zh_steuerrekursgericht · DB.2019.197 · 2020-09-17 · de
Direkte Bundessteuer 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007

Die Pflichtige verlegte ihren Sitz vom Kanton Zug in den Kanton Zürich. Mittels Steuervorabbescheiden liess sie sich von beiden Kantonen bestätigen, dass sie als gemischte Gesellschaft zu besteuern sei. Fast 15 Jahre später macht die Pflichtige sinngemäss geltend, dass sie in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit habe und ausschliesslich in Russland zu besteuern sei. Damit verhält sie sich widersprüchlich, weshalb die implizite Berufung auf ein Doppelbesteuerungsabkommen missbräuchlich ist.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2019.197
2 ST.2019.256
Entscheid
17. September 2020
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Ersatzrichter
Tobias Rohner und Gerichtsschreiberin Verena Bieri
In Sachen
A SA,
Steuergemeinde B,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 10.6.2005 - 31.12.2006 und 1.1. - 31.12.2007

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hat sich ergeben:
A. A SA (nachfolgend die Pflichtige) wurde am ... 2005 mit Sitz im Kanton Zug
gegründet. Am ... 2006 verlegte die Pflichtige ihren Sitz in den Kanton Zürich. Am ...
2013 verlegte die Pflichtige ihren Sitz nach C (Kanton Schwyz) und rund drei Jahre
später, am ... 2016, nach D (Kanton Tessin). Während der hier zur Diskussion stehen-
den Steuerjahre 2005, 2006 und 2007 war E Alleinaktionär der Pflichtigen. Er ist F
Staatsangehöriger und hat nach eigenen Angaben seinen Wohnsitz in Russland.
Mit Gesuch um einen Steuervorabbescheid vom 29. November 2005 bean-
tragte die Pflichtige bei der kantonalen Steuerverwaltung Zug, als gemischte Gesell-
schaft besteuert zu werden. Begründet wurde dies damit, dass die Pflichtige in der
Schweiz lediglich eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausübe, die überwiegend als
reine Verwaltungstätigkeit zu qualifizieren sei. Die kantonale Steuerverwaltung Zug
genehmigte diesen Antrag am 5. Dezember 2005. Ein ähnliches Gesuch stellte die
Pflichtige am 31. Mai 2006 gegenüber dem kantonalen Steueramt Zürich. Die Tätigkeit
der Gesellschaft wickle sich vorwiegend im Ausland ab. Sie werde in der Schweiz eine
untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben, die überwiegend als reine Verwaltungstä-
tigkeit zu betrachten sei. Entsprechend seien die Kriterien für die Besteuerung als ge-
mischte Gesellschaft erfüllt. Dieses Gesuch wurde am 9. Juni 2006 vom kantonalen
Steueramt Zürich genehmigt.
Vom 14. bis 17. September 2010 fand am Domizil der Pflichtigen eine Buch-
prüfung durch das kantonale Steueramt Zürich statt. Dieser folgten mehrere Bespre-
chungen zwischen Vertretern der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt Zürich. Im
Zuge einer Buchprüfung der Schwestergesellschaft der Pflichtigen, der G SA, B, durch
die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Strafsachen und Untersuchungen
(ASU), stiess der Steuerkommissär auf Unregelmässigkeiten, die zu einer Folgeprü-
fung bei der Pflichtigen führten. Offenbar erhärteten sich bei der Folgeprüfung Ver-
dachtsmomente strafbarer Handlungen, sodass die ASU mit einer Strafuntersuchung
beauftragt wurde. Am 4. April 2012 erfolgte eine Hausdurchsuchung durch die ASU bei
der Pflichtigen und der G SA. Dabei wurden auch Akten beschlagnahmt. Die Untersu-
chung der ASU erwies sich als äusserst komplex und war entsprechend zeitintensiv.
