zh_steuerrekursgericht · DB.2012.240 · 2013-02-20 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010

Steuersukzession bei Fusion. Bei einer wegen Fusion im Handelsregister gelöschten Gesellschaft tritt die übernehmende Gesellschaft für die noch offenen Steuerperioden in das Einschätzungsverfahren ein und hat die entsprechenden Verfahrenspflichten wahrzunehmen. Die Ermessenseinschätzung erging mangels Einreichung der Steuererklärung zu Recht; da diese auch mit der Einsprache nicht vorgelegt wurde, hätte die Vorinstanz auf die Einsprache nicht eintreten dürfen.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2012.240
1 ST.2012.267
Entscheid
20. Februar 2013
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
A AG,
Steuergemeinde Zürich,
als Rechtsnachfolgerin der C GmbH,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch Salensteiner
Steuerberatungs-Gesellschaft mbH,
Arenenbergstrasse 2, 8268 Salenstein,
gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich,
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Division Bau,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010

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hat sich ergeben:
A. Die C GmbH (nachfolgend die Pflichtige 1) hatte 2010 ihren Sitz in der
Stadt Zürich. Im Juni 2011 verlegte sie diesen in den Kanton Thurgau, worauf ihre Ak-
tiven und Passiven im Juli 2011 (Tagebucheintrag im Handelsregister) von der A AG
(nachfolgend Pflichtige 2) übernommen und sie im Handelsregister gelöscht wurde.
Trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung vom 16. Januar 2012 reichte die
Pflichtige 1 für die Steuerperiode 2010 keine Steuererklärung ein. Am 2. Februar 2012
wurden indessen die leeren Formulare der Steuererklärung 2011 mit dem Antrag re-
tourniert, sie aus dem Register zu streichen. Zur Begründung machte sie geltend, ihr
Vermögen sei bereits gemäss Fusionsvertrag vom 27. Juni 2007 auf die Pflichtige 2
übergegangen, die Publikation im Handelsregister sei aus formellen Gründen erst im
Juli 2011 erfolgt. Das kantonale Steueramt schätze sie am 14. März 2012 gestützt auf
Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für die
Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerba-
ren Reingewinn von Fr. 50'000.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 50'000.-
ein.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige 2 am 14. März 2012 je Einsprache mit dem
Antrag, die Pflichtige 1 mit einem steuerbaren Reingewinn bzw. Eigenkapital von Fr. 0.-
einzuschätzen. Diese sei wegen Liquidation nicht mehr steuerpflichtig. Das kantonale
Steueramt wies die Einsprachen am 15. August 2012 ab und auferlegte der Pflichtigen
2 für die Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 300.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17. September 2012 beantragte die
Pflichtige 2, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Pflichtige 1 mit einem steu-
erbaren Reingewinn bzw. Eigenkapital von je Fr. 0.- einzuschätzen. Die Vorinstanz
habe ihr rechtliches Gehör verletzt, weil sie nicht zu einer mündlichen Verhandlung
vorgeladen habe. Da die Pflichtige 1 im Juli 2011 infolge Fusion gelöscht worden sei,
bestehe keine subjektive Steuerpflicht mehr.
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Das kantonale Steueramt schloss am 10. Oktober 2012 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) § 138 Abs. 2 StG und § 141 Abs. 2 StG geben dem Steuerpflichtigen
ausdrücklich das Recht, seine Steuererklärung im Einschätzungs- und Einsprachever-
fahren vor dem kantonalen Steueramt mündlich zu vertreten (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 138 N 4 ff. und § 141 N 12 StG). Das DBG sieht keinen Anspruch auf Durchführung
einer mündlichen Verhandlung im Einschätzung- und Einspracheverfahren vor. Jedoch
enthält Art. 29 Abs. 2 BV das Recht auf Äusserung zu neuen rechtserheblichen Tatsa-
chen und neuen rechtlichen Standpunkten, sofern sich die Behörde darauf abstützen
will.
