zh_steuerrekursgericht · DB.2012.218 · 2013-01-08 · de
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

Beschwer, rechtliches Interesse, Betrieb einer Photovoltaikanlage, selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen, Präponderanzmethode, alternatives Wirtschaftsgut, geschäftlich begründete Kosten, Abschreibung, Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Unterhaltskosten der Liegenschaft, Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Lebenshaltungskosten, Beweisverfahren, Mangel des Einschätzungsverfahrens, Rückweisung
Die Pflichtigen betreiben auf einem eigenen Grundstück, welches zum Privatvermögen gehört, eine Photovoltaikanlage. Obwohl sie eine Höhereinschätzung beantragen, ist die Prozessvoraussetzung der Beschwer zu bejahen. Vorliegend ist unklar, ob die Erträgnisse aus der Photovoltaikanlage Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit, aus unbeweglichem Privatvermögen oder aus Liebhaberei sind. Unerheblich ist die Tatsache, dass die Anlage fest mit einem Grundstück des Privatvermögens verbunden ist. Denn die Frage, was Geschäftsvermögen ist, ist wirtschaftlich und nicht sachenrechtlich nach dem Akzessionsprinzip zu beurteilen. Da das kantonale Steueramt kein Beweisverfahren zur Untersuchung des Sachverhalts durchführte, ist die Sache zur Verbesserung des Mangels an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
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2 ST.2012.242
Entscheid
8. Januar 2013
Mitwirkend:
Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer/
Rekurrenten,
vertreten durch lic.iur. Daniel Kimmich,
Stauffacherstrasse 26, 8004 Zürich,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009

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hat sich ergeben:
A. In der Steuererklärung 2009 deklarierten die Ehegatten A und B (nachfol-
gend die Pflichtigen) ein steuerbares Einkommen von Fr. 97'887.- (direkte Bundes-
steuer) und Fr. 96'387.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermö-
gen von Fr. 766'498.- (Staats- und Gemeindesteuern).
Bestandteil dieser Einkommenszahlen war ein Verlust aus selbständiger Er-
werbstätigkeit in Höhe von Fr. 46'077.- (Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende ohne
kaufmännische Buchführung) im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Photovoltaik-
anlage auf dem den Pflichtigen gehörenden Grundstück (Ökonomiegebäude). Der Ver-
lust von Fr. 46'077.- setze sich aus einem Ertrag aus Energielieferung von Fr. 2'053.-
(01.10.2009 bis 30.12.2009) und aus einer Abschreibung von Fr. 48'130.- zusammen.
Für die Installation der Anlage hatten die Pflichtigen im Jahr 2009 einen Betrag von
Fr. 248'130.30 aufgewendet, in welchem ein Förderbeitrag der Gemeinde C in Höhe
von Fr. 15'840.- enthalten war.
In der Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2009 vom 9. Feb-
ruar 2012 und im Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2009
vom 9. Februar 2012 liess der zuständige Steuerkommissär die Anschaffungskosten
der Photovoltaikanlage in Höhe von Fr. 248'130.30 vollständig zum Abzug zu und er-
rechnete so ein Einkommen bzw. einen Verlust von Fr. 108'589.- (direkte Bundessteu-
er) und Fr. 107'889.- (Staats- und Gemeindesteuern). Entsprechend setzte er bei bei-
den Entscheiden das steuerbare Einkommen auf Fr. 0.- fest. Ferner verfügte er ein
steuerbares Vermögen (Staats- und Gemeindesteuern) von Fr. 685'000.-.
B. Am 9. März 2012 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen diese Ent-
scheide und machten geltend, beim Betrieb der Photovoltaikanlage handle es sich um
eine selbständige Erwerbstätigkeit. Entsprechend stelle die Liegenschaft Geschäfts-
vermögen dar. Mit Einspracheentscheiden vom 9. August 2012 wies das kantonale
Steueramt die Einsprachen ab. Zur Begründung führte es an, dass mit der Einspeisung
der überschüssigen Energie ins Netz keine Marktteilnahme stattfinde, weshalb keine
selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden könne. Auch die Vermietung von
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Lagerraum an Privatpersonen stelle keine Geschäftstätigkeit dar. Aus diesen Gründen
würden die Erträge aus der Photovoltaikanlage Ertrag aus unbeweglichem Privatver-
mögen darstellen, weshalb keine Abschreibungen vorgenommen werden könnten.
