zh_steuerrekursgericht · DB.2020.222 · 2021-09-07 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013

Die Pflichtige brachte einen Grossteil ihres operativen Geschäfts durch (steuerneutrale) Ausgliederung in ein Joint Venture Unternehmen ein. Mit der Joint Venture Partnerin wurde zunächst vereinbart, dass sie für den von ihr eingebrachten Mehrwert noch eine Ausgleichszahlung erhalten werde. Später wurde dann stattdessen vereinbart, die Pflichtige solle vom neu gegründeten Joint Venture Unternehmen eine Vorzugsdividende erhalten. Diese nachträgliche Abänderung ist zivilrechtlich nicht zu beanstanden. Da die Vertragsänderung vor der handelsrechtlichen Ertragsrealisation erfolgt ist und das kantonale Steueramt qua Massgeblichkeitsprinzip an die handelsrechtliche Bilanz gebunden ist, ist die Bilanz betr. steuerbarer Gewinn verbindlich. Das Konstrukt erfüllt jedoch den Tatbestand der Steuerumgehung. Strittig war sodann die geschäftsmässige Begründetheit einer Umstrukturierungsrückstellung (= Rücklage). Die Pflichtige konnte diesbezüglich den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nicht erbringen. Teilweise Gutheissung des Rekurses, da Steuerausscheidung hätte vorgenommen werden sollen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 DB.2020.222
2 ST.2020.260
Entscheid
7. September 2021
Mitwirkend:
Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Ersatzrichter
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch lic.oec.publ. B
und M.A. HSG C,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013

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hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) ist Teil der A Gruppe, die in den
Kerngeschäften […] und […] tätig ist. Innerhalb der A Gruppe führte die Pflichtige ope-
rativ die Geschäftssparte "D" als interkantonales Unternehmen mit Betriebsstätten in
den Kantonen […]. Im gleichen Geschäftssegment war in der Schweiz zu jenem Zeit-
punkt auch die E AG (nachfolgend E) tätig, mit der sie mittels der am … 2013 abge-
schlossenen Transaktionsvereinbarung übereinkam, inskünftig und unter Vorbehalt […]
zu kooperieren. Zu diesem Zweck sollte das jeweilige operative Geschäft der beiden
Unternehmen ausgegliedert und in ein neues Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ven-
ture) mit je hälftiger Beteiligung mittels Sacheinlage und Sachübernahme überführt
werden. Weil die von der E eingebrachten operativen Geschäftsteile jedoch gemäss
Auffassung der beiden Parteien weniger rentabel waren als diejenigen der Pflichtigen,
wurde in der Transaktionsvereinbarung vereinbart, dass die E die Pflichtige als Aus-
gleich dafür mit einer Zahlung über Fr. 3.75 Mio. zu entschädigen habe.
Nach […] wurde das mit der Transaktionsvereinbarung angedachte Vorhaben
mit einigen nachträglich vereinbarten Änderungen schliesslich realisiert. Zunächst wur-
de am … 2013 (Eintrag ins Handelsregister … 2013) die AE AG (nachfolgend AE)
durch Barliberierung und mit dem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestkapital von
Fr. 100'000.- gegründet. Die Pflichtige und die E zeichneten dabei je 50% der Aktien.
Anschliessend wurde ein Grossteil der Aktiven und Passiven der beiden Beteiligten am
… 2013 rückwirkend per … 2013 ausgegliedert und durch Kapitalerhöhung mittels
Sacheinlage (namentlich das Anlagevermögen) sowie beabsichtigter Sachübernahme
(insbesondere das Umlaufvermögen) in die AE eingebracht. Als Gegenleistung für die
Ausgliederung und Einbringung ihres Anlagevermögens zeichneten die Pflichtigen und
die E namentlich je […] der zusätzlich liberierten Aktien, womit sie auch nach der Kapi-
talerhöhung weiterhin mit je 50% an der AE beteiligt waren. […] der insgesamt neu
liberierten […] Aktien wurden jedoch als Vorzugsaktien geschaffen. Diese wurden ge-
mäss Statuten mit einem Vorzugsdividendenrecht in der Gesamthöhe von Fr. 3.75 Mio.
ausgestattet. Die Vorzugsaktien wurden vollumfänglich der Pflichtigen zugeteilt. Hinge-
gen war die ursprünglich vereinbarte Ausgleichszahlung von der E an die Pflichtige
gemäss abgeänderter Vereinbarung neu nicht mehr vorgesehen. Für das ebenfalls zu
Buchwerten in die AE eingebrachte Umlaufvermögen gewährten die beiden Beteiligten
der AE zum jeweiligen Gegenwert ein Darlehen. Teil des übertragenen Umlaufvermö-
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gens war dabei eine vor der Ausgliederung auf der Stufe der Pflichtigen eigens gebil-
dete Umstrukturierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. Seit der Übertragung des operati-
ven Geschäfts ist die Pflichtige nicht mehr in diesem Geschäftssektor tätig.
2. Namentlich die steuerliche Würdigung der Ausgleichszahlung/Vorzugs-
dividende versuchte die Pflichtige mittels Rulinganfrage zu klären, was vom kantonalen
Steueramt jedoch abgelehnt wurde. Sie reichte daraufhin die am 22. Juli 2014 unter-
zeichnete Steuererklärung für die Steuerperiode 2013 ein. Darin deklarierte sie betref-
fend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2013 einen
Verlust von Fr. … Als steuerbares Eigenkapital deklarierte sie Fr. … (Eigenkapital ge-
samt Fr. …).
3. Am 30. und 31. Januar 2017 führte das kantonale Steueramt bei der Pflich-
tigen eine Buchprüfung für die Steuerperioden 2013 und 2014 durch. Der Revisor kam
im Revisionsbericht vom 2. Februar 2017 betreffend die Steuerperiode 2013, soweit
noch strittig, zum Schluss, dass die gebildete Umstrukturierungsrückstellung über
Fr. 2.8 Mio. geschäftsmässig nicht begründet und die ursprünglich vereinbarte Aus-
gleichszahlung als in der Steuerperiode 2013 zugeflossen (ordentlich) zu besteuern
sei. Die Steuerkommissärin übernahm diese Beurteilung und traf am 24. Oktober 2019
folgende Veranlagung bzw. Einschätzung:
Steuerperiode 2013
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn … …
Gewinnsteuersatz 8.0% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital …
Eigenkapital gesamt …
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.12.2013 ….
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 25. November 2019 Einsprache erheben
und sinngemäss beantragen, unter Anerkennung der Umstrukturierungsrückstellung
und unter Verzicht auf die ordentliche Besteuerung der Ausgleichszahlung/Vorzugs-
dividende mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- veranlagt und eingeschätzt zu
werden.
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Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheiden vom 28. Ok-
tober 2020 teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steuer-
baren Reingewinn von Fr. … und einem Eigenkapital per 31. Dezember 2013 von
Fr. … bzw. einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. .... (Eigenkapital gesamt Fr. … ein.
Betreffend die steuerliche Würdigung der Rückstellung und der Ausgleichszah-
lung/Vorzugsdividende hielt es dabei an der bis anhin vertretenen Auffassung fest,
passte jedoch die Höhe der Steuerrückstellung zu Gunsten der Pflichtigen an.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 30. November 2020 liess die Pflichtige
zur Hauptsache den Einspracheantrag wiederholen. Eventualiter beantragte sie, der
steuerbare Reingewinn sei unter teilweiser Anerkennung bzw. ermessensweiser
Schätzung der Umstrukturierungsrückstellung angemessen herabzusetzen. Zudem sei
eventualiter festzustellen, dass die Aufrechnung des Vorzugsdividendenrechts als Rea-
lisierung und Besteuerung von stillen Reserven, die auf die AE übertragen worden sei-
en, zu qualifizieren sei. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wurde eventuali-
ter sodann die interkantonale Gewinnausscheidung nach der quotalen indirekten
Methode beantragt, dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kan-
tons.
Das kantonale Steueramt schloss am 26. Januar 2021 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh-
men.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen. Zwecks besserer Lesbarkeit wird im Folgenden
jeweils nur auf die Ausführungen der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift inkl. Beilagen
verwiesen, soweit diese identisch sind mit denjenigen in der Rekursschrift inkl. Beila-
gen (ab Rz. 43 divergieren die Ausführungen in der Beschwerde- und der Rekursschrift
um jeweils eine Randziffer).
Die Kammer zieht in Erwägung:
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1. a) Der nunmehr steuerlich zu beurteilende Sachverhalt ist grundsätzlich
unbestritten. Im Zuge der Neuausrichtung ihres operativen Geschäfts im Jahr 2013
kamen die Pflichtige und die E mit der Transaktionsvereinbarung vom … 2013 überein,
inskünftig ihre wirtschaftliche Schlagkraft im Geschäftsbereich "D" zu bündeln (nach-
folgend Transaktionsvereinbarung). Anlass dazu gab […] bzw. das dadurch stark ver-
änderte Wettbewerbsumfeld. Der in diesem Zusammenhang neu in den Markt eintre-
tenden Konkurrenz aus Übersee von F, G und H sollte gemeinsam besser Paroli
geboten werden können. Die Kooperation sollte durch Zusammenlegung und Einbrin-
gung des operativen Geschäfts zu Buchwerten in ein Gemeinschaftsunternehmen
(Joint Venture) erfolgen. Zu diesem Zweck sollte die AE gegründet werden, woran sich
die beiden mit betragsmässig je 50% am Aktienkapital beteiligen und je 50% der
Stimmrechte halten sollten. Die Pflichtige und die E waren sich bei Unterzeichnung der
Transaktionsvereinbarung allerdings einig, dass das von der Pflichtigen eingebrachte
operative Geschäft eine höhere Rentabilität ausweisen würde. Den Mehrwert der höhe-
ren Rentabilität bezifferten sie auf Fr. 3.75 Mio. Da sich die beiden Joint Venture-
Partner dennoch stimmen- und kapitalmässig je hälftig am Gemeinschaftsunternehmen
beteiligen wollten, kamen sie überein, diese Diskrepanz auf andere Weise auszuglei-
chen. Die E verpflichtete sich zur Leistung einer Ausgleichszahlung über total
Fr. 3.75 Mio. Im Anhang 6.1 zur Transaktionsvereinbarung wurde vereinbart, dass der
Betrag in zwei Teilzahlungen in der Höhe von je Fr. 1.875 Mio., zahlbar am … 2015
und am … 2016, zu erfolgen habe. Der Betrag war bis zur Fälligkeit nicht zu verzinsen.
Beim Eintritt gewisser Umstände (z.B. Änderung der Mehrheitsverhältnisse bei der E,
einem Shoot-out gemäss Aktionärsbindungsvertrag, auf Wunsch der E oder Beendi-
gung des Joint Ventures vor dem … 2016) war sodann vorgesehen, dass die gesamte
Ausgleichszahlung vorzeitig gesamthaft fällig werde. […].
b) Zum Zeitpunkt der Unterzeichnung der Transaktionsvereinbarung war ge-
plant, das Joint Venture direkt mittels Sacheinlage und Sachübernahme zu gründen.
