zg_verwaltungsgericht · A 2021 14 · 2021-11-29 · de

Kantonssteuer 2019 / direkte Bundessteuer 2019 (Ermessensveranlagung / Nichteintreten) — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 29. November 2021
[rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung 
in Sachen
A.________ AG
Rekurrentin
vertreten durch B.________ GmbH
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 
betreffend
Kantonssteuer 2019 / direkte Bundessteuer 2019 
(Ermessensveranlagung / Nichteintreten)
A 2021 14


2
Urteil A 2021 14
A.
Die Steuerpflichtige A.________ AG ist in Steuersachen durch die B.________ 
GmbH (fortan: Steuervertreterin) vertreten. Da die Steuervertreterin die Steuererklärung 
für die Steuerperiode 2019 nicht innert Frist eingereicht hatte, erging hierfür am 
31. Oktober 2020 die erste (StV-act. 6) und am 2. Februar 2021 die zweite Mahnung 
(vgl. act. 1 S. 5) der Steuerverwaltung des Kantons Zug (fortan: Steuerverwaltung). Da die 
Steuerpflichtige bzw. ihre Steuervertreterin auch diesen Aufforderungen keine Folge 
leistete, veranlagte die Steuerverwaltung die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die 
direkte Bundessteuer 2019 mit Verfügungen vom 6. Mai 2021 androhungsgemäss nach 
Ermessen (in Rek-act. 5). Mit Druckdatum vom 8. Juni 2021 (Posteingang 14. Juni 2021) 
reichte die Steuervertreterin eine nicht unterzeichnete Steuererklärung ohne Beilagen ein 
(StV-act. 7), welche seitens der Steuerverwaltung als sinngemässe Einsprache gegen die 
Ermessensveranlagungsverfügung 2019 vom 6. Mai 2021 interpretiert wurde. Mit 
Entscheid vom 18. Juni 2021 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht ein; dies 
mit der Begründung, die Einsprache sei erst nach Ablauf der gesetzlichen Einsprachefrist 
von 30 Tagen eingereicht worden. Die Veranlagungsverfügung 2019 nach Ermessen sei 
bereits in Rechtskraft erwachsen (Rek-act. 1). 
B.
Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerpflichtige (fortan Rekurrentin) vertreten 
durch ihre Steuervertreterin am 19. Juli 2021 Rekurs und Beschwerde beim 
Verwaltungsgericht des Kantons Zug und beantragte, der Einspracheentscheid der 
kantonalen Steuerverwaltung vom 18. Juni 2021 sei aufzuheben, die kantonale 
Steuerverwaltung sei anzuweisen, die Kantons- und die direkte Bundessteuer 2019 im 
ordentlichen Veranlagungsverfahren basierend auf der Steuererklärung 2019 zu 
veranlagen und eventualiter die steuerbaren Faktoren wie folgt festzulegen: 
Kantonssteuer 2019
Gewinn steuerbar (ordentlich):
Fr. ________
Kapital steuerbar (ordentlich):
Fr. ________
Beteiligungsabzug:
________ %
Direkte Bundessteuer 2019
Gewinn steuerbar (ordentlich):
Fr. ________
Beteiligungsabzug:
________ %
Unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegnerin. In prozessualer 
Hinsicht wurde die Vereinigung der Verfahren betreffend die Kantons- und direkte 
Bundessteuer 2019 beantragt. Begründend führte die Steuervertreterin im Wesentlichen 


3
Urteil A 2021 14
aus, sie habe die Ermessensveranlagungsverfügung 2019 nie erhalten. Am 7. Mai 2021 
habe sie lediglich die Veranlagungsverfügung 2018 sowie Rechnungen für die Kantons- 
und die direkte Bundessteuer 2018 samt Einzahlungsscheinen in Empfang genommen. 
Mehr habe die eingeschriebene Sendung nicht enthalten. Die zweite – gemäss 
Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 2. Juli 2021 (vgl. Rek-act. 5) – per B-Post 
versandte Sendung mit den Rechnungen und Einzahlungsscheinen für die Steuerperiode 
2019 sei ebenfalls nie angekommen. Die mit der Sendung vom 6. Mai 2021 tatsächlich 
zugestellte Steuerveranlagung 2018 sei von der Steuervertreterin am 10. Mai 2021 mit 
einem Prüfvermerk versehen worden. Wäre in dieser Sendung ebenfalls die 
Ermessensveranlagung 2019 enthalten gewesen, hätten die vor und nach der angeblichen 
Zustellung vorgenommenen Handlungen der Steuervertreterin keinen Sinn ergeben. Das 
Steuerveranlagungsverfahren sei heute geprägt durch maschinelle Datenverarbeitung und 
Automatisierungen. Es stelle sich in diesem Zusammenhang die Rechtsfrage, welche 
Partei das Risiko eines Fehlers, der in einem weitgehend automatisierten Prozess 
entstehe, zu tragen habe. Es habe diesbezüglich ein angemessener Risikoausgleich 
stattzufinden, da die Erbringung eines strikten Negativbeweises faktisch nicht möglich sei. 
Das gelte insbesondere bei Ermessensveranlagungen. Die Veranlagungsverfügung 2019 
sei damit am 7. Mai 2021 nicht korrekt eröffnet worden und entfalte keine Rechtswirkung. 
Der Eröffnungsmangel könne durch eine spätere Eröffnung geheilt werden, was 
vorliegend frühestens am 19. Juni 2021 mit der Zustellung des Einspracheentscheids vom 
18. Juni 2021 erfolgt sei. Mit der vorliegenden Eingabe werde die neueröffnete 
Rechtsmittelfrist folglich gewahrt. Die offensichtliche Unrichtigkeit der 
Ermessensveranlagung werde durch die (beigelegte) vollständig ausgefüllte 
Steuererklärung 2019 (inkl. Jahresrechnung) nachgewiesen (act. 1). 
C.
Am 20. August 2021 bezahlte die Rekurrentin den von ihr verlangten 
Kostenvorschuss von Fr. 3'000.– fristgerecht (act. 3). 
D.
Mit Vernehmlassung vom 17. September 2021 beantragte die Steuerverwaltung 
(nachfolgend auch Rekursgegnerin) die Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde; 
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurrentin. Zur Begründung 
führte sie im Wesentlichen aus, aufgrund der sehr grossen Anzahl an Briefsendungen 
(Output) erfolge der Druck und die Couvertierung der einzelnen Sendungen seit Jahren 
weitgehend vollautomatisiert. Dies sei auch vorliegend der Fall gewesen. Die 
automatisierten Prozesse des hauseigenen Druckzentrums würden laufend überwacht; 
das System sei so eingestellt, dass es technisch ausgeschlossen sei, dass im System als 


