zh_obergericht · SB120002 · 2013-01-30 · de
mehrfacher Steuerbetrug etc.


Obergericht des Kantons Zürich
I. Strafkammer
Geschäfts-Nr.: SB120002-O/U/jv
Mitwirkend: Die Oberrichter lic. iur. P. Marti, Vorsitzender, lic. iur. S. Volken und
der Ersatzoberrichter lic. iur. B. Gut sowie die Gerichtsschreiberin
Dr. iur. M. Michael
Urteil vom 30. Januar 2013
in Sachen
1. A._____,
2. B._____,
Beschuldigte und Berufungskläger
1 verteidigt durch Rechtsanwalt lic. iur. X._____
2 verteidigt durch Rechtsanwalt lic. iur. Y._____
gegen
Staatsanwaltschaft Zürich-Sihl,
vertreten durch Leitende Staatsanwältin Dr. U. Frauenfelder Nohl,
Anklägerin und Berufungsbeklagte
betreffend
mehrfacher Steuerbetrug etc.
(Rückweisung der strafrechtlichen Abteilung des Schweiz. Bundesgerichts)
Berufung gegen ein Urteil der Einzelrichterin in Strafsachen des Bezirkes
Zürich vom 14. September 2010 (GG100259)
Urteil der I. Strafkammer des Obergerichts des Kantons Zürich vom
11. Mai 2011 (SB110030)

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Urteil der strafrechtlichen Abteilung des Schweiz. Bundesgerichts vom
20. Dezember 2011 (6B_453/2011)

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Anklage:
Die Anklageschrift der Staatsanwaltschaft Zürich-Sihl vom 3. Juni 2010 ist diesem
Urteil beigeheftet (Urk. 24).
Entscheid der Vorinstanz:
(Urk. 38 S. 39 ff.)
"1.1. Die Angeklagte A._____ ist schuldig des mehrfachen Steuerbetrugs im Sinne von
§ 261 Abs. 1 StG und Art. 186 Abs. 1 DBG sowie der mehrfachen Urkunden-
fälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 Abs. 2 StGB bezüglich der folgenden Posi-
tionen:
− 30. Geburtstag (50% des angeklagten Betrages)
− Personal Wellness ...
− ... Laufbahnberatung
− ... (Paarberatung)
− … Hochschule
1.2. Bezüglich der übrigen Vorwürfe ist die Angeklagte A._____ nicht schuldig und wird
freigesprochen.
2.1. Der Angeklagte B._____ ist schuldig des mehrfachen Steuerbetrugs im Sinne von
§ 261 Abs. 1 StG und Art. 186 Abs. 1 DBG sowie der mehrfachen Urkunden-
fälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 Abs. 2 StGB bezüglich der folgenden Posi-
tionen:
− 30. Geburtstag (50% des angeklagten Betrages)
− Personal Wellness ...
− ... Laufbahnberatung
− ... (Paarberatung)
− ... Hochschule
2.2. Bezüglich der übrigen Vorwürfe ist der Angeklagte B._____ nicht schuldig und wird
freigesprochen.
3.1. Die Angeklagte A._____ wird bestraft mit einer Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu
Fr. 150.-- (insgesamt Fr. 4'500.--).

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3.2. Der Vollzug der Geldstrafe wird aufgeschoben und die Probezeit auf zwei Jahre
angesetzt.
4.1. Der Angeklagte B._____ wird bestraft mit einer Geldstrafe von 60 Tagessätzen zu
Fr. 700.-- (insgesamt Fr. 42'000).
4.2. Der Vollzug der Geldstrafe wird aufgeschoben und die Probezeit auf zwei Jahre
angesetzt.
5. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf:
Fr. 2'500.-- ; die weiteren Auslagen betragen:
Fr. Kosten der Kantonspolizei
Fr. Kanzleikosten Untersuchung
Fr. Auslagen Untersuchung
Allfällige weitere Auslagen bleiben vorbehalten.
6. Die Kosten, einschliesslich derjenigen der Untersuchung, werden zu zwei Dritteln
solidarisch der Angeklagten A._____ und dem Angeklagten B._____ auferlegt und
zu einem Drittel auf die Gerichtskasse genommen.
7.1. Der Angeklagten A._____ wird eine reduzierte Prozessentschädigung in der Höhe
von Fr. 1500.-- zuzüglich Mehrwertsteuer zugesprochen.
7.2. Dem Angeklagten B._____ wird eine reduzierte Prozessentschädigung in der Höhe
von Fr. 1500.-- zuzüglich Mehrwertsteuer zugesprochen.
8. (Mitteilungen)
9. (Rechtsmittel)"
Berufungsanträge:
a) der Beschuldigten A._____:
(Urk. 94 S. 2)
Die Beschuldigte und Berufungsklägerin sei vollumfänglich von Schuld und
Strafe freizusprechen unter Übernahme der Kosten durch die Gerichtskasse
und es sei der Beschuldigten sowohl für das erstinstanzliche Verfahren als

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auch für die beiden Berufungsverfahren eine angemessene
Prozessentschädigung zuzüglich Mehrwertsteuer auszurichten.
b) des Beschuldigten B._____:
(Urk. 95 S. 2)
Der Beschuldigte und Berufungskläger sei vollumfänglich von Schuld und
Strafe freizusprechen unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des
Staates.
c) der Staatsanwaltschaft:
(Urk. 99 S. 2)
Bestätigung des erstinstanzlichen Urteils vom 14. September 2010, soweit das
Bundesgericht in seinem Urteil vom 20. Dezember 2011 nicht Freisprüche des
zweitinstanzlichen Urteils vom 11. Mai 2011 bestätigt hat.
d) der Geschädigten (vertreten durch das Kantonale Steueramt Zürich):
(Urk. 102 S. 2)
1. Es sei der Schuldspruch des Bezirksgerichts Zürich vom 14. September
2010 mit Bezug auf den Steuerbetrug zu bestätigen.
2. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschuldigten
und Berufungskläger.
Erwägungen:
I. Verfahrensgang
Das Obergericht sprach die Beschuldigten mit erstem Urteil vom 11. Mai 2011 frei
(Urk. 68 S. 21 f.). Das Bundesgericht hiess am 20. Dezember 2011 die
Beschwerde der Oberstaatsanwaltschaft teilweise gut und wies die Sache zur
neuen Entscheidung an das Obergericht zurück (Urk. 80).
Nicht angefochten wurde der Beschluss des Obergerichts vom 11. Mai 2011:

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"1. Es wird festgestellt, dass das Urteil der Einzelrichterin des Bezirksgerichts Zürich
vom 14. September 2011 wie folgt in Rechtskraft erwachsen ist:
"1.2. Bezüglich der übrigen Vorwürfe ist die Angeklagte A._____ nicht schuldig
und wird freigesprochen.
(....)
2.2. Bezüglich der übrigen Vorwürfe ist der Angeklagte B._____ nicht schuldig und
wird freigesprochen.
(...)
7.1. Der Angeklagten A._____ wird eine reduzierte Prozessentschädigung in der
Höhe von Fr. 1500.-- zuzüglich Mehrwertsteuer zugesprochen.
7.2. Dem Angeklagten B._____ wird eine reduzierte Prozessentschädigung in der
Höhe von Fr. 1500.-- zuzüglich Mehrwertsteuer zugesprochen."
2. Auf die Anklage betreffend Urkundenfälschung gemäss Art. 251 Ziff. 1 Abs. 2 StGB
wird nicht eingetreten.
3. (Mitteilung)"
In Rechtskraft erwachsen sind auch die Freisprüche beider Beschuldigten im
Urteil des Obergerichts vom 11. Mai 2011 vom Vorwurf des Steuerbetrugs in
Bezug auf Position 7, zweiter Teil eines beruflichen Ausbildungskurses der
Beschuldigten 1 an der ... Hochschule.
Bei den im erstinstanzlichen Urteil erwähnten übrigen Vorwürfen (vorstehend
Dispositivziffern 1.2. und 2.2.) handelt es sich um die Freisprüche in Bezug auf
die Positionen 5 und 6 der Anklageschrift betreffend Reinigung … sowie
Gartenarbeit und Gartenmöbel (Urk. 38 S. 22 ff. Ziff. 12 und Ziff. 13).
Um unnötige Wiederholungen zu vermeiden, wird bezüglich des Verfahrensgangs
auf die entsprechenden Erwägungen im ersten Urteil des Obergerichts vom
11. Mai 2011 verwiesen (Urk. 68 S. 5 Ziff. 1).
Mit Verfügung vom 23. Januar 2012 wurde mit Zustimmung der Verteidigungen
die schriftliche Fortsetzung des Berufungsverfahrens angeordnet (Urk. 88). Die
Berufungsbegründungen gingen am 12. und 16. April 2012 ein (Urk. 94 und 95),
die Berufungsantworten am 14. und 16. Mai 2012 (Urk. 99 und 102). Die Repliken
wurden am 19. und 27. Juni 2012 eingereicht (Urk. 110 und 112), die Duplik der
Staatsanwaltschaft am 12. Juli 2012 (Urk. 116). Das Steueramt als
Geschädigtenvertreterin verzichtete auf eine Duplik (Urk. 117).

