zh_steuerrekursgericht · QS.2017.23 · 2018-09-25 · de
Quellensteuer 2012 und 2013 (Mitarbeiter B, Revision)

Fristen zur Geltendmachung von Korrekturen im vereinfachten Korrekturverfahren. Ordentliche Revisionsfrist bei internationaler Doppelbesteuerung. Wird seitens der schweizerischen Schuldnerin der steuerbaren Leistung geltend gemacht, Lohnbestandteile aus einem schweizerischen Arbeitsvertrag unterstünden deshalb teilweise nicht der schweizerischen Quellenbesteuerung, weil ein Teil der Arbeitstage im Ausland absolviert worden seien, handelt es sich um eine Bestandesfrage, die gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. 144 Abs. 1 StG bis Ende März des Folgejahres hätte geltend gemacht werden müssen. Dasselbe gilt für die Beanstandung, ein Teil des in der Schweiz ausbezahlten Ertrags aus Mitarbeiterbeteiligungen habe seine Grundlage in einem ausländischen Arbeitsvertrag. Die längere Fünfjahresfrist gemäss Art. 138 DBG, § 145 StG bzw. Rz. 65 der Weisung ist nicht anwendbar. Die relative 90-Tagefrist für ein ordentliches Revisionsbegehren beginnt mit Kenntnisnahme der konkurrierenden Steuerbescheide des Ansässigkeitsstaats. Da die Rekurrentin beide Fristen ungenutzt hat verstreichen lassen, ist das Steueramt zu recht nicht auf die Begehren eingetreten. Rügen betreffend Tarifabstufungen aufgrund von Unterhaltsverpflichtungen gegenüber Kinder können bei fehlender bisheriger Verfügung innert fünf Jahres erhoben werden. Eine solche Tarifabstufung steht auch nicht Quasiansässigen Arbeitnehmenden mit Auslandwohnsitz zu. Rückweisung zur Prüfung der Anwendbarkeit des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer und Neuberechnung der Quellensteuer. Obiter dictum zur Nichtberücksichtigung eines ausländischen Erwerbseinkommens zur Satzbestimmung bei der Quellensteuer für Arbeitnehmende mit Auslandwohnsitz.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
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Entscheid
25. September 2018
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Rekurrentin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Birchstrasse 160, Postfach, 8050 Zürich,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Quellensteuer,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Quellensteuer 2012 und 2013 (Mitarbeiter B, Revision)

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hat sich ergeben:
A. 1. B (nachfolgend der Pflichtige) arbeitete in den Jahren 2012 und 2013 als
Kadermitarbeiter für die A Gruppe, einem internationalen Konzern in der Nahrungsmit-
telbranche. Er verfügte über gesplittete lokale Arbeitsverträge sowohl mit dem im Kan-
ton Zürich domizilierten Konzernhauptsitz, der A AG, (40%), als auch mit der ausländi-
schen Konzerngesellschaft A N.V. Seinen Wohnsitz behielt er am ausländischen
Wohnort seiner Familie mit zwei Kindern bei.
2. Die A AG, Zürich, führte in den Jahren 2012 und 2013 als Schuldnerin der
steuerbaren Leistung aus dem schweizerischen Arbeitsvertrag für den Lohn des Pflich-
tigen samt Bonuszahlungen sowie für realisierte Erträge aus Mitarbeiterbeteiligungs-
plänen Quellensteuern im Umfang von Fr. 30'620.- bzw. Fr. 32'542.- an das kantonale
Steueramt ab. Dabei unterstellte sie sämtliche Lohnbestandteile aus dem lokalen Ar-
beitsvertrag vollumfänglich der schweizerischen Quellensteuerpflicht und liess die Un-
terhaltslast für die beiden Kinder bei der Tarifwahl unberücksichtigt.
Die für die Lohnbuchhaltung und Quellensteuerkorrekturen zuständige C AG
reichte am 14. Dezember 2015 eine Korrekturabrechnung für den Pflichtigen für die
Steuerperioden 2012 und 2013 ein. Darin beantragte sie die Rückerstattung zu viel
bezahlter Quellensteuern von Fr. 13'142.95 pro 2012 und Fr. 19'646.30 pro 2013. Nach
Eingang der eingeforderten definitiven ausländischen Steuerbescheide erachtete das
kantonale Steueramt die Rückerstattungsbegehren für die Quellensteuern 2012 und
2013 mit Schreiben vom 29. April 2016 als verwirkt, da diese nicht innert 90 Tagen
nach Erhalt der definitiven ausländischen Steuerbescheide gestellt worden seien. Die
hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 23. Februar 2017
ab. Das Steuerrekursgericht qualifizierte das Schreiben vom 29. April 2016 als nichtige
Verfügung und wies das Verfahren am 18. Mai 2017 in Gutheissung des Rekurses der
A AG, Zürich, zur rechtsgültigen Eröffnung eines Entscheids/einer Verfügung an das
kantonale Steueramt zurück.
