zg_verwaltungsgericht · A 2024 28 · 2026-03-16 · de
Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2020


VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Diana Oswald, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und MLaw Stefan Bernbeck
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 29. Dezember 2025
[rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________ GmbH
Rekurrentin
vertreten durch B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Rechtsabteilung, Bahnhofstrasse 26,
Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2020
(teilweise Ermessensveranlagung / Gewinnaufrechnung / Bilanzberichtigung)
A 2024 28

2
Urteil A 2024 28
A.
Im Dezember 2022 führte die Steuerverwaltung des Kantons Zug bei der
A.________ GmbH, mit Sitz in C.________/ZG, eine Buchprüfung der Jahresrechnungen
2018–2020 durch. Im Nachgang forderte sie die steuerpflichtige Gesellschaft mit E-Mail
vom 12. Dezember 2022 dazu auf, Unterlagen zu noch offenen Punkten einzureichen und
Fragen zu beantworten (StV-act. 2). Mangels Einreichung entsprechender Unterlagen er-
stellte die Steuerverwaltung Einschätzungsvorschläge mit Datum vom 30. März 2023 (StV-
act. 3). Daraufhin gelangte die A.________ GmbH am 15. Juni 2023 mit Schreiben
"Rückmeldung bez. dem Einschätzungsvorschlag vom 30. März 2023 für das Jahr 2020"
an die Steuerverwaltung (Rek-act. 6). In der Folge erliess die Steuerverwaltung die Veran-
lagungsverfügungen vom 27. Juli 2023 für das Steuerjahr 2020 (StV-act. 4), wobei sie –
mangels nachvollziehbarer Dokumentation über die aktivierten (und passivierten) ange-
fangenen Arbeiten (Projekte) – ermessensweise einen Drittel der Rückstellungen "Abwer-
tung Erlöse" (Code 1100) betreffend das "Projekt D.________" im Betrag von Fr. 57'750.–
aufrechnete (die ebenfalls aufgerechnete Abschreibung einer fremden Heizungsanlage ist
vorliegend nicht mehr strittig; auf eine Aufrechnung bezüglich des "Projekts E.________"
verzichtete die Steuerverwaltung in Nachachtung der Rückmeldung der Steuerpflichtigen
vom 15. Juni 2023 "im Sinne einer ganzheitlichen, einvernehmlichen Lösung").
Am 25. August 2023 erhob die steuerpflichtige Gesellschaft (sinngemäss) Einsprache ge-
gen die Veranlagungsverfügungen 2020 vom 27. Juli 2023 (Rek-act. 7). Mit Entscheid vom
20. September 2024 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab (Rek-act. 2).
B.
Dagegen erhob die A.________ GmbH am 21. Oktober 2024 Rekurs bzw. Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht (act. 1; formell verbessert am 24. Oktober 2024
[vgl. act. 2, 3]) und stellte folgende Rechtsbegehren:
-
Die definitive Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung Zug betreffend die direkte Bundessteuer
sowie die Kantons- und Gemeindesteuern vom 20. September 2024 für die Steuerperiode 2020 sei
aufzuheben.
-
Die in der definitiven Veranlagungsverfügung 2020 vorgenommene steuerliche Aufrechnungen von
Fr. 57'750.– (Abwertung Erlöse des Projekts D.________) sei rückgängig zu machen.
-
In Gutheissung der vorliegenden Beschwerde sei der steuerbare Gewinn für das Steuerjahr 2020 im
Kanton Zug auf Fr. 5'464.– und das steuerbare Kapital auf Fr. 20'000.– festzusetzen.
-
Eventualiter: Sofern der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit in Bezug auf die angefan-
genen Arbeiten (Position Abwertung Erlöse des Projekts D.________) nicht erbracht werden konnte,
sei festzustellen, dass die A.________ GmbH die Möglichkeit hat, die versteuerte stille Reserve von