4
Urteil A 2021 14
versendet aufgeführte Dokumente in der Sendung nicht enthalten seien. Die zuständige 
Bücherexpertin habe die beiden Steuerperioden 2018 und 2019 zeitgleich beurteilt und die 
vorzunehmenden Veranlagungen am 4. Mai 2021 plausibilisiert. Der Druck der Dokumente 
und die Couvertierung (inkl. Verschliessung der Couverts) sei am 6. Mai 2021 
vorgenommen worden. Da der umfangreiche Output zweier Steuerperioden mehr als 14 
Seiten umfasst habe, sei die Couvertierung automatisch in zwei Couverts erfolgt. Der 
Versand von Couvert 1 sei per Einschreiben, jener von Couvert 2 per B-Post erfolgt. Der 
Grund für die Unterscheidung liege darin, dass in Couvert 1 eine Veranlagungsverfügung 
nach Ermessen ("Veranlagungsart VA12") enthalten gewesen sei. Mit den aufgelegten 
Unterlagen werde klar und eindeutig belegt, welche Dokumente (und welche Seiten bei 
mehrseitigen Dokumenten) in welchem Couvert zum Versand der Post übergeben worden 
seien. Es liege an der Rekurrentin, anhand von konkreten nachweisbaren Anhaltspunkten 
darzulegen, dass ausgerechnet die vierseitige Veranlagungsverfügung 2019 nach 
Ermessen sowie die einseitige Ordnungsbussenverfügung 2019 – also jene Dokumente 
mit den grössten wirtschaftlichen Folgen – nicht im unbestrittenermassen zugestellten 
Couvert 1 enthalten gewesen seien. Die von der Steuervertreterin vorgebrachten 
Ausführungen überzeugten in dieser Hinsicht nicht (act. 5). 
E.
Es folgten keine weiteren Parteieingaben. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 
(ESTV) liess sich während des Verfahrens nicht vernehmen.
F.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den jeweiligen Rechtsschriften wird 
– soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; 
SR 642.11) kann der Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der 
Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung 
bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde 
erheben. Gemäss § 75 Abs. 1 des Gesetzes über den Rechtsschutz in 
Verwaltungssachen (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale 


5
Urteil A 2021 14
Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die 
Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des 
Bundesrechtes, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG).
Nach § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person 
gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen 
schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Einsprachen und Rekurse sind innert 
30 Tagen seit Empfang der massgebenden Verfügung einzureichen, wobei diese Frist 
nicht erstreckt werden kann (§ 118 Abs. 1 StG; vgl. hierzu auch § 117 Abs. 1 StG und 
Art. 133 i.V.m. Art. 140 Abs. 4 DBG).
1.2
Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) bzw. der 
Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) wird der einfacheren Lesbarkeit halber im 
Folgenden als Rekurs bezeichnet, wobei der Begriff "Rekurs" beide Rechtsmittel 
(Beschwerde und Rekurs) umfasst. 
1.3
Der vorliegende Rekurs gegen den bei der Rekurrentin am 19. Juni 2021 
eingegangenen Einspracheentscheid der Steuerverwaltung wurde am 19. Juli 2021 der 
Schweizerischen Post übergeben, womit dieser als rechtzeitig eingereicht gilt. Der Rekurs 
entspricht im Weiteren den übrigen formellen Voraussetzungen, sodass darauf 
grundsätzlich einzutreten ist. 
1.4
Anfechtungsobjekt bildet vorliegend der Einspracheentscheid vom 18. Juni 2021, 
mit welchem die Rekursgegnerin auf die Einsprache der Steuerpflichtigen nicht 
eingetreten ist (Rek-act. 1). Die materielle Prüfung der Rechtmässigkeit der 
Ermessensveranlagung ist vorliegend nicht Streitgegenstand und vom Verwaltungsgericht 
nicht zu beurteilen (vgl. BGer 2C_454/2019 vom 21. Juni 2019 E. 2; VGer ZG A 2021 2 
vom 18. August 2021 E. 1.1). Dementsprechend ist auf das Eventualbegehren der 
Rekurrentin ("Festlegung der steuerbaren Faktoren pro 2019") nicht einzutreten. Vor 
diesem Hintergrund sowie der Tatsache, dass mit dem angefochtenen 
Einspracheentscheid ein Nichteintreten sowohl hinsichtlich der Kantons- und 
Gemeindesteuer als auch bezüglich der direkten Bundessteuer 2019 erging – und damit 
ohnehin bloss ein Anfechtungsobjekt vorliegt –, erübrigen sich Weiterungen zum 
prozessualen Antrag der Rekurrentin, die Verfahren für die Kantonssteuer und die direkte 
Bundessteuer 2019 seien zu vereinigen. 