3. In der Folge nahm das kantonale Steueramt das Korrekturbegehren für die
Quellensteuern 2012 und 2013 als Revisionsgesuch entgegen und trat auf dieses mit
förmlichem Entscheid vom 4. Juli 2017 zufolge Nichteinhaltung der 90-tägigen Revisi-
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onsfrist seit Kenntnisnahme der definitiven ausländischen Steuerbescheide 2012 und
2013 nicht ein.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt nach
weiteren Abklärungen und Stellungnahmen der A AG mit Entscheid vom 17. November
2017 ab.
C. Mit Rekurs vom 18. Dezember 2017 hielt die A AG (nachfolgend die Rekur-
rentin), an den Rückerstattungsbegehren für die Quellensteuer 2012 und 2013 fest. Im
Eventualstandpunkt verfocht sie die Ermittlung der Quellensteuer aufgrund der einge-
reichten Korrekturabrechnungen, jedoch ohne satzbestimmende Berücksichtigung des
ausländischen Erwerbseinkommens. Zudem beantragte sie eine Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 4. Januar 2018 auf
Abweisung des Rechtsmittels. Die Rekurrentin liess sich hierzu mit Stellungnahme vom
20. Juni 2018 vernehmen. Das kantonale Steueramt verzichtete mit Eingabe vom
26. Juni 2018 auf eine weitere Stellungnahme.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass der Pflichtige seinen steuer-
rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nicht in der Schweiz, sondern bei seiner Familie
im Ausland hat und aufgrund seiner unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der Rekur-
rentin in der Schweiz gemäss Art. 91 i.V.m. Art. 83 - 86 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 94 i.V.m. mit §§ 88 - 90
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für das daraus zugeflossene Erwerbsein-
kommen grundsätzlich der Quellenbesteuerung unterliegt. Streitig ist hingegen, in wel-
chem Verfahren die Rekurrentin als Schuldnerin der steuerbaren Leistung unter Einhal-
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tung welcher Fristen welche nachträglichen Korrekturen an ihren ursprünglichen Quel-
lensteuerabrechnungen für die Steuerperioden 2012 und 2013 ihres quellensteuer-
pflichtigen Kadermitarbeiters beantragen kann.
Da die beantragten Korrekturen verschiedene Lohnbestandteile sowie die
familiären Lasten des Pflichtigen zum Gegenstand haben, rechtfertigt sich eine geson-
derte Prüfung jeder einzelnen beantragten Korrektur.
2. Bezüglich des in den Steuerperioden 2012 und 2013 gemäss schweizeri-
schen Lohnausweisen dem Pflichtigen aus dem schweizerischen Anstellungsverhältnis
zugeflossenen Grundlohns von Fr. 82'417.- bzw. Fr. 85'302.- und des Cash-Bonus von
Fr. 24'099.- und Fr. 31'182.- macht die Rekurrentin geltend, diese Lohnbestandteile
hätten nicht nur schweizerische Arbeitstage, sondern auch ausländische Arbeitstage
abgegolten. Die für letztere abgeführten Quellensteuern seien deshalb nicht geschuldet
und zurückzuerstatten.
a) Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG sehen für den Fall, dass der
Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug
nicht einverstanden sind, vor, dass diese bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leis-
tung folgenden Kalenderjahrs von der Veranlagungs- bzw. Einschätzungsbehörde eine
Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen können. Zudem sieht
Art. 138 DBG bzw. § 145 StG für ungenügende oder übersetzte Quellensteuerabzüge
spezielle Nachforderungs- bzw. Rückerstattungsrechte (inkl. Regressmöglichkeiten)
vor, welche nach Lehre und Rechtsprechung in Anlehnung an die Regeln der Veranla-
gungsverjährung (Art. 120 Abs. 1 DBG bzw. 130 StG) bzw. der generellen Rückforde-
rung irrtümlich zu viel bezahlter, indes teilweise oder vollständig nicht geschuldeter
Steuern (Art. 168 Abs. 2 DBG) innert fünf Jahren nach Ablauf der Steuerperiode bzw.
des Zahlungsjahrs geltend gemacht werden müssen (vgl. Jud/Rufener, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,
2017, Art. 137 N 3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art 138 N 12
und 18; Andrea Pedroli, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2. A, 2017,
Art. 138 N 8; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens-
recht, 2. A., 2018, S. 337).
