zh_steuerrekursgericht · ST.2009.101 · 2010-01-27 · de
Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007

Liegenschaftsunterhaltskosten; partielle Ermessenseinschätzung. Da Trotz Aufforderung und Mahnung keine detaillierten Angaben zum Zustand und zur Ausstattung des Ferienhauses vor und nach dem Umbau gemacht wurden und die eingereichten Rechnungen und Fotos diesbezüglich nicht selbsterklärend waren, schritt das kantonale Steueramt zulässigerweise zu einer partiellen E-Tax und schätzte dabei den Unterhaltskostenanteil nicht willkürlich zu tief.

STEUERREKURSKOMMISSION III
DES KANTONS ZÜRICH
3 ST.2009.101
3 DB.2009.53
Entscheid
27. Januar 2010
Mitwirkend:
Einzelrichter A. Widl und Sekretärin S. Weigold
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/
Beschwerdeführer,
vertreten durch AB Steuerberatungen,
Agnes Baltensberger-Keller,
Hatzenbühlstrasse 2, Postfach 232, 8309 Nürensdorf,
gegen
1. Staat Zürich,
Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Nord,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007

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hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) erwarben per 1. Januar 2007 vom
Vater der Ehefrau das in den Fünfzigerjahren erstellte Chalet C, in D/SG. In der Folge
führten sie verschiedene Umbauten durch. In der Steuererklärung 2007 deklarierten sie
bisher aufgelaufene Kosten von Fr. 106'622.85. Am 10. Oktober 2008 forderte der
Steuerkommissär die Pflichtigen u.a. auf, sämtliche diesbezügliche Belege (Rech-
nungskopien) einzureichen. Ferner verlangte er detaillierte Auskünfte über die ausge-
führten Arbeiten und über den Zustand sowie die Ausstattung der Liegenschaft vor und
nach dem Umbau. Gleichzeitig verlangte er zur Dokumentation der Situation vor und
nach den ausgeführten Arbeiten Beweismittel (wie z.B. Grundrisspläne, Fotos, Schät-
zungsberichte und dergleichen). In der Folge reichten die Pflichtigen sämtliche Rech-
nungen, diverse Fotos und drei Pläne mit Grundrissen und Seitenansichten des Cha-
lets ein. Bezüglich der verlangten Auskünfte über die ausgeführten Arbeiten und über
den Zustand sowie die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau ver-
wiesen sie auf die eingereichten Handwerkerrechnungen und Fotos. Die Erteilung von
detaillierten Auskünften über Lieferungen und Leistungen sowie zum Zustand vor und
nach dem Umbau erachteten sie als überflüssig. Am 11. November 2008 wiederholte
der Steuerkommissär im Sinn einer Mahnung die früher ergangene Mitwirkungsauffor-
derung. Dabei gab er keine schriftliche Erklärung darüber ab, welche Punkte der Aufla-
ge er als nicht (genügend und klar) beantwortet erachtete. Nachdem sich die Pflichti-
gen in einem hinterher erfolgten Telefongespräch von der Unvollständigkeit ihrer
Auflageantwort nicht überzeugen liessen, befolgten sie die zweite Mitwirkungsaufforde-
rung nicht mehr.
Am 12. Dezember 2008 veranlagte der Steuerkommissär die Pflichtigen für
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 191'700.- und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. Zu dieser Veranlagung
gelangte er, nachdem er u.a. die für das Ferienhaus in D deklarierten Liegenschaftsun-
terhaltskosten im Sinn einer partiellen Ermessenseinschätzung nur im Umfang von
Fr. 56'623.- (Fr. 106'623.- - Fr. 50'000.-) zum Abzug zugelassen hatte. Am 23. Januar
2009 erging eine entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2007, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 193'400.-.
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B. Hiergegen erhobene Einsprachen, womit die Pflichtigen beantragten, Un-
terhaltskosten von Fr. 78'808.10 zu berücksichtigen, hiess das kantonale Steueramt
am 18. März 2009 teilweise gut, indem es die abzugsfähigen Unterhaltskosten um
Fr. 10'000.- auf Fr. 66'623.- erhöhte. Entsprechend wurde das steuerbare Einkommen
bei der Staats- und Gemeindesteuer 2007 auf Fr. 181'700.- und bei der direkte Bun-
dessteuer, Steuerperiode 2007, auf Fr. 183'400.- herabgesetzt.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 15. April 2009 beantragten die Pflichtigen
der Steuerrekurskommission, den Fall an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
In seiner Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 24. April 2009 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung des Rekurses und der Beschwerde.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 25 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte.