6
Urteil A 2021 14
1.5
Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung 
des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).
2.
2.1
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen 
Steuerverwaltung bezüglich kantonaler Steuern in vollem Umfang überprüfen (§ 63 Abs. 3 
VRG i.V.m. § 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 136 Abs. 2 StG). Das 
Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. 
§ 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von 
Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG). Das 
Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der 
Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen 
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung 
zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, 
dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der 
Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten 
Gründen – ganz oder teilweise – gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im 
Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann.
2.2
Gemäss § 132 Abs. 1 StG muss eine Einsprache innert 30 Tagen nach Zustellung 
der angefochtenen Verfügung eingereicht werden, ansonsten auf diese nicht eingetreten 
werden kann. Nach § 117 Abs. 1 und 2 StG beginnen die im Gesetz vorgesehenen Fristen 
mit dem auf die Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides folgenden Tag. Die Frist 
gilt als eingehalten, wenn die Eingabe am letzten Tag der Frist bei der 
Veranlagungsbehörde eingegangen ist oder der Schweizerischen Post übergeben wurde. 
Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so 
läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab. Bei der Einsprachefrist handelt es sich um 
eine nicht erstreckbare Verwirkungsfrist (vgl. § 118 Abs. 1 StG), die aber wiederhergestellt 
werden kann. Gemäss § 118 Abs. 2 StG wird auf verspätet erhobene Rechtsmittel nur 
eingetreten, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Militärdienst, 
Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen 
Einreichung verhindert war und dass das Rechtsmittel innert 30 Tagen nach Wegfall der 
Hinderungsgründe eingereicht wurde. Das DBG enthält mit Art. 133 Abs. 3 eine im 
Wesentlichen gleichlautende Bestimmung.


7
Urteil A 2021 14
2.3
Die Bedeutung der Eröffnung einer behördlichen Entscheidung fliesst aus dem 
Anspruch der steuerpflichtigen Person auf rechtliches Gehör. Die Eröffnung stellt die 
grundsätzliche Voraussetzung für die Gültigkeit eines Hoheitsaktes dar. Eine 
Entscheidung existiert nämlich rechtlich grundsätzlich erst von dem Zeitpunkt an, an dem 
sie mindestens einer der betroffenen Parteien eröffnet worden ist (abweichende 
gesetzliche Vorschriften vorbehalten; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 
zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 116 N 17). Die Eröffnung der angefochtenen Verfügung 
entspricht in der Regel der Zustellung dieser Verfügung beim Einsprecher (bzw. dessen 
Vertreter). Der Lauf der Einsprachefrist setzt somit eine ordnungsgemässe Zustellung der 
Veranlagungsverfügung voraus (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N 15). 
Hat die steuerpflichtige Person einen Vertreter bestellt und wurde die Bevollmächtigung 
gegenüber den Steuerbehörden kundgetan, so muss die Zustellung an den Vertreter 
erfolgen, damit sie rechtswirksam ist; die Steuerbehörde ist zur Zustellung an den 
Vertreter verpflichtet, sofern und solange das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt 
ist (BGer 2C_883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 117 N 19 mit weiteren Hinweisen). Die Zustellung ist dabei nur eine 
empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung. Die 
Kenntnisnahme der Entscheidung ist deshalb nicht Voraussetzung für eine 
ordnungsgemässe Zustellung; es reicht aus, dass die Möglichkeit der Kenntnisnahme 
besteht. In welcher Art die Behörde die Zustellung vornehmen will, ist ihr freigestellt. Die 
Zustellung durch eingeschriebenen Brief bezweckt einzig, den Zustellbeweis zu sichern 
(BGer 2C_570/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 116 N 23 und 28).
2.4
Ist der massgebliche Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die 
Beweiswürdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche 
Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht 
gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der 
rechtserhebliche Sachverhalt verwirklicht hat. Gelangt das Verwaltungsgericht nicht zum 
Ergebnis, dass sich der in Frage stehende Sachverhalt verwirklicht hat, so fragt sich, wer 
die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei 
Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (vgl. 
BGE 130 III 321 E. 3.1 f. mit Hinweisen).
2.5
Beweispflichtig für den Vollzug und den Zeitpunkt der Zustellung einer Verfügung 
oder eines Entscheids, woran Auslösung und Lauf einer Rechtsmittelfrist angeknüpft sind, 


