zh_steuerrekursgericht · ST.2019.234 · 2020-10-29 · de
Staats- und Gemeindesteuern 2017

Liegenschaftenbewertung.
Soweit die Weisung 2009 dem Steueramt vorgibt, dass im Fall, in welchem bei der Verkehrswertbestimmung einer Liegenschaft der Formelwert unter 70% des Markwerts liegt, eine individuelle Schätzung vorzunehmen ist, erweist sich die Weisung nicht als rechtswidrig. Die Pflichtige dringt mit ihrer Auffassung, eine Korrektur sei gemäss § 39 Abs. 4 StG nur bei zu hohenen Formelwerten möglich, nicht durch (Abweisung).

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 ST.2019.234
Entscheid
29. Oktober 2020
Mitwirkend:
Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Ricardo Marino
In Sachen
A,
Rekurrentin,
vertreten durch B,
gegen
Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Stadt Zürich,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2017

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hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist 50%-Miteigentümerin des Mehrfamilien-
hauses an der …strasse 12 in C. In der Steuererklärung 2017 deklarierte sie entspre-
chende Mieteinnahmen von Fr. 35'902.-. Den sich aus diesem Ertrag ableitenden Ver-
mögenssteuerwert ihres 50%-Anteils an der Liegenschaft gab sie mit Fr. 508'000.- an.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 4. März 2019 stellte ihr der Steuerkommissär
in Aussicht, den Vermögenssteuerwert auf Fr. 859'500.- anzuheben. Zur Begründung
führte er an, dass sich dieser gemäss den gesetzlichen Bestimmungen und der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung in einer Bandbreite von 70%-100% des effektiven
Verkehrswerts bewegen müsse. Der deklarierte Wert liege mit Blick auf den versicher-
ten Gebäudewert und den Landwert klar unterhalb dieser Bandbreite. Ausgehend vom
Zeitbauwert des Gebäudes (Versicherungswert ./. Altersentwertung) und dem Land-
wert ergebe eine steueramtliche Berechnung einen Marktwert der Gesamtliegenschaft
von Fr. 2'455'928.- bzw. einen Vermögenssteuerwert von 1'719'000.- (70% von
Fr. 2'455'928.-); der 50%-Anteil der Pflichtigen betrage mithin Fr. 859'500.-. Bei Nicht-
einverständnis sei dieser Wert zu widerlegen, beispielsweise durch ein von einem an-
kerkannten Liegenschaftenschätzer erstelltes Verkehrswertgutachten.
Mit Stellungnahme vom 20. März 2019 liess die Pflichtige diesen Vorschlag
ablehnen; dies insbesondere unter Hinweis darauf, dass der Vermögenssteuerwert
nach der einschlägigen Weisung bzw. nach der Formel "Mietertrag kapitalisiert mit
7.05%" korrekt deklariert worden sei.
Der Steuerkommissär erliess in der Folge am 30. April 2019 eine förmliche
Auflage, in welcher er von der Pflichtigen den Nachweis verlangte, dass der von ihr
deklarierte Vermögenssteuerwert in der Bandbreite von 70% bis 100% des Verkehrs-
werts liege; wiederum verwies er dabei auf das Beibringen eines Gutachtens.
Der Vertreter der Pflichtigen gab mit Email vom 6. Mai 2019 zur Antwort, es
bestehe keine Veranlassung, von der formelmässigen Bewertung abzuweichen. Auf
die Einreichung eines Privatgutachtens werde verzichtet, zumal es beweisrechtlich
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nicht der Pflichtigen obliege, die steuerbehördliche Annahme eines höheren Verkehrs-
werts zu entkräften.
Mit Einschätzungsentscheid vom 20. Juni 2019 schätzte der Steuerkommissär
die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 81'400.- (satzbestimmend
dito) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 633'000.- (satzbestimmend
Fr. 672'000.-) ein. Einkommensseitig entsprach dies der Deklaration. Vermögensseitig
erhöhte der Steuerkommissär den deklarierten Vermögenssteuerwert der Liegenschaft
in C; dies im Ausmass und mit der Begründung des vorgängigen Einschätzungsvor-
schlags, wobei er den Betrag von Fr. 859'000.- nunmehr als "nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt" bezeichnete.
B. Nachdem die Pflichtige mit Einsprache vom 26. Juni 2019 am deklarierten
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft in C hatte festhalten lassen, wiederholte der
Steuerkommissär am 23. Juli 2019 die Auflage des Einschätzungsverfahrens (Nach-
weis, dass der deklarierte Vermögenssteuerwert in der Bandbreite von 70% bis 100%
des Verkehrswerts liegt unter Beibringen eines Gutachtens) und erliess er zudem am
11. September 2019 eine entsprechende Mahnung. Der Vertreter der Pflichtigen rea-
gierte mit Emailantworten vom 29. Juli 2019 bzw. 12. September 2019 unter Festhalten
seiner schon im Einschätzungsverfahren geäusserten Auffassung mit Unverständnis.
Mit Entscheid vom 26. November 2019 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprache in der Folge ab.
C. Mit Rekurs vom 6. Dezember 2019 liess der Pflichtige für die streitbetroffe-
ne Liegenschaft weiterhin den deklarierten Vermögenssteuerwert von Fr. 508'000.-
verfechten. Zur Begründung wurde zusammengefasst geltend gemacht, die Auffas-
sung der Steuerbehörde, wonach der Vermögenssteuerwert einer Liegenschaft steuer-
amtlich korrigiert werden dürfe, wenn er – angeblich – eine gewisse prozentuale Band-
breite des tatsächlichen Verkehrswerts unterschreite, sei rechtswidrig. Rechtswidrig sei
sodann auch, wenn die Steuerbehörde in Verletzung der Beweislastverteilung von der
Pflichtigen verlange, mit einem Privatgutachten die steueramtliche Annahme eines
angeblich höheren Vermögenssteuerwerts zu entkräften.