Davon wurde dann schliesslich abgesehen und am … 2013 zunächst die AE mit einem
Aktienkapital von Fr. 100'000.- mit je hälftiger Aktienzeichnung gegründet (Barliberie-
rung; je … Aktien à Nennwert Fr. 100.-). Die Parteien kamen anschliessend in dem am
… 2013 abgeschlossenen "Nachtrag #1 zur Transaktionsvereinbarung vom … 2013"
(nachfolgend Nachtrag #1) überein, ihr jeweiliges operatives Geschäft zu einem späte-
ren Zeitpunkt mittels Kapitalerhöhung und unmittelbar folgender (beabsichtigter) Sach-
übernahme in die AE zu überführen. Am … 2013 wurde schliesslich die Kapitalerhö-
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hung der AE formgültig beschlossen und abgewickelt. Formell verständigten sich ihre
beiden Aktionärinnen (die Pflichtige und die E) gemäss Transaktionsvereinbarung in
Verbindung mit dem "Nachtrag #2 zur Transaktionsvereinbarung vom … 2013" (nach-
folgend Nachtrag #2), im Rahmen der Kapitalerhöhung ihr jeweiliges Anlagevermögen
gemäss Vermögensübertragungsvertrag und Inventarliste vom … 2013 bestehend aus
[…] rückwirkend auf den … 2013 zum Buchwert gemäss Zwischenabschluss bzw. Be-
wertung per … 2013 in die AE einzubringen. Als Gegenleistung für die Einbringung des
Anlagevermögens erhielten die Pflichtige und die E je […] der neu liberierten Aktien der
AE mit Nennwert Fr. 100.-. Der jeweilige Überschuss (ca. Fr. … bei der Pflichtigen
bzw. Fr. … bei der E) wurde in die Reserven bzw. als Agio eingelegt (Rz. 17 und 20
vgl. auch die Eröffnungsbilanz der AE). Mit dem Nachtrag #2 wurde weiter vereinbart,
das Umlaufvermögen möglichst bald mittels Sachübernahme (Einzelübertragung) zu
übertragen, wobei gemäss Handelsregister beabsichtigt war, das gesamte Umlaufver-
mögen der Pflichtigen zum Preis von höchstens Fr. … Mio. zu übernehmen. Darin mit-
eingeschlossen war namentlich eine auf Stufe der Pflichtigen im Hinblick auf die bevor-
stehende wirtschaftliche Zusammenarbeit gebildete Umstrukturierungsrückstellung in
der Höhe von Fr. 2.8 Mio. Zum Übernahmebetrag wurde der Pflichtigen bei der AE ein
verzinsliches Darlehen gutgeschrieben. Die E, die ihrerseits ebenfalls eine Umstruktu-
rierungsrückstellung im Umfang von Fr. 2.8 Mio. bildete, erhielt für ihr eingebrachtes
Umlaufvermögen ebenfalls ein Darlehen gutgeschrieben.
c) Mit dem Nachtrag #2 wurde sodann die Transaktionsvereinbarung insofern
abgeändert, als eine Ausgleichszahlung von der E an die Pflichtige neu nicht mehr
vorgesehen war. Vereinbart wurde, den Anhang 6.1 der Transaktionsvereinbarung, der
die Ausgleichszahlung im Detail regelte, ersatzlos dahinfallen zu lassen. Im Rahmen
der Kapitalerhöhung erhielt die Pflichtige für ihren in die AE eingebrachten Mehrwert
allerdings im Gegensatz zur E […] Vorzugsaktien gemäss Art. 654 ff. OR zugeteilt. Die
Vorzugsaktien räumen ihr gemäss Artikel 3a der am … 2013 abgeänderten Statuten
das Recht auf zwei Vorzugsdividenden – zahlbar nach Massgabe der gesellschafts-
rechtlichen Ausschüttungsvorschriften am … 2015 und … 2016 – über gesamthaft je
Fr. 1.875 Mio. ein, dies vor der Ausschüttung etwaiger gewöhnlicher Dividenden an die
Inhaberinnen der Stammaktien. Vereinbart wurde überdies, dass das von der E ge-
währte Darlehen an die AE für die Einbringung des Umlaufvermögens im Umfang von
Fr. 3.75 Mio. nicht zurückzuzahlen, jedoch im vollen Umfang zu verzinsen sei.
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d) Die Ausgliederung des operativen Geschäfts der Pflichtigen in die AE wur-
de vorliegend steuerlich als steuerneutrale Umstrukturierung i.S.v. Art. 61 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw.
§ 67 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) akzeptiert. Strittig sind viel-
mehr einzig die beiden Punkte der geschäftsmässigen Begründetheit der von der
Pflichtigen gebildeten Umstrukturierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. (E. 2 ff. hernach)
sowie die steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlung/Vorzugsdividende (E. 5 ff.),
die es im Folgenden einzeln zu prüfen gilt.
2. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person berechnet sich
nach Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrech-
nung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise auch nicht begründete Abschreibun-
gen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b) und die der Erfolgsrechnung nicht gut-
geschriebenen Erträge (lit. c bzw. Ziff. 3).
b) aa) Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirk-
same Aufwandbuchung gebildete Fremdkapitalposition, mit welcher einem tatsächlich
oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht genau
bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer späteren
Periode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer Gegenwert ge-
genübersteht, Rechnung getragen wird (Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung,
2. A., 2019, S. 258 N 1001; nachfolgend Böckli, Rechnungslegung; Brülisauer/Mühle-
mann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direk-
te Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 58 N 74 DBG; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A.,
2020, § 15 N 91). Handelsrechtlich müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstel-
lungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse
einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Abs. 2
OR). Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen Rückstellungen zudem insbesondere gebil-
det werden für: 1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen,
2. Sanierungen von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen, 4. die Sicherung des dauern-
den Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen
nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR).
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bb) Die genannten Bestimmungen des Obligationenrechts betreffend die han-
delsrechtliche Rückstellungsbildung sind per 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Beacht-
lich ist allerdings, dass die spezifische Wirksamkeit des neuen Rechts für das einzelne
Unternehmen von Gesetzes wegen durch eine Übergangsfrist von zwei Jahren aufge-
schoben ist (Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen des Bundesgesetzes vom
23. Dezember 2011 [BG Rechnungslegung]). Die grosse Mehrheit der Schweizer Un-
ternehmen schliesst mit dem Kalenderjahr ab, und für diese wird die neue Rechnungs-
legung auf den 1. Januar 2015 zwingend wirksam (Peter Böckli, Neue OR-
Rechnungslegung, 1. A., 2014, S. 295 N 1297). Zuvor hielt Art. 669 Abs. 1 aOR fest,
dass Rückstellungen vorgenommen werden müssen, soweit sie nach allgemein aner-
kannten kaufmännischen Grundsätzen – Art. 959 aOR – notwendig sind. Rückstellun-
gen waren insbesondere zu bilden, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Ver-
luste aus schwebenden Geschäften zu decken. Die Pflichtige selbst nimmt in ihren
Ausführungen in der Beschwerde- und Rekursschrift Bezug auf die neuen Bestimmun-
gen zur kaufmännischen Buchführung, in den Buchhaltungsunterlagen wird hingegen
teilweise noch auf das alte Rechnungslegungsrecht Bezug genommen.
cc) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich nur teilweise mit dem-
jenigen des Handelsrechts. Formelle Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung
der Rückstellung ist in jedem Fall deren Verbuchung in der Handelsbilanz (BGr,
12. Oktober 2012, 2C_945/2011, E. 2.2; Kuhn/Dubach, in: Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 63 N 5 DBG,
auch zum Folgenden; ausführlich zum Massgeblichkeitsprinzip nachfolgend E. 6b/aa).
Materiell schreibt das Gesetz zudem vor, dass Rückstellungen zur steuerrechtlichen
Akzeptanz geschäftsmässig begründet sein müssen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64
Abs. 2 lit. b StG, je e contrario). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstel-
lung ist unbestrittenermassen immer dann gegeben, wenn handelsrechtlich eine Passi-
vierungspflicht besteht. Dies gilt namentlich gemäss Handelsrecht für Rückstellungen
im engeren Sinn nach Art. 960e Abs. 2 OR, mit denen im laufenden Geschäftsjahr ein
tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch
nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet wird, der sich erst
im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklichen wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 63 N 1
i.V.m. Art. 29 N 2 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 116 StG). Diese Rückstellungen müssen steuerlich
akzeptiert werden (Altorfer/Duss/Felber, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht,
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veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, S. 1054 N 64). Rückstellungen hingegen, die
handelsrechtlich nach Art. 960e Abs. 3 OR gebildet wurden, erweisen sich nicht in je-
dem Fall als steuerrechtlich begründet. Deren Bildung stellt eine Möglichkeit zur Schaf-
fung stiller Reserven und zur Verzerrung der echten Ertragslage des Unternehmens
dar (Altorfer/Duss/Felber, S. 1060 Rz. 80). Um dem entgegenzuwirken, sieht das Steu-
errecht namentlich in Art. 63 DBG gewisse Korrekturen vor.
c) aa) Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind in steuerlicher Hin-
sicht gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflich-
tungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Um-
laufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere
unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künfti-
ge Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Ge-
schäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige
Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr
begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der verschiedenen Arten von
abziehbaren Rückstellungen (lit. a bis d) ist abschliessend (Reich/Züger/Betschart, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer, 3. A., 2017, Art. 29 N 6 DBG).
bb) In der abschliessenden Aufzählung der verschiedenen Arten von Rückstel-
lungen von Art. 63 Abs. 1 DBG fehlt namentlich die Nennung von Rückstellungen für
wirtschaftlich erforderliche Betriebsumstellungen und Restrukturierungen, obwohl diese
in der vorberatenden Kommission des Nationalrats zum DBG zunächst beschlossen
worden war (Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Ge-
winnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 328, mit Ver-
weis auf Konferenz Staatlicher Steuerberater, Steuerharmonisierung. Harmonisierung
des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 36, mit Hinweisen, je zum Folgenden). Die-
sem Zusatz wurde u.a. vorgeworfen, dass es sich nicht um eine Rückstellung handle,
sondern um eine Reservebildung (häufig wird terminologisch auch der Begriff "Rückla-
ge" verwendet; vgl. Altorfer/Duss/Felber, Die steuerliche Gewinnermittlung unter neu-
em Rechnungslegungsrecht, ASA 83, 538), wobei die Formulierung erst noch ausser-
ordentlich vage sei. Im Rahmen der anschliessenden Differenzbereinigung wurde die
Restrukturierungsnorm definitiv zugunsten der Rückstellungen für Forschungs- und
Entwicklungskosten gestrichen (Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG). Das DBG kennt deshalb
grundsätzlich keine ausdrückliche Regelung für die Zulässigkeit von Rückstellungen für
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Restrukturierungen bzw. Umstrukturierungen. Gänzlich auszuschliessen ist die Bilan-
zierung solcher Rückstellungen im DBG dadurch nicht, sofern bis zum Bilanzstichtag
eine rechtliche oder faktische Verpflichtung vorliegt, der sich der Steuerpflichtige nicht
entziehen kann. Es liegt in diesem Fall eine Rückstellung aus unbestimmter Verpflich-
tung vor, deren Zulässigkeit sich an den generellen Kriterien der geschäftsmässigen
Begründetheit misst. Im Ergebnis sollte wegen der weitgehenden Konformität der han-
delsrechtlichen Ansatzkriterien mit dem steuerlichen Rückstellungsbegriff für unbe-
stimmte Verpflichtungen eine Rückstellung für Restrukturierungen steuerlich anerkannt
werden, sofern nach den Ansatzkriterien von Art. 959 Abs. 5 i.V.m. Art. 960e Abs. 2
OR (bzw. Art. 669 Abs. 1 aOR) eine Passivierungspflicht besteht. Fehlt es hingegen an
diesen Voraussetzungen, scheint auf Bundesebene die Zulässigkeit von reinen Rück-
lagen für Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen fraglich und höchstens
dadurch gerechtfertigt, dass über unmittelbar drohende Verlustrisiken gemäss Art. 63
Abs. 1 lit. c DBG weitergehend Aufwandsrückstellungen oder Willkürreserven aus aus-
serfiskalischen Zwecken als zulässig erachtet werden.
cc) Ähnlich sieht es auf kantonaler Ebene aus. Im Steuergesetz des Kantons
Zürich wird die Bildung von Rückstellungen bzw. Rücklagen für Restrukturierungen
nicht ausdrücklich zugelassen (§ 64 und § 65 StG), wie dies teilweise in anderen Kan-
tonen der Fall ist (vgl. die Aufstellung in Bertschinger, S. 327; solche Rückstellungen
lassen sich handelsrechtlich unter Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR subsumieren; vgl. Altor-
fer/Duss/Felber, S. 1060 Rz. 79). Auch das Steuerharmonisierungsgesetz macht den
Kantonen diesbezüglich keine verbindlichen Vorgaben (§ 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10
Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG). Verlangt wird nach kanto-
naler Praxis zumindest, dass die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt und
dass das Risiko bzw. die Ursache, die die Rückstellung begründet, im Geschäftsjahr
eingetreten sein muss, in dem die Rückstellung gebildet wird (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 64 N 119 mit Verweis auf Gehring/Hauser/Baur, Praxis der kantonalen
Steuerbehörden bei der Akzeptanz von Rückstellungen, StR 2019, 764, je auch zum
Folgenden). Künftige Risiken oder Investitionen in der Zukunft können nicht mit Rück-
stellungen abgedeckt werden, ausgenommen davon sind künftige Forschungs- und
Entwicklungsaufträge (§ 65 Abs. 1 lit. e StG). In einem Entscheid vom 1. Dezem-
ber 2020 (2C_1059/2019, E. 9) erkannte das Bundesgericht jüngst, dass Art. 10 Abs. 1
lit. b StHG und § 28 Abs. 2 lit. b des Gesetzes vom 12. April 2000 über die direkten
Steuern des Kantons Basel-Stadt mit Art. 29 Abs. 1 lit. a und c DBG inhaltsgleich sei-
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en, wobei der Entscheid insbesondere, wie vorliegend, die Zulässigkeit der Bildung von
Rückstellungen für unmittelbar drohende Verlustrisiken zum Gegenstand hatte. § 28
Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes Basel-Stadt wiederum ist, soweit von Relevanz, in-
haltsgleich mit § 27 Abs. 2 lit. b StG. Innerhalb des StG wiederum deckungsgleich sind
Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen (§ 27
Abs. 2 lit. b StG und § 64 Abs. 2 lit. b StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 27 N 26
StG). Ist folglich die Bildung der Rückstellung gemäss § 63 Abs. 1 lit. c DBG für "ande-
re unmittelbare drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen" zulässig, so
ist sie gemäss zitiertem Entscheid des Bundesgerichts auch kantonal gemäss dem
inhaltsgleichen § 64 Abs. 2 lit. b StG als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Ist
hingegen die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG als nicht ge-
schäftsmässig begründet einzustufen, so ist der Rückstellung auch mit Bezug auf die
Staats- und Gemeindesteuern mangels kantonaler Spezialnorm im Kanton Zürich die
steuerliche Anerkennung zu verwehren.
d) Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Be-
anspruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden
muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des
Geschäftsergebnisses bewirkt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 6 DBG und
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurtei-
lungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960
Abs. 2 OR), wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informa-
tionen in der Jahresrechnung verwertet werden dürfen (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR).
