zg_verwaltungsgericht · A 2018 25 · 2020-02-20 · de

Abgaberechtliche Kammer — Grundstückgewinnsteuer (gemischte Schenkung) - Leitentscheid — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiber: lic. iur. George Kammann
U R T E I L vom 20. Februar 2020
[rechtskräftig]
in Sachen
M.A.________
Rekurrentin
gegen
Grundstückgewinnsteuer-Kommission Oberägeri, Alosenstrasse 2, 
Postfach 159, 6315 Oberägeri
Rekursgegnerin 
betreffend
Grundstückgewinnsteuer (gemischte Schenkung / Steueraufschub)
A 2018 25


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Urteil 2018 25
A.
Mit öffentlich beurkundetem Abtretungsvertrag vom 27. November 2017 (im 
Folgenden: Abtretungsvertrag) übertrug M.A.________ die folgenden zwei Grundstücke 
an ihre Söhne B.A.________ und C.A.________:
1) Grundstück Nr. C.________ (im Folgenden: GS C.________), 3 ½ Zimmer-Wohnung, 
169/1000 Miteigentum am Grundstück Nr. D.________ (im Folgenden: GS 
D.________), ___, 6315 Alosen an B.A.________ zu Alleineigentum zum Verkehrswert 
bzw. Übernahmepreis von Fr. 550'000.–, wovon Fr. 224'000.– in Anrechnung als 
Erbvorbezug durch B.A.________ geleistet wurden (Ziff. 4 des Abtretungsvertrags), 
und
2) Grundstück Nr. E.________ (im Folgenden: GS E.________), Doppelgarage im UG, 
34/1000 Miteigentum an GS D.________ an ihre beiden Söhne B.A.________ und 
C.A.________ zu Gesamteigentum infolge einfacher Gesellschaft zum Verkehrswert 
bzw. Übernahmepreis von insgesamt Fr. 80'000.–, wovon insgesamt Fr. 46'000.– in 
Anrechnung als Erbvorbezüge durch B.A.________ und C.A.________ geleistet 
wurden (Ziff. 5 des Abtretungsvertrags).
B.
Mit Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 9. Januar 2018 
deklarierte die Rekurrentin aus den vorstehend erwähnten Grundstücksabtretungen einen 
steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 0.– bzw. einen Verlust von Fr. 46'498.45, bei 
einem insgesamt vereinbarten Übernahmepreis für beide Grundstücke von Fr. 616'491.30 
(Fr. 630'000.– abzüglich Fr. 13'508.70 Wert Mobiliar) und insgesamt geltend gemachten 
Anlagekosten von Fr. 392'989.75. Auf Seite 3 der zu den Akten gegebenen 
Grundstückgewinnsteuerklärung erfolgte sodann unter dem Abschnitt "Bemerkungen" der 
Hinweis, dass es sich vorliegend gemäss Angaben von Notar Dr. G.________ um eine 
gemischte Schenkung handle und daher keine Grundstückgewinnsteuer fällig werde.
C.
Mit definitiver Veranlagung vom 25. Juli 2018 stellte die Grundstückgewinnsteuer-
Kommission der Einwohnergemeinde Oberägeri den insgesamt erzielten 
Grundstückgewinn mit Fr. 31'988.– fest, basierend auf einem durch diese für GS 
C.________ und GS E.________ angenommenen "Verkaufserlös netto" von insgesamt Fr. 
346'491.– (Fr. 630'000.– abzüglich Fr. 13'509.– Wert Mobiliar und abzüglich Fr. 270'000.– 
für Erbvorbezug/Schenkung) und Anlagekosten von insgesamt Fr. 314'503.–, und 
veranlagte die Grundstückgewinnsteuer mit Fr. 3'199.–.