2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
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2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 32 N 37). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden
Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen –
sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab-
zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren
Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung,
Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen
Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2
DBG Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung die-
nen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 =
StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 43, und Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 30 ff.), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (§ 33 lit. d StG, Art. 34 lit. d DBG). Dazu gehören
alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48, Art. 32 N 48). Ferner sind all jene
Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen (§ 33
lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegen-
schaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Nei-
gungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen
(Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2001, Art. 34 N 4). Als
Lebenshaltungskosten gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften beispielsweise
Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen, Ersatz von Installa-
tionen kurz nach deren Investition etc. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 69),
aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchskosten (inkl. Grundgebühren) für
Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas, Fernheizung, Kehricht und Feuer-
schau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der
Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 47).
Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höhe-
ren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55, 1997 Nr. 47). Son-
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derregeln bestehen bei Aufwendungen, die der Beseitigung einer seit Erwerb beste-
henden Verwahrlosung dienen oder die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 35 und 36). Ferner sind aufgrund bundesge-
richtlicher Rechtsprechung, an welche die Kantone bei der Auslegung des Begriffs der
Unterhaltskosten gebunden sind (StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E. 3.3), bei neu erworbenen,
Liegenschaften die bundesrechtlichen Regeln der sog. Dumont-Praxis zu beachten
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 53 ff., § 221 N 35, Art. 32 N 60). Danach kann
der Erwerber einer Liegenschaft, die im Unterhalt vernachlässigt worden war, in den
ersten fünf Jahren seit Erwerb des Grundstücks, Aufwendungen zur Instandstellung
der neuerworbenen Liegenschaft, die objektiv-technisch als reine Unterhaltskosten zu
qualifizieren wären, nicht von den steuerbaren Einkünften abziehen. Diese können im
Fall eines späteren Verkaufs einzig als Anlagekosten (sog. "anschaffungsnahe Er-
werbskosten") bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden. Auf diese
Weise wird die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der ein
Grundstück nach der Renovation durch den früheren Eigentümer erwirbt und demjeni-
gen, der ein im Unterhalt vernachlässigtes Grundstück – zu einem entsprechend nied-
rigeren Preis – kauft, um es anschliessend zu renovieren (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, § 30 N 53). Die Dumont-Praxis ist auch dann anwendbar, wenn ein Grundstück im
familiären Verbund zu einem Vorzugspreis, als Erbvorbezug oder Schenkung übereig-
net wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 60).
e) Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertvermeh-
rende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinan-
derhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des
Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu be-
darf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den Zu-
stand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51;
VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche
Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden
Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG zu schätzen sind.
f) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinne von § 139 Abs. 2
StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflich-
ten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
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wandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein Untersuchungsnotstand. Die-
ser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen
Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Betrifft dies steu-
eraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. einen von ihm geltend gemachten Ab-
zug, so führt dies nach neuerer verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003
Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermes-
senseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel
(vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tat-
sachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen
hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht
zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398 = ASA 36, 192; ASA 46, 512). Nur ausnahms-
weise ist auch bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätz-
ung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuer-
pflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen,
die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich
verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwach-
sen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. In diesem Fall wäre es
sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls
dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (Martin Zweifel, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff.
StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343 = StE 2004 B 92.3 Nr. 13).
3. Vorliegend ist streitig, ob das kantonale Steueramt bezüglich der in der Steu-
ererklärung deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 106'622.85, welche im
Einspracheverfahren auf Fr. 78'808.10 reduziert wurden, zu Recht eine partielle Er-
messenseinschätzung mit einem zuletzt geschätzten Unterhaltsanteil von Fr. 66'622.85
vorgenommen hat.
a) Die Pflichtigen vertreten die Auffassung, dass sie die Auflage des Steuer-
kommissärs vom 10. Oktober 2008 fristgerecht, vollständig und mit allen Belegen und
Unterlagen versehen beantwortet hätten. Die eingereichten Handwerkerrechnungen
seien selbsterklärend und textlich gut verständlich. Aufgrund der erteilten Auskünfte
und eingereichten Unterlagen (Pläne und Fotos zum Zustand vor und nach der Sanie-
rung des Ferienhauses) wären die geltend gemachten Kosten überprüfbar gewesen.