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b) Das Schweizerische Bundesgericht hat das Verhältnis zwischen Art. 137
und Art. 138 DBG bzw. zwischen entsprechenden Regelungen in kantonalen Steuer-
gesetzgebungen mit mehreren Entscheiden ab 2009 näher geklärt:
Mit Leitentscheid vom 9. Februar 2009 hat es erwogen, dass das Quellen-
steuersystem auf dem Grundsatz der Selbstveranlagung beruhe und sich somit merk-
lich vom System der gemischten Veranlagung unterscheide. Die Rückerstattung von
Quellensteuern richte sich nach Art. 137 und 138 DBG. Für die sich nach dem Ablauf
der Frist von Art. 137 Abs. 1 DBG ergebenden Konsequenzen sei zu differenzieren
zwischen Fällen, in denen eine Verfügung ergangen sei und solchen, in welchen kei-
nerlei formeller Entscheid ergangen sei. Sei der Erlass einer Verfügung gemäss
Art. 137 Abs. 1 DBG fristgerecht verlangt worden, erwachse diese Verfügung in
Rechtskraft, sofern sie nicht angefochten werde. Habe es der Quellensteuerpflichtige
oder der Schuldner der steuerbaren Leistung hingegen unterlassen, innert der vorge-
sehenen Frist eine Verfügung zu verlangen, so erscheine es auf dem Gebiet der Quel-
lensteuer nicht angebracht, die Selbstveranlagung einer in Rechtskraft erwachsenen
Verfügung gleichzustellen. Demzufolge seien Art. 137 und Art. 138 DBG so auszule-
gen, dass nach dem Ablauf der Frist bis Ende März des Folgejahres keine Einwendun-
gen zum Grundsatz der Steuerpflicht mehr erhoben werden können, es aber möglich
sei, den Umfang der zurückbehaltenen Steuer zu beanstanden. Kraft des Grundsatzes
der Waffengleichheit gelte dies sowohl zugunsten des Fiskus als auch zugunsten des
Steuerpflichtigen. Art. 138 DBG sei daher im Verhältnis zu Art. 137 DBG als lex specia-
lis zu betrachten. Im Übrigen schade es nicht, wenn dem Steuerpflichtigen oder dem
Schuldner der steuerbaren Leistung eine Verletzung der eigenen Sorgfaltspflichten
vorgeworfen werden könne, da der für das gemischte Veranlagungsverfahren konzi-
pierte Art. 147 Abs. 2 DBG nicht analog auf ein Verfahren übertragen werden könne,
das auf dem Grundsatz der Selbstveranlagung gründe. Damit komme es also darauf
an, ob eine Verfügung i.S.v. Art. 137 DBG erlassen worden und in Rechtskraft erwach-
sen sei oder nicht. Ebenso sei der Gegenstand der Anfechtung von Bedeutung. Wo
keine Verfügung betreffend Bestand und Umfang der Steuerpflicht ergangen sei und es
nur noch um die Höhe des Quellensteuerabzugs gehe, könne der Quellensteuerabzug
nicht in Rechtskraft erwachsen. Weder der Quellensteuerpflichtige noch der Schuldner
der steuerbaren Leistung könne in eigener Sache verfügen. Dementsprechend könne
bzw. müsse innerhalb von fünf Jahren zulasten des Steuersubjekts nachgefordert bzw.
zu seinen Gunsten rückerstattet werden (BGr, 9. Februar 2009, 2C_673/2008 = Pra
2010 Nr. 2). Nachdem das Bundesgericht auch Fragen der Tarifanwendung dieser
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Frist unterstellt hatte (BGr, 21. Dezember 2010, 2C_601/2011), gewährte es diese Frist
nicht für die individuelle Gewährung von nicht im Tarif berücksichtigten Abzügen, da in
einem solchen Fall das System der Selbstveranlagung verlassen werde. Während der-
jenige Steuerpflichtige, dessen Arbeitgeber einen Fehler bei der Bemessungsgrundla-
ge oder dem Tarif unterlaufe, in gewisser Weise Opfer des Selbstveranlagungssystems
werde, müsse derjenige, der nach dem rechtszeitigen Erhalt der Bescheinigung über
den Quellensteuerabzug zusätzliche Abzüge geltend machen wolle, selbst aktiv wer-
den.
