zh_steuerrekursgericht · VS.2022.3 · 2022-07-28 · de
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2018)

Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Frage der fahrlässigen Unterlassung der Deklaration bei geldwerten Leistungen bzw. Gewinnvorwegnahmen. Im Rahmen einer Untersuchung bei einer Aktiengesellschaft stellte das kantonale Steueramt geldwerte Leistungen an den Alleininhaber fest. Auch in der persönlichen Steuererklärung unterliess es der Pflichtige, die geldwerten Leistungen aufzuführen. Es wird bei bewusster Unterlassung der Deklaration vermutet, dass der Steuerpflichtige den Willen hatte, damit Steuern zu hinterziehen. Alleinaktionäre haben besonders sorgfältig darauf zu achten, dass sie die Vermögenssphäre der AG nicht mit ihren Privatangelegenheiten vermischen. Die Buchhaltung hat Urkundenqualität, weshalb bei deren Erstellung ein erhöhter Sorgfaltsmassstab gilt. Verwaltungsräte und Geschäftsführer tragen aufgrund der aktienrechtlichen Bestimmungen eine grosse Verantwortung. Schliesslich ist es auch nicht zulässig dem Treuhänder oder der Treuhänderin die Schuld in die Schuhe zu schieben, denn für deren als Hilfspersonen begangene Fehler haftet der Steuerpflichtige, wie wenn er selber gehandelt hätte. Bei geldwerten Leistungen, welche eine Transaktion bzw. eine Buchung als Ganzes betreffen, ist aufgrund der erhöhten Anforderungen an die Sorgfalt in aller Regel anzunehmen, die Steuerpflichtigen hätten die resultierende Steuerverkürzung zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz). Letzteres ist vorliegend in offensichtlicher Weise der Fall, weil die dem Pflichtigen zugeflossenen geldwerten Leistungen erst gar nicht verbucht wurden. Abweisung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
2. Abteilung
2 VS.2022.3
Entscheid
28. Juli 2022
Mitwirkend:
Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Verena Bieri
In Sachen
1. A,
2. B,
Beschwerdeführer,
Nr. 1 vertreten durch RA MLaw C,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerdegegner,
vertreten durch das kant. Steueramt,
Dienstabteilung Wertschriften,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2018)

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hat sich ergeben:
A. 1. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
halten zusammen als Gesellschafter sämtliche Stammanteile der D GmbH, wobei der
Pflichtige zusätzlich die Funktion als Geschäftsführer mit Einzelzeichnungsberechti-
gung innehat. Die Buchhaltungsbelange der GmbH besorgte nach Darstellung der
Pflichtigen die Treuhandfirma E AG. Letztere vertrat die Pflichtigen auch privat im Ver-
kehr mit den Steuerbehörden. Seit dem 20. März 2017 befindet sich der Sitz der D
GmbH an der Privatadresse der Pflichtigen an der …strasse 10b in F. Die Steuerbe-
hörde führte bei der Gesellschaft im Rahmen der Verlanlagung für die Steuerperiode
2018 eine Untersuchung durch. Dabei stellte sie verdeckte Gewinnausschüttungen
bzw. Gewinnvorwegnahmen i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e des
Steuergesetzes von 8. Juni 1997 (StG) in Höhe von Fr. 52'650.- fest. Diese leitete sie
einerseits aus dem unverbuchten Privatanteil im Umfang von Fr. 2'650.- für die private
Benützung des Firmenfahrzeugs durch den Pflichtigen ab. Andererseits hatte der
Pflichtige am 1. Mai 2018 die Marke "G" zum Preis von Fr. 30'000.- an die bis zum
30. Juni 2018 ebenfalls ihm gehörende Firma H AG verkauft. Die Marke hatte er nur
rund einen Monat früher entschädigungslos (zum Buchwert von Fr. 0.-) von der D
GmbH übernommen. Diese hatte bereits am 13. Juni des Vorjahrs die Marke "I" für Fr.
30'000.- an J verkauft. Allerdings wurde anfangs 2018 nur ein Teilbetrag von
Fr. 10'000.- auf das Firmen-Bankkonto einbezahlt. Der Restbetrag von Fr. 20'000.-
gelangte direkt auf ein Privatkonto des Pflichtigen, wobei es die Firma versäumte, den
Betrag anschliessend als Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegenüber der Firma zu
verbuchen. Das kantonale Steueramt rechnete die genannten Beträge im Veranla-
gungsverfahren 2018 der D GmbH auf.
2. Die Pflichtigen reichten die private Steuererklärung 2018 am 17. Septem-
ber 2019 ein. Die im Zusammenhang mit der Veranlagung der D GmbH festgestellten
verdeckten Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen erwähnten sie darin
nicht. Den entsprechenden Aufrechnungen stimmten sie jedoch am 1. Februar 2020
auf Aufforderung des kantonalen Steueramts vom 2. Dezember 2019 hin unterschrift-
lich zu.