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II. Einleitung und Prozessuales
1. Prozessthema
Den beiden Beschuldigten wird zusammengefasst vorgeworfen, als
verantwortliche Organe der D._____ AG, einem Internet Service Provider, in den
Geschäftsjahren 2002 bis 2005 private Aufwendungen als geschäftsmässig
bedingte
Ausgaben verbucht zu haben. Gegenstand der Anklage bildeten im ersten
Berufungsverfahren noch fünf konkrete – von den ursprünglich sieben –
Buchungen von Kosten, nämlich für:
- eine Veranstaltung anlässlich des 30. Geburtstags der Beschuldigten 1,
- das Personal Wellness Training ... der Beschuldigten 1,
- die ... Laufbahnberatung der Beschuldigten 1,
- die Paarberatung ...,
- den zweiten Teil eines beruflichen Ausbildungskurses der Beschuldigten 1 an
der ... Hochschule.
Durch diese Verbuchungen seien die Bilanzen und die Erfolgsrechnung verfälscht
worden, weshalb die Beschuldigten Steuerbetrug und Urkundenfälschung be-
gangen hätten. Im Rahmen ihrer persönlichen Steuererklärung wurden beide
Beschuldigten wegen Steuerhinterziehung bestraft. In der Folge wurde gegen die
D._____ AG bzw. die Beschuldigten als leitende Geschäftsinhaber ein
nachfolgendes Verfahren wegen Steuerbetrug eingeleitet.
2. Teilweise Bestätigung
Das Bundesgericht bestätigte den Entscheid des Obergerichts vom 11. Mai 2011
dahingehend, dass echte Konkurrenz zwischen dem Steuerbetrug und der
Urkundenfälschung vorliegend am Anklagegrundsatz scheitert. Nicht gerügt
wurde vom Bundesgericht der Freispruch hinsichtlich der Verbuchung der Kosten
für den zweiten Teil des Ausbildungskurses der Beschuldigten 1 an der ...
Hochschule, so dass im zweiten Berufungsverfahren nur noch die restlichen vier
Kostenbuchungen zu beurteilen sind (Urk. 80 S. 22 Ziff. 5.7.1).

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3. Anwendbares Recht
Wird ein Verfahren vom Bundesgericht zur neuen Beurteilung zurückgewiesen, so
ist gemäss Art. 453 Abs. 2 StPO neues Recht anwendbar.
4. Verjährung
Hinsichtlich der Verjährung gilt aufgrund der gerichtlichen
Unterbrechungshandlungen die 15-jährige absolute Frist gemäss Art. 264 StG-ZH
und Art. 184 DBG. Die vorliegend zu beurteilenden Delikte zwischen 2002 und
2005 sind somit noch nicht verjährt.
5. Beweisanträge
Auf das Stellen von Beweisanträgen im Berufungsverfahren wurde von den
Parteien verzichtet (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. Dezember 2011,
6B_453/2011 Erw. 2.1).
III. Prozessuale Einwendungen der Verteidigung
1. Bindungswirkung bundesgerichtlicher Rückweisungsentscheide
Die Bindungswirkung bundesgerichtlicher Rückweisungsentscheide ergibt sich
aus ungeschriebenem Bundesrecht. Im Falle eines Rückweisungsentscheides hat
die mit der Neubeurteilung befasste kantonale Instanz die rechtliche Beurteilung,
mit der die Zurückweisung begründet wird, ihrer Entscheidung zugrunde zu legen.
Wegen dieser Bindung ist es den Gerichten wie auch den Parteien (abgesehen
von allenfalls zulässigen Noven) verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits
einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache
unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid
ausdrücklich abgelehnt oder überhaupt nicht in Erwägung gezogen worden sind.
Die kantonale Instanz hat sich bei der neuen Entscheidung somit auf das zu
beschränken, was sich aus den bundesgerichtlichen Erwägungen als Gegenstand
der neuen Beurteilung ergibt. Es soll nicht das ganze Verfahren neu in Gang
gesetzt werden, sondern nur soweit dies notwendig ist, um den verbindlichen

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Erwägungen des Bundesgerichts Rechnung zu tragen (Urteil des
Bundesgerichtes vom 30. März 2012, 6B_35/2012). Dabei ist keine einlässliche
Auseinandersetzung mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem
rechtlichen Einwand und keine ausdrückliche Widerlegung jedes einzelnen
Vorbringens erforderlich. Vielmehr kann eine Beschränkung auf die für den
Entscheid wesentlichen Punkte erfolgen (Urteil des Bundesgerichts vom 10.
November 2011, 6B_170/2011; Urteil des Bundesgerichts vom 27. August 2010,
6B_402/2010). Die Begründungspflicht ist nicht verletzt, wenn das Gericht
ausdrücklich auf die Begründung der ersten Instanz verweist und diese zu ihrer
eigenen macht (Urteil des Bundesgerichts vom 27. August 2010, 6B_402/2010).
2. Verwertbarkeit der Aussage C._____s
4.1. Im Rahmen des Steuerverfahrens äusserte sich der Revisor der D._____
AG, C._____, dahingehend, dass bezüglich des Geburtstagsfests ein Privatanteil
hätte ausgeschieden werden müssen. Im Strafverfahren war strittig, inwieweit
diese Aussage den Beschuldigten angerechnet werden durfte und inwieweit sie
verwertbar sei, da C._____ im Strafverfahren nie befragt oder einvernommen
worden sei.
4.2. Das Bundesgericht befand, nachdem unbestritten sei, dass sich C._____
im erwähnten Sinne geäussert habe, sei nicht ersichtlich, weshalb dessen
Einvernahme durch die Strafverfolgungsbehörde unverzichtbar sei, zumal dessen
Einvernahme auch nicht beantragt worden sei (Urk. 80 S. 8). Dem ist
zuzustimmen. Zwar lässt die Beschuldigte 1 einwenden, dass mit dem Verzicht
auf Einvernahme als Zeuge das Recht auf Zusatzfragen komplett unterlaufen
werde (Urk. 94 S. 3). Die Pflicht der Untersuchungsbehörde zur Beschaffung des
bestmöglichen Beweismittels gilt jedoch vor dem Hintergrund der beschränkten
Ressourcen nicht uneingeschränkt (RIEDO/FIOLKA, BSK StPO Art. 6 N 79 ff.). Bei
der Frage, ob eine schriftliche Aussage genügt oder ob die Einvernahme als
Zeuge nötig ist, sind die auf dem Spiel stehenden Interessen abzuwägen
(RIEDO/FIOLKA, BSK StPO Art. 6 StPO N 80). Aufgrund des Umstands, dass die
Beschuldigten besagte Äusserung C._____s nie bestritten haben und auch im
Berufungsverfahren nicht bestreiten, erweist sich der Einwand mit dem Recht auf

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Zusatzfragen als rein formelles Argument, ohne Einfluss auf den materiellen Inhalt
der Äusserung C._____s. Ein Verzicht auf dessen Befragung als Zeuge war somit
zulässig, zumal es sich bei der Äusserung C._____s in erster Linie um eine
steuerrechtliche Beurteilung oder Ansicht handelte und nicht um eine direkte
Tatsachenbehauptung.
4.3. Das Bundesgericht hielt fest, die Äusserungen C._____s, wonach
bezüglich des Geburtstagsfests ein Privatanteil hätte ausgeschieden werden
müssen, seien gemäss Protokoll vom 12. Juni 2008 als Vertreter und in
Anwesenheit des Beschwerdegegners 2 erfolgt (Urk. 80 S. 8 Ziff. 2.4.). Richtig ist,
dass gemäss Protokoll der Beschuldigte 2, der externe Buchhalter sowie C._____
bei der Besprechung mit dem Steuerrevisor E._____ anwesend waren (Urk. 7/2).
Ob sich C._____ an dieser Besprechung überhaupt geäussert hat, lässt sich
entgegen der Darstellung des Bundesgerichts diesem Protokoll nur
vermutungsweise entnehmen. Bezüglich besagtem Anlass steht im Protokoll
einzig; "Am Donnerstag, den tt. September 2002 fand gemäss Rechnung der …
ein Firmenanlass im … statt (96 Personen). Die verbuchten Aufwendungen
belaufen sich excl. MWST auf CHF 24'137. Frau A1._____ [die Beschuldigte
A._____] wurde an diesem Tag 30 Jahre alt. Anlässlich der Schlussbesprechung
wird geltend gemacht, dass die Mehrheit der Gäste aus dem geschäftlichen
Umfeld stammten. Es wurden keine Unterlagen (z.B. Einladung, Gästeliste)
vorgelegt, welche den geschäftlichen Charakter des Festes belegen. Gemäss
unserer Nachfrage ist der Betrag als geldwerte Leistung an Herrn B._____
aufzurechnen" (Urk. 7/2 S. 11).
4.4. Als Beilage der Berufungsantwort reichten die Staatsanwaltschaft und das
Steueramt ein Schreiben von C._____ an das Steueramt vom 4. Februar 2009
ein, worin er sich im selben Sinne äusserte (Urk. 99 S. 5 und Urk. 101/1 S. 2).
4.5. Aktenkundig ist auch ein Schreiben des Revisors C._____ vom
30. Oktober 2009 an den untersuchungsführenden Polizeibeamten, worin
C._____ schrieb (Urk. 15/3):