Die Finanzdirektion des Kantons Zürich hat in ihrer anlässlich der Einführung
der Quellensteuerordnung 2014 erlassenen überarbeiteten Weisung zur Durchführung
der Quellensteuer für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern vom 23. Juni 2013 (gültig
ab 1. Januar 2014, aZStB Nr. 28/052, nachfolgend Weisung FD) dieser Rechtspre-
chung insoweit Rechnung getragen, als gemäss Rz. 65 für zu hohe Quellsteuerabzüge
als Folge von Fehlern des Arbeitgebers oder des Versicherers bei der Ermittlung des
steuerbaren Bruttomonatslohns oder bei der Tarifanwendung vom Arbeitgeber, Versi-
cherer oder vom Quellensteuerpflichtigen selbst innert fünf Jahren nach Ablauf des
Kalenderjahrs, in welchem der Quellensteuerabzug erfolgt ist, Rückerstattungsansprü-
che geltend gemacht werden können.
Die Rekurrentin begründet den Rückerstattungsanspruch denn auch damit,
dass sie in der ursprünglichen Quellensteuerabrechnung mangels Ausscheidung von
Auslandsarbeitstagen einen innert dieser Frist im sog. "Arbeitgeberverfahren" korrek-
turfähigen Fehler bei der Ermittlung des steuerbare Bruttomonatseinkommens began-
gen habe.
c) Dieser Argumentation der Rekurrentin kann in Anbetracht der jüngsten
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht gefolgt werden. So hat das Bundesgericht
festgestellt, dass das Korrekturbegehren eines in Grossbritannien ansässigen, in der
Schweiz aufgrund eines schweizerischen Arbeitsvertrags quellensteuerpflichtigen
internationalen Wochenaufenthalters, in welchem die Herabsetzung des Quellensteu-
erbetrags damit begründet worden war, er habe seine Arbeitstage nur teilweise in der
Schweiz verbracht, nicht den Umfang der schweizerischen Quellensteuerpflicht, son-
dern deren Bestand zum Gegenstand habe. Für ein solches Begehren stehe lediglich
die kürzere Frist gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. der einschlägigen Gesetzesbe-
stimmung des kantonalen Rechts, nicht indes die aus Art. 138 Abs. 2 DBG bzw. kanto-
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nalem Recht abgeleitete Fünfjahresfrist zur Verfügung, weshalb die im März 2013 ein-
gereichten Korrekturbegehren für die Quellensteuern 2008 bis 2011 verspätet gewesen
seien (BGr, 9. März 2017, 2C_1017/2015).
Aufgrund dieser Rechtsprechung kann der in Rz. 65 der Weisung verwendete
Begriff des steuerbaren Bruttoeinkommens die Ausscheidung des Einkommensanteils
aus schweizerischer Quelle für Auslandsarbeitstage nicht mitumfassen. Dabei kann es
keine Rolle spielen, ob dieses Begehren vom Schuldner der steuerbaren Leistung oder
aber – wie im Bundesgerichtsentscheid – vom Quellensteuerpflichtigen selbst gestellt
wird, ansonsten bei Bestandesfragen auf die Person des Korrekturantragstellers abzu-
stellen wäre, wofür weder in der Gesetzgebung noch in der Rechtsprechung eine
Grundlage ersichtlich ist. Auch ist nicht einzusehen, weshalb für den Quellensteuer-
pflichtigen selbst strengere Fristerfordernisse gelten sollten als für den Schuldner der
steuerbaren Leistung, selbst wenn es sich bei der Ermittlung der Auslandsarbeitstage
um einen der wenigen Aspekte bei der Quellenbesteuerung handelt, den der Quellen-
steuerpflichtige womöglich besser kennt als der Arbeitgeber. Ein spezielles "Arbeitge-
berverfahren" mit einer Fünfjahresfrist für alle Korrekturbegehren, wie es die Rekurren-
tin vertritt, existiert nicht und ist auch nicht in Rz. 65 der Weisung vorgesehen, gilt die
darin festgehaltene Fünfjahresfrist für die Geltendmachung von Nichtbestandesfragen
doch auch für den Quellensteuerpflichtigen.
d) Das am 14. Dezember 2015 durch die für die Lohnbuchhaltung und Quel-
lensteuerkorrekturen der Rekurrentin zuständige C AG eingereichte Korrekturbegehren
für die Quellensteuern 2012 und 2013 des Pflichtigen erweist sich daher in Bezug auf
den Aspekt der Auslandsarbeitstage als verspätet, da diesbezügliche Korrekturen in
Anwendung von Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG bis zum 31. März 2013
bzw. 31. März 2014 beim kantonalen Steueramt hätten eingereicht werden müssen.