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Zumindest aber hätte der Steuerkommissär die Pflichtigen auf allfällig verbleibende
Unklarheiten hinweisen müssen. Stattdessen habe er ohne Kommentar, inwiefern die
erste Mitwirkungsaufforderung nicht richtig oder vollständig erfüllt worden sei, am
11. November 2008 eine gleichlautende Mahnung erlassen. Auf telefonische Nachfra-
ge hin habe der Steuerkommissär lediglich erklärt, dass die Auflage nicht vollständig
beantwortet worden sei. Jedoch habe er nicht im Detail erklärt, welche Auskünfte oder
Unterlagen er für die Einschätzung noch benötige. Bei dieser Sachlage sei die Ermes-
senseinschätzung bezüglich der Liegenschaftsunterhaltskosten zu Unrecht erfolgt und
die Sache an das kantonale Steueramt zur neuerlichen Prüfung und Neuveranlagung
zurückzuweisen.
b) Der Auffassung der Pflichtigen, die Auflage des Steuerkommissärs sei voll-
ständig beantwortet worden, kann nicht gefolgt werden. Zwar haben die Pflichtigen
einen Grossteil der Auflage erfüllt, indem sie sämtliche Rechnungen samt den dazuge-
hörigen Offerten und diverse Fotos und Pläne einreichten. Mit diesen Unterlagen sind
die beim Umbau erfolgten Lieferungen und Leistungen genügend dokumentiert. Inso-
fern ist den Pflichtigen beizupflichten, dass die Mahnung hinsichtlich der bereits einge-
reichten vollständigen Rechnungen pro 2007 nicht nötig gewesen wäre. Es hätte sich
auch erübrigt, von den Pflichtigen in der Mahnung eine weitergehende Sachdarstellung
über die ausgeführten Arbeitsgattungen zu verlangen, weil diese aus den eingereichten
Unterlagen und abgegebenen, wenn auch knappen Erklärungen genügend deutlich
hervorgehen. Eine unbeteiligte Person kann sich jedenfalls von Art und Umfang des
Umbaus ein einigermassen anschauliches Bild machen.
c) Detaillierte Angaben über Lieferungen und Leistungen reichen jedoch allein
nicht aus, um die steuerliche Abgrenzung zwischen abzugsfähigen und nicht abzugs-
fähigen liegenschaftsbezogenen Aufwendungen vorzunehmen. Erforderlich sind – ins-
besondere bei Umbauten – auch detaillierte Angaben über den Zustand und die Aus-
stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau. Diesbezüglich haben die
Pflichtigen die Auflage nicht erfüllt, sondern sich einzig mit dem Hinweis begnügt, dass
die Liegenschaft renoviert worden sei. Dabei seien im Jahr 2007 Fenster, Türen, Ein-
bauschränke, Böden, Treppen, Badezimmer, WC, Strom- und Wasserleitungen, ersetzt
worden. Diese allgemeine Aussage erlaubt jedoch keine steuerrechtliche Würdigung,
weil der Ersatz von Bauteilen durch Einbau von quantitativ und/oder qualitativ besseren
Materialien durchaus auch zu einem teilweisen Mehrwert der Liegenschaft führen
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kann. Bei einer Liegenschaft, die in den Fünfzigerjahren erstellt wurde, drängt sich die-
se Annahme erst Recht auf, weil Liegenschaften aus dieser Zeit heutigen Material- und
Komfortansprüchen i.d.R. nicht mehr genügen. Entgegen der Auffassung der Pflichti-
gen sind die eingereichten Rechnungskopien zur Dokumentation des Zustands vor und
nach dem Umbau – abgesehen von wenigen Ausnahmen, nämlich Malerarbeiten