8
Urteil A 2021 14
ist die zustellende Behörde. Als Beweis kommen in der Regel die entsprechende 
Postquittung und der Nachweis über den elektronischen Dienst der Post "Track & Trace" 
in Frage. Für den Inhalt der Sendung ist der Empfänger beweisbelastet, sofern der 
Nachweis der Zustellung erbracht ist und der Absender in substanziierter Form den Inhalt 
dargetan hat. Diesfalls greift nämlich die natürliche Vermutung, dass die Sendung die 
betreffende Mitteilung enthält. Dem Adressaten bleibt jedoch der Nachweis vorbehalten, 
dass dies mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht der Fall war. Da es sich dabei um 
den Nachweis einer negativen Tatsache handelt, kann dafür naturgemäss kaum je der 
volle Beweis erbracht werden (was daher auch nicht verlangt werden kann). Will der 
Empfänger diese beweisrechtliche Vermutung umstossen, muss er konkrete 
Anhaltspunkte vorbringen, welche Zweifel bezüglich des tatsächlichen Inhalts der 
Sendung aufkommen lassen (vgl. zum Ganzen BGE 124 V 400 E. 2c; BVGer A-3474/2013 
vom 7. Oktober 2013 E. 3.4; StE 1996 B 92.21 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 116 N 41 ff.; Urs Cavelti, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das 
Verwaltungsverfahren [VwVG], 2. Aufl. 2019, Art. 20 N 16; Patricia Egli, in: 
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016, Art. 20 N 22, je mit 
weiteren Hinweisen). Auf die Darstellung der steuerpflichtigen Person ist dabei 
abzustellen, wenn ihre Darlegung der Umstände nachvollziehbar ist und einer gewissen 
Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei der gute Glaube zu vermuten ist. Die Frage, wann 
solche konkreten Anhaltspunkte oder nachvollziehbaren Umstände vorliegen, die Zweifel 
bezüglich des Inhalts der Sendung aufkommen lassen, muss im Einzelfall entschieden 
werden und stellt eine Frage der Beweiswürdigung dar. Die immer bestehende 
theoretische Möglichkeit eines Fehlers bei der Poststelle genügt aber nicht, um die 
Vermutung zu widerlegen, solange nicht konkrete Anzeichen für einen derartigen Fehler 
vorhanden sind (BGE 142 IV 201 E. 2.3; vgl. BGer 6B_940/2013 vom 31. März 2014 
E. 2.1.1 ff.; 2C_128/2012 vom 29. Mai 2012 E. 2.2; 5A_98/2011 vom 3. März 2011 E. 2.3, 
je mit Hinweisen). 
2.6
In BGE 122 I 97 hatte das Bundesgericht etwa die Fallkonstellation zu beurteilen, 
dass beide (vorinstanzlich) involvierten Parteien behaupteten, das Urteilsdispositiv des 
Entscheides der Vorinstanz vom 29. August 1995 nicht erhalten zu haben. Mit 
eingeschriebener Sendung vom 8. September 1995 sei ihnen eine Entscheidung 
betreffend Ablehnung des Antrags auf ein Sachverständigengutachten zugegangen; nicht 
– wie von der Vorinstanz behauptet – das Urteil vom 29. August 1995. Dem 
Beschwerdeführer gelang es – neben weiteren Indizien – vor Bundesgericht aufzuzeigen, 
dass die Vorinstanz ihre Entscheidung hinsichtlich Ablehnung des 


9
Urteil A 2021 14
Sachverständigengutachtens zweimal mitgeteilt hatte, das erste Mal am 28. Juni 1995 und 
das zweite Mal am 8. September 1995. Das Bundesgericht betrachtete die Vermutung 
hinsichtlich des Sendungsinhalts anhand der Akten- und Indizienlage sowie der 
übereinstimmenden Sachverhaltsdarstellungen beider Parteien als umgestossen. Es sei 
sehr wahrscheinlich, dass bei der Zustellung der Bescheide vom 8. September 1995 ein 
Fehler unterlaufen sei: Anstelle des Urteildispositivs vom 29. August 1995 habe die 
Vorinstanz ein zweites Mal die Ablehnung des Gutachtens mitgeteilt. 
Einem anderen Fall, den das Eidgenössische Versicherungsgericht (EVG) im Jahr 1998 
entschied, lag der Sachverhalt zugrunde, dass das Versicherungsgericht des Kantons 
Freiburg dem "Office fédéral du développement économique et de l'emploi [OFDE]" 
unbestrittenermassen am 30. Oktober 1996 eine eingeschriebene Sendung mit neun 
Urteilen zugestellt hatte. Das OFDE bestritt allerdings, dass sich das Urteil in der Sache 
5S 95 339 im Umschlag befunden habe. Stattessen sei darin ein Urteil in der Rechtssache 
5S 96 206 enthalten gewesen, welches in der (vom Gericht erstellten) Liste der am 
29. Oktober 1996 aufgegebenen Einschreiben nicht aufgeführt gewesen sei. Das EVG 
stellte fest, die Aktenlage enthalte im vorliegenden Fall mehrere Anhaltspunkte, die die 
Behauptung des OFDE bestätigten, das fragliche Urteil (5S 95 339) erst am 14. November 
1996 erhalten zu haben. Das Amt lege neun Urteile vor, die alle am 29. Oktober 1996 
versendet und vom 
OFDE am 30. Oktober 1996 registriert worden seien. Darunter habe sich auch das Urteil in 
der Sache 5S 96 206 befunden, welches in der Liste der am 29. Oktober 1996 
versendeten Einschreiben nicht erwähnt gewesen sei. Nach dem gewöhnlichen Lauf der 
Dinge sei es höchst unwahrscheinlich, dass das kantonale Gericht dieses Urteil dem 
OFDE noch am selben Tag, aber in einem separaten Schreiben mitgeteilt habe, was 
unbestreitbar ein konkretes und entscheidendes Indiz für die Sachverhaltsdarstellung des 
OFDE darstelle. Darüber hinaus gebe es ein weiteres Indiz dafür, dass das fragliche Urteil 
nicht ordnungsgemäss zugestellt worden sei. Die vom OFDE vorgelegte Kopie des Urteils 
trage einen Stempel der öffentlichen Arbeitslosenkasse des Kantons Freiburg, der das 
Erfassungsdatum vom 31. Oktober 1996 angebe. Unter diesen Umständen könne nicht 
mehr von der Vermutung ausgegangen werden, dass die eingeschriebene Sendung vom 
29. Oktober 1996 auch das fragliche Urteil enthalten habe. Das EVG erachtete die 
Vermutung, dass die erwiesenermassen zugestellte Sendung tatsächlich die auf dem 
Umschlag angegebenen Aktenstücke enthalten habe, folglich aufgrund der dargelegten 
konkreten Anhaltspunkte als umgestossen, womit die Beweislast für den Sendungsinhalt 
deren Urheber treffe. Aufgrund des vom Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg 


