zh_sozialversicherungsgericht · AB.2009.00030 · 2011-02-04 · de
Qualifikation von Kontokorrentbezügen einer Geschäftsführerin und Gesellschafterin als massgebenden Lohn (in Abweichung von der steuerlichen Betrachtungsweise). (BGE 9C_302/2011)


AB.2009.00030


 


Sozialversicherungsgericht


des Kantons Zürich


III. Kammer


Sozialversicherungsrichterin Heine, Vorsitzende


Sozialversicherungsrichterin Annaheim


Sozialversicherungsrichterin Daubenmeyer


Gerichtsschreiberin Bachmann


Urteil vom 4. Februar 2011


in Sachen


X.___




Beschwerdeführerin


 


vertreten durch Tax Partner AG


Talstrasse 80, 8001 Zürich


 


gegen


 


Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich, Ausgleichskasse


Röntgenstrasse 17, Postfach, 8087 Zürich


Beschwerdegegnerin


 


 


 


 


 


 


Sachverhalt:


1.       Die X.___ ist der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich, Ausgleichskasse (Ausgleichskasse) als beitragspflichtige Arbeitgeberin angeschlossen. Gemäss Eintrag im Handelsregister des Kantons Zürich bezweckt die X.___ die Beratung, Planung und Ausführungen in allen Bereichen des Marketing, der Kommunikation und der Werbung; sie kann zudem unter anderem Darlehen aufnehmen und gewähren. Die Gesellschaft verfügt über ein Stammkapital von Fr. 20'000.--; daran sind Y.___, Geschäftsführerin der Gesellschaft, mit einem Stammanteil von Fr. 1'000.-- sowie die Z.___ mit einem Stammanteil von Fr. 19'000.-- beteiligt (vgl. Urk. 19). 


         Anlässlich einer bei der X.___ am 2. Juli 2008 durchgeführten Arbeitgeberkontrolle wurden hinsichtlich der Jahre 2002 bis 2006 Privatbezüge ermittelt, welche Y.___ zulasten eines Kontokorrents der Gesellschaft getätigt und welche Beträge die Gesellschaft Ende der Jahre 2003 bis 2006 jeweils vollständig abgeschrieben hatte ("netto" 2003: Fr. 349'265.--, 2004: Fr. 290'327.60, 2005: Fr. 320'026.20, 2006: Fr. 367'729.55; vgl. Urk. 9/85). Gestützt auf diese Feststellungen verpflichtete die Ausgleichskasse die X.___ mit Nachzahlungsverfügungen vom 15. August 2008 zur Nachzahlung von paritätischen Beiträgen für die Jahre 2003 bis 2006 auf diesen (in der Folge auf Bruttolöhne aufgerechneten) Bezügen (vgl. Urk. 9/87; zuzüglich Verzugszinsen; Urk. 9/86). Gegen die Nachzahlungsverfügungen liess die X.___ am 11. September 2008 Einsprache erheben (Urk. 9/89), welche die Ausgleichskasse mit Einspracheentscheid vom 10. März 2009 abwies (Urk. 9/95 = Urk. 2).


 


2.       Gegen den Einspracheentscheid vom 10. März 2009 liess die X.___, vertreten durch A.___, hierorts mit Eingabe vom 17. April 2009 Beschwerde erheben mit dem Antrag auf vollumfängliche Aufhebung der Nachzahlungsverfügungen für die Jahre 2003 bis 2006, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Ausgleichskasse (Urk. 1). Die Ausgleichskasse beantragte mit Vernehmlassung vom 18. Juni 2009 Abweisung der Beschwerde (Urk. 8). Mit Verfügung vom 19. Juni 2009 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet (Urk. 10). Am 17. Juli 2009 liess die X.___, neu vertreten durch die Taxpartner AG, ihre Replik einreichen und im Wesentlichen an den Anträgen und Vorbringen festhalten (Urk. 12). Mit Duplik vom 18. August 2009 beantragte die Ausgleichskasse weiterhin die Abweisung der Beschwerde (Urk. 16). Dies wurde der Beschwerdeführerin am 2. September 2009 zur Kenntnis gebracht (Urk. 18).


         Auf die Vorbringen der Parteien ist, soweit für den Entscheid erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.