Mit Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 schloss die ASU die Untersuchung ab. Sie kam
zum Schluss, dass die Pflichtige und die G SA in den Jahren 2007 bis 2009 ge-
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schäftsmässig nicht begründete Forderungen zulasten der Geschäftsbuchhaltung
übernommen hätten. Die Vermögenswerte, welche sie zur Begleichung der Forderun-
gen verwendet hätten, seien nicht an die angeblichen Gläubiger der Forderungen ge-
flossen, sondern direkt bzw. indirekt dem Aktionär E bzw. dem ihm nahestehenden H
übertragen worden. Die Vorteilszuwendungen liessen sich einzig mit dem Beteili-
gungsverhältnis von E zu den beiden Gesellschaften bzw. dem engen Verhältnis zwi-
schen E und H erklären. Die auf den jeweiligen Leistungen der Pflichtigen (2007:
Fr. 1'514'474.-; 2008: Fr. 1'449'301.-; 2009: Fr. 2'261'025.- und EUR 19'572'748.-) ge-
schuldete Verrechnungssteuer sei weder ordnungsgemäss deklariert noch bezahlt
worden. Die Ausrichtung der geldwerten Leistungen sowie deren Verschleierung ge-
genüber der ESTV hätten E und andere gemeinsam beschlossen und geplant. Deshalb
bestätige sich der Anfangsverdacht auf Abgabebetrug nach Art. 14 Abs. 2 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht vom 22. März 1974 (VStrR).
B. Im Rahmen der Veranlagung für die Steuerjahre 2005 bis 2007 unterbreite-
te das kantonale Steueramt Zürich der Pflichtigen am 4. März 2015 die folgenden vier
Einschätzungsvorschläge:
2006 (10. Juni 2005 bis 31. Dezember 2006)
- steuerbarer Gewinn für die direkte Bundessteuer: Fr. 24'114'700.-
- steuerbarer Gewinn für die Staats- und Gemeindesteuer: Fr. 0.- und steuerba-
res Eigenkapital von Fr. 3'114'000.-
2007
- steuerbarer Gewinn für die direkte Bundessteuer: Fr. 7'092'800.-
- steuerbarer Gewinn für die Staats- und Gemeindesteuer: Fr. 991'700.- und
steuerbares Eigenkapital von Fr. 15'098'000.-.
Die der Pflichtigen zugestellten Zustimmungserklärungen wurden am 25. Au-
gust 2015 durch die Pflichtige unterzeichnet, wobei jeweils handschriftlich vermerkt
wurde, dass die Zustimmung unter dem Vorbehalt der Zustimmung der Generalver-
sammlung stehe. Es ist nicht aktenkundig, dass eine solche Zustimmung jemals gege-
ben wurde.
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Die beiden Schlussrechnungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuer
2006 und 2007, beide datiert vom 11. April 2016, basieren auf den Steuerfaktoren, die
der Pflichtigen in den Einschätzungsvorschlägen vom 4. März 2015 mitgeteilt wurden.
Die Veranlagungsverfügungen betreffend die direkte Bundessteuer 2006 und
2007 sind vom 15. April 2016 datiert. Diese hat die Pflichtige nach eigenen Angaben
nie erhalten.
C. Gegen die Schlussrechnungen betreffend die Staats- und Gemeindesteu-
ern 2006 und 2007 erhob die Pflichtige, vertreten durch I, am 10. Mai 2016 durch zwei
Eingaben Einsprache. Sie machte geltend, dass die definitiven Veranlagungen vom
11. April 2016 aufzuheben seien und mit der Erstellung der definitiven Einschätzung für
die Geschäftsjahre 2006 und 2007 zuzuwarten sei, bis erstellt sei, ob für die genannten
Geschäftsjahre eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden müsse und geklärt sei,
ob die Steuerpflichtige ihren wirtschaftlichen Sitz in Russland habe.
Gegen die Veranlagungsverfügungen betreffend die direkte Bundessteuer
2006 und 2007 vom 15. April 2016 bzw. deren Duplikate vom 5. Juli 2016 erhob die
Pflichtige, vertreten durch J AG, am 13. Juli 2016 Einsprache.
Mit Entscheiden vom 22. November 2019 gewährte das kantonale Steueramt
den Abzug für Steuerrückstellungen betreffend die strittigen Steuerperioden. Im Übri-
gen wies es die Einsprachen ab.
