zh_steuerrekursgericht · DB.2025.71 · 2026-02-05 · de
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2023 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2023

Eine in der Bilanz nicht umgesetzte Bilanzberichtigung bleibt handelsrechtswidrig. Ebenso handelsrechtswidrig bleibt eine Bilanz, in der eine verdeckte Bilanzberichtigung vorgenommen wurde. Wurden die Steuerfaktoren infolge einer nicht eingereichten Steuererklärung nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt, kann mit einer derartigen Bilanz der tatsächliche Sachverhalt nicht nachgewiesen werden und die Ermessenstaxation hat weiterhin Bestand. Berücksichtigt das kantonale Steueramt jedoch die Erträge sowie die Verluste der Vorperioden nicht, kann sich seine Schätzung als offensichtlich unrichtig erweisen, wenn sie sich mit den aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbaren lässt. Bei vorhandenen Vorjahresverlusten in Verbindung mit einem geschätzten Gewinn ist die Schätzung konkret zu begründen, andernfalls sich der Verdacht einer Schätzung aus fiskalischen Gründen nicht von der Hand weisen lässt. Teilweise Gutheissung.

Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich
1. Abteilung
1 DB.2025.71
1 ST.2025.90
Entscheid
5. Februar 2026
Mitwirkend:
Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A GmbH,
Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,
vertreten durch B AG,
gegen
Kanton Zürich,
Beschwerde-/
Rekursgegner,
vertreten durch das kant. Steueramt, Konsum,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2023 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2023

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hat sich ergeben:
A. Die […] ins Handelsregister eingetragene A GmbH (nachfolgend die Pflich-
tige) bezweckt […].
Trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 14. Janu-
ar 2025 reichte die Pflichtige keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2023 ein.
Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt sie am 27. Februar 2025 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 500.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Ge-
meindesteuern) und hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern einem steuerbaren
Eigenkapital von Fr. 750'000.- (bezüglich der direkten Bundessteuer wurde ein Eigen-
kapital per 31.12.2023 von Fr. 0.- veranlagt).
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 31. März 2025 (Datum Poststempel)
Einsprache und reichte die Steuererklärung 2023 sowie die Bilanz und Erfolgsrech-
nung 2023 ein. Entsprechend beantragte sie eine Veranlagung bzw. Einschätzung ge-
mäss den nachgereichten Unterlagen.
Mit Entscheid vom 10. April 2025 wurde die Einsprache abgewiesen. Das kan-
tonale Steueramt erachtete den Nachweis der tatsächlichen Verhältnisse als nicht er-
bracht, da die Kapitalentwicklung nicht korrekt sei, sodass eine handelsrechtswidrige
Jahresrechnung vorliege. Diese sei daher von vornherein nicht geeignet, den tatsächli-
chen Sachverhalt vollumfänglich darzutun. Zudem erweise sich die Ermessenstaxation
nicht als offensichtlich unrichtig.
Im Nachgang zu diesem Entscheid fand zwischen dem 5. Mai 2025 und dem
8. Mai 2025 ein E-mailaustausch zwischen der zuständigen Steuerkommissärin sowie
der (soweit ersichtlich) damaligen Vertreterin statt. Mit dem Hinweis auf die Zuständig-
keit des Steuerrekursgerichts wurde die Angelegenheit als für das kantonale Steueramt
erledigt erklärt.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 9. Mai 2025 beantragte die Pflichtige eine
Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss der eingereichten Steuererklärung unter voll-
ständiger Berücksichtigung des Verlustvortrags per 31. Dezember 2023.
Das kantonale Steueramt schloss am 30. Mai 2025 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung und die Stadt Zürich liessen sich
nicht vernehmen.
Am 21. Januar 2026 wurde bei der zuständigen Steuerkommissärin die Mah-
nung zur Einreichung der Steuererklärung vom 14. Januar 2025 eingeholt.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Die Steuerpflichtigen sind zur Einreichung des wahrheitsgemäss und
vollständig ausgefüllten, persönlich unterzeichneten Steuererklärungsformulars samt
den vorgeschriebenen Beilagen verpflichtet (Art. 124 Abs. 2 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], bzw. § 133 Abs. 2 des Steu-
ergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Hat eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung
ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverläs-
siger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt
gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung bzw. Einschät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
b) Die Pflichtige reichte trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mah-
nungen vom 14. Januar 2025 keine Steuererklärung 2023 ein. Die Veranlagungsverfü-
gung und der Einschätzungsentscheid vom 27. Februar 2025 ergingen daher zu Recht
nach pflichtgemässem Ermessen.