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Urteil 2018 25
D.
Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob M.A.________ am 5. September 
2018 Einsprache mit dem Antrag, es sei auf die veranlagte Grundstückgewinnsteuer zu 
verzichten, da die Handänderungen als gemischte Schenkungen zu betrachten und daher 
Steueraufschub gemäss § 190 StG zu gewähren sei.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 20. November 2018 (Datum der Sitzung), versandt 
am 23. November 2018, wurde die Einsprache durch die Grundstückgewinnsteuer-
Kommission Oberägeri abgewiesen. Begründend hielt die Kommission fest, das 
Steuergesetz des Kantons Zug schreibe den Gemeinden nicht vor, wie die gemischte 
Schenkung zu behandeln sei. Gemäss ständiger und bewährter Praxis werde in Oberägeri 
nicht auf die 25 %-Regelung abgestellt. Eine gemischte Schenkung werde nur bei einem 
Verlust gewährt, was der Fall sei, wenn der Verkaufserlös kleiner sei als die 
anrechenbaren Anlagekosten. Im vorliegenden Fall entstehe ein Grundstückgewinn, 
welcher besteuert werde.
F.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob M.A.________ (nachfolgend: 
Rekurrentin) am 18. Dezember 2018 Rekurs beim Verwaltungsgericht, mit den Anträgen, 
der Einspracheentscheid der Grundstückgewinnsteuer-Kommission Oberägeri vom 
20. November 2018 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Veräusserungen der 
GS C.________ und GS E.________ als gemischte Schenkungen zu qualifizieren seien; 
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekursgegnerin.
Begründend wurde ausgeführt, dass Veräusserungen, die mehr als 25 % unter dem 
Verkehrswert lägen und überdies eine Schenkungsabsicht beinhalteten, als gemischte 
Schenkungen gälten. Bei gemischter Schenkung werde gemäss § 190 Bst. a StG die 
Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben. Der Steueraufschub werde diesfalls also selbst 
dann gewährt, wenn aus dem Vergleich der Anlagekosten und des Veräusserungserlöses 
ein Gewinn resultiere. Diese Praxis basiere auf dem Auszug aus der Zuger Steuer Praxis 
18/2001 und sei somit auch bei der vorliegenden Veräusserung in der Gemeinde 
Oberägeri anzuwenden. Aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit könne es 
nicht sein, dass innerhalb des Kantons Zug zwei verschiedene Methoden zur Ermittlung 
des Grundstückgewinns angewendet würden. Auch das Zürcher Verwaltungsgericht 
anerkenne die gemischte Schenkung basierend auf dem Verkehrswert, und das Zürcher 
Steuergesetz kenne dieselbe Systematik wie das Zuger Steuergesetz. Überdies sei aus 
der innerfamiliären Übertragung von der Mutter auf den Sohn resp. die Söhne 
unweigerlich ersichtlich, dass es sich bei der Übertragung zum reduzierten Preis um eine 


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Urteil 2018 25
Schenkung gehandelt habe. Der Schenkungswille der veräussernden Partei sei aus den 
Vertragsdokumenten ohne weiteres erkennbar. 
Es sei zudem die Begründung im Einspracheentscheid ungenügend und die 
Grundstückgewinnsteuer-Kommission gehe nicht ausreichend auf die Einsprache ein, was 
es der Rekurrentin verunmöglicht habe, eine im Detail ausformulierte 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde einzureichen. Mit der mangelhaften Begründung verletze 
die Einsprachebehörde das rechtliche Gehör. Dies könne zwar im Rahmen des 
Verwaltungsgerichtsverfahren geheilt werden, sei jedoch bei der Kostenverlegung zu 
berücksichtigen, indem die Gerichtskosten unabhängig vom Ausgang des Verfahrens der 
Gegenpartei aufzuerlegen und der Rekurrentin eine Parteientschädigung zuzusprechen 
sei.
G.
Mit Schreiben vom 20. Dezember 2018 wurde die Rekurrentin aufgefordert, einen 
Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2’500.– zu bezahlen, welcher fristgerecht geleistet 
wurde. 
H.
Mit Schreiben des Gerichts vom 18. Januar 2019 wurde der Rekursgegnerin das 
Verwaltungsgerichtsurteil A 2017 8 vom 30. Oktober 2018 zur Kenntnis zugestellt, in 
welchem das Gericht in Ziff. 5b) im Sinne eines "obiter dictum" festhielt, sich bisher noch 
nie zur Frage des Steueraufschubs bei gemischten Grundstücksschenkungen geäussert 
zu haben, doch sollte dies einmal der Fall sein, die im Kanton Zürich angewendete Praxis 
einen wichtigen Anhaltspunkt zur Beurteilung dieser Frage liefern dürfte.
I.
Mit Rekursantwort vom 29. April 2019 beantragte die Grundstückgewinnsteuer-
Kommission Oberägeri (nachfolgend: Rekursgegnerin) die Abweisung des Rekurses, 
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekurrentin. Zur Begründung wurde 
das Folgende angeführt: Mit Beschluss vom 31.08.2004 habe die 
Grundstückgewinnsteuer-Kommission der Gemeinde Oberägeri festgehalten, wie die 
Veranlagung bei gemischten Schenkungen zu erfolgen habe. Danach würden vom 
Veräusserungserlös (Preis gemäss Vertrag) Schenkungen und Erbvorbezüge in Abzug 
gebracht. Dies ergebe den für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Verkaufserlös. 
Diesem massgebenden Verkaufserlös würden die anrechenbaren Anlagekosten 
gegenübergestellt. Sofern der massgebende Verkaufserlös tiefer sei als die 
anrechenbaren Anlagekosten, entstehe kein Gewinn. Das Geschäft werde dann als 
gemischte Schenkung qualifiziert und die Grundstückgewinnsteuer werde gemäss § 190 


