zg_verwaltungsgericht · A 2019 5 · 2020-02-20 · de

Abgaberechtliche Kammer — Kantons-/Direkte Bundessteuer 2012 - 2015 — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
a.o. Gerichtsschreiber: MLaw Andreas Wehowsky
U R T E I L vom 20. Februar 2020
in Sachen
A.________ GmbH
Rekurrentin
vertreten durch B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuer 2012-2015; direkte Bundessteuer 2012–2015
A 2019 5


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Urteil A 2019 5
A.
Mit Veranlagungen vom 3. November 2017 setzte die Steuerverwaltung des 
Kantons Zug die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der 
Steuerperioden 2012–2015 für die A.________ GmbH fest. Für die Steuerperiode 2012 
setzte die Steuerverwaltung anstelle des von der steuerpflichtigen Gesellschaft 
deklarierten Reingewinns von Fr. __ einen steuerbaren Reingewinn von Fr. __ fest. Dabei 
nahm die Steuerverwaltung verschiedene Aufrechnungen in Höhe von Fr. 446’300.– 
aufgrund geschäftsmässig nicht begründeter Aufwände vor (Position «Einkauf Termine»: 
Fr. 299’000.–; Position «Provisionsaufwand»: Fr. 62’000.–; Position «Pauschalspesen»: 
Fr. 62’000.–; Position «a.o. Aufwand»: Fr. 23’300.–; abzüglich Vorjahresverluste: 
Fr. 106’190.–). Für die Steuerperiode 2013 veranlagte die Steuerverwaltung anstelle des 
von der steuerpflichtigen Gesellschaft deklarierten Reingewinns von Fr. __ einen 
steuerbaren Reingewinn von Fr. __. Dabei nahm die Steuerverwaltung wiederum 
verschiedene Aufrechnungen in Höhe von Fr. 634’000.– aufgrund geschäftsmässig nicht 
begründeter Aufwände vor (Position «Einkauf Termine»: Fr. 370’000.–; Position 
«Provisionsaufwand»: Fr. 174’000.–; Position «Pauschalspesen»: Fr. 90’000.–). Für die 
Steuerperiode 2014 setzte die Steuerverwaltung anstelle des von der steuerpflichtigen 
Gesellschaft deklarierten Reingewinns von Fr. __ einen steuerbaren Reingewinn von 
Fr. __ fest. Dabei nahm die Steuerverwaltung verschiedene Aufrechnungen in Höhe von 
Fr. 374’000.– aufgrund geschäftsmässig nicht begründeter Aufwände vor (Position 
«Einkauf Termine»: Fr. 212’000.–; Position «Provisionsaufwand»: Fr. 111’000.–; Position 
«Pauschalspesen»: Fr. 51’000.–). Für die Steuerperiode 2015 setzte die Steuerverwaltung 
anstelle des von der steuerpflichtigen Gesellschaft deklarierten Reingewinns von Fr. __ 
einen steuerbaren Reingewinn von Fr. __ fest. Auch hier nahm die Steuerverwaltung 
verschiedene Aufrechnungen in Höhe von Fr. 330’000.– aufgrund geschäftsmässig nicht 
begründeter Aufwände vor (Position «Einkauf Termine»: Fr. 190’000.–; Position 
«Provisionsaufwand»: Fr. 104’000.–; Position «Pauschalspesen»: Fr. 36’000.–). Sämtliche 
Aufrechnungen resultierten jeweils aus einer Akzeptanz von 50% der von der 
steuerpflichtigen Gesellschaft geltend gemachten Aufwände infolge eines 
«ermessensweisen Entgegenkommens» durch die Steuerverwaltung, mit Ausnahme der 
Kinderzulagen.
B.
Am 14. November 2017 erhob die steuerpflichtige Gesellschaft Einsprache gegen 
die Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuern 
der Steuerperioden 2012–2015. Mit Einspracheentscheid vom 5. Februar 2019 hiess die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug die Einsprache in Bezug auf die Aufwandpositionen 


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Urteil A 2019 5
«Einkauf Termine» in den Steuerperioden 2012–2015 gut und wies die Einsprache im 
Übrigen ab. 
C
Mit Schreiben vom 7. März 2019 (Postaufgabe gleichentags) liess die A.________ 
GmbH (nachfolgend: Rekurrentin) gegen den Einspracheentscheid vom 5. Februar 2019 
beim Verwaltungsgericht Rekurs einreichen und beantragen, 1. In der Steuerperiode 2012 
sei auf die Korrektur des Provisionsaufwandes im Umfang von Fr. 62’000.–, auf die 
Korrektur von Pauschalspesen im Umfang von Fr. 62’000.– und auf die Korrektur des 
ausserordentlichen Aufwandes im Umfang von Fr. 23’300.– zu verzichten; 2. In der 
Steuerperiode 2013 sei auf die Korrektur des Provisionsaufwandes im Umfang von 
Fr. 174’000.– und auf die Korrektur von Pauschalspesen im Umfang von Fr. 90’000.– zu 
verzichten; 3. In der Steuerperiode 2014 sei auf die Korrektur des Provisionsaufwandes im 
Umfang von Fr. 111’000.– und auf die Korrektur von Pauschalspesen im Umfang von 
Fr. 51’000.– zu verzichten; 4. In der Steuerperiode 2015 sei auf die Korrektur des 
Provisionsaufwandes im Umfang von Fr. 104’000.– und auf die Korrektur von 
Pauschalspesen im Umfang von Fr. 36’000.– zu verzichten; 5. Alles unter Kosten- und 
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerverwaltung des Kantons Zug. Auf die 
Ausführungen wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
D.
Den Kostenvorschuss von Fr. 6'000.– bezahlte die Rekurrentin fristgerecht.
E.
Am 17. Mai 2019 reichte die Steuerverwaltung des Kantons Zug (nachfolgend: 
Rekursgegnerin) ihre Vernehmlassung ein mit dem Antrag, der Rekurs vom 7. März 2019 
sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei, und im Übrigen sei der 
Einspracheentscheid vom 5. Februar 2019 zu bestätigen; unter Kostenfolgen zu Lasten 
der Rekurrentin. Auf die Ausführungen wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden 
Erwägungen eingegangen.
F.
Mit Schreiben vom 20. Juni 2019 liess die Rekurrentin ihre Replik einreichen und an 
ihren Anträgen festhalten. Auf die Ausführungen wird, soweit erforderlich, in den 
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
G.
Am 28. Juni 2019 reichte die Rekursgegnerin ihre Duplik ein und hielt an ihren 
Anträgen fest. Auf die Ausführungen wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden 
Erwägungen eingegangen.


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Urteil A 2019 5
H.
Mit Schreiben vom 1. Juli 2019 stellte das Verwaltungsgericht der Rekurrentin die 
Duplik zur Kenntnisnahme zu. Daraufhin gingen beim Verwaltungsgericht keine weiteren 
sachbezüglichen Stellungnahmen mehr ein. 
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 
14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) kann der Steuerpflichtige gegen Einspracheent-
scheide der Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der 
Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich 
Beschwerde erheben. Nach § 75 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 1. 
April 1976 (VRG, BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im 
Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter 
Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale 
Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Gemäss § 136 Abs. 1 des 
Steuergesetzes vom 25. Mai 2000 (StG, BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person 
gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen 
schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Der Rekurs muss einen Antrag und 
eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu 
bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 Abs. 2 DBG). Die vorliegende Beschwerde 
(bezüglich der direkten Bundessteuer) und der vorliegende Rekurs (bezüglich der 
kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit halber im Folgenden – mit 
Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – beide als Rekurs bezeichnet, wobei der 
Begriff „Rekurs“ beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) umfasst. Der vorliegende 
Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 5. Februar 2019 wurde am 7. März 2019 und 
damit rechtzeitig eingereicht. Er entspricht auch den übrigen formellen Anforderungen, 
weshalb darauf einzutreten ist.
2.
2.1
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen 
Steuerverwaltung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 VRG i.V.m. § 74 
Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten 
Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem Umfang überprüfen. Das 