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Mittels Formular 112 stellte die D GmbH bei der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (ESTV) das Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer auf
den oben erwähnten Ausschüttungen. Als Begünstigten gab sie den Pflichtigen an. Die
ESTV teilte der Gesellschaft mit Schreiben vom 23. März 2021 indessen mit, dass die
Voraussetzungen zur Gewährung des Meldeverfahrens nach Art. 24 Abs. 2 des Bun-
desgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) nicht erfüllt
seien, und stellte die Verrechnungssteuer von Fr. 18'427.50 (35% von Fr. 52'650.-) in
Rechnung. Die GmbH verlangte nach vorangehender Korrespondenz am 25. Mai 2021
einen förmlichen Entscheid. Die ESTV entschied demgemäss am 16. August 2021,
dass die D GmbH auf den geldwerten Leistungen für das Geschäftsjahr 2018 mit Fäl-
ligkeit per 31. Dezember 2018 die Verrechnungssteuer von 35% in Höhe von
Fr. 18'427.50 schulde. Der Entscheid erwuchs in der Folge in Rechtskraft, und die
D GmbH bezahlte den entsprechenden Betrag am 23. August 2021.
3. Ebenfalls am 23. August 2021 hatte die D AG die Verrechnungssteuer
durch eine entsprechende Buchung im Kontokorrentkonto des Pflichtigen an diesen
weiterfakturiert bzw. überwälzt. Am 18. November 2021 stellten die Pflichtigen ein Ge-
such um Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Das kantonale Steueramt, Dienstab-
teilung Wertschriften, wies den Antrag im Entscheid vom 14. Dezember 2021 mit der
(sinngemässen) Begründung ab, der Anspruch auf Rückerstattung sei gemäss Art. 23
VStG verwirkt, weil die Pflichtigen die entsprechenden Gewinnausschüttungen zumin-
dest eventualvorsätzlich, d.h. unter Inkaufnahme einer Steuerverkürzung, in der eige-
nen Steuererklärung nicht von sich aus aufgeführt hätten.
B. Das kantonale Steueramt wies die hiergegen am 11. Januar 2022 erhobe-
ne Einsprache mit Entscheid vom 11. Februar 2022 ab.
C. Mit Beschwerde vom 14. März 2022 verlangten die Pflichtigen, es sei ihnen
die Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 18'427.50 zurückzuerstatten. Zudem er-
suchten sie um die Zusprechung einer Parteientschädigung. Sie stellten sich auf den
Standpunkt, die Nichtdeklaration sei lediglich in fahrlässiger Weise erfolgt und der An-
spruch infolgedessen nicht verwirkt.
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Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerdeantwort vom 14. April 2022
auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG hat ein nach den Art. 22 - 28 VStG
Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Ver-
rechnungssteuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung
das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts
besass. Gemäss Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im
Inland Wohnsitz hatten.
Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, aus
welchen solche Einkünfte fliessen, entgegen der gesetzlichen Vorschrift der zuständi-
gen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von
diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG, in der Fas-
sung vom 28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht
ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht ange-
geben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-,
Revisions- oder Nachsteuerverfahren entweder nachträglich angegeben werden
(Art. 23 Abs. 2 lit. a VStG) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu
den Einkünften oder zum Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b
VStG).
Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist demnach zu klären, ob von einer
vorsätzlichen oder einer fahrlässigen Nichtdeklaration der massgeblichen Einkom-
mens- und Vermögenswerte auszugehen ist. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzli-
cher Versuch bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat
(vgl. Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937
[StGB]). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Betroffene den Eintritt
des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch
handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm
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abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen).
Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrläs-
sigkeit schwierig sein (zum Ganzen im Bereich der Verrechnungssteuer BGr, 17. Ju-
ni 2020, 2C_107/2020, mit zahlreichen Hinweisen).
Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklärung
der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine un-
richtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement).
Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest-
steht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-
machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass
er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und
eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf ge-
nommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil
in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der
gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020,
E. 2.2, auch zum Folgenden). Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene
Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirkli-
chen werde. Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die
Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung,
seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen
Situation geboten ist.
b) Nach Art. 810 Abs. 2 OR haben die Geschäftsführer einer GmbH die un-
übertragbare und unentziehbare Aufgabe, u.a. das Rechnungswesen der Gesllschaft
und die Finanzkontrolle auszugestalten (Ziff. 3) sowie den Geschäfsbericht (Jahres-
rechnung, Jahresbericht) zu erstellen (Ziff. 5). Die Geschäftsbücher (d.h. die Bestand-
teile der Buchhaltung, u.a. die einzelnen Belege), Erfolgsrechnung sowie Bilanz stellen
Urkunden dar, d.h. sie geniessen erhöhte Beweiskraft (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 186 N 30 DBG, und Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 261
N 28 StG). Wer zum Zweck der Steuerhinterziehhung gefälschte, verfälschte oder in-
haltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht, macht sich des Steuerbetrugs
schuldig (Art. 186 Abs 1 DBG, Art. 59 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, [StHG]; § 261 Abs. 1 StG.).
