zh_steuerrekursgericht · DB.2013.239 · 2014-03-04 · de
Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010

Verlegung eines Einkaufs in die 2. Säule sowie des Beitrags an die 3. Säule a bei internationaler Ausscheidung. Soweit auf dem ausländischen Einkommen Beiträge an berufliche Vorsorge bezahlt wurden, sind darauf auch solche zu verlegen. Der "kleine" Beitrag an die 3. Säule a ist auf das schweizerische Einkommen zu verlegen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2013.239
1 ST.2013.278
Entscheid
4. März 2014
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der D AG angestellt. Per ... September
2010 wurde er von dieser zur E nach Frankreich entsandt und war für den Rest des
Jahres dort erwerbstätig. Während dieser Zeit behielt er den Wohnsitz in der Schweiz
bei. Im gleichen Jahr nahm er einen Einkauf in die Pensionskasse von Fr. 50'000.- vor;
ferner leistete er den "kleinen" Beitrag von Fr. 6'566.- in die 3. Säule a. Mit der Steuer-
erklärung 2010 beantragten er und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die
Pflichtigen), das in Frankreich erzielte Einkommen nur satzbestimmend zu berücksich-
tigen. Der Steuerkommissär erachtete die Voraussetzungen für eine Ausscheidung des
in Frankreich erzielten Einkommens als nicht erfüllt und erfasste deshalb mit Veranla-
gung bzw. Einschätzung vom 23. Juli 2012 den gesamten Lohn beim hier steuerbaren
Einkommen.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 21. August 2012 Einsprache erheben
und u. a. beantragen, das in Frankreich erzielte Erwerbseinkommen auszuscheiden.
Die neu zuständige Steuerkommissärin führte darauf eine Untersuchung mit
Bezug darauf durch, welcher Arbeitgeber während der Erwerbstätigkeit in Frankreich
den Lohn getragen habe. Am 28. Oktober 2013 hiess das kantonale Steueramt die
Einsprachen teilweise gut und schied das Erwerbseinkommen des Pflichtigen teilweise
nach Frankreich aus. Weiter wurden der Einkauf in die 2. Säule und der Beitrag an die
3. Säule a im Verhältnis der Einkünfte auf die Schweiz und Frankreich verlegt. Dies
ergab folgende Veranlagung bzw. Einschätzung:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbares 135'300.- 137'800.- 992'000.-
satzbestimmendes 171'400.- 174'600.- 992'000.-.
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C. Am 28. November 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs
und beantragten, sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 121'800.- (direkte
Bundessteuer) bzw. von Fr. 123'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) zu veranlagen
bzw. einzuschätzen, bei unverändertem satzbestimmenden Einkommen und Vermö-
gensfaktoren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Nach dem Präjudiz des Ver-
waltungsgerichts VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037 seien die Abzüge für die
gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional aufzutei-
len, sondern ausschliesslich der Schweiz zuzuweisen. Dies gelte auch hier für diese
Beiträge als auch für die Verlegung der Abzüge für die Beiträge an die 2. Säule.
Das kantonale Steueramt beantragte am 14. Januar 2014 die Abweisung der
Rechtsmittel. Da die Sozialversicherungsbeiträge des Pflichtigen auf dem gesamten
Jahreseinkommen bei der D erhoben worden seien, seien nach einer Praxisanweisung
des kantonalen Steueramts auch die Beiträge an die berufliche Vorsorge proportional
den in- und ausländischen Einkünften zuzuweisen. Dies müsse auch für freiwillige Ein-
kaufsbeträge sowie die Beiträge an die 3. Säule a gelten. Die Eidgenössische Steuer-
verwaltung schloss sich am 4. Februar 2014 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer
diesen Ausführungen an.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Natürliche Personen, die in der Schweiz wohnen oder ihren gesetzlichen
Wohnsitz haben, sind laut Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) hier kraft persönlicher Zuge-
hörigkeit für ihr gesamtes Einkommen und Vermögen steuerpflichtig, mit Ausnahme
von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb der Schweiz.
Die Aufzählung der Ausnahmen ist auf der Stufe des internen Kollisionsrechts ab-
schliessend, indessen gehen weitergehende Bestimmungen in Doppelbesteuerungs-
abkommen vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 6 N 1 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 6 N 3
DBG; BGr, 6. Mai 2008, 2C_276/2007, www.bger.ch). Für das kantonale Recht enthal-
ten § 3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine
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gleichlautende Regelung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 23 StG).
Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Liegen-
schaften im Verhältnis zum Ausland erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG nach den
Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Mithin gelten
die Ausscheidungsregeln, welche das Bundesgericht in gesetzesvertretender Recht-
sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfas-
sung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, im Bereich der internationalen Steueraus-
scheidung kraft dieses Verweises auch als Bundesrecht. § 5 Abs. 3 StG enthält den
gleichen Verweis mit Bezug auf das kantonale Recht.
Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweiz und Frankreich zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht vom 9. Sep-
tember 1966 (DBA-F, SR 0.672.934.91) schreibt vor, dass Gehälter, Löhne und ähnli-
che Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbststän-
diger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass
die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so
können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Ge-
mäss Abs. 2 (sog. Monteurklausel) können ungeachtet des Abs. 1 Vergütungen, die
eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat aus-
geübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden,
wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage
während des betreffenden Steuerjahres aufhält, b) die Vergütungen von einem Arbeit-
geber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig
ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung
getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.
b) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige trotz der Erwerbstätigkeit in Frank-
reich ab ... September 2010 weiterhin in der Schweiz ansässig war. Die Monteurklausel
kommt nicht zur Anwendung, da der Lohn vom französischen Arbeitgeber getragen
wurde. Nach Art. 17 Abs. 1 DBA-F ist demnach sein in Frankreich erzieltes Einkommen
nicht von der Schweiz zu besteuern und lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen.
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2. a) Damit stellt sich die Frage, wie der Einkaufsbetrag an die 2. Säule sowie
der Beitrag an die 3. Säule a international zu verlegen sind. Über die Verlegung von
Abzügen enthält das DBA-F keine Vorschriften, weshalb kraft Verweisung in Art. 6
Abs. 3 DBG bzw. § 5 Abs. 3 StG primär auf die Ausscheidungsregeln abzustellen ist,
welche das Bundesgericht zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot entwickelt
hat. Der Verweis auf die bundesgerichtlichen Ausscheidungsregeln bezieht sich zwar
lediglich auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Liegenschaften im Ausland. Für
das Bundesrecht schreibt Art. 7 Abs. 1 DBG indessen allgemein den Grundsatz der
unbedingten Befreiung mit Progressionsvorbehalt vor. Die Bestimmung ist offen formu-
liert; es besteht deshalb kein Grund, den Anwendungsbereich nur auf die in Art. 6 DBG
erwähnten Fälle einzuschränken; vielmehr gilt der Grundsatz auch dann, wenn ein
Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung vorschreibt (Locher, Art. 7 N 6 DBG).
Art. 213 Abs. 3 i.V.m. Art. 208 DBG schreibt damit übereinstimmend in Bezug auf die
Sozialabzüge ausdrücklich vor, dass diese bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig
gewährt werden. Das kantonale Recht enthält in § 6 Abs. 1 StG ebenfalls eine Vor-
schrift, nach welcher Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkom-
mens und Vermögens steuerpflichtig sind, die Steuern für die im Kanton steuerbaren
Werte nach dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermö-
gen entspricht. Darüber hinaus schreibt die Bestimmung ausdrücklich vor, dass steuer-
freie Beträge anteilsmässig zu gewähren sind. Das Gesetz schreibt damit eine Verle-
gung der Abzüge vor, sodass hier sogar eine ausdrückliche Grundlage für die
internationale Verlegung der Abzüge vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 7
N 15 ff. StG).
Nach dem Gesagten bestehen demnach gesetzliche Grundlagen zur Vornah-
me einer Verlegung von Abzügen bei internationalen Verhältnissen, und zwar auch bei
der von einem DBA geforderten Ausscheidung eines unselbstständigen Erwerbsein-
kommens ins Ausland.
b) Beiträge an Sozialversicherungen (AHV/IV/EO/ALV) gehören zwar nach der
Systematik der Steuergesetze zu den allgemeinen Abzügen (Art. 33 Abs. 1 lit. d und f
DBG sowie § 31 Abs. 1 lit. d und f StG; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. A., 2000, § 19 N 6a; Philipp Betschart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 12, auch zum Folgenden). Bei Un-
selbstständigerwerbenden sind sie aber an die Erwerbstätigkeit geknüpft und deshalb
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gleich wie die Berufskosten zu verlegen. Mithin sind Beiträge an Sozialversicherungen
gleich wie Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften verknüpft und kol-
lisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuweisen. Erfolgt die Berechnung
der AHV-Beiträge aufgrund des weltweit erzielten Einkommens, sind demnach die Bei-
träge in einem ersten Schrift objektmässig diesem Einkommen und in einem zweiten
Schritt proportional den in- und ausländischen Einkommensbestandteilen zuzuweisen
(VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch).