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Das kantonale Steueramt schloss am 7. Januar 2020 auf Abweisung des Re-
kurses.
Die Pflichtige liess mit Eingabe vom 14. Januar 2020 auf eine weitere Stel-
lungnahme verzichten bzw. an ihren bisherigen Ausführungen festhalten.
D. Mit Referentenverfügung vom 22. September 2020 wurde die Pflichtige
angefragt, ob sie die individuelle Verkehrswertschätzung des kantonalen Steueramts
rein quantitativ akzeptiere und damit die Streitsache auf die Grundsatzfrage beschränkt
werden könne, ob das steueramtliche Abweichen vom weisungsgemässen Formelwert
in der gegebenen Konstellation rechtlich zulässig sei.
Die Pflichtige liess mit Eingabe vom 24. September 2020 antworten, dass sie
der Verfahrensbeschränkung auf die Frage der rechtlichen Zulässigkeit der steueramt-
lichen Korrektur zustimme und sie sich also im Fall eines Unterliegens in dieser Frage
mit dem steueramtlichen Vermögenssteuerwert einverstanden erkläre.
Das kantonale Steueramt reichte mit Eingabe vom 2. Oktober 2020 (unaufge-
fordert) ebenfalls eine Stellungnahme zur Referentenverfügung ein. Dabei wies es auf
einen jüngsten Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 11. August 2020 hin
(2 ST.2019.98). In diesem werde festgehalten, dass das Steuerrekursgericht bei einer
Rüge betreffend die unrichtige Anwendung der Weisung 2009 nicht die Berechtigung
des Einwands prüfe, sondern eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwerts
mittels Expertengutachten vornehme.
Die Pflichtige liess dazu mit Eingabe vom 7. Oktober 2020 vernehmen und
dabei insbesondere geltend machen, dass gegen die Verfahrensbeschränkung auf die
Frage der Rechtsmässigkeit der in der Weisung 2009 vorgesehenen individuellen
Schätzung nichts einzuwenden sei und sie im Übrigen den Inhalt des erwähnten, nicht
publizierten Entscheids nicht kenne.
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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegt der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft …strasse 12 in C,
welchen die Pflichtige als Miteigentümerin hälftig zu versteuern hat. Bei dieser Liegen-
schaft handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus (Dreifamilienhaus mit Atelier).
2. a) Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz,
StHG) gibt den Kantonen in Art. 14 Abs. 1 vor, dass das Vermögen zum Verkehrswert
bewertet wird, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann.
b) Gemäss § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird das
Vermögen ebenfalls zum Verkehrswert bewertet. Der Verkehrswert eines Vermögens-
rechts entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am massge-
benden Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (RB 1984 Nr. 65;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,
§ 39 N 7 StG).
Gemäss § 39 Abs. 3 StG erlässt der Regierungsrat die für eine gleichmässige
Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schema-
tische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualitäts-
merkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis mass-
geblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so
zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht
über dem effektiven Marktwert liegen.
Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höheren
Vermögenssteuerwert, ist laut § 39 Abs. 4 StG eine individuelle Schätzung vorzuneh-
men und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts anzustreben (Fas-
sung vom 8. Januar 2001, in Kraft seit 1. Januar 2003).
c) Der Vermögenssteuerwert von Liegenschaften wird demnach von der Steu-
erbehörde gemäss einer vom Regierungsrat erlassenen schematischen und formel-
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mässigen Bewertung ermittelt. Massgebend ist vorliegend die Weisung über die
Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte vom 12. Au-
gust 2009 (ZStB I Nr. 15/502; nachfolgend Weisung 2009).
d) Die Weisung 2009 gibt in Bezug auf den im Abschnitt A geregelten "for-
melmässigen Vermögenssteuerwert von Liegenschaften" vor, dass Mehrfamilienhäu-
ser zum Ertragswert zu bewerten sind (Rz 36). Zur Ermittlung des Ertragswerts ist da-
bei der Ertrag zu kapitalisieren (Rz 38), wobei der Kapitalisierungssatz für alle
Mehrfamilienhäuser 7.05% beträgt (Rz 42).
So ist die Pflichtige bei ihrer Deklaration denn auch vorgegangen: Im Beiblatt
zum Liegenschaftenverzeichnis deklarierte sie Mieterträge von Fr. 11'785.- (Wohnung
EG), Fr. 12'815.- (Wohnung 1. Stock), Fr. 8'486.- (Wohnung 2. Stock, von der Pflichti-
gen selbst bewohnt) und Fr. 2'816.- (Atelier). Das Total dieser (hälftigen) Jahresmieten
belief sich damit auf Fr. 35'902.-, was kapitalisiert mit einem Zins von 7.05% den Be-
trag von Fr. 508'000.- ergibt.
Damit ist als Zwischenresultat zunächst festzuhalten, dass die Pflichtige den
korrekten Formelwert (Ertragswert) deklariert hat, was unbestritten ist.