Will der Steuerpflichtige von seinem Recht auf Durchführung einer mündlichen
Verhandlung Gebrauch machen, so hat er dies vor Fällung des entsprechenden Ein-
schätzungs- bzw. Einspracheentscheids zu beantragen (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, § 138 N 6, § 141 N 12 StG).
b) Die Pflichtige 2 hat weder im Einschätzungs- noch im Einspracheverfahren
eine mündliche Verhandlung beantragt. Für die Vorinstanz bestand deshalb keine Ver-
anlassung, eine solche durchzuführen. Im Übrigen hat sie sich im Verlauf des Verfah-
rens auch nicht auf neue, der Pflichtigen 2 unbekannte rechtliche oder tatsächliche
Standpunkte abgestützt, weshalb auch der Grundsatz des rechtlichen Gehörs keine
Einholung einer weiteren Stellungnahme erforderlich machte. Die verfahrensrechtliche
Rüge der Pflichtigen 2 geht daher fehl.
2. a) aa) Die Steuerpflicht einer juristischen Person endet mit dem Abschluss
der Liquidation, mit der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins
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Ausland sowie mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte (Art. 54
Abs. 2 DBG). Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere
juristische Person, so sind die von ihr geschuldeten Steuern von der übernehmenden
juristischen Person zu entrichten (Abs. 3). Für das kantonale Recht enthalten § 59
Abs. 2 und 3 StG eine gleichlautende Regelung.
Abs. 3 legt die Steuernachfolge bei Übertragung von Aktiven und Passiven
einer juristischen Person auf eine andere juristische Person fest. Es handelt sich um
diejenigen Fälle, in denen eine juristische Person ohne zivilrechtliche Liquidation, d.h.
durch Umwandlung, Fusion oder Abspaltung untergeht. Die Bestimmung statuiert den
Grundsatz der so genannten einfachen Steuersukzession, d.h. die Sukzessorin tritt in
die materielle Steuerschuld der Rechtsvorgängerin (Zahlungssukzession) und in ihre
verfahrensrechtliche Stellung (Verfahrenssukzession) ein (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 54 N 39 ff DBG sowie § 59 N 37 f
StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 54 N 41; Bauer-Balmelli/
Omlin, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 54 N
35 DBG). Überträgt demnach eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine
andere, so wird die übernehmende juristische Person Steuernachfolgerin der übernom-
menen, indem sie deren Steuerschulden zu begleichen hat. Weiter tritt sie in das Steu-
errechtsverhältnis der übernommenen juristischen Person und damit in deren Partei-
stellung im Veranlagungsverfahren ein.
bb) Mit Handelsregister-Anmeldung im Juli 2011 übernahm die Pflichtige 2 die
Aktiven und Passiven der Pflichtigen 1 gemäss Fusionsvertrag vom 28. Juni 2011 und
Bilanz per 31. Dezember 2010 mit Aktiven von Fr. 20'000.-, und wurde die Pflichtige 1
gelöscht. Damit sind alle Voraussetzungen für die Steuersukzession erfüllt und tritt die
Pflichtige 2 in die Stellung der Pflichtigen 1 ein. Soweit demnach die Letztere noch of-
fene Steuerperioden aufweist, hat die Pflichtige 2 die erforderlichen Verfahrenshand-
lungen (Einreichung einer Steuererklärung) vorzunehmen.
b) Aufgrund der Einwände der Pflichtigen 2 stellt sich indessen die Frage, ob
die Pflichtige 1 nicht als bereits vor der formellen Fusion liquidiert zu betrachten ist und
deshalb mangels Steuerpflicht keine Steuererklärung mehr hätte einreichen müssen.
Die Frage stellt sich insbesondere, weil offenbar bereits am 27. Juni 2007 ein Fusions-
vertrag abgeschlossen wurde.