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Urteil A 2019 5
Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. 
§ 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 130 Abs. 1 
DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG 
i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG). Das 
Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der 
Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. 
denjenigen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm 
diejenige Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von 
Amtes wegen folgt, dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche 
Begründung der Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den 
geltend gemachten Gründen ganz oder teilweise gutheissen oder den angefochtenen 
Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen 
kann.
2.2
Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit 
dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu 
gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie 
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche 
Sachverhalt verwirklicht hat. Gelangt das Verwaltungsgericht nicht zum Ergebnis, dass 
sich der in Frage stehende Sachverhalt verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen der 
Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit 
zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (BGE 130 III 321 E. 3.2; 
Urteil BGer 4C.269/2005 vom 16. November 2006 E. 6.2.2). Diese Beweislastregel greift 
freilich erst dann, wenn es sich unter Berücksichtigung des Untersuchungsgrundsatzes 
und des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung als unmöglich erweist, den Sachverhalt 
zu ermitteln. 
2.3
Für die Beweislast gilt auch im Bereich des öffentlichen Rechts Art. 8 ZGB als 
allgemeiner Rechtsgrundsatz. Demnach hat jene Partei das Vorhandensein einer 
Tatsache zu beweisen, die aus ihr Rechte ableitet (BGE 133 V 216 E. 5.5). Im Steuerrecht 
gilt der allgemein anerkannte Grundsatz, wonach die Steuerbehörde die Beweislast für 
steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen trägt, während der Steuerpflichtige 
für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet ist. Die 
Tatsache, dass in diesen Verfahren die Untersuchungsmaxime gilt, hat indessen nicht zur 
Folge, dass sich die Frage der Beweislastverteilung nicht stellen würde. Auch wenn die 
Steuerverwaltung im Einschätzungs- und Einspracheverfahren in Befolgung ihrer 


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Urteil A 2019 5
Untersuchungspflicht alle zumutbaren Erhebungen durchführt, kann es sich ergeben, dass 
der für die Steuerveranlagung massgebende Tatbestand sich nicht oder nur teilweise 
ermitteln lässt und nach Abschluss der Untersuchung eine nicht zu beseitigende 
Ungewissheit des Tatbestandes bleibt. Zu wessen Ungunsten sich diese Ungewissheit 
auswirkt, ergibt sich aus den Beweislastregeln, die die Folgen der Beweislosigkeit ordnen 
(BGE 92 I 253 E. 2 f.).
3.
3.1
Im hier zu beurteilenden Fall ist umstritten, ob die Rekursgegnerin im 
Einspracheentscheid die folgenden Aufrechnungen zu Recht vorgenommen und die 
daraus resultierenden Reingewinne dementsprechend richtigerweise veranlagt hat (StV 
act. 12): Für die Steuerperiode 2012 Aufrechnungen in Höhe von insgesamt Fr. 147’300.– 
(gesamte Aufrechnungen «Provisionsaufwand», «Pauschalspesen» und «a.o. Aufwand», 
abzüglich Vorjahresverlust von Fr. 106'190.–), resultierend in einem Reingewinn von 
Fr. __; für die Steuerperiode 2013 Aufrechnungen in Höhe von insgesamt Fr. 264’000.– 
(gesamte Aufrechnungen «Provisionsaufwand» und «Pauschalspesen»), resultierend in 
einem Reingewinn von Fr. __; für die Steuerperiode 2014 Aufrechnungen in Höhe von 
insgesamt Fr. 162’000.– (gesamte Aufrechnungen «Provisionsaufwand» und 
«Pauschalspesen»), resultierend in einem Reingewinn von Fr. __; für die Steuerperiode 
2015 Aufrechnungen in Höhe von insgesamt Fr. 140’000.– (gesamte Aufrechnungen 
«Provisionsaufwand» und «Pauschalspesen»), resultierend in einem Reingewinn von 
Fr. __.
3.2
Bevor die einzelnen Aufwandposten geprüft werden, ist fraglich, welche 
Anforderungen an die Rügen der Rekurrentin zu stellen sind und inwiefern das 
Verwaltungsgericht den Einspracheentscheid ändern könnte. Die Rekursgegnerin 
argumentiert in ihrer Vernehmlassung, dass die Rekurrentin mittels 
Ermessensveranlagungen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 DBG und § 130 Abs. 3 StG veranlagt 
worden sei. Deshalb könne der diesbezügliche Einspracheentscheid nur wegen 
offensichtlicher Unrichtigkeit i.S.v. Art. 132 Abs. 3 DBG und § 132 Abs. 2 StG angefochten 
werden (Vernehmlassung, S. 4 f.). 
3.3
Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine vollständige und richtige 
Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, § 127 Abs. 1 StG). Sie muss auf 
Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft 
erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über 


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Urteil A 2019 5
den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 DBG, § 127 Abs. 2 StG). Hat die 
steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können 
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, 
so nimmt die kantonale Steuerverwaltung die Veranlagung nach pflichtgemässem 
Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und 
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 130 
Abs. 3 StG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige 
Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu 
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG, § 132 Abs. 2 
StG). Bei der Ermessensveranlagung handelt es sich um eine besondere Art der 
Sachverhaltsermittlung durch Schätzung, welche zum Zuge kommt, wenn ein 
Untersuchungsnotstand besteht, d.h. wenn die Steuerfaktoren nicht nachgewiesen werden 
oder nachgewiesen werden können (Urteil BGer 2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 
E. 2.3). Entscheidend ist stets, dass der Sachverhalt nicht abklärbar und daher ungewiss 
ist (Urteil BGer 2C_917/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.2). Voraussetzung für eine 
Veranlagung nach Ermessen aufgrund der Verletzung von Verfahrenspflichten ist eine 
Mahnung. Das Unterbleiben einer solchen Mahnung stellt einen schwerwiegenden 
Verfahrensmangel dar, der jedoch keine Nichtigkeit der Veranlagung zur Folge hat. 
Allerdings darf die Veranlagung dann nicht ermessensweise erfolgen (zum Ganzen Felix 
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 
3. Aufl. 2016, Art. 130 N. 47a, m.w.H.). 
3.4
Bei der Beurteilung ist die besondere Natur der Ermessensveranlagung zu 
beachten. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht alle 
Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie 
notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine 
Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die 
Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Die steuerpflichtige Person hat 
grundsätzlich nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen 
Verhältnissen nicht entspricht. Mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat sie die 
bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen; blosse 
Teilnachweise genügen nicht. In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt 
in substantiierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese 
Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in 
pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu 
hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird die steuerpflichtige Person, die ihre 


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Urteil A 2019 5
Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine 
Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen 
nachholen müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können – also 
beispielsweise eine bisher nicht vorgelegte Steuererklärung nachträglich einreichen. Auf 
die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, welche zulässigerweise nach Ermessen 
veranlagt worden ist und der mit der Einsprache keine substantiierte Sachdarstellung samt 
Beweismittelangebot abgibt, ist daher nicht einzutreten (vgl. Urteil BGer 2A.72/2004 vom 
4. Juli 2005 E. 5 und Urteil BGer 2C_620/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1).
3.5
In Bezug auf steuermindernde Tatsachen ist eine Ermessensveranlagung 
prinzipiell nicht angezeigt. Sofern die steuerpflichtige Person eine solche Tatsache wegen 
der Nichterfüllung einer Auflage nicht nachweisen kann, ist der geltend gemachte Abzug 
grundsätzlich nicht zu gewähren. Eine Ausnahme davon besteht im Fall eines 
Untersuchungsnotstands. Dieser liegt dann vor, wenn die Erfüllung der Auflage aus von 
der steuerpflichtigen Person nicht zu vertretenden Gründen unmöglich oder unzumutbar 
ist oder wenn der Bestand des Abzugs erwiesen, aber dessen Höhe unbekannt ist. In 
einem solchen Fall ist die Höhe der steuermindernden Tatsachen wiederum zu schätzen 
(zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 31 und 42 ff.). 
3.6
3.6.1
Dem vorstehenden Abschnitt kann entnommen werden, dass eine 
Ermessensveranlagung in Bezug auf die vorliegend geltend gemachten Aufwendungen 
generell möglich ist, sofern die entsprechenden Ausnahmevoraussetzungen erfüllt sind. 
Die Ausführungen der Rekursgegnerin sind zumindest implizit so zu verstehen, dass die 
Rekursgegnerin die Aufwandposten (mit Ausnahme des Postens «a.o. Aufwand») als 
grundsätzlich ausgewiesen, jedoch deren geltend gemachte Höhe als nicht hinreichend 
belegt erachtet (Vernehmlassung, S. 4 ff.). Dies rechtfertigt damit in Bezug auf die Höhe 
des geltend gemachten Aufwands prinzipiell eine Abweichung vom Prinzip, dass die Nicht-
Erfüllung einer Auflage zu einer vollumfänglichen Nichtgewährung des Abzugs führt. Wie 
sich den Akten entnehmen lässt, liegen in Bezug auf die Jahre 2012, 2014 und 2015 (StV 
act. 13, 14 und 15) auch entsprechende Mahnungen vor, die eine notwendige 
Voraussetzung für eine Ermessensveranlagung sind (siehe vorstehend E. 3.3). Somit ist 
es grundsätzlich zwar möglich und zulässig, dass im hier zu beurteilenden Fall in Bezug 
auf den geltend gemachten Aufwand für die Jahre 2012, 2014 und 2015 
Ermessensveranlagungen vorliegen. Als Ausnahmevoraussetzung für eine 
Ermessensveranlagung käme vorliegend namentlich die Verletzung von 