3
Urteil A 2024 28
Fr. 57'750.– steuermindernd geltend zu machen, sobald diese Bilanzposition buchhalterisch ausge-
bucht wird.
Den verlangten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.– leistete die Rekurrentin fristgerecht
(act. 2, 4).
C.
Die Steuerverwaltung beantragte am 19. Dezember 2024 vernehmlassend die
Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei (act. 6). Im
Übrigen sei die Veranlagung der Steuerverwaltung (Einspracheentscheid) vom 20. Sep-
tember 2024 wie folgt zu ergänzen: Berücksichtigung zusätzlicher Steuerrückstellungen
von Fr. 7'700.– (im Gewinn und als Minusreserve im Eigenkapital). Alles unter Kostenfolge
zu Lasten der Rekurrentin.
D.
Mit Schreiben vom 25. August 2025 beantragte die A.________ GmbH – nach
mehrmaliger Fristerstreckung, zuletzt mit der Begründung, mit der Steuerverwaltung eine
aussergerichtliche Einigung finden zu wollen (vgl. act. 10, 11) –, die Sache sei an die
Steuerverwaltung zur Neubeurteilung zurückzuweisen (act. 12). Begründend führte sie
aus, im Gespräch mit dem zuständigen Bücherexperten hätten viele der offenen Punkte
besprochen werden können, so dass sich daraus ein entsprechender Beurteilungsansatz
ergebe. Die Rückweisung ermögliche der Steuerverwaltung den Gesprächsinhalt entspre-
chend zu beurteilen, so dass daraus eine eventuell korrigierende steuerliche Verfügung er-
folgen könne.
E.
Die Steuerverwaltung hielt mit Duplik vom 11. September 2025 an ihren Anträgen
fest (act. 14). Ergänzend führte sie aus, dass der Vertreter der Rekurrentin in seiner Replik
auf eine Besprechung mit dem zuständigen Bücherexperten verweise. Eine solche habe
am 22. Juli 2025 in den Räumen der Steuerverwaltung zwar tatsächlich stattgefunden.
Seitens der Steuerverwaltung seien jedoch keinerlei Zusicherungen abgegeben, respekti-
ve sei das weitere Vorgehen nicht im offenbar vom Verwaltungsrat F.________ verstan-
denen Sinne besprochen worden. Die Rekurrentin bringe in der Replik keinerlei rechtliche
Gründe vor, welche es rechtfertigen würden, vom ursprünglichen Antrag abzuweichen.
Auch lägen keine weiteren Dokumente vor, welche zu einem anderen Ergebnis führen
würden.
F.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens
nicht vernehmen.

4
Urteil A 2024 28
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG; SR 642.11) kann die Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der Veranla-
gungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung bei einer
von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben.
Nach § 75 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRG; BGS 162.1) ist das Ver-
waltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte
Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender
Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2
VRG). Gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) kann die steuerpflich-
tige Person gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung innert
30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Der Rekurs muss einen An-
trag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen
oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 Abs. 2 DBG).
Beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) werden der einfacheren Lesbarkeit halber
im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – als "Rekurs" bezeich-
net.
1.2
Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 20. September 2024 (zugestellt
am Folgetag [Rek-act. 3]) wurde am 21. Oktober 2024 der Schweizerischen Post überge-
ben und damit rechtzeitig eingereicht (act. 1). Die am 24. Oktober 2024 mit Originalunter-
schrift verbesserte Rekursschrift erfüllt nun auch die übrigen formellen Anforderungen
(vgl. act. 2, 3). Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der
Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichts (GO VG; BGS 162.11).
2.
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwal-
tung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 und 74 Abs. 2 VRG; § 121 und 136
Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem
Umfang überprüfen. Es stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG
i.V.m. § 121 und 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 und 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen; das Verwaltungsgericht ist bei sei-

5
Urteil A 2024 28
nem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121
und 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG).
3.
Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Steuerverwaltung ermessensweise vor-
genommene Gewinnaufrechnung im Zusammenhang mit den steuerlich teilweise nicht ak-
zeptierten, in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungen "Abwertung Erlös, Vermark-
tungsmandat" betreffend das "Projekt D.________" im Betrag von Fr. 57'750.– zu korrigie-
ren ist.
Dabei ist unbestritten, dass die Buchhaltung der Rekurrentin im Bereich "Projekte" die ge-
setzlichen Anforderungen an eine handelsrechtlich korrekte Buchführung nicht erfüllte und
die Steuerverwaltung bei der streitgegenständlichen Aufrechnung eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen hatte vornehmen müssen, mithin eine teilweise Ermessens-
veranlagung zu erfolgen hatte. Die Rekurrentin stellt sich denn nun auch auf den Stand-
punkt es sei eine Bilanzberichtigung vorzunehmen bzw. die Sache sei zur nochmaligen
Beurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
3.1
Im Rekurs vom 21. Oktober 2024 (act. 1) legt die Rekurrentin zusammengefasst
dar, bei der Realisierung der einzelnen Liegenschaftsprojekte seien jeweils mehrere
Gruppengesellschaften wie auch Drittparteien involviert. Die A.________ GmbH sei oft-
mals erst am Ende eines Projekts, d.h. beim Verkauf des Liegenschaftsobjekts, involviert.
Das Verkaufsmandat werde dabei in der Regel mittels Erfolgsprovision entschädigt. Die
jeweiligen Projektaufwendungen und angefallenen Kosten sowie später die erzielten Um-
sätze würden intern entsprechend verrechnet. Oftmals fielen im Vorfeld erhebliche Auf-
wendungen an, welche erst bei Projektabschluss gegenüber Dritten in Rechnung gestellt
werden könnten. Als Verbuchungsweise für allfällige angefallene Kosten wende die
A.________-Gruppe grundsätzlich die "Recoverable Cost Methode" ("RCM-Methode" oder
modifizierte "Completed Contract Methode") an, da der Grad der Fertigstellung des Pro-
jekts in der Regel nicht zuverlässig ermittelt werden könne. Im Sinne des Realisationsprin-
zips würde der gesamte Gewinn in dem Geschäftsjahr ausgewiesen, in dem der Umsat-
zerlös effektiv anfalle bzw. eingefordert werde. Die in den vorherigen Perioden angefalle-
nen Auftragsaufwendungen würden in der Erfolgsrechnung erfasst. Gleichzeitig würden
die anteiligen Auftragserlöse in der Erfolgsrechnung erfasst und in der Bilanz als "Aufträge
in Arbeit" aktiviert. Die entsprechenden Konti seien bei der A.________ GmbH fälschli-
cherweise jedoch nicht korrekt benannt, sondern in der Bilanz wie auch in der Erfolgs-
rechnung als "Abwertung Erlös Vermarktungsmandat" betitelt worden. Die Rekurrentin sei