2. a) aa) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann die steuerpflichtige
Person binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Ein-
sprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Eine Veranlagung
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nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offen-
sichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige
Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG).
bb) Die Anforderung der Begründung und der Nennung von Beweismitteln
stellt in diesem Fall nach der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift,
sondern eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht
eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010,
2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen).
Ist die Einsprache gehörig begründet, hat die Einsprachebehörde die Ermes-
sensveranlagung bzw. -einschätzung materiell zu prüfen. Dabei unterliegt sie einer
Kognitionsbeschränkung. Sie kann eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung
bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn diese sich als offensichtlich falsch erweist. Den
entsprechenden Nachweis kann die steuerpflichtige Person auf zwei Arten erbringen
(BGr, 22. September 2022, 2C_992/2021, E. 2.2 ff.; BGr, 22. Dezember 2021,
2C_61/2021, E. 4.1 ff.; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 48 N 46 ff. StHG und Zweifel/Hunziker, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A.,
2022, Art. 130 N 49 DBG):
Die steuerpflichtige Person kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und
den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung
durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für
die "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis
muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung
betroffenen Teil umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollstän-
dig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen
grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A.,
2023, Art. 132 N 63 f. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021,
§ 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein-
schätzung weiterhin Bestand. Die steuerpflichtige Person kann aber noch darlegen und
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nachweisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist
sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal
oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden
oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen
nicht vereinbar ist. Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessens-
veranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der
Rechtsmittelinstanz ersetzt.
cc) Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im
Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei
seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke
zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-
dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Mit der Einsprache reichte die Pflichtige eine ausgefüllte Steuerer-
klärung mitsamt Bilanz per 31.12.2023 sowie Erfolgsrechnung 1.1.2023 – 31.12.2023.
Gemäss der Bilanz war die Kapitalentwicklung jedoch nicht nachvollziehbar, da sich
das Eigenkapital von Fr. -1'287'911 per 31.12.2022 auf Fr. -1'270'891.63 verbesserte,
was bei einem Verlust gemäss Bilanz von Fr. 418'478.68 nicht erklärbar ist (Differenz:
Fr. 17'019.-). Das kantonale Steueramt kam deshalb zu Recht zum Schluss, dass der
Jahresabschluss handelsrechtswidrig ist und als solcher nicht geeignet ist, den tat-
sächlichen Sachverhalt darzutun.
c) aa) Mit Beschwerde bzw. Rekurs macht die Pflichtige nun geltend, dass
einerseits das Eigenkapital per 31.12.2023 Fr. -1'689'370.- betrage, und dass anderer-
seits das Eigenkapital per 31.12.2022 nicht Fr. -1'287'911.- betragen habe, sondern
Fr. -1'270'892.-. Dieser Fehler sei jedoch im Rahmen der Abschlussarbeiten zum Ge-
schäftsjahr korrigiert worden. Daraus ergebe sich die vorliegende Differenz von
Fr. 17'019.-, welche auf einen systemtechnischen Fehler bei der Mandatsübernahme
zurückzuführen sei. Die Kapitalentwicklung zwischen dem 31.12.2022 und dem
31.12.2023 ergebe sich somit nachvollziehbar aus dem Reinverlust von Fr. -418'479.-,
weshalb die Entwicklung vollständig und nachvollziehbar sei.