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Urteil A 2019 5
Verfahrenspflichten infolge der Nichterfüllung der Beweisauflage hinsichtlich der Höhe der 
Aufwände in Frage. Wie aber sogleich zu sehen sein wird, hat dies nicht zur Folge, dass 
die erhöhten Anforderungen an die Anfechtung einer Ermessensveranlagung zur 
Anwendung gelangen, sodass letztlich offenbleiben kann, ob für die Jahre 2012, 2014 und 
2015 zu Recht eine ermessensweise Veranlagung des geltend gemachten Aufwands 
erfolgt ist. Denn selbst wenn das Vorliegen einer Verletzung von Verfahrenspflichten zu 
bejahen wäre, so hätte dies aufgrund eines widersprüchlichen Verhaltens der 
Rekursgegnerin keine erschwerte Anfechtung einer allfälligen Ermessensveranlagung zur 
Folge, wie sich nachfolgend ergibt. 
3.6.2
Nach Art. 5 Abs. 3 BV handeln Staatliche Organe und Private nach Treu und 
Glauben. Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen 
Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Der in Art. 9 BV 
verankerte Grundsatz von Treu und Glauben begründet ein justiziables Grundrecht des 
Einzelnen und weist verschiedene Teilgehalte auf. So darf sich z.B. der Empfänger einer 
falschen Auskunft auf diese berufen und die verantwortliche Behörde muss sich so 
verhalten, als ob die Auskunft richtig gewesen wäre. Weiter verbietet der Grundsatz 
widersprüchliches Verhalten. Namentlich darf ein und dieselbe Behörde von einem 
Standpunkt, den sie gegenüber einem bestimmten Bürger in einem konkreten Verfahren 
verbindlich eingenommen hat, nicht ohne sachlichen Grund abweichen (Pierre 
Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, 
§ 22 Rz. 3 ff.).
3.6.3
Die Rekursgegnerin hielt im Einspracheentscheid fest, dass für die Jahre 2012–
2015 keine Mahnung erfolgt und dass deshalb eine Ermessensveranlagung nicht zulässig 
sei und darum auch die erhöhten Anforderungen an eine Einsprache keine Anwendung 
fänden (StV act. 12, S. 2). Auch wenn diese Schlussfolgerung nicht mit der Faktenlage 
übereinstimmt (siehe vorstehend E. 3.6.1), handelt es sich dabei dennoch um einen von 
der Rekursgegnerin verbindlich eingenommenen Standpunkt. Im Verfahren vor 
Verwaltungsgericht hingegen argumentiert die Rekursgegnerin, dass die Anfechtung des 
Einspracheentscheids nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit möglich sei 
(Vernehmlassung, S. 4). Einen sachlichen Grund für diese andere Einschätzung ist nicht 
erkennbar, ausser dass die Rekursgegnerin womöglich die Mahnungen im 
Einspracheverfahren nicht berücksichtigt hatte. Dafür spricht, dass sie diese erst mit ihrer 
Duplik eingereicht hat. Auch kann der Rekurrentin im hier zu beurteilenden Fall nicht der 
Vorwurf gemacht werden, sie hätte die Fehlerhaftigkeit dieser Aussage erkennen können. 


10
Urteil A 2019 5
Denn wenn die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid ohne Weiteres davon ausgeht, 
dass die Voraussetzungen für eine erschwerte Anfechtung der Veranlagung nicht gegeben 
sind, so kann man von der Rekurrentin nicht verlangen, anzunehmen, im Verfahren vor 
Verwaltungsgericht gelte ohne anderslautende gesetzliche Grundlage plötzlich ein anderer 
Massstab. Im Übrigen ist nicht einmal erstellt, ob die Rekurrentin die Mahnungen für die 
Steuerjahre 2012, 2014 und 2015 überhaupt erhalten hat und damit die Fehlerhaftigkeit 
des Einspracheentscheids hätte erkennen können. So sind die Mahnungen nicht als 
Einschreiben gekennzeichnet (StV act. 13, 14 und 15) und auch sonst ergibt sich aus den 
Akten nicht mit genügender Klarheit, dass die Rekurrentin die Mahnungen tatsächlich 
erhalten hat (siehe zum Ablauf der Korrespondenz im Detail nachstehend E. 5.5). Weil 
ausserdem für das Jahr 2013 keine Mahnung vorliegt, ist für die Veranlagung dieses 
Jahres keine Ermessensveranlagung zulässig. Somit stellt sich für dieses Jahr die Frage 
nach einer erschwerten Anfechtbarkeit des Einspracheentscheids ohnehin nicht. Aus 
demselben Grund unterliegt der vorliegende Rekurs auch für die Steuerperioden 2012, 
2014 und 2015 nicht den erschwerten Voraussetzungen der Anfechtung einer 
Ermessensveranlagung. 
4.
4.1
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 
DBG bzw. § 59 Abs. 1 StG (vgl. auch Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 
1990, StHG, SR 642.14) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter 
Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), allen vor 
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des 
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 
verwendet werden, wie insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder 
Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht 
begründeten Abschreibungen und Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, 
Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus 
als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und verdeckte Gewinnausschüttungen 
und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b bzw. Ziff. 2), sowie 
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, 
Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c bzw. Ziff. 3). 
4.2
Das Bundesgericht hat sich in seiner Rechtsprechung verschiedentlich zur Frage 
geäussert, was unter dem Begriff des nicht geschäftsmässig begründeten Aufwandes zu 


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Urteil A 2019 5
verstehen ist. Im Entscheid 2P.153/2002 (auch: 2A.358/2002) vom 29. November 2002 
führte es in Erwägung 3.2 dazu aus: «Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zählt zwar Beispiele von 
geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand auf, definiert indessen den Begriff des 
geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründeten Aufwands nicht näher. Es muss 
deshalb im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich 
abzugsfähiger Aufwand vorliegt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die einzelnen 
Aufwendungen tatsächlich für die Unternehmung notwendig sind. Es genügt, wenn ein 
objektiver Zusammenhang mit der Unternehmungstätigkeit besteht (Ernst Höhn/Robert 
Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002, N. 54 zu § 46). Die 
geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung orientiert sich am unternehmerischen 
Zweck. Der wirtschaftliche Nutzen und Erfolg einer Aufwendung ist dabei nicht allein 
entscheidend. Insbesondere ist es den Steuerbehörden untersagt, ihr eigenes Ermessen 
an die Stelle desjenigen des Geschäftsführers zu setzen. Eine Geschäftsaufwendung ist 
grundsätzlich geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte 
Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in einem kausalen Zusammenhang 
stehen. Damit die Aufwendung der betrieblichen Sphäre zugeordnet werden kann, muss 
die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sachlich sein, wobei die Sachlichkeit 
einer Aufwendung mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten 
Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt wird. Das Bundesgericht hat 
zur Verletzung der Sorgfaltspflicht festgehalten, dass das Verhältnis von Leistung und 
Gegenleistung in einem Missverhältnis stehen muss, das ungewöhnlich ist und sich mit 
einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt (BGE 113 Ib 23 E. 2c). 
Was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Aufwendungen 
gerechnet werden kann, ist steuerlich als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Nicht 
entscheidend ist, ob ein Betrieb auch ohne den in Frage stehenden Aufwand 
ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und 
gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (StE 1988, B 27.6 Nr. 5, E. 2c, mit 
Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre; Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, in: 
Zweifel/Beusch, a.a.O., Art. 58 N. 183 ff.). Auch kann eine Aktiengesellschaft mit ihren 
Aktionären zivilrechtliche Verträge abschliessen, ohne dass eine verdeckte 
Gewinnausschüttung vorliegt. Sie kann grundsätzlich derartige Verträge mit ihren 
Aktionären abschliessen wie mit beliebigen Dritten, solange damit nicht Leistungen 
erbracht werden, die einem aussenstehenden Dritten nicht eingeräumt würden (vgl. 
BGE 107 Ib 325; ASA 53 54, E. 2, S. 58).»