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"Das Fest am Tage des 30-jährigen Geburtstags von Frau A1._____, welches wir
ebenfalls mit Herrn E._____ des kantonalen Steueramtes diskutiert hatten, war
eine gemischte Veranstaltung. Der Anlass für das Fest mag auf der privaten
Ebene gelegen haben, die eingeladenen Gäste hatten aber sicherlich zur Hälfte
einen geschäftlichen Hintergrund. Dies konnte man im Nachhinein akribisch
anhand der Fotos nachvollziehen. Somit ergibt sich, was wir schon Herrn
E._____, damals noch nicht nachgewiesenermassen, mitgeteilt haben- die
Verbuchung des Festes war unter dem Gewinnungskostenaspekt korrekt bei der
Firma zugeordnet. Es hätte aber ein Privatanteil ausgeschieden werden müssen".
Dieses Dokument wurde somit im Laufe des im Juni 2009 eröffneten Steuer-
betrugsverfahrens geschrieben und eingereicht und es braucht damit nicht auf
Aussagen C._____s im Veranlagungs-, Nachsteuer- oder
Hinterziehungsverfahren abgestellt zu werden (Urk. 102 S. 5).
4.6. Das Bundesgericht erwägt, die Aussagen C._____s seien den
Beschuldigten im Steuerbetrugsverfahren vorgehalten worden und sie hätten
dazu Stellung nehmen können (Urk. 80 S. 8 Ziff. 2.5). Den vorliegenden
Untersuchungsakten lässt sich ein expliziter Vorhalt allerdings nicht entnehmen.
Auch dem Steueramt ist dies nicht entgangen, verweist es doch in diesem
Zusammenhang in der Berufungsantwort nicht auf eine Aktenstelle, sondern auf
die betreffende fragliche Erwägung im Bundesgerichtsurteil (Urk. 102 S. 3). Von
beiden Beschuldigten gab es je eine polizeiliche und eine staatsanwaltliche
Befragung (Urk. 3 und 4 sowie 5 und 6). Die Aussage C._____s wurde darin
nirgendwo erwähnt. Immerhin hätten die Beschuldigten aber im Laufe der
bisherigen gerichtlichen Verfahren, insbesondere im schriftlichen
Berufungsverfahren, zum Brief von C._____ (Urk. 15/3) Stellung nehmen oder
dessen erneute Befragung beantragen können, da sie bzw. ihre Vertreter das
Recht auf Akteneinsicht hatten. Dies haben sie jedoch unterlassen.
4.7. Es liegt somit eine Aussage C._____s im vorliegenden Strafverfahren vor,
die gemäss verbindlicher bundesgerichtlicher Feststellung aufgrund des
privatrechtlichen Vertretungsverhältnisses als Aussage des Beschuldigten 2 zu
werten ist (Urk. 80 S. 8 Ziff. 2.4). Ob das Bundesgericht tatsächlich künftig

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privatrechtliche Vertretungsverhältnisse als für den Strafprozess verbindlich
erachtet, darf bezweifelt werden. Die möglicherweise etwas unglückliche
Formulierung ist aber vor dem Hintergrund zu sehen, dass der Beschuldigte 2
selbst ausgesagt hat, er habe es damals zusammen mit C._____ angeschaut und
mit ihm beschlossen, es im Sinne eines Vergleichs zu akzeptieren, obwohl er der
Ansicht gewesen sei, dass es Geschäftsaufwand gewesen sei (Urk. 3 S. 5; Urk. 4
S. 2). So ist dem Bundesgericht im Resultat zuzustimmen, dass eine Aussage
des Beschuldigten 2 vorliegt, wonach der Anlass zur Hälfte auch privaten
Charakter
hatte. Daran ändert nichts, dass der Beschuldigte 2 in diesem Verfahren eine
zumindest teilweise plausible Erklärung abgab, weshalb er einverstanden
gewesen sei: die Äusserung ist so in seinem Einverständnis und seinem Namen
erfolgt.
4.8. Da Aussagen von Mitbeschuldigten auch gegeneinander verwertet werden
dürfen, kann die Aussage C._____s auch gegenüber der Beschuldigten 1
verwertet werden. Ob die Beschuldigte 1 an der Besprechung mit C._____ und
dem Steuerrevisor anwesend war oder nicht, spielt entgegen der Auffassung der
Verteidigung keine Rolle (Urk. 94 S. 3). Auch die Beschuldigte 1 hat nie geltend
gemacht, die Äusserung C._____s sei nicht bzw. anders erfolgt. Auch sie hat nie
dessen Einvernahme beantragt oder geltend gemacht, er habe ohne Auftrag der
D._____ AG gehandelt.
5. Verwertbarkeit der Aussagen der Beschuldigten aus dem Einschätzungs-,
Veranlagungs- und Steuerhinterziehungsverfahren im Strafverfahren
5.1. Das Bundesgericht erwähnt unter Hinweis auf Urk. 7/2, dass die Aussagen
des Beschwerdegegners 2 bzw. dessen Vertreters anlässlich der Buchprüfung im
Juni 2008 erfolgt seien (Urk. 80 S. 12). Das entsprechende Protokoll (Urk. 7/2)
erwähnt jedoch keine Aussagen, sondern nur das Prüfungsergebnis der
Buchhaltung. Es wurde vom Steuerrevisor E._____ erstellt und auch nur von
diesem
unterschrieben. Auch die Beschuldigten nennen abgesehen von der Aussage
C._____s keine einzige konkrete Aussage ausserhalb des Steuerbetrugs-

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verfahrens, welche von ihnen geäussert worden und im Steuerbetrugsverfahren
verwertet worden sei (Urk. 94, 95, 110 und 112). Somit geht der Einwand, sie
seien im Steuerverfahren nie auf das Aussageverweigerungsrecht hingewiesen
worden, an der Sache vorbei. Das Steueramt wendet dies in der Berufungs-
antwort zu Recht ein und kann den Stellungnahmen der Beschuldigten zu Aus-
sagen im Hinterziehungsverfahren ebenfalls lediglich die Aussage C._____s als
konkrete Behauptung entnehmen (Urk. 102 S. 4). In der Nachsteuer- und
Strafverfügung des Steueramtes gegen die Beschuldigten vom 1. April 2009 wird
in den Erwägungen erwähnt, dass gemäss Ausführungen des Vertreters des
Steuerpflichtigen [mutmasslich C._____] der Anlass sicherlich zur Hälfte ein
Firmenfest gewesen sei (Urk. 7/4 S. 3). Dies ist allerdings bloss eine Erwägung
des Steueramts, welche die behauptete Aussage selbst nicht im
Steuerbetrugsverfahren ersetzen könnte.
5.2. Bereits dem ersten Urteil des Obergerichts ist zu entnehmen, dass
hinsichtlich der Positionen Personal Wellness ..., ... Laufbahnberatung und ...
Paarberatung einzig auf Aussagen der Beschuldigten aus dem Strafverfahren und
den Buchhaltungsunterlagen aus den Akten abgestellt wurde (Urk. 68 S. 11).
Bestritten wird von den Beschuldigten abgesehen vom subjektiven Tatbestand
denn auch nur die rechtliche Würdigung dieser Positionen als Geschäftsaufwand.
Nicht aus dem Strafverfahren stammen die Steuererklärung, die Bilanz- und
Erfolgsrechnung sowie die Buchhaltung (Urk. 17/3; 17/4;17/5; 17/6). Wie das
Steueramt jedoch völlig zu Recht festhält, kann in der Pflicht zur Einreichung
dieser Unterlagen keine Verletzung des nemo-tenetur-Grundsatzes erblickt
werden (Urk. 102 S. 4). Diese Unterlagen sind zwingend aufgrund der
Buchführungspflicht und des Steuerrechts erstellt worden und waren im Zeitpunkt
der Strafuntersuchung bereits vorhanden. Deren Beizug in einem Strafverfahren
ist grundsätzlich zulässig, denn der nemo-tenetur-Grundsatz bedeutet nicht, dass
keine belastenden Beweismittel sichergestellt werden dürfen, die ohne Hinweis
auf strafprozessuale Rechte erstellt worden sind. Den entsprechenden
zutreffenden Erwägungen des Bundesgerichts kann nichts Wesentliches
beigefügt werden (Urk. 80 S. 9).