3. a) Zu entscheiden ist nun aber über die Frage, ob die Steuerbehörde den
formelmässigen Vermögenssteuerwert anheben darf bzw. muss, wenn dieser eine be-
stimmte %-Schwelle des effektiven Verkehrswerts (des Marktwerts) unterschreitet.
b) Die Weisung selbst gibt den Steuerbehörden im Abschnitt D vor, unter wel-
chen Umständen Korrekturen vom Formelwert auf Basis von individuellen Schätzun-
gen möglich bzw. vorzunehmen sind. Die entsprechenden Bestimmungen lauten:
Rz 79
Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermö-
genssteuerwert, der über 100% des Verkehrswerts oder unter 70%
desselben liegt, so ist eine individuelle Schätzung des Vermögens-
steuerwerts vorzunehmen.
Rz 80
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Bei der individuellen Schätzung des Verkehrswerts ist in einem ersten
Schritt auf folgende Grundlagen abzustellen:
– auf den zeitnahen Kaufpreis der Liegenschaft,
– auf den zeitnahen Anlagewert der Liegenschaft,
– auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Pri-
vatgutachten.
Rz 81
Ist aufgrund vorstehender Grundlagen keine gesicherte Individual-
schätzung möglich, so kann das kantonale Steueramt in einem zwei-
ten Schritt für die individuelle Ermittlung des Verkehrswerts die hedo-
nische Methode anwenden.
Für die Ermittlung des Verkehrswerts mittels hedonischer Methode
haben die Steuerpflichtigen mitzuwirken, indem sie insbesondere den
zugestellten Fragebogen vollständig und wahrheitsgetreu ausfüllen
und zusammen mit den verlangten Unterlagen fristgerecht einreichen.
Werden der vollständig ausgefüllte Fragebogen oder die verlangten
Unterlagen trotz Mahnung nicht eingereicht, so ist der Vermögens-
steuerwert nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (§§139
Abs. 2 und 140 Abs. 2 StG2).
Führt auch die hedonische Methode zu einem unsicheren Ergebnis,
das nicht auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den
Steuerpflichtigen zurückzuführen ist, so kann das kantonale Steuer-
amt zur Ermittlung des Verkehrswerts in einem dritten Schritt ein amt-
liches Gutachten anordnen.
Rz 82
Wird der Verkehrswert aufgrund einer individuellen Schätzung ermit-
telt, ist der Vermögenssteuerwert
– auf 70% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der
Formelwert weniger als 70% des Verkehrswerts beträgt,
– auf 90% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der
Formelwert mehr als 100% des Verkehrswerts beträgt.
c) Vorliegend ging die Steuerbehörde gestützt auf eine weitgehend substanz-
wertbezogene Eigenberechnung (vgl. dazu E. 4b) davon aus, dass der Marktwert der
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streitbetroffenen Gesamtliegenschaft bei Fr. 2'455'928.- anzusetzen sei. 70% hiervon
ergebe einen Vermögenssteuerwert der Gesamtliegenschaft von 1'719'000.-, womit
sich der 50%-Anteil der Pflichtigen also auf Fr. 859'500.- belaufe. In der Folge orientier-
te sie sich bei der Festsetzung des steuerbaren Vermögens der Pflichtigen an letzte-
rem Betrag und nicht am deklarierten Formelwert von Fr. 508'000.-, welcher bei Ab-
stellten auf den steuerbehördlich errechneten Marktwert den unteren Wert der
weisungsgemässen Verkehrswertbandbreite (70%) deutlich unterschreitet.
d) Die Pflichtige lässt hiergegen einwenden, dass die Bestimmung von Rz 79
der Weisung 2009 insoweit gesetzeswidrig sei, als sie die Vornahme einer individuellen
Schätzung vorschreibe, wenn die formelmässige Bewertung im Einzelfall zu einem
Vermögenswert unter 70% führe. Begründet wird dies damit, dass § 39 Abs. 3 StG den
Grundsatz der formelmässigen Bewertung festschreibe und gemäss § 39 Abs. 4 StG
eine Individualschätzung nur bei über dem Markt- bzw. Verkehrswert liegenden
Formelbewertungen zu erfolgen habe. Bereits die systematische Stellung von
§ 39 Abs. 4 StG verdeutliche, dass es der gesetzgeberischen Intention entsprochen
habe, Vermögenssteuerwerte durch Individualschätzungen nur "nach unten", nicht
aber "nach oben" korrigieren zu können. Dies werde zudem durch eine historische
Auslegung gestützt: Die heutige Bestimmung von § 34 StG verdanke ihre Existenz
bundesgerichtlichem Druck. Das Bundesgericht habe nämlich mit BGE 124 I 145 eine
abstrakte Normenkontrolle des Mieterverbands Zürich gutgeheissen, die sich gegen
eine Norm gerichtet habe, die zu einer systematischen Unterbewertung von Immobilien
geführt hätte. Dabei habe das Bundesgericht erwogen, dass eine Regel, welche den
für Steuerzwecke massgeblichen Verkehrswert von Immobilien auf 60% oder 70% des
realen Marktwerts festsetzen möchte, harmonisierungswidrig sei. Vor diesem Hinter-
grund sei klar, dass der zürcherische Gesetzgeber nicht mehr als nötig habe nachbes-
sern wollen bzw. habe er eine liberale Praxis beibehalten wollen, welche den Steuer-
anspruch des Gemeinwesens nicht übermässig ausdehne. So sei der heutige § 39 StG
entstanden, welcher vom Bundesgericht mit BGE 128 I 240 anlässlich einer weiteren
vom Mieterverband Zürich angestrengten abstrakten Normenkontrolle für verfassungs-
konform beurteilt worden sei, weil mit dieser Bestimmung gerade keine systematische
Über- oder Unterbewertung von Liegenschaften angestrebt werde. Im Übrigen sei es
mit dem Legalitätsprinzip von Art. 127 BV nicht vereinbar, wenn mit einer regierungs-
rätlichen Weisung die im Gesetz nicht vorgesehene Individualschätzung bei zu tiefen
Formelwerten eingeführt werde.
