. Der vom Vertreter
sinngemäss geltend gemachten Auffassung, dass die bei einer zweiten Zustellung ge-
tätigte behördliche Zusicherung zur Fristberechnung ohne Weiteres als massgebend
zu betrachten sei, kann mithin nicht gefolgt werden. Vielmehr ist zu prüfen, ob der Ver-
treter nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auf die Auskunft der Rekursgegnerin
vertrauen durfte oder nicht, falls sich diese als unrichtig herausstellen sollte.
2. a) Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer
Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen,
Auskünfte, Mitteilungen oder Empfehlungen einer Behörde, wenn die Behörde in einer
konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, die Behörde für
die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war, der Bürger die Unrichtigkeit der
Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, er im Vertrauen auf die Richtigkeit der
Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht wer-
den können und die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung
erfahren hat (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.). In Fällen einer unrichtigen Rechtsmittel-
belehrung geniesst nur Vertrauensschutz, wer die Unrichtigkeit der Rechtsmittelbeleh-
rung nicht kennt und sie auch bei gebührender Aufmerksamkeit nicht hätte erkennen
können. Rechtsuchende geniessen keinen Vertrauensschutz, wenn der Mangel für sie
bzw. ihren Rechtsvertreter allein schon durch Konsultation der massgeblichen Verfah-
rensbestimmung ersichtlich ist. Dagegen wird nicht verlangt, dass neben den Geset-
zestexten auch noch die einschlägige Rechtsprechung oder Literatur nachgeschlagen
wird (vgl. BGE 134 I 199 E. 1.3.1).
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b) Unzutreffend ist die Auffassung des Vertreters in der Stellungnahme
vom 8. August 2019, dass keine Regelung zu Unterschriften der zürcherischen Steuer-
behörden bestehe. Zur Form und Zustellung von Verfügungen und Entscheiden wird
nämlich in § 8 Abs. 1 Satz 2 VO StG spezialgesetzlich geregelt, dass Auflagen, Ein-
schätzungen- und Einspracheentscheide sowie Entscheide über die Festsetzung der
interkommunalen Ausscheidungsgrundlage – wie z.B. Mahnungen zur Einreichungen
einer Steuererklärung oder Steuerrechnungen (vgl. Satz 1 von § 8 Abs. 1 VO StG) –
ohne Unterschrift eröffnet werden können. Die zitierte Norm ist in dieser Fassung
bereits seit dem 1. Januar 2001 in Kraft. Aus ihr geht die Rechtslage eindeutig hervor
und sie gilt ohne Einschränkung sowohl für das kantonale Steueramt wie auch für die
Gemeindesteuerämter.
c) Einzig zur Veranschaulichung dieser ohnehin klaren Rechtslage ist nachfol-
gend insbesondere auf den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 14. Mai 2014 zu
verweisen, wonach eine Verfügung im Einspracheverfahren nicht nichtig sei, obwohl
sie nur in Kopie zugestellt worden sei und die Originalunterschriften fehlten. Es erwog,
dass der Einspracheentscheid auch ohne Unterschrift gültig sei, was § 8 Abs. 1 VO
StG ausdrücklich vorsehe. Denn im Massenverfahren sei eine eigenhändige Unter-
schrift grundsätzlich entbehrlich (VGr, 14. Mai 2014, SR.2013.00015, E. 3.1 f. m.H.;
vgl. hierzu auch Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah-
rensrecht, 2. A., Zürich 2018, § 15 N 40; BGE 138 II 501 E. 3.2.2 und BGr, 10. Dezem-
ber 2014, 9C_597/2014, E. 4.3.). Zum andern entspreche es der gängigen Praxis in
der Verwaltung, jeweils das verbleibende Original handschriftlich zu unterzeichnen und
den Parteien eine Kopie des Originalentscheids zuzustellen (vgl. Plüss, § 10 N 12).
Weiter komme die Nichtigkeit einer Verfügung ohnehin nur in Betracht, wenn ein be-
sonders schwerwiegender Eröffnungsfehler vorliege (z.B. mündliche statt schriftliche
Eröffnung). Bei der angefochtenen Verfügung seien solche formelle Mängel jedoch
nicht ersichtlich; vielmehr werde sie sämtlichen formellen Anforderungen gerecht, die
an die Eröffnung einer Verfügung gestellt werden.
Letzteres gilt auch vorliegend. So bestanden an der Identität der verfügenden
Behörde keinerlei Zweifel und gehen die Namen der mitwirkenden Personen aus dem
Einspracheentscheid vom 24. Mai 2019) ohne Weiteres hervor. Bei einer solchen
Sachlage stehen fehlende Unterschriften – sogar, falls sie gesetzlich vorgesehen
sind – der Gültigkeit des Beschlusses nicht entgegen (vgl. BGr, 8. März 2013,
2C_848/2012, E. 4 ff., insb. E. 4.3).
