zh_steuerrekursgericht · DB.2019.94 · 2020-03-10 · de
Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016

Die Rückzahlung des Aktienkapitals der untergegangenen Gesellschaft nach Fusion ist steuerfrei. Daran ändert nichts, dass der betreffende Betrag nicht über das gemäss Kreisschreiben 29a der ESTV verlangte besondere Konto Reserven aus Kapitaleinlage verbucht wurde. Zum einen handelt es sich hier nicht um die Rückzahlung einer Kapitaleinlage, sondern des Aktienkapitals. Zudem geht es zu weit, den Ausweis über das besondere Konto als Voraussetzung zu betrachten, wenn der Nachweis von früherem Aktienkapital wie hier auch anders geleistet werden kann.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2019.94
1 ST.2019.120
Entscheid
10. März 2020
Mitwirkend:
Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch C AG,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war Alleininhaber der D AG sowie E AG, bei-
de mit Sitz in der Gemeinde F. Die D AG wies ein Aktienkapital von Fr. 200'000.- und
die E AG ein solches von Fr. 100'000.- auf; beide Gesellschaften hatten einen Aktiven-
überschuss. Rückwirkend per ... 2016 wurde die E AG mit der D AG fusioniert. Zu die-
sem Zweck übernahm Letztere mit Fusionsvertrag vom ... 2016 und Bilanz per 31. De-
zember 2015 die Aktiven und Passiven (Fremdkapital) der E AG. Dabei fand weder
eine Kapitalerhöhung noch eine Aktienzuteilung statt, stattdessen wurden dem Pflichti-
gen Fr. 100'000.- auf seinem Darlehenskonto bei der D AG gutgeschrieben. Gemäss
Handelsregister nahm diese sodann per ... 2016 eine Kapitalherabsetzung vor, bei der
sie das Aktienkapital von Fr. 200'000.- um Fr. 100'000.- auf Fr. 100'000.- herabsetzte;
der Betrag wurde gemäss Handelsregister zurückbezahlt.
Im Einschätzungsverfahren bezüglich der direkten Bundessteuer als auch der
Staats- und Gemeindesteuern 2016 verlangte die Wertschriftenprüferin des kantonalen
Steueramts vom Pflichtigen und seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige) mit Auf-
lage vom 21. November 2017 den detaillierten Kaufvertrag bezüglich der von der D AG
erworbenen Aktien. Die Pflichtigen reichten am 4. Dezember 2017 nur die Jahresrech-
nung 2015 der D AG ein.
Mit Einschätzungsvorschlägen vom 25. Februar 2019 stellte der Steuerkom-
missär in Aussicht, beim steuerbaren Einkommen jeweils eine im Rahmen der Fusion
erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung von Fr. 100'000.- aufzurechnen; sollte der Fu-
sionsgewinn von Fr. 100'000.- über die Kapitaleinlagereserven gebucht worden sein,
sei dies nachzuweisen. Die Pflichtigen liessen darauf einen Prüfungsbericht bezüglich
der Herabsetzung des Aktienkapitals der D AG einreichen, der die Deckung der Gläu-
bigerforderungen bei Herabsetzung des Aktienkapitals der D AG "von Fr. 300'000.- auf
Fr. 100'000.-" bestätigte.
Am 4. März 2019 traf der Steuerkommissär für die Steuerperiode 2016 fol-
gende Einschätzungen:
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Fr.
Direkte Bundessteuer
Steuerbares Einkommen 294'900.-
Staats- und Gemeindesteuern
Steuerbares Einkommen 342'000.-
Davon Ertrag aus qualifizierter Beteiligung 120'000.-
Steuerbares Vermögen 832'000.-.
Darin hielt er an der Aufrechnung einer verdeckten Dividende von
Fr. 100'000.- fest.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. März 2019 Einsprache erheben
und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten. Bei der Auszahlung habe es sich
um die Rückzahlung des Nominalkapitals der E AG an den Pflichtigen als Alleinaktio-
när gehandelt. Hierzu sei das Aktienkapital der übernommenen Gesellschaft direkt auf
das Aktionärsdarlehenskonto bei der übernehmenden Gesellschaft umgebucht worden.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 29. Mai 2019 ab. Die Aus-
zahlung sei nicht aus der Kapitaleinlagereserve, sondern aus offenen Reserven erfolgt,
weshalb sie als Gewinnausschüttung zu qualifizieren sei.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. Juni 2019 wiederholten die Pflichti-
gen den Einspracheantrag samt Begründung. Das kantonale Steueramt schloss am
16. Juli 2019 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen.
Das Steuerrekursgericht zog die Einschätzungsakten 2016 der D AG bei.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der vorliegende Entscheid ist von grundsätzlicher Bedeutung, weshalb trotz
des geringen Streitwerts in Dreierbesetzung zu entscheiden ist (§ 114 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
2. Auf dem Darlehenskonto des Pflichtigen erfolgten 2016 zwei Gutschriften
über Fr. 100'000.-, die zu unterscheiden sind:
Am ... 2016 beschloss die D AG gemäss Handelsregister eine Kapitalherab-
setzung um Fr. 100'000.-. Unstreitig ist, dass die daraus folgende Gutschrift per
... 2016 als Rückzahlung von Aktienkapital nicht steuerbar ist. Streitig ist einzig, ob die
bereits vorgängig per ... 2016 gutgeschriebenen Fr. 100'000.- als Vermögensertrag
steuerbar sind.