C. Am 7. September 2012 erhoben die Pflichtigen Beschwerde und Rekurs
gegen diese Einspracheentscheide und beantragten, es seien das steuerbare Ein-
kommen auf Fr. 113'700.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 112'200.- (Staats- und Ge-
meindesteuern) und das steuerbare Vermögen (Staats- und Gemeindesteuern) auf
Fr. 766'498.- festzusetzen. In formeller Hinsicht beantragten die Pflichtigen aus Kos-
tengründen die Sistierung des Beschwerdeverfahrens bis zur Beendigung des Rekurs-
verfahrens. Zur Begründung der materiellen Rechtsmittelanträge brachten sie vor, bei
der Liegenschaft handle es sich um Geschäftsvermögen. Der Betrieb einer Photovol-
taikanlage könne durchaus als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden. Bei
derartigen Investitionen sei eine gewisse "Durststrecke" in der Natur der Sache be-
gründet.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 4. Oktober 2012 beantragte das
kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel. Ergänzend zum Vorbringen in
den Einspracheentscheiden machte es geltend, dass das Ökonomiegebäude baulich
mit dem benachbarten Wohngebäude verbunden sei, weshalb die Liegenschaft in der
Gesamtheit betrachtet werden müsse.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Zur Ergreifung eines Rechtsmittels ist berechtigt, wer durch einen an-
fechtbaren Entscheid seinen Behauptungen nach in seinen steuerrechtlichen Interes-
sen verletzt wird, d.h. wenn er durch den angefochtenen Hoheitsakt als beschwert er-
scheint (RB 2001 Nr. 106, 1996 Nr. 44 m. H., 1972 Nr. 36, je zum Rekurs). Dabei
kommt es grundsätzlich auf die Auswirkungen des Urteildispositivs an. Denn allein die-
ses enthält den rechtsverbindlichen und der Rechtskraft zugänglichen Entscheid über
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die Sache selber, d.h. den Verfahrensgegenstand, nicht aber die ihm zugrunde liegen-
de Begründung (RB 1996 Nr. 44 m.H., auch zum Folgenden).
Das steuerrechtliche Interesse kann dabei mit dem im Verwaltungsrecht all-
gemein geltenden schutzwürdigen Interesse gleichgesetzt werden (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 132 N 13
DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 140
N 14 StG; je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Das steuerrechtliche bzw. schutz-
würdige Interesse kann dabei rechtlicher oder auch bloss tatsächlicher (materieller
oder ideeller) Natur sein; ein bloss ideelles Interesse muss dabei besonders ausge-
prägt sein. In diesem Fall besteht das Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolg-
reiche Rechtsmittel haben würde. Ein schutzwürdiges Interesse kann auch vorliegen,
wenn der Rechtsmittelentscheid zwar ohne steuerrechtliche Wirkung bleiben wird, an-
dere Rechtsgebiete aber zwingend auf die steuerrechtliche Beurteilung abstellen
(z.B. AHV, Krankenkassenprämienverbilligungen etc.); mit dem Rechtsmittel muss ein
mit dem angefochtenen Entscheid eingetretener Nachteil beseitigt werden.
Nach Art. 123 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 132 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die voll-
ständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Ver-
hältnisse fest. Bezweckt ein Rechtsmittel die Abänderung der von der Steuerbehörde
festgesetzten Steuerfaktoren, so ist ein schutzwürdiges rechtliches Interesse regel-
mässig ohne weiteres gegeben; der Steuerpflichtige hat ein gesetzlich statuiertes
Recht darauf, dem wahren Sachverhalt entsprechend eingeschätzt zu werden. Dies gilt
selbstredend auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige höher eingeschätzt werden
will, als es der Behörde als richtig erscheint.
Ein Teil der Lehre und einzelne Gerichte scheinen dennoch eine andere Auf-
fassung zu vertreten. So ist erklärt worden, ein Antrag auf Höhereinschätzung sei i.d.R.
ausgeschlossen (VGr, 19. April 2000, ZStP 2000, 245; RB 1980 Nr. 86 und 1972
Nr. 36; BGr, 20. Januar 1973, ASA 43, 342). Gleichwohl seien aber auch Fälle denk-
bar, in denen ein steuerrechtliches Interesse an einer Höhereinschätzung
bestehen könne; so z.B., um ein Nachsteuerverfahren abzuwenden (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 14 DBG, und § 140 N 15 StG).
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b) Ein solcher Ausnahmefall im letzteren Sinn läge hier ohnehin vor: Die
Nichtanerkennung der selbständigen Erwerbstätigkeit seitens des kantonalen Steuer-
amts würde dazu führen, dass in Zukunft auf der Photovoltaikanlage keine erfolgswirk-
samen Abschreibungen vorgenommen werden könnten.
Den Pflichtigen ist damit die Legitimation zur Erhebung von Rechtsmitteln zu-
zusprechen.