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Urteil 2018 25
Bst. a StG aufgeschoben. Die Besitzesdauer werde dabei nicht unterbrochen. Sofern der 
anrechenbare Verkaufserlös höher sei als die anrechenbaren Anlagekosten, entstehe ein 
Gewinn, welcher besteuert würde. Es erfolge eine Veranlagung, und die Besitzesdauer 
beginne neu zu laufen.
Sodann sei die von der Rekurrentin angestrengte Berechnung der Schenkung mit "25 % 
des Verkehrswertes" gesetzlich nicht bindend und die Festlegung des Verkehrswertes 
unterliege subjektiven Einschätzungen. Hingegen sei die Berechnung der Rekursgegnerin 
objektiv klar nachvollziehbar. Unterschiedliche Berechnungsmethoden innerhalb des 
Kantons seien zulässig. Die Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit sei damit nicht tangiert. 
Zudem sei die Praxis der Rekursgegnerin beim Abschluss des vorliegend zu beurteilenden 
Rechtsgeschäfts hinlänglich bekannt gewesen.
Weiter sei der Schenkungswille der Rekurrentin gegenüber ihren Söhnen klar ersichtlich 
gewesen. Dem werde bei der Berechnung des massgebenden Verkaufserlöses klar 
Rechnung getragen. Der Schenkungswille der Rekurrentin werde nicht verletzt, und die 
Schenkung im Umfang von Fr. 270'000.– werde im vorliegenden Fall auch nicht besteuert. 
Zur mangelnden Begründung im Einspracheentscheid und der Verletzung des rechtlichen 
Gehörs würden keine weiteren Ausführungen gemacht. Es werde aber nochmals 
festgehalten, dass die Veranlagungspraxis der Rekurrentin beim Abschluss des Vertrages 
bekannt gewesen sei.
J.
Mit Schreiben vom 13. Januar 2020 wurde die Rekurrentin aufgefordert, den 
öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 27. November 2017 betreffend den Verkauf von 
GS C.________ und GS E.________ dem Gericht einzureichen. Es erfolgten keine 
weiteren Schriftenwechsel.
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gemäss § 1 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 25. Mai 2000 (StG, BGS 632.1) 
erheben die Einwohnergemeinden Grundstückgewinnsteuern nach den Bestimmungen 
des StG (§ 168 und §§ 187 ff.). Nach § 187 Abs. 1 StG sind die Bestimmungen über die 


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Kantonssteuer unter Vorbehalt der Abweichungen in §§ 187 ff. StG sinngemäss 
anwendbar. Da die §§ 187 ff. StG keine Rechtssätze über das Verfahren enthalten, richtet 
sich das Verfahren, inklusive Rechtsmittelverfahren, bezüglich der 
Grundstückgewinnsteuer nach den Verfahrensbestimmungen der Kantonssteuer. Nach § 
187 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 StG kann danach die steuerpflichtige Person gegen 
Einspracheentscheide der gemeindlichen Kommission für die Grundstückgewinnsteuer 
innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Der Rekurs muss 
einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind 
beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG). Der vorliegende Rekurs wurde 
fristgerecht eingereicht und entspricht den übrigen formellen Anforderungen, weshalb er 
zu prüfen ist. 
1.2
Mit dem Steuerrekurs können gemäss § 136 Abs. 2 StG alle Mängel des 
angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Das 
Verwaltungsgericht ist bei seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. 
Es kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhörung der steuerpflichtigen 
Person, die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (§ 137 Abs. 2 StG). 
Dementsprechend sind im Rekursverfahren – bis zum Ablauf der Rekursfrist 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 
147 N. 38, im Folgenden: Richner e.a., Zürcher StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 N. 38, im Folgenden: Richner e.a., 
DBG) – neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig, wie auch neue 
Begehren verfahrensrechtlicher Art gestellt werden können. Dabei können vor dem 
Verwaltungsgericht auch solche Noven vorgebracht werden, welche schon im 
Einschätzungs- und/ oder Einspracheverfahren in den Prozess hätten eingebracht werden 
können. Darüber hinaus ist es den Parteien grundsätzlich gestattet, vor dem Gericht 
gegenüber dem Verfahren vor der Einspracheinstanz neue Rechtsbegehren zu stellen 
oder ihre Begehren auszuweiten (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 147 N. 37). 
1.3
Gemäss § 187 Abs. 1 StG i.V.m. § 124 Abs. 1 StG haben die 
Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und 
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse 
festzustellen. Dabei gilt die Grundregel, dass die Veranlagungsbehörde die objektive 
Beweislast für steuerbegründende, die steuerpflichtige Person dagegen für 
steuermindernde Tatbestandsmerkmale des Steueranspruchs trägt, wenn trotz 
Untersuchung von Amtes wegen der rechtserhebliche Sachverhalt ungewiss geblieben ist. 