10
Urteil A 2021 14
angewandten Systems der "en bloc"-Zustellung, sei dieses jedoch im Gegenzug nicht in 
der Lage, den erforderlichen Nachweis zu erbringen (BGE 124 V 400 E. 4b).
3.
Strittig ist vorliegend der Inhalt der am 6. Mai 2021 von der Steuerverwaltung mittels 
eingeschriebener Post versandten Sendung bzw. die korrekte Eröffnung der 
fristauslösenden Veranlagungsverfügung 2019 nach Ermessen. Die Steuerverwaltung 
besteht darauf, dass die strittige Sendung die Ermessensveranlagung 2019 und die 
Ordnungsbussenverfügung 2019 enthalten habe. Die Rekurrentin bestreitet, dass diese 
Sendung 14 Seiten – wie die Steuerverwaltung dies behaupte – enthalten habe. Der Inhalt 
sei nur neun Seiten gewesen, nämlich lediglich die Veranlagungsverfügung 2018 und die 
dazu gehörigen Rechnungen samt Einzahlungsscheinen.
3.1
Vorab kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung rechtsgenüglich 
nachgewiesen hat, dass der Steuervertreterin die eingeschriebene Sendung vom 6. Mai 
2021 (Sendungsnummer _________) am 7. Mai 2021 um 10:31 Uhr zugegangen ist 
(Track & Trace-Bericht; StV-act. 3). Die Rekurrentin bestreitet dies denn auch nicht und 
anerkennt deren Erhalt am 7. Mai 2021. 
3.2
Im Weiteren legte die Steuerverwaltung in substanziierter Form den Inhalt der 
strittigen Sendung dar. So reichte sie Ausdrucke aus ihrem Veranlagungssystem (StV-
act. 1) und ihrem Archivierungssystem (StV-act. 2) sowie den Track & Trace-Bericht (inkl. 
ID-Nummern und Seitenanzahl des Couvertinhalts) der Post bezüglich Couvert 1 (StV-
act. 3) auf. Die Beschwerdegegnerin führte in diesem Zusammenhang überzeugend aus, 
dass sämtliche aufbereiteten und ausgedruckten Dokumente mittels einer OMR-Software 
("Optical Mark Recognition-Software") verarbeitet würden. Jedes Dokument erhalte dabei 
eine ID-Nummer und würde im Archivierungssystem elektronisch archiviert. Die ID-
Nummern seien in den Sendungsverfolgungsbordereaux der Post ebenfalls aufgeführt, 
sodass der Versand eindeutig dokumentiert werde. Die Verteilung der Dokumente in die 
beiden Couverts sei automatisiert nach der Reihenfolge deren Aufbereitung erfolgt. Als 
Beweis für die Aufbereitungsreihenfolge diene der Ausdruck aus dem 
Archivierungssystem (act. 5 S. 3 f.). 
Aus den aufgelegten Beweismitteln ergibt sich sodann, dass im Archivierungssystem eine 
Sendung mit sechs Dokumenten (Veranlagungsverfügung 2019, 
Ordnungsbussenverfügung 2019, Veranlagungsverfügung 2018 sowie zwei Rechnungen 
und ein Einzahlungsschein für die Steuerperiode 2018) um 06:53:08 Uhr eingescannt 