2. Es stellt sich die Frage, wie der Betrieb der Solarstromanlage rechtlich zu
qualifizieren ist, insbesondere, ob es sich bei den betreffenden Einkünften um (selbst-
ständige) Erwerbseinkünfte, Einkünfte bzw. Verluste aus Liebhaberei oder um Erträge
aus unbeweglichem Vermögen handelt.
a) Die selbständige Erwerbstätigkeit, umfassend die unternehmerische Tätig-
keit einerseits und die freiberufliche andererseits, ist darauf ausgerichtet, durch Einsatz
von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, an-
haltend und nach aussen sichtbar zur Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilzu-
nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 6 ff. DBG, und § 18 N 8 ff. StG).
Der Selbständigerwerbende bietet seine Leistung Dritten an, wodurch seine Tätigkeit
nach aussen sichtbar wird. Die blosse Verwaltung eigenen Vermögens, welche von
aussen betrachtet weder eine gewerbsmässige Tätigkeit sichtbar macht noch Dritten
eine Leistung bietet, ist deshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit (Cagianut/Höhn,
Unternehmenssteuerrecht, 3. A., 1993, § 1, Ziff. 12, 15, 22 und 34; Rei-
mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19
lit. b, N. 3). Die selbständige Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu
werden; ein Steuerpflichtiger kann sowohl unselbständig und daneben auch selbstän-
dig erwerbstätig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 10 StG mit weiteren Hin-
weisen). Ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach der Ge-
samtheit der konkreten Umstände zu beurteilen.
b) Die selbständige Erwerbstätigkeit muss sodann von der Liebhaberei abge-
grenzt werden: Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Ein-
kommen erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt
oder dauernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als
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Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen
Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird
sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der
Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit
aufgeben (Roman Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Ver-
luste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abge-
schlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt
worden ist, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei
(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. A., 2001, § 14 Rz 45). Ob sich nämlich eine Tätig-
keit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der
gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen
(sog. Totalgewinn, vgl. Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und
der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259;
StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen
Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden
Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewich-
tiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die
Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung
eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden
finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde.
Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede
Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhält-
nisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse An-
haltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch,
mit Hinweisen zum Ganzen).
Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten
Kriterien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens-
haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG,), so können die entstande-
nen Verluste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.
c) Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG, § 27 Abs. 1 StG). Abzugsfähig ist
der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 3 ff. DBG, und § 27 N 2 ff. StG).
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Zu diesen Kosten zählen laut Art. 28 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 lit. a StG die
geschäftsmässig begründeten Abschreibungen auf den Aktiven des Geschäftsvermö-
gens.
d) Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, welche ganz oder
vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG, § 18
Abs. 3 StG). Bei alternativen Wirtschaftsgütern, welche sich oftmals nicht aufgrund
eindeutiger Umstände dem geschäftlichen oder privaten Bereich zuteilen lassen
(Grundstücke, Wertpapiere etc.), entscheidet sich die Frage, ob ein Wertgegenstand
dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, aufgrund einer Würdigung
aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände (BGE 133 II 420 mit Hinweisen;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 100 f. DBG ).
Nach den Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind alle Erträge,
welche den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil betreffen, ins Verhältnis zum Ge-
samtertrag aus der Liegenschaft zu setzen. Dieser umfasst sämtliche auf die Liegen-
schaft entfallenden Einkünfte gemäss Art. 21 DBG bzw. § 21 StG, unter Einbezug des
zum Marktwert festgesetzten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. Be-
trägt der so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50%, liegt eine vor-
wiegend geschäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als Geschäfts-
vermögen (vgl. Ziff. 2.1 des Merkblatts "Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
nach Artikel 18 DBG, Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Prä-
ponderanzmethode und deren Anwendung", Anhang zum gleichnamigen Kreisschrei-
ben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992, in: ASA 61,
507 ff.).