(Fr. 2'376.45 und Fr. 3'206.50), Gebäudeversicherungsprämie (Fr. 154.05) und Kamin-
reinigung (Fr. 62.20) – nicht selbsterklärend, weil der Zustand und die Ausstattung der
Liegenschaft vor und nach dem Umbau aus diesen Unterlagen nicht hervorgeht. Auch
die eingereichte Fotodokumentation ist wenig aufschlussreich, weil sie bezüglich der
streitbetroffenen Arbeitsgattungen im überwiegenden Ausmass nur den Neuzustand
dokumentiert und somit ein Vergleich zwischen dem ursprünglichen und dem neuen
Zustand (samt Ausstattung) über weite Strecken nicht möglich ist. Hinzu kommt, dass
es sich um schwarz-weiss replizierte Fotokopien mit teilweiser schlechter Bildqualität
handelt. Ferner ist auch nicht immer klar, welche Bauteile die Bildmotive darstellen
sollen. Mit den im Veranlagungsverfahren eingereichten Unterlagen lässt sich die bei
jedem Umbauvorhaben gebotene Abgrenzung von wertvermehrenden und -erhalten-
den Aufwendungen nicht einwandfrei vornehmen. Schon gar nicht lässt sich aus die-
sen Angaben – wie im Veranlagungsverfahren noch geltend gemacht – ableiten, sämt-
liche Renovationsaufwendungen seien werterhaltender Natur und damit bei der
Einkommenssteuer abzugsfähig, zumal der Umbau auch mit einem wertvermehrenden
Anbau im Eingangsbereich verbunden war. Zudem stellt sich vorliegend auch die Fra-
ge nach der Anwendbarkeit der Dumont-Praxis, weil die Pflichtigen die Liegenschaft im
Jahr 2007 erworben und in den Jahren 2007 und 2008 mit einem Kostenaufwand von
rund Fr. 150'000.- saniert haben. Die erforderliche Unterhaltsvernachlässigung lag
beim Erwerb zumindest teilweise vor, weil die Pflichtigen im Einspracheverfahren er-
klärten, dass die bisherigen elektrischen Installationen hobbymässig erstellt worden
seien und öfters zu Stromausfällen führten. Einzelne Innenholzwände seien beim Auf-
schlitzen gleich in sich zusammengefallen. Wasserleitungen und Ablaufrohre seien an
einigen Stellen undicht bzw. gebrochen gewesen. Jedenfalls handelt es sich bei Ge-
samtinvestitionen von rund Fr. 150'000.- nicht um Unterhaltsaufwendungen, die bei
jedem Mieterwechsel üblicherweise vorgenommen werden müssen.
d) Die vom Steuerkommissär verlangten Mitwirkungsaufforderungen waren im
Übrigen klar formuliert, erfüllbar und verhältnismässig. Denn eine genaue Sachdarstel-
lung über die ausgeführten Arbeiten und über den Zustand sowie die Ausstattung der
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Liegenschaft vor und nach dem Umbau ist nach dem Gesagten nicht nur geeignet,
sondern in jedem Fall auch notwendig, um die Abzugsfähigkeit damit zusammenhän-
gender Kosten beurteilen zu können. Zudem darf dem Eigentümer eines selbstgenutz-
ten Grundstücks eine derartige Sachdarstellung auch zugemutet werden (RB 1992
Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 38). Dass der Steuerkommissär im
Rahmen seiner Mitwirkungsaufforderungen auch Beweismittel zur Dokumentation des
Zustands vor und nach dem Umbau verlangte, war ebenfalls zulässig, wäre jedoch
nicht nötig gewesen. Denn eine detaillierte Sachdarstellung über erfolgte Lieferungen
und Leistungen und über Zustand und Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem
Umbau genügt im Allgemeinen für eine steuerliche Beurteilung.