Eine Entbindung von dieser Frist unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes wird von
der Rekurrentin nicht beantragt. Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die Einführung
von Rz. 65 der Weisung diesbezüglich eine hinreichende individuelle Vertrauensgrund-
lage gebildet hätte. Ebenfalls keine Rolle kommt in diesem Zusammenhang dem mit
dem kantonalen Steueramt abgeschlossenen Ruling vom 13. Dezember 2013 (T-
act. 55-63) zu, zumal in diesem für die Korrektur für ausserhalb der Schweiz verbrach-
te Arbeitstage ohnehin die sich als gesetzmässig erweisende Frist bis zum 31. März
des Folgejahrs vereinbart worden ist (vgl. Ziff. 3.1.4 am Schluss).
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e) Soweit das kantonale Steueramt in den formellen Erwägungen 3a und 3b
des (Revisions-)Entscheids vom 4. Juli 2017 auf Verspätung des Korrekturbegehrens
für ein vereinfachtes Korrekturverfahren gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144
Abs. 1 StG sowie auf Nichtanwendbarkeit der längeren Fünfjahresfrist in Auslegung
von Art. 138 DBG bzw. § 145 StG für ein vereinfachtes Rückerstattungsbegehren ge-
schlossen hat und das Korrekturbegehren lediglich im Sinn eines – nachstehend noch
zu erörternden – ordentlichen Revisionsbegehrens zufolge einer allfälligen internatio-
nalen Doppelbesteuerung entgegengenommen hat, ist dies im Ergebnis nicht zu bean-
standen.
f) Sobald bei Quellensteuerpflichtigen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der
Schweiz die definitive Steuerveranlagung derselben Steuerperiode des Ansässigkeits-
staats vorliegt, besteht gemäss Praxis des kantonalen Steueramts die Möglichkeit, in
einem ordentlichen Revisionsverfahren gemäss Art. 147 ff. DBG bzw. §§ 155 ff. StG
eine allfällige internationale Doppelbesteuerung zu beanstanden. Gemäss Art. 148
DBG bzw. § 156 StG ist ein entsprechendes Begehren innert 90 Tagen nach Entde-
ckung des Revisionsgrundes einzureichen.
Das kantonale Steueramt ist auf das Korrekturbegehren der C AG vom
14. Dezember 2015 wegen Verspätung nicht eingetreten. Es begründet dies damit,
dass die definitiven ausländischen Steuerveranlagungen des Pflichtigen (zusammen
mit seiner Ehefrau) für die Steuerperioden 2012 und 2013 am 11. bzw. 22. Juni 2015
versandt worden und dem Pflichtigen in der Folge zugegangen seien, weshalb zwi-
schen der Kenntnisnahme der ausländischen Steuerveranlagungen und der Eingabe
des Korrekturbegehrens deutlich mehr als 90 Tage vergangen seien. Auch diese Fest-
stellung ist nicht zu beanstanden und der Nichteintretensentscheid zu bestätigen.
3. Des Weiteren macht die Rekurrentin geltend, die in den Steuerperioden
2012 und 2013 gemäss schweizerischen Lohnausweisen und Anhängen dem Pflichti-
gen zugeflossenen Erträge zufolge Vestings von Mitarbeiteroptionen im Umfang von
Fr. 53'830.- bzw. Fr. 45'093.- hätten ihren Rechtsgrund nicht nur im schweizerischen
Arbeitsverhältnis mit ihr selbst, sondern auch im Arbeitsverhältnis des Pflichtigen mit
der ausländischen Konzerngesellschaft A N.V. Sie habe deshalb fälschlicherweise Er-
werbseinkommen in der Schweiz der Quellenbesteuerung unterworfen, welches nicht
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aus dem schweizerischen Arbeitsverhältnis stamme und somit per se in der Schweiz
nicht steuerpflichtig sei.
a) Wenn es sich gemäss aktueller bundesgerichtlicher Rechtsprechung
(vgl. E. 2c vorstehend) bereits bei der Ausscheidung von Auslandstagen bei einem
schweizerischen Anstellungsverhältnis um eine Bestandesfrage handelt, bei welcher
für einen Korrekturantrag die Frist gemäss Art. 137 Abs. 1 bzw. § 144 Abs. 1 StG bis
zum März des Folgejahres zu beachten ist, so muss dies erst recht für das Vorbringen
der Rekurrentin gelten, ein Teil des quellenbesteuerten Mitarbeiteroptionsertrags ba-
siere auf dem Arbeitsvertrag mit der ausländischen Konzerngesellschaft. Wenn die
Rekurrentin darlegt, der auf dem ausländischen Arbeitsverhältnis abgestützte Anteil
des Mitarbeiteroptionsertrags unterliege per se nicht der schweizerischen Steuerpflicht,
ist darauf zu schliessen, dass basierend auf dieser ausländischen Anstellung auch
keine Arbeitstage in der Schweiz absolviert worden sind.
b) Aufgrund dieser Qualifikation ist auf die vorstehende Erwägung 2 zu ver-
weisen und festzustellen, dass die Rekurrentin auch diesbezüglich sowohl die
einschlägige Frist gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG bis zum
31. März 2013 bzw. 31. März 2014 als auch die ordentliche 90-tägige Revisionsfrist ab
Kenntnisnahme der definitiven ausländischen Veranlagungsentscheide 2012 und 2013
verpasst hat und das kantonale Steueramt deshalb zurecht auf das entsprechende
Begehren nicht eingetreten ist.