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5.3. Von Seiten der Verteidigung wurden zwar längere Ausführungen über den
nemo-tenetur-Grundsatz gemacht (Urk. 95 S. 3 ff.). Diese Überlegungen sind
jedoch theoretischer bzw. dogmatischer Natur. Es wurden, mit Ausnahme der
erwähnten Aussage C._____s, keine konkreten Äusserungen aus dem
Steuerrevisions- und -hinterziehungsverfahren vorgebracht, welche in diesem
Strafverfahren verwendet worden sind (Urk. 95 S. 5 Ziff. 14 und 15). Zudem
existiert, wie erwähnt, eine schriftliche Aussage C._____s, die im Laufe des
Strafverfahrens erstellt und eingereicht wurde (Urk. 15/3). Das eingereichte
Privatgutachten geht insofern von einer anderen, hier nicht relevanten Frage-
stellung aus (Urk. 30 S. 4 f.).
6. Fairnessprinzip
Der Verteidiger des Beschuldigten 2 erachtet das Vorgehen des Steueramts bzw.
das Zusammenspiel zwischen Steuer- und Strafbehörden als Verletzung des
Fairnessgebotes (Urk. 95 S. 5). Ohne konkrete Handlungen oder Äusserungen
aufzuführen, bezieht sich dieser Vorwurf sinngemäss auf das Veranlagungs- und
Hinterziehungsverfahren. Wie erwähnt, ist vorliegend aber alleine auf Aussagen
und Unterlagen im Steuerbetrugsverfahren sowie auf Unterlagen, welche im
Rahmen des üblichen Steuereinschätzungsverfahrens steuerrechtlich
einzureichen waren, abzustellen. Irgendwelche Aussagen oder Zugeständnisse
im Veranlagungs- oder Hinterziehungsverfahren, welche die Beschuldigten nur im
Glauben gemacht hatten, es gebe dadurch kein Strafverfahren mehr, kommen im
vorliegenden Verfahren nicht zum Tragen. Ob umgekehrt im Hinterziehungs-
verfahren gewisse Vorhalte von den Beschuldigten unter falschen Vorstellungen
anerkannt wurden, könnte zudem nicht innerhalb dieses Strafverfahrens gerügt
werden.
7. Ne bis in idem
Die Verteidigung macht geltend, dass der Grundsatz von ne bis in idem verletzt
sei (Urk. 94 S. 6 f. und Urk. 95 S. 11; Urk. 110 S. 7). Die Beschuldigten seien als
private Steuerpflichtige wegen Steuerhinterziehung bereits belangt worden
(Nichtdeklaration von versteckten Gewinnausschüttungen als Einkommen in der

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privaten Steuererklärung), weshalb sie nicht ein zweites Mal für dieselbe
Handlung wegen Steuerbetrugs bestraft werden könnten (Verbuchung von
privaten Ausgaben als Geschäftsauslagen in der Steuererklärung der D._____
AG). Bei einer weiten Auslegung des Grundsatzes von ne bis in idem wäre es
vorliegend tatsächlich geboten gewesen, anstelle einer Verurteilung wegen
Steuerhinterziehung ein Strafverfahren wegen Steuerbetrugs einzuleiten.
Der Einwand der Verteidigung ist vertretbar, zumal dann, wenn wie unten noch
ausgeführt wird, nach Auffassung des Bundesgerichts bei einer
buchführungspflichtigen Aktiengesellschaft mit einer Bilanz als Urkunde in
objektiver Hinsicht stets automatisch ein Steuerbetrug vorliegt, mit anderen
Worten blosse Steuerhinterziehung objektiv praktisch ausgeschlossen ist
(unechte Idealkonkurrenz). In diesem Falle könnte durchaus davon ausgegangen
werden, dass es sich um den im Wesentlichen gleichen Sachverhalt mit
demselben Unrechtsgehalt handelt.
Nicht massgebend ist, dass Steuerhinterziehung und Steuerbetrug von
verschiedenen Behörden beurteilt werden (BGE 122 I 262).
Das Steueramt hat zutreffend festgehalten, dass die Gesetzgebung selbst die
doppelte Verfolgung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug ausdrücklich
vorsieht (Art. 186 Abs. 2 DBG; § 261 Abs. 1 StG-ZH; Urk. 102 S. 12; BGE 116 IV
267 Erw. bb). Insofern stellt sich die Frage, ob diese Gesetze mit der Bundesver-
fassung und mit internationalen Erlassen im Einklang stehen (vgl. dazu ARNOLD,
IRENE/DONATSCH, ANDREAS, Einflüsse von EMRK und Verfassungsrecht auf
das schweizerische Steuerstrafrecht, Steuer Revue StR, 67/2012, S. 33 ff.;
DONATSCH, ANDREAS, Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG) Bd. I/2b, Art. 83 - 222, 2. Aufl. Basel 2008, S. 861 f. N 52).
Die Staatsanwaltschaft und das Steueramt haben hinlänglich dargelegt, dass es
in der Literatur zwar durchaus für möglich erachtet wird, dass der EGMR einmal
auf unechte Idealkonkurrenz zwischen den beiden Tatbeständen entscheiden
wird, bis anhin jedoch noch kein solcher Entscheid gefällt wurde, dem dies klar zu
entnehmen wäre (Urk. 99 S. 16 f., Urk. 102 S. 14). Nach ARNOLD/DONATSCH wird

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es lediglich für möglich gehalten, dass die neuere Praxis des EGMR zu einer
Neubeurteilung der bisherigen Konkurrenzregelung im schweizerischen
Steuerstrafrecht führen dürfte (ARNOLD/DONATSCH, a.a.O.). Auch das
Bundesgericht hat sich mit dieser Frage bereits befasst und vertritt klar eine
andere Ansicht als die Verteidigung (BGE 122 I 257 i.V.m. BGE 116 IV 262 ). So
hält es auch in seinem Rückweisungsentscheid fest, dass es seine
Rechtsprechung hierzu beibehalten will (Urteil vom 20. Dezember 2011,
6B_453/2011, Erw. 5.7.5; vgl. auch Urteil vom 14. Mai 2009, 6B_101/2009, Erw.
3). Beim Steuerbetrug tritt mit der unwahren Bilanz ein weiteres
Sachverhaltselement hinzu, welches bei der Steuerhinterziehung keine Rolle
spielt. Vorliegend handelt es sich zudem um zwei verschiedene Steuerobjekte
(vgl. dazu DONATSCH, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., Art.
186 N 52, S. 863 mit angegebenen Quellen). Insofern gilt der Sachverhalt als
nicht identisch.
IV. Sachverhalt und rechtliche Würdigung
1. Geburtstagsfest
7.1. Das Bundesgericht erklärte, für die Frage, ob die Veranstaltung als privater
Anlass oder als Werbeveranstaltung zu qualifizieren sei oder nicht, sei nicht
ausschlaggebend, dass sämtliche Gäste im entferntesten Sinne, sei es auch nur
als Kunden, etwas mit dem Geschäft zu tun hätten. Dem ist uneingeschränkt
zuzustimmen und es ist nicht nachvollziehbar, wenn das Bundesgericht dazu
ausführt, insoweit sei die Vorinstanz von einem bundesrechtswidrigen Begriff des
"geschäftsmässig begründeten Aufwands" ausgegangen (Urk. 80 S. 6 Ziff. 1.5).
So wurde im ersten Urteil des Obergerichts mit keinem Wort erwähnt, dass es für
die Qualifikation als geschäftsmässig begründeter Aufwand genüge, wenn die
Gäste im entferntesten Sinne etwas mit dem Geschäft zu tun hätten (Urk. 68
S. 12 Ziff. 7). Vielmehr wurde festgehalten, dass aufgrund der Untersuchungs-
akten den Beschuldigten nicht widerlegt werden könne, dass keine rein privaten
Gäste anwesend gewesen waren und alle etwas mit dem Geschäft zu tun gehabt
hätten (Urk. 68 S. 12 Ziff. 7). Ob neben der geschäftlichen Beziehung die private