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Es ist selbstverständlich, dass die verantwortlichen Organe einer juristischen Person
sämtliche Buchhaltungsvorgänge (insbesondere die Verbuchung der einzelnen Ge-
schäftsvorfälle) mit grösster Sorgfalt auszuführen haben, denn sie riskieren andernfalls,
dass gegen sie ein Verfahren wegen Steuerbetrugs eröffnet wird. Darüber hinaus liegt
es in ihrem Interesse, ihre Aufsichtsfunktion über die Auftragnehmer und Angestellten
wahrzunehmen: Die Handlungen der Hilfspersonen, die mit der Erstellung der Buchhal-
tung betraut sind, sind in Anwendung von Art. 101 Abs. 1 OR nämlich ohne Weiteres
der Geschäftsleitung zuzurechnen. Letztere muss sich m.a.W. die Fehler des Beauf-
tragten vorhalten lassen (BGr, 14. März 2022, 2C_792/2021, E. 6.4.2). Gleiches gilt,
wenn private Steuerpflichtige – wie hier – Dritte, z.B. ein Treuhandbüro, mit der Erstel-
lung der eigenen Steuererklärung betrauen.
Weil im Weitern bei der klassischen Einmann-Aktiengesellschaft bzw. einer
GmbH die Gefahr besonderes gross ist, dass die verantwortlichen Organe Privat- und
Firmensphäre vermischen, ist bei diesen Firmen an die Buchhaltungs-, Dokumentati-
ons- und Substanziierungspflichten ein besonders strenger Massstab anzulegen
(StRG, 4. November 2021, 2 DB.2020.165/2 ST.2020.193, E. 3a, mit weiteren Hinwei-
sen). Vom Firmeninhaber ist ohne Weiteres zu erwarten, dass er beim Umgang mit
Vermögenswerten, welche seiner Firma gehören, genau darauf achtet, dass diese die
Geschäftssphäre zu keinem Zeitpunkt verlassen. Bei einer Entnahme oder privaten
Nutzung von Geschäftsaktiven hat er sorgsam darauf bedacht zu sein, dass die ent-
sprechenden Transaktionen korrekt dokumentiert bzw. verbucht werden. Schliesslich
ist anzufügen, dass es für die Erfüllung eines Tatbestands auf die Tatsachen bzw. den
Sachverhalt ankommt. Relevant ist letztlich nur, ob der Steuerpflichtige die Sachver-
haltselemente eines Tatbestands kannte. Kenntnis des Gesetzes und damit Kenntnis
der durch das Gesetz hervorgerufenen Rechtsfolgen werden beim Bürger nämlich vo-
rausgesetzt.
2. a) Mit Blick auf die eben beschriebene Rechtslage ist es fast nicht denkbar,
dass die verantwortlichen Organe einer Firma Gewinnvorwegnahmen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttungen bloss "versehentlich" oder "unbewusst" vornehmen. Vorauszu-
setzen ist nämlich, dass der korrekt handelnde Geschäftsführer die Aktiven seiner Fir-
ma kennt oder sich im Zweifel unverzüglich Klarheit verschafft. Nach unbestritten ge-
bliebener Sachdarstellung haben die Pflichtigen ein Firmenfahrzeug für private Fahrten
benützt und diese Tatsache weder in der Buchhaltung noch in ihrer privaten Steuerer-
klärung aufgeführt. Dass sie davon ausgingen, das Fahrzeug gehöre ihnen privat, darf
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ausgeschlossen werden. Ebenso muss ihnen die Tatsache bewusst gewesen sein,
dass sie in der Steuererklärung 2018 überhaupt keinen Privatanteil angegeben hatten.
Immerhin bestätigten sie die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung mit
ihrer Unterschrift. Damit greift aber ohne Weiteres die vom Bundesgericht aufgestellte
Vermutung, sie hätten durch ihr Handeln eine Steuerverkürzung in Kauf genommen.
Sie handelten folglich eventualvorsätzlich und verwirkten ihren Anspruch auf Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer im entsprechenden Umfang.