Aufgrund des provisorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrech-
nung im Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirk-
licht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Bestehende Rückstellungen
sind deshalb an jedem Bilanzstichtag einer Neubeurteilung zu unterziehen und gestützt
darauf beizubehalten, zu erhöhen oder aber aufzulösen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 29 N 22 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 132 f. StG).
e) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, wes-
halb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht
die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu bewei-
sen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 7 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 64 N 121 StG). Umgekehrt verhält es sich in Bezug auf die Auflösung
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von bereits gebildeten Rückstellungen. Deren Auflösung wirkt sich steuererhöhend aus
und ist deshalb von der Steuerbehörde nachzuweisen.
3. a) Im Vorfeld der Ausgliederung ihres operativen Geschäfts gemäss ein-
gangs geschildertem Sachverhalt (E. 1) bildete die Pflichtige die nunmehr einerseits
strittige Umstrukturierungsrückstellung über ca. Fr. 2.8 Mio. Eine Rückstellung im
gleichen Umfang bildete auch die E vor der Ausgliederung. Die Umstrukturierungs-
rückstellung setzt sich dabei gemäss Aufstellung aus den folgenden erwarteten
Aufwendungen zusammen: […]. Im Rahmen der Sachübernahme wurde die Umstruk-
turierungsrückstellung sodann auf die AE übertragen, weshalb sie nunmehr in der
Schlussbilanz 2013 nicht mehr aufgeführt ist. Die Rückstellungsbildung ist auch mass-
geblich für den in der Zwischenabrechnung per … 2013 (Periode … 2013 - … 2013)
ausgewiesenen Verlust über Fr. … verantwortlich, welcher in der Folge der Ausgliede-
rung im Umfang von Fr. … [beinahe vollständig] auf die AE übertragen wurde.
b) Das kantonale Steueramt erachtet die geschäftsmässige Begründetheit der
Rückstellung insbesondere deshalb als nicht gegeben, weil die Voraussetzung, dass
das Risiko bzw. die Ursache der Rückstellungsbildung im betreffenden Geschäftsjahr
eingetreten sein muss, im konkreten Fall nicht erfüllt sei. Gewöhnliche künftige Risiken
oder Investitionen in die Zukunft seien nicht durch die Bildung von Rückstellungen ab-
zudecken. Die Pflichtige habe den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der
Rückstellung auch mit der nunmehr eingereichten detaillierten Aufstellung in der Beila-
ge "Zusammenstellung Rückstellung" nicht erbringen können, weshalb es an der Auf-
rechnung der Fr. 2.8 Mio. festhalte.
c) Die Pflichtige führt zur geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung
in der Beschwerde- und Rekursschrift im Einzelnen aus, der Zusammenschluss von
zwei unabhängigen (vormals) konkurrierenden Unternehmen ziehe mannigfaltige Kos-
ten nach sich, die primär aus den Integrationsanstrengungen und dem Abbau von
Überkapazität erwüchsen. Dieser zukünftige Mittelabfluss habe deshalb bereits mit
dem Beschluss zum Gemeinschaftsunternehmen Anfangs 2013 festgestanden. Die
Wahrscheinlichkeit diesbezüglicher Mittelabflüsse sei deshalb per … 2013 äusserst
hoch gewesen, weshalb die Passivierung handelsrechtlich auch gerechtfertigt gewesen
sei. Nach der Gründung der AE seien dann diverse Aufwendungen im Zusammenhang
mit der Restrukturierung angefallen, die zu einer schrittweisen Auflösung der Rückstel-
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lung geführt habe, was auch in den nachfolgenden Geschäftsjahren vom Revisor in
den Folgebewertungen nie beanstandet worden sei.
4. a) aa) Das Bundesgericht hat sich jüngst in einem zur Publikation vorgese-
henen Entscheid eingehend mit den Anforderungen an die Zulassung für Rückstellun-
gen bzw. (eigentliche) Rücklagen (vorne E. 2c/bb) für Grossreparaturen in steuerlicher
Hinsicht befasst (BGr, 1. Dezember 2020, 2C_1059/2019, E. 4, mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Die darin enthaltenen allgemeinen Erwägungen sind dabei nicht nur
für die Rückstellungsbildung bei Grossreparaturen, sondern allgemein einschlägig.
Dem steht auch der Umstand nicht entgegen, dass es im besagten Entscheid um die
Bildung von Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit ging (insbesondere
Art. 29 Abs. 1 lit. a und lit. c DBG bzw. § 27 Abs. 2 lit. b im kantonalen Recht), denn der
Rückstellungsbegriff bei juristischen Personen (Art. 63 Abs. 1 lit. a und c DBG bzw.
§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG) ist deckungsgleich (Gehrig/Hauser/Baur, Praxis der kanto-
nalen Steuerbehörden bei der Akzeptanz von Rückstellungen, StR 2019, 766; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 DBG; E. 2c/cc). Im besagten Entscheid äusser-
te sich das Bundesgericht zunächst zu den echten Rückstellungen bzw.
Rückstellungen im engeren Sinn gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG (bzw. Art. 63 Abs. 1
lit. a DBG). Darunter seien Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäfts-
jahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau festste-
hen, was in der Praxis jeweils keine grösseren Probleme bereite.
bb) Schwieriger hingegen sei die Abgrenzung bei den Rückstellungen für an-
dere unmittelbar bestehende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beständen (Art. 29
Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG). Einerseits sei klar, dass der Gesetz-
geber damit über die echten Rückstellungen hinaus die Möglichkeit eröffnen wollte,
steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen in der (Steuer-) Bilanz
zu bilden. Andererseits sei aber auch unstrittig, dass mit dieser noch unter der Herr-
schaft des alten Rechnungslegungsrechts erlassenen Norm nicht etwa sämtliche han-
delsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit denen stille
Willkürreserven geschaffen werden, steuerlich sanktioniert werden sollten. Gemäss
Botschaft (BBl 1983 III 169) ziele Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG auf "solche Verlustrisiken,
welche weder auf begründeten Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen
betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht)". Dabei soll die
Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko
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im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind kei-
ne Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Re-
gel im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr be-
gründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar
bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden." Der Botschaft wie auch
schon der älteren Praxis des Bundesgerichts lasse sich damit entnehmen, dass steuer-
rechtlich nicht allein an den formalen, allein der statischen Bilanztheorie verhafteten
Rückstellungsbegriff (Aussenverpflichtung) angeknüpft werde, sondern darüber hinaus
auch gewisse Innenverpflichtungen, d.h. Rückstellungen für unmittelbar drohenden, in
der Vergangenheit verursachten Aufwand (Aufwandrückstellungen) steuerlich aner-
kannt werden sollen. Schon aus der älteren Praxis des Bundesgerichts ergebe sich
indessen, dass der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich en-
ge Grenzen gesetzt seien. So habe das Bundesgericht in BGE 75 I 255 (E. 1) hervor-
gehoben, dass es um Rückstellungen gehe, "die gemacht werden müssen, wenn ver-
mieden werden soll, dass die Bilanz die Vermögenslage der Unternehmung am
Bilanztag unrichtig, zu günstig, erscheinen lässt. Sie bringen die Risiken zum Aus-
druck, die z. Z. auf den an sich sachgemässen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2)".
Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG solle
somit (nur) dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustel-
len, hingegen solle nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert wer-
den. Diese Auslegung, welche der steuerwirksamen Bildung von Rückstellungen ge-
mäss Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG relativ enge Grenzen ziehe und zeitlich zumindest einen
klaren Konnex mit dem infrage stehenden Geschäftsjahr verlange, könne sich im Übri-
gen auch auf den französischen und italienischen Gesetzestext stützen.
b) aa) Obwohl dies von der Pflichtigen nicht explizit gesagt wird, ist klar, dass
es sich bei Umstrukturierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. steuerlich nicht um eine
engere Rückstellung gemäss Terminologie des Bundesgerichts i.S.v. Art. 63 Abs. 1
lit. a DBG handelt, da es bei den im Einzelnen genannten Kostenpositionen zweifels-
ohne nicht um im Geschäftsjahr bzw. der Steuerperiode 2013 bereits bestehende Ver-
pflichtungen geht. Weder ist aus den Unterlagen ersichtlich noch wird geltend gemacht,
dass etwa die zusätzlichen […]-Kosten bereits von der Pflichtigen mit dem notwendi-
gen Detailgrad geplant waren, dass von einem zeitlich klaren Konnex zur Steuerperio-
de 2013 gesprochen werden könnte. Namentlich der Transaktionsvereinbarung kann
diesbezüglich nichts entnommen werden. Die ausführende Planung und Umsetzung
der Restrukturierung etc. war vielmehr Aufgabe des Managements der neu gegründe-
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ten Joint Venture-Gesellschaft nach erfolgreicher Abwicklung der Ausgliederung. Auch
handelsrechtlich handelt es sich offensichtlich nicht um eine Rückstellung gemäss
Art. 960e Abs. 2 OR, die zwingend gebildet werden müsste, sondern höchstens um
eine solche gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR, die gebildet werden darf. Steuerlich
rechtfertigt sich damit die Bildung höchstens gestützt auf Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG,
wenn die entsprechenden Kriterien des unmittelbar drohenden Verlustrisikos erfüllt
sind (E. 2c/bb).
bb) Zutreffend ist, dass die in der "Zusammensetzung Rückstellungen" ge-
nannten Einzelpositionen originär auf den Beschluss der Pflichtigen sowie der E zu-
rückzuführen sind, überhaupt ein Joint Venture-Unternehmen zu gründen. Dass dieser
Entscheid in der Steuerperiode 2013 fiel, ist dabei unbestritten. Die inskünftig zu erwar-
tenden Umstrukturierungskosten sind aber nur mittelbar auf diesen "Grundsatzent-
scheid" zurückzuführen. Vielmehr sind dies geradezu typische Risiken zukünftiger Ge-
schäftsjahre, die dann steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn sie effektiv anfallen.
Bei den einzelnen Positionen handelt es sich mitunter um gewöhnliche (durch die
Rückstellungsbildung vorweggenommene) Aufwandspositionen (Altorfer/Duss/Felber,
ASA 83, 541), die über keinen hinreichend klaren Konnex zur strittigen Steuerperiode
2013 verfügen. Diese Schlussfolgerung legt auch die Entwicklung der Rückstellungs-
position in der Buchhaltung der Folgejahre nahe. Von den ursprünglich ca. Fr. 5.6 Mio.
(je Fr. 2.8 Mio. von der Pflichtigen und der E; E. 3a) war per Ende des ersten Ge-
schäftsjahres (… 2014) immer noch der unbereinigte (d.h. es ist aus den Unterlagen
nicht ersichtlich, ob während des Geschäftsjahres bei der AE neben der Auflösung
auch neue Rückstellungen gebildet wurden) Betrag von ca. Fr. 4.4 Mio. vorhanden.
Selbst nach Ende des zweiten Geschäftsjahres belief sich die Rückstellungsposition
gesamthaft und unbereinigt immer noch auf Fr. 1.8 Mio. Die Bildung der Rückstellung
ist damit in sachlicher und zeitlicher Hinsicht nicht mehr im Bereich des Zulässigen
(E. 2c/bb, auch zum Folgenden). Bei der von der Pflichtigen gebildeten Umstrukturie-
rungsrückstellung handelt es sich demgemäss um eine eigentliche "Rücklage", zu de-
ren steuerlichen Geltendmachung es einer Spezialnorm bedürfte, die vorliegend fehlt.