3. a) aa) Steuerbar sind gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 15. Dezember 1990 (DBG) die Erträge aus beweglichem
Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnenn-
werterhöhungen u. dgl.). Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen,
die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet
worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapi-
tal (Art. 20 Abs. 3 DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Janu-
ar 2011). Das kantonale Recht enthält in § 20 Abs. 1 lit. c und Abs. 3 StG (Abs. 3 in der
Fassung vom 5. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015) eine gleichlautende Regelung,
entsprechend der Vorgabe von Art. 7b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), in
der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009.
Steuerbarer Beteiligungsertrag ist jeder geldwerte Vorteil aus Beteiligungen,
der keine Rückzahlung von Kapitalanteilen darstellt. Diesbezüglich galt bei Bund und
Kanton vor der Reform vom 23. März 2007 (Unternehmenssteuerreform II) jeweils das
Nennwertprinzip (Nominalwertprinzip). Gemäss diesem bildet jede geldwerte Leistung
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steuerbaren Ertrag aus beweglichem Vermögen, soweit dadurch nicht die Kapital-
schuld getilgt bzw. die einbezahlten Kapitalanteile zurückbezahlt werden. Für die
(steuerfreie) Rückzahlung von Kapitalanteilen wird aber eine förmliche Kapitalherab-
setzung (Art. 732 OR) oder Liquidation (Art. 739 OR) vorausgesetzt. Diese Konzeption
wurde mit Einführung von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7b StHG im Sinn eines Kapital-
einlageprinzips erweitert. Damit wurde sichergestellt, dass auch Kapitaleinlagen in die
Reserven bei deren Rückfluss nicht der Einkommensbesteuerung unterliegen (Altdor-
fer/Streule, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 20 N 159 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 20 N 105 ff. DBG).
bb) Mit der Unternehmenssteuerreform II wurde auch Art. 5 Abs. 1bis des Ver-
rechnungsteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 (in der Fassung vom 23. März 2007, in
Kraft seit 1. Januar 2011) angepasst. Demnach wird die Rückzahlung von Einlagen,
Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem
31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von
Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapi-
talgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Kon-
to ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der
Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet.
cc) Im Zug der Unternehmenssteuerreform II hat die Eidgenössischen Steuer-
verwaltung das Kreisschreiben Nr. 29 Kapitaleinlageprinzip vom 9. Dezember 2010
erlassen, welches mit Fassung Nr. 29a vom 9. September 2015 revidiert wurde (nach-
folgend KS 29a). Darin wird insbesondere vorgeschrieben, dass zur steuerneutralen
Gutschrift offener Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber eine Bilanzposition "Reser-
ven aus Kapitaleinlagen" zu bilden sei. Diese ist dem einbezahlten Grund- oder
Stammkapital gleichgestellt (Ziff. 3.1 KS 29a). Rückzahlungen aus Reserven aus Kapi-
taleinlagen unterliegen weder der Einkommenssteuer noch der Verrechnungssteuer
(Ziff. 4.1. Abs. 8 KS 29a).
Offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht gesondert ausgewiesen
wurden, gelten gemäss Ziff. 3.2 KS 29a als übrige Reserven. Eine Umqualifikation von
übrigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist unzulässig und wird steuerlich
nicht anerkannt. Ausschüttungen von übrigen Reserven sind steuerbar (Ziff. 4.1 Abs. 3
KS 29a).
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Gemäss Ziff. 5.2.1 lit. a KS 29a stellt für die direkte Bundessteuer im Fall einer
Fusion ein Fusionsagio nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitalein-
lage dar, als es aus einbezahltem Grund- oder Stammkapital oder aus bestehenden
Reserven aus Kapitaleinlage der übernommenen Gesellschaft stammt. Bei einer Fusi-
on erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang Vermögensertrag, als ihnen höhe-
rer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übri-
gen Reserven zufliessen. Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste
von Reserven aus Kapitaleinlagen können miteinander verrechnet werden.
dd) Kreisschreiben der ESTV sind Verwaltungsverordnungen, die für die
Steuerjustizbehörden keine verbindlichen Rechtssätze darstellen. Dies bedeutet aber
nicht, dass Verwaltungsverordnungen oder sonstige Meinungsäusserungen unerheb-
lich wären: Der Richter soll sie bei seinem Entscheid mitberücksichtigen, sofern sie ei-
ne dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren ge-
setzlichen Bestimmungen zulassen (Michael Beusch, Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 102
N 15 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 15 DBG).