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bb) Die von der Pflichtigen geltend gemachte Bilanzberichtigung bezüglich
dem Eigenkapital per 31.12.2022 (von Fr. -1'287'911.- auf Fr. -1'270'892.-) wurde nicht
offen – und somit nachvollziehbar – vorgenommen, sondern verdeckt. Dies wurde vor-
liegend "quasi auf Nachfrage" offengelegt. Dabei ist einerseits festzuhalten, dass trotz
der geltend gemachten Berichtigung unklar bleibt, was konkret korrigiert worden ist. Es
wird zwar behauptet, dass das Eigenkapital per 31.12.2022 angepasst worden sei, es
fehlen jedoch jegliche Angaben dazu, welche Bestandteile des Eigenkapitals betroffen
waren und aus welchem buchhalterischen Grund. Da sich das Eigenkapital vorliegend
ausschliesslich aus dem Stammkapital und dem Verlustvortrag zusammensetzt, ist
zwar ersichtlich, dass eine Anpassung höchstwahrscheinlich nur den Verlustvortrag
betreffen kann. Welcher Betrag jedoch zuvor unrichtig war, welcher Betrag neu als
korrekt erachtet wird und vor allem weshalb der ursprüngliche Betrag fehlerhaft gewe-
sen sein soll, wird nicht ansatzweise dargelegt und mittels Belegen nachvollziehbar
und überprüfbar aufgezeigt. Mangels dieser Angaben ist die Entwicklung des Eigenka-
pitals und damit die Jahresrechnung nicht nachvollziehbar. Andererseits kommt hinzu,
dass eine verdeckte Berichtigung zudem gegen den Grundsatz der Klarheit (Art. 957a
Abs. 2 Ziff. 3 OR; Art. 958c Abs. 1 Ziff. 1 OR), Vollständigkeit (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1
OR; Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR) sowie der Nachvollziehbarkeit (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 5
OR) verstösst. Da die Berichtigung der Jahresrechnung mangels Offenlegung (weiter-
hin) verdeckt erfolgt, bleibt diese auch deshalb handelsrechtswidrig.
cc) Die versäumten Mitwirkungshandlungen wurden somit auch im vorliegen-
den Verfahren nicht vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt. Die Ermes-
senseinschätzungen haben damit weiterhin Bestand und sind nur in Bezug auf ihre
Höhe auf offensichtliche Unrichtigkeit zu überprüfen, welche von der Pflichtigen nach-
zuweisen ist.
d) aa) Bei einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen sind alle im
Zeitpunkt der Einschätzung bekannten Tatsachen zu berücksichtigen. Im Ergebnis soll
sie dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen,
auch wenn der Sachverhalt unklar ist. Die Steuerbehörde hat dabei eine vorsichtige
Schätzung vorzunehmen und sich über die Haltbarkeit bzw. Plausibilität der getroffe-
nen Annahmen und Vermutungen zu vergewissern. Die Feststellung des Sachverhalts
erfolgt durch Wahrscheinlichkeitsausschluss und erfordert eine umfassende Sachver-
haltswürdigung unter Beizug der Lebenserfahrung. Auch wenn die Steuerbehörde eine
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vorsichtige Schätzung vorzunehmen hat, ist sie dabei nicht verpflichtet die für den
Pflichtigen günstigste Annahme zu treffen (BGr, 11. Juli 2016, 2C_679/2016,
2C_680/2016, E. 4.2.2. ff.; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art.130 N 45 ff.
DBG).
bb) Die Pflichtige begründet die offensichtliche Unrichtigkeit sinngemäss da-
mit, dass die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse nicht berücksichtig würden und
insbesondere Verlustvorträge in der Höhe von über Fr. 2'000'000.- entfallen würden.
Im Einspracheentscheid benennt die Vorinstanz nur mittels pauschalem Ver-
weis auf die Akten, dass sich die Ermessenstaxation nicht offensichtlich unrichtig er-
weise. Von welchen Überlegungen sie sich konkret hat leiten lassen, geht aus dem
Entscheid nicht hervor.
cc) Mit Blick auf die Vorjahresperioden erwirtschaftete die Pflichtige sowohl in
der Steuerperiode 2021 (Fr. -632'869.-) als auch in der Steuerperiode 2022 (Fr. -
165'900.-) einen Reinverlust. Insgesamt waren signifikante (soweit ersichtlich jedoch
noch ungeprüfte) Vorjahresverluste von über Fr. 2'000'000.- geltend gemacht. Die
Pflichtige erwirtschaftete gemäss dem Beiblatt Verlustverrechnung der Steuerperiode
2022 letztmals im Jahr 2015 einen Gewinn von Fr. 80'563.- und erwirtschaftete an-
sonsten konstant Verluste. Allerdings generierte die Pflichtige in diesen beiden Vorjah-
ren auch (signifikante) Umsätze. So beliefen sich diese in der Steuerperiode 2022 auf
Fr. 731'096.25 bzw. in der Steuerperiode 2021 auf Fr. 414'992.93.