Dem Gesagten steht sodann nicht entgegen, dass die Revisionsstelle I die Bildung der
Rückstellung und deren Folgebewertung jeweils bestätigte. Sie prüfte lediglich die
handelsrechtliche Rechtmässigkeit des Sachverhalts (Art. 960e Abs. 2 und 3 OR bzw.
Art. 669 Abs. 1 aOR), der allerdings gemäss geltendem Massgeblichkeitsprinzip nicht
zwingend mit dem steuerrechtlichen Sachverhalt übereinstimmen muss, da das Steu-
errecht betreffend Rückstellungen über eine entsprechende Korrekturnorm verfügt
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(E. 2b/cc). Das abgegebene vorbehaltslose Testat zeitigt damit keinerlei (Vor-)Wirkung
in diesem Verfahren (Treuhand Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung,
Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 65; nachfolgend HWP).
cc) Bei der Frage der Absehbarkeit des Verlustrisikos sind sodann die Pflichti-
ge und die (bereits im … 2013 gegründete) AE strikt voneinander zu trennen. Einer
Kapitalgesellschaft ist es nach schweizerischem Recht untersagt, ihre eigenen Interes-
sen zum alleinigen Nutzen einer übergeordneten Wirtschaftseinheit (Konzern) hintan-
zustellen (BGr, 9. Mai 1995, 2A.346/1992 = ASA 65, 51, 56 ff. = StE 1995 B 72.11
Nr. 3, E. 2c/aa). Die Rechtfertigung der individuellen Rückstellungsbildung kann des-
halb nicht mit einem generellen "konzernweiten Umstrukturierungsrisiko" begründet
werden. Unzulässig ist, wenn innerhalb eines Konzerns von einer Gesellschaft Rück-
stellungen gebildet werden, obwohl von Anfang an klar ist, dass die entsprechenden
zukünftigen Aufwendungen letzten Endes bei einer anderen Gesellschaft anfallen. Die
[…] vorbehalten, war aus der Sicht der Pflichtigen immer beabsichtigt, im Jahr 2013
das operative Geschäft auszugliedern und in ein rechtlich eigenständiges Joint Venture
überzuführen. Sie war sich mit der E auch einig, selbst die administrativen Kosten der
Ausgliederung (Notariats-, Handelsregister- und Prüfungskosten) nach Möglichkeit der
AE aufzubürden. Damit war von Anfang an klar, dass etwaige Umstrukturierungskosten
nie bei ihr selbst, sondern beim Joint Venture anfallen. Wenn überhaupt, was vorlie-
gend nicht abschliessend geprüft zu werden braucht, hätte sich folglich mit zunehmen-
der Materialisierung des Joint Venture-Projekts die Bildung einer Umstrukturierungs-
rückstellung ab Gründung der AE im … 2013 höchstens direkt bei dieser rechtfertigen
lassen. Die Wahrscheinlichkeit zukünftiger Mittelabflüsse bei der Pflichtigen selbst war
hingegen weder per … 2013 noch zuvor "äusserst hoch" (E. 3c). Dass sie bei der
Rückstellungsbildung primär im "Konzerninteresse" handelte, hatte sie im Übrigen be-
reits mit Schreiben vom 23. Februar 2017 eingeräumt. Sie führte darin aus, die Bildung
der Reserve diene der AE zur Starthilfe, denn es gehöre ihres Erachtens zu den Aktio-
närsaufgaben, geeignete Massnahmen zu ergreifen, um der gemeinsamen Tochterge-
sellschaft eine gute Startbasis zu ermöglichen. Damit bestätigt sie indirekt auch, dass
es ihr bei der Rückstellungsbildung nicht darum ging, ihre eigene Vermögenslage zu-
treffend darzustellen (E. 4a/bb), mithin der Rückstellung auch deshalb steuerlich nicht
akzeptiert zu werden braucht.
c) Im Ergebnis erweist sich damit die von der Pflichtigen gebildete Umstruktu-
rierungsrückstellung über Fr. 2.8 Mio. als unzulässig i.S.v. Art. 63 Abs. 1 DBG bzw. als
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geschäftsmässig unbegründet i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG. Dies gilt sowohl betref-
fend die direkte Bundessteuer sowie wegen der identischen gesetzlichen Ausgangsla-
ge auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (E. 2c/cc). Die vom kantonalen
Steueramt vorgenommene jeweilige Aufrechnung ist deshalb nicht zu beanstanden.
Weil von Anfang an klar war, dass bei ihr kein zukünftiger Restrukturierungsaufwand
anfallen wird, brauchen die Positionen der Umstrukturierungsrückstellung ([…]-Kosten
usw.; E. 3a) auch nicht einzeln geprüft und auf ihre individuelle geschäftsmässige Be-
gründetheit hin untersucht zu werden. Auch die von der Pflichtigen eventualiter bean-
tragte Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen kommt unter diesen Voraussetzun-
gen ausgangsgemäss nicht in Betracht. Folglich bestand auch kein auf die AE zu
übertragender Verlust per Ausgliederungsstichtag über Fr. 2'615'182.-.
5. a) Mit Bezug auf den zweiten strittigen Punkt, die Besteuerung der Aus-
gleichszahlung/Vorzugsdividende (E. 1), wird vom kantonalen Steueramt namentlich
der Nachtrag #2 im Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2020 nicht als für die Ge-
winnermittlung massgebend anerkannt. Dabei stellt es sich auf den Standpunkt, dass
sich an der ursprünglichen zivilrechtlichen Ausgestaltung des gesamten Vertrags nichts
ändere, auch wenn die Parteien am …2013 (nach Fusionsdatum) beschlossen hätten,
den Titel von Ziff. 6 der Transaktionsvereinbarung abzuändern und insbesondere den
Anhang 6.1 nicht mehr als Ausgleichszahlung zu bezeichnen, sondern diesen zu strei-
chen. Dadurch, dass sich die Pflichtige eine im Voraus fixierte Vorzugsdividende von
Fr. 3.75 Mio. zusichern lasse, werde lediglich die Zahlungsart definiert. Der Rechtsan-
spruch auf die Leistung des Betrags sei schon vorher von den Vertragsparteien festge-
setzt worden und zivilrechtlich trotz der nunmehr gewählten Ausgestaltung noch immer
als Ausgleichszahlung zu qualifizieren, die in die neue AE eingebracht worden sei. Das
kantonale Steueramt erachtet deshalb die Fr. 3.75 Mio. als in der Steuerperiode 2013
zugeflossen und steuerbar. In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 26. Januar
2021 hält es zudem fest, dass die Pflichtige und die E bezüglich der Ausgleichszahlung
mit der gegenseitigen Willensbildung und nicht erst mit dem unterzeichneten Nachtrag
#2 zivilrechtlich rechtsgültig übereingekommen seien. Obwohl im geänderten Nachtrag
eine Vorzugsdividende vereinbart worden sei, sei der Forderungsanspruch der Pflichti-
gen im Betrag von Fr. 3.75 Mio. gegenüber der E als steuerbarer Ertrag zu würdigen.
b) aa) Die Pflichtige vertritt hingegen in ihrer Beschwerde- und Rekursschrift
die Auffassung, die Einigung betreffend das Vorzugsdividendenrecht habe die Grün-
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dung und Durchführung des geplanten Joint Ventures erst ermöglicht. Die Systematik
der Entschädigung könne so verstanden werden, dass die von ihr beanspruchte höhe-
re Rentabilität ihres Betriebs gleichsam mit den erwirtschafteten Gewinnen desselben
erst bestätigt werden musste, ehe die Vorzugsdividende verdient, d.h. von ihr bean-
sprucht werden konnte. Beachtlich sei sodann, dass es sich bei der Transaktionsver-
einbarung um die erste vertragliche Zusage gehandelt habe, die die weiteren Vertrags-
verhandlungen vorgespurt habe. Dass im Verlauf der weiteren Vertragsverhandlungen
dabei die ursprüngliche Transaktionsvereinbarung stellenweise angepasst werde, sei
von Anfang an zu erwarten gewesen und bei solchen Transaktionen üblich.
bb) Im Rahmen dieser weiteren Verhandlungen habe man sich dann auf die
Ausgestaltung als Vorzugsdividende mit zweifelsfrei übereinstimmenden Willenserklä-
rungen geeinigt und dies auch statutarisch umgesetzt. Das Vorzugsdividendenrecht
habe damit auch Eingang in die Statuten gefunden und habe demzufolge neben der
vertraglichen auch eine gesellschaftsrechtliche Rechtswirkung. Zum Einwand des kan-
tonalen Steueramts, das Vorzugsdividendenrecht sei nachträglich zum vermeintlichen
Ausgliederungsdatum vom … 2013 erfolgt, hielt sie fest, die Fusionsausgliederung sei
zivilrechtlich tatsächlich am … 2013 erfolgt, sprich am Tag der Betriebsübertragung
und der Kapitalerhöhung. Die Frage des zivilrechtlichen Übertragungszeitpunkts sei
jedoch von der Frage der steuerlichen Wirksamkeit per … 2013 zu trennen. Ferner sei
auch darauf hinzuweisen, dass der Inhalt des Nachtrags #2 nicht erst mit Unterzeich-
nung rechtsgültig vereinbart worden sei, sondern bereits bei der gegenseitigen Wil-
lensbildung, da sie gemäss Art. 11 OR keiner besonderen Form bedürfe. Dass die Un-
terzeichnung der entsprechenden schriftlichen Vereinbarung erst am Vollzugsdatum
erfolgt sei, sei für die rechtliche Verbindlichkeit nicht von Relevanz. Zu diesem Schluss
komme auch ein eigens eingeholtes Gutachten vom … 2014.
cc) Nicht einverstanden zeigt sich die Pflichtige auch mit der Auffassung des
kantonalen Steueramts, dass ihr Vorzugsdividendenrecht gegenüber der AE aus ihrer
Stellung als Aktionärin zivilrechtlich mit einer Geldleistungspflicht der E an sie gleich-
zusetzen sei. Beachtlich sei auch, dass das Vorzugsdividendenrecht unter dem Vorbe-
halt der handelsrechtlichen Kapitalschutzbestimmungen stehe (namentlich die Aus-
schüttungssperre gemäss Art. 671 Abs. 3 OR). Bei extrem nachteiligem
Geschäftsgang hätte eine Konstellation eintreten können, dass der Mehrwert ihres ein-
gebrachten Geschäftsbetriebs mangels ausschüttbarer Reserven auf unbestimmte Zeit
nicht hätte ausgeglichen werden können. In diesem Sinn hätte die Vorzugsdividende
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theoretisch auch entfallen können bzw. sei von vornherein mit Unsicherheiten behaftet
gewesen.
6. a) aa) Gemäss Art. 1 Abs. 1 OR ist zum Abschluss eines Vertrags die über-
einstimmende Willensäusserung der Parteien erforderlich (grundlegend anstatt vieler
Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner
Teil, 11. A., Bd. I, 2020, § 4, auch zum Folgenden). Mit seinem Abschluss ist der Ver-
trag zustande gekommen. Dadurch tritt grundsätzlich die Vertragswirkung ein und es
entsteht eine Schuld in Form einer (einklagbaren) Leistung. Je nach Vertragsinhalt
können allerdings die Zeitpunkte des Vertragsschlusses, der Leistungserbringung so-
wie der Vereinnahmung des Entgelts zeitlich weit auseinanderliegen, weshalb sich aus
buchhalterischer Sicht oftmals die Anschlussfrage stellt, wie und wann ein konkretes
Rechtsgeschäft in der Bilanz und der Erfolgsrechnung zu erfassen ist.
bb) Im Handelsrecht gilt für die handelsrechtliche Gewinnermittlung dabei das
Realisationsprinzip als Subsumption unter das in Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR (bzw.
Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 aOR) verankerte Vorsichts- und Imparitätsprinzip (Bertschinger,
S. 177 f.; Müller/Henry/Barmettler, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht,
veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 958c N 49 ff., je mit Hinweisen, auch zum
Folgenden). Dieses besagt als Richtlinie für den Zeitpunkt der Ertragsverwirklichung
und -verbuchung, dass Erträge grundsätzlich nicht bereits im Zeitpunkt ihrer Entste-
hung, sondern erst, wenn durch einen Umsatzvorgang ein fester durchsetzbarer
Rechtsanspruch entstanden ist, realisiert werden. Realisiert sind Erträge gemäss Bun-
desgericht somit dann, wenn die entsprechenden Leistungen erbracht oder rechtlich
vollstreckbar geschuldet sind (BGE 116 II 533 E. 2dd) bzw. zufolge eines Geschäfts-
vorfalls gegen den Schuldner eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung
entstanden ist (BGr, 12. Januar 2016, 6B_830/2015, E. 3.1.2; BGr, 2. Mai 2014,
2C_404/2013, E. 3.3.4, je mit Hinweisen). Ein allgemeingültiges Realisationskriterium
gibt es dabei nicht (Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, 1996,
S. 144 f., auch zum Folgenden). Der Realisationszeitpunkt lässt sich deshalb in allge-
meiner Form nur negativ umschreiben als der Zeitpunkt, in welchem nur noch durch
Wertberichtigung oder Rückstellung erfassbare Risiken vorhanden sind, also lediglich
noch die Gefahr besteht, dass der Schuldner nicht bezahlt oder dass aus dem Ge-
schäft sich noch Verbindlichkeiten entwickeln. Im Bereich der Leistungserstellung des
Unternehmens geht man usanzgemäss davon aus, der Ertrag sei im Augenblick der
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Lieferung (bzw. der Erbringung der Leistung) realisiert. Kein Ertrag entsteht hingegen
beispielsweise aus noch "schwebenden Geschäften", aus einer blossen Anwartschaft,
aus einer durch eine echte Absichtserklärung untermauerten freudigen Erwartung oder
aus einem aufschiebend bedingten Anspruch (Böckli, Rechnungslegung, S. 45 ff.
N 170 ff.).
cc) Die Ertragsrealisation findet sich spiegelbildlich auch in der Bilanz wieder.
Nach dem revidierten Rechnungslegungsrecht müssen als Aktiven Vermögenswerte
bilanziert werden, über die aufgrund eines vergangenen Ereignisses verfügt werden
kann, bei denen ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und deren Wert verlässlich ge-
schätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen hingegen nicht aktiviert werden
(Art. 959 Abs. 2 OR; Bertschinger, S. 201 ff.; Stefani, in: Rechnungslegung nach Obli-
gationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 959 N 10 ff.; Böckli, Rech-
nungslegung, S. 74 ff. N 321 ff., je auch zum Folgenden). Ressourcen, welche die in
Art. 959 Abs. 2 OR enthaltenen Kriterien erfüllen, müssen aktiviert werden. Ressour-
cen, die die genannten Kriterien nicht erfüllen, dürfen hingegen nicht bilanziert werden;
Aktivierungswahlrechte sind demnach grundsätzlich ausgeschlossen (HWP, S. 57).
Auch im Kapitalsteuerrecht gilt sodann grundsätzlich das Massgeblichkeitsprinzip
(BGr, 14. November 2019, 2C_119/2018; dazu sogleich hernach).
b) aa) Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt
und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung (sogenannte Massgeblichkeit
der Handelsbilanz; BGE 141 II 83 E. 3.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 3 ff.
DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner § 64 N 4 ff. StG; Brülisauer/Krummenacher,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 24 N 14 f.
StHG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11
ff.; Bertschinger, S. 97 ff., je mit Hinweisen auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche
Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt damit dem Grundsatz der Massge-
blichkeit der Handelsbilanz. Die Handelsbilanz bleibt für die Steuerbehörden massge-
bend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuer-
rechts verstösst bzw. das Steuerrecht keine abweichenden Vorschriften/Korrekturnor-
men enthält. Die Anknüpfung an die kaufmännische Erfolgsermittlung ist gemäss
Art. 24 Abs. 1 StHG harmonisierungsrechtlich vorgegeben (Reich, § 20 N 2).
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bb) Namentlich betreffend den Zeitpunkt der Ertragsbesteuerung enthalten
nun die anwendbaren Steuergesetze – im Unterschied etwa zu den Rückstellungen
(ausführlich vorne E. 2c) – grundsätzlich keine von den handelsrechtlichen Bestim-
mungen abweichenden Regeln und damit keine eigene Definition der Ertragsrealisation
(Bertschinger, S. 154; Thierry A. Obrist, Le concept de réalisation systématique en
droit fiscal suisse, 2012, S. 28 und 31, auch zum Folgenden). Deshalb ist im Allgemei-
nen auch steuerlich der Zeitpunkt der Realisation gemäss den handelsrechtlichen
Bestimmungen massgebend (E. 6a/bb). Die Steuerbehörden und Steuerjustiz haben
sich nicht zuletzt deshalb bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer ein-
gereichten Bilanz und Erfolgsrechnung grosse Zurückhaltung aufzuerlegen. Es kann
insbesondere nicht Aufgabe der steuerlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fra-
gen der Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Prüfung zu unterziehen oder
gar die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und
muss daher lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen
zwingendes Handelsrecht von einer von der Revisionsstelle geprüften und von der
Generalversammlung genehmigten Handelsbilanz und Erfolgsrechnung abgewichen
werden, was als sogenannte "Offensichtlichkeitsdoktrin" bezeichnet wird (VGr, 29. Ap-
ril 2020, SB.2019.00118, E. 5.2.2; VGr, 25. Mai 2012, SB.2011.00035, E. 4.1; RB 1997
Nr. 38 = StE 1998 B 72.11 Nr. 7; Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017,
Art. 58 N 138 DBG; Reich/Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2003 [Teil 1], FStR
2004, 219 f., auch zum Folgenden).
cc) Mit Bezug auf die Ausgleichszahlung bzw. Vorzugsdividende ist deshalb
zu untersuchen, ob die Pflichtige im eingangs geschilderten Sachverhalt nach den ein-
schlägigen handelsrechtlichen Bestimmungen zwingend verpflichtet gewesen wäre, die
mit der E gemäss ursprünglicher Transaktionsvereinbarung vereinbarte Ausgleichszah-
lung bis spätestens zum Ende der Steuerperiode 2013 als Forderung gegenüber der E
bereits erfolgswirksam in der Bilanz zu erfassen. Dann wäre eine von Amtes wegen
und auch steuerlich zu berücksichtigende Bilanzberichtigung vorzunehmen, bei wel-
cher ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz er-
setzt wird (allgemein Reich, § 15 N 67a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 49 ff.
DBG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 135 f. StG). Unter diesen Umstän-
den wäre folglich die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Aufrechnung der
Fr. 3.75 Mio. nicht zu beanstanden. Der Nachtrag #2 wäre im Ergebnis tatsächlich le-
diglich eine Regelung betreffend die Zahlungsmodalitäten (E. 5a). Gemäss den
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Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung (Art. 953c ff. OR) wäre es in der
Folge auch unstatthaft, die einmal zu erfassende Realisation nachträglich einfach wie-
der rückgängig zu machen bzw. durch entsprechende "Umkehrbuchungen" wieder aus
der Bilanz und Erfolgsrechnung verschwinden zu lassen. Nach dem Eintritt des Reali-
sationszeitpunkts wären solche Folgeereignisse vielmehr durch Wertberichtigun-
gen/Abschreibungen abzubilden. Diese Vorgänge könnten dann wiederum qua spezifi-
scher steuerrechtlicher Korrekturnorm auf ihre geschäftsmässige Begründetheit hin
überprüft werden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG). Bestand
hingegen handelsrechtlich für die Pflichtige keine Pflicht zur Erfassung der am … 2013
vereinbarten Ausgleichszahlung, so ist das kantonale Steueramt wegen der Schar-
nierwirkung des Massgeblichkeitsprinzips an die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgs-
rechnung gebunden. Der vorgenommenen Aufrechnung wäre damit die Grundlage
entzogen, denn vor der handelsrechtlichen Realisation existiert auch kein steuerbarer
Ertrag (Obrist, S. 29 f.).
7. a) Bei der Gründung eines Gemeinschaftsunternehmens bzw. eines Joint
Ventures werden zwischen den Beteiligten oftmals eine Vielzahl von Vereinbarungen
abgeschlossen. Eines der wesentlichsten Dokumente ist dabei oft die Grundvereinba-
rung als eigentliches Verpflichtungsgeschäft. Dieses stellt das grundsätzliche Doku-
ment dar, mit dem das Joint Venture "geschöpft" und geregelt wird (Rudolf Tschäni,
M&A-Transaktionen nach Schweizer Recht, 2003, S. 288, auch zum Folgenden). Es
enthält die Vereinbarungen zwischen den Gründern über die Gründung, Organisation
(Willensbildung) und Beendigung des Joint Ventures. Diese Vereinbarung bildet den
Ausgangspunkt für die weiteren Vorgänge, nämlich die Gründung der Joint Venture-
Gesellschaft mit den Statuten und dem Organisationsreglement wie auch für die ver-
traglichen Vereinbarungen zwischen der Joint Venture-Gesellschaft und den Gründern.
Die Grundvereinbarung ist formlos gültig. Vorbehalten bleiben besondere Klauseln,
welche die Schriftform voraussetzen.
b) aa) Was in der einschlägigen Literatur als Grundvereinbarung bezeichnet
wird, ist vorliegend zweifelsohne die Transaktionsvereinbarung. Mit Vertragsschluss
am … 2013 wurde unbestrittenermassen unter den Parteien gemäss Ziff. 6 bzw. An-
hang 6.1 die nunmehr strittige Ausgleichszahlung über Fr. 3.75 Mio. als Forderung
bzw. als ein einklagbares Recht auf Leistung formgültig vereinbart
(Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, § 2 Rz. 24 ff., auch zum Folgenden). Auch be-
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treffend die Zahlungsmodalitäten bestand bereits Einigkeit. Diesbezüglich ist dem kan-
tonalen Steueramt beizupflichten, dass die Parteien sich ursprünglich am … 2013 über
den Betrag des geforderten Mehrwerts der einzubringenden Sacheinlage mit entspre-
chendem Konsens gemäss Obligationenrecht übereingekommen sind und dadurch
eine (noch nicht fällige) Forderung der Pflichtigen gegenüber der E entstanden ist
(E. 5a).
bb) Der Zeitpunkt des Vertragsschlusses ist jedoch nicht mit dem betreffend
die Ertragsrealisation massgebenden Zeitpunkt der Erbringung der Leistung gleichzu-
setzen (E. 6a/bb). Die Erfüllung der Forderung besteht dabei in der Erbringung der
geschuldeten Leistung, wodurch die Schuld getilgt wird. Wie der Schuldner im Detail
die Leistung zu erbringen hat (Leistungserbringer, Ort und Zeit der Erfüllung etc.), ist
meist vertraglich geregelt. Die Erfüllungsregeln gemäss Art. 68 ff. OR gelten nur, wenn
sich weder aus einer Vereinbarung der Parteien noch aus der Natur des Rechtsver-
hältnisses eine andere Ordnung ergibt (Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schwei-
zerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Bd. II, 11. A., 2020, § 20 Rz. 2029 ff.).
Dies gilt auch für den Zeitpunkt der Erfüllung (Art. 75 ff. OR).
c) aa) Die Pflichtige erbrachte ihre gemäss Transaktionsvereinbarung und
Nachträgen #1 und #2 geschuldeten Leistungen grösstenteils am … 2013, indem sie
als Aktionärin der AE der Kapitalerhöhung durch Sachübernahme samt beabsichtigter
Sachübernahme zustimmte und damit im Folgenden die Übertragung ihres operativen
Geschäfts (rückwirkend auf den … 2013) ermöglichte bzw. unwiderruflich in die Wege
leitete. Vor dem … 2013 bzw. vor der vollzogenen Ausgliederung gab es für die E kei-
nen Grund, die höhere Rentabilität des von der Pflichtigen einzubringenden Geschäfts-
teils, der Grund für die Ausgleichszahlung darstellt, auszugleichen. Im Fall einer von
der Pflichtigen zu einem früheren Zeitpunkt angestrebten gerichtlichen Durchsetzung
der Ausgleichszahlung hätte ihr die E deshalb namentlich die Einrede des nicht erfüll-
ten Vertrags gemäss Art. 82 OR erfolgreich entgegenhalten können. Die buchhalteri-
sche Erfassung der Ertragsrealisation zu einem früheren Zeitpunkt wäre demnach mit
einem derart hohen Risiko behaftet gewesen, dass dies mit dem geltenden Vorsichts-
prinzip nicht vereinbar gewesen wäre (Reich/Waldburger, FStR 2004, 219 f.). Anders
wäre die Ausgangslage beispielsweise gewesen, wenn die Zahlung als eine Art "Ab-
schlussprämie" konzipiert gewesen wäre.