e) Zwar wäre es angebracht gewesen, wenn der Steuerkommissär im Rahmen
der Mahnung kurz begründet hätte, inwiefern die mit der Auflage beigebrachten Aus-
künfte und Unterlagen nicht genügten. Inwieweit dies auf Anfrage der Vertreterin tele-
fonisch erfolgte, lässt sich hinterher nicht mehr feststellen, weil der Steuerkommissär
die telefonische Besprechung nicht protokollierte. Ein gravierender Mangel ist jedoch in
der fehlenden Begründung im vorliegenden Fall nicht zu erblicken. Denn es musste
den steuerrechtskundig vertretenen Pflichtigen bekannt sein, dass detaillierte Angaben
zum Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau notwen-
dig sind, um werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen voneinander ab-
grenzen zu können. Ebenso hätte es den Pflichtigen bei selbstkritischer Durchsicht der
Auflageantwort auffallen müssen, dass sie die erste Mitwirkungsaufforderung gerade in
diesem Punkt nicht erfüllt haben. Bei dieser Sachlage war der Steuerkommissär nicht
verpflichtet, den über weite Strecken unklar gebliebenen Sachverhalt weiter abzuklä-
ren.
f) Weil die detaillierten Angaben zum Zustand und zur Ausstattung der Liegen-
schaft vor und nach dem Umbau aus der Auflageantwort nicht hervorgingen, hat das
kantonale Steueramt zu Recht eine partielle Ermessenseinschätzung über die anre-
chenbaren Liegenschaftsunterhaltskosten getroffen. Nach dem Gesagten kann dem
kantonalen Steueramt keine Verletzung der Untersuchungspflicht im Sinn von § 149
Abs. 3 StG vorgeworfen werden. Somit sind die Voraussetzungen für eine Rückwei-
sung an die Vorinstanz nicht erfüllt und der diesbezügliche Hauptantrag abzuweisen.
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4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.
Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen. Letztere
können eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur aufheben, wenn sie sich
als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2000, Art. 132 N 33 DBG). Den entsprechen-
den Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff.
StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und
den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Er-
messenseinschätzung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuer-
faktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt wer-
den. Ist das nicht möglich oder misslingt dies, kann der Steuerpflichtige sodann
darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig
(namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann,
wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet)
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfah-
rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG, mit Hinweisen).
Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch
wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz
ersetzt.
b) Der Rekurskommission sind weitere Untersuchungen verwehrt. Sie hat
vielmehr bei ihrer eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf
offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhande-
nen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort be-
weisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986,
SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhalts-
ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
c) Im vorliegenden Fall haben die Pflichtigen die versäumte Mitwirkungspflicht,
nämlich die Ablieferung eines detaillierten Beschriebs über den Zustand und die Aus-
stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau, weder im Einsprache- noch im
Rekursverfahren nachgeholt. Ihre Annahme, die detaillierten Handwerkerrechnungen
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und die eingereichte Fotodokumentation seien in dieser Hinsicht selbsterklärend, trifft
– wie dargelegt – nicht zu. Die ergänzenden Erklärungen im Einspracheverfahren zu
einzelnen Arbeiten weisen den erforderlichen Detaillierungsgrad nicht auf. Als unbe-
helflich erweist sich schliesslich die im Einspracheverfahren eingereichte Aufstellung
über die Aufteilung zwischen werterhaltenden und -vermehrenden Aufwendungen, weil
es sich dabei in erster Linie um eine rechtliche Würdigung handelt. Daraus gehen die
Fakten, die zu dieser Würdigung geführt haben, nicht klar hervor.
Damit ist der Unrichtigkeitsnachweis gescheitert und die getroffene Ermes-
senseinschätzung in betraglicher Hinsicht lediglich noch auf offensichtliche Unrichtig-
keit hin zu überprüfen, auch wenn die Pflichtigen keinen entsprechenden Antrag ge-
stellt haben.
d) Der Steuerkommissär hat die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten
auf Fr. 66'622.85 geschätzt bzw. einen Anteil von Fr. 40'000.- nicht einkommensmin-
dernd berücksichtigt. Demgegenüber machen die Pflichtigen abzugsfähige Unterhalts-
kosten von Fr. 78'808.10 geltend.