6
Urteil A 2024 28
grundsätzlich für die Vermarktung von Liegenschaftsobjekten innerhalb der A.________-
Gruppe zuständig. Die Vermarktung sei bereits zu Beginn eines Projekts ein Thema und
es fielen Aufwendungen an. Auch in Bezug auf das Projekt D.________ seien vereinzelt
gewisse Aufwendungen angefallen. Auf einer Landparzelle in der Gemeinde
D.________/ZH sollten zwei Doppeleinfamilienhäuser und ein Dreieinfamilienhaus (sic!)
realisiert werden. Sobald das Projekt soweit klar geregelt sei, dass der Verkauf (zum zwei-
ten Mal) gestartet werden könne, sei die A.________ GmbH wieder für den Verkauf dieser
Objekte zuständig. Der Verkauf habe abgebrochen werden müssen, da das Baugesuch
rechtlich nicht genügt und komplett habe revidiert werden müssen. Das Baugesuch sei
dieser Tage eingereicht worden, eine Bewilligung könne im Frühling 2025 erwartet wer-
den. Der Verkauf beginne ab November/Dezember 2024. Die erwartete resp. einkalkulier-
te Provision liege bei Fr. 175'000.– für die A.________ GmbH (vgl. Rek-act. 8: Kaufrechts-
vertrag D.________; Rek-act. 9: Baugesuch; Rek-act. 10: Umsatzeinschätzungen
2019/2020). Grösstenteils handle es sich bei der verbuchten Position "Abwertung Erlös
Vermarktungsmandat" (Konto Nrn. 1341, 2341, 3441, 4941) um zukünftige mögliche Pro-
visionen für das Projekt D.________ und das Projekt E.________. Irrtümlicherweise seien
diese zukünftigen, möglichen Umsätze bereits per 31. Dezember 2019 resp. 31. Dezem-
ber 2020 als Umsatz resp. angefangene Arbeiten verbucht worden, da ein Bruchteil davon
als angefangene Arbeiten qualifiziert wurde. Ein fester Rechtsanspruch auf das Erfolgsho-
norar habe zu diesem Zeitpunkt jedoch nicht bestanden. Folglich seien die Jahresrech-
nungen 2019 und 2020 in Bezug auf diesen Sachverhalt fehlerhaft und es sei eine Bilanz-
berichtigung vorzunehmen.
3.2
3.2.1
Im angefochtenen Einspracheentscheid vom 20. September 2024 (Rek-act. 2)
führt die Steuerverwaltung im Wesentlichen aus, dass die nach der Buchprüfung noch of-
fenen Fragen (Beweisauflage vom 12. Dezember 2022) trotz mehrfach gewährter Fristver-
längerungen nicht beantwortet worden seien. Es hätten insbesondere weder detaillierte
Nachweise noch Verträge oder dergleichen über die direkt über die Bilanz gebuchten und
anschliessend wertberichtigten Projekte vorgelegt werden können. Die Buchhaltung sei
daher im Bereich Projekte als nicht den Anforderungen an die Ordnungsmässigkeit nach
Art. 957 ff. OR entsprechend erachtet worden. Erst zu den Einschätzungsvorschlägen vom
30. März 2023 sei am 15. Juni 2023 eine Rückmeldung mit Ausführungen und vereinzel-
ten Belegen erfolgt. Die Aufrechnungen der Veranlagungsverfügungen seien daraufhin un-
ter Berücksichtigung dieser Rückmeldung – soweit möglich – zu Gunsten der Steuerpflich-
tigen ergangen.