Die Schätzung des kantonalen Steueramts würde bedeuten, dass die Pflichti-
ge im Vergleich mit den Vorjahren in der streitbetroffenen Steuerperiode statt dem de-
klarierten Verlust von Fr. 418'478.- einen massiven Gewinn von über Fr. 2'000'000.-
hätte erzielen müssen, um die Vorjahresverluste vollständig verrechnen zu können,
und darüber hinaus noch einen kleinen Gewinn von Fr. 500.- zu realisieren. Ausge-
hend von den Vorjahreswerten lässt sich jedenfalls die vorinstanzliche Schätzung nicht
mehr mit den vorhanden Akten vereinbaren. Zwar waren in der Vorperiode nicht uner-
hebliche Umsätze ausgewiesen, welche jedoch – selbst wenn die Aufwendungen noch
ausser Acht gelassen würden – nicht annähernd so hoch waren, dass in der vorliegen-
den Steuerperiode ein Gewinn wahrscheinlich ist. Dies umso weniger, wenn noch die
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notwendigsten Aufwendungen mitberücksichtigt werden. Selbst wenn davon auszuge-
hen ist, dass bei einer Überprüfung der Vorjahresverluste nur ein Teil davon berechtigt
und zum Abzug zuzulassen ist, bewegen sich die Vorjahresverluste in einer Höhe, die
eine vollständige Verrechnung mit einem positiven Ergebnis des Geschäftsjahres 1.1 –
31.12.2023 als kaum denkbar erscheinen lassen.
Schliesslich lässt sich nicht gänzlich von der Hand weisen, dass vom kantona-
len Steueramt allenfalls fiskalische Überlegungen miteinbezogen worden sein könnten,
da die Schätzung eines Gewinns zur Folge hat, dass alle Vorjahresverluste damit als
verrechnet gelten. Die vorgenommene Schätzung erweist sich aus diesem Grund als
offensichtlich unrichtig. Ausgehend von den Ergebnissen aus den beiden Vorjahrespe-
rioden ist der steuerbare Gewinn auf je Fr. 0.- zu reduzieren. Das geschätzte steuerba-
re Eigenkapital von Fr. 750'000.- entspricht dem Aktienkapital und ist nicht zu bean-
standen (§ 79 Abs. 2 StG).
3. a) Zusammengefasst ergibt sich, dass die Pflichtige nicht gemäss der ein-
gereichten Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen ist. Jedoch erweist sich
die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen als offensichtlich
unrichtig und ist durch eine neue Schätzung zu ersetzen. Somit sind die Rechtsmittel
teilweise gutzuheissen.
b) Die Pflichtige hat durch Verletzung ihrer (elementaren) Verfahrenspflichten
die Veranlagung bzw. Einschätzungen nach pflichtgemässem Ermessen erst erforder-
lich gemacht, ohne welche es das vorliegende Verfahren in dieser Art nicht gegeben
hätte. Aufgrund der erst im Einspracheverfahren eingereichten Steuererklärung sowie
der handelsrechtlich nicht konformen Jahresrechnung hat sie dazu beigetragen, dass
in den vorherigen Verfahren zu ihren Ungunsten entschieden wurde. Aus diesem
Grund sind ihr trotz Obsiegen die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 2
DBG; § 151 Abs. 2 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die
direkte Bundessteuer 2023, Steuerperiode 1.1 – 31.12.2023, mit einem steuerba-
ren Reingewinn von Fr. 0.- (Gewinnsteuersatz 8.5%) veranlagt. Das Eigenkapital
per 31. Dezember 2023 beträgt Fr. 750'000.-.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und
Gemeindesteuern 2023, Steuerperiode 1.1 – 31.12.2023, mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. 0.- (Gewinnsteuersatz 7%) und einem steuerbaren Eigenkapi-
tal von Fr. 750'000.- (Kapitalsteuersatz 0.75‰) eingeschätzt.
[…]
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