aa) Als grundsätzlich abzugsfähige, von den Pflichtigen zu 100% geltend ge-
machte Unterhaltskosten fallen folgende Aufwendungen in Betracht:
- Innere Malerarbeiten gem. Rechnung von E 2'376.45
- Äussere Malerarbeiten gem. Rechnung von E 3'206.50
- Ersatz der Bodenbeläge gem. Rechnung von F 5'785.60
- Gebäudeversicherung, Versicherungsprämie 2007 154.05
- Kaminreinigung gem. Rechnung von G 62.20
Total 11'584.80
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Pflichtigen einen wertvermehrenden
Anbau erstellten, welcher ebenfalls einen wertvermehrenden Farbanstrich bzw. wert-
vermehrende Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen erforderte. Zudem
ist davon auszugehen, dass der Anbau einen vorher noch nicht bestehenden und somit
wertvermehrenden Bodenbelag erforderte. Weiter fällt in Betracht, dass die Pflichtigen
bei den Malerkosten Skontoabzüge von jeweils 2% des Rechnungsbetrages, insge-
samt somit einen Betrag von Fr. 111.65 in Abzug bringen durften. Aufgrund der Le-
benserfahrung werden solche Vergünstigungen, die nach dem Prinzip der effektiven
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Kostenanrechnung steuerlich nicht beim Aufwand berücksichtigt werden dürfen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 8), i.d.R. genutzt. Vor diesem Hintergrund ist es
geboten, von den oben aufgeführten Gesamtkosten einen geschätzten Anteil von
Fr. 500.- beim Unterhalt nicht zu berücksichtigen.
bb) Nicht zu den Unterhaltskosten gehören – wie die Pflichtigen zu Recht be-
antragen – die Kosten für die TV-Installation im Wohnzimmer gemäss Rechnung der H
(Fr. 681.25) und die von der gleichen Firma in Rechnung gestellte Anschlussgebühr für
das Kabelfernsehen (Fr. 1'883.-).
cc) Hinsichtlich Elektroinstallationen (Gesamtkosten Fr. 17'434.65, davon
Fr. 11'240.45 als Unterhalt geltend gemacht) brachten die Pflichtigen vor, dass die al-
ten (hobbymässig erstellten) Installationen veraltet gewesen seien und nicht mehr den
heutigen Sicherheitsvorschriften entsprochen hätten. Es habe infolge durchgebrannter
Sicherungen öfters Stromausfälle gegeben. Ausserdem seien die Leitungen über Putz
montiert gewesen. Der Ersatz der Elektroinstallationen sei zur Reduktion der Brandge-
fahr unumgänglich gewesen. Sämtliche neuen Leitungen seien unter Putz verlegt wor-
den, was entsprechende Folgekosten (für Schreiner- und Maurerarbeiten) zur Folge
gehabt habe.
Aus dieser Sachdarstellung geht nicht hervor, inwiefern die neu verlegten
Elektroinstallationen (Sicherungsverteilung, Leitungen, Wand- und Deckenleuchten,
Steckdosen, Schalter, Dimmer, Wandheizgeräte, Schnellheizer, Speicherheizung mit
Funk-Thermostat und Aufladesteuerung) hinsichtlich Menge und Qualität bereits vor
dem Umbau vorhanden gewesen sind. Die eingereichten Unterlagen (Fotodokumenta-
tion und Rechnungen) erteilen diesbezüglich keine Aufschlüsse. Bei dieser Sachlage
kann der werterhaltende Anteil nicht ermittelt werden. Es erweist sich somit nicht als
willkürlich, wenn der Steuerkommissär bei seiner internen Kalkulation die betreffenden
Kosten nur im Umfang von ca. Fr. 7'434.- beim Unterhalt berücksichtigt hat. Aufgrund
der Sachdarstellung der Pflichtigen zum bedenklichen Zustand der Elektroinstallatio-
nen im Zeitpunkt des Erwerbs wäre es im Übrigen auch nicht willkürlich, diesbezüglich
die Dumont-Praxis anzuwenden und überhaupt keine Kosten beim Unterhalt zu be-
rücksichtigen.