7
Urteil A 2024 28
In der Bilanz per 31. Dezember 2020 seien Leistungen (angefangene Arbeiten) aktiviert
und gleichzeitig wieder zu 100 % abgeschrieben resp. wertberichtigt worden. Trotz ent-
sprechender Aufforderung lägen keine nachvollziehbaren und transparenten Belege, Ver-
träge und Abrechnungen resp. keine eigentliche Projektbuchhaltung vor. Wie hohe und
was für Leistungen erbracht worden seien und weshalb diese nicht werthaltig sein sollen,
sei noch immer nicht erhellend dargelegt worden. An der Aufrechnung des abgewerteten
Erlöses in der Höhe von einem Drittel der Kosten des Projekts D.________ sei festzuhal-
ten.
3.2.2
Vernehmlassend (act. 6) ergänzt die Steuerverwaltung, der (sinngemässen) Ein-
sprache vom 25. August 2023 ohne konkreten Antrag und ohne Beweisunterlagen zu den
aufgerechneten Rückstellungen seien einzig eine korrigierte (nicht unterzeichnete) Jahres-
rechnung mit Korrekturbuchungen betreffend die nicht tolerierte Abschreibung einer frem-
den Heizung sowie handschriftliche Notizen zur Veranlagungsbegründung beigelegen. Mit
dem Rekurs würden nun vereinzelt zusätzliche Unterlagen (konkret: Rek-act. 8, 9 und 10)
nachgereicht. Zur beanstandeten Aufrechnung sei nach Durchsicht der neuen Unterlagen
das Folgende festzuhalten:
Konkrete Zahlen und Fakten, wie die verbuchten Umsätze zustande gekommen seien,
würden nicht vorgebracht. Eine konkrete Berechnung, in welchem Umfang die Bilanzbe-
richtigung vorzunehmen sei, fehle ebenso wie die handelsrechtlich korrigierten Jahresab-
schlüsse. Auch den nicht nachvollziehbaren rudimentären Umsatzschätzungen 2019/2020
(Excel-Tabelle, vgl. Rek-act. 10) seien keine entsprechenden Angaben zu entnehmen. Es
fehle nach wie vor an einer eigentlichen Projektbuchhaltung mit Zwischenkalkulationen für
die jeweiligen Jahresabschlüsse, welche es erlauben würde, die zu aktivierenden ange-
fangenen Arbeiten exakt zu eruieren. Die Erläuterungen in der Rekursschrift, dass beim
Projekt D.________ der (von der A.________ GmbH) zu übernehmende Verkauf habe
abgebrochen werden müssen und der betreffend D.________ eingereichte Kaufrechtsver-
trag vom 16. Mai 2019 sowie das Baugesuch vom Februar 2020 würden den Anteil der
geschuldeten Entschädigung nicht zu beziffern vermögen, umso mehr als nicht bestritten
werde, dass die steuerpflichtige Gesellschaft aufgrund ihrer im 2019 und 2020 geleisteten
Tätigkeit im Projekt D.________ auch angefangene Arbeiten zu bilanzieren gehabt habe.
Dokumente, die klar und eindeutig nachweisen würden, dass sich das Projekt D.________
wie behauptet so stark verzögert habe, würden zudem gänzlich fehlen.

