zg_verwaltungsgericht · A 2023 18 · 2024-07-18 · de

Abgaberechtliche Kammer — Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2015-2018 (Revisionsverfahren) — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Diana Oswald, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 18. Juli 2024
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________ AG
Rekurrentin
vertreten durch RA lic. iur. Oliver Habke u/o RA lic. iur. Jannis Flachsmann 
u/o RA MLaw Diana Krasnic, GHM Partners Rechtsanwälte und Notare 
GmbH, Poststrasse 24, 6300 Zug
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2015–2018 
(Revisionsverfahren)
A 2023 18


2
Urteil A 2023 18
A.
A.a
Die A.________ AG, mit Sitz im Kanton Zug, wurde durch die Steuerverwaltung 
des Kantons Zug für die Steuerperioden 2015–2018 definitiv und rechtskräftig veranlagt, 
wobei sämtliche Steuerfaktoren im Kanton Zug besteuert wurden (vgl. die definitiven Ver-
anlagungsverfügungen vom 17. Februar 2017, 23. August 2017 und 4. November 2019 
[Rek-act. 6–9]). 
A.b
Mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 informierte das kantonale Steueramt Zürich 
die A.________ AG darüber, dass sich im Rahmen einer (noch nicht abgeschlossenen) 
Buchprüfung bei nahestehenden Gesellschaften aufgrund zahlreicher Weiterverrechnun-
gen zwischen der A.________ AG und diesen Gesellschaften die Vermutung ergeben ha-
be, dass der statutarische Sitz der A.________ AG nicht dem Sitz der tatsächlichen Ver-
waltung entspreche. Aufgrund der Aktenlage bestehe die natürliche Vermutung, dass sich 
der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich (am effektiven Arbeitsort von 
B.________) befinde und der Kanton Zürich somit berechtigt sei, (ab 2015) die unbe-
schränkte Steuerhoheit über die A.________ AG zu beanspruchen (Rek-act. 3). Nach wei-
teren Abklärungen beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 
12. Mai 2022 die Steuerhoheit über die A.________ AG ab 1. Januar 2015 (Rek-act. 4). 
Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt Zürich am 19. Juli 2022 
ab. Den daraufhin erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit 
Entscheid 1 ST.2022.167 vom 27. Januar 2023 ab (Rek-act. 5). Dieses Urteil erwuchs – 
soweit ersichtlich – unangefochten in Rechtskraft. 
A.c
Mit Revisionsgesuch vom 16. Mai 2023 gelangte die A.________ AG an die Steu-
erverwaltung des Kantons Zug und beantragte eine Revision der Veranlagungen für die 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2015–2018 (StV-act. 1). 
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug trat mit Entscheid vom 7. Juli 2023 zufolge Frist-
versäumnisses nicht auf das Revisionsgesuch ein (Rek-act. 10). Die dagegen am 9. Au-
gust 2023 erhobenen Einsprache (StV-act. 2) wies die Steuerverwaltung mit Einspra-
cheentscheid vom 7. September 2023 ab (Rek-act. 1).
B.
Dagegen gelangte die A.________ AG am 9. Oktober 2023 ans Verwaltungsge-
richt des Kantons Zug und beantragte, es sei festzustellen, dass die Revisionsfrist mit Ein-
gabe des Revisionsgesuchs vom 16. Mai 2023 gewahrt worden sei; die Sache sei zum 
materiellen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen, mit der Anweisung, die Steuer-
faktoren nach vollzogener Steuerausscheidung entsprechend zu reduzieren (act. 1). 