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Zusammengefasst lässt die Pflichtige also vertreten, es sei gesetzeswidrig, im
Sinn von Rz 79 der Weisung 2009 den Vermögenssteuerwert im Rahmen einer indivi-
duellen Schätzung zu bestimmen, wenn dieser unter 70% des Marktwerts liege. Soweit
die Vorinstanz mit Eingabe vom 2. Oktober 2020 anführt, das Rekursgericht habe
jüngst entschieden, dass bei Rüge der unrichtigen Anwendung der Weisung 2009 nicht
diese Rüge zu prüfen, sondern ein Fachgutachten einzuholen sei (vgl. 2. ST.2019.98),
ist nicht nachvollziehbar, was sie daraus ableiten will. Vorliegend geht es um die
Grundsatzfrage der steuerbehördlichen Korrekturmöglichkeit im Fall, in dem der For-
melwert nicht 70% des (von der Pflichtigen im Rekursverfahren nunmehr akzeptierten)
Marktwerts erreicht. Diese Frage hat das Rekursgericht nachfolgend zu beantworten.
e) aa) Die frühere (bis Ende 2002 geltende) Fassung von § 39 Abs. 3 StG
lautete wie folgt:
Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von
Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schema-
tische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den
Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung
auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen
Rechnung zu tragen ist. Der Verkehrswert soll in der Regel 60 Pro-
zent des Marktwertes betragen.
bb) Wie die Pflichtige ausführen lässt, erklärte das Bundesgericht mit Urteil
vom 20. März 1998 (BGE 124 I 145) diese Bestimmung mit Bezug auf die Regelvorga-
be einer 60%-Bewertung als harmonisierungswidrig und darüber hinaus auch als ver-
fassungswidrig. Es erwog, dass den Kantonen auch unter der Herrschaft des Steuer-
harmonisierungsgesetzes bei der Bestimmung der Steuerwerte von Grundstücken
nach wie vor ein erheblicher Spielraum verbleibe, der die Berücksichtigung eigentums-
politischer Aspekte nicht ausschliesse und im Ergebnis dazu führen könne, dass die
Steuerwerte allgemein mehr oder weniger deutlich unter dem eigentlichen Verkehrs-
wert lägen. Eine gesetzliche Anweisung, wonach die Steuerwerte für Immobilien gene-
rell 40% unter dem Marktwert liegen sollen, lasse sich mit Art. 14 Abs. 1 StHG aber
nicht vereinbaren. Eine solche Regelung verstosse aber auch gegen Art. 4 BV. Wie
das Bundesgericht (gleichentags) bereits entschieden habe, sei es mit dem Gebot der
Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den steuerbaren Wert von Grundstü-
cken generell auf 70% des Verkehrswertes festzulegen. Zwar sei es zulässig, den
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Steuerwert aufgrund vorsichtiger Schätzungen zu bemessen, die der notwendigen
Schematisierung und der zwangsläufigen Unsicherheit der Bewertung Rechnung tra-
gen würden. Wenn daraus Steuerwerte resultieren, welche unterhalb des effektiv reali-
sierbaren Verkehrswertes liegen, so sei dies in einem gewissen Rahmen verfassungs-
rechtlich haltbar. Unzulässig sei es hingegen, eine generell deutlich unter dem realen
Wert liegende Bewertung anzustreben (BGE 124 I 167 E. 2h). Dieselben Überlegun-
gen führten a fortiori dazu, dass die zürcherische Regelung, welche den Steuerwert
nicht bloss auf 70%, sondern sogar auf in der Regel nur 60% des Verkehrswertes fest-
lege, ebenfalls aufzuheben sei.
cc) Als Folge dieses Bundesgerichtsurteils ersetzte der Zürcher Gesetzgeber
§ 39 Abs. 3 StG durch die heutige Fassung (G vom 8. Januar 2001 [OS 56, 517]; in
Kraft seit 1. Januar 2003 [OS 57, 276]).
Im Wesentlichen wurde bei dieser Gesetzesänderung der harmonisierungs-
und verfassungswidrige letzte Satz in § 39 Abs. 3 StG (Der Verkehrswert soll in der
Regel 60 Prozent des Marktwertes betragen) durch den Schlusssatz ersetzt, wonach
die Formel so zu wählen ist, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden
Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen. Zudem wurde § 39 Abs. 3
StG mit einem vierten Absatz ergänzt, welcher festhält, dass in Fällen, in welchen die
Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert führt, eine individuelle
Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts
anzustreben ist.
Als weitere Folge des besagten Bundesgerichtsurteils wurde auch die regie-
rungsrätliche Weisung angepasst, welche – wie erwähnt – in Rz 82 nunmehr also For-
melwerte in einer Bandbreite von 70% bis 100% des Verkehrswerts anstrebt (vgl. Wei-
sung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von
Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 [Wei-
sung 1999]; vormals galt gemäss der Übergangsweisung 1996 eine vom Verwaltungs-
gericht mit Entscheid vom 31. Oktober 1995 [StE 1996 A 21.11 Nr. 39] vorgegebene
Bandbreite von 60%-90%).
dd) Wie die Pflichtige vorbringen lässt, hatte sich das Bundesgericht mit der
vorstehenden, vom Zürcher Gesetzgeber angepassten Regelung nach einer staats-
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rechtlichen Beschwerde des Mieterverbands Zürich erneut zu befassen (Urteil vom
10. Juli 2002 = BGE 128 II 240). Richtig ist sodann, dass das Bundesgericht dabei die
Verfassungskonformität bestätigte; dies jedoch nicht in einem Sinn, welcher den
Standpunkt der Pflichtigen stützen würde. In diesem Urteil ging es um Folgendes (vgl.