- 17 -
Beziehung zu vier Gästen deshalb überhaupt kausal für die Einladung war,
konnte anhand der Untersuchungsakten nicht beantwortet werden. Im Rahmen
der Untersuchung wurden die Personen auf besagter Liste nicht befragt und es
wurden diesbezüglich auch keine weiteren Abklärungen gemacht, obschon keine
Hinderungsgründe ersichtlich waren. Inwiefern sich die hiesige Kammer im ersten
Urteil deshalb mit der Gästeliste hätte auseinandersetzen sollen, wie das
Bundesgericht festhält (Urk. 80 S. 5 f.), ist schwer nachvollziehbar, da es reine
Mutmassungen gewesen wären, welche vor dem Grundsatz der
Unschuldsvermutung bzw. der Beweislast des Staates nicht standgehalten hätten.
7.2. Zutreffend wäre die Rüge, wenn dem Bundesgerichtsentscheid die Auf-
fassung zu Grunde liegte, dass stets ein Privatanteil auszuscheiden ist, wenn
jemand zwar aus geschäftlichen Gründen zu einer Werbeveranstaltung
eingeladen wird, gleichzeitig aber auch eine private Beziehung besteht. Ob das
Bundesgericht von dieser restriktiven Deklarationspflicht ausgeht, lässt sich dem
Entscheid aber nicht klar entnehmen.
7.3. Das Bundesgericht hielt fest, dass sich unter den 96 anwesenden
Personen unbestrittenermassen Gäste befunden hätten, die in erster Linie dem
privaten Umfeld der Beschwerdegegner zuzurechnen gewesen seien (Urk. 80
S. 5 Ziff. 1.5). Soweit das Bundesgericht diese Sachdarstellung als unbestritten
bezeichnet, wird dies von den Beschuldigten zu Recht gerügt (Urk. 95 S. 11). Die
Beschuldigten haben nie den Standpunkt vertreten, dass es Gäste gehabt habe,
die in erster Linie dem privaten Umfeld zuzurechnen gewesen seien (Urk. 3
S. 4 f.). Die Beschuldigte 1 sagte in ihrer ersten polizeilichen Einvernahme aus:
"Es gab auch Privatpersonen, die eingeladen wurden, die aber auch Kunden oder
Lieferanten etc. der D._____ waren. (…) Es gab keine rein privaten Gäste. Alle
hatten mit dem Geschäft zu tun" (Urk. 5 S. 4). Der Beschuldigte 2 sagte aus:
"Wir nutzten diesen Anlass, ausgewählte Lieferanten, wichtige Kunden, Grafiker,
Mitarbeiter etc. einzuladen, an einem grossen Event teilnehmen zu können. (…)
Sicher waren diese Leute teilweise von Partnern begleitet. Sogar
Familienmitglieder, die am Fest teilnahmen, waren Kunden der D._____, die
ersten der Firma sogar" (Urk. 3 S. 5). Konkret haben die Beschuldigten

- 18 -
eingeräumt, dass unter den rund 100 Gästen zu vier Personen nebst
geschäftlichen auch private Beziehungen bestanden haben (Urk. 94 S. 4).
7.4. Das Bundesgericht befand, die eingereichte Liste mit rund 30 Namen der
rund 100 Gäste vermittle "klar den Eindruck, dass die Gäste nach persönlichen
(Freunde, Familie) und nicht etwa nach geschäftlichen Kriterien ausgewählt
wurden, womit es sich (auch) um eine private Geburtstagsfeier gehandelt haben
muss" (Urk. 80 S. 5 Ziff. 1.5). Besagte Liste wurde nach unwiderlegten Angaben
der Beschuldigten im Laufe des Verfahrens aus ihrer Erinnerung und anhand von
Fotos erstellt und es werden folgende Personen aufgeführt (Urk. 16/6):
… …, … GmbH (webpartner)
… …, Graphikerin (freelancer)
… …, Texter (freelancer)
… …, … (… Lieferant)
... ..., ... AG (… Lieferant)
… …, ... (alter Kunde)
... ..., ... (… Kunde)
... ..., Software-Engineer (freelancer)
... ..., ... (Büro/Wohnung)
... ..., ... (Lieferant)
... ..., ... GmbH (Kunde)
... ..., ... (Bank)
... ... - ... (Consultant)
Herr ..., Lehrer (Kunde)
... ..., ... (freelancer)
Name?, Dozent von der …schule
... ..., ...schule
... ..., ...schule
... ..., ...schule
... ..., ...schule
... ?, ...schule
... ..., Bank (...)
..., ... (Kunde)
..., ... (Kunde)
..., …
... - ... Coiffeur
F._____, Schwester (Kundin)
G._____, Schwester (Kundin)
I._____, Sohn (Lehrling)
H._____, Schwester (Kundin und …)
eingeladen waren auch J._____, Engineer (freelancer), K._____ (Buchhalter),
C._____ (Revision) und Y._____ (Recht)

- 19 -
Weshalb diese Liste nach Auffassung des Bundesgerichts klar den Eindruck
vermittle, die Gäste seien nach persönlichen Kriterien und nicht nach
geschäftlichen ausgewählt worden, ist nicht nachvollziehbar. Immerhin geht bei
fast allen Namen keine private Beziehung hervor. Nicht einmal das Steueramt teilt
offenbar diesen Eindruck oder macht geltend, dass abgesehen von den vier
genannten Personen andere der aufgeführten Gäste nach persönlichen und nicht
nach geschäftlichen Kriterien ausgewählt worden seien (Urk. 102 S. 8).
7.5. Beim aufgeführten Sohn I._____ handelt es sich um den Lehrling der
D._____ AG, was bereits auf der eingereichten Gästeliste vermerkt wurde
(Urk. 16/6 und 94 S. 4). Weshalb er als Angestellter nicht hätte am Anlass
teilnehmen dürfen, bloss weil die Veranstaltung ansonsten steuerlich teilweise als
Privatanlass gegolten hätte, ist kaum begründbar. Die zwei Schwestern der
Beschuldigten 1 (F._____ und G._____) und die Schwester des Beschuldigten 2
(H._____) sind gemäss Aussagen der Beschuldigten alle Kundinnen der
D._____ AG (Urk. 94 S. 4). Diese Personen wurden im Laufe der Untersuchung
nie befragt, obschon kein Hinderungsgrund ersichtlich ist.
7.6. Das Bundesgericht hielt fest, dass ein Fest, das am 30. Geburtstag in
einem Restaurant sowie in Anwesenheit von Freunden und Familie stattfinde,
nach
allgemeiner Lebenserfahrung kein Werbeanlass, sondern eine private
Geburtstagsfeier sei (Urk. 80 S. 6 Ziff. 1.6). Dem kann zugestimmt werden.
Allerdings
betrifft diese Feststellung nicht den vorliegenden Sachverhalt, wie er sich anhand
der Akten nachweisen lässt. Es entspricht nicht der allgemeinen
Lebenserfahrung, dass zu einer privaten Geburtstagsfeier mit rund 100 Personen
mehrheitlich Geschäftskunden und Lieferanten samt Familienangehörigen
eingeladen werden, zu denen man keine private, sondern ausschliesslich eine
berufliche Beziehung pflegt. Was die vier Personen mit privatem Bezug betrifft,
gilt das oben Ausgeführte. Es ist glaubhaft, wenn die Beschuldigte 1 ausführt,
dass sie privat nie ein
solches Fest veranstalten würde (Urk. 95 S. 11).

- 20 -
7.7. Gemäss Bundesgericht darf der Umstand, dass sich ein Beschuldigter auf
sein Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht beruft, unter gewissen
Umständen bei der Beweiswürdigung berücksichtigt werden. Dies ist nach der
Rechtsprechung dann der Fall, wenn sich der Beschuldigte weigert, zu seiner
Entlastung erforderliche Angaben zu machen, obschon eine Erklärung angesichts
der belastenden Beweiselemente vernünftigerweise erwartet werden dürfte
(Urk. 80 S. 6 Ziff. 1.6). Die Beschuldigten haben geltend gemacht, sie hätten die
genannte Gästeliste aus der Erinnerung im Rahmen des
Steuerhinterziehungsverfahrens anhand von Fotos erstellt (Urk. 94 S. 4). Die
meisten dieser Leute seien mit Partner/Partnerin bzw. Ehegatte/Ehegattin,
teilweise auch mit Kindern gekommen. Die Untersuchungsbehörde verzichtete auf
Nachforschungen nach weiteren Gästen bzw. Namen, obschon eine
diesbezügliche Befragung der Personen auf der Liste oder der übrigen
Angestellten der D._____ AG hier möglicherweise weitere Erkenntnisse hätte
bringen können. Gemäss Bundesgericht sei aber ohne Verletzung der
Unschuldsvermutung zu verlangen, dass die Beschuldigten ihre Behauptung,
wonach es sich um eine 100-prozentige Werbeveranstaltung gehandelt hätte,
näher substantiierten, ansonsten von einer blossen Schutzbehauptung
ausgegangen werden müsse (Urk. 80 S. 6). Diese Feststellung erscheint insofern
gerechtfertigt, als nicht plausibel ist, weshalb sich die Beschuldigten bei 100
Anwesenden nur noch an rund 30 Gäste erinnerten. Das Steueramt bringt dieses
Argument zu Recht vor (Urk. 102 S. 7). Zwar waren diese Leute in Begleitung von
Partnern oder Ehegatten, teilweise auch Kindern, welche die Beschuldigten wohl
nicht mehr mit Namen nennen konnten. Der Beschuldigte 2 machte aber nicht
allein mangelndes Erinnerungsvermögen geltend, sondern gab vielmehr zu
Protokoll, er habe eine Ergänzung der Liste deshalb unterlassen, weil er
einerseits keinen Kontakt mehr mit der Beschuldigten 1 gehabt habe und die
Aufrechnung des Steueramts akzeptiert habe, um der Sache ein Ende zu
bereiten. Er sei damals sehr gestresst gewesen und habe es satt gehabt, einzelne
Positionen der gerügten Steuererklärung abzuklären. Er habe es damals
zusammen mit C._____ angeschaut und mit ihm beschlossen, es im Sinne eines
Vergleichs zu akzeptieren, obwohl er der Ansicht gewesen sei, dass es