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aa) Wird eine juristische Person durch eine zivilrechtliche Liquidation aufge-
löst, so endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Abschluss der Liquidation
(Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 54 N 21 DBG; Locher, Art. 54 N 30). Die Liquidation gilt
dann als abgeschlossen, wenn in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vor-
schriften alle wesentlichen Liquidationshandlungen durchgeführt worden sind. Das En-
de der unbeschränkten Steuerpflicht fällt demnach nicht mit dem Ende der Rechtsper-
sönlichkeit gemäss Zivilrecht, d.h. mit der Löschung der juristischen Person im
Handelsregister zusammen. Aus Praktikabilitätsgründen wird indessen in der Praxis an
das letztgenannte Kriterium angeknüpft.
Anders bei einer Auflösung durch Fusion nach den Bestimmungen des Fusi-
onsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG). Diese wird mit der Eintragung ins Handels-
register rechtswirksam (Art. 22 Abs. 1 FusG). Dieser Eintrag ist konstitutiv (Tschä-
ni/Meinhardt/Papa, Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, Art. 22 N 1; Peter Böckli,
Aktienrecht, 4. A., 2009, § 3 N 141). Daraus ist zu schliessen, dass jedenfalls bei
Übernahmen nach FusG der Handelsregistereintrag immer auch für die Beendigung
der Steuerpflicht massgebend sein muss, da vorher noch kein Vermögensübergang
stattgefunden hat; ein vom Datum des Handelsregistereintrags abweichendes Voll-
zugsdatum kann es nicht geben. Indessen können gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. g FusG
die involvierten Gesellschaften im Fusionsvertrag einen Zeitpunkt vereinbaren, von
dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der über-
nehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Dabei handelt es sich lediglich um eine
zwischen den Gesellschaften vereinbarte rechnerische Rückwirkung auf einen be-
stimmten Stichtag (Böckli, § 3 N 63; Matthias Wolf, Basler Kommentar, Fusionsgesetz,
Art. 13 N 10 FusG). In der Praxis der Steuerbehörden wird eine auf diese Weise ver-
einbarte Rückwirkung bis zu sechs Monaten akzeptiert (Locher, Art. 54 N 9 und 30).
bb) Der im Juli 2011 getätigte Handelsregistereintrag (Tagebuch) der Pflichti-
gen 2 hält fest, dass sie die Aktiven und Passiven der Pflichtigen 1 gemäss Fusions-
vertrag vom 28. Juni 2011 und Bilanz per 31. Dezember 2010 übernommen hat. Dabei
sind Aktiven von Fr. 20'000.- und Passiven von Fr. 0.- auf sie übergegangen. Zu die-
sem Zeitpunkt handelte es sich bei der Pflichtigen 1 um eine Tochtergesellschaft der
Pflichtigen 2, hatte diese doch am 18. März 2010 sämtliche Stammanteile der Pflichti-
gen 1 übernommen, und zwar gestützt auf Verträge vom 8. Februar 2010.
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Da die Pflichtige 1 im Zeitpunkt der Fusion noch über Aktiven von Fr. 20'000.-
verfügte, war sie offenkundig noch nicht zivilrechtlich liquidiert und damit auch steuer-
lich nicht aufgelöst.
Fragen lässt sich damit bloss, ob eine Rückwirkung gemäss Art. 13 Abs. 1
lit. g FusG vereinbart wurde. Darauf deutet hin, dass auf die Bilanz der Pflichtigen per
31. Dezember 2010 abgestellt wurde. Selbst wenn damit eine Rückwirkung der Fusion
vereinbart worden wäre, kann aber ausgeschlossen werden, dass der Stichtag vor dem
Bilanzstichtag am 31. Dezember 2010 gelegen hat. Damit war aber die Pflichtige für
die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 noch steuerpflichtig.
3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG
bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Zu den
Verfahrenspflichten gehört insbesondere, dass der Steuerpflichtige das amtliche Steu-
ererklärungsformular gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG wahrheitsge-
treu und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebe-
nen Beilagen fristgerecht einreichen muss.