12
Urteil A 2019 5
4.3
Hat eine steuerpflichtige Gesellschaft einen Aufwand erfolgswirksam verbucht, 
dann ist es grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese 
Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist. Kann sie hierfür sachliche Gründe, d.h. 
genügende Tatsachen für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit anführen, 
kommt der aus Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der 
Handelsbilanz für die Steuerbilanz zum Tragen (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteil 
BGer 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4).


13
Urteil A 2019 5
5.
5.1
Fraglich ist vorliegend zunächst, ob die Rekursgegnerin zu Recht die folgenden 
Aufrechnungen von aus ihrer Sicht geschäftsmässig nicht begründetem 
Provisionsaufwand vorgenommen hat: Fr. 62’000.– im Jahr 2012, Fr. 174’000.– im Jahr 
2013, Fr. 111’000.– im Jahr 2014 und Fr. 104’000.– im Jahr 2015. Diese Beträge 
entsprechen den Rechtsbegehren der Rekurrentin und sind gleichbedeutend mit 50% des 
von der Rekurrentin im Veranlagungsverfahren geltend gemachten Provisionsaufwands. 
Wie nachfolgend zu sehen sein wird, beziehen sich die Ausführungen der Rekurrentin 
jedoch, mit Ausnahme der Kinderzulagen, stets auf 100% des von ihr geltend gemachten 
Aufwands und Spesen und nicht bloss auf die streitgegenständlichen 50%. 
5.2
Bevor die einzelnen Nachweise für die geltend gemachten Aufwände geprüft 
werden, ist in Anbetracht des umfangreichen Aktenmaterials das Verhältnis der 
Mitwirkungspflicht der Parteien und der Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen zu 
klären. Dieses Gericht verfolgt bei Rechtsöffnungen in sozialversicherungsrechtlichen 
Verfahren die Praxis, dass der Untersuchungsgrundsatz sein Korrelat in der 
Mitwirkungspflicht der Parteien hat (vgl. dazu Hans-Ulrich Stauffer, Rechtsprechung des 
Bundesgerichts zur beruflichen Vorsorge, 3. Aufl. 2013, N. 7.5 zu Art. 73 BVG). Aufgrund 
der Mitwirkungspflicht der Parteien im Steuerrecht (siehe vorstehend E. 2.1 und 3.4) muss 
auch im Steuerrecht gelten, dass vom Gericht nicht verlangt werden kann, unbegrenzt die 
gesamten Verfahrensakten (also auch diejenigen, auf die sich die Rekurrentin im 
Verfahren vor Verwaltungsgericht nicht explizit stützt) auf weitere Details, die für die 
Begründetheit der geltend gemachten steuermindernden Tatsachen sprechen, zu 
durchsuchen. Gleichermassen hat es die Rekurrentin sich selbst zuzuschreiben, wenn sie 
zwar Dokumente ins Verfahren einbringt, sich deren Inhalt dem Gericht aber im Rahmen 
einer vernünftigen Prüfung nicht vollständig erschliesst, und das Gericht deshalb deren 
Beweiswert als beschränkt erachtet. Dies muss umso mehr gelten, wenn eine Partei 
professionell vertreten ist. 
5.3
Die Rekursgegnerin argumentiert, die Rekurrentin habe es unterlassen, innert der 
Rekursfrist sämtliche entsprechenden zusätzlichen Verträge, Rechnungen und 
Zahlungsbelege ins Recht zu legen, welche eine detaillierte Überprüfung von Bestand, 
Höhe und geschäftsmässiger Begründetheit der geltend gemachten 
Provisionsaufwendungen erlauben würden (Vernehmlassung, S. 5). Die Rekurrentin 
hingegen argumentiert, sie habe sämtliche Provisionsaufwände hinreichend 


14
Urteil A 2019 5
nachgewiesen und hat dabei exemplarisch auf bestimmte Provisionsposten verwiesen 
(Rekurs, S. 3 ff.). 
5.4
In Anbetracht der allgemeinen Beweislastbestimmungen (siehe vorstehend E. 2.3) 
ist daher zu untersuchen, ob die Rekurrentin die geschäftsmässige Begründetheit der 
geltend gemachten Provisionsaufwände nachgewiesen hat. Erforderlich ist dazu der 
Nachweis, dass die Höhe der Aufwände plausibel ist und dass die Aufwände tatsächlich 
zu einer Ertragsminderung geführt haben. Insbesondere sind die entsprechenden 
Buchungen und Belege beizubringen. Bekanntlich kann eine Buchung für sich keinen 
Beweis erbringen, so lange der entsprechende Beleg dazu fehlt (vgl. mit den Grundsätzen 
der ordnungsmässigen Buchführung in Art. 957a Abs. 2 OR). Als Buchungsbeleg gelten 
alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer 
Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall 
oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Art. 957a Abs. 3 OR).
5.5
Bevor die einzelnen Positionen genauer betrachtet werden, ist es für die 
Würdigung der vorhandenen Beweismittel von Nutzen, die Einbringung der Akten im 
vorinstanzlichen Verfahren zu betrachten. Mit Mahnungen vom 21. November 2013 (StV 
act. 13), 5. November 2015 (StV act. 14) und 10. November 2016 (StV act. 15) informierte 
die Rekursgegnerin die Rekurrentin darüber, dass diese innerhalb der vorgeschriebenen 
Frist die Steuererklärungen und die dazugehörenden Beilagen der Steuerperioden 2012, 
2014 und 2015 nicht eingereicht habe. Die Rekursgegnerin forderte die Nachreichung der 
Unterlagen jeweils innerhalb von 20 Tagen. Weiter machte die Rekursgegnerin die 
Rekurrentin auf die Möglichkeit einer Ermessensveranlagung im Unterlassungsfall, deren 
erschwerte Anfechtung sowie auf die Möglichkeit einer Ordnungsbusse aufmerksam. Am 
22. Juni 2017 fand eine Buchprüfung der Rekurrentin statt (StV act. 5, Beilage A). Im 
Anschluss sandte die Vertreterin der Rekurrentin am 11. Juli 2017 der Rekursgegnerin 
weitere Unterlagen zu und beantwortete offene Fragen (StV act. 5, Beilage D–1). Mit 
Schreiben vom 17. August 2017 bat die Rekursgegnerin die Vertreterin der Rekurrentin 
um die Zustellung weiterer Unterlagen (StV act. 8, S. 4–6). Am 27. September 2017 stellte 
die Vertreterin der Rekurrentin die Zustellung weiterer Unterlagen bis am 29. September 
2017 in Aussicht (StV act. 5, Beilage E–1). Dem kam die Vertreterin schliesslich 
fristgerecht nach (StV act. 5, Beilage E–2). Mit Brief vom 3. Januar 2018 nahm die 
Rekurrentin zu den Steuerveranlagungen der Jahre 2012–2015 Stellung (StV act. 7, S. 2 
f.). Mit Schreiben vom 24. August 2018 informierte die Rekursgegnerin die Rekurrentin 
darüber, dass nach Durchsicht der Unterlagen die Beweisauflage vom 17. August 2017 