- 21 -
Geschäftsaufwand gewesen sei (Urk. 3 S. 5; Urk. 4 S. 2). Im Rahmen des
Berufungsverfahrens haben die Beschuldigten eine nähere Substantiierung
jedoch erneut unterlassen. Der Vertreter des Beschuldigten 2 verweist einzig auf
die bereits gemachten Aussagen vor erster Instanz und wiederholt bereits
vorgebrachte Argumente (Urk. 95 S. 10). Weder wurden weitere Gästenamen
genannt noch weitere Beweismittel angeboten. Nachdem das Bundesgericht
festgehalten hat, dass obgenannte Liste klar den Eindruck eines privaten
Geburtstagsfests vermittle, hätten die Beschuldigten die Möglichkeit gehabt, dies
im Rahmen des schriftlichen Berufungsverfahrens zu widerlegen, was sie, wie
erwähnt, unterlassen haben. Es ist deshalb in Nachachtung der
bundesgerichtlichen Feststellung (an welche die hiesige Kammer gebunden ist,
selbst wenn sie unzutreffend sein sollte) von einer Schutzbehauptung der
Beschuldigten und somit von einer teilweise privaten Veranstaltung auszugehen.
Da keine neuen Beweismittel vorliegen, welche eine vom Bundesgericht
abweichende Beweiswürdigung zuliessen, stellt sich gemäss ausdrücklicher
Feststellung des Bundesgericht auch nicht die Frage nach der Verwertbarkeit der
Aussagen des Steuerberaters C._____ (Urk. 80 S. 7 Ziff. 2.1, Absatz 2).
7.8. Das Bundesgericht hielt fest, dass der Umfang des Privatanteils, welcher
hätte ausgeschieden werden müssen, in rechtlicher Hinsicht unerheblich sei
(Urk. 80 S. 7). Dies könne sich allenfalls auf die Strafzumessung auswirken. Dem
ist vollumfänglich beizupflichten.
8. Objektiver Tatbestand
8.1. Wer gemäss Art. 186 des Bundesgesetzes über die direkten
Bundessteuern (DBG) zum Zwecke einer Steuerhinterziehung im Sinne der
Artikel 175 – 177 DBG gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden
wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und
andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht, wird mit Gefängnis
(Freiheitsstrafe) oder mit Busse bis zu Fr. 30'000.– bestraft.
Wer gemäss § 261 des zürcherischen Steuergesetzes (StG) zum Zweck der
Steuerhinterziehung im Sinne von §§ 235 – 237 StG gefälschte, verfälschte oder

- 22 -
inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen
oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung
gebraucht, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
8.2. Im ersten obergerichtlichen Urteil wurde im Zusammenhang mit der
Abgrenzung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug die Frage aufgeworfen,
ob jede Falschverbuchung in der Bilanz und der Erfolgsrechnung automatisch den
Tatbestand des Steuerbetrugs erfülle, da die Bilanz bei jeder Inkorrektheit
automatisch eine unwahre und deshalb falsche Urkunde sei (Urk. 68 S. 16). Das
Steueramt hielt zutreffend fest, dass Arglist kein Tatbestandselement des
Steuerbetrugs sei. Allerdings setzen sowohl Art. 186 DBG wie auch § 261 StG-ZH
in objektiver Hinsicht eine Täuschung und einen Irrtum voraus, woraus man
schliessen könnte, dass ein gewisses qualitatives Element zum objektiven
Tatbestand gehörte. Ob deshalb eine falsche steuerliche Deklaration, die in keiner
Weise verschleiert wird, insbesondere nicht auf sachfremden Konti verbucht wird,
bereits eine Täuschung darstellt, erschien diskutabel. Es erstaunt denn auch
nicht, dass sich in der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor allem Fälle finden,
wo z.B. nebst der falschen Bilanz weitere Unterlagen verfälscht wurden
(Lohnabrechnungen) oder fiktive Zahlungen geleistet wurden (BGE 133 IV 203;
122 IV 29; Urteil des
Bundesgerichts vom 19. Oktober 2005, 2A.258/2005; Urteil des Bundesgerichts
vom 14. Mai 2009, 6B_101/2009).
8.3. Aufgrund früherer Bundesgerichtsentscheide, anlässlich derer sich das
Bundesgericht mit dem Ausmass der Verfälschung der Bilanz auseinandersetzte,
wurde im ersten obergerichtlichen Urteil entschieden, dass dem Ausmass und der
Art und Weise der Verfälschung der Bilanz und der Erfolgsrechnung vor dem
Hintergrund der Täuschung und der Arglist beim Grundtatbestand des Betrugs
eine Rolle zukomme. Demgegenüber vertrat und vertritt das Steueramt die
Auffassung, das Ausmass der Abweichung sei stets irrelevant (Urk. 102 S. 15).
8.4. Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang klargestellt, dass diese
Frage bei Ermessensentscheiden, beispielsweise über die Bewertung von Aktiven
und Passiven, diskutabel sei, bei offensichtlich privaten Aufwendungen jedoch

- 23 -
nicht (Urk. 80 S. 22 Erw. 5.6). Insofern ist damit in Übereinstimmung mit dem
Steueramt davon auszugehen, dass der im Gesetzestext erwähnten Täuschung
keine wesentliche Bedeutung zukommt, d.h. dass bei solchen
Falschverbuchungen in der Bilanz in objektiver Hinsicht automatisch ein
Steuerbetrug vorliegt, auch wenn das Ausmass der Falschverbuchung gering ist
(vgl. auch DONATSCH, ANDREAS, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
a.a.O. S. 856 N 39). Im Weiteren legt das Bundesgericht den Fokus auf den
Vorsatz, dem zweifellos eine wichtige Bedeutung zukommt, obschon dies für die
Frage, ob echte oder unechte Konkurrenz vorliegt, nicht entscheidend sein kann.
Dass in der Praxis aber von den Steuerbehörden bei falschen
Ermessensentscheiden keine Strafverfahren eröffnet werden (Urk. 80 S. 22),
erscheint demgegenüber rechtlich nicht relevant.
8.5. Bei ihrem Einwand, wonach es durch die falsche Verbuchung nicht zu
einer Steuerverkürzung bzw. zu einem Schaden gekommen sei, da die D._____
AG in den betreffenden Jahren ohnehin Verluste geschrieben habe, übersehen
die
Beschuldigten, dass es sich beim Steuerbetrug um ein schlichtes Tätigkeitsdelikt
handelt (§ 261 Abs. 1 StG und Art. 186 Abs. 1 DBG). Darauf haben sowohl die
Staatsanwaltschaft als auch das Steueramt zutreffend hingewiesen (Urk. 99
S. 9 f.; Urk. 102 S. 10). Die Handlung muss ausschliesslich zum Zwecke der
Steuerhinterziehung erfolgen. Ob die beabsichtigte Ersparnis beim selben oder
bei einem anderen Steuersubjekt eintritt, spielt gemäss Gesetzeswortlaut keine
Rolle.
8.6. Die vom Verteidiger der Beschuldigten 1 aufgeworfene Frage betreffend
deren Stellung ist letztlich eine Frage des subjektiven Tatbestandes, weshalb sie
dort thematisiert wird.
8.7. In objektiver Hinsicht haben die Beschuldigten deshalb mit der Verbuchung
der Kosten für die Veranstaltung anlässlich des 30. Geburtstags der
Beschuldigten 1, für das Personal-Wellness-Training ... der Beschuldigten 1, für
die ...-Laufbahnberatung der Beschuldigten 1 sowie für die Paarberatung ... als
Geschäftsaufwand und Beilage der entsprechenden Jahresbilanzen und