4. Die Rekurrentin beantragt schliesslich die Korrektur des anzuwendenden
Tarifs. Aufgrund des jeweiligen Betrags der im Selbstveranlagungsverfahren abge-
rechneten beiden Quellensteuerbetreffnisse für die Steuerperioden 2012 und 2013 ist
davon auszugehen, dass die Rekurrentin den steuerbaren Bruttolohn des Pflichtigen
dem in den Jahren 2012 und 2013 geltenden Tarif A0 ohne Kirchensteuer und ohne
Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen gegenüber seinen beiden Kindern unter-
worfen hat Die Rekurrentin verficht die Anwendung des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer
unter Berücksichtigung der familiären Lasten des Pflichtigen im Ausland.
a) Vorab ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht festzuhalten, dass gemäss gel-
tender Rechtsprechung für einen solchen Tarifkorrekturantrag im vereinfachten Verfah-
ren die kurze Verwirkungsfrist bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgen-
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den Kalenderjahrs gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG – unabhängig
davon, ob der als falsch erachtete Tarif irrtümlich vom Schuldner der steuerbaren Leis-
tung stammt oder vom zuständigen Gemeindesteueramt übermittelt worden ist – nicht
gilt (BGr, 21. Dezember 2010, 2C_601/2010; VGr, 14. Januar 2015, SB.2014.00096/
SB.2014.00097). Solche nachträgliche Korrektur- und damit verbundene Rückerstat-
tungsbegehren für zu viel bezahlte Quellensteuern können innerhalb einer Frist von
fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Fälligkeit der Leistung beantragt wer-
den. Das Tarifkorrekturbegehren vom 14. Dezember 2015 für die Quellensteuern 2012
und 2013 ist daher rechtzeitig gestellt worden.
b) Das kantonale Steueramt verweigert die Anwendung des beantragten
Tarifs A2 ohne Kirchensteuer unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung (BGr, 26. Januar 2010, 2C_319/2009) damit, dass eine solche Tarifkorrektur für
familiäre Lasten Quellensteuerpflichtigen mit Auslandwohnsitz nur beim Vorliegen einer
sogenannten "Quasiansässigkeit" zu gewähren sei. Eine Quasiansässigkeit liege vor,
wenn eine solche Person 90% des weltweiten Familieneinkommens in der Schweiz
versteuere. Vorliegend könne dem Pflichtigen mangels Nachweises einer Quasiansäs-
sigkeit in der Schweiz keine Tarifkorrektur unter Berücksichtigung von Kinderabzügen
für seine beiden mit ihm und seiner Ehefrau im Ausland wohnhaften Kinder gewährt
werden. Bei den Kinderabzügen handle es sich nicht um mit dem Erwerbseinkommen
zusammenhängende objektbezogene Aufwendungen, sondern um Sozialabzüge, wel-
che grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat geltend zu machen seien.
c) Dieser Auffassung ist das Steuerrekursgericht in seiner jüngeren Recht-
sprechung (StRG, 26. April 2018, 1 QS.2017.19, mit Verweis auf StRG, 23. Februar
2015, 1 QS.2014.12) nicht gefolgt:
Gemäss Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG wurden bei Festsetzung der
Steuertarife die Familienlasten gemäss Art. 35 und 36 DBG, § 34 und 35 StG mitbe-
rücksichtigt. Darin enthalten sind insbesondere die mit Kindern im Zusammenhang
stehenden finanziellen Belastungen, welche bei den direkten Steuern durch Kinderab-
züge berücksichtigt werden. Es ist offensichtlich, dass die bei den Quellensteuern vor-
genommenen Tarifabstufungen nach Anzahl Kinder demselben Zweck dienen, und
demnach auf diese Weise der Auftrag des Gesetzgebers umgesetzt wurde. Das Ge-
setz macht diesbezüglich keine weiteren Einschränkungen, sodass diese Regelungen
uneingeschränkt für alle Quellensteuerpflichtigen gelten, welche den betreffenden ge-
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setzlichen Bestimmungen unterstehen. An dieser Vorgabe ändert auch der von der
Vorinstanz herangezogene bundesgerichtlich Leitentscheid vom 26. Januar 2010
nichts. Darin kam das Bundesgericht zum Schluss, dass die Nichtberücksichtigung
gewisser Abzüge bei einem in der Schweiz quasi-ansässigen Quellensteuerpflichtigen
zu einer Ungleichbehandlung gegenüber ordentlich besteuerten Steuerpflichtigen füh-
re, welche diese Abzüge geltend machen können (vgl. E. 15.1 des bundesgerichtlichen
Entscheids). Dabei ging es aber immer um Abzüge, welche gemäss der vorstehend
dargestellten Regelung im Tarif explizit nicht berücksichtigt werden und welche auch
im Verfahren der nachträglichen Tarifkorrektur nicht geltend gemacht werden dürfen.