15
Urteil A 2019 5
noch nicht vollständig beantwortet worden sei und zahlreiche Dokumente wie Rechnungen 
und Verträge fehlten. Die Rekursgegnerin setzte der Rekurrentin eine erneute Frist bis 
zum 28. September 2018 zur Einreichung weiterer Unterlagen und wies darauf hin, dass 
bei unbenütztem Ablauf der Frist aufgrund der momentanen Aktenlage entschieden 
würde. Auch machte die Rekursgegnerin die Rekurrentin u.a. auf die Möglichkeit einer 
Ermessensveranlagung aufmerksam (StV act. 8, S. 1–3). Mit Schreiben vom 16. Oktober 
2018 nahm die Rekurrentin zur Beweisauflage Stellung. Dabei reichte sie weitere 
Dokumente ein und offerierte Erklärungen zu gewissen Verbuchungen (StV act. 9). Mit 
einem weiteren Schreiben informierte die Rekursgegnerin die Rekurrentin am 
14. November 2018 darüber, dass diese auch die zweite Beweisauflage nicht vollständig 
beantwortet habe, weil nach wie vor insbesondere zahlreiche Verträge und detaillierte 
Unterlagen über die Festsetzung der Provisionen fehlten. Die Rekursgegnerin setzte der 
Rekurrentin eine letzte Frist bis zum 14. Dezember 2018 zur Einreichung der fehlenden 
Unterlagen (StV act. 10, S. 1). Am 28. November 2018 sandte die Rekursgegnerin der 
Rekurrentin das gleiche Schreiben, allerdings mit einer Einreichungsfrist bis am 
21. Dezember 2018, nochmals zu, weil die Rekursgegnerin auf ihr vorheriges Schreiben 
hin keinen Versandnachweis erhalten hatte (StV act. 10, S. 2 f.). Mit Stellungnahme vom 
20. Dezember 2018 reichte die Rekurrentin weitere Dokumente wie Umsatznachweise und 
Bankauszüge ein (StV act. 11).
5.6
Zu den einzelnen Aufrechnungen ergibt sich Folgendes: Für das Jahr 2012 hat die 
Rekurrentin spezifisch die Provisionsaufwendungen für die C.________ GmbH in Höhe 
von Fr. 69’500.– und für J.________ in Höhe von Fr. 49’200.– sowie übrige 
Provisionszahlungen in Höhe von Fr. 7’192.– erwähnt. Dies entspricht 100% des in 
diesem Jahr geltend gemachten Provisionsaufwands. Fraglich ist, ob zusätzlich zu den 
von der Rekursgegnerin davon anerkannten 50% weitere Beträge dieses Aufwands zu 
berücksichtigen sind.
5.6.1
Betreffend die Provisionszahlungen an die C.________ GmbH liess die 
Rekurrentin ausführen, die Provisionszahlung setze sich zusammen aus einer 
Direktprovision pro Abschluss, einer Organisationsentschädigung – welche die 
Rekurrentin von der D.________ Krankenkasse Services AG erhalte und dem Vermittler 
weitergebe – sowie einer Terminentschädigung (Abgeltung Kosten für eine 
Terminbeschaffung) und einer Superprovision (sog. Quantitätsbonus) pro 
Versicherungsabschluss. Auf der Schussabrechnung der D.________ Krankenkasse 
Services AG sei zudem der konkrete Umsatz der Rekurrentin ersichtlich, welcher aufgrund 


16
Urteil A 2019 5
der Vermittlungstätigkeit der C.________ GmbH habe erzielt werden können (Rekurs, 
S. 4). 
5.6.2
Würdigend ergibt sich zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der 
Provisionszahlungen Folgendes: Zunächst fällt auf, dass die Rekurrentin trotz mehrfacher 
Aufforderungen der Rekursgegnerin (siehe vorstehend E. 5.5) nie einen Vertrag zwischen 
ihr und der C.________ GmbH eingereicht hat. Dies erstaunt sehr, hat doch die 
Rekurrentin gemäss eigenen Angaben im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung im Jahr 
2012 über Fr. 65’000.– bezahlt (Rek. act. 3). Gleichwohl ist davon auszugehen, dass diese 
Geschäftsbeziehung tatsächlich besteht, weil die Rekurrentin eine detaillierte Aufstellung 
über die vermittelten Versicherungen und verdienten Provisionen eingereicht hat (Rek. 
act. 3, S. 1–3). Zudem ergibt sich aus der Übersicht der D.________ Krankenkasse 
Services AG ebenfalls eine Provisionstätigkeit der C.________ GmbH (Rek. act. 3, S. 6). 
Allerdings kann das Gericht nicht nachvollziehen, in welcher Höhe der Aufwand tatsächlich 
angefallen ist, weil die Rekurrentin keine Belege diesbezüglich eingereicht hat. Der blosse 
Verweis auf den mittels der C.________ GmbH erzielten Umsatz, m.a.W. eine 
Ertragsposition, ist ungeeignet, um eine Zahlung für einen tatsächlich entstandenen 
Aufwandposten nachzuweisen. Dazu wäre stattdessen ein entsprechender Zahlungsbeleg 
notwendig (siehe vorstehende E. 5.4). Die Übersicht der D.________ Krankenkasse 
Services AG (Rek. act. 3, S. 6) ist nicht ausreichend, um das Fehlen dieses Belegs zu 
kompensieren. So handelt es sich bei diesem Dokument ebenfalls um keinen Beleg. 
Ausserdem hat die Rekurrentin nicht substantiiert genug dargelegt, inwiefern genau die 
Beträge von Fr. 43'534.80 («Provisionsvolumen») und Fr. 8'706.95 («Bonusprovision») der 
D.________ Krankenkasse Services AG Übersicht (Rek. act. 3, S. 6) mit den Posten 
«Direkt Provision» (Fr. 35’500.–), «Organisationsentschädigung» (Fr. 7’500.–), 
«Terminentschädigung» (Fr. 3’500.–) und «Superprovision gemäss Aufstellung 
D.________ Krankenkasse» (Fr. 23’000.–) gemäss der Übersicht der Rekurrenten (Rek. 
act. 3, S. 1) korrespondieren. Daraus ergibt sich, dass die Rekurrentin in keiner Weise 
nachgewiesen hat, dass der verbuchte Provisionsaufwand der C.________ GmbH auch 
tatsächlich zu einer Ausgabe, oder zumindest einer begründeten Kreditorenbuchung, in 
der behaupteten Höhe geführt hat. 
5.6.3
Betreffend die Provisionszahlungen an J.________ in Höhe von Fr. 49’200.– 
brachte die Rekurrentin vor, die Höhe der Provisionszahlung setze sich auch hier aus 
einer Direktprovision und einer Superprovision pro vermittelten Abschluss zusammen 
(Rekurs, S. 4). Die Rekurrentin hat zwar auch für diesen Posten eine detaillierte 


17
Urteil A 2019 5
Provisionsaufstellung (Rek. act. 4) eingereicht, doch fehlt wiederum der dazu 
korrespondierende Beleg. Entsprechend ist bei dieser Position die Höhe der 
Provisionszahlungen für das Verwaltungsgericht ebenfalls nicht nachvollziehbar.
5.6.4
Bei den übrigen Provisionszahlungen in der Höhe von Fr. 7‘192.– verzichtete die 
Rekurrentin auf jeglichen Nachweis, sondern liess lediglich ausführen, dass es sich um 
Kleinstbeträge handle (Rekurs, S. 4). Es ist offensichtlich, dass diese Aufwände in ihrer 
Höhe für dieses Gericht ebenfalls nicht nachvollziehbar und damit nicht genügend 
ausgewiesen sind. 
5.6.5
Zusammengefasst ergibt sich für das Jahr 2012, dass die Rekurrentin keinen der 
geltend gemachten Provisionsaufwände (m.a.W. 100% der in diesem Jahr geltend 
gemachten Provisionsaufwände) in seiner Höhe hinreichend ausgewiesen hat. Die 
ermessensweise Berücksichtigung von 50% der behaupteten Aufwände durch die 
Rekursgegnerin ist nicht zu beanstanden und kann als sehr grosszügig erachtet werden. 
5.7
Für das Jahr 2013 hat die Rekurrentin spezifisch die Provisionsaufwendungen für 
die C.________ GmbH in Höhe von Fr. 162’000.– und an K.________ in Höhe von 
Fr. 55’600.– sowie übrige Provisionszahlungen in Höhe von Fr. 42’204.– erwähnt. Dies 
entspricht wiederum 100% des in diesem Jahr geltend gemachten Provisionsaufwands 
von Fr. 348’358.–. Die Differenz von Fr. 88'554.– zum ursprünglich geltend gemachten 
Betrag erklärt sich durch eine inzwischen korrigierte und akzeptierte Fehlbuchung an die 
E.________ LLC. Fraglich ist deshalb, ob zusätzlich zu den von der Rekursgegnerin 
anerkannten 50% weitere Beträge dieses Aufwandpostens von Fr. 259'804.– zu 
berücksichtigen sind. 
5.7.1
Betreffend die Provisionszahlungen an die C.________ GmbH in Höhe von 
Fr. 162’000.– ergibt sich aus den Akten Folgendes: Wie schon im Jahr 2012 liess die 
Rekurrentin lediglich eine detaillierte Aufstellung über die vermittelten Versicherungen und 
verdienten Provisionen der C.________ GmbH einreichen. Erneut fehlen jegliche 
Zahlungsbelege, welche die tatsächlichen Zahlungen der Rekurrentin an die C.________ 
GmbH belegen würden. Wie schon in vorstehender E. 5.6.2 ausgeführt, reichen aber 
blosse Umsatznachweise ohne Zahlungsbelege nicht, um tatsächlich geschäftsmässig 
begründete Aufwände bzw. deren Höhe zu belegen. Ohnehin wären für das 
Verwaltungsgericht auch die Details des Umsatznachweises nicht verständlich. Aus dem 
Belegprinzip folgt auch, weshalb die Überweisung der F.________ Versicherung (Rek. 