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Jahresertragsrechnungen die Tatbestände von Art. 186 DBG und § 261 StG
mehrfach erfüllt.
9. Subjektiver Tatbestand
9.1. Nicht zu teilen ist die Ansicht der Beschuldigten, dass der Vorsatz des
Steuerbetrugs bzw. der Zweck der Steuerhinterziehung bei einem Unternehmen
dann fehle, wenn das Unternehmen in der betreffenden Steuererklärung Verluste
ausweise und dem Staat somit kein Steuersubstrat entgangen sei (Urk. 94 S. 5;
Urk. 95 S. 8 und S. 14).
9.2. Der Beschuldigte 2 räumt selbst ein, dass es bei einer verdeckten
Gewinnausschüttung zu einer Verkürzung der privaten Steuer komme. Wo bzw.
wie die Steuerverkürzung eintritt, kann aufgrund des Gesetzeswortlauts auch
beim
subjektiven Tatbestand keine Rolle spielen. Die Tatbestände von § 261 StG und
Art. 186 Abs. 1 DBG beinhalten eine Handlung zum Zweck der
Steuerhinterziehung. Diese allgemeine Formulierung setzt in keiner Weise
voraus, dass der Schaden beim selben Steuerobjekt oder in derselben
Steuerperiode eintritt. Die Verteidigung übergeht dies, wenn sie stets von der
Schmälerung der Steuerpflicht der Gesellschaft spricht (Urk. 110 S. 5).
Abgesehen davon ginge die Argumentation bereits wegen der Möglichkeit des
Verlustvortrags auf kommende Steuerjahre fehl, weshalb zumindest
Eventualvorsatz nicht ausgeschlossen werden könnte (§ 29 StG und Art. 31
DBG).
9.3. Nicht stichhaltig ist zudem das Argument der Beschuldigten 1, ihr habe der
Vorsatz gefehlt, weil sie sich nicht um die Steuererklärung der Gesellschaft
gekümmert habe (Urk. 94 S. 7). Als Geschäftsführerin der D._____ AG steht die
Beschuldigte 1 auch betreffend die Buchhaltung in der Mitpflicht. Ausserdem war
es ihr Privataufwand, welcher inkorrekt im Geschäft verbucht wurde anstatt in
ihrer persönlichen Steuererklärung. Dies kann ihr nicht entgangen sein und ihre
Aussagen belegen, dass sie davon auch Kenntnis hatte, denn andernfalls hätte
sie in ihrer Einvernahme mit Sicherheit ausgesagt, dass sie von diesen Ver-

- 25 -
buchungen nichts gewusst habe. Diesen Einwand erhob sie nicht, sondern sie
machte vielmehr geltend, es sei nach ihrer Ansicht Geschäftsaufwand gewesen
(Urk. 5). Zudem führte sie in ihrer polizeilichen Einvernahme selbst aus, dass sie
vermutlich die Rechnungen zuerst selbst bezahlt habe und ihr der Betrag später
von der D._____ AG auf ihr Kontokorrent gutgeschrieben worden sei (Urk. 5
S. 5 f.). Ebenso gab sie zum allgemeinen Vorgehen zu Protokoll: "Ich habe die
Belege schon zuerst sortiert und Privataufwendungen herausgenommen. Den
Rest gab ich Herrn B._____" (Urk. 5 S. 8). Die Staatsanwaltschaft bringt in der
Berufungsantwort deshalb zu Recht vor, dass die Beschuldigte 1 somit sehr wohl
wusste, welche der hier in Frage stehenden Aufwendungen von ihr privat oder
über das Geschäft abgerechnet worden sind.
9.4. Wer zuhanden der Steuerbehörde so bewusst unwahre Unterlagen in der
Geschäftsbuchhaltung belässt, kann kein anderes Motiv haben, als seine
Steuerpflicht – oder diejenige der Firma, i.c. der D._____ AG – zu reduzieren und
sich steuertechnisch besser zu stellen.
9.5. Auch der subjektive Tatbestand ist somit zu bejahen, weshalb die
Beschuldigten des mehrfachen Steuerbetrugs im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG
und § 261 Abs. 1 StG-ZH schuldig zu sprechen sind.
V. Strafzumessung
1. Strafrahmen
9.6. Art. 186 DBG wurde noch nicht an das Sanktionensystem des
Strafgesetzbuches von 2007 angepasst. Gemäss Art. 333 Abs. 2 lit. b StGB ist
Gefängnisstrafe durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe zu
ersetzen. Für die Busse gilt nach wie vor derselbe Höchstbetrag von Fr. 30'000.–
(Art. 106 Abs. 1 StGB). § 261 StG sieht eine Bestrafung mit Freiheitsstrafe bis zu
drei Jahren oder Geldstrafe vor.
9.7. Wie bereits die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, ist keine
Zusatzstrafe zu jener im Steuerhinterziehungsverfahren festzulegen, jene

- 26 -
Sanktion aber bei der Strafzumessung zu berücksichtigen (Urk. 38 S. 35).
Aufgrund der unterschiedlichen sachlichen Zuständigkeit im
Steuerhinterziehungsverfahren wären die Voraussetzungen von Art. 49 Abs. 2
StGB nicht erfüllt.
9.8. Eine kumulative Busse entfällt bereits aufgrund des Verschlechterungs-
verbotes (Art. 391 Abs. 2 StPO).
10. Tatverschulden
10.1. Objektiv fällt ins Gewicht, dass insgesamt rund Fr. 45'000.– nicht korrekt in
der Bilanz und der Steuererklärung angegeben worden sind. Dieser Betrag ist
erheblich, auch wenn die damit erzielte theoretische Steuerersparnis natürlich
weit geringer ausgefallen wäre. Dabei ist die mehrfache Begehung straferhöhend
zu berücksichtigen. Das Tatvorgehen lässt allerdings keine grosse kriminelle
Energie erkennen, wurden die Verbuchungen doch nicht in besonderer Weise
kaschiert oder verheimlicht. Nur für den Fall, dass der Steuerkommissär auf
Einsicht in die Aufwand- und Ertragsrechnung verzichtet hätte, war ernsthaft mit
einem "Erfolg" zu rechnen gewesen. Andererseits war insbesondere die
Verbuchung des
Wellnesstrainings, der ...-Laufbahnberatung und der Paarberatung derart
offensichtlich unzulässiger Privataufwand, dass von einem recht bewussten
Vorgehen auszugehen ist, keine korrekte Steuererklärung einzureichen bzw. zu
probieren, "ob es durchgeht". Ob der nicht geschäftsmässig begründete
Privatanteil der
Kosten des Geburtstagsfestes 10% oder 50% betrug, fällt im vorliegenden Fall
verschuldensmässig – auch angesichts der weiteren Steuerbetrüge – nicht ins
Gewicht, da hier unter anderem auch ein Ermessen der Steuerbehörden zum
Tragen kommt. Wesentlich ist einzig, dass die Beschuldigten alles als
Geschäftsaufwand verbucht und keinerlei Privatausscheidung vorgenommen
hatten.
10.2. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz liegt direkter Vorsatz vor
(Urk. 38 S. 36). Der Umstand, dass die Erfolgsaussichten einer Steuerersparnis

- 27 -
im Falle einer Nachprüfung durch den Steuerkommissär gering waren, führt nicht
zur Annahme von Eventualvorsatz (Urk. 38 S. 36). Die Steuerersparnis ist
unmittelbarer Zweck eines solchen Vorgehens und nicht bloss in Kauf
genommene Nebenfolge.
10.3. Beim Beschuldigten 2 ist zu berücksichtigen, dass er letztlich der primär für
die Buchhaltung und die Steuererklärung verantwortliche Verwaltungsrat und
Geschäftsführer war. Auf der anderen Seite kann nicht ausser Acht gelassen
werden, dass damit hauptsächlich finanzielle Vorteile für die Beschuldigte 1 und
nicht für den Beschuldigten 2 bezweckt wurden. Wer letztlich die treibende Kraft
hinter dem Tun war, bleibt infolge spärlicher Angaben beider Beschuldigten hierzu
im Dunkeln. Aus diesem Grund rechtfertigt sich auch keine unterschiedliche
Bewertung des Tatverschuldens zwischen den Beschuldigten. Insgesamt ist bei
beiden Beschuldigten aber noch von einem leichten Verschulden auszugehen.
11. Täterkomponenten
11.1. Die Beschuldigten machten im Laufe des Berufungsverfahrens keine
Ausführungen (auch nicht eventualiter) mehr zu ihren persönlichen und
finanziellen Verhältnissen, weshalb von den Angaben auszugehen ist, welche sie
an
der Hauptverhandlung vor erster Instanz und an der ersten obergerichtlichen
Berufungsverhandlung machten (Prot. I S. 12).
11.2. Die Beschuldigte 1 verdiente damals monatlich Fr. 6'000.– brutto.
Vermögen hatte sie keines, jedoch ca. Fr. 250'000.– Schulden, zu welchen sie
allerdings keine näheren Angaben machen wollte. Sie lebte zusammen mit ihrem
Ehemann und ihrem Sohn, der heute volljährig ist (Prot. I S. 14).
11.3. Der Beschuldigte 2 gab ein Jahreseinkommen von Fr. 300'000.– an (Prot. I
S. 22). Neben einer Eigentumswohnung im Nettowert von Fr. 400'000.– war er
Inhaber der … Holding, zu welcher die D._____ AG gehörte. Er war ledig und
hatte keine Unterhaltspflichten.