E. 3.3 und 3.4):
Der Mieterverband hielt zunächst § 39 Abs. 3 Satz 3 StG insoweit für verfas-
sungswidrig, als darin festgelegt ist, der Regierungsrat habe die Bewertungsformel für
Grundstücke so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schät-
zungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen. Das Bundesgericht kam zum
Schluss, dass diese Gesetzesbestimmung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden
sei. Dem Wortlaut nach werde einzig vorgeschrieben, dass die Vermögenssteuerwerte
aufgrund der Formelbewertung nicht höher sein dürften als der Verkehrswert. Dem
Kantonsrat sei es als Gesetzgeber bei der angefochtenen Regelung darum gegangen,
zu vermeiden, dass eine schematische Bemessung a priori bei einer Vielzahl von Fäl-
len Steuerwerte über dem Marktwert ergebe, was eine entsprechend hohe Zahl von
Verfahren auslösen würde. Diese Zielsetzung sei verfassungsrechtlich nicht zu bean-
standen; sie sei auch nicht gesetzeswidrig, sondern ergebe sich im Gegenteil schon
aus § 39 Abs. 1 StG selber und sie sei auch mit Art. 14 Abs. 1 StHG vereinbar. In der
Tat würde eine auf den Zielwert von 100 Prozent des Marktwerts ausgerichtete
Formelbewertung viele über dem tatsächlichen Marktwert liegende Ergebnisse liefern,
was insofern verfassungswidrig wäre und überdies zu dem vom Kantonsrat angedeute-
ten Vollzugsaufwand führen würde. Es entspreche deshalb auch einer praktischen
Notwendigkeit, die Bewertungsformel so vorsichtig zu wählen, dass die Ergebnisse
zum grössten Teil zwar möglichst nahe beim Zielwert von 100 Prozent, aber nicht dar-
über liegen würden. Dass damit eine Verlagerung der unvermeidlichen Bandbreite
nach unten in einem gewissen Ausmass in Kauf genommen werden müsse, lasse
sich aus veranlagungsökonomischen Gründen rechtfertigen und sei mit Art. 14
StHG vereinbar.
Der Mieterverband machte weiter geltend, dass mit der neuen Regelung eine
Senkung des Zielkorridors unter die bestehende Vorgabe von 70 bis 80 Prozent des
Marktwerts beabsichtigt werde, was zu einer noch grösseren Zahl von verfassungswid-
rigen Steuerwerten führe. Dem hielt das Bundesgericht zunächst entgegen, dass die
Einwendungen zunächst auf unzutreffenden Annahmen beruhen würden. Der aktuellen
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Weisung 1999 liege eine Bandbreite der Vermögenssteuerwerte von 30 Prozent zu
Grunde. Die formelmässig ermittelten Vermögenssteuerwerte sollten nämlich im Nor-
malfall zwischen 70 und 100 Prozent des Verkehrswerts betragen; also nicht zwischen
70 und 80 Prozent. Die Einwendungen würden aber auch ich in der Sache nicht durch-
dringen. Es möge zutreffen, dass die angefochtene Gesetzesbestimmung zusammen
mit den geltenden Ausführungsvorschriften zu verfassungswidrigen Ergebnissen bei
den Vermögenssteuerwerten führen oder die Zahl der angeblich schon heute zu nied-
rigen Steuerwerte tendenziell noch erhöhen würden. Ferner lasse sich – unabhängig
von den geltenden Bewertungsvorschriften – auch nicht bestreiten, dass die Mehrheit
der Grundstücke unter dem Verkehrswert bewertet würden, wenn das Gesetz verlan-
ge, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem
effektiven Marktwert liegen dürfen. Daraus folge aber nicht, dass die angefochtene
Norm zwangsläufig zu verfassungswidrigen Ergebnissen führe und zum Vornherein
nicht verfassungskonform angewendet werden könne: Einmal dürfe der Vermögens-
steuerwert in einem gewissen Umfang vom Verkehrswert abweichen. Sodann weise
der Kantonsrat auch in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine schematische,
formelmässige Bemessung vom Gesetzgeber nicht zwingend vorgeschrieben sei
("Kann-Vorschrift") und der Regierungsrat bei der Anwendung der angefochtenen Be-
wertungsvorgabe genügend Spielraum habe, um die Bestimmungen des Steuerhar-
monisierungsgesetzes einzuhalten. Dies schliesse die Möglichkeit mit ein, auch verfas-
sungswidrig tiefe Steuerwerte gegebenenfalls durch eine individuelle Schätzung zu
vermeiden oder zu korrigieren, wie dies das Gesetz für zu hohe, d.h. über dem Ver-
kehrswert liegende Steuerwerte ausdrücklich vorsehe (§ 39 Abs. 4 StG). Unter dem
Gesichtspunkt der Wahrscheinlichkeit einer verfassungstreuen Anwendung könne
schliesslich berücksichtigt werden, dass die Ausführungsvorschriften erst noch zu er-
lassen oder anzupassen seien; es dürfe nicht von vornherein eine bundesrechtswidrige
Umsetzung durch die Anwendungsvorschriften unterstellt werden.