18
Urteil A 2019 5
act. 6, S. 7) nicht geeignet ist, einen tatsächlich geschäftsmässig begründeten Aufwand 
nachzuweisen. In diesem Beleg mag man zwar einen Nachweis für einen Umsatz sehen, 
der zu einem «Produktions- und Qualitätsbonus 2013» geführt hat. Aber der 
korrespondierende, geschäftsmässig begründete Aufwand ergibt sich daraus in seiner 
Höhe nicht. Somit fehlen sämtliche Nachweise für die geltend gemachten 
Provisionsaufwände betreffend die C.________ GmbH.
5.7.2
Betreffend die Provisionszahlungen an K.________ in Höhe von Fr. 55’600.– liess 
die Rekurrentin ausführen, die Höhe der Provisionszahlung entspreche einer 
Direktprovision pro vermittelten Abschluss (Rekurs, S. 5). Als Nachweis liess die 
Rekurrentin Bankzahlungsbelege von ihren Überweisungen an K.________ sowie 
mehrere handschriftliche Wochenrapporte über die Versicherungsabschlüsse von 
K.________ einreichen (Rek. act. 7). Trotz mehrfacher Aufforderung zur Einreichung 
durch die Rekursgegnerin (siehe vorstehende E. 5.5) fehlt allerdings ein schriftlicher 
Vertrag. Dieses Fehlen kann jedoch durch die vorhandenen Unterlagen kompensiert 
werden. Denn die in Rechnung gestellten Provisionsansprüche und Benzinspesen 
stimmen betragsmässig stets mit den nachgewiesenen Zahlungen überein (siehe etwa 
Januar: Forderung und Überweisung von Fr. 6’000.–; April: Forderung und Überweisung 
von Fr. 7’020.–; September: Forderung und Überweisung von Fr. 5’250.–). Daraus lässt 
sich aufgrund der speziellen Umstände dieses Falls mit hinreichender Deutlichkeit auf eine 
vertragliche Vereinbarung über Art und Höhe der Provisionen schliessen, sodass diese 
Dokumente im hier zu beurteilenden Fall als ausreichender Ersatz für einen Vertrag 
dienen. Das Verwaltungsgericht erachtet deshalb die geschäftsmässige Begründetheit der 
Provisionszahlungen an K.________ in Höhe von Fr. 55’600.– als genügend 
nachgewiesen, auch wenn ein entsprechender Vertrag fehlt.
5.7.3
Für die übrigen, nicht weiter nachgewiesenen Provisionszahlungen in der Höhe 
von Fr. 42’204.– kann auf die Ausführungen in vorstehender E. 5.6.4 verwiesen werden. 
Allerdings ist der Vollständigkeit halber hinzuzufügen, dass ein Betrag von Fr. 42’204.– bei 
einem gesamten behaupteten Provisionsbetrag im Jahr von 2013 von Fr. 259’804.– 
(Fr. 348’358.– abzüglich Fr. 88’554.–) nicht annähernd als «unwesentlich» (Rekurs, S. 5) 
bezeichnet werden kann, auch wenn sich der Betrag von Fr. 42’204.– aus mehreren 
Einzelbeträgen zusammensetzen mag. 
5.7.4
Zusammengefasst ergibt sich für das Jahr 2013, dass die Rekurrentin lediglich 
Fr. 55’600.– der von ihr insgesamt geltend gemachten Provisionsaufwände von 


19
Urteil A 2019 5
Fr. 259‘804.– hinreichend ausgewiesen hat. Dies entspricht weniger als 50% des im 
Veranlagungsverfahren geltend gemachten Provisionsaufwands (abzüglich Fr. 88’554.– 
aufgrund der bereits erwähnten Fehlbuchung). Die ermessensweise Berücksichtigung von 
50% der behaupteten Aufwände durch die Rekursgegnerin ist nicht zu beanstanden und 
kann als sehr grosszügig erachtet werden. 
5.8
5.8.1
Für das Jahr 2014 hat die Rekurrentin spezifisch die Provisionsaufwendungen für 
die G.________ Versicherung in Höhe von Fr. 130‘200.– und an K.________ in Höhe von 
Fr. 41‘443.– sowie übrige Provisionszahlungen in Höhe von Fr. 51‘612.– erwähnt. 
5.8.2
Betreffend die Provisionszahlungen an die G.________ Versicherung in Höhe von 
Fr. 130‘200.– hat die Rekurrentin ausgeführt, die Provisionszahlung setze sich zusammen 
aus einer Direktprovision pro Abschluss – welche je nach vermittelter 
Krankenversicherung variiere – und einer Superprovision (Rek. act. 12, S. 1-8). Die 
Beilagen und Nachweise für diesen Aufwandposten entsprechen insofern denjenigen für 
die C.________ GmbH, als der erste Teil lediglich eine von der Rekurrentin erstellte 
Auflistung aller anscheinend vermittelten Provisionen darstellt. Wiederum ist eine solche 
Liste nicht geeignet, einen tatsächlich geschäftsmässig begründeten Aufwand 
nachzuweisen (siehe vorstehend E. 5.6.2). Im Unterschied zur Dokumentation der 
C.________ GmbH hat die Rekurrentin einen Vertrag zwischen ihr und der G.________ 
Versicherung eingereicht, aus dem die Entschädigungen pro vermittelte Versicherung 
ersichtlich sind (Rek. act. 12, S. 9 f.). Dieser vermag aber ebenfalls keinen Zahlungsbeleg 
zu ersetzen. Der Vollständigkeit halber ist ausserdem hinzuzufügen, dass sich dem 
Verwaltungsgericht der Beweiswert dieses Vertrags ohnehin nicht vollständig erschliesst. 
So müsste die Rekurrentin plausibel erklären, weshalb der Vertrag vom 20. Dezember 
2014 datiert, aber gemäss Aufstellung der Rekurrentin bereits im Juni 2014 
Versicherungsabschlüsse verzeichnet sind. Ausserdem ergibt sich aus dem Vertrag nur 
ein Anspruch auf eine Direktprovision, nicht hingegen ein solcher auf eine Superprovision. 
Entsprechend erachtet das Verwaltungsgericht die geschäftsmässige Begründetheit des 
Provisionsaufwands für die G.________ Versicherung als nicht hinreichend 
nachgewiesen. 
5.8.3
Betreffend die Provisionszahlungen an K.________ in Höhe von Fr. 41’443.– stellt 
sich die Situation mit den Wochenberichten und korrespondierenden Zahlungsbelegen 
(Rek. act. 13) wie unter vorstehender E. 5.7.2 dar, sodass auf die dortigen Ausführungen 