8
Urteil A 2024 28
Mit den im Recht liegenden Unterlagen lasse sich kein Nachweis einer allfälligen Handels-
rechtswidrigkeit erbringen, zumal die Excel-Tabelle (vgl. Rek-act. 10) mutmasslich erst im
Nachhinein, im Zusammenhang mit dem Verfassen der Rekursschrift, erstellt worden sein
dürfte (vgl. Datum "21.10.2024" unten). Entsprechend könne sie keine Grundlage für die
bilanzielle Bewertung per 31. Dezember 2020 darstellen. Den Prinzipien der Massgeblich-
keit der Handelsbilanz und der Periodizität der Gewinnermittlung folgend sei die Rekurren-
tin daher bei den verbuchten Umsätzen zu behaften. Die Vornahme einer Bilanzberichti-
gung sei – da diese nach vorliegendem Aktenstand offenbar einzig dem Ziel diene, einer
Aufrechnung entgegenzuwirken – abzulehnen und an der Aufrechnung von ermessens-
weise 33 % der verbuchten Rückstellung betreffend das Projekt D.________ (im Betrag
von Fr. 57'750.–) als versteuerte Reserve festzuhalten.
Diese Aufrechnung berechtige gemäss Berechnung der Steuerverwaltung zu einer Steu-
errückstellung von Fr. 7'700.– (vgl. StV-act. 6), die nach der neueren bundesgerichtlichen
Rechtsprechung von Amtes wegen zu gewähren sei.
Der Eventualantrag sei ebenfalls abzuweisen. Sollten die in der Veranlagung im Eigenka-
pital enthaltenen versteuerten stillen Reserven in einer zukünftigen Jahresrechnung buch-
halterisch ausgebucht werden, seien die entsprechenden Steuerfolgen in jenen zukünfti-
gen Steuerveranlagungen zu beurteilen. Es bestehe kein Rechtsanspruch auf eine ent-
sprechende Feststellung im vorliegenden Rekursverfahren.
4.
4.1
Das Gebot der vollständigen, wahrheitsgetreuen und systematischen Erfassung
der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte beherrscht im Handelsrecht die Buchführung
(Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR) ebenso wie die Rechnungslegung (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2
OR). Die Veranlagungsbehörde ist direktsteuerlich gehalten, den steuerbaren Gewinn
(oder Teile davon) nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (Art. 130 Abs. 2 DBG),
sofern trotz Mahnung entweder überhaupt keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen
vorliegen (Verstoss gegen die formellen Regeln der Buchführung) oder die ausgewiese-
nen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen kön-
nen (Verstoss gegen die materiellen Regeln der Buchführung; BGer 2C_852/2018 vom
9. Oktober 2018 E. 2.1 mit Hinweisen).
Erweisen sich die Geschäftsbücher und/oder Aufzeichnungen als lückenhaft, so befindet
sich die Steuerverwaltung in Bezug auf die fehlenden Elemente regelmässig in einem Un-

9
Urteil A 2024 28
tersuchungsnotstand (BGer 2C_160/2022 vom 27. Dezember 2022 E. 2.4.3; 2C_304/2022
vom 17. November 2022 E. 4.2.1; 2A.265/2002 vom 4. November 2002 E. 2.1). Zur Behe-
bung der erkannten Lücken sind die fehlenden Elemente der Finanzbuchhaltung annähe-
rungsweise zu ermitteln und dadurch zu füllen (BGer 9C_302/2024 vom 27. November
2024 E. 2.2.4 mit zahlreichen Hinweisen, zur Publ. vorgesehen).
4.2
Der annäherungsweisen Ermittlung haftet zwangsläufig eine gewisse Unsicherheit
an, da sie sich notwendigerweise auf Vermutungen stützt. Diese hat die steuerpflichtige
Person aufgrund ihrer Pflichtverletzung zu vertreten (BGer 2C_576/2015 vom 29. Februar
2016 E. 3.4; 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2). Die Steuerverwaltung ist nicht gehal-
ten, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahmen zu treffen; die
Verletzung von Mitwirkungspflichten soll sich nicht auszahlen (statt vieler:
BGer 9C_302/2024 vom 27. November 2024 E. 2.2.6, zur Publ. vorgesehen).
4.3
Die steuerpflichtige Person kann eine Veranlagungsverfügung, die vollständig
oder zumindest teilweise aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit
der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Art. 132 Abs. 3
Satz 1 DBG; § 132 Abs. 2 StG). Prozessual bedeutet dies, dass es zur Umkehr der Be-
weislast kommt (so ausdrücklich Art. 183 Abs. 1bis DBG und § 216 Abs. 1bis StG). Der Un-
richtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten und bedingt grobe methodische oder rech-
nerische Fehler, was bedeutet, dass die steuerpflichtige Person sich nicht darauf be-
schränken kann, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensbetätigung in allgemeiner
Weise zu beanstanden (BGer 2C_1069/2017 vom 16. April 2018 E. 2.3.4). Die steuer-
pflichtige Person kann im Einspracheverfahren entweder weitere Beweismittel nachrei-
chen, wodurch die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde wieder auflebt, oder
aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist.
Dies alles trifft gleichsam auf das kantonale Beschwerde- bzw. Rekursverfahren zu, vor-
ausgesetzt die Verwaltung ist auf die Einsprache der steuerpflichtigen Person eingetreten
(zum Streitgegenstand im Falle der Anfechtung eines vorinstanzlichen Nichteintretensent-
scheids vgl. etwa BGer 9C_292/2024 vom 17. Juli 2024 E. 2 mit Hinweis auf BGE 144 II
359 E. 4.3). Denn sowohl Rekurs als auch Beschwerde sind vollkommene Rechtsmittel,
und es muss gestattet sein – jedenfalls bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist – neue
tatsächliche Behauptungen vorzutragen und neue Beweismittel beizubringen (vgl. zum
Ganzen auch Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl. 2022, Art. 132 N 32 ff., mit zahl-
reichen Hinweisen auf die Rechtsprechung).