Schliesslich beanstandete der Mieterverband auch, dass der neue § 39 Abs. 4
StG bei einer individuellen Schätzung einen Wert von 90 Prozent des effektiven Markt-
werts anstrebe. Das Bundesgericht erachtete indes auch diese Bestimmung als ver-
fassungs- und harmonisierungskonform. Es erwog, dass die "in Einzelfällen" Platz
greifende Regelung von § 39 Abs. 4 StG im Zusammenhang mit § 39 Abs. 3 StG zu
sehen und zu interpretieren sei. Sie visiere in Wirklichkeit das gleiche Schätzungsziel
an wie die – bundesrechtskonforme – grundsätzliche Regel von § 39 Abs. 3 StG, wo-
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nach die für schematische Bewertungen zu verwendende Formel so zu gestalten sei,
"dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem ef-
fektiven Marktwert liegen". Mit beiden Regelungen gehe es dem Gesetzgeber darum,
den mit der Verkehrswertermittlung von Immobilien zwangsläufig verbundenen Unsi-
cherheiten und Ungenauigkeiten durch eine vorsichtige Schätzung Rechnung zu tra-
gen. Der Gesetzgeber dürfe und müsse mitberücksichtigen, dass auch eine individuelle
Bewertung, wie sie gemäss § 39 Abs. 4 StG vorzunehmen sei, bei weitem nicht immer
präzise Ergebnisse zu liefern vermöge. Wenn mit der Zielvorgabe von 90 Prozent si-
chergestellt werden solle, dass kein Wert von über 100 Prozent des effektiven Markt-
werts resultiere, so sei dies bundesrechtlich nicht zu beanstanden und stehe dies auch
im Einklang mit § 39 Abs. 1 StG (Vermögensbewertung zum Verkehrswert). In Bezug
auf das Steuerharmonisierungsgesetz möge zwar § 39 Abs. 4 StG insofern gewisse
Bedenken zu erwecken, als er explizit einen niedrigeren Zielwert vorschreibt als Art. 14
StHG, nämlich 90 Prozent vom Verkehrswert. Ein genereller Abschlag auf dem Ver-
kehrswert wäre mit Art. 14 Abs. 1 StHG (und übrigens auch mit § 39 Abs. 1 StG) nicht
vereinbar. Der niedrigere Zielwert gelte indessen nicht für alle Immobilieneigentümer,
sondern nur für jene mutmasslich kleine Minderheit, bei denen die formelmässige Be-
wertung wegen Besonderheiten des Grundstücks oder der örtlichen Verhältnisse zu
einem übersetzten, über dem effektiven Marktwert liegenden Vermögenssteuerwert
führe (was vom betroffenen Eigentümer nachgewiesen werden müsse). Es handle sich
insofern nicht um einen "generellen" Abschlag. Sodann verlange das Gesetz nur, dass
bei der vorzunehmenden individuellen Schätzung ein Wert von 90 Prozent des effekti-
ven Marktwerts "anzustreben" sei. Dadurch bringe der Gesetzgeber einerseits zum
Ausdruck, dass sich der effektive Marktwert auch durch eine individuelle Schätzung
nicht mathematisch genau ermitteln lasse; anderseits lege er damit lediglich einen
Richt- oder Annäherungswert fest, der mit der individuellen Schätzung erreicht werden
soll, und nicht etwa einen generellen linearen Abschlag von 10 Prozent auf dem indivi-
duell geschätzten Verkehrswert. Schliesslich falle ins Gewicht, dass die anzustrebende
Zielvorgabe ein nahe beim effektiven Marktwert liegender Wert sei, nämlich 90 Pro-
zent. Die Differenz zum "Soll-Wert" gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG ("Verkehrswert") be-
trage 10 Prozent und sei damit weitaus kleiner als die vom Bundesgericht bereits frü-
her als verfassungswidrig beurteilten generelle Abschläge von 30 und 40 Prozent. Die
angefochtene Zielvorgabe führe weder im Grundsatz noch in der Höhe zu einer Bewer-
tung, die dem Verkehrswert unter angemessener Berücksichtigung des Ertragswerts
im Sinne von Art. 14 StHG zum Vornherein widerspreche.
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ee) Im vorerwähnten Entscheid hat das Bundesgericht also die Neuregelung
von § 39 Abs. 3 und 4 StG vorab mit Bezug auf die vom Gesetzgeber anvisierte obere
Grenze des Vermögenssteuerwerts geprüft. Dabei hat es die Harmonisierungs- und
Verfassungskonformität grundsätzlich bestätigt bzw. hat es – genauer gesagt – er-
kannt, dass der neuen Regelung eine harmonisierungs- und verfassungsgemässe An-
wendung nicht im Wege stehe. Es hat gleichzeitig aber auch festgehalten, dass eben-
diese harmonisierungs- und verfassungsmässige Anwendung erheische, im Rahmen
der Ausführungsvorschriften (mithin der Weisung) aufgrund der Formelbewertung re-
sultierende verfassungswidrig tiefe Steuerwerte gegebenenfalls durch eine individuelle
Schätzung zu vermeiden oder zu korrigieren, wie dies das Gesetz für zu hohe, d.h.
über dem Verkehrswert liegende Steuerwerte ausdrücklich vorsehe. Wenn vor diesem
Hintergrund die Weisung 2009 für den Vermögenssteuerwert in Rz 82 den Zielkorridor
der Formelbewertung zwischen 70% und 100% des Markwerts festlegt und vorgibt,
dass Ergebnisse unter 70% im Rahmen von individuellen Schätzungen auf 70% anzu-
heben sind (und Ergebnisse über 100% auf 90% zu reduzieren sind, was schon in
§ 39 Abs. 4 StG vorgegeben ist) entspricht dies mithin exakt dem, was das Bundesge-
richt mit Blick auf die harmonisierungs- bzw. verfassungskonforme Anwendung der
Bewertungsregel von § 39 Abs. 3 und 4 StG vorgegeben hat.