 


Das Gericht zieht in Erwägung:


1.       Erlässt eine Ausgleichskasse im Gebiet der paritätischen Beiträge eine Verfügung, so stellt sie eine Beitragsschuld sowohl des Arbeitgebers wie des Arbeitnehmers fest (Art. 4 und 5 sowie Art. 12 und 13 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung; AHVG). Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind in gleicher Weise betroffen, weshalb die Verfügung im Hinblick auf die Wahrung des rechtlichen Gehörs grundsätzlich beiden zu eröffnen ist. 


Nach Lage der Akten wurde der angefochtene Einspracheentscheid nur dem (damaligen) Rechtsvertreter der X.___, nicht aber auch der als Arbeitnehmerin angesprochenen Y.___ persönlich eröffnet. Jedoch ist Y.___ nicht nur Arbeitnehmerin, sondern auch Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Gesellschaft mit Einzelunterschrift beziehungsweise gar einzige zeichnungsberechtigte Person der Gesellschaft. Der angefochtene Entscheid ist ihr denn auch zur Kenntnis gelangt, hat sie doch die Vollmachten für das vorliegende Beschwerdeverfahren zugunsten der jeweiligen Vertreter unterzeichnet (Urk. 4 und Urk. 13). Alsdann weist nichts darauf hin, dass die Interessen von Y.___ hinsichtlich der streitigen beitragsrechtlichen Qualifikation der Bezüge von derjenigen der Gesellschaft abweichen würden. Unter diesem Umständen kann von einer ausdrücklichen Beiladung von Y.___ zum vorliegenden Prozess abgesehen werden (vgl. etwa Urteil des damaligen Eidgenössischen Versicherungsgerichts, EVG, in Sachen L. AG vom 16. Juli 2003, H 269/02).


 


2.       


2.1     Nach Art. 5 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 AHVG werden vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, dem massgebenden Lohn, Beiträge erhoben. Als massgebender Lohn gemäss Art. 5 Abs. 2 AHVG gilt jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Zum massgebenden Lohn gehören begrifflich sämtliche Bezüge der Arbeitnehmerin und des Arbeitnehmers, die wirtschaftlich mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängen, gleichgültig, ob dieses Verhältnis fortbesteht oder gelöst worden ist und ob die Leistungen geschuldet werden oder freiwillig erfolgen. Als beitragspflichtiges Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gilt somit nicht nur unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit, sondern grundsätzlich jede Entschädigung oder Zuwendung, die sonstwie aus dem Arbeitsverhältnis bezogen wird, soweit sie nicht kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift von der Beitragspflicht ausgenommen ist. Grundsätzlich unterliegen nur Einkünfte, die tatsächlich geflossen sind, der Beitragspflicht (BGE 133 V 555 E. 4 S. 558). 


         
Auch freiwillige Forderungsverzichte des Arbeitgebers stellen massgebenden Lohn dar (z.B. freiwillige Abschreibungen von Darlehen). Solche Forderungsverzichte haben ihren Grund im Arbeitsverhältnis. Sie können nur soweit von der Beitragserhebung ausgenommen sein, als dafür eine ausdrückliche (gesetzliche oder verordnungsmässige) Grundlage besteht (vgl. Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Auflage, S. 113).


2.2     Richtet beispielsweise eine Aktiengesellschaft Leistungen an Arbeitnehmer aus, die gleichzeitig Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind oder Inhabern solcher Rechte nahestehen, erhebt sich bei der Festsetzung sowohl der Direkten Steuer als auch der Sozialversicherungsbeiträge die Frage, ob und inwieweit es sich um Arbeitsentgelt (massgebenden Lohn) oder aber um Gewinnausschüttung handelt (Kapitalertrag). Letztere unterliegt beim Empfänger der direkten Bundessteuer im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG), da sie ihren Grund in der Aktionärseigenschaft des Empfängers hat. Nach der Rechtsprechung gehören Vergütungen, die als reiner Kapitalertrag zu betrachten sind, nicht zum massgebenden Lohn. Ob dies zutrifft, ist nach Wesen und Funktion einer Zuwendung zu beurteilen. Deren rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung ist nicht entscheidend und höchstens als Indiz zu werten. Unter Umständen können auch Zuwendungen aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft massgebender Lohn sein, dies gilt laut Art. 7 lit. h der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV) namentlich für Tantiemen. Es handelt sich dabei um Vergütungen, die im Arbeitsverhältnis ihren Grund haben. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis gerechtfertigt werden, gehören nicht zum massgebenden Lohn, sondern sind Gewinnausschüttungen, welche eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern ohne entsprechende Gegenleistung zuwendet, aber unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde (BGE 134 V 297 Erw. 2.1, 103 V 1 E 2b S. 4). 