e) Einrichtungen einer Liegenschaft, welche einer selbständigen Erwerbstätig-
keit dienen und damit handelsrechtlich aktivierungsfähig und aktivierungspflichtig sind,
bilden auch dann Geschäftsvermögen und können abgeschrieben werden, wenn die
betreffende Liegenschaft nach Massgabe der Präponderanzmethode dem Privatver-
mögen angehört. Die Verpflichtung zur Zulassung von allen Aufwendungen im Zu-
sammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit zwingt zu dieser Annahme. Die
Tatsache, dass diese Einrichtungen auf Grund ihrer festen Verbindung mit der Liegen-
schaft sachenrechtlich Bestandteile dieser Liegenschaft bilden (Akzessionsprinzip), ist
demgemäss unerheblich. Der Begriff des Geschäftsvermögens stellt denn auch keinen
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zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Begriff dar (Madeleine Simonek, Die
Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen zwischen Ehegatten, in: ASA 65,
525). Grundstückbestandteile, welche der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, sind
im Übrigen selbst dann (unter gewissen Voraussetzungen) aktivierungsfähig und damit
Bestandteil des Geschäftsvermögens, wenn das betreffende Grundstück sich nicht im
zivilrechtlichen Eigentum des Selbständigerwerbenden befindet (BGr, 17. Novem-
ber 2006, 2A.44/2006, StR 2007, 116; vgl. auch Karl Blumer, Die kaufmännische Bi-
lanz, 10. A. 1989, S. 95). Eine Aktivierung ist aber nur möglich, wenn es sich bei den
Gebäudebestanteilen um Installationen handelt, welche der selbständigen Erwerbstä-
tigkeit unmittelbar dienen (vgl. auch Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. A., 2009,
§ 8 N 172 ff.).
3. a) Einkünfte aus unbeweglichem Privatvermögen sind nicht Entgelt für eine
Tätigkeit wie das Einkommen aus Erwerbstätigkeit. Sie fliessen dem Steuerpflichtigen
von Dritten als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Vermögenswerten zu, die in
seinem Eigentum stehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 29 f. DBG, und
§ 21 N 16 f. StG). Ertrag aus unbeweglichem Privatvermögen ist somit jeder Wertzu-
fluss aus einem unbeweglichen Vermögensrecht, der nicht adäquate Folge der Reali-
sation dieses Rechts bildet.
b) Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG können bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische
Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32
Abs. 2 Satz 2 DBG). Diesbezüglich hat der Bundesrat am 24. August 1992 die Verord-
nung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer erlassen (SR 642.116; ZStB II, Nr. 63/650). Gemäss Art. 5 die-
ser Verordnung fallen der Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von
neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden unter die Sonderrege-
lung. Ebenfalls am 24. August 1992 erliess das Eidgenössische Finanzdepartement die
Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nut-
zung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1; ZStB II, Nr. 63/660). Wie aus Art. 1 lit. b
Ziff. 4 dieser Verordnung hervorgeht, gehört der Einbau von Anlagen zur Nutzung er-
neuerbarer Energien zu den Investitionen gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG.
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Gemäss der Verweisung von § 30 Abs. 2 StG fand die Regelung des Bundes
auch Eingang in das Zürcher Steuerrecht.
4. a) Nach Auffassung des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz
stellt der Betrieb einer Photovoltaikanlage bei einer selbst bewohnten oder selbst ge-
nutzten Liegenschaft, unabhängig von der Grösse der Anlage, keine selbständige Er-
werbstätigkeit dar. Für die Frage, ob die Erträge aus dem Stromverkauf Erwerb aus
selbständiger Erwerbstätigkeit oder Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen
seien, müsse auf die Qualifikation des betreffenden Grundstücks abgestellt werden.
Stelle das Grundstück nach der Präponderanzmethode (ohne Photovoltaikanlage) Ge-
schäftsvermögen dar, sei Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzunehmen.
Andernfalls sei von Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen auszugehen
(Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Analyse zur steuerrechtlichen Qualifikation
von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen, an der
Sitzung vom 15. Februar 2011 vom Vorstand der SSK genehmigt).
b) Dieser Rechtsauffassung der Schweizerischen Steuerkonferenz kann in-
dessen nicht in sämtlichen Punkten zugestimmt werden. Ob der Betrieb einer Photo-
voltaikanlage eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, muss mittels der erwähnten
Abgrenzungskriterien ermittelt werden. Dient eine Anlage in überwiegendem Ausmass
dem Stromverkauf an Dritte und nicht der Deckung des eigenen Strombedarfs des
Betreibers, so strebt dieser, unter Inkaufnahme eines unternehmerischen Risikos, ei-
nen unternehmerischen Gewinn an. Dass die Abnehmer des Stroms auf Grund der
Besonderheiten des Strommarktes zahlenmässig beschränkt sind, ändert nichts daran,
dass der Betreiber durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital planmässig zur Ge-
winnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Die Annahme einer selbständigen Er-
werbstätigkeit setzt allerdings voraus, dass auf Grund einer Investitionsrechnung über-
haupt damit zu rechnen ist, dass die Anlage während ihrer Lebensdauer insgesamt
einen Gewinn abwirft. Falls diese Frage zu verneinen wäre, müsste auf Liebhaberei
geschlossen werden (vgl. oben Ziff. 2b).