Keinesfalls ist aus diesem Entscheid der umgekehrte Schluss zu ziehen, dass einem
nicht quasi-ansässigen Quellensteuerpflichtigen deshalb Tarifabstufungen vorzuenthal-
ten wären. Eine solche Interpretation des bundesgerichtlichen Präjudizes ist nicht halt-
bar.
Das Steuerrekursgericht hält an dieser Beurteilung weiterhin fest, zumal die
jüngere bundesgerichtliche Rechtsprechung zu dieser Frage als uneinheitlich erscheint
(BGr, 30. Mai 2017, 2C_140/2016, insb. E. 4.3 einerseits, welcher vom Erfordernis der
Quasi-Ansässigkeit auch bei der Quellensteuertarifabstufung nach Anzahl Kinder aus-
geht; BGr, 26. Juni 2018, 2C_450/2017, insb. E. 3.2 i.V.m. E. 7.3 andererseits, in wel-
che hiervon abgesehen wird).
d) Der Rekurs gegen die Verweigerung der Tarifabstufung aufgrund von Fami-
lienlasten ist daher in dem Sinn teilweise gutzuheissen, als eine solche Tarifabstufung
bei Erfüllung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen grundsätzlich auch "nicht
quasi-ansässigen" Quellensteuerpflichtigen zusteht. Ob vorliegend die spezifischen
Voraussetzungen für die Gewährung des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer erfüllt sind, ist
vom kantonalen Steueramt bisher nicht untersucht worden. Auch wenn hierfür auf-
grund der Aktenlage (insb. ausländisch Steuerbescheide und Versicherungsausweise)
gewisse Hinweise bestehen, ist das Verfahren diesbezüglich zur weiteren Untersu-
chung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eine
Rückweisung rechtfertigt sich auch deshalb, weil bei der allfälligen Anwendung des
Tarifs A2 ohne Kirchensteuer zur Erstellung einer vollständigen Korrekturabrechnung –
trotz indirekten Hinweisen bei den satzbestimmenden Einkommen gemäss den Korrek-
turanträgen vom 14. Dezember 2015 – noch näher zu untersuchen sein wird, in wel-
chen konkreten Monaten die Rekurrentin insbesondere die der Quellensteuer unterlie-
genden unregelmässigen Lohnbestandteile wie Bonus und Zuflüsse aus
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Mitarbeiterbeteiligungen tatsächlich ausbezahlt und quellensteuerrechtlich abgerechnet
hat.
5. Abschliessend ist – obwohl das kantonale Steueramt im Rahmen des
Rekursverfahrens nicht mehr eine entsprechende Verböserung in Aussicht gestellt
hat – ergänzend anzumerken, dass im Rahmen der nach der Verfahrensrückweisung
zu erstellenden Korrekturabrechnung kein Raum für eine im Vergleich zur ursprüngli-
chen Quellensteuerabrechnung zusätzliche satzbestimmende Berücksichtigung des
ausländischen Konzerneinkommens des Pflichtigen aufgrund des Anstellungsvertrags
mit der ausländischen A N.V. besteht. Zwar ist eine solche im Rahmen des Rulings
vom 13. Dezember 2013 entsprechend der damaligen Praxis des kantonalen Steuer-
amts vereinbart worden (vgl. Ziff. 3.1.3 zweites Lemma). Gemäss jüngerer kantonaler
Rechtsprechung besteht indes bei Quellensteuerpflichtigen ohne Wohnsitz/
Ansässigkeit/Aufenthalt in der Schweiz nach der 2012 und 2013 geltenden Quellen-
steuerordnung keine hinreichende gesetzliche Grundlage für eine solche satzbestim-
mende Erfassung ausländischen Erwerbseinkommens im Rahmen der Quellenbesteu-
erung (VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00056; StRG, 22. April 2015, 1 QS.2015.1
und 23. Februar 2015, 1 QS.2014.12). Dabei kann es keine Rolle spielen, ob das aus-
ländische Erwerbseinkommen von einer vom schweizerischen Arbeitgeber vollständig
unabhängigen ausländischen Arbeitgeberin oder aber von einer abhängigen ausländi-
schen Konzerngesellschaft stammt, sofern die damit abgegoltene Erwerbstätigkeit tat-
sächlich nicht in der Schweiz, sondern im Ausland stattgefunden hat.