Soweit der Gesetzgeber bei der (vom Bundesgericht geforderten) Neurege-
lung von § 39 StG durch Einführung von Abs. 4 die Korrektur von zu hohen (über 100%
des Markwerts liegenden) Formelwerten ausdrücklich ins Gesetz aufnahm und dabei
vorgab, bei diesfalls vorzunehmenden individuelle Schätzungen 90% des Markwerts
anzustreben, mag dies auch mit der von der Pflichtigen erwähnten "liberalen Praxis"
zusammenhängen. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, dass umgekehrt Korrekturen
von zu tiefen Vermögenssteuerwerten – weil in § 39 StG nicht ausdrücklich erwähnt –
nicht möglich sein sollten. Im Rahmen der vorerwähnten staatsrechtlichen Beschwerde
argumentierte der gesetzgebende Kantonsrat als Verfahrenspartei – wie vorstehend
ausgeführt – ausdrücklich dahingehend, dass (aufgrund einer weisungsgemässen
Formelbewertung im Sinn von § 39 Abs. 3 StG resultierende) verfassungswidrig tiefe
Steuerwerte gegebenenfalls durch eine individuelle Schätzung zu vermeiden oder zu
korrigieren seien, wie es das Gesetz für zu hohe, d.h. über dem Verkehrswert liegende
Steuerwerte ausdrücklich vorsehe. Gerade deshalb ging das Bundesgericht davon aus,
dass der verfassungskonformen Anwendung von § 39 Abs. 3 und 4 StG in der Wei-
sung tatsächlich Rechnung getragen wird. Rz 79 der Weisung 2009 erweist sich vor
1 ST.2019.234

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diesem Entstehungshintergrund keineswegs als gesetzeswidrig, sondern im Sinn des
Bundesgerichts als für die verfassungskonforme Anwendung von § 39 Abs. 3 und 4
StG erforderliche Ausführungsbestimmung. Damit kann auch von einer Verletzung des
Legalitätsprinzips keine Rede sein.
ff) Beizufügen bleibt, dass das Bundesgericht das soeben Gesagte auch in
späteren Entscheiden bestätigt hat. So ging es im Urteil vom 21. Juli 2009 unter An-
wendung der Bestimmungen in der Weisung 1999 ohne Weiteres davon aus, dass im
Fall, in welchem eine individuelle Schätzung ergebe, dass der Formelwert unterhalb
der Bandbreite (70% - 100% des Markwerts) liege, weisungsgemäss dieser auf 70%
des Markwerts anzuheben sei (2C_823/2008; E. 4.3).
f) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es dem kantonalen Steueramt
nicht verwehrt war, in Bezug auf den Vermögenssteuerwert des Mehrfamilienhauses in
C, an welchem die Pflichtige hälftiges Eigentum hat, nicht auf den (70% des Markt-
werts nicht erreichenden) Formelwert abzustellen, sondern im Sinn von Rz 79 der ge-
setzeskonformen Weisung 2009 diesen im Rahmen einer individuellen Schätzung zu
bestimmen bzw. auf 70% des Marktwerts anzuheben.
Anzufügen bleibt, dass gemäss Rz 92 der Weisung 2009 die Vermögenssteu-
erwerte von Mehrfamilienhäusern in jeder Steuerperiode nach den Bestimmungen der
Weisung neu festzulegen sind. Anders als bei Einfamilienhäusern und Stockwerkeigen-
tum, wo sich der Formelwert schwergewichtig auch am Landwert orientiert, stellt sich
im vorliegenden Fall die Frage nicht, ob die Verfassungswidrigkeit des Formelwerts
darauf beruht, dass die Bodenpreise seit 2009 (dem Jahr der Weisung) ganz allgemein
stark angestiegen sind und deshalb einer individuellen Schätzung das Rechtsgleich-
heitsgebot entgegenstehen könnte (vgl. StRG, 14. Februar 2020, 1 ST.2019.121).
4. a) Die nach dem Gesagten zurecht vorgenommene individuelle Schätzung
des Verkehrswerts des hälftigen Miteigentums der Pflichtigen am streitbetroffenen
Mehrfamilienhaus ist von der Pflichtigen im Rekursverfahren in quantitativer Hinsicht
(= Fr. 859'000.-) akzeptiert worden. Letzteres auf Vorschlag des Referenten, welcher
den steueramtlichen Wert im Ergebnis für vertretbar hielt. Damit ist die im Streit liegen-
de steueramtliche Vermögenseinschätzung zu bestätigen.
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b) Hätte die Pflichtige den steueramtlichen Wert nicht akzeptiert, wäre letztlich
ein Fachgutachten über den Verkehrswert einzuholen gewesen. Letzteres hätte das
Rekursgericht indes nicht sofort veranlasst. Zu berücksichtigen wäre nämlich gewesen,
dass die steueramtliche Vorgehensweise bei der Individualschätzung nicht korrekt war,
was zur Rückweisung der Sache an die Vorinstanz geführt hätte.
Der Steuerkommissär hat sich bei seiner Verkehrswertbestimmung kurzer-
hand am Substanzwert des Mehrfamilienhauses orientiert (Zeitbauwert des Gebäudes
./. Altersentwertung zuzüglich Landwert; vergessen wurden aber die Nebenkosten).