10
Urteil A 2024 28
4.4
In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen
Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung
wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt,
während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine ande-
re, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird.
4.4.1
Bilanzberichtigungen können – solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vor-
liegen – immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil
damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende han-
delsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbi-
lanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder
zu Ungunsten der steuerpflichtigen juristischen Person auswirken (BGE 141 II 83 E. 3.3
mit weiteren Hinweisen; BGer 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2). Bei den (hier
nicht relevanten) Bilanzänderungen ist demgegenüber vom Grundsatz auszugehen, dass
die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen
nicht mehr vorgenommen werden können (BGE 141 II 83 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen).
4.4.2
In der Regel ausgeschlossen sind Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen
zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich
aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden. "Bilanzberichtigungen" aus sol-
chen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen
(vgl. BGE 141 II 83 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen; BGer 2C_958/2016 vom 2. August
2018 E. 5.4; 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2). Sowohl bei einer Bilanzberichti-
gung als auch bei einer Bilanzänderung müssen den Steuerbehörden die Änderungen ge-
genüber früher eingereichten Unterlagen offengelegt werden, damit deren Nachvollzug
überhaupt möglich ist. Die Beweislast, dass die neuen Jahresrechnungen auf einer in
handels- und steuerrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstandenden Überführung der ur-
sprünglich eingereichten Jahresrechnungen beruhen, obliegt – wie allgemein für steuer-
mindernde Tatsachen – der steuerpflichtigen Gesellschaft (BGE 140 II 248 E. 3.5 mit Hin-
weisen).
5.
5.1
Vorliegend ist unbestritten, dass die Buchhaltung der Steuerpflichtigen im Bereich
"Projekte" an erheblichen Mängeln litt. Namentlich konnte die Steuerverwaltung nicht
nachvollziehen, wie hohe und was für Leistungen im Rahmen des Projekts D.________
erbracht und weshalb diese als nicht werthaltig erachtet (und infolgedessen [n.B. sofort]

11
Urteil A 2024 28
abgeschrieben) wurden. Konkret fehlte es auch nach durchgeführter Buchprüfung vor Ort,
Beweisauflage und Einschätzungsvorschlag bzw. Reaktion der Steuerpflichtigen darauf an
Unterlagen, aufgrund derer man die einzelnen Buchungen hätte nachvollziehen können.
Nach den Grundsätzen der ordnungsmässigen Buchführung müssen die einzelnen Bu-
chungsvorgänge belegt werden können und nachprüfbar sein (Belegnachweis; Art. 957a
Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR; vgl. auch Art. 957a Abs. 3 OR). Diesem Erfordernis wurden die
Geschäftsbücher der Rekurrentin unbestrittenermassen nicht gerecht. Ohne diese grund-
legendste aller unerlässlichen Vorarbeiten (vollständige, wahrheitsgetreue und systemati-
sche Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte) ist ein verlässliches Bild über die
wirtschaftliche Lage eines Unternehmens (Art. 958 OR) von vornherein ausgeschlossen.
Vor diesem Hintergrund ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung zu einem
Ermessenszuschlag schritt. Nachdem die Steuerverwaltung auf die Einsprache eingetre-
ten und die Sache daher inhaltlich zu beurteilen ist, hat die Rekurrentin folglich den Un-
richtigkeitsnachweis anzutreten (vgl. vorne E. 4.3; sowie zur Beschränkung der Überprü-
fungsbefugnis der Rechtsmittelinstanz: Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 N 33, 52, 54 mit
Hinweisen).
5.2
Die Rekurrentin begnügt sich vorliegend damit, ihre Geschäftsabläufe in allgemei-
ner Art und Weise darzulegen und (unsubstantiiert) auf Probleme im Zusammenhang mit
dem Projekt D.________ hinzuweisen. Schon in ihrer Einsprache liess sie eine eingehen-
de, mit Beweisen unterlegte, Auseinandersetzung mit den Beanstandungen der Steuer-
verwaltung vermissen. Die Rekurrentin stellt sich auf den Standpunkt, dass die jeweiligen
Sachverhalte bereits im Rahmen der Steuerrevision ausführlich mit den Veranlagungs- re-
sp. Revisionsexperten vor Ort besprochen und dargelegt worden seien (vgl. act. 1 S. 4).
Dabei verkennt sie, dass ihre Geschäftsbuchhaltung im Veranlagungsverfahren nicht den
Vorschriften entsprach und sie aufgrund der (teilweisen) Ermessensveranlagung im
Rechtsmittelverfahren mit dem Unrichtigkeitsnachweis beweisbelastet ist. Wie schon im
Einspracheverfahren, obliegt es der Rekurrentin auch im vorliegenden Rekursverfahren,
die Ungewissheit des Sachverhalts, welche zur Schätzung der nicht einwandfrei feststell-
baren Steuerfaktoren oder Teilen davon geführt hat, zu beseitigen. Die Rekurrentin hat mit
anderen Worten den Nachweis des materiell wahren Sachverhalts gehörig anzutreten und
im Verfahren zu leisten. Im Rekursfall ist das Gericht in den Stand zu versetzen, dass es
aufgrund der Begründung und der eingereichten Unterlagen ohne Weiteres feststellen
kann, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist (vgl. vorne E. 4.3; Zwei-
fel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 N 40 mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung). Es