Begründet ist die Nichtberücksichtigung des ausländischen Erwerbseinkom-
mens bei der Satzbestimmung darin, dass im Bereich der Quellensteuer der Grundsatz
der Einzelbetrachtung herrscht, indem einzelne Einkünfte für sich allein erfasst werden.
Allfällige weitere Einkünfte des Steuerpflichtigen bleiben unberücksichtigt (Jud/Rufener,
Vorbemerkungen zu Art. 83-101 N 9 DBG). Dementsprechend lässt die Quellensteuer-
ordnung auch nur Abzüge zu, die mit den an der Quelle erfassten Einkünften in direk-
tem Zusammenhang stehen (Jud/Rufener, Art. 91 N 1 DBG). Für die tarifliche Erfas-
sung der Erwerbseinkünfte an der Quelle müssen die der Quellensteuer
unterliegenden Einkünfte isoliert betrachtet werden. Das führt dazu, dass die übrigen
ausländischen Einkünfte für die Satzbestimmung von beschränkt Steuerpflichtigen
nicht berücksichtigt werden (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Teil 1, Basel 2001, Art. 7 DBG N 14). Mit der Besteuerung ein-
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zelner Einkünfte an der Quelle wird die progressive Wirkung der Gesamtreineinkom-
mensbesteuerung durchbrochen, weshalb der Progressionsvorbehalt bei der Quellen-
steuer von im Ausland wohnhaften Quellensteuerpflichtigen, welche teilweise auch in
der Schweiz arbeiten, nicht zur Anwendung kommt (Jud/Rufener, Art. 90 N 3 a.E.
DBG). Bei der Quellensteuer für Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Auf-
enthalt in der Schweiz gilt die Ausgestaltung des Quellensteuerabzugs als echte Quel-
lensteuer uneingeschränkt. Er tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veran-
lagenden Staats-und Bundessteuer (Art. 99 DBG; § 91 StG). Diese entrichten gemäss
Art. 91 DBG bzw. § 94 StG für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den
Artikeln 83-86 DBG bzw. §§ 88-90 StG. Ein Verweis auf den Vorbehalt der ordentlichen
nachträglichen und ergänzenden Veranlagung nach Art. 90 DBG und § 93 StG fehlt.
Eine nachträgliche Veranlagung ist damit ausgeschlossen. Die in Art. 90 Abs. 1 DBG
bzw. § 93 Abs. 1 StG vorgesehene Berücksichtigung der Gesamtprogression, indem
für die Ermittlung der massgebenden Progression die Bestimmung von Art. 7 DBG
bzw. § 6 StG sinngemäss als anwendbar erklärt wird, gilt damit nur einseitig für die
ergänzende ordentliche Veranlagung (Jud/Rufener, Art. 90 N 3 a.E. DBG).
6. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des
Rekurses (Rückweisung). Der Einspracheentscheid vom 17. November 2017 ist aufzu-
heben und die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid betreffend die Anwendbarkeit des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer an das
kantonale Steueramt zurückzuweisen.
Unter Berücksichtigung des Eventualantrags der Rekurrentin, welcher über
den Hauptantrag hinausgeht, unterliegt diese mit Ausnahme der Prüfung der Anwen-
dung des Tarifs A2 ohne Kirchensteuer vollumfänglich. Selbst bei Gewährung dieses
Tarifs im Rahmen des Neuentscheids würde die Rekurrentin in einem Umfang von
rund 80% unterliegen. In Anbetracht des noch nicht definitiven Ausgangs dieses Tarif-
neuentscheids rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten in Anwendung von § 151 Abs. 1
StG zu 4/5 der Rekurrentin und zu 1/5 der Rekursgegnerin aufzuerlegen. Der Rekur-
rentin steht überdies keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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7. Der vorliegende Rückweisungsentscheid stellt nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts einen Zwischenentscheid dar (BGE 133 II 409 E. 1.2). Solche sind
nach § 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
vor Verwaltungsgericht nur dann anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit
oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 17. Novem-
ber 2017 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren
Untersuchung und zum Neuentscheid betreffend die Anwendbarkeit des Tarifs A2
ohne Kirchensteuer an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
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