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Urteil 2018 25
Die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen kann indes namentlich dann der 
steuerpflichtigen Person obliegen, wenn diese die mögliche und zumutbare Mitwirkung bei 
der Abklärung des steuererheblichen Sachverhalts pflichtwidrig und in schuldhafter Weise 
unterlassen hat. Wirkte die steuerpflichtige Person pflichtgemäss mit, bleibt es bei der 
Grundregel, wonach die Veranlagungsbehörde die Beweislast für steuerbegründende 
Tatsachen zu tragen hat (Richner e.a., DBG, a.a.O., Art. 123 N. 78). 
2.
2.1
Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus der Veräusserung 
von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden 
(§ 189 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist gemäss § 193 Abs. 1 StG der Betrag, um 
welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen 
sowie der bei Überführung ins Privatvermögen besteuerte Gewinn) übersteigt. Als 
Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person 
(§ 195 Abs. 1 StG). Liegt die massgebende Handänderung mehr als 25 Jahre zurück, 
kann die steuerpflichtige Person anstelle des Erwerbspreises den Verkehrswert des 
Grundstückes vor 25 Jahren in Anrechnung bringen. In diesem Fall beträgt die 
anrechenbare Besitzdauer ebenfalls 25 Jahre (§ 195 Abs. 2 StG). 
2.2
Gemäss den §§ 190 ff. StG unterbleibt in bestimmten Fällen von Handänderungen 
an Liegenschaften die sofortige Grundstückgewinnbesteuerung und diese wird vielmehr 
aufgeschoben. Dieser Steueraufschub bewirkt, dass zum Zeitpunkt der Handänderung 
keine steuerlich relevante Realisierung eines Gewinns angenommen wird. Der Aufschub 
besteht konkret darin, dass bei einer nächsten steuerbaren Realisierung bei der 
Bemessung der massgebenden Wertgrössen für das Bemessungsobjekt nicht auf den 
Zeitpunkt des Steueraufschubs, sondern auf denjenigen der letzten steuerbaren 
Handänderung abgestellt wird (Bernhard Zwahlen/Nathalie Nyffenegger, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, Art. 12 Rz. 61b – im 
Folgenden: Kommentar StHG). Der so im Zeitpunkt der vom Steueraufschub 
profitierenden Handänderung vorhandene Gewinn wird jedoch nicht als erledigt 
abgeschrieben (d.h. als steuerfrei behandelt), sondern nur aufgeschoben, bis es zur 
nächsten steuerbaren Handänderung kommt (Richner e.a., Zürcher StG, § 216 Rz. 153). 
Als ein solcher, zum Steueraufschub qualifizierender Tatbestand gilt u.a. die 
Handänderung einer Liegenschaft durch Schenkung (§ 190 Bst. a StG).


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Urteil 2018 25
3.
Vorliegend sind sich die Parteien einig, dass die mit Abtretungsvertrag vom 
27. November 2017 von der Rekurrentin an ihre beiden Söhne abgetretenen Grundstücke 
(GS C.________ und GS E.________) nicht zum vollen Verkehrswert, sondern 
unterpreislich übertragen wurden, die Handänderungen an den erwähnten Liegenschaften 
folglich entsprechend dem Willen der Vertragsparteien sogenannte gemischte 
Schenkungen darstellten. Gemäss Aktenlage und den nicht bestrittenen Vorbringen der 
Parteien betrugen im Zeitpunkt der Abtretung der Verkehrswert von GS C.________ 
Fr. 550'000.– (100 %) und die damit verbundene Schenkung (Erbvorbezug) an 
B.A.________ Fr. 224'000.– (rund 41 %) und der Verkehrswert von GS E.________ Fr. 
80'000.– (100 %) und die damit verbundenen Schenkungen (Erbvorbezüge) an 
B.A.________ und C.A.________ Fr. 46'000.– (gut 57 %). Zwischen den Parteien strittig 
ist hingegen, wie der in § 190 Bst. b StG festgehaltenen Steueraufschub (infolge einer 
"Schenkung") auf die vorliegenden gemischten Schenkungen anzuwenden ist. Nicht strittig 
ist auch hier, dass im Umfang der Schenkungsquoten (insgesamt Fr. 270'000.–) sicherlich 
keine Grundstückgewinnbesteuerung stattfinden kann. 
Die Rekurrentin beantragt einen vollumfänglichen Steueraufschub, unter Berufung auf die 
in der Fachzeitschrift "Zuger Steuer Praxis" vom Dezember 2001 Nr. 18, S. 9 f. gemachten 
Ausführungen sowie auf die im Kanton Zürich angewendete Praxis. Die Rekursgegnerin 
hingegen argumentiert, es erfolge nur ein teilweiser Steueraufschub und die 
Grundstückgewinnsteuer sei gemäss ihrer bekannten Praxis insoweit geschuldet, als der 
von der Rekurrentin nach Abzug der Schenkungsquote tatsächlich realisierte 
Verkaufserlös (insgesamt Fr. 346'491.– gemäss Veranlagungsverfügung der 
Rekursgegnerin; Beilage 3 der Rekurrentin) die den transferierten Grundstücken 
zugehörigen Anlagekosten (insgesamt Fr. 314'503.– gemäss Veranlagungsverfügung der 
Rekursgegnerin; Beilage 3 der Rekurrentin) übersteigt. Die Rekursgegnerin ermittelte so 
einen steuerbaren Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 31'988.– für die beiden 
veräusserten Grundstücke (Fr. 346'491.– minus Fr. 314'503.–) und veranlagte die 
Grundstückgewinnsteuer mit Fr. 3'199.– (Beilage 3 der Rekurrentin).
4.
4.1
Die Grundstückgewinnbesteuerung ist Gegenstand 
steuerharmonisierungsrechtlicher Regelung. Sie findet in Art. 2 StHG ihre Grundlage, 
wonach die Kantone eine solche zu erheben haben (Abs 1 Bst. d StHG) bzw. es ihnen 
erlaubt ist, diese von den Gemeinden erheben zu lassen (Abs. 2 StHG). Artikel 12 StHG 
enthält in Abs. 1 Regelungen zur Ermittlung des eigentliche Steuerobjekts 