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dd) Die Kosten für Maurerarbeiten gemäss Rechnung der I vom 20. Juli 2007
(Gesamtkosten brutto Fr. 7'558.90, davon Fr. 1'582.80 als Unterhalt geltend gemacht)
stehen einerseits im Zusammenhang mit dem neu erstellten Anbau. Andererseits wur-
den Abbruch- und Maurerarbeiten für Elektro- und Wasserleitungen und die Kanalisati-
on erbracht. Die Abbruch- und Betonarbeiten für den Anbau stellen wertvermehrende
Aufwendungen dar. Gleiches gilt für die Ab- und Durchbrucharbeiten für die neu unter
Putz verlegten Elektroleitungen. Damit verbleibt ein Unterhaltskostenanteil nur mehr für
die Maurerkosten im Zusammenhang mit dem Ersatz von Wasserleitungen und Arbei-
ten an der Kanalisation. Der hierauf entfallende Unterhaltskostenanteil beläuft sich auf
maximal Fr. 2'000.-.
ee) Die von der J in Rechnung gestellten Kosten von Fr. 10'924.15 betreffen
einerseits die Aussensanierung (Fassadenverkleidung, Fensterbänke) und anderer-
seits auch die Dachdecker- und Spenglerarbeiten für den neu erstellten Vorbau. Insge-
samt bezifferten die Pflichtigen den werterhaltenden Anteil auf Fr. 3'969.95, was nicht
zu beanstanden ist.
ff) Die zu 100% als Unterhalt geltend gemachten Kosten von Fr. 4'198.40 für
innere Verputzarbeiten gemäss Rechnung von K vom 16. Juli 2007 stehen gemäss
Sachdarstellung der Pflichtigen im Zusammenhang mit den Elektroleitungen, welche
neu unter Putz verlegt wurden. Da letztere Arbeiten einen Mehrwert zur Folge haben,
gilt dies auch für sämtliche Folge- und Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrich-
tungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). Somit sind die streitbetroffenen
Kosten nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig.
gg) Hinsichtlich der Erneuerung der sanitären Anlagen im Badezimmer und
WC mit werterhaltend geltend gemachten Gesamtkosten von Fr.12'357.70 gemäss
Rechnung der L vom 21. September 2007 fehlt eine detaillierte Sachdarstellung über
den Zustand und die Ausstattung dieser Räume vor dem Umbau. Ein im Einsprache-
verfahren eingereichtes Foto zeigt nur einen kleinen Bildausschnitt der alten Badewan-
ne, die – soweit aus der Rechnung ersichtlich ist –durch eine Dusche ersetzt wurde.
Weitere Einzelheiten der ursprünglichen Ausstattung sind auf der Fotodokumentation
nicht ersichtlich. Bei dieser Sachlage kann ein allfälliger Mehrwert für zusätzliche In-
stallationen und Qualitätssteigerungen nicht ausgeschlossen werden. Unter diesen
Umständen erweist es sich nicht als willkürlich, die betreffenden Kosten gemäss inter-
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ner Kalkulation des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin nur im Umfang von
Fr. 7'357.- zu berücksichtigen.
hh) Schliesslich leisteten die Pflichtigen im Jahr 2007 noch Akontozahlungen
von Fr. 40'000.- für Schreinerarbeiten, welche sie im Umfang von Fr. 33'874.- als wert-
erhaltende Aufwendungen geltend machen. Gemäss Schlussabrechnung des zustän-
digen Unternehmens vom 18. Mai 2008 belaufen sich die Gesamtkosten auf
Fr. 60'145.75 (vor Skontoabzug von 2%). Aus der Sachdarstellung und den eingereich-
ten Unterlagen (Rechnung, Fotodokumentation und Pläne) ergibt sich jedoch nicht,
dass die Arbeiten im geltend gemachten Umfang von rund 85% der Werterhaltung
dienten. Als überwiegend werterhaltend erscheinen folgende Arbeiten: Ersatz Haustüre
mit Zylinder (Fr. 4'967.-), Ersatz Treppe (Fr. 3'265.-), Anfertigen von Schranktüren für
bestehenden Einbauschrank im OG (Fr. 550.-), Ersatz Wand bei Küche/Wohnzimmer
(Fr. 687.-), Ersatz Möbelgriffe in Küche (Fr. 185.15), Anfertigen Estrichklappe mit Trep-