12
Urteil A 2024 28
bleibt vor diesem Hintergrund von vornherein kein Raum für eine Rückweisung an die
Steuerverwaltung im Sinne des replicando gestellten Antrags der Rekurrentin. Die ver-
säumten Mitwirkungshandlungen müssen zudem vollständig und formell ordnungsgemäss
nachgeholt werden. Diese Voraussetzung ist insbesondere dann nicht erfüllt, wenn die
Jahresrechnung einer GmbH nicht von der Gesellschafterversammlung genehmigt oder
die Geschäftsbuchhaltung formell ordnungswidrig ist (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O.,
Art. 132 N 45).
Mit der Steuerverwaltung ist festzuhalten, dass es der Rekurrentin mit den im vorliegenden
Verfahren nachgereichten Unterlagen – nach wie vor – nicht gelingt, den Beweis der of-
fensichtlichen Unrichtigkeit des Ermessenszuschlags zu erbringen. Es kann diesbezüglich
auf die zutreffenden Ausführungen der Steuerverwaltung verwiesen werden, wonach eine
exakte Evaluation der zu aktivierenden angefangenen Arbeiten noch immer nicht möglich
ist, es an einer eigentlichen Projektbuchhaltung fehlt und handelsrechtlich korrigierte Jah-
resabschlüsse nicht vorliegen (vgl. vorstehende E. 3.2.2).
Ferner wird weder gerügt noch ist ersichtlich, dass die vorgenommene Schätzung auf-
grund sachwidriger Schätzungsgrundlagen oder -methoden erfolgt oder mit den aktenkun-
digen Verhältnissen der Steuerpflichtigen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise
nicht vereinbar wäre. Auch ist kein pönaler Charakter der Schätzung zu erkennen, zumal
die Steuerverwaltung nach der Rückmeldung zu den Einschätzungsvorschlägen mit dem
Einspracheentscheid soweit irgend möglich Anpassungen zu Gunsten der Steuerpflichti-
gen vorgenommen hatte (etwa mit dem Verzicht auf eine Aufrechnung im Zusammenhang
mit dem "Projekt E.________"), was als durchaus grosszügig zu erachten ist (vgl. in die-
sem Zusammenhang vorstehende E. 4.2).
Es muss damit mit der teilweisen Ermessensveranlagung sein Bewenden haben.
5.3
Abgesehen davon ist eine "Bilanzberichtigung" vorliegend schon deshalb ausge-
schlossen, weil damit – soweit ersichtlich – einzig der vorgenommenen Aufrechnung be-
gegnet werden soll. Im Übrigen erschliesst sich aus den eingereichten Unterlagen nicht,
dass die von der Rekurrentin gewünschte Anpassung zu einer handelsrechtskonformen
Jahresrechnung führen würde, wofür wiederum die Rekurrentin beweisbelastet wäre. Es
fehlt ohnehin an einer (korrigierten) genehmigten Jahresrechnung und Belegen, die einen
Nachvollzug der gewünschten Verbuchungen überhaupt erlauben würden (vgl. vorstehen-
de E. 4.4.2).