c) Der durchschnittliche jährliche Stromkonsum eines Dreipersonenhaus-
halts in einem Einfamilienhaus dürfte unter 8'000 kWh liegen
(www.stadtwerke.winterthur.ch). Gemäss dem Vertrag, welchen die Pflichtigen am
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29. Oktober 2009 mit den Elektrizitätswerken des Kantons Zürich (EKZ) schlossen,
beträgt vorliegend die jährliche Nennliefermenge aus der Anlage 30'000 kWh und da-
mit ein Mehrfaches des erwähnten Strombedarfs eines Dreipersonenhaushalts. In den
wenig sonnenreichen Monaten Oktober bis Dezember 2009 lieferten die Pflichtigen
eine Energiemenge von 3'666 kWh, welche von den EKZ mit Fr. 2'052.95
(Fr. 0.56/kWh) entschädigt wurden.
Es bestehen demgemäss gewisse Anhaltspunkte, dass vorliegend eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit vorliegen könnte, wenn sich auf Grund einer Investitions-
rechnung ergäbe, dass während der Lebensdauer der Anlage mit einem Ertragsüber-
schuss gerechnet werden könne. Wie dargelegt, ist die Tatsache unerheblich, dass die
Photovoltaikanlage fest mit dem Gebäude verbunden ist, auf dem sie montiert ist, und
damit sachenrechtlich einen Bestandteil der sich im Privatvermögen befindlichen Lie-
genschaft bildet. Auf Grund des unklaren Sachverhalts ist insgesamt indessen eine
endgültige Beurteilung nicht möglich, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine Lieb-
haberei oder Ertrag aus unbeweglichem Privatvermögen anzunehmen ist.
5. a) Laut Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Kooperations-
maxime; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 1 ff. StG mit Hinweisen, auch zum
Folgenden). Die Verfahrensinstruktion liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessma-
xime des Amtsbetriebs); diese besorgt ausschliesslich die Verfahrensleitung (Alfred
Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, 1974, S. 9). Die
Steuerpflichtigen sind daher, abgesehen von der Pflicht zur Einreichung der Steuerer-
klärung, nicht gehalten, aus eigener Initiative tätig zu werden.
b) Leitet die Veranlagungsbehörde im Einschätzungsverfahren, das grund-
sätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklä-
rung von steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen ein, so hält sie den
Steuerpflichtigen zur Mitwirkung an. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen
Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) sind die Steu-
erpflichtigen indessen nicht nur zur Mitwirkung verpflichtet (§ 135 Abs. 1 StG), sondern
auch berechtigt, Beweisanträge zu stellen, an der Beweiserhebung mitzuwirken und
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sich zum Ergebnis des Beweisverfahrens zu äussern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 123 N 19 DBG). Die Beweisauflage muss daher so formuliert sein, dass sie dem
Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, diese Rechte auch auszuüben. Erst nach
Abschluss des Beweisverfahrens ist unter Würdigung sämtlicher Beweismittel zu prü-
fen, ob der Beweis erbracht wurde (Grundsatz der freien Beweiswürdigung). Eine so
genannte antizipierte Beweiswürdigung, bei der die Behörde befugt ist, auf gewisse
Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur zulässig, falls die entsprechenden Beweismit-
tel nach den Erkenntnissen der Lebenserfahrung nicht zur Klärung des Sachverhalts
beitragen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
1989, S. 24).
c) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan-
zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel-
behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f. StG). Von einem bedeutsamen Verfah-
rensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts insbesondere dann
auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachverhalts keine Untersu-
chung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5
Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).
d) Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren sowie im Einsprachever-
fahren verzichtete das kantonale Steueramt auf die Durchführung eines Beweisverfah-
rens. Wie dargelegt, kann auf der Grundlage der vorhandenen Unterlagen nicht beur-
teilt werden, ob vorliegend eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine Liebhaberei oder
Ertrag aus unbeweglichem Privatvermögen anzunehmen ist. Demnach erweist sich ein
Beweisverfahren als unerlässlich. Die Sache ist daher, in teilweiser Gutheissung von
Beschwerde und Rekurs, an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das kantonale Steueramt
ist im zweiten Rechtsgang gehalten, den rechtserheblichen Sachverhalt umfassend
abzuklären, damit eine Beurteilung des Betriebs der Photovoltaikanlage möglich ist.
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6. Da das kantonale Steueramt das Verfahren verursacht hat, sind die Kosten
der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und
§ 151 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968;
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/22. März 2010).
Demgemäss erkennt Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Au-
gust 2012 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Au-
gust 2012 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.
[…]
2 DB.2012.218
2 ST.2012.242