pe (Fr. 778.-), Isolation Treppenaufgang und Gang OG (Fr. 4'689.-), Ersatz Ortsbretter
(Fr. 467.-). Das Total dieser Kosten beläuft sich auf Fr. 15'588.15. Bei allen übrigen
Arbeiten ist der Unterhaltscharakter dagegen entweder nicht gegeben oder im behaup-
teten Ausmass fraglich. Als wertvermehrend ist der neu erstellte Anbau beim Eingang
(Fr. 5'484.-) und das neu erstellte Wandregal im Wohnzimmer für Fernseher, Satellit
und DVD (Fr. 642.-) zu würdigen. Bezüglich der Position "Zimmertüren" (Fr. 3'975.-) ist
unklar, ob es sich diesbezüglich ausschliesslich um Ersatz oder teilweise um neue Tü-
ren im Zusammenhang mit dem neu erstellten Anbau gehandelt hat. Der Ersatz der
Fenster durch energetisch bessere Fenster (Fr. 9'471.-) stellt zwar grundsätzlich ab-
zugsfähigen Unterhalt dar. Allerdings deutet die eingereichte Plankopie darauf hin,
dass auch beim neu erstellten Anbau ein Fenster eingebaut wurde, womit die betref-
fenden Kosten teilweise als wertsteigernde Neuinvestition zu würdigen sind. Bezüglich
der Anfertigung von Einbauschränken im Untergeschoss (mit Garderobe) und Oberge-
schoss (Fr. 2'985.- und Fr. 3'450.-) ist fraglich, ob an diesen Stellen bereits vorher Ein-
bauschränke und gegebenenfalls in vergleichbarer Qualität bestanden haben. Der Be-
schrieb der Abbrucharbeiten erwähnt den Abbruch bestehender Einbauschränke nicht.
Unklar ist ferner, ob die alte Treppe im OG bereits ein Treppengeländer aufgewiesen
hat. Unter diesen Umständen können die Kosten von Fr. 975.- für die Anfertigung eines
neuen Treppengeländers nicht dem Unterhalt zugerechnet werden. Die Anfertigung
eines Küchenschranks für den Kühlschrank und eines Schubladenschranks mit Kü-
chenarbeitsplatte (Fr. 1'950.-) deutet auf eine wertvermehrende Zusatzausstattung hin.
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Bezüglich der Arbeiten im WC und insbesondere in der Dusche im neu erstellten An-
bau (Fr. 2'424.- und Fr. 4'145.-) ist ebenfalls nicht belegt, dass es sich hierbei aus-
schliesslich um Unterhalt gehandelt hat. Der Einbau eines Einbauschränklis und die
Ergänzung der Bodenbretter deuten eher auf wertvermehrende Anpassungsarbeiten
resp. Zusatzausstattungen hin. Dasselbe gilt bezüglich der Kosten von Fr. 680.- für die
Ergänzung der Aussenwand. Bezüglich der Kosten für den Holzzaun unterhalb des
Hauses (Fr. 1'450.-) geht aus der Fotodokumentation nicht hervor, dass bereits früher
ein Zaun vorhanden war. Weitere Kosten für Planung und Kostenvoranschlag
(Fr. 1'500.-), Abbrucharbeiten (Fr. 2'426.-) und Entsorgung (Fr. 1'514.60 + Fr. 1'450.- +
Fr. 36.-) sind im gleichen Umfang wie die entsprechenden Baukosten als Unterhalts-
kosten abzugsfähig. Da die Baukosten wie dargelegt nicht ausschliesslich der Werter-
haltung dienten bzw. eine Beurteilung mangels hinreichender Sachdarstellung nicht
möglich ist, verbietet sich die vollumfängliche Berücksichtigung dieser Kosten.
ii) Aufgrund dieser Erwägungen erweist sich die Schätzung der Vorinstanz in
betraglicher Hinsicht keineswegs als willkürlich zu tief, sondern im Gegenteil sogar als
grosszügig. Denn der geschätzte Unterhaltskostenanteil von Fr. 66'622.85 lässt sich
aufgrund der fehlenden Sachdarstellung nicht einmal dann übertrumpfen, wenn die
Kosten für Schreinerarbeiten im beantragten (zu hohen) Umfang von Fr. 33'874.- als
Unterhalt angerechnet würden (Fr. 11'584.80 - Fr. 500.- + Fr. 7'434.- + 2'000.- +
3'969.95 + 7'357.- + 33'874.- = Fr. 65'719.75).
Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.
4. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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