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(Grundstückgewinn) und in Abs. 3. solche zur Gewährung des Steueraufschubs. Damit 
wird der Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer umschrieben und obwohl diese 
Begriffe im StHG nicht näher definiert werden, verbleibt dem kantonalen Gesetzgeber 
trotzdem nur ein beschränkter Spielraum bei der Umschreibung dieser Begriffe (Urteil 
BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 3.1). So wird die im StHG enthaltene Regelung 
der Steueraufschubstatbestände als abschliessend betrachtet, womit es den Kantonen 
z.B. untersagt ist, weitere steueraufschiebende Tatbestände zu regeln (Kommentar StHG, 
a.a.O., Art. 12 Rz. 61).
4.2
Für den Kanton Zug befindet sich die gesetzliche Grundlage zur Erhebung der 
Grundstückgewinnsteuer durch die Gemeinden im StG, namentlich in den §§ 1 Abs. 3, 
168 und 187 bis 202. Paragraph 168 StG hält fest, dass die Gemeinden die 
Grundstückgewinnsteuer nach den Bestimmungen "dieses Gesetzes", d.h. des StG, 
erheben und desgleichen wird ergänzend und folgerichtig auch in § 187 Abs. 1 StG in 
allgemeiner Hinsicht das StG für die Gemeinden zur Veranlagung der 
Grundstückgewinnsteuer als verbindlich erklärt. Die Entstehung einer 
Grundstückgewinnsteuerpflicht, das Steuerobjekt (Grundstückgewinn) wie auch die 
Voraussetzungen zur Gewährung eines Steueraufschubs nach den §§ 190 und 191 StG 
werden folglich durch das kantonale Recht geregelt. Die Grundstückgewinnsteuer wird 
somit durch die Gemeinden zwar als eine Gemeindesteuer erhoben, jedoch nach 
Massgabe und in Anwendung des StG, d.h. in Anwendung kantonalrechtlicher 
Gesetzesbestimmungen.
Bei dieser rechtlichen Ausgangslage verbleibt den Gemeinden kein Raum, im 
Grundstückgewinnsteuerrecht wesentliche Elemente wie die Steuerpflicht, das 
Steuerobjekt oder die Steueraufschubtatbestände eigenständig interpretieren und 
auslegen zu wollen. Die andernfalls damit einhergehende Konsequenz, dass kantonales 
Steuerrecht durch zugerische Gemeinden unterschiedlich ausgelegt und angewendet 
würde, hielte vor den Prinzipien der Legalität, der Rechtsgleichheit und -sicherheit nicht 
stand. Dem von der Rekursgegnerin in der Rekursantwort vorgebrachten Argument, 
unterschiedliche Methoden der Gemeinden zur Berechnung und Besteuerung des 
Grundstückgewinns innerhalb des Kantons Zug seien zulässig, kann daher nicht gefolgt 
werden. Was den hier interessierenden Steueraufschub beim Vorliegen sogenannter 
gemischter Schenkungen betrifft, sind folglich die hierfür kantonalrechtlich vom StG 
verlangten Voraussetzung durch die zugerischen Gemeinden einheitlich anzuwenden.