c) Bei Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist ähnlich wie bei den
Sozialversicherungsbeiträgen vorzugehen (Betschart, § 24 N 13, auch zum Folgenden;
vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.7.1.1
und A.7.2.1). Auch hier handelt es sich um allgemeine Abzüge, welche aber aufgrund
ihres Bezugs zum Erwerbseinkommen bei Erwerbstätigen wie Gewinnungskosten ob-
jektmässig ausgeschieden werden. Bei Unselbstständigerwerbenden werden die Bei-
träge (ordentliche Beiträge und Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren) gleich wie
das Erwerbseinkommen zugeteilt. Bei Selbstständigerwerbenden sind die Beiträge im
Ergebnis gleich wie Geschäftsaufwand auszuscheiden. Dies ist für die interkantonale
Ausscheidung seit längerem anerkannt (BGr, 15. März 2001, Pra 2001 Nr. 129 =
StE 2001 A 24.32 Nr. 4). Das Steuerrekursgericht hat diese Praxis auch mit Bezug auf
internationale Verhältnisse bestätigt, sofern auf dem ausländischen Einkommen
schweizerische Vorsorgebeträge geleistet wurden bzw. das Vorsorgeverhältnis das
ausländische Einkommen umfasste (STRK I, 24. Juni 2008, 1 ST.2008.109; STRK I,
27. Mai 2013, 1 DB.2013.12/1 ST.2013.13).
d) Mit Bezug auf die Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a) hat das Verwaltungsgericht im
bereits erwähnten Entscheid VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, festgehalten,
dass die Abzüge international in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen
geltenden Regelung nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz
steuerbaren Einkommen zuzuweisen sind. Eine proportionale Ausscheidung der Bei-
träge würde nämlich dazu führen, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende
Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt,
oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine steuerliche Mehrbelastung –
wendet, was als nicht sachgerecht erscheint. Allerdings ist damit auch die zulässige
Höhe des Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen.
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3. Massgebend für die Verlegung der Beiträge an die berufliche Vorsorge ist
demnach, ob das betreffende ausländische unselbstständigen Erwerbseinkommen in
der 2. Säule versichert war.
Gemäss Ziff. 12 des "International Assignment Agreements" vom 1. Dezem-
ber 2010 verpflichtete sich die D, auch während der Erwerbstätigkeit in Frankreich wei-
terhin Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse zu leisten. Nach einer Aufstellung des
Pflichtigen wurden auf seinem französischen Lohn von September bis Dezember 2010
ordentliche Pensionskassenbeiträge von Fr. 4'931.- entrichtet. Weiter hat der Pflichtige
eine Bestätigung des Bundesamts für Sozialversicherungen vorgelegt, gemäss welcher
auf ihn während der Dauer der Erwerbstätigkeit in Frankreich weiterhin schweizeri-
sches Sozialversicherungsrecht zur Anwendung gelangt (Art. 17 der Verordnung EWG
Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971). Daraus ergibt sich, dass das ausländische Einkom-
men in der Schweiz versichert war und er seine berufliche Vorsorge damit über sein
gesamtes Erwerbseinkommen einheitlich aufbauen konnte.
Bei dieser Konstellation sind nach dem Gesagten nicht nur die ordentlichen
Beiträge an die 2. Säule, sondern auch Einkaufsbeiträge anteilsmässig auf das aus-
ländische Einkommen zu verlegen. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen wider-
spricht diese Lösung nicht VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, da in jenem Fall
das ausländische Einkommen eben gerade nicht (weder in der 2. Säule noch im Rah-
men des "grossen" Abzugs der 3. Säule a) versichert war. Der Sachverhalt unterschei-
det sich damit in einem wesentlichen Punkt. Der angefochtene Entscheid ist deshalb
diesbezüglich zu bestätigen.
4. Bei der beruflichen Selbstvorsorge ist wiederum auf das Präjudiz
VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037 zu verweisen. Demnach ist entscheidend,
dass der Pflichtige den "kleinen" Abzug geltend macht, welcher nicht nach der Höhe
des unselbstständigen Erwerbseinkommens, geschweige des ausländischen Einkom-
mens bemessen wird. Damit ist der gesamte Betrag auf die schweizerischen Einkom-
mensbestandteile zu verlegen. Dies führt ohne Weiteres zur Gutheissung von Rekurs
und Beschwerde in diesem Punkt.
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5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund ihres weit überwiegenden
Unterliegens ist den Pflichtigen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die
direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verhei-
ratetentarif):
Steuerperiode Einkommen
Fr.
2010 steuerbar 133'700.-
satzbestimmend 171'400.-.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats-
und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47
Abs. 2 StG; Verheiratetentarif):
Steuerperiode Einkommen Vermögen
Fr. Fr.
2010 steuerbar 136'200.- 992'000.-
satzbestimmend 174'600.- 992'000.-.
[…]
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