2.3     Praxisgemäss ist es Sache der Ausgleichskasse, selbständig zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag qualifiziert werden muss. Der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung entspricht es jedoch, dass sich die Ausgleichskassen in der Regel an die bundessteuerliche Betrachtungsweise halten. Um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen soll eine verschiedene Betrachtungsweise der Steuerbehörde und der AHV-Verwaltung vermieden werden, ausser wenn dafür ausschlaggebende Gründe vorliegen. Wie in der steuerrechtlichen Betrachtung ist aber auch AHV-rechtlich von der durch die Gesellschaft vorgenommenen Aufteilung auszugehen und nur davon abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt beziehungsweise zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende (Ertrag) besteht (vgl. zum Ganzen wiederum BGE 134 V 297 Erw. 2.3).


 


3.


3.1     Die Ausgleichskasse hatte die Qualifikation der fraglichen Privatbezüge als massgebenden Lohn im Wesentlichen damit begründet, dass die "Konto-korrentvorschüsse" am Ende jeden Jahres abgeschrieben worden seien. Damit könne von einer Rückzahlungspflicht und -absicht von Y.___ keine Rede sein. Spätestens nachdem Ende 2003 mehrere Fr. 100'000.-- abgeschrieben worden seien, hätten - hätte es sich tatsächlich um rückzahlbare Beträge gehandelt - aus Bonitätsgründen keine weiteren Vorschüsse mehr erfolgen dürfen. Vielmehr handle es sich um einen freiwilligen Forderungsverzicht, welcher den Grund im Arbeitsverhältnis habe (Urk. 2). Dass die Zahlungen ihren Grund im Arbeitsverhältnis hätten, sei schliesslich auch dadurch ersichtlich, dass die nicht in der Kapitalgesellschaft mitarbeitenden Inhaber von Beteiligungsrechten keine entsprechenden Beträge erhalten hätten. Zudem stünden die getätigten Bezüge in keinem Verhältnis zum Stammanteil (Urk. 8).


3.2     Die Beschwerdeführerin lässt dagegen im Wesentlichen geltend machen, dass es sich bei den fraglichen Bezügen um verzinsliche und rückzahlbare Darlehen gehandelt habe. Die - zufolge der schlechten Bonität von Y.___ - erfolgten Abschreibungen der im Laufe der Jahre gewährten Bezüge hätten zwecks Einhaltung der Bilanzierungsvorschriften zwangsmässig vorgenommen werden müssen. Sie liessen jedoch nicht den Schluss zu, dass auf deren Rückzahlung verzichtet worden sei, vielmehr seien die Beträge noch immer geschuldet. Für den Fall, dass ein definitiver Zufluss dieser Mittel an Y.___ angenommen werde, liege der Grund nicht im Arbeitsverhältnis, sondern offensichtlich im Beteiligungsverhältnis. Nach Auffassung der Steuerbehörden handle es sich bei den streitbetroffenen Leistungen um verdeckte Gewinnausschüttungen, weshalb auch in AHV-rechtlicher Hinsicht davon auszugehen sei (Urk. 1 und Urk. 12).


 


4.       


4.1     Streitig und zu prüfen ist nach dem Gesagten zunächst, ob es sich bei den fraglichen Privatbezügen um (beitragspflichtigen) massgebenden Lohn handelt. Unstreitig ist dabei zwischen den Parteien und aus den Akten ersichtlich, dass diese Bezüge in steuerrechtlicher Hinsicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert worden sind (vgl. etwa Urk. 8/107 ff). 