11
Urteil A 2021 14
wurde. Die zweite Sendung mit vier Dokumenten (zwei Rechnungen und zwei 
Einzahlungsscheine für die Steuerperiode 2019) wurde um 07:45:32 Uhr im 
Archivierungssystem verarbeitet (StV-act. 2). Anhand der ID-Nummern kann der Inhalt der 
beiden Sendungen unmissverständlich festgestellt werden. Demnach bestand der 
Couvertinhalt der strittigen eingeschriebenen Sendung gemäss der Sendungsverfolgung 
der Post aus folgenden 14 Seiten: vier Seiten mit dem Formular-Code VAJP und 
ID 174342247720, zwei Seiten mit dem Formular-Code R_J10 und ID 174348248535, 
zwei Seiten mit dem Formular-Code R_J20 und ID 174350248986, eine Seite mit dem 
Formular-Code SN-ES und ID 174349248734, vier Seiten mit dem Formular-Code 
VAJP_EIN und ID 174329246003 sowie eine Seite mit dem Formular-Code OBUS und 
ID 174316245510 (StV-act. 3 S. 2). Gestützt auf die Tabelle der Formular-Codes und die 
dazugehörigen Ausführungen der Beschwerdegegnerin (vgl. act. 5 S. 5) ergibt sich, dass 
der Code "VAJP_EIN" für "Veranlagungsverfügung JP VA12 (d.h. Veranlagungsart nach 
Ermessen)" und der Code "OBUS" für "Ordnungsbussenverfügung" steht. Damit 
übereinstimmend ist auch der durch die Steuerverwaltung eingereichten Auswertung aus 
dem Archivierungssystem der Abteilung Zentrale Dienste zu entnehmen, dass der 
strittigen Ermessensveranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2019 die ID-
Nummer 174329246003 und der Ordnungsbussenverfügung 2019 die ID-
Nummer 174316245510 zugewiesen wurden. Die beiden Dokumente wurden am 6. Mai 
2021 um 06:53:08 verarbeitet und in "Couvert 1" verpackt (StV-act. 2 und 5). 
3.3
Die Darlegungen der Steuerverwaltung in Bezug auf den Inhalt der strittigen 
Sendung sind lückenlos, schlüssig und substanziiert. Ein etwaiger Versandfehler, 
technische oder manuelle Manipulationen sind nicht ersichtlich. Nach der ständigen 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der einstimmigen Auffassung der Lehre besteht 
bei dieser Ausgangslage eine natürliche Vermutung, dass die eingeschriebene Sendung 
die betreffende Mitteilung – hier die Veranlagungsverfügung sowie die 
Ordnungsbussenverfügung betreffend die Steuerperiode 2019 – enthalten hat. Der 
Rekurrentin bzw. ihrer Steuervertreterin bleibt jedoch der Nachweis vorbehalten, dass dies 
mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht der Fall war. 
4.
Um diese natürliche Vermutung zu widerlegen, muss die Rekurrentin konkrete 
Anhaltspunkte vorbringen, welche Zweifel bezüglich des Inhalts der Sendung aufkommen 
lassen; ein direkter Gegenbeweis ist dazu nicht erforderlich (vgl. vorne E. 2.5).


12
Urteil A 2021 14
4.1
Die Steuervertreterin bringt zunächst vor, sie habe am 8. Juni 2021 eine nicht 
unterzeichnete provisorische Steuererklärung 2019 abgeschickt. Dabei handle es sich um 
ein gängiges und sorgfältiges Vorgehen von fachkundigen Personen als Reaktion auf eine 
behördliche Aufforderung zur Einreichung einer Steuererklärung, damit der Erlass einer 
Ermessensveranlagung infolge Nichteinreichung der Steuererklärung vermieden werden 
könne. Hätte die Rekurrentin bzw. deren fachkundige Steuervertreterin Kenntnis von der 
Ermessensveranlagungsverfügung 2019 gehabt, hätte dieses Vorgehen keinen Sinn 
gemacht und das korrekte Vorgehen eines fachkundigen Vertreters nach Ablauf der 
Rechtsmittelfrist wäre das Einreichen eines Fristwiederherstellungsgesuches samt 
Nachholen der notwendigen Handlung gewesen. 
Zunächst ist anzumerken, dass die Einreichung einer Steuererklärung (nicht 
unterschrieben und ohne Beilagen) nach zwei Mahnungen, wobei die zweite Mahnung 
bereits vier Monate vor der Einreichung der Steuererklärung am 8. bzw. 14. Juni 2021 (vgl. 
StV-act. 7) von der Steuervertreterin empfangen wurde, wohl kaum als "gängiges und 
sorgfältiges Vorgehen" einer fachkundigen Person bezeichnet werden kann. Die 
Sachverhaltsdarstellung, wonach die Steuervertreterin angeblich erst anfangs Juni 2021 
von der am 2. Februar 2021 empfangenen zweiten Mahnung Kenntnis genommen habe 
(was im Übrigen nicht weiter erklärt wird), lässt sodann vielmehr auf organisatorische 
Probleme bezüglich Handhabung der Post sowie auf Mängel in der Fristenkontrolle 
seitens der Steuervertreterin schliessen. Insgesamt ist nicht ersichtlich, wie das von der 
Steuervertreterin beschriebene Vorgehen Zweifel am Inhalt der strittigen Sendung 
begründen sollte. Unbelegte Parteivorbringen betreffend eigene hypothetische 
Handlungen bilden jedenfalls keine konkreten Anhaltspunkte im Sinne der dargelegten 
Rechtsprechung, welche am substantiiert dargelegten Sendungsinhalt zweifeln liessen. 
4.2
Die weiter vorgebrachte Konsultation von Rechtsanwältin C.________ nach der 
Kenntnisnahme des Einspracheentscheids vom 18. Juni 2021, welche – nach der 
Darstellung der Steuervertreterin – unnötig gewesen wäre, wenn sie tatsächlich Kenntnis 
von der Ermessensveranlagung 2019 gehabt hätte, zeichnet sich gerade als konsequenter 
Schritt nach der Zustellung eines zu Lasten des Adressaten ausfallenden Entscheids aus. 
Es ist nicht ersichtlich, wie diese Handlung der Steuervertreterin mit überwiegender 
Wahrscheinlichkeit darauf schliessen liesse, dass die Ermessensveranlagung 2019 nicht 
Inhalt der strittigen Sendung gewesen war.