D. Mit Beschwerde und Rekurs vom 20./23. Dezember 2019 beantragte die
Pflichtige sinngemäss, sämtliche Steuerfaktoren auf Fr. 0.- festzusetzen. Zu diesem
Zweck seien die Einspracheentscheide betreffend die Direkte Bundessteuer 2005/2006
und 2007 sowie der Einspracheentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2007 vollumfänglich und jener betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2005/2006
hinsichtlich des Eigenkapitals aufzuheben. Das kantonale Steueramt schloss in der
Beschwerde-/Rekursantwort vom 7. Februar 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Beschwerde- und Rekursantwort wurde der Pflichtigen am 16. Juli 2020
zur freigestellten Vernehmlassung bis 31. Juli 2020 zugestellt. Mit Eingabe vom
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6./7. August 2020 nahm die Pflichtige Stellung, stellte weitere Anträge und reichte zu-
sätzliche Unterlagen ein.
Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Begründung der Einspracheent-
scheide ist – soweit erheblich – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Eine Frist gilt als eingehalten, wenn die Handlung innerhalb derselben
vorgenommen wird. Schriftliche Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist
bis 24 Uhr an die Behörde gelangen oder der schweizerischen Post bzw. einer schwei-
zerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben sein.
Wird eine Sendung einer ausländischen Post übergeben, ist die Frist eingehalten,
wenn die ausländische Post die Sendung innerhalb der Frist an die schweizerische
Post übergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016,
Art. 133 N 9 f. DBG, auch zum Folgenden, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 129 N 12 StG). Der Nachweis der Postaufgabe am betreffenden Datum
wird mit dem Poststempel erbracht.
b) Das Steuerrekursgericht versandte der Pflichtigen die Beschwerde-/
Rekursantwort am 16. Juli 2020 zur freigestellten Vernehmlassung bis 31. Juli 2020.
Mit Eingabe vom 6./7. August 2020 nahm die Pflichtige dazu Stellung. Die in Russland
mit DHL versandte Eingabe erreichte die schweizerische DHL-Niederlassung in Basel
am 7. August 2020, erweist sich deshalb als verspätet und ist infolgedessen aus dem
Recht zu weisen.
2. a) Juristische Personen sind kraft Art. 50 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 55 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich
ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.
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Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als Sitz bezeich-
nen (vgl. Art. 56 ZGB und Art. 626 Ziff. 1 OR). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die
Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeu-
tung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen
Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die Geschäftsführung und Verwaltung besorgt
wird, die normalerweise am Sitz der Gesellschaft erfolgt. In solchen Fällen (bei einem
sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. der tatsächli-
chen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017,
E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Feb-
ruar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Zweifel/Hunziker, in: Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 8 N 2 ff.;
Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A.,
2017, Art. 20 N 13, N 31 StHG).
Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017,
E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage des Hauptsteuerdo-
mizils im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristi-
sche Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
vom 14. Dezember 1990 (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, wäh-
rend das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich
am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt in BGr, 1. Oktober 2019,
2C_592/2018, E. 5.2).
b) Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwal-
tung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.
Massgebend ist somit der Ort, an dem die Führung der laufenden Geschäfte im Rah-
men des Gesellschaftszwecks vorgenommen wird; bei mehreren solchen Orten ist der
Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017,
E. 3.1 auch zum Folgenden). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leiten-
den Handlungen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 14 StG). Abzugrenzen ist
die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tä-
tigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die
Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatz-
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entscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungs-
ratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr,
16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen).
c) Der steuerrechtliche Sitz bzw. der Ort der tatsächlichen Verwaltung als
steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der Beweislastvertei-
lung grundsätzlich von der Steuerbehörde zu beweisen. Dabei gilt zumindest im inter-
kantonalen Verhältnis der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregis-
tereintrags als bewiesen. Somit kann in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit
beanspruchen, da im Einklang mit dem Zivilrecht zu vermuten ist, dass die Statuten
den Ort, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird, als Sitz be-
zeichnen. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich
beim statutarischen Sitz um ein Briefkastendomizil, hat der Kanton oder die juristische
Person die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der
Folge der von der Behörde angenommene Sitz aufgrund bestimmter Anhaltspunkte im
anderen Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis
und es obliegt der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen
BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014,
E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N 20 f., mit weiteren Hinweisen; Zweifel/Hunziker, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 22 - 23a
StHG).