Dasselbe gilt für die Entnahme der Marke "G", welche ursprünglich unstrittig
der D GmbH gehörte. Der Pflichtige hatte die Marke ohne Gegenleistung auf sich sel-
ber übertragen. Spätestens beim Verkauf einen Monat später musste ihm indessen
klar geworden sein, dass der Firma eine entsprechende, dem Drittvergleich standhal-
tende Kaufpreisforderung von mehreren zehntausend Franken zustand. Auch diesen
Vorgang hat der Pflichtige weder in der Firmenbuchhaltung noch in seiner privaten
Steuererklärung abgebildet und damit eine Steuerverkürzung in Kauf genommen. Ent-
gegen der Ansicht der Pflichtigen handelt es sich hierbei gerade nicht um einen Sach-
verhaltsirrtum: Die Sachverhaltselemente, die zur Rechtsfolge "Gewinnvorwegnahme"
führten, nämlich die Tatsache, dass er die Marke entschädigungslos von der D GmbH
übernommen und kurz darauf für Fr. 30'000.- weiterverkauft hatte, waren dem Pflichti-
gen allesamt bekannt. Die Gesetze und deren Rechtsfolge hat er als Rechtssubjekt zu
kennen.
Ähnliches ist auch im Zusammenhang mit dem Verkauf der Marke "I" anzu-
nehmen. Der Kaufvertrag lautete zwar richtigerweise auf die D GmbH und auch der
Kaufpreis sollte auf ein Bankkonto der Firma überwiesen werden. Indem der Pflichtige
unterschlug, dass ein Teil des Kaufpreises – entgegen der vertraglichen Regelung –
auf ein privates Konto geflossen war, hat er seiner Firma bewusst Mittel vorenthalten,
die ihr ganz offensichtlich zustanden. Auch diesbezüglich kann nicht gesagt werden,
der Pflichtige habe die relevanten Fakten nicht gekannt und damit nicht bewusst, mit
Wissen und Willen, gehandelt.
Folglich ist der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt,
wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat.
b) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, ist nicht stichhaltig. Sie argumen-
tieren zunächst, dass bei Verrechnungssteuerbeträgen, welche betragsmässig grösser
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sind als der Vorteil der Steuerverkürzug, ein bewusstes Handeln der Steuerpflichtigen
in der Regel von vornherein ausgeschlossen werden könne. Sie blenden dabei aus,
dass die Pflichtigen, wäre die Falschverbuchung und Nichtangabe in der Steuererklä-
rung gar nie durch die Behörde entdeckt worden, sich sehr wohl einer namhaften
Steuerverkürzung erfreut hätten, weil die Verrechnungssteuer in diesem Fall von der D
GmbH gar nie hätte abgeführt werden müssen, und der entsprechende Betrag deshalb
auch nie auf die Pflichtigen überwälzt worden wäre. Vorliegend geht es nämlich im
Gegensatz zum von den Pflichtigen herangezogenen Präzedenzfall des Steuerrekurs-
gerichts (StRG, 4. November 2019, 2 VS.2018.18) gerade nicht darum, dass ein Steu-
erpflichtiger vergass, einen bereits von der eigenen Firma beglichenen (!) und damit für
ihn ohnehin "verlorenen" Verrechnungssteueranspruch in der Steuererklärung anzuge-
ben.
Inwiefern der Verkauf der Firma H Mitte 2018 den Pflichtigen daran gehindert
haben sollte, für seine andere Firma, die D AG, eine korrekte Buchhaltung zu führen,
ist nicht nachvollziehbar. Ebenso ist unklar, inwiefern die schwere Erkrankung des
Sohns der Pflichtigen im Jahr 2018 sich auf die ordentliche Führung der Buchhaltung
hätte auswirken können. Nach eigenen Angaben war ohnehin eine Treuhandfirma mit
dieser Aufgabe betraut. Deren Handlungen sind alsdann dem Pflichtigen zuzurechnen,
und zwar auch dann, wenn es zu einem Wechsel der beauftragten Person oder Firma
gekommen sein sollte. Die Pflichtigen haben ihre unvollständige Steuererklärung im
Übrigen erst im September 2019 abgegeben. In diesem Zeitpunkt dürften sich die vor-
gebrachten ausserordentlichen Ereignisse wieder beruhigt gehabt haben. Inwiefern die
Corona-Pandemie die Ereignisse beeinflussen konnte, bleibt ebenso schleierhaft, trat
diese doch erst rund zwei Jahre nach dem fraglichen Geschäftsjahr 2018 auf.
Schliesslich kann auch nicht die Rede davon sein, dass die Vorinstanz ihre
Begründungspflicht und damit das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt hat. Die
Entscheidgründe sind sowohl im ursprünglichen Rückerstattungsentscheid als auch im
Einspracheentscheid in durchaus verständlicher Weise genügend erklärt.
3. Nach alledem ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen. Die Zusprechung einer Par-
teientschädigung entfällt (§ 151 Abs. 1 sowie § 152 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959
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und § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom
17. Dezember 1997).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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