13
Urteil A 2021 14
4.3
Auch die telefonische Rückfrage bei der Steuerverwaltung nach der Zustellung des 
Einspracheentscheids vom 18. Juni 2021 (vgl. Rek-act. 5) kann für sich allein nicht als 
konkreter Anhaltspunkt für die Unvollständigkeit der strittigen Sendung betrachtet werden. 
Vielmehr stellt auch dies letztlich eine reine Parteibehauptung dar. Gerade vor dem 
Hintergrund des vorgängig schleppenden Verhaltens der Steuervertreterin (zweimalige 
Mahnung zur Einreichung einer Steuererklärung) sowie der erst deutlich verspäteten 
Kenntnisnahme der zweiten Mahnung, ist vielmehr von organisatorischen 
Unzulänglichkeiten der Steuervertreterin auszugehen. Demgegenüber hat die 
Steuerverwaltung den strittigen Sendungsinhalt substantiiert dargelegt. 
4.4
Schliesslich ist anzumerken, dass die Steuervertreterin ihre Argumentation auf die 
fehlende Kenntnisnahme der Ermessensveranlagung 2019 richtet. Für die fristauslösende 
korrekte Eröffnung eines Entscheids kommt es jedoch nicht auf die tatsächliche 
Kenntnisnahme, sondern auf dessen Zustellung an (vgl. vorne E. 2.3). 
An dieser Stelle ist unerlässlich anzumerken, dass die seitens der Steuervertreterin 
kontrollierte und mit dem entsprechenden Stempel versehene erste Seite der am 7. Mai 
2021 zugestellten Sendung den Vermerk "1 von 2 Couverts" trägt, der unmissverständlich 
auf einen zweiten Teil hinweist. Die Steuervertreterin wäre nach Treu und Glauben 
gehalten gewesen, sich zeitnah über den Inhalt der zweiten Sendung zu erkundigen, sollte 
sie diesen – wie behauptet – tatsächlich nicht erhalten haben. Die Steuervertreterin führt 
aber nichts in Bezug auf derartige Nachforschungen aus. Der Inhalt des zweiten mittels B-
Post versendeten Couverts mit den Rechnungen und Einzahlungsscheinen für die nach 
Ermessen veranlagte Steuerperiode 2019 hätte die Steuerpflichtige bzw. ihre 
Steuervertreterin aber eindeutig über den Erlass der Ermessensveranlagungsverfügung in 
Kenntnis gesetzt. Gerade nachdem die zweite Mahnung offenbar bereits im Februar 2021 
ergangen war, musste die Steuervertreterin darüber hinaus jederzeit mit einer 
Veranlagung nach Ermessen rechnen, dürfte die in der Mahnung vom Februar 2021 
angesetzte Frist im Juni 2021 bei der Einreichung der nichtunterzeichneten 
Steuererklärung doch längst verstrichen gewesen sein. Wenn die Steuervertreterin nun 
vorbringt, sie hätte mit ihrem Verhalten bloss gutgläubig auf die Mahnung vom Februar 
2021 reagiert, kann ihr nicht gefolgt werden. Sie wäre demgegenüber nach Treu und 
Glauben verpflichtet gewesen, sich nach Couvert "2 von 2" zu erkundigen. 
4.5
Nach dem Gesagten vermag die Rekurrentin (bzw. ihre Steuervertreterin) keine 
Umstände oder Anhaltspunkte darzulegen, die Zweifel an der Vollständigkeit des Inhalts 


14
Urteil A 2021 14
der eingeschriebenen Sendung aufkommen lassen. Es sind insbesondere keine 
vergleichbaren Umstände wie in BGE 122 I 97 oder BGE 124 V 400 dargetan (vgl. vorne 
E. 2.6), fehlen doch vorliegend konkrete Indizien oder gar Beweismittel, die auf eine 
unvollständige oder fehlerhafte Sendung hindeuten würden. Die Argumentation der 
Rekurrentin erschöpft sich in einfachen Parteibehauptungen. Auf ihre 
Sachverhaltsdarstellung kann jedoch nicht abgestellt werden, ihre Darlegung der 
Umstände erscheint nicht nachvollziehbar. Es ist der Rekurrentin damit nicht gelungen, die 
Vermutung, dass die unbestrittenermassen zugestellte Sendung tatsächlich auch die 
fragliche Ermessensveranlagung sowie die Ordnungsbussenverfügung für die 
Steuerperiode 2019 enthalten hat, umzustossen.
5.
5.1
Soweit die Rekurrentin mit ihrer Argumentation die angewandten Beweisregeln als 
solche in Frage stellt und für automatisiert versendete Briefpost einen anderen 
"Risikoausgleich" sowie zwingend eine separate Zustellung von Verfügungen – 
insbesondere bei Veranlagungen nach Ermessen – fordert, ist ihr das Folgende 
entgegenzuhalten: 
Einerseits verkennt die Rekurrentin, dass die Erbringung eines strikten Negativbeweises 
gerade nicht gefordert ist, sondern das Beweismass der überwiegenden 
Wahrscheinlichkeit Anwendung findet. Anderseits ist es der Steuerverwaltung selbst 
überlassen, wie sie ihre Verfügungen und Entscheide zustellt. Wie etwa BGE 124 V 400 
zeigt (vorne E. 2.6), hat dabei die zustellende Behörde das Beweisrisiko einer "en bloc"-
Zustellung dann zu tragen, wenn dem Empfänger die Umstossung der natürlichen 
Vermutung mittels Indizien gelingt. Dies entspricht einem angemessenen Risikoausgleich. 
Sodann ist nicht davon auszugehen, dass automatisierte Prozesse generell zu mehr 
Fehlern führen würden als manuelle, sodass sich auch in dieser Hinsicht kein Abweichen 
von den rechtsprechungsgemässen Beweisregeln aufdrängt. Wenn die Steuervertreterin 
für die separate Zustellung von Behördenhandlungen mit dem Argument eines 
besonderen Rechtsnachteils bei Ermessensveranlagungen plädiert, lässt sie ausser Acht, 
dass eine solche nicht per se zu einer "vielfach überhöhten Einschätzung" und damit zu 
Nachteilen für die steuerpflichtige Person führt. Sollte dies vorliegend für die 
Steuerpflichtige der Fall sein, hat sie diesen Umstand aufgrund der Verletzung ihrer 
Mitwirkungspflichten (vgl. Art. 124 DBG ff. sowie § 125 StG ff.) jedoch selber zu vertreten. 
Die Folgen derartiger Pflichtverletzungen dürften der fachkundigen Steuervertreterin der 
Rekurrentin ferner bekannt gewesen sein. Im Übrigen ist sowohl für 