d) Die Pflichtige behauptet, sie habe sämtliche Einkünfte seit dem ... 2015
ordnungsgemäss in Russland deklariert. Weiter macht sie geltend, dass E, der Aktio-
när der Pflichtigen, in den Jahren 2005, 2006 und 2007 sämtliche Einkünfte seiner Ge-
sellschaften in der Schweiz und damit auch jene der Pflichtigen als sein persönliches
Einkommen in Russland deklariert habe. Dabei macht sie sinngemäss geltend, dass
sie lediglich ihren statutarischen Sitz in der Schweiz habe, aber der Ort der tatsächli-
chen Verwaltung in Russland liege und die Pflichtige deshalb in der Schweiz steuer-
rechtlich nicht ansässig sei.
Vorerst ist festzuhalten, dass die Pflichtige erstmalig und auch nur sinnge-
mäss argumentiert, dass sie ausschliesslich im Ausland steuerrechtlich ansässig sei
und in der Schweiz keine Steuerpflicht begründe. Dies steht im Kontrast zu ihrem bis-
herigen Verhalten gegenüber den Steuerbehörden. Insbesondere aus ihrem Gesuch
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um Steuervorabbescheid vom 31. Mai 2006 an die Adresse des kantonalen Steuer-
amts Zürich hat die Pflichtige klar zu verstehen gegeben, dass sie ihren Sitz von K
nach B verlegen möchte, wo sie an der ...strasse 50, B, eigene Büroräumlichkeiten
beziehen werde. In diesem Schreiben wurde auch festgehalten, dass sich die Tätigkeit
der Beschwerdeführerin vorwiegend im Ausland abwickeln werde, weshalb in der
Schweiz lediglich eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausgeübt werde. Diese Tätig-
keit gelte als reine Verwaltungstätigkeit, weshalb die Steuerpflichtige alle Merkmale
einer gemischten Gesellschaft erfülle und entsprechend zu besteuern sei.
Schliesslich reichte die Pflichtige mit Datum vom 21. September 2007 eine
Steuererklärung für das Steuerjahr 2006 ein. Auch später, so etwa im Schreiben vom
15. Mai 2008 an das kantonale Steueramt Zürich, hielt die Pflichtige wiederholt fest,
dass sie als gemischte Gesellschaft besteuert werde und dieser Steuerstatus beizube-
halten sei.
e) Fraglich ist, ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend das Ver-
hältnis zwischen Ort der tatsächlichen Verwaltung und Ort des Sitzes im interkantona-
len Verhältnissen auf das vorliegende internationale Verhältnis tel quel übernommen
werden kann.
Der formelle Sitz einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat kann bereits für die
Ansässigkeit genügen, falls dieser gemäss internem Recht eine unbeschränkte Steu-
erpflicht begründet (Moris Lehner, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen
der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
Vermögen, 6. A., 2015, Art. 4 Rz.110). So wird auch in der Schweiz eine juristische
Person unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz in der Schweiz hat (Art. 50
DBG bzw. § 55 StG; vgl. Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im interna-
tionalen Steuerrecht, 1993, S. 46 ff.; Peter Locher, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 4. A., 2019, S. 293 f.). Eine Gesellschaft mit Sitz in der
Schweiz ist in der Schweiz selbst dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie tatsäch-
lich in einem anderen Staat verwaltet wird. Allfällige Staatsverträge wären hingegen zu
beachten.
Da sich die Steuerpflicht und somit auch die Ansässigkeit gemäss Doppelbe-
steuerungsabkommen nach dem jeweiligen internen Recht der Vertragsstaaten beur-
teilt, ist die entsprechende Regelung vom anderen Vertragsstaat zu akzeptieren und
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die Ansässigkeit anzuerkennen. Durch diesen Verweis auf das interne Recht der Ver-
tragsstaaten kann es jedoch vorkommen, dass eine Gesellschaft in beiden Vertrags-
staaten als ansässig angesehen wird. Für diesen Fall ist vorgesehen, dass ein Ver-
tragsstaat den Vorrang als Ansässigkeitsstaat im Sinn des Doppelbesteuerungs-
abkommens hat. Im Falle der Doppelansässigkeit einer Gesellschaft ist der Ort der
tatsächlichen Geschäftsleitung entscheidend (sog. "Tie-breaker"-Regelung; Art. 4
Abs. 3 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 15. November 1995 [DBA-RUS]
und gleichlautend Art. 4 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung aus dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
vom 21. November 2017 [OECD-MA]). Diese "Tie-breaker"-Regelung kommt jedoch
nur in Fällen zur Anwendung, in welchen die Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten
ansässig ist.