4. a) Im vorliegenden Fall entspricht die streitige Gutschrift dem Nennwert des
Aktienkapitals der übernommenen Gesellschaft. Soweit die Gutschrift direkt eine Rück-
leistung des betreffenden Aktienkapitals darstellt, ist sie nach der dargelegten Rege-
lung in den Steuergesetzen ohne Weiteres steuerfrei.
Diese Voraussetzung ist offenkundig erfüllt. Dass es sich um eine solche
Rückzahlung handelt, ergibt sich klar aus der Verbuchung am ... 2016 auf den Konten
... "Durchlaufkonto Fusion" und ... "Darlehen A". Demnach wurde das frühere Aktien-
kapital der übernommenen Gesellschaft bei buchhalterischem Vollzug der Fusion per
... 2016 direkt auf das Darlehenskonto des Pflichtigen bei der übernehmenden Gesell-
schaft übertragen. Einen weiteren Hinweis ergib sich aus dem Handelsregisterauszug
der E AG, gemäss welchem von den Passiven lediglich das Fremdkapital überging.
An diesem Schluss ändert nichts, dass der Prüfungsbericht vom ... 2016 be-
züglich der später erfolgten Herabsetzung des Aktienkapitals samt beigelegten Bilan-
zen nicht korrekt ist. In der Übersicht der Bilanzen vor/nach der Kapitalherabsetzung
wurde das Aktienkapital mit Fr. 300'000.- angegeben, was offenkundig falsch ist, da
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das Aktienkapital der D AG keine Erhöhung erfahren hat. Offenkundig wurde irrtümlich
das Aktienkapital der untergegangenen E AG dem Aktienkapital der D AG hinzugezählt
und danach eine Reduktion um Fr. 200'000.- vorgenommen. Mit Bezug auf das Aktien-
kapital der übernommenen E AG war indessen keine förmliche Herabsetzung des no-
minellen Aktienkapitals mehr erforderlich. Die dem Prüfungsbericht beigelegten Bilan-
zen vor/nach AK-Erhöhung stellen indessen keine formellen Jahresabschlüsse dar. Die
eigentlichen Konten, über die die Fusionsbuchungen erfolgten, geben, wie vorstehend
aufgezeigt den Sachverhalt klar wieder. Die inkorrekte Vorgehensweise der D AG hat
auf die vorliegend relevante Frage keinen Einfluss.
b) Die Vorinstanz wendet dagegen ein, die D AG habe den Nachweis nicht
erbracht, dass die Auszahlung aus einer Kapitaleinlagereserve gemäss Art. 5 Abs. 1bis
VStG erfolgt sei. Offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht gesondert aus-
gewiesen würden, gälten gemäss Kreisschreiben Nr. 29a als übrige Reserven. Eine
Umqualifikation von übrigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen sei unzulässig
und werde steuerlich nicht anerkannt.
Mithin stösst sich die Vorinstanz einzig daran, dass die Verbuchung nicht über
das in Art. 5 Abs. 1bis VStG erwähnte "gesonderte Konto", namentlich den Reserven
aus Kapitaleinlagen (Ziff. 3.1 des KS Nr. 29a), erfolgt war.
aa) Dem ist entgegen zu halten, dass es sich hier nicht um Erträge aus be-
weglichem Vermögen wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art handelt, sondern um die Rückzahlung
des Aktienkapitals der durch Fusion übernommenen Gesellschaft, und zwar unmittel-
bar bei Vollzug der Fusion bzw. der damit einhergehenden Auflösung des Aktienkapi-
tals der E AG. Eine solche unmittelbare Rückzahlung von nominellem Kapital stellt kei-
ne Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen dar und fällt deshalb von
vornherein nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. Art. 5
Abs. 1bis VStG.
Die Natur der Kapitalrückzahlung ergibt sich – wie bereits erwähnt – unmittel-
bar aus der Art der Verbuchung auf den Konten ... "Durchlaufkonto Fusion" und Konto
... "Darlehen", indem bei Einbuchung der Aktiven und Passiven der übernommenen
Gesellschaft ein Betrag entsprechend dem Aktienkapital der übernommenen Gesell-
schaft mit gleichem Datum auf das Darlehenskonto übertragen wurde. Daran ändert
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nichts, dass damit die Rückzahlung des Aktienkapitals durch die D AG erfolgte. Mit der
Fusion gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft von Gesetzes
wegen auf die übernehmende Gesellschaft über (Art. 22 des Bundesgesetzes über Fu-
sion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003). Die D
AG ist Rechtsnachfolgerin der übernommenen Gesellschaft, und der Untergang des
Aktienkapitals der übernommenen Gesellschaft ist deshalb in der vorliegenden Kons-
tellation nicht anders zu behandeln als eine Kapitalherabsetzung bei ihr selber.
bb) Selbst wenn aber entsprechend Art. 5 Abs. 1bis VStG eine Verbuchung
über ein gesondertes Konto erforderlich gewesen wäre, stellen sich die Fragen, ob es
sich dabei tatsächlich um eine unentbehrliche Tatbestandsvoraussetzung der steuer-
freien Rückzahlung handelt, und ob diese für die Verrechnungsteuer aufgestellte Vor-
schrift auch für die direkten Steuern gilt.