20
Urteil A 2019 5
verwiesen werden kann. Dementsprechend erachtet das Verwaltungsgericht die 
geschäftsmässige Begründetheit der Provisionszahlungen an K.________ in Höhe von 
Fr. 41’443.– als genügend nachgewiesen.
5.8.4
Für die übrigen, nicht weiter nachgewiesenen Provisionszahlungen in der Höhe 
von Fr. 51’612.– kann auf die Ausführungen in vorstehender E. 5.6.4 verwiesen werden. 
Allerdings ist wiederum hinzuzufügen, dass ein Betrag von Fr. 51’612.– bei einem 
gesamten behaupteten Provisionsbetrag im Jahr von 2014 von Fr. 223’255.– nicht 
annähernd als «unwesentlich» (Rekurs, S. 5) bezeichnet werden kann, auch wenn sich 
der Betrag von Fr. 51’612.– aus mehreren Einzelbeträgen zusammensetzen mag. 
5.8.5
Zusammengefasst ergibt sich für das Jahr 2014, dass die Rekurrentin lediglich 
Fr. 41’443.– der von ihr insgesamt im Veranlagungsverfahren geltend gemachten 
Provisionsaufwände von Fr. 223’255.– hinreichend ausgewiesen hat. Dies entspricht 
weniger als 50% des im Veranlagungsverfahren geltend gemachten Provisionsaufwands. 
Die ermessensweise Berücksichtigung von 50% der behaupteten Aufwände durch die 
Rekursgegnerin ist nicht zu beanstanden und kann als sehr grosszügig erachtet werden. 
5.9
5.9.1
Für das Jahr 2015 hat die Rekurrentin spezifisch die Provisionsaufwendungen für 
die G.________ Versicherung in Höhe von Fr. 92‘200.–, Provisionsaufwendungen an 
K.________ in Höhe von Fr. 14’990.–, Provisionsaufwendungen von Fr. 23’085.– an die 
I.________ Kredit, Provisionsaufwendungen von Fr. 29’500.– an die H.________ GmbH 
sowie übrige Provisionszahlungen in Höhe von Fr. 49’400.– erwähnt. 
5.9.2
Zu den Provisionszahlungen an die G.________ Versicherung in Höhe von 
Fr. 92‘200.– hat die Rekurrentin ausgeführt, die Provisionszahlung entspreche einer 
Direktprovision pro Abschluss, wobei im Jahr 2015 noch Stornobeiträge für gekündigte 
Verträge verrechnet bzw. als Depot zurückbehalten worden seien (Rekurs, S. 6). 
Dokumentiert sind diese Aufwände wiederum nur durch eine detaillierte Übersicht über die 
gemäss Darstellung der Rekurrentin vermittelten Versicherungen und korrespondierenden 
Provisionen (Rek. act. 15). Weitere Belege sind keine vorhanden. Deshalb kann auf die 
Ausführungen in vorstehender E. 5.6.2 verwiesen werden. Entsprechend erachtet das 
Verwaltungsgericht die geschäftsmässige Begründetheit des Provisionsaufwands für die 
G.________ Versicherung als nicht hinreichend nachgewiesen. 


21
Urteil A 2019 5
5.9.3
Betreffend die Provisionszahlungen an K.________ in Höhe von Fr. 14’990.– stellt 
sich die Situation mit den Wochenberichten und korrespondierenden Zahlungsbelegen 
(Rek. act. 16) wie unter vorstehender E. 5.7.2 dar, sodass auf die dortigen Ausführungen 
verwiesen werden kann. Zwar liegen über Provisionsaufwände von Fr. 1’350.– und 
Fr. 2’050.– keine Bankbelege vor, doch existieren zwei von K.________ unterschriebene 
Quittungen über eine Barauszahlung (Rek. act. 16, S. 5 und 9). Demgemäss erachtet das 
Verwaltungsgericht die geschäftsmässige Begründetheit der Provisionszahlungen an 
K.________ in Höhe von Fr. 14’990.– als genügend nachgewiesen.
5.9.4
Hinsichtlich der Provisionsaufwendungen von Fr. 23’085.– an die I.________ 
Kredit existieren eine detaillierte Aufstellung der Versicherungsabschlüsse und 
Provisionen sowie ein Vertrag (Rek. act. 17). Nichtsdestotrotz fehlen auch hier jegliche 
Zahlungsbelege, sodass ebenfalls von einem fehlenden Nachweis der geschäftsmässigen 
Begründetheit dieser Aufwände, zumindest in der behaupteten Höhe, auszugehen ist. 
5.9.5
Das Gleiche kann hinsichtlich der Provisionsaufwendungen von Fr. 29’500.– an 
die H.________ GmbH festgehalten werden. Für diese existieren erneut bloss eine 
detaillierte Aufstellung der Versicherungsabschlüsse und Provisionen sowie ein Vertrag 
(Rek. act. 18). Gleichwohl fehlen auch hier jegliche Zahlungsbelege, sodass erneut von 
einem fehlenden Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit dieser Aufwände 
zumindest in der behaupteten Höhe, auszugehen ist. 
5.9.6
Für die übrigen Provisionszahlungen in der Höhe von Fr. 49’400.– kann auf die 
Ausführungen in vorstehender E. 5.6.4 verwiesen werden. Allerdings ist wiederum 
hinzuzufügen, dass ein Betrag von Fr. 49’400.– bei einem gesamten behaupteten 
Provisionsbetrag im Jahr von 2015 von Fr. 209’175.– nicht annähernd als «unwesentlich» 
(Rekurs, S. 6) bezeichnet werden kann, auch wenn sich der Betrag von Fr. 49’400.– aus 
mehreren Einzelbeträgen zusammensetzen mag. 
5.9.7
Zusammengefasst ergibt sich für das Jahr 2015, dass die Rekurrentin lediglich 
Fr. 14’990.– der von ihr insgesamt geltend gemachten Provisionsaufwände von 
Fr. 209’175.– hinreichend ausgewiesen hat. Die ermessensweise Berücksichtigung von 
50% der behaupteten Aufwände durch die Rekursgegnerin kann damit als sehr grosszügig 
erachtet werden. 


22
Urteil A 2019 5
5.10
Gesamthaft folgt aus dem Vorstehenden, dass die Rekurrentin einzig die Höhe der 
Provisionsaufwendungen von K.________ von insgesamt Fr. 112’033.– nachgewiesen 
hat. Die restlichen geltend gemachten Provisionsaufwände von Fr. 338'967.– 
(Fr. 451’000.– abzüglich Fr. 112’033.–) hat die Rekurrentin in ihrer Höhe nicht 
nachgewiesen. Zu beachten ist, dass, wie in vorstehend E. 5.1 erwähnt, sich die 
Ausführungen der Rekurrentin nicht nur auf 50%, sondern auf 100% der behaupteten 
Aufwendungen bezogen haben. Entsprechend sind die Provisionen an K.________ von 
Fr. 112’033.– im Verhältnis zum gesamthaften Betrag aller Provisionsaufwände von 
Fr. 818’126.– (gesamthaft geltend gemachte Provisionsaufwände abzüglich der 
Fehlbuchung von Fr. 88'554.– der E.________ LLC) zu sehen. Mit anderen Worten hat die 
Rekurrentin betragsmässig weniger Provisionsaufwände als die bereits gewährten 50% 
nachgewiesen. Der Rekurs zielt aber auf die Gewährung der weiteren 50% ab, sodass der 
Rekurs in Bezug auf die Provisionsaufwände unbegründet und deshalb vollumfänglich 
abzuweisen ist.
6.
6.1
Weiter ist zu prüfen, ob die Rekursgegnerin der Rekurrentin zu Recht 
Spesenentschädigungen an Mitarbeiter von Fr. 62’000.– (im Jahr 2012), Fr. 90’000.– (im 
Jahr 2013), Fr. 51'000.– (im Jahr 2014) und Fr. 36'000.– (im Jahr 2015) nach 
pflichtgemässem Ermessen im Umfang von 50% aller geltend gemachten 
Spesenentschädigungen als geldwerte Leistung aufgerechnet hat. 
6.2
Die Rekurrentin lässt u.a. vorbringen, sämtliche Mitarbeiter ständen in einem 
arbeitsvertraglichen Verhältnis zur Rekurrentin und seien weder Anteilsinhaber – alleiniger 
Anteilsinhaber sei L.________ – noch diesem nahestehend (mit Ausnahme von 
M.________). Der Grund für die Spesenzahlung liege somit ausschliesslich im 
Angestelltenverhältnis. Folglich qualifiziere sich die Auszahlung der 
Spesenentschädigungen als geldwerter Vorteil im Zusammenhang mit der 
Erwerbstätigkeit. Aus Sicht der Gesellschaft als auch der Mitarbeiter – falls die 
Spesenentschädigung tatsächlich als übersetzt zu betrachten wäre – handle es sich somit 
um einen Lohnbestandteil und somit bei der Rekurrentin um geschäftsmässig begründeten 
Aufwand. Eine Umqualifizierung würde einzig bei den einzelnen Mitarbeitern 
einkommenssteuerrechtliche Folgen haben. Ob es sich bei den einzelnen 
Spesenentschädigungen tatsächlich nicht um Spesenersatz, sondern um einen 
Lohnbestandteil handle, sei im Rahmen des Veranlagungsverfahrens bei jedem einzelnen 
Mitarbeiter individuell zu prüfen. Des Weiteren könne der Behauptung der 