4.2     Soweit die Beschwerdeführerin zur Hauptsache geltend machen lässt, dass es sich bei den fraglichen Betreffnissen um verzinsliche und rückzahlbare Darlehen handle, ergibt sich aufgrund der Akten und ist nicht streitig, dass die von Y.___ vom Kontokorrent der Gesellschaft getätigten Privatbezüge jeweils systematisch per Ende Jahr vollständig abgeschrieben worden sind (vgl. Urk. 8/84). Wie die Beschwerdegegnerin mit zutreffender Begründung geltend macht und auf welche Ausführungen verwiesen werden kann, kann unter diesen Umständen nicht (auch nicht mit Blick auf den Zweck der Gesellschaft) vom Vorliegen eines eigentlichen, der Rückzahlungspflicht unterliegenden Darlehens ausgegangen werden. Steht aufgrund der schlechten Bonität einer Darlehensnehmerin - worauf sich die Beschwerdeführerin zur Begründung der erfolgten Abschreibungen denn gerade beruft (Urk. 12 S. 2) - von Vorneherein fest, dass eine Rückzahlung nicht erfolgen wird und die Beträge abzuschreiben sind, ist mit der Ausgleichskasse von einem freiwilligen Forderungsverzicht und somit im Ergebnis von einer Zuwendung an diese auszugehen. In diesem Sinne hatte denn auch der kantonale Steuerkommissär ausgeführt, die Darlehensgewährung entspreche nicht einem betrieblichen Vorgang; aufgrund der Vermögensverhältnisse der Schuldnerin hätte ein unbeteiligter Dritter das zur Diskussion stehende Darlehen nicht gewährt (vgl. Einschätzungsentscheid für Direkte Bundessteuern 2004, vgl. etwa Urk. 9/112). 


4.3     Für die bei der Prüfung der Frage, ob es sich bei der Leistung einer Gesellschaft an einen Arbeitnehmer, der gleichzeitig Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte ist, um Arbeitsentgelt (beitragspflichtigen massgebenden Lohn) oder aber um Gewinnausschüttung handelt (beitragsfreien Kapitalertrag), ist vor allem von Bedeutung, ob die streitige Leistung ihren ausschlaggebenden Grund im Arbeitsverhältnis hat (vgl. Erw. 2.1 und 2.2 hievor, vgl. auch Kieser, Alters- und Hinterlassenenversicherung, Rechtsprechung zur AHV, 2. überarbeitete und ergänzte Auflage, Art. 5 Rz. 105). Wie vorstehend erwähnt (Erw. 2.1), ist bei einem freiwilligen Forderungsverzicht des Arbeitgebers in der Regel davon auszugehen, dass er den Grund im Arbeitsverhältnis hat, und somit von massgebendem Lohn (vgl. Erw. 2.1 hievor). Dass dies auch vorliegend zutrifft und die streitigen Zuwendungen im Arbeitsverhältnis von Y.___ (und ihrer Funktion als Geschäftsführerin) und - entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin - nicht im Beteiligungsverhältnis begründet sind, schloss die Ausgleichskasse in ihrer Vernehmlassung zu Recht daraus, dass nach Lage der Akten einzig Y.___, nicht jedoch auch die Z.___, Empfängerin derartiger Leistungen war; dieser Umstand, der wesentlich für den Lohncharakter spricht, blieb (replicando) unbestritten. Zu Recht hat die Ausgleichskasse aber auch geltend gemacht, dass die getätigten Bezüge von jährlich rund Fr. 300'000.-- in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Stammanteil von Y.___ in Höhe von Fr. 1'000.-- stehen (vgl. zutreffende Feststellung in der Vernehmlassung, vgl. Urk. 8 Ziff. 4; auch Duplik Urk. 16); dies gilt um so mehr, als nach Lage der Akten davon ausgegangen werden muss, dass eine entsprechende - im Verhältnis zum Nennwert des Stammanteils stehende (vgl. Art. 798 Abs. 3 OR) - "Gewinnausschüttung" an die Z.___, welche ein Vielfaches des Stammanteils hält, aufgrund der Vermögensverhältnisse der Beschwerdeführerin gar nicht möglich wäre. Dieser Umstand - zu welchem die Beschwerdeführerin in ihrer Replik ebensowenig Stellung bezogen hat - kann nicht anders als damit erklärt werden, dass die Zuwendungen nicht im Beteiligungsverhältnis begründet sind. 