Den so ermittelten Wert hat er im Einschätzungsentscheid alsdann als "nach pflicht-
gemässem Ermessen geschätzt" bezeichnet. Weil eine Schätzung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen eine Sachverhaltsuntersuchung mit Auflage und Mahnung erheischt,
hat er die insoweit fehlenden Voraussetzungen im Einspracheverfahren nachgeholt.
Dabei ging die Auflage/Mahnung aber nicht dahin, sich die Grundlagen für eine Schät-
zung zu beschaffen, sondern er verlangte von der Pflichtigen anhand eines Gutachtens
nachzuweisen, dass der deklarierte Formelwert in der verfassungsmässigen Bandbrei-
te liege. Zurecht lässt die Pflichtige in letzterem Zusammenhang eine unzulässige Um-
kehr der Beweislast rügen, liegt es doch am kantonalen Steueramt den Nachweis zu
erbringen, dass der Formelwert die verfassungsmässige 70%-Untergrenze nicht er-
reicht.
Im Übrigen ist alsdann festzuhalten, dass das Institut der Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen mit anschliessendem Unrichtigkeitsnachweis (vgl. §§ 139
Abs. 2 und 140 Abs. 2 StG) von vornherein nicht auf die Schätzung von Verkehrswer-
ten von Liegenschaften zugeschnitten ist. Das Rekursgericht ist der Auffassung, dass
insoweit eine "gewöhnliche Schätzung" vorzunehmen ist. Der Verkehrswert einer Lie-
genschaft beruht immer auf einer Schätzung; dies auch, wenn er auf Basis eines
Fachgutachtens ermittelt wird. Das Rekursgericht ist weiter der Auffassung, dass das
kantonale Steueramt durchaus über Immobilienspezialisten verfügt, welche den Ver-
kehrswert einer Liegenschaft gestützt auf die gängigen, in der Regel bekannten Para-
meter (wie Gebäudeversicherungswert, Landwert, Ertragswert und Vergleichspreise)
schätzen können (so wie es etwa auch über eine Wertschriftenabteilung verfügt, wel-
che den Verkehrswert von Wertschriften bestimmen kann). Vergleichen lässt sich das
Ganze auch mit dem Verkehrswert von 20 Jahren, welchen die Gemeindesteuerbehör-
den regelmässig im Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu bestimmen bzw. zu
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schätzen haben (vgl. § 220 StG und zu den Schätzmethoden: Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 220 N 137 ff.). Bei der Verkehrswertschätzung von überbauten Grund-
stücken wird dabei in der Regel sowohl der Substanzwert (Landwert + Bauwert + Ne-
benkosten), wie auch der Ertragswert berücksichtigt, wobei diese beiden Werte zu
gewichten sind. Bei Wohnliegenschaften, welche in erster Linie der Eigennutzung die-
nen (wie also Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen) kommt dem Substanzwert
ausschlaggebende Bedeutung zu, weshalb der Ertragswert ganz vernachlässigt wird;
insoweit orientiert sich denn auch die Weisung 2009 bei der Formelbewertung zurecht
allein am Substanzwert. Bei Mehrfamilienhäusern ist demgegenüber im Rahmen einer
Mischwertmethode der Ertragswert mit differenzierter Gewichtung zu berücksichtigen
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 179). Weil es sich bei der vorliegend be-
troffenen Liegenschaft aber nicht um ein typisches Mehrfamilienhaus handelt – sie ent-
hält lediglich drei Wohnungen (mit Elementen aus […]; vgl. Internetpräsentation des
Architekten), wobei die Attikawohnung von der Pflichtigen selbst genutzt wird – liegt es
auf der Hand, dass der Substanzwert im Rahmen der Mischwertmethode höher zu
gewichten ist. Damit erklärt sich auch, wieso eine rein ertragsbezogene Verkehrswert-
bestimmung, wie sie die Weisung 2009 für typische Mehrfamilienhäuser (mithin für
Renditeobjekte) generell vorgibt, für das vorliegende Objekt zu einem falschen Resultat
führen muss; dies selbst dann, wenn beim zu kapitalisierenden Ertrag der selbstge-
nutzten Attikawohnung im Sinn von Rz 42 der Weisung von einer Vorzugsmiete aus-
gegangen und stattdessen der erzielbare Ertrag eingesetzt würde (was die Steuerbe-
hörde hier nicht geprüft hat).
c) Hätte die Steuerbehörde zum ihr obliegenden Nachweis, dass der Formel-
wert nicht 70% des Marktwerts erreicht, eine fundierte Verkehrswertschätzung im vor-
stehenden Sinn präsentiert, so wäre es an der Pflichtigen gelegen, diese Schätzung
gegebenenfalls zu widerlegen (z.B. mit auch mit einem privaten Gutachten) und hätte
bei verbleibenden Divergenzen der Parteien das Rekursgericht letztlich ein Fachgut-
achten einholen müssen. Auf Letzteres kann nun aber ebenso verzichtet werden wie
auf eine vorgängige Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zum richtigen Vorge-
hen bei der individuellen Verkehrswertbestimmung, nachdem sich die Streitsache in
rein quantitativer Hinsicht aufgrund der Akzeptanz der Pflichtigen erledigt hat. So er-
scheint denn auch das Resultat der steueramtlichen Schätzung nicht als unangemes-
sen.
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5. a) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilsmässig
aufzuerlegen, nachdem die Pflichtige in der Grundsatzfrage unterliegt und die Vo-
rinstanz aber (gegenstandslos gewordene) formelle Fehler zu verantworten hat (§ 151
Abs. 1 StG). Sodann hat die Pflichtige keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung
(§ 152 Abs. 2 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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