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Urteil A 2023 18
C.
Die Steuerverwaltung schloss am 25. Oktober 2023 vernehmlassend auf Abwei-
sung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei (act. 6). 
D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens 
nicht vernehmen. 
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gemäss § 142 Abs. 2 des kantonalen Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) können 
gegen die Abweisung eines Revisionsbegehrens und gegen die neue Verfügung oder den 
neuen Entscheid die gleichen Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung oder den 
früheren Entscheid ergriffen werden. Im Übrigen sind die Vorschriften über das Verfahren 
anwendbar, in dem die frühere Verfügung ergangen ist (§ 142 Abs. 3 StG). Demzufolge 
kann die steuerpflichtige Person nach § 136 Abs. 1 StG gegen Einspracheentscheide der 
kantonalen Steuerverwaltung, die einen Revisionsentscheid betreffen, innert 30 Tagen 
beim Verwaltungsgericht schriftlich Rekurs erheben. Gleiches gilt gemäss Art. 149 Abs. 3 
und 4 i.V.m. Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; 
SR 642.11) sinngemäss für die Beschwerde. Nach § 75 Abs. 1 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehör-
de im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, 
unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kan-
tonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Der Rekurs (bezüglich der Kan-
tons- und Gemeindesteuern) bzw. die Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) 
muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen 
sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 Abs. 2 DBG). 
Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) und der vorliegende 
Rekurs (bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern) werden der einfacheren Lesbar-
keit halber im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – als "Rekurs" 
bezeichnet.


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Urteil A 2023 18
1.2
Der Rekurs ist frist- und formgerecht eingereicht worden, weshalb er zu prüfen ist. 
Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des 
Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).
2.
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwal-
tung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 und 74 Abs. 2 VRG; § 121 und 136 
Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem 
Umfang überprüfen. Es stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG 
i.V.m. § 121 und 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 und 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der 
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und 
137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG).
3.
Streitig und zu prüfen ist, ob die Steuerverwaltung zu Recht nicht auf das Revisi-
onsgesuch der Rekurrentin vom 16. Mai 2023 eingetreten ist. Dabei geht es namentlich 
darum zu beurteilen, ob dieses fristgerecht gestellt wurde. Soweit die Rekurrentin materiel-
le Feststellungen getroffen haben will (vgl. act. 1, Rechtsbegehren Ziff. 2, zweiter Halb-
satz), ist darauf von vornherein nicht einzutreten. Auf ihre diesbezüglichen Ausführungen 
zur Steuerausscheidung ist entsprechend nicht weiter einzugehen. 
4.
4.1
Artikel 51 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG; SR 642.14) regelt die Än-
derung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide mittels des ausserordentlichen 
Rechtsmittels der Revision. Diese bundesrechtlichen Vorgaben wurden vom kantonalen 
Gesetzgeber in § 139 f. StG übernommen. Artikel 147 DBG behandelt die Voraussetzun-
gen für die Revision bei der direkten Bundessteuer und hat den gleichen Wortlaut wie die 
kantonale Bestimmung in § 139 StG. Entsprechend kann mit Blick auf die Voraussetzun-
gen für ein Revisionsgesuch – auch für die Kantons- und Gemeindesteuern – auf die 
Grundsätze abgestellt werden, welche Praxis und Lehre zur erwähnten Bestimmung im 
DBG entwickelt haben. 
4.2
Gemäss § 139 Abs. 1 StG, Art. 51 Abs. 1 StHG und Art. 147 Abs. 1 DBG kann ei-
ne rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes 
wegen zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, a) wenn erhebliche Tat-
sachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b) wenn die erkennende 
Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren 
oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Ver-