- 28 -
11.4. Beide Beschuldigten sind gemäss den Strafregisterauszügen vom
12. Januar 2012 nicht vorbestraft (Urk. 82 und 83).
11.5. Die vorgeworfenen Falschverbuchungen wurden von den Beschuldigten
nicht bestritten; sie ergeben sich allerdings bereits aus den Buchhaltungsunter-
lagen, weshalb das Geständnis hinsichtlich des äusseren Sachverhalts für die
Strafzumessung keine Auswirkungen hat. Die Beschuldigten bestritten vielmehr
die rechtliche Würdigung sowie den subjektiven Tatbestand bzw. den Vorsatz.
11.6. Insgesamt sind bei beiden Beschuldigten keine täterbezogenen Kriterien
auszumachen, welche sich straferhöhend oder strafmindernd auswirken würden.
12. Weitere Strafzumessungskriterien
Strafmindernd fällt die lange Verfahrensdauer ins Gewicht. Die ersten Falsch-
verbuchungen liegen inzwischen rund 10 Jahre zurück. Zudem sind wie erwähnt,
die bereits ausgesprochenen Bussen im Hinterziehungsverfahren von je rund
Fr. 10'000.– zu berücksichtigen (Urk. 7/3 und 7/4).
13. Fazit
Insgesamt erscheint eine Strafe von je 30 Tagessätzen für die Beschuldigten
angemessen. Aufgrund der finanziellen Verhältnisse sind auch die von der
Vorinstanz festgesetzten Tagessatzhöhen von Fr. 700.– für den Beschuldigten 2
und Fr. 150.– für die Beschuldigte 1 angemessen.
VI. Vollzug
Den Beschuldigten ist keine ungünstige Bewährungsprognose zu stellen. Ausser
den angeklagten Delikten ist nichts Nachteiliges bekannt. Die Strafen sind
deshalb bedingt auszusprechen, unter Ansetzung der gesetzlich minimalen
Probezeit von zwei Jahren (Art. 42 Abs. 1 StGB und Art. 44 Abs. 1 StGB)

- 29 -
VII. Kosten- und Entschädigungsfolgen
Ausgangsgemäss haben die Beschuldigten die Verfahrenskosten teilweise zu
übernehmen. Dabei ist der Teilfreispruch bzw. das Nichteintreten hinsichtlich der
Kurskosten ... Hochschule und der Urkundenfälschung zu berücksichtigen. Somit
sind je ein Drittel der Kosten des zweiten Berufungsverfahrens den Beschuldigten
(zusammen zwei Drittel) aufzuerlegen und ein Drittel ist auf die Gerichtskasse zu
nehmen. Zudem ist ihnen für das zweite Berufungsverfahren eine reduzierte
Prozessentschädigung von je Fr. 1'100.– inklusive Mehrwertsteuer zuzusprechen.
Die Kosten des ersten Berufungsverfahrens werden auf die Gerichtskasse
genommen (Art. 428 Abs. 4 StPO). Die Beschuldigten erhalten je eine
Prozessentschädigung von Fr. 3'000.– aus der Gerichtskasse (Art. 436 Abs. 3).
Das Kosten- und Entschädigungsdispositiv der ersten Instanz ist zudem zu
bestätigen (Urk. 36 S. 40 f. Ziffer 5. - 7.2.).
Weiter haben die Beschuldigten den Steuerbehörden, wie beantragt, und gestützt
auf Art. 433 bzw. 434 Abs. 1 StPO, eine reduzierte Prozessentschädigung für das
Berufungsverfahren von Fr. 500.– zu bezahlen, unter solidarischer Haftbarkeit
(Urk. 102 S. 15).
Es wird beschlossen:
1. Es wird festgestellt, dass der Beschluss des Obergerichts vom 11. Mai 2011
wie folgt in Rechtskraft erwachsen ist:
"1. Es wird festgestellt, dass das Urteil der Einzelrichterin des Bezirksgerichts
Zürich vom 14. September 2011 wie folgt in Rechtskraft erwachsen ist:
"1.2. Bezüglich der übrigen Vorwürfe ist die Angeklagte A._____ nicht
schuldig und wird freigesprochen.
(....)
2.2. Bezüglich der übrigen Vorwürfe ist der Angeklagte B._____ nicht
schuldig und wird freigesprochen.
(...)

- 30 -
7.1. Der Angeklagten A._____ wird eine reduzierte Prozess-
entschädigung in der Höhe von Fr. 1500.-- zuzüglich Mehrwertsteuer
zugesprochen.
7.2. Dem Angeklagten B._____ wird eine reduzierte Prozess-
entschädigung in der Höhe von Fr. 1500.-- zuzüglich Mehrwertsteuer
zugesprochen."
2. Auf die Anklage betreffend Urkundenfälschung gemäss Art. 251 Ziff. 1
Abs. 2 StGB wird nicht eingetreten.
3. (Mitteilung)"
2. Es wird festgestellt, dass das Urteil des Obergerichts vom 11. Mai 2011
betreffend die Freisprüche beider Beschuldigten vom Vorwurf des Steuer-
betrugs in Bezug auf Position 7, zweiter Teil eines beruflichen
Ausbildungskurses der Beschuldigten 1 an der ... Hochschule, in Rechtskraft
erwachsen ist.
1. Schriftliche Mitteilung mit nachfolgendem Urteil.
Es wird erkannt:
1. Die Beschuldigte A._____ ist schuldig des mehrfachen Steuerbetrugs im
Sinne von § 261 Abs. 1 StG und Art. 186 Abs. 1 DBG bezüglich der
folgenden Positionen:
− 1 30. Geburtstag A._____
− 2 Personal Wellness ...
− 3 ... Laufbahnberatung
− 4 ... (Paarberatung)
2. Der Beschuldigte B._____ ist schuldig des mehrfachen Steuerbetrugs im
Sinne von § 261 Abs. 1 StG und Art. 186 Abs. 1 DBG bezüglich der
folgenden Positionen:
− 1 30. Geburtstag A._____
− 2 Personal Wellness ...
− 3 ... Laufbahnberatung
− 4 ... (Paarberatung)

- 31 -
3. Die Beschuldigte A._____ wird bestraft mit einer Geldstrafe von
30 Tagessätzen zu Fr. 150.– (insgesamt Fr. 4'500.–).
4. Der Beschuldigte B._____ wird bestraft mit einer Geldstrafe von
30 Tagessätzen zu Fr. 700.– (insgesamt Fr. 21'000.–).
5. Der Vollzug der beiden Geldstrafen wird aufgeschoben und die Probezeit
auf 2 Jahre festgesetzt.
6. Das erstinstanzliche Kosten- und Entschädigungsdispositiv (Ziff. 5. - 7.2)
wird bestätigt.
7. Die Kosten des ersten Berufungsverfahrens (SB110030) werden auf die
Gerichtskasse genommen.
8. Den Beschuldigten wird für das erste Berufungsverfahren (SB110030) eine
Prozessentschädigung von je Fr. 3'000.– aus der Gerichtskasse
zugesprochen.
9. Die Gerichtsgebühr für das zweite Berufungsverfahren (SB120002) wird
festgesetzt auf Fr. 4'500.–. Über die weiteren Kosten stellt die Gerichtskasse
Rechnung.
10. Die Kosten des zweiten Berufungsverfahrens (SB120002) werden den
Beschuldigten je zu einem Drittel (total zwei Drittel) auferlegt und zu einem
Drittel auf die Gerichtskasse genommen.
11. Den Beschuldigten wird für das zweite Berufungsverfahren eine reduzierte
Prozessentschädigung von je Fr. 1'100.– (inkl. MwSt.) aus der Gerichts-
kasse zugesprochen.
12. Die Beschuldigten werden verpflichtet, dem Geschädigten Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt Zürich, … [Adresse], für das zweite
Berufungsverfahren unter solidarischer Haftbarkeit eine reduzierte
Prozessentschädigung von Fr. 500.-- zu bezahlen.

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13. Schriftliche Mitteilung in vollständiger Ausfertigung an
− Rechtsanwalt lic. iur. X._____ im Doppel für sich und zuhanden der
Beschuldigten A._____
− Rechtsanwalt lic. iur. Y._____ im Doppel für sich und zuhanden des
Beschuldigten B._____
− die Staatsanwaltschaft Zürich-Sihl
− das Steueramt des Kantons Zürich, … [Adresse]
und nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist bzw. Erledigung
allfälliger Rechtsmittel an
− die Vorinstanz
− die Koordinationsstelle VOSTRA mit Formular A
14. Gegen diesen Entscheid kann bundesrechtliche Beschwerde in Straf-
sachen erhoben werden.
Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung der vollständigen,
begründeten Ausfertigung an gerechnet, bei der Strafrechtlichen Abteilung
des Bundesgerichtes (1000 Lausanne 14) in der in Art. 42 des Bundes-
gerichtsgesetzes vorgeschriebenen Weise schriftlich einzureichen.
Die Beschwerdelegitimation und die weiteren Beschwerdevoraussetzungen
richten sich nach den massgeblichen Bestimmungen des
Bundesgerichtsgesetzes.
Obergericht des Kantons Zürich
I. Strafkammer
Zürich, 30. Januar 2013
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Oberrichter lic. iur. P. Marti Dr. iur. M. Michael

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