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d) Der vom Vertreter sinngemäss auf dem Einspracheentscheid vermisste
Vermerk "Dieses Dokument ist auch ohne persönliche Unterschrift rechtsgültig",
der z.B. häufig auf Verfügungen bzw. Entscheiden des kantonalen Steueramts zu
finden ist, bildet sodann keine Voraussetzung für die Gültigkeit dieser Rechtsakte, son-
dern hebt bloss die Rechtslage gegenüber den Steuerpflichtigen hervor, welche viel-
fach juristische Laien sind. Nach Treu und Glauben darf allerdings von Anwälten und
anderen berufsmässig vor den Behörden auftretenden Rechtskundigen ein höheres
Mass an Sorgfalt erwartet werden als von rechtsunkundigen Privatpersonen (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 129 N 41
StG, auch zu Folgendem). Insbesondere ist ihnen die Konsultation des massgebenden
Gesetzestexts auch bei vorhandener Rechtsmittelbelehrung zuzumuten. Ist z.B. eine
unrichtige Datierung des Entscheids sofort erkennbar, so ist eine Wiederherstellung
der Frist nicht zu gewähren.
Bereits durch die Konsultation des massgebenden Gesetzestexts wäre für den
Pflichtigen, der selbst ein Jus-Studium … und zumindest ein juristisches Praktikum bei
einer Anwaltskanzlei absolviert hat, bzw. seinen Vertreter, der Rechtsanwalt … ist,
ohne Weiteres erkennbar gewesen, dass auch ein nicht unterschriebener Einsprache-
entscheid als gültig eröffnet anzusehen ist, zumal Letzterer in der Stellungnahme vom
8./9. August 2019 ja selber aus der einschlägigen VO StG zitiert.
In Konstellationen wie dieser nimmt das Bundesgericht einen groben Fehler
der Partei oder ihres Vertreters an, welcher eine falsche Auskunft aufwiegt, und
versagt den Vertrauensschutz. Zudem hat der Vertreter in seinem Schreiben vom
17. Juni 2019 an die Rekursgegnerin bereits von sich aus explizit die Bestätigung ver-
langt, "dass für eine allfällige Rekursmittelfrist die Zustellung des unterzeichneten Ein-
spracheentscheids relevant ist". Insofern hat er die (bedauerliche) Falschauskunft der
Rekursgegnerin selbst vorgespurt. Jedenfalls durfte er darauf aufgrund der geltenden
Gesetzeslage (vgl. E. 2b und 2c) von Vornherein kein berechtigtes Vertrauen haben.
3. a) Es kann daher vorliegend auch offenbleiben, ob der Hinweis an die
Rekursgegnerin auf die fehlende Unterschrift des erstversandten Einspracheent-
scheids 20 Tage nach dessen Zustellung noch als innert "nützlicher Frist" erfolgt zu
betrachten ist, da dieser Entscheid – wie erwähnt (E. 2c) – keinen formellen Eröff-
nungsfehler enthält und die erforderliche Sorgfalt es ohnehin geboten hätte, sich für
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Fragen in Zusammenhang mit der Beurteilung der Rekursfrist vor deren (frühestmögli-
chen) Ablauf (zumindest parallel auch) an das in der Rechtsmittelbelehrung erwähnte
Steuerrekursgericht zu wenden (vgl. das in E. 1a beschriebene Verhalten der dort
erwähnten Beschwerdeführerin vor Bundesgericht) oder aber diesem sicherheitshalber
direkt den Rekurs bis spätestens am 27. Juni 2019 einzureichen. Dies gilt umso mehr,
als der Vertreter in seinem Schreiben vom 17. Juni 2019 implizit selber nicht am Willen
der Rekursgegnerin zweifelte, diesen Entscheid mit genau diesem Inhalt zu fällen, da
er nämlich ebenso von einem Versehen der Rekursgegnerin ausging, was diese mit
der am 24. Juni 2019 beim Vertreter eingegangenen Antwort, also noch drei Tage vor
(frühestmöglichen) Ablauf der Rekursfrist, auch bestätigte.
b) Hat die steuerpflichtige Person einen Vertreter bestellt, wird die – vorliegend
ebenfalls, aber ohne nähere Ausführungen vom Vertreter geltend gemachte – Fristwie-
derherstellung nur gewährt, wenn weder der steuerpflichtigen Person noch ihrem Ver-
treter ein Vorwurf gemacht werden kann, wobei es regelmässig für eine Fristwieder-
herstellung nur auf die Gründe ankommt, die beim Vertreter liegen. Ein Verschulden
des Vertreters wird der steuerpflichtigen Person zugerechnet (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 129 N 38 i.V.m. § 127 N 7 StG).
Die mangelnde Sorgfalt seines anwaltlichen Vertreters ist somit dem Pflichti-
gen zuzurechnen. Eine Wiederherstellung der Frist verbietet sich deshalb, was zur
Folge hat, dass auf den Rekurs nicht einzutreten ist.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die (reduzierten) Gerichtskosten dem
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihm keine Parteientschädigung zu-
zusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG]).
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Demgemäss beschliesst die Kammer:
1. Auf den Rekurs wird nicht eingetreten.
[…]
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