15
Urteil A 2021 14
Ermessensveranlagungen als auch für reguläre Veranlagungsverfügungen das Instrument 
der Einsprache vorgesehen. Damit gelten für beide Veranlagungsarten identische Regeln 
bezüglich Fristenlauf und -wahrung. Eine gesonderte Behandlung der 
Ermessensveranlagung im Hinblick auf ihre Zustellung rechtfertigt sich auch unter diesem 
Blickwinkel nicht. Ferner kann der Adressat einer Verfügung auch bei einer separaten 
Zustellung den Inhalt der Sendung bestreiten. Es kommt somit nicht darauf an, ob die 
Zustellung separat oder gemeinsam erfolgt, ausschlaggebend ist vielmehr, ob der 
Absender den Inhalt in substanziierter Form darlegen kann oder nicht. Der Nachweis, dass 
der tatsächliche Inhalt der erhaltenen Sendung überwiegend wahrscheinlich unvollständig 
war, steht dem Empfänger in jedem Fall offen. Einfache Parteibehauptungen reichen 
hierfür allerdings nicht aus. Des Weiteren gilt es anzumerken, dass bei Fehlen der 
natürlichen Vermutung in Bezug auf den von der Behörde substantiiert dargelegten 
Sendungsinhalt, ein Adressat die Eröffnung einer zu seinen Lasten ausfallenden 
Verfügung faktisch nach Belieben in Frage stellen könnte. 
5.2
Es sind ferner keine Fristwiederherstellungsgründe geltend gemacht, solche sind 
denn auch nicht ersichtlich, womit es auch diesbezüglich sein Bewenden haben kann.
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es der Rekurrentin nicht gelungen ist, die 
natürliche Vermutung in Bezug auf den Inhalt der ihr am 7. Mai 2021 
unbestrittenermassen zugestellten Sendung umzustossen. Die rechtsgültige und 
fristauslösende Zustellung der Veranlagungsverfügung nach Ermessen vom 6. Mai 2021 
ist daher am Freitag, 7. Mai 2021, erfolgt und nicht wie die Rekurrentin geltend macht 
frühestens am 19. Juni 2021. Der Fristenlauf begann damit am Samstag, 8. Mai 2021, und 
endete am Montag, 7. Juni 2021. Die Einreichung der Steuererklärung 2019 (ausgedruckt 
am 8. Juni 2021, eingegangen bei der Steuerverwaltung am 14. Juni 2021, vgl. StV-act. 7) 
bzw. die damit sinngemäss erhobene Einsprache erfolgte damit so oder anders verspätet. 
Die Steuerverwaltung ist somit zu Recht nicht auf die Einsprache der Steuervertreterin 
eingetreten. Der vorliegende Rekurs ist dementsprechend abzuweisen.
7.
Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG und § 120 Abs. 1 StG sind die Kosten des Verfahrens 
der unterliegenden Partei ganz bzw. bei teilweiser Gutheissung im Verhältnis des 
Unterliegens aufzuerlegen. Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– 
(§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; 
BGS 162.12]). Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwandes, der 
Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwertes ermittelt (§ 1 Abs. 2 


16
Urteil A 2021 14
KoV VG). Die Spruchgebühr ist vorliegend auf Fr. 3'000.– festzusetzen (vgl. hierzu auch 
die vom Verwaltungsgericht publizierten Richtlinien für die Festlegung der Gerichtskosten 
gemäss § 22 VRG) und wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe 
verrechnet. 
Dem Verfahrensausgang entsprechend ist der Rekurrentin keine Parteientschädigung 
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 
Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie § 120 Abs. 3 StG e contrario). Der 
obsiegenden Steuerverwaltung ist sodann keine Parteientschädigung zuzusprechen, da 
sie keine steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen 
Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG). 


17
Urteil A 2021 14
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Die Beschwerde und der Rekurs werden abgewiesen, soweit auf diese einzutreten 
ist. 
2.
Der Rekurrentin wird eine Spruchgebühr von Fr. 3'000.– auferlegt; diese wird mit 
dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in der gleichen Höhe verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (im Doppel mit ausführlicher 
Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die 
Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern sowie zum Vollzug von Ziffer 2 des 
Dispositivs an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 29. November 2021
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am