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Urteil A 2023 18
fahrensgrundsätze verletzt hat; c) wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung 
oder den Entscheid beeinflusst hat. Laut § 139 Abs. 2 StG, Art. 51 Abs. 2 StHG und 
Art. 147 Abs. 2 DBG ist die Revision ausgeschlossen, wenn die antragstellende Person 
als Revisionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentli-
chen Verfahren hätte geltend machen können.
4.3
Für die Geltendmachung der vorstehend genannten Revisionsgründe sehen § 140 
StG, Art. 51 Abs. 3 StHG sowie Art. 148 DBG eine relative Frist von 90 Tagen nach Ent-
deckung des Grundes vor. Spätestens ist ein Revisionsgesuch aber innert zehn Jahren 
nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids einzureichen. Bei Nichteinhaltung der 
Revisionsfrist ist auf das Revisionsbegehren nicht einzutreten (Richner et al., Kommentar 
zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 156 N 2; Richner et al., Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 148 N 2).
4.4
Als "entdeckt" gilt ein Revisionsgrund, wenn die Steuerpflichtige die nötigen siche-
ren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrundes gewonnen hat. Sie muss in 
der Lage sein, die Revision mit begründeter Aussicht auf Erfolg geltend zu machen und zu 
begründen (BGer 2C_673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 3.2; VGer ZG A 2020 8 vom 29. Juni 
2021 E. 5.2 f., je mit Hinweisen). 
4.5
Die Steuerpflichtige besitzt nach der ständigen bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung grundsätzlich mit der Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons 
Kenntnis einer interkantonalen Doppelbesteuerung und damit eines allfälligen Revisions-
grundes; unerheblich für den Fristbeginn ist dabei der Zeitpunkt der Rechtskraft der Veran-
lagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons. Es kann nicht der Abschluss aller 
(Rechtsmittel-)Verfahren abgewartet werden, bevor im erstveranlagenden Kanton die Re-
vision einer rechtskräftigen Veranlagung beantragt wird (BGer 2C_673/2021 vom 10. Juni 
2022 E. 5.1 f. mit Hinweisen). 
5.
5.1
Offensichtlich hatte die Rekurrentin vorliegend allerdings bereits mit dem Vorent-
scheid vom 12. Mai 2022, welcher explizit die Beanspruchung der Steuerhoheit durch den 
Kanton Zürichs zum Gegenstand hatte, die nötigen sicheren Anhaltspunkte zur Annahme 
eines Revisionsgrundes infolge einer interkantonalen Doppelbesteuerung (vgl. vorne 
E. 4.4). Dabei ist – entgegen der Ansicht der Rekurrentin (vgl. act. 1 Rz. 19 ff.) – nicht 
massgeblich, dass im erwähnten Vorentscheid die Steuerforderung des Kantons Zürich 


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Urteil A 2023 18
noch nicht betraglich verbindlich festgehalten ist; ein Revisionsgrund muss denn auch 
nicht "klar und unmissverständlich" feststehen, um als "entdeckt" im Sinne der vorstehend 
zitierten Rechtsprechung zu gelten, ist doch auf die "nötigen sicheren Anhaltspunkte" ab-
zustellen. Nachdem der Kanton Zürich die Steuerhoheit über die Rekurrentin ab Steuer-
jahr 2015 für sich beansprucht hatte, musste der Rekurrentin offenkundig klar sein, dass 
dies mit den bereits rechtskräftigen (unbeschränkten) Veranlagungen im Kanton Zug kolli-
dieren musste. Für diese Schlussfolgerung spricht denn auch, dass das Bundesgericht die 
Rüge einer interkantonalen Doppelbesteuerung bereits bei der Anfechtung eines Steuer-
domizilentscheids zulässt (vgl. hierzu nachfolgende E. 6). 
Die vorstehend in Erwägung 4.5 zitierte Rechtsprechung, wonach die Rechtskraft einer 
Veranlagungsverfügung für den Lauf der Revisionsfrist nicht ausschlaggebend ist, ist 
sinngemäss auf die vorliegende Konstellation anzuwenden. So kann es nicht auf die 
Rechtskraft des Vorentscheides vom 12. Mai 2022 ankommen, mithin begann die Revisi-
onsfrist von 90 Tagen bereits im Mai 2022 (nach Zustellung des Steuerdomizilentscheids) 
zu laufen und war im Zeitpunkt der Einreichung des Revisionsgesuchs vom 16. Mai 2023 
längst verstrichen. 
5.2
Was die Rekurrentin dagegen mit Verweis auf das Doppelbesteuerungsverbot und 
BGE 147 I 325 vorbringt, verfängt nicht. Weder das interkantonale Doppelbesteuerungs-
verbot von Art. 127 Abs. 3 BV noch der von der Rekurrentin zitierte BGE 147 I 325 noch 
der jüngst ergangene BGE 149 II 354 führen dazu, dass die (bundes-)gesetzlich vorgese-
henen Bestimmungen über das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision – hier na-
mentlich die Revisionsfrist – nicht anwendbar wären (vgl. hierzu etwa auch Martin E. Loo-
ser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, Art. 148 N 4, wonach die in Art. 148 DBG statuierten absolu-
ten und relativen Fristen auch für die aus den Verfassungsbestimmungen abgeleiteten 
Revisionsgründe wie auch für die übrigen aussergesetzlichen Revisionsgründe gelten). 
Die in BGE 149 II 354 publizierte Rechtsprechung betrifft sodann gerade nicht das – aus-
serordentliche – Verfahren der Revision rechtskräftiger Entscheide, sondern die Verwir-
kung der Beschwerdebefugnis bezogen auf den ordentlichen Rechtsmittelweg. Daraus, 
dass das Bundesgericht bezogen auf letztere Konstellation seine bisherige, für die Steuer-
pflichtigen ausserordentlich strenge Verwirkungspraxis aufgibt, kann vorliegend für das 
Revisionsverfahren und die in diesem Zusammenhang ergangene Rechtsprechung zum 
zeitlichen Aspekt der "Entdeckung" eines allfälligen Revisionsgrundes nichts abgeleitet 
werden.