Da die Pflichtige 1 für die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 weiterhin steuer-
pflichtig blieb, hatte sie, bzw. die Pflichtige 2 als ihre Rechtsnachfolgerin, eine Steuer-
erklärung einzureichen. Dies haben sie aber trotz öffentlicher Aufforderung und indivi-
dueller Mahnung vom 16. Januar 2012 unterlassen. Sie wurde daher vom Steuerkom-
missär für diese Steuerperiode zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.
b) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflichtige laut
Art. 132 DBG bzw. § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen
Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Abs. 1). Richtet sich die Einsprache gegen
eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der
Steuerpflichtige sie nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Abs. 3 Satz 1
bzw. Abs. 2 Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind
allfällige Beweismittel zu nennen (Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2). Bei der Anfech-
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tung von Ermessenseinschätzungen handelt es sich hierbei um Prozessvoraussetzun-
gen, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht einzutreten ist (BGr, 8. April 2010,
2C_485/2009 E. 3.1, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung ist deshalb auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher
wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen einge-
schätzt worden ist und der auch mit der Einsprache seiner Deklarationspflicht nicht
nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005, www.bger.ch; BGr,
19. Juni 2002, 2A.442/2001, www.bger.ch; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und
2A.407/2003, www.bger.ch). Ausnahmsweise genügen andere hinreichend substanzi-
ierte Vorbringen (vgl. BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 und 621/2007, www.bger.ch, mit
Hinweis auf BGr, 4. Juli 2005, 2A.72/2004). Dieser Grundsatz muss auch gelten, wenn
wie hier neben der eigentlichen Ermessenseinschätzung noch weitere Punkte streitig
sind; in diesem Fall ist auf die Einsprache – unter gegebenen Voraussetzungen – nur
in Bezug auf diese anderen Rügen einzutreten.
c) Die Pflichtige 2 hat mit der Einsprache keine ausgefüllte Steuererklärung
eingereicht. Damit fehlt es von vornherein an einer qualifizierten Begründung, welche
von einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen ver-
langt wird. Unter diesen Umständen hätte das kantonale Steueramt auf die Einsprache
in Bezug auf die Höhe der Ermessenseinschätzung nicht eintreten dürfen. Diesen Feh-
ler hat das Steuerrekursgericht von Amts wegen zu korrigieren. Es ist deshalb so zu
verfahren, als ob die Vorinstanz korrekt auf die materielle Prüfung der Einschätzung
nicht eingetreten wäre, und ist dem Rekursgericht deshalb die materielle Überprüfung
der Ermessenseinschätzung verwehrt. Materielle Einwendungen der Pflichtigen 2 ge-
gen die ermessensweise Schätzung sind daher nicht zu hören, weshalb das Rechts-
mittel abzuweisen ist mit der Folge, dass es beim Einschätzungsentscheid bleibt.
Im Übrigen ist auch mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs keine Steuererklä-
rung nachgereicht worden, sodass schlechterdings irgendwelche Anhaltspunkte darauf
fehlen, dass die Einschätzung zu hoch sei. Mithin wäre der Pflichtigen 2 auch bei einer
materiellen Überprüfung kein Erfolg beschieden.
4. Das kantonale Steueramt hat der Pflichtigen 2 im Einspracheverfahren
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern die Kosten in der Höhe von Fr. 300.- auf-
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erlegt. Wohl werden in der Praxis solche Kosten auferlegt, wenn eine Ermessensein-
schätzung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten vorgenommen werden musste,
dies aber nur, wenn keine weiteren Positionen umstritten sind (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG
i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG; vgl. auch
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 16 StG). Vorliegend war neben der Ermes-
senstaxation auch die Frage der Steuerpflicht streitig, weshalb keine Verfahrenskosten
auferlegt werden durften. Die Kostenauflage ist damit aufzuheben.
5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen 2 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
3. Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts von Fr. 300.- wird aufgehoben.
[…]
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