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Urteil 2018 25
4.3
Mit Blick auf die vorliegend strittigen Voraussetzungen zum Steueraufschub bei 
gemischten Schenkungen will die Rekursgegnerin einen Steueraufschub nur auf der 
ausgewiesenen Schenkungsquote einer Grundstücksübertragung gewähren, nicht aber 
auf demjenigen Anteil des effektiv realisierten Verkaufserlöses ("Verkaufserlös netto" 
gemäss Terminologie der Rekursgegnerin), welcher die anrechenbaren Anlagekosten 
übersteigt. Ein solcher differenzierter Ansatz wird offenbar zum Teil in der Praxis 
angewendet, sowohl in anderen zugerischen Gemeinden als auch in anderen Kantonen. 
Demgegenüber steht die Praxis, bei gemischten Grundstücksschenkungen stets 
vollständigen Steueraufschub zu gewähren, unabhängig davon, ob der von der das 
Grundstück abtretenden Person realisierte (netto) Erlös die Anlagekosten übersteigt oder 
nicht. Letzterem entspricht die im Kanton Zürich angewendete Praxis. Es wird diese damit 
begründet, dass der Gesetzgeber den Tatbestand des Steueraufschubs bei 
Handänderungen durch "Schenkung" formal umschrieben hat, mit der Folge, dass hier die 
Steuer nur entweder vollständig oder überhaupt nicht aufgeschoben werden kann (§ 216 
Abs. 3 Bst. a. Steuergesetz Kanton Zürich vom 8. Juni 1997; StG-ZH, 631.1) und die 
Gewährung eines nur teilweisen Steueraufschubs nur für die Fälle von 
"Ersatzbeschaffungen" (§ 216 Abs. 3 Bst. g bis i StG-ZH) geschaffen hat, bei welchen ein 
Steueraufschub insoweit nicht eintreten soll, als ein Gewinn realisiert wird, d.h. soweit der 
Erlös nicht zum Erwerb einer Ersatzliegenschaft verwendet wird (Richner e.a., Zürcher 
StG, a.a.O., § 216 Rz. 159). Dieser gesetzgeberisch differenzierten Lösung, bei 
Schenkungsgeschäften den Steueraufschub nur vollständig und nicht anteilsmässig zu 
gewähren, wird es denn zugeschrieben, vollständigen Steueraufschub auch bei 
"gemischten Schenkungen", d.h. bei nur teilweise unentgeltlichen 
Liegenschaftsübertragungen zu gewähren, mit der Folge, dass bei einer gemischten 
Grundstücksschenkung bei späterer Weiterveräusserung des Grundstücks durch den 
Erwerber (Beschenkten) der entgeltliche Teil, den dieser dem ursprünglichen Veräusserer 
geleistet hat, keine Bedeutung mehr hat; vielmehr ist dannzumal zur Bestimmung des 
Grundstückgewinns auf den Erwerbspreis des ursprünglichen Veräusserers (Schenkers) 
abzustellen. Bei dieser Betrachtungsweise kann es daher keine Rolle spielen, ob der vom 
Erwerber (Beschenkten) geleistete entgeltliche Teil die vom Veräusserer geleisteten 
Anlagekosten übersteigt (oder nicht) und letzterer somit einen Gewinn realisiert; die 
Besteuerung auch dieses Gewinns ist aufzuschieben und wird als latente 
Grundstückgewinnsteuerlast vom Erwerber übernommen (Richner e.a., Zürcher StG, 
§ 216 Rz. 153 und 160).


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Urteil 2018 25
4.4
Dieser gesetzessystematische Ansatz, wie er in der Zürcher 
Grundstückgewinnsteuerpraxis zur Gewährung des vollständigen Steueraufschubs bei 
Grundstücksgeschäften, die als gemischte Schenkung qualifizieren, angewendet wird, 
wurde vom Bundesgericht als steuerharmonisierungskonform beurteilt und nicht 
beanstandet (Urteil BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.3). Er erscheint auch dem 
Verwaltungsgericht sachlogisch und formrichtig, auch berücksichtigend, dass die 
Bestimmungen zu den vollständigen Steueraufschubtatbeständen (wie der Schenkung) 
und zu den einen teilweisen Steueraufschub vorbehaltenen Tatbeständen 
(Ersatzbeschaffungen) im zugerischen (§§ 190 und 191 StG) und zürcherischen (§ 216 
Abs. 3 StG-ZH) Grundstückgewinnsteuerrecht praktisch identisch geregelt und formuliert 
sind, und auch den im StHG vorgesehenen Regelungen (Art. 12 Abs. 3 StHG) 
entsprechen.
4.4.1
Die Gewährung des vollständigen Steueraufschubs auch bei gemischten 
Grundstücksschenkungen deckt sich sodann auch inhaltlich mit dem Begriff "Aufschub" 
der Gewinnbesteuerung, denn aufgeschoben kann nur werden, was ohne Gewährung des 
Steueraufschubs zu einer Besteuerung führen würde, und dies setzt wiederum die 
Möglichkeit des Vorliegens einer realisierten Grundstückgewinnkomponente voraus. Es 
wird damit des Weiteren eine Gleichbehandlung zum Eigentumswechsel durch Erbgang (§ 
190 Bst. a StG) geschaffen, wo regelmässig auch belastete Grundstücke vererbt werden 
und ein Steueraufschub unabhängig davon gewährt wird, ob z.B. die von den Erben 
übernommenen Hypothekarschulden die Anlagekosten der geerbten Liegenschaft 
übersteigen oder nicht (Richner e.a., Zürcher StG, a.a.O., § 216 Rz. 185).
4.4.2
Das in diesem Sinn verstandene Konzept des Steueraufschubs wird durch die von 
der Rekursgegnerin angewendeten Methode ausgehöhlt, indem bei dieser ein vom 
Veräusserer bei einer gemischten Schenkung realisierter Gewinn immer besteuert wird, es 
somit gar nie zu einem Aufschub in der Grundstückgewinnbesteuerung kommen kann. Ein 
Abstellen auf den Anlagewert, wie dies von der Rekursgegnerin propagiert wird, scheint 
dem Gericht daher nicht sachgerecht und den wirtschaftlichen Realitäten weniger 
angemessen als eine Orientierung am Verkehrswert des übertragenen Grundstücks. Für 
Schenkerinnen und Schenker steht im Moment der Schenkung in der Regel nämlich der 
wahre, aktuelle Wert eines Grundstücks im Vordergrund und nicht die von ihnen in der 
Vergangenheit aufgebrachten Anlagekosten. Die Praxis der Rekursgegnerin führt auch 
dazu, dass in Zeiten stark steigender Grundstückpreise, wie aktuell, eine 
Grundstückgewinnsteuer bereits bei im Verhältnis zum aktuellen Verkehrswert relativ 