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Urteil A 2023 18
5.3
Nach dem Gesagten ist die Steuerverwaltung zu Recht nicht auf das Revisionsge-
such der Rekurrentin eingetreten. Der vorliegende Rekurs ist entsprechend abzuweisen. 
6.
Anzumerken bleibt, dass es der Rekurrentin wohl freigestanden hätte bzw. nach 
wie vor freisteht, im Rahmen des ordentlichen Rechtsmittelweges im Kanton Zürich – sei 
es gegen den Vorentscheid über die Steuerhoheit oder gegen die jeweiligen Veranla-
gungsverfügungen des kantonalen Steueramtes Zürich – bis ans Bundesgericht zu gelan-
gen und dort eine interkantonale Doppelbesteuerung geltend zu machen bzw. zu beseiti-
gen. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 
BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nämlich grundsätzlich auch eine be-
reits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons (hier Kanton Zug) für dieselbe 
Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 des Bundesgesetzes über das 
Bundesgericht [BGG; SR 173.110]), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil 
im Sinne von Art. 86 BGG handelt. Die Praxis lässt die Anfechtung solcher rechtskräftiger 
Veranlagungen grundsätzlich auch dann zu, wenn der Kanton, dessen Instanzen durch-
laufen worden sind, bloss einen Steuerdomizilentscheid gefällt hat und somit vorerst nur 
eine virtuelle Doppelbesteuerung besteht (BGer 9C_591/2023 vom 2. April 2024 E. 1.2 mit 
Hinweisen, zur Publ. vorgesehen). Diesfalls würde die neuere bundesgerichtliche Recht-
sprechung von BGE 149 II 354 zum Tragen kommen und der Kanton Zug könnte die Ein-
rede der Verwirkung des Beschwerderechts nicht mehr erheben und eine Rückerstattung 
der bezahlten Steuern (bzw. der Schutz des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots) 
könnte der Rekurrentin bloss noch unter den in BGE 149 II 354 genannten, engen Vor-
aussetzungen versagt bleiben. Entscheidet sich die Rekurrentin allerdings dazu, den or-
dentlichen Rechtsweg im Kanton Zürich nicht zu beschreiten und erhebt sie das ausseror-
dentliche Rechtsmittel der Revision im Kanton Zug zu spät, hat sie ihre prozessualen Ver-
säumnisse selbst zu verantworten. 
7.
7.1
Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht werden der unterliegen-
den Partei auferlegt (§ 120 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Vorliegend unterliegt die 
Rekurrentin vollständig. Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwands, der 
Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts (§ 1 Abs. 2 Verordnung 
über die Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 162.12]) vorlie-
gend auf Fr. 2'000.– festgesetzt und ausgangsgemäss der Rekurrentin auferlegt. Sie wer-
den mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe verrechnet.


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Urteil A 2023 18
7.2
Bei diesem Verfahrensausgang ist der Rekurrentin keine Parteientschädigung zu-
zusprechen (§ 120 Abs. 3 StG e contrario; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] e contrario). Der 
Rekursgegnerin kann keine Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine steuer-
pflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG).


9
Urteil A 2023 18
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Die Beschwerde und der Rekurs werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten 
ist. 
2.
Es wird eine Spruchgebühr von Fr. 2'000.– erhoben, die der Rekurrentin auferlegt 
und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wird.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweize-
rischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Rechtsvertreter der Rekurrentin (im Doppel), an die Steuerver-
waltung des Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern, sowie 
(im Dispositiv, zum Vollzug von dessen Ziffer 2) an die Finanzverwaltung des Kan-
tons Zug.
Zug, 18. Juli 2024
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Die Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am