In der Lehre wird die Auffassung, es handle sich um eine unentbehrliche Vo-
raussetzung, abgelehnt. Zweck der Norm ist die Schaffung von Sachverhaltsgewissheit
bzw. die Möglichkeit des Nachvollzugs der von den Inhabern der Beteiligungsrechte
geleisteten Einlagen durch einen gesonderten Ausweis in der Handelsbilanz. Dass der
gesonderte Ausweis aber ein kumulativ zu erfüllendes Tatbestandselement für die ver-
rechnungssteuerliche Gleichbehandlung der Einlagen mit dem Grund- und Stammkapi-
tal sein soll, wie dies in KS Nr. 29a festgehalten wird, lässt sich nicht schlüssig begrün-
den. Der Nachweis der privilegierten Kapitaleinlagen muss nach den allgemeinen ver-
fahrensrechtlichen Regeln auch auf andere Weise erbracht werden können (Altdor-
fer/Greter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuergesetz, Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer, 2. A., 2012, Art. 5 N 153 ff., mit Hinweisen). Dem ist zuzustim-
men.
Hinzu kommt, dass das Recht der direkten Steuern keine solche strengen
Vorschriften enthält. Bei der direkten Bundessteuer schreiben Art. 125 Abs. 3 DBG und
§ 79 Abs. 1 StG einzig den Ausweis per Ende der Steuerperiode vor. Gemäss dieser
Bestimmung haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranla-
gung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der
Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stamm-
kapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Einlagen, Aufgeldern und Zuschüs-
sen im Sinn von Art. 20 Abs. 3 DBG, den offenen und den aus versteuerten Gewinnen
gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich
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die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. Die D AG hatte unbestritten weder per
31. Dezember 2015 noch per 31. Dezember 2016 solchen Reserven und musste damit
steuerlich auch keine ausweisen.
cc) Anzufügen ist, dass selbst dann, wenn die Vorinstanz zu Recht auf der
separaten Verbuchung via die Reserven aus Kapitaleinlage bestünde, ohnehin eine
Bilanzberichtigung hätte vorgenommen werden müssen.
Nach dem bundesrechtlich zwingenden Grundsatz der Massgeblichkeit ist die
Handelsbilanz für die Steuerbilanz massgeblich, wenn und soweit sie ordnungsge-
mäss, nach den zwingenden Vorschriften des Obligationenrechts über Buchführung
und Bilanz der Aktiengesellschaft geführt wird. Massgeblich ist somit die handels-
rechtskonforme Bilanz. Daraus ergibt sich nach herrschender Lehre das Gebot der Bi-
lanzberichtigung: Verstösst die der Steuerbehörde eingereichte Jahresrechnung gegen
Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung, so ist sie (für Steuerzwecke) zu berichti-
gen. Die handelsrechtswidrigen Ansätze in der Bilanz sind durch handelsrechtskonfor-
me zu ersetzen (Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70, 539, 540).
Vor Eintritt der Rechtskraft einer Einschätzung kann eine eingereichte Bilanz durch ei-
ne neue ersetzt werden, sofern die Änderung handelsrechtlich zulässig und nachträg-
lich auch verbucht worden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 50 DBG, und
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 137 StG).
Art. 5 Abs. 1bis VStG spricht von einem gesonderten Konto in der Handelsbi-
lanz; es handelt sich somit um eine Buchführungsvorschrift (Altdorfer/Greter, Art. 5
N 153 VStG). Vorliegend kann aufgrund der Akten kein Zweifel bestehen, dass die
Fr. 100'000.- aus dem Aktienkapital der einfusionierten Gesellschaft stammten. Sollte
die Vorinstanz die Auffassung vertreten, solche Mittel fallen unter Art. 5 Abs. 1bis VStG,
wäre die eingereichte Handelsbilanz nicht ordnungsgemäss und hätte berichtigt wer-
den müssen.
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Re-
kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte
Bundessteuer, Steuerperiode 2016, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 234'900.- veranlagt (Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Ge-
meindesteuern, Steuerperiode 2016, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 242'000.- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 20'000.-) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 832'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2
bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
[…]
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