Eine Doppelansässigkeit wird von der Pflichtigen weder behauptet, noch muss
diese im vorliegenden Fall definitiv geklärt werden, was die nachfolgenden Erwägun-
gen zeigen.
3. a) Wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines Doppelbesteuerungsab-
kommens ansässig ist, kann die Abkommensberechtigung verweigert werden, wenn
diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist.
Der Begriff des Abkommensmissbrauchs weist international keine einheitli-
chen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre wird – ausgehend von der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf internationaler Ebene) ein Rechtsmiss-
brauch vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen
verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen will (u. a. BGE 127 II 49 E. 5a)
– die Auffassung vertreten, dass zwar die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen
für abkommensfremde Zwecke, jedoch nicht alle zwecks Verhinderung einer uner-
wünschten Inanspruchnahme eines DBA in die Abkommen aufgenommenen verpönten
Verhaltensweisen (sog. "abkommensrechtliche Missbrauchsbestimmungen") als
Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (Georg Lutz, Abkommensmissbrauch –
Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen,
2005, S. 7 ff.).
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b) Die vorliegende schwer verständliche und juristisch laienhafte Rekurs- und
Beschwerdeschrift ruft weder ein Doppelbesteuerungsabkommen an noch macht sie
explizit eine Doppelbesteuerung geltend. Es lässt sich lediglich mutmassen, dass die
Pflichtige mit ihrer Aussage, dass sich ein Geschäftsvorgang nicht mehrmals besteuern
lasse, das DBA-RUS anruft und geltend macht, dass sich ihre tatsächliche Verwaltung
in Russland befinde und sie damit nicht oder lediglich beschränkt in B zu besteuern sei.
Die mutmassliche Geltendmachung eines Doppelbesteuerungsabkommens,
um damit eine ersuchte und durch die Einreichung von Steuererklärungen akzeptierte
Steuerpflicht in der Schweiz nachträglich zu verneinen, wirft die Frage nach dem Ver-
bot des widersprüchlichen Verhaltens auf.
Das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens ist Ausfluss des Rechtsmiss-
brauchsverbots nach Art. 2 Abs. 2 ZGB, das alle Rechtsbereiche erfasst (BGE 143 V
66 E. 4.3). Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs ist lediglich in offensichtlichen Fäl-
len zu bejahen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung verlangt, gestützt auf den
auch für Private geltenden Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des
Rechtsmissbrauchs, dass verfahrensrechtliche Einwendungen so früh wie möglich, das
heisst bei erster Gelegenheit nach Kenntnisnahme eines Mangels, vorzubringen sind.
Es verstösst gegen Treu und Glauben, Mängel dieser Art erst in einem späteren Ver-
fahrensstadium oder sogar erst in einem nachfolgenden Verfahren geltend zu machen,
wenn der Einwand schon vorher hätte festgestellt und gerügt werden können. Wer sich
auf das Verfahren einlässt, ohne einen Verfahrensmangel bei erster Gelegenheit vor-
zubringen, verwirkt in der Regel den Anspruch auf spätere Anrufung der vermeintlich
verletzten Verfahrensvorschrift (vgl. BGE 143 V 66 E. 4.3).
Die Pflichtige wollte bislang als unbeschränkt Steuerpflichtige im Kanton Zü-
rich besteuert werden und trat deshalb mehrmals mit der Steuerverwaltung K und dem
kantonalen Steueramt Zürich in Kontakt. Sie liess sogar ihre unbeschränkte Steuer-
pflicht in der Schweiz durch ein Steuerruling bestätigen und reichte anstandslos die
Steuererklärungen ein. Auch im Einspracheverfahren wehrte sie sich nicht gegen eine
Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich.