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bb) Bei nach wie vor umfassender Gültigkeit und Massgeblichkeit der ur-
sprünglichen Fassung der Transaktionsvereinbarung könnte damit frühestens ab dem
… 2013 betreffend die ursprünglich vereinbarte Ausgleichszahlung von einer rechtlich
und tatsächlich durchsetzbaren Forderung und nicht bloss von einer Anwartschaft oder
einem aufschiebend bedingten Anspruch der Pflichtigen gesprochen werden (ähnlich
BGr, 10. August 2018, 2C_705/2017, E. 2.2.2, mit Hinweisen; RB 1997 Nr. 38 = StE
1998 B 72.11 Nr. 7, E. 2b; Reich/Waldburger, FStR 2004, 220, je auch zum Folgen-
den). Per … 2013 nach Beschluss der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage und der
gleichzeitig beschlossenen beabsichtigten Sachübernahme hätte folglich gemäss all-
gemeiner (negativer) Definition des Realisationszeitpunkts (E. 6a/bb) bei der Pflichti-
gen die Ausgleichszahlung buchhalterisch erfasst werden müssen. Dass die Zahlung in
zwei Tranchen erst per Ende 2015 und 2016 fällig bzw. zu zahlen gewesen wäre, ist
dabei unerheblich (Weidmann, S. 125 f., mit Hinweisen). Ebenfalls von vornherein un-
erheblich ist, dass die Ausgliederung auf den … 2013 rückdatiert wurde. Wie die Pflich-
tige richtig festhält, ist die Frage des zivilrechtlichen Übertragungszeitpunkts vom Zeit-
punkt der steuerlichen Wirksamkeit der Ausgliederung (… 2013) zu trennen (E. 5b/bb).
cc) Die Erfassung der Ausgleichszahlung per … 2013 in Erfolgsrechnung und
Bilanz liesse sich allerdings nur dann rechtfertigen, wenn die Pflichtige zum Zeitpunkt
ihrer (Haupt-)Leistungserbringung (E. 7c/aa) überhaupt noch über einen Forderungs-
anspruch auf Ausgleichszahlung gegenüber der E verfügen würde. Dies ist trotz abge-
schlossener Transaktionsvereinbarung nicht selbstverständlich. Ein bestehender
Rechtsanspruch auf Leistung eines bestimmten Betrags kann, auch wenn er von den
Vertragsparteien zivilrechtlich rechtsgültig festgesetzt worden ist, nachträglich von Än-
derungen betroffen sein. Aus dem Grundsatz der Vertragsfreiheit ergibt sich ohne Wei-
teres, dass Parteien, wenn sie sich einig sind, einen einmal geschlossenen Vertrag
durch gegenläufige Abmachung und unter Einhaltung etwaiger Formvorschriften (dazu
sogleich nachfolgend) ganz oder teilweise aufheben oder durch einen anderen Vertrag
ersetzen können (Corinne Zellweger-Gutknecht, Basler Kommentar, Obligationenrecht
I, 7. A., 2020, Vor Art. 1-40f N 9). Abänderungsverträge sind deshalb grundsätzlich
zulässig. Der Auffassung des Steueramts, dass sich an der ursprünglichen zivilrechtli-
chen Ausgestaltung durch die nachträgliche Streichung des Anhangs 6.1. nichts ände-
re (E. 5a), kann in dieser allgemeinen Form deshalb nicht beigepflichtet werden. Wenn
demzufolge die Transaktionsvereinbarung diesbezüglich bereits vor der vollzogenen
Ausgliederung rechtsgültig abgeändert worden wäre, bestünde wiederum keine han-
delsrechtliche Grundlage dafür, die Ertragsrealisation in den Büchern der Pflichtigen zu
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erfassen. Dem Nachtrag #2 wäre folglich auch nicht mittels vorzunehmender Wertbe-
richtigung separat Rechnung zu tragen und auch nicht in der Jahresrechnung entspre-
chend offenzulegen (Art. 959b f. OR; E. 6b/cc). Die Transaktionsvereinbarung bliebe
vielmehr einstweilen betreffend Ausgleichszahlung für das Geschäftsjahr 2013 und
damit für die Steuerperiode 2013 ohne unmittelbare bilanz- und ertragsseitige Auswir-
kungen.
d) aa) Als mögliche Vereinbarung, mit der die Transaktionsvereinbarung be-
treffend Ausgleichszahlung vor der effektiven Ausgliederung rechtsgültig abgeändert
worden sein könnte, kommt einzig der Nachtrag #2 in Frage. Als nicht ausreichend zu
qualifizieren wäre hingegen bereits eine blosse (formlose) gegenseitige Willensbildung
zwischen der Pflichtigen und der E gemäss Art. 1 Abs. 1 OR. Die Auffassung der
Pflichtigen, es reiche gemäss Art. 11 Abs. 1 OR bereits eine gegenseitige formlose
Willensübereinkunft aus, kann bei näherer Betrachtung nicht beigepflichtet werden. Es
trifft zwar zu, dass eine Abänderung der Transaktionsvereinbarung grundsätzlich von
Gesetzes wegen keiner zwingenden Formvorschrift untersteht (Art. 11 Abs. 1 OR;
Schwenzer/Fountoulakis, Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 7. A., 2020, Art. 11
N 1 OR, auch zum Folgenden). Beachtlich ist allerdings, dass die Parteien eine solche
in der Transaktionsvereinbarung in Ziff. 7.4 vertraglich vereinbarten (Art. 16 Abs. 1
OR). Die Pflichtige und die E verständigten sich darin nicht nur darauf, dass für sämtli-
che Änderungen und Ergänzungen die Schriftform nötig sei, sondern zusätzlich darauf,
dass auch eine Änderung der Schriftform-Klausel zwingend der Schriftform bedürfe.
Eine Aufhebung der Schriftformklausel ist deshalb nicht leichthin anzunehmen
(Schwenzer/Fountoulakis, Art. 16 N 10 f. OR). Das Datum der Unterzeichnung des
Nachtrags #2 bzw. dass diese zeitlich vor der am gleichen Tag beschlossenen Kapital-
erhöhung unterzeichnet wurde, ist deshalb entgegen der Auffassung der Pflichtigen
sehr wohl von Bedeutung.
bb) Aus dem Wortlaut des Nachtrags #2 ergibt sich eindeutig, dass dieser
zwar ebenfalls am Vollzugsdatum (… 2013) unterzeichnet wurde, jedoch die Unter-
zeichnung vor dem Beschluss und der Durchführung der Kapitalerhöhung mittels
Sacheinlage durch Vermögensübernahmevertrag und Inventarliste bei der AE erfolgt
sein muss. Dies ergibt sich namentlich aus der Neufassung von Ziff. 5.2 im Nach-
trag #2, die den unmittelbar nachfolgenden Vollzug im Detail regelt, was widersinnig
wäre, wenn die Kapitalerhöhung durch Sacheinlage zu diesem Zeitpunkt bereits formell
beschlossen gewesen wäre. Hinzu kommt, dass die E ohne schriftliche Absicherung
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durch den Nachtrag #2 kaum bereit gewesen wäre, im Rahmen der im Anschluss be-
schlossenen Kapitalerhöhung der Schaffung der Vorzugsaktien mit Anspruch auf Vor-
zugsdividende gemäss Art. 3a der Statuten zuzustimmen, zu der sie sich gemäss Än-
derung im Aktionärsbindungsvertrag verpflichtete (E. 1c, auch zum Folgenden). Für sie
hätte ansonsten die Gefahr bestanden, dass sie der Schaffung der Vorzugsaktien zu-
gestimmt hätte und dennoch eine Ausgleichszahlung hätte leisten müssen. Damit steht
fest, dass die Pflichtige und die E im letztmöglichen Zeitpunkt vor der eigentlichen
Ausgliederung die Ausgleichszahlung wieder wegbedungen haben und stattdessen
übereinkamen, dass der Ausgleich, sofern gemäss den gesellschaftsrechtlichen Aus-
schüttungsvorschriften zulässig, zu einem späteren Zeitpunkt mittels Vorzugsdividende
von der AE zu leisten sei.
e) Im Zeitpunkt der effektiven Ausgliederung des operativen Geschäfts der
Pflichtigen (ihre zur Hauptsache geschuldete Leistung) bestand damit zivilrechtlich
lediglich eine Anwartschaft auf allfällige spätere Vorzugsdividendenzahlungen der AE.
Ein direkter Anspruch gegenüber der E über Fr. 3.75 Mio. bestand zum damaligen
Zeitpunkt hingegen zivilrechtlich bereits nicht mehr. Zu einem handelsrechtlich reali-
sierten Ertrag bei der Pflichtigen kam es deshalb bis zum Ende der Steuerperiode 2013
nicht. Das ihr eingeräumte Vorzugsdividendenrecht gegenüber der AE kann entgegen
der Auffassung des kantonalen Steueramts (E. 5a und explizit) auch nicht einfach mit
einer Geldleistungspflicht der E an die Pflichtige gleichgesetzt werden. Auch als
Schuldübernahme i.S.v. Art. 175 ff. OR lässt sich der Nachtrag #2 nicht interpretieren.
Handelsrechtlich ist es sodann offensichtlich unzulässig, die erwarteten Vorzugsdivi-
denden 2015 und 2016 der AE bereits im Geschäftsjahr 2013 ertragsseitig zu erfassen.
f) Dies führt deshalb im Ergebnis dazu, dass die von den Revisoren geprüfte
Handelsbilanz der Pflichtigen nicht zu beanstanden ist bzw. keine offenkundigen, ins
Auge springenden Verstösse gegen das zwingende Handelsrecht enthält (E. 6b/bb).
Mangels einschlägiger steuerrechtlicher Korrekturnormen ist diese deshalb über die
Scharnierwirkung des Massgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbehörden verbind-
lich. Der vom kantonalen Steueramt vorgenommenen Aufrechnung der Ausgleichszah-
lung über Fr. 3.75 Mio. ist damit insoweit die Grundlage entzogen.
8. a) Wenn die vorfrageweise Beurteilung der zivilrechtlichen Ausgestaltung
ergibt, dass die von den Parteien gewählte Konstruktion zivilrechtlich in den gewählten
Formen gültig und angemessen ist, stellt sich allerdings noch die Frage, ob das ge-
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wählte Vorgehen als allfällige echte Steuerumgehung zu qualifizieren ist (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 39 ff. DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 39 ff. StG). Die Prüfung des Steuerumgehungs-
tatbestands erfolgt vorliegend im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen,
denn die entsprechende Subsumption wurde vom kantonalen Steueramt explizit ver-
neint. Das Steuerrekursgericht ist diesbezüglich in der Rechtsanwendung nicht einge-
schränkt. Es kann ein Rechtsmittel auch aus anderen als den geltend gemachten
Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid
im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (so-
genannte Motivsubstitution; Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspfle-
gegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 7 N 167 VRG). Da sich die Pflichtige in der
Beschwerde- und Rekursschrift zum möglichen Rechtsmissbrauch bzw. zur Steuerum-
gehung äussert, kann angenommen werden, dass sich die Pflichtige vollends bewusst
war, dass die Steuerumgehung im vorliegenden Verfahren Thema werden könnte. Ihr
ist deshalb auch nicht wegen überraschender Rechtsanwendung von Seiten des Ge-
richts erneut die Möglichkeit zur Stellungnahme zu geben (grundlegend BGE 114 Ia
97; BGr, 15. Oktober 2004, 2A.44/2003, E. 2.2).
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung
angenommen, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint (sog. objektives Element),
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich le-
diglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-
nung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und
(3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis
führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives
Element).
Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren
zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen
zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situa-
tionen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die –
unter Ausklammerung der steuerlichen Aspekte – jenseits des wirtschaftlich Vernünfti-
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gen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die An-
nahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steu-
erersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (BGr,
26. Oktober 2017, 2C_168/2017, mit Hinweisen). Sind diese drei Voraussetzungen
erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Es greift
mit andern Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne der wirtschaftlichen Betrach-
tungsweise (Peter Locher, in: Abschied von der "Steuerumgehung", ASA 87, 161;
Reich, § 6 N 23; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 46 DBG und
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VG zu §§ 119-131 N 47 StG; Pascal Taddei, Die ge-
winnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesell-
schaften, 2012, S. 113, je mit Hinweisen).