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Urteil 2018 25
geringfügigen Gegenleistungen des "gemischt" Beschenkten anfällt (vgl. GVP 2018 87, S. 
93). Eine Nicht-Gewährung des Steueraufschubs wäre umso stossender, wenn dabei der 
errechnete Grundstückgewinn durch den Schenker gar nicht echt realisiert wird, weil die 
vom (gemischt) Beschenkten erbrachten Gegenleistungen nicht in Form von 
Geldzahlungen, sondern in der Übernahme von Hypotheken und/oder der Gewährung 
eines Wohnrechts oder einer Nutzniessung am übertragenen Grundstück bestehen.
Aus den erwähnten Gründen kann die von der Rekursgegnerin vertretene Praxis zur 
Gewährung des Steueraufschubs bei gemischten Grundstücksschenkungen vom Gericht 
nicht gutgeheissen werden und der vorstehend dargestellten "Zürcher Praxis" ist der 
Vorzug zu geben.
4.5 
Auch wenn vorliegend nicht strittig, wird sodann im Sinne einer für die 
gemeindlichen Grundstückgewinnsteuerbehörden verbindlichen Praxisfestlegung durch 
das Verwaltungsgericht festgestellt, dass, in Anlehnung an die im Kanton Zürich 
angewendete Praxis, von einer gemischten Schenkung im grundsteuerrechtlichen Sinn 
dann gesprochen werden kann, wenn zwischen der Leistung des 
Grundstücksveräusserers (Verkehrswert des Grundstücks) und derjenigen des Erwerbers 
(gemischt beschenkte Person) ein offensichtliches, in die Augen springendes 
Missverhältnis gegeben ist, der Grundstückstransaktion somit deutliche Elemente der 
Schenkung eigens sind. Somit geht es bei gemischten Schenkungen darum, die Leistung 
des Schenkers (Verkehrswert des Grundstücks) mit der Leistung des (gemischt) 
Beschenkten (wie Geldzahlung, Übernahme Hypotheken etc.) zu vergleichen, wobei die 
Leistung des Schenkers, d.h. der Verkehrswert des Grundstücks, zu schätzen ist. 
Aufgrund der Bandbreite jeder Verkehrswertschätzung liegt in der Praxis eine gemischte 
Schenkung nur dann vor, wenn über die Ungleichheit der Leistungen ein eigentliches 
Missverhältnis besteht. Dazu hat sich in der Praxis die Regel entwickelt, dass die 
Leistungsdifferenz einen Mindestanteil am Verkehrswert des übertragenen Grundstücks 
überschreiten muss. Ein solches Missverhältnis wird in der Praxis als gegeben betrachtet, 
wenn der vom Grundstückerwerber insgesamt geleistete Kaufpreis lediglich 75 % (oder 
weniger) des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks beträgt, die 
Schenkungskomponente somit mit 25 % (oder mehr) auszumachen ist (Richner e.a., 
Zürcher StG, a.a.O., § 216 Rz. 193 f.; Urteil BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.2 
und 4.3; Roman Sieber/Markus Oehrli, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 
Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 14 Rz. 47-49). Diesen sich in der 
Grundstückgewinnsteuerpraxis zur gemischten Schenkung gebildeten prozentualen 