13
Urteil A 2024 28
5.4
Nach dem Gesagten gelingt es der Rekurrentin weder aufzuzeigen, dass die er-
messensweise vorgenommene Aufrechnung offensichtlich unrichtig ist, noch, dass die
Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung gegeben sind. Der Rekurs erweist sich somit
im Hauptantrag als unbegründet und ist abzuweisen.
5.5
Bezüglich des eventualiter gestellten Feststellungsantrags fehlt es an einem aktu-
ellen Rechtsschutzinteresse. Der Antrag zielt nicht auf die Abänderung der im Einsprache-
entscheid festgesetzten Steuerfaktoren, den Steuersatz oder die Steuerbeträge ab (siehe
generell zur materiellen Beschwer und zum Rechtsschutzinteresse: Kiener/Rütsche/Kuhn,
Öffentliches Verfahrensrecht, 3. Aufl. 2021, Rz. 1430 ff. mit Hinweisen; sowie speziell im
Steuerrecht: Hunziker/Bigler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl. 2022, Art. 140 N 22 ff.; zur Subsidia-
rität von Feststellungs- gegenüber Leistungsbegehren BGE 126 II 300 E. 2c). Wie die
Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, sind die Steuerfolgen einer allfälligen künftigen Auf-
lösung der versteuerten stillen Reserven in jenen zukünftigen Steuerveranlagungen – im
ordentlichen Veranlagungsverfahren, mit der Möglichkeit die ordentlichen Rechtsmittel zu
ergreifen – zu beurteilen (vgl. in diesem Sinne auch BGE 126 II 514 E. 3d). Auf den Fest-
stellungsantrag ist folglich mangels Beschwer nicht einzutreten.
5.6
Gemäss der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist grundsätzlich bei
jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG
die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern von Amtes wegen entsprechend
zu erhöhen (BGE 141 II 83 E. 5). Das Gleiche gilt gemäss Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bun-
desgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG; SR 642.14) auch für die kantonalen und kommunalen Steuern (BGer 9C_660/2022
vom 10. Mai 2023 E. 6.2). Die von der Steuerverwaltung in diesem Sinne beantragte zu-
sätzliche Steuerrückstellung von Fr. 7'700.– (im Gewinn und als Minusreserve im Eigen-
kapital) blieb sowohl in der Höhe als auch dem Grundsatz nach unbestritten. Dem Antrag
ist stattzugeben.
5.7
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrentin mit ihren Anträgen nicht
durchdringt. Der Rekurs wird folglich abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Es sind
jedoch von Amtes wegen – wie von der Steuerverwaltung beantragt – zu Gunsten der Re-
kurrentin zusätzliche Steuerrückstellungen von Fr. 7'700.– zu berücksichtigen. In diesem
Sinne ist der angefochtene Einspracheentscheid anzupassen. Die Sache wird zur Berech-
nung der konkreten Steuerlast an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

14
Urteil A 2024 28
6.
6.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsge-
richt (§ 120 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt in der
Regel Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten im Verfahren
vor dem Verwaltungsgericht [Kosten VO; BGS 162.12]). Diese werden aufgrund des Zeit-
und Arbeitsaufwandes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts
auf Fr. 2'000.– (Basisbetrag) festgesetzt (vgl. § 1 Abs. 2 Kosten VO). Vorliegend dringt die
Rekurrentin mit keinem ihrer Anträge durch. Die Anpassung des Einspracheentscheids –
zu Gunsten der Rekurrentin – erfolgt einzig aufgrund der zusätzlichen Steuerrückstellun-
gen, welche bei der Vornahme einer Gewinnaufrechnung von Amtes wegen zu gewähren
sind und deren Berücksichtigung ferner nicht von der Rekurrentin, sondern von der Steu-
erverwaltung beantragt wurde. Es rechtfertigt sich daher, der Rekurrentin die Verfahrens-
kosten vollumfänglich aufzuerlegen. Diese werden mit dem von ihr geleisteten Kostenvor-
schuss in nämlicher Höhe verrechnet.
6.2
Bei diesem Verfahrensausgang ist der Rekurrentin keine Parteientschädigung zu-
zusprechen (§ 120 Abs. 3 StG und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] im Umkehrschluss).

15
Urteil A 2024 28
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Die Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer 2020) und der Rekurs
(bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern 2020) werden abgewiesen, soweit
darauf eingetreten wird. Der angefochtene Einspracheentscheid wird jedoch inso-
fern zu Gunsten der Rekurrentin angepasst, als – von Amtes wegen – zusätzliche
Steuerrückstellungen von Fr. 7'700.– zu berücksichtigen sind. Die Sache wird zur
Berechnung der konkreten Steuerlast der Rekurrentin an die Steuerverwaltung
zurückgewiesen.
2.
Der Rekurrentin wird eine Spruchgebühr von Fr. 2'000.– auferlegt, die mit dem
geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe verrechnet wird.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweize-
rischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (im Doppel; mit ausführlicher
Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eid-
genössische Steuerverwaltung, Bern, sowie – zum Vollzug von dessen Ziffer 2 –
im Dispositiv an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 29. Dezember 2025
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Die Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am