4.4     Zusammenfassend ergibt sich demnach, dass die streitigen Zuwendungen (Forderungsverzichte) ihren Grund offenbar im Arbeitsverhältnis haben und zudem zwischen eingesetztem Vermögen (Stammanteil) und den fraglichen Bezügen ein offensichtliches Missverhältnis besteht. Da in diesen Umständen - welche, soweit ersichtlich, im Rahmen der steuerrechtlichen Qualifikation der Bezüge nicht gewürdigt worden sind (vgl. Begründung des Steuerkommissärs zum Hinweis direkte Bundessteuer 2004, Urk. 8/112) - ausschlaggebende Gründe zu ersehen sind, die praxisgemäss ein Abweichen von der steuerlichen Betrachtungsweise erlauben (vgl. 2.3 hievor), besteht vorliegend hinreichender Anlass, ausnahmsweise von Letzterer abzugehen. Damit sind die fraglichen Beträge mit der Ausgleichskasse als massgebender Lohn zu qualifizieren. Daran ändert nichts, dass Y.___ (auch nach Auffassung der Steuerbehörde) danebst bereits einen Lohn bezieht, welcher jedenfalls nicht als unangemessen tief zu qualifizieren ist. Anzumerken ist im Übrigen, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen des Steuerverfahrens offenbar selber noch die Qualifikation der Bezüge als massgebenden Lohn beantragt hatte (vgl. dazu wiederum Begründung des Steuerkommissärs zum Hinweis direkte Bundessteuer 2004, Urk. 8/112).


 


5.


5.1     In masslicher Hinsicht wurde der angefochtene Einspracheentscheid einzig dahingehend beanstandet, dass zu den im Jahr 2003 getätigten Bezügen auch diejenigen aus dem Jahre 2002 (in Höhe von Fr. 87'641.15) hinzugerechnet worden seien. Zur Begründung wird geltend gemacht, es sei unhaltbar, dass im Jahre 2002 ein Darlehensbetrag von Fr. 87'641.15 netto als solcher anerkannt, der nämliche Sachverhalt Ende 2003 als Lohnbezug qualifiziert worden sei (Urk. 1 S. 3). 


5.2     Auch diesbezüglich hat die Ausgleichskasse im angefochtenen Entscheid indes zutreffend ausgeführt, dass im Rahmen der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsfestsetzung dem sogenannten Realisierungszeitpunkt massgebende Bedeutung zukommt; erst wenn der Arbeitnehmer den Lohnanspruch realisiert, sind Beiträge zu erheben (Käser, a.a.O., S. 112 f; Kieser, a.a.O. S. 35, je mit Hinweisen). Es ist unstreitig, dass die im Jahr 2002 bezogenen Beträge erst per Ende 2003, zusammen mit denjenigen des Jahres 2003 abgeschrieben wurden (Urk. 1; vgl. etwa auch Urk. 9/84 in Verbindung mit Urk. 9/112). Da sich das Einkommen erst mit dem Forderungsverzicht (der erfolgten Abschreibung) verwirklicht hat, sind erst zu diesem Zeitpunkt Beiträge zu erheben. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist dies nicht zu beanstanden.


 


6.       Im Übrigen wurde der angefochtene Entscheid nicht beanstandet und es ergeben sich auch keine Hinweise auf seine Fehlerhaftigkeit. Der angefochtene Entscheid ist daher zu bestätigen und die Beschwerde abzuweisen.


 


Das Gericht erkennt:


1.         Die Beschwerde wird abgewiesen.


2.         Das Verfahren ist kostenlos.


3.         Zustellung gegen Empfangsschein an:


- Tax Partner AG


- Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich, Ausgleichskasse


- Bundesamt für Sozialversicherungen


4.         Gegen diesen Entscheid kann innert 
30 Tagen
 seit der Zustellung beim Bundesgericht Beschwerde eingereicht werden (Art. 82 ff. in Verbindung mit Art. 90 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht, BGG). Die Frist steht während folgender Zeiten still: vom siebten Tag vor Ostern bis und mit dem siebten Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August sowie vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar (Art. 46 BGG).


           Die Beschwerdeschrift ist dem Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zuzustellen.


           Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; der angefochtene Entscheid sowie die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat (Art. 42 BGG).