9. a) Namentlich kann vorliegend nicht einfach über den Umstand hinwegge-
sehen werden, dass die gemäss Statuten an die Pflichtige auszuschüttende Vorzugs-
dividende über Fr. 3.75 Mio. nicht zwingend aus den zukünftig erwirtschafteten Gewin-
nen von der AE bezahlt werden sollte. Die vertragliche Ausgestaltung lässt vielmehr
den Eindruck entstehen, dass der Betrag weiterhin von der E stammen sollte, wobei
die Zahlung zum Zweck der (erheblichen) Steuerersparnis nunmehr einfach über die
AE abgewickelt werden sollte. Zu diesem Zweck kamen die Beteiligten überein, einen
Teil der AE von der E für die Einbringung ihres Umlaufvermögens eingeräumten Darle-
hens (Fr. 3.75 Mio. der insgesamt geplanten ca. Fr. … Mio.) als "nicht-rückzahlbar" zu
qualifizieren, wobei jedoch auch dieser Teilbetrag voll verzinst werden sollte (vgl. Ziff.
2.1 vom Nachtrag #2; E. 1c; beachtlich ist, dass die AE selbst nicht Vertragspartei die-
ser Vereinbarung war, wobei jedoch keine Zweifel bestehen, dass die Nicht-
Rückzahlbarkeit zwischen der AE und der E in einem separaten Vertrag rechtsgültig
geregelt wurde). Wie ursprünglich vereinbart, entreicherte sich die E damit im Ergebnis
wirtschaftlich wiederum um die Fr. 3.75 Mio., die im Gegenzug wie ursprünglich ver-
einbart wiederum bis Ende 2016 der Pflichtigen zufliessen sollten.
b) Diese konkret gewählte Ausgestaltung der Pflichtigen und der E ist als un-
gewöhnlich einzustufen. Ungewöhnlich ist namentlich, dass die Parteien zunächst
übereinkamen, die E schulde der Pflichtigen eine Ausgleichszahlung über
Fr. 3.75 Mio., wovon aus der Sicht der Pflichtigen ohne nachvollziehbare Gründe mit
Unterzeichnung des Nachtrags #2 wieder abgewichen wurde. Unter Ausklammerung
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der steuerlichen Motivation ist schlicht nicht einsehbar, wieso sie aus gemäss ihrer
Sicht rationalen Gründen der nachträglich getroffenen Regelung hätte zustimmen sol-
len, hatte sie doch zunächst einen bedingungslosen (noch nicht fälligen) Anspruch ge-
genüber der E. Der Anspruch auf Ausgleichszahlung war für sie mit weitaus weniger
Risiken behaftet (z.B. Ausschüttungssperre gemäss Art. 671 Abs. 3 OR bzw. damit
zusammenhängende Zahlungsverzögerungen, Probleme bei der Durchsetzung des
Aktionärsbindungsvertrags etc.). Aus ihrer Sicht erscheint es deshalb als unerklärlich
bzw. als ungewöhnlich, dass sie dem Nachtrag #2 insoweit zustimmte.
c) aa) Was die Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt sodann nicht. Ihrer
zunächst vorgetragenen Behauptung, die Einigung betreffend das Vorzugsdividenden-
recht habe die Gründung und Durchführung des geplanten Joint Ventures erst ermög-
licht (Rz. 27 ff.; E. 5b/aa ff., auch zum Folgenden), ist zu entgegnen, dass dies akten-
widrig ist, haben sich doch die Parteien ursprünglich rechtsgültig und vorbehaltslos auf
eine direkte Ausgleichszahlung verständigt (E. 1a). Die Pflichtige vermag nicht stichhal-
tig darzulegen, dass ein Beharren auf der ursprünglichen Vereinbarung das Joint Ven-
ture verunmöglicht hätte. Auch ihrem Argument, die Systematik der Entschädigung
könne so verstanden werden, dass die von ihr beanspruchte höhere Rentabilität ihres
(in die AE) eingebrachten Betriebs gleichsam mit den erwirtschafteten Gewinnen des-
selben erst bestätigt werden musste, ehe die Vorzugsdividende verdient bzw. bean-
sprucht werden konnte, kann nicht beigepflichtet werden. Bei näherer Betrachtung ent-
spricht dies gerade eben nicht dem tatsächlich Vereinbarten. Vielmehr wurde mit dem
Nachtrag #2 bzw. der vorgesehenen Nicht-Rückzahlbarkeit der Fr. 3.75 Mio. versucht,
die Auszahlung in den Folgejahren gerade ungeachtet der effektiven Rentabilität der
AE sicherzustellen. Ob die tatsächliche Rentabilität des von der Pflichtigen eingebrach-
ten Geschäfts tatsächlich über oder unter den Erwartungen blieb, war unerheblich. Nur
wenn die auszuzahlende Vorzugsdividende gemäss Statuten tatsächlich und variabel
an den künftigen Geschäftsgang bzw. die künftige Rentabilität gekoppelt gewesen wä-
re, wäre ihre diesbezügliche Behauptung geschäftsmässig nachvollziehbar gewesen.
Bei einer solchen Ausgestaltung wären dann gewisse Parallelen zu bei Geschäfts-
übernahmen häufig anzutreffenden Earn-Out-Klauseln auszumachen gewesen. Dies
ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall, sondern die Fr. 3.75 Mio. sind ungeachtet
davon bereits fix als Vorzugsdividende geschuldet. Dem stehen auch etwaige Aus-
schüttungssperren nicht entgegen. Diese vermögen die Auszahlung der Vorzugsdivi-
dende gegebenenfalls zu verzögern, dass diese gar nie der Pflichtigen zufliessen wür-
de, ist bzw. war unwahrscheinlich.
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bb) Soweit die Pflichtige geltend macht, die Einräumung einer Vorzugsdivi-
dende sei ein häufig gewähltes Instrument, um besondere Leistungen einer Partei oder
den Mehrwert der von einer anderen Seite eingebrachten Sacheinlagen im Hinblick auf
die Gründung oder den Ausbau einer Kapitalgesellschaft auszugleichen, ist ihr zu ent-
gegnen, dass dies nicht bestritten wird. Die einzelnen Elemente des vereinbarten Ver-
tragskonstrukts dürfen jedoch nicht isoliert betrachtet werden. Ungewöhnlich ist nicht
die Abgeltung des Mehrwerts mit der Vorzugsdividende per se, sondern deren Kombi-
nation mit der vereinbarten partiellen "Nicht-Rückzahlbarkeit" zwischen der E und der
AE betreffend das Darlehen im gleichen Umfang. Dies in Kombination mit dem Um-
stand, dass zunächst zwischen der Pflichtigen und der E die ebenfalls geläufige Me-
thode der direkten Ausgleichszahlung gewählt wurde. Gesamthaft ist dieses Vorgehen
als ungewöhnlich zu qualifizieren.
cc) Unbeachtlich ist im Weiteren, dass in der Buchhaltung der AE das Darle-
hen der E folglich stets als Fremdkapital ausgewiesen wurde. Für die Erfüllung des
Steuerumgehungstatbestands ist nicht notwendig, dass exakt die in der Buchhaltung
als "nicht-rückzahlbar" verbuchten Fr. 3.75 Mio. nominell der Pflichtigen zufliessen,
sondern es genügt ein wirtschaftlicher Abfluss bei der E und ein (über die AE abgewi-
ckelter) kausaler Zufluss bei der Pflichtigen. Im Weiteren erfolgte die Verbuchung der
Fr. 3.75 Mio. als Fremdkapital nicht freiwillig, versuchte die Pflichtige doch mit
Rulinganfrage vom … 2013 die ESTV vom Gegenteil, d.h. einer Qualifikation als Kapi-
taleinlage der E in die AE und damit einer Verbuchung als "Reserve aus Kapitaleinla-
ge", zu überzeugen. Damit zeigte sich die ESTV namentlich wegen der vorgesehenen
Verzinsung nicht einverstanden (vgl. auch die vom kantonalen Steueramt nicht akzep-
tierten Rulinganfragen vom … 2013 und … 2013).
d) An den Nachweis der Umgehungsabsicht werden keine strengen Anforde-
rungen gestellt. Der Nachweis ist bereits dadurch erbracht, wenn für die von der steu-
erpflichtigen Person getroffene ungewöhnliche Rechtswahl keine anderen Motive als
dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
Art. 109-121 N 44d DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 46a
StG, je mit Hinweisen). Da die Pflichtige nicht überzeugend darzulegen vermochte,
dass sie abgesehen von der Steuerersparnis weitere Gründe zur von ihr gewählten
Rechtsgestaltung bewogen haben, ist das subjektive Element der Steuerumgehung als
gegeben zu erachten.
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e) Unbestritten ist sodann, dass die Auszahlung über die AE als Vorzugsdivi-
dende im Gegenzug zur Auszahlung über die E wegen des Beteiligungsabzugs i.S.v.
Art. 69 ff. DBG bzw. § 72 ff. StG zu einer erheblichen Steuerersparnis führt.
f) Bei den vielgliedrigen Sachverhalten, welche Anlass zu einer Prüfung einer
Steuerumgehung geben, ist es immer möglich, einen wirtschaftlichen Grundentschluss
einerseits und die Ausweich- und Korrekturgeschäfte der Parteien andererseits aus-
zumachen (Taddei, S. 214, mit Verweis auf Peter Böckli, Steuerumgehung: Qualifikati-
on gegenläufiger Rechtsgeschäfte und normative Gegenprobe, in: Festschrift für Prof.
Dr. Francis Cagianut zum 65. Geburtstag, 1990, S. 310, auch zum Folgenden). Beim
Ausweichgeschäft handelt es sich um dasjenige Rechtsgeschäft, mit welchem sich die
Parteien vom wirtschaftlichen Grundentschluss entfernen. Bei dem oder den nachfol-
genden Korrekturgeschäften wird die durch das Ausweichgeschäft ausgelöste, nun-
mehr in einer offensichtlichen Inkongruenz zum Grundentschluss liegende Wirkung
wieder teilweise rückgängig gemacht bzw. korrigiert. So auch im vorliegenden Fall, in
welchem diese einzelnen Vorgänge geradezu mustergültig dokumentiert sind. Zu-
nächst einigte man sich auf eine von der E zu leistende Ausgleichszahlung
(= wirtschaftlicher Grundentschluss), dies wohl ohne sich näher mit den damit verbun-
denen steuerlichen Konsequenzen zu befassen. Nachträglich wurde dies dann in der
mit Nachtrag #2 beschlossenen Vorzugsdividendenabmachung zu korrigieren versucht
(= Ausweichgeschäft), wobei gleichzeitig mit der Abmachung betreffend "Nicht-
Rückzahlbarkeit" zwischen der E und der AE (= Korrekturgeschäft) versucht wurde, die
offensichtliche Inkongruenz zum Grundentschluss wieder (grösstenteils) rückgängig zu
machen. Damit ist das Vorgehen als Versuch zur Steuerumgehung zu beurteilen.
g) In steuerlicher Hinsicht erweist sich damit der Nachtrag #2 trotz zivilrechtli-
cher Gültigkeit als unbeachtlich. Es greift eine Sachverhaltsfiktion im Sinn der wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise (E. 8b). Folglich ist nach wie vor von der Gültigkeit der
ursprünglichen Transaktionsvereinbarung bzw. des Anhangs 6.1 der Transaktionsver-
einbarung auszugehen und damit von einer ertragsseitigen Realisation der Ausgleichs-
zahlung von der E über Fr. 3.75 Mio. in der Steuerperiode 2013, was unter dem Titel
der Bilanzberichtigung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. a und c DBG bzw. § 64 Abs. 1
Ziff. 1 und 3 StG zu korrigieren bzw. als in der Erfolgsrechnung (handelsrechtswidrig)
nicht gutgeschriebener Ertrag aufzurechnen und zu besteuern ist (Art. 58 lit. c DBG
bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG kommt im vorliegenden Fall bei der Erfassung von Erträ-
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gen, welche in Verletzung von Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht nicht ver-
bucht worden sind, lediglich deklaratorische Bedeutung zu; vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 148 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 64 N 239 StG; Taddei, S. 101). Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Auf-
rechnung für die Ausgleichszahlung über Fr. 3.75 Mio. ist deshalb – wenn auch mit
abweichender rechtlicher Begründung – nicht zu beanstanden.