Macht die Pflichtige nach über 15 Jahren seit ihrer Gründung geltend, sie sei
nicht in der Schweiz steuerpflichtig, verhält sie sich in klarem Widerspruch zu ihren
bisherigen Aussagen. Deshalb ist die Anrufung eines Doppelbesteuerungsabkom-
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mens, die im vorliegenden Fall nur vermutet werden kann, rechtsmissbräuchlich und
verdient folglich keinen Rechtsschutz. Entsprechend gilt sie betreffend die strittigen
Steuerperioden als unbeschränkt Steuerpflichtige im Kanton Zürich.
4. a) Die Pflichtige rügt über weite Strecken, dass die vier Einspracheent-
scheide das Ergebnis einer von Dritten initiierten Untersuchung seien und präsentiert
eine abenteuerlich wirkende Geschichte, wie es zu dieser Untersuchung gekommen
sei. Was sie daraus ableiten will, bleibt hingegen unklar.
An dieser Stelle ist festzuhalten, dass eine steuerrechtliche Buchprüfung, die
aufgrund eines Hinweises von Dritten erfolgt, genauso zulässig ist, wie eine, die ohne
einen solchen Hinweis initiiert wurde. Die Veranlagungsbehörden dürfen gemäss
Art. 123 DBG und § 132 Abs. 2 StG ohne irgendwelche Gründe jederzeit die Ge-
schäftsbücher an Ort und Stelle einsehen.
b) Die Pflichtige behauptet, dass die Sitzverlegung von K nach B am ... 2006
erfolgte. Was sie aus dieser Behauptung ableiten möchte, bleibt unklar.
Gemäss Protokoll des kantonalen Steueramts Zürich ist anlässlich der Revisi-
onsarbeiten festgestellt worden, dass die Umzugsarbeiten bereits Ende ... 2006 erfolg-
ten und die Pflichtige ihre Tätigkeit im Verlaufe des Monats ... 2006 an der ...strasse in
B aufgenommen habe. Nach telefonischer Rücksprache vom 3. November 2010 mit
der Steuerverwaltung K und nach Verhandlungen mit den Verantwortlichen der Pflich-
tigen einigte man sich darauf, die Steuerpflichtige bereits ab dem ... 2006 in B zu be-
steuern. Es besteht kein Anlass, diese Feststellungen in Zweifel zu ziehen.
c) Weiter kritisiert die Pflichtige, dass die ESTV am 4. April 2012 ohne Grund
sämtliche Dokumente der Pflichtigen beschlagnahmt habe und deshalb das Veranla-
gungsverfahren so lange gedauert habe und macht sinngemäss geltend, dass die Ver-
anlagungsverjährung eingetreten sei.
Es ist richtig, dass seit der Buchprüfung im September 2010 fast zehn Jahre
vergangen sind und die Pflichtige erst im Jahre 2016 veranlagt wurde. Doch die lange
Verfahrensdauer hat vorwiegend sie selber zu verantworten, zumal sie bereits in der
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Einsprache vom 10. Mai 2016 ein Sistierungsbegehren stellte, bis das Verfahren be-
treffend die Verrechnungssteuer definitiv geklärt worden sei.
d) Betreffend die vom kantonalen Steueramt gemachten Aufrechnungen (z.B.
geldwerte Leistungen an H) werden keine konkreten Rügen erhoben. Stattdessen stellt
die Pflichtige lediglich Fragen wie die folgende: "Wenn das kantonale Steueramt do-
kumentierte Rechnungen von H für die Vermittlung von Projekten, mit denen die Ge-
sellschaft nachweislich einen grossen Umsatz erzielen konnte, der zu 100% in Russ-
land zu versteuern war und versteuert wurde, warum stellt das kantonale Steueramt
dann keine Fragen zu den der Rechnung in Höhe von 4'500'000 Mio. Euro (...) von L
zugrundeliegenden Leistungen, oder zu der Überweisung der L M an seinen Generals-
kollegen N von 850'000 Euro?". Eine notwendige Begründung, weshalb die Aufrech-
nungen nicht gerechtfertigt sein sollen, kann dieser Frage oder Kritik nicht entnommen
werden.
Auch die weiteren Vorbringen der Pflichtigen vermögen nicht zu überzeugen.
5. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und
Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der vollständig unterliegenden
Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
[...]
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