13
Urteil 2018 25
Toleranzbereich von 25 % gilt es auch im Bereich des zugerischen 
Grundstückgewinnsteuerrechts zu beachten.
4.6
Diese Praxisfestlegung zum Steueraufschub gemäss § 190 Bst. a StG bei 
gemischten Schenkungen hat sodann nach Ansicht des Gerichts zur Folge, dass eine 
steuerpflichtige, nicht zum Steueraufschub qualifizierende Grundstücksveräusserung i.S.v. 
§189 StG vorliegt, wenn die vom (gemischt) Beschenkten erbrachten Gegenleistungen 
insgesamt mehr als 75 % des Verkehrswerts des übertragenen Grundstücks ausmachen.
Als Erlös gilt dabei der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen, die vom Erwerber 
(gemischt beschenkte Person) erbracht werden (§ 194 erster Satz StG), somit ohne den 
als Schenkung (oder Erbvorbezug) erhaltenen Wertanteil.
5.
Zusammenfassend und basierend auf den vorstehenden Erwägungen kann somit 
für den vorliegenden Fall das Folgende festgestellt werden:
5.1
Die mit Abtretungsvertrag vom 27. November 2017 von der Rekurrentin getätigten 
Grundstücksabtretungen (GS C.________ und GS E.________) an ihre beiden Söhne 
B.A.________ und C.A.________ qualifizieren als gemischte Schenkungen im Sinne des 
zugerischen Grundstückgewinnsteuerrechts, da die von den Erwerbern erbrachten 
Kaufpreisleistungen je (weit) weniger als 75 % des hier nicht beanstandeten 
Verkehrswerts der abgetretenen Grundstücke betrugen und sich zudem ein 
entsprechender Schenkungswille der Vertragsparteien explizit aus dem Abtretungsvertrag 
ergibt.
5.2
Als Folge des Vorliegens einer gemischten Grundstückschenkung berechtigen die 
erwähnten Grundstücksabtretungen zum vollständigen Steueraufschub gemäss § 190 
Bst. a StG.
5.3
Der Rekurs ist demnach vollständig gutzuheissen. Der Einspracheentscheid und 
die Veranlagungsverfügung der Rekursgegnerin sind aufzuheben und es ist festzustellen, 
dass die Grundstückgewinnsteuer vollständig aufgeschoben wird.
6. 
6.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Rekursverfahrens (§ 120 Abs. 1 StG 
i.V.m. § 187 Abs. 1 StG). Das Verwaltungsgericht kann Organen des Kantons keine 
Kosten auferlegen (§ 121 Abs. 1 StG i.V.m. § 24 Abs. 1 VRG). Den übrigen Gemeinwesen 


14
Urteil 2018 25
sowie deren Behörden werden Kosten auferlegt, wenn sie am Verfahren wirtschaftlich 
interessiert sind oder zum Verfahren durch einen groben Verfahrensmangel oder durch 
eine offenbare Rechtsverletzung Anlass gegeben haben (§ 24 Abs. 2 VRG). Die Höhe der 
Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis 15‘000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten 
vor dem Verwaltungsgericht vom 30. August 1977 [KoV VG, BGS 162.12]). Die 
Spruchgebühr ist nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand des Gerichtes, der Wichtigkeit und 
Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Streitwert oder den sonstigen Interessen der 
Parteien an der Beurteilung der Angelegenheit festzusetzen (§ 1 Abs. 2 KoV VG) und wird 
vorliegend mit Fr. 2'000.– bemessen. Vorliegend ist die unterliegende Rekursgegnerin am 
Verfahren wirtschaftlich interessiert. Aus diesen Gründen werden ihr die gesamten Kosten 
des Rekursverfahrens auferlegt. Die Rekurrentin erhält den von ihr bezahlten 
Kostenvorschuss von Fr. 2’500.– vollständig rückerstattet.
6.2
Gemäss § 120 Abs. 3 StG wird der obsiegenden steuerpflichtigen Person für die 
Vertretung durch eine Fachperson eine angemessene Entschädigung zugesprochen 
(§ 8 KoV VG). Das Honorar beträgt Fr. 100.– bis Fr. 10‘000.– (§ 9 Abs. 1 KoV VG). Die 
obsiegende Rekurrentin war nicht durch einen Rechtsvertreter vertreten, weshalb ihr keine 
Entschädigung zulasten der Rekursgegnerin zuzusprechen ist. 


15
Urteil 2018 25
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben. 
2.
Die Spruchgebühr beträgt Fr. 2‘000.– und wird der Rekursgegnerin auferlegt.
3.
Der Rekurrentin wird der Kostenvorschuss von Fr. 2'500.– zurückerstattet. 
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Rekurrentin, an die Rekursgegnerin und z.K. an die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Finanzverwaltung des Kantons Zug 
(zum Vollzug von Ziff. 2 und 3 des Dispositivs) sowie nach Eintritt der Rechtskraft 
(anonymisiert) an alle gemeindlichen Grundstückgewinnsteuer-Kommissionen im 
Kanton Zug. Rückerstattung des Kostenvorschusses an die Rekurrentin und 
Rechnungsstellung an die Rekursgegnerin nach Eintritt der Rechtskraft. 
Zug, 20. Februar 2020
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Der Gerichtsschreiber
versandt am