10. a) Eventualiter beantragt die Pflichtige, es sei in der Begründung festzu-
stellen, dass die Aufrechnung des Vorzugsdividendenrechts als Realisierung und Be-
steuerung von stillen Reserven, die auf die AE übertragen worden sei, qualifiziert wer-
den müsse (Rz. 85 ff., auch zum Folgenden). Folglich sei der Betrieb der AE im
Umfang von Fr. 3.75 Mio. über den Gewinnsteuerwerten übertragen worden. In diesem
Sinn habe sie durch Erlangung des Vorzugsdividendenrechts Betriebsbestandteile an
einen Dritten veräussert und folglich stille Reserven realisiert. Als Rechtsfolge davon
sei die Steuerneutralität der Umstrukturierung im Umfang des Vorzugsdividenden-
rechts nicht gegeben. Dem Korrespondenzprinzip und der gesetzlichen Gewinnsteuer-
neutralität für Kapitaleinlagen von einer Aktionärin folgend, dürfe die bei der Mutter
besteuerte Kapitaleinlage bei der AE nicht nochmals besteuert werden. Analog zur
Nachbesteuerung bei Sperrfristverletzungen sollen daher in der Steuerbilanz der AE im
Umfang von Fr. 3.75 Mio. höhere Gewinnsteuerwerte geführt werden dürfen oder, so-
weit sich die realisierten stillen Reserven nicht lokalisieren lassen, die Fr. 3.75 Mio. als
Goodwill in der Steuerbilanz innert fünf Jahren steuerwirksam abgeschrieben werden
können.
b) Der formellen und materiellen Rechtskraft einer Verfügung zugänglich ist
zwar die Entscheidformel (das Dispositiv), nicht aber die Sachverhaltsfeststellungen
oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus diesem Grund kann nur das
Dispositiv Bindungswirkung entfalten (BGE 141 I 114 E. 2.4.2, auch zum Folgenden,
mit Hinweisen), weshalb nach ständiger Rechtsprechung Entscheide nur bezüglich
ihres Dispositivs (einschliesslich der Kosten- und Entschädigungsregelung) angefoch-
ten werden können. Die Motive des Entscheids können nicht selbstständig als falsch
gerügt werden, sondern lediglich in Verbindung mit einem Begehren auf Änderung des
Dispositivs (BGr, 13. Dezember 2017, 2C_514/2017, E. 2.3.1; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 140 N 11 i.V.m. Art. 132 N 11 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 147 N 11 i.V.m. § 140 N 12 ff. StG, auch zum Folgenden). Der Rechtsmittelantrag
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hat sich denn auch in bestimmter oder zumindest bestimmbarer Weise darüber auszu-
sprechen, inwiefern das Dispositiv des angefochtenen Entscheids nach Vorstellung
des Pflichtigen ziffernmässig abzuändern sei, denn allein dieses enthält den rechtsver-
bindlichen und der Rechtskraft teilhaftigen materiellen Entscheid, nicht die hierzu ge-
gebene Begründung (RB 1996 Nr. 44). Die Rechtskraft bezieht sich zudem stets aus-
schliesslich auf die betreffende Veranlagung und Einschätzung für eine Steuerperiode
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 147-153a N 10 f. DBG und Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 155-162a N 7 f. StG, je auch zum Folgenden). Im Weite-
ren bezieht sie sich auch nur auf diejenigen steuerpflichtigen Personen, die gemäss
Rubrum Teil des Verfahrens sind. Zur Ergreifung eines Rechtsmittels ist sodann nur
berechtigt, wer durch einen mit einem Rechtsmittel anfechtbaren Entscheid seinen
Behauptungen nach in seinen steuerrechtlichen Interessen verletzt wird, d.h. wenn er
durch den angefochtenen Hoheitsakt als beschwert erscheint (Beschwer, Rechts-
schutzinteresse). Auch dabei kommt es auf die Auswirkungen des Urteilsdispositivs an.
Betreffend die Feststellung blosser Tatsachen fehlt es einem Steuerpflichtigen deshalb
meist an einem Rechtsschutzinteresse.
c) Gemäss den voranstehenden Erwägungen besteht für die mit dem Eventu-
alantrag beantragte ergänzende Dispositivfeststellung kein Raum. Im Weiteren fehlt es
der Pflichtigen diesbezüglich sodann auch an einem Rechtsschutzinteresse. Ein sol-
ches hätte, wenn überhaupt, höchstens die AE, was die Pflichtige in der diesbezügli-
chen Antragsbegründung auch einräumt (E. 10a). Da die AE jedoch nicht Verfahrens-
partei ist, zeitigt für sie das vorliegende Entscheiddispositiv ohnehin keine Rechtswir-
kung. Ob und in welchem Umfang die AE wegen des vorliegenden Entscheids höhere
Gewinnsteuerwerte bilanzieren und über die Folgejahre steuerwirksam abschreiben
darf bzw. hätte dürfen (ob die AE ab der Steuerperiode 2013 bereits rechtskräftig ver-
anlagt und eingeschätzt worden ist, ist aus den Akten nicht ersichtlich), wird in ihrem
separaten Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren zu klären sein, wobei dann ge-
gebenenfalls die von der Pflichtigen aufgeworfenen Fragen vorfrageweise zu prüfen
sein werden. Insoweit ist auf Beschwerde und Rekurs nicht einzutreten.
11. a) Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern macht die Pflichtige so-
dann eine nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verbotene
interkantonale Doppelbesteuerung geltend und beantragt analog dem Vorgehen in den
Vorjahren eine interkantonale Ausscheidung nach der quotalen indirekten Methode
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(Quote im Kanton Zürich von 84.59% bei einem Präzipuum von 20%; Rz. 88 ff., auch
zum Folgenden). Nur weil sie während der Steuerperiode 2013 ihr operatives Geschäft
ausgegliedert habe, dürfe nicht darüber hinweggesehen werden, dass sie bis im …
2013 (noch) ein interkantonales Unternehmen mit Standorten in […] Kantonen gewe-
sen sei. Die Aufrechnung der Umstrukturierungsrückstellung sowie des Vorzugsdivi-
dendenrechts führe einzeln oder kumuliert dazu, dass sie per … 2013 (d.h. per Aus-
gliederungsdatum) steuerlich einen Gewinn ausweise. Weil dieser Gewinn dem Betrieb
zuzurechnen sei, sei eine Betriebsstättenausscheidung vorzunehmen.
b) Das kantonale Steueramt hält im angefochtenen Einspracheentscheid hin-
gegen fest, dass die Steuerausscheidung entfalle bzw. nahm im Ergebnis eine objekt-
mässige Ausscheidung zu Gunsten des Kantons Zürich für den gesamten Gewinn vor
(allgemein zu den Ausscheidungsregeln vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 5 N 24
ff. StG). Eine nähere Begründung dazu enthält weder der Einschätzungs- noch der
Einspracheentscheid. Auch in der Rekursantwort fehlen Äusserungen dazu. Betreffend
das steuerbare Eigenkapital wurde die Gewichtung nach Lage der Aktiven bereits im
Einschätzungsentscheid vom 24. Oktober 2019 vorgenommen und auch im Zug der
teilweisen Gutheissung der Einsprache entsprechend angepasst, mithin nur die Aus-
scheidung des steuerbaren Reingewinns noch strittig ist.
c) § 59 Abs. 4 StG hält fest, dass die Folgen des Beginns, der Änderung und
des Endes der Steuerpflicht aufgrund persönlicher und wirtschaftlicher Zugehörigkeit
im interkantonalen Verhältnis durch das StHG sowie durch die Grundsätze des Bun-
desrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung bestimmt werden.
Dem anwendbaren Art. 22 Abs. 2 StHG kann dazu entnommen werden, dass eine
Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 21 Abs. 1 StHG
(dort namentlich erwähnt sind in lit. b Betriebsstätten) in einem anderen Kanton als
demjenigen des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung für die gesamte Steuerperio-
de besteht, auch wenn sie während der Steuerperiode begründet, verändert oder auf-
gehoben wird (Rütsche/Margraf, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-
kantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 39 N 34 ff., auch zum Folgenden). Im
vorliegenden Fall hat die Pflichtige de facto durch die Ausgliederung ihres operativen
Geschäfts aus ihrer Sichtweise Betriebsstätten "aufgehoben". Dies hat gemäss Art. 22
Abs. 2 StHG keinen sofortigen Untergang des Besteuerungsrechts in den (vormaligen)
übrigen Betriebsstättenkantone […] zur Folge, sondern führt dazu, dass die Pflichtige
letztmalig für die Steuerperiode 2013 als interkantonales Unternehmen zu qualifizieren
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ist. Da die vorgenommenen Aufrechnungen sodann im Zusammenhang mit ihrem Ge-
schäftsbetrieb stehen und die objektmässige Ausscheidung die Ausnahme bildet, kann
die Verteilung des Gesamtgewinns nicht objektmässig im Sinn der Zuordnung von ein-
zelnen Gewinnbestandteilen an die Kantone zur Besteuerung erfolgen (Teu-
scher/Lobsiger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2. A., 2021, § 30 N 19). Der Pflichtigen droht damit bei vollständiger Ge-
winnbesteuerung im Kanton Zürich die monierte verfassungsmässig unzulässige Dop-
pelbesteuerung (E. 11a), was zu korrigieren ist.
d) Um die Doppelbesteuerung möglichst zu vermeiden, ist das Kreisschreiben
Nr. 17 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 27. November 2001 betreffend die
interkantonale Ausscheidung bei Änderungen der Steuerpflicht während der Steuerpe-
riode im System der einjährigen Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemes-
sung (Juristische Personen) anzuwenden. Dieses hält in Ziff. 431 fest, dass bei der
Gewinnzuweisung zu unterscheiden ist, basierend auf welchen Produktionsfaktoren die
Ausscheidung vorgenommen wird (z.B. Löhne oder Kapital). Wenn der massgebende
Produktionsfaktor auf Jahresbasis bestimmt wird, sind Anpassungen vorzunehmen, die
der temporalen Wirklichkeit Rechnung tragen. Unproblematisch ist hingegen, wenn auf
Umsatzquoten abgestellt wird, da sich der entsprechende Schlüssel nicht auf einen
Stichtag bezieht (Ivo P. Baumgartner, Koordination und Vereinfachung der Veranla-
gungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis [2. Teil], FStR
2001, 225).
e) Im konkreten Fall ist als massgebender Produktionsfaktor für die Ausschei-
dung wie in den Vorjahren auf die Umsatzquoten abzustellen. Das kantonale Steuer-
amt hat die von der Pflichtigen vorgenommene Gewinnausscheidung 2013 nach Um-
satz mit einer Quote für Zürich von 84.59% nicht bestritten und es ist auch nicht
ersichtlich, dass diese offensichtlich falsch wäre. Die von der Pflichtigen verfochtene
Umsatzverteilung ist ähnlich wie im Jahr 2012, in welchem dem Kanton Zürich 83.58%
zugewiesen wurden. Ebenfalls wurde bereits betreffend die Steuerperiode 2012 dem
Kanton Zürich ein Präzipuum von 20% zugewiesen. Daran ist festzuhalten. Betreffend
steuerbarer Reingewinn im Kanton Zürich führt dies zu den folgenden Steuerfaktoren:
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Total (Fr.) Total in ZH (Fr.)
Steuerbarer Gewinn 2013 (gerundet) ….-
Präzipuum 20% ….- ….-
Zu verteilen (Zuweisung ZH 84.59%) ….- ….-
Steuerbarer Reingewinn ….- ….-
Das steuerbare Eigenkapital im Kanton Zürich beläuft sich unverändert auf
Fr. … (insgesamt Fr. …). Die Steuerkommissärin wird angehalten, die vormaligen Be-
triebsstättenkantone über die vorgenommene Ausscheidung in Kenntnis zu setzen
(Art. 39 Abs. 2 StGH und Art. 2 Abs. 3 der Verordnung über die Anwendung des Steu-
erharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis vom 9. März 2001).
12. Zusammengefasst sind die vom kantonalen Steueramt vorgenommenen
Aufrechnungen bei der Pflichtigen für die Umstrukturierungsrückstellung (Fr. 2.8 Mio.)
und Ausgleichszahlung (Fr. 3.75 Mio.) nicht zu beanstanden. Zu beanstanden ist hin-
gegen, dass das kantonale Steueramt bei der Bemessung des steuerbaren Reinge-
winns im Kanton Zürich von der Vornahme einer Ausscheidung abgesehen hat. Die
Beschwerde ist deshalb abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Der Rekurs hinge-
gen ist teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Die Pflichtige ist für die
Staats- und Gemeindesteuern 2013 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
(Reingewinn gesamt Fr. …; Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapi-
tal im Kanton Zürich von Fr. … (Eigenkapital insgesamt Fr. …; Kapitalsteuersatz
0.75‰) einzuschätzen.
13. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens vollständig
der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Kos-
ten des Rekursverfahrens sind den Parteien anteilig zu überbinden; § 151 Abs. 1 StG).
Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968;
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur-
rentin wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013,
mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Reingewinn gesamt Fr. …; Gewinn-
steuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton Zürich von Fr. …
(Eigenkapital gesamt Fr. …; Kapitalsteuersatz 0.75‰) eingeschätzt.
[…]
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