23
Urteil A 2019 5
Rekursgegnerin, die Rekurrentin habe die geschäftsmässige Begründetheit sämtlicher 
ausgerichteter Pauschalspesen nachzuweisen, weil kein genehmigtes Spesenreglement 
der Rekursgegnerin vorliege und demzufolge kein Abzug gewährt werde, nicht gefolgt 
werden. Die Rekursgegnerin stütze sich hierbei auf ein Urteil des Bundesgerichtes, 
verkenne jedoch, dass es sich im erwähnten Urteil um Spesen bzw. eben um eine 
geldwerte Leistung an einen Geschäftsführer mit Einzelunterschrift einer GmbH und somit 
um ein Organ der Gesellschaft handle und nicht um einen «gewöhnlichen» Mitarbeiter im 
Angestelltenverhältnis. Die Höhe der Spesen sei grundsätzlich in ihrem Gesamtrahmen zu 
würdigen. Die Rekurrentin sei in der Versicherungsbranche, insbesondere in der 
Versicherungsvermittlung, tätig. Diese Branche sei als solche spesenintensiv. Die 
Mitarbeiter der Rekurrentin seien oft unterwegs und besuchten eine hohe Anzahl an 
potenziellen zu vermittelnden Versicherten. Demzufolge seien mit der Arbeitstätigkeit der 
Mitarbeiter zweifellos erhebliche geschäftlich bedingte Auslagen verbunden. Der Zweck 
der Pauschalspesen liege darin, dass die Mitarbeiter nicht über sämtliche Kleinausgaben 
abrechnen müssten, was rein aus verfahrensökonomischen Gründen für die Mitarbeiter 
wie auch für die Rekurrentin sinnvoll sei. Für die Jahre 2013 und 2014 lägen detaillierte 
Aufstellungen bzw. einzelne Lohnblätter vor, aus denen die einzelnen Spesenzahlungen 
sowie die bezogenen Saläre ersichtlich seien (Rekurs, S. 7 f.).
6.3
Spesen sind Unkosten, welche dem Arbeitnehmer bei der Vornahme einzelner 
dienstlicher Verrichtungen erwachsen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 17 
N. 50). Dass sie als solches an sich geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, ist 
offenkundig. Bei Pauschalspesen ist jedoch zu differenzieren: Pauschalspesen, die weder 
auf einem genehmigten Spesenreglement beruhen noch nachgewiesenermassen 
geschäftsmässig begründet sind, ist die steuerliche Anerkennung zu versagen. Dies gilt 
auf Ebene der Unternehmung insbesondere dann, wenn die spesenbeanspruchende 
Person der Gesellschaft nahesteht. Erweist sich die Spesenausrichtung als 
geschäftsmässig unbegründet, so dient die Zahlung einzig zur Bestreitung des privaten 
Lebensaufwandes des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person. Derartige 
geldwerte Leistungen unter dem Vorwand von Repräsentationsspesen als 
Geschäftsaufwand zu verbuchen, geht nicht an (Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 
2014 E. 3.2.3).
6.4
Entgegen der von der Rekurrentin vertretenen Auffassung führen nicht 
gerechtfertigte oder nicht nachgewiesene Spesen nicht lediglich zu einer Aufrechnung als 
Einkommen bei den betreffenden Mitarbeitenden. Vielmehr ist der geltend gemachte 


24
Urteil A 2019 5
Spesenaufwand ebenfalls beim Arbeitgeber als nicht gerechtfertigt bzw. nicht 
nachgewiesen und damit als nicht gewinnschmälernd zu erachten. So hat denn auch das 
Bundesgericht die Aufrechnung von Repräsentationsspesen bei der Arbeitgeberin ohne 
Weiteres als rechtmässig erachtet (Urteil BGer 2C_273/2013 vom 16. Juli 2013 E. 4.1; 
allerdings in Bezug auf Spesen an den Alleinaktionär). Gleichermassen bestätigte das 
Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft die Aufrechnung von Pauschalspesen 
auf Seiten der Arbeitgeberin, die ohne genehmigtes Spesenreglement ausbezahlt worden 
sind (Urteil 510 15 84 vom 26. Februar 2016 E. 4d). 
6.5
Zu den Spesenentschädigungen im hier zu beurteilenden Fall ergibt sich 
Folgendes: Im eingereichten Spesenreglement und den Zusatzreglementen ist jeweils 
festgehalten, dass diese von der Steuerverwaltung des Kantons Zug genehmigt seien (StV 
act. 7, Spesenreglement A.________ GmbH, __, S. 5; Zusatz-Spesenreglement für 
Aussendienstmitarbeitende, S. 8; Zusatz-Spesenreglement für leitendes Personal, S. 10). 
Das Vorliegen einer solchen Genehmigung bestreitet die Rekursgegnerin 
(Vernehmlassung, S. 6). Den Reglementen lassen sich keinerlei offizielle Zeichen wie 
Stempel, Unterschriften o.Ä. für eine Genehmigung entnehmen und auch die Rekurrentin 
bringt in diesem Verfahren nicht vor, dass es sich um genehmigte Reglemente handle. 
Entsprechend sind die ausgerichteten Spesen nicht von einem genehmigten 
Spesenreglement gedeckt, weshalb diese bzw. deren geschäftsmässige Begründetheit 
konkret nachzuweisen sind. 
6.6
Einen solchen Nachweis hat die Rekurrentin nicht eingereicht. Sie beschränkte 
sich darauf, auszuführen, dass die Versicherungs-(vermittlungs-)branche als solche 
spesenintensiv sei (Rekurs, S. 8). Zudem liess sie augenscheinlich Lohnkontoauflistungen 
der Jahre 2012 und 2013 (Rek. act. 19) sowie eine Lohn- und Spesenaufstellung 2014 
(Rek. act. 20) einreichen. Abgesehen davon, dass die Rekurrentin an keiner Stelle diese 
mehrseitigen Belege, die genauen Gründe und die Höhe der Spesen erklärt hat, sodass 
das Verwaltungsgericht die Buchungen nachvollziehen und Belege prüfen könnte, ist 
wiederum festzustellen, dass blosse Aufwandsbuchungen ohne Belege grundsätzlich nicht 
ausreichen, um einen konkreten Aufwand auszuweisen. Dies muss umso mehr gelten, 
wenn wie im vorliegenden Fall gewisse Ungereimtheiten und damit Unklarheiten 
verbleiben. So ist für das Gericht nicht verständlich, wieso die betreffenden Reglemente 
von einer Genehmigung durch die Rekursgegnerin sprechen, wenn eine solche tatsächlich 
fehlt. Die Rekurrentin hat keine hinreichenden Belege für den Nachweis eingereicht, dass 
die behaupteten Spesen tatsächlich angefallen sind. Entsprechend ist sie ihrer 


25
Urteil A 2019 5
Beweisobliegenheit für steuermindernde Tatsachen nicht nachgekommen, sodass die 
Existenz der Spesen als nicht nachgewiesen zu erachten ist, umso weniger ihre 
geschäftsmässige Begründetheit; und dies unabhängig davon ob, die Spesenbezüger 
Angestellte oder Inhaber bzw. ihnen nahestehende Personen waren.
6.7
Folglich ist auch hier festzustellen, dass die Rekurrentin die geschäftsmässige 
Begründetheit der Spesen nicht detailliert nachweisen konnte. Somit ist wiederum die 
ermessensweise Akzeptanz von 50% aller geltend gemachten Spesen durch die 
Rekursgegnerin als grosszügig zu erachten und damit der Rekurs in diesem Punkt 
vollumfänglich abzuweisen. 


26
Urteil A 2019 5
7.
7.1
Schliesslich ist zu prüfen, ob die Rekursgegnerin im Jahr 2012 zu Recht einen 
ausserordentlichen Aufwand von Fr. 23'300.– aufgrund ausbezahlter Kinderzulagen 
aufgerechnet hat.
7.2
Die Rekurrentin lässt dazu ausführen, sofern der Arbeitgeber Kinderzulagen 
erbringe, die über die gesetzlichen Mindestvorgaben hinausgingen, stelle diese Leistung 
eine freiwillige Lohnzahlung zugunsten des Arbeitnehmers dar. Die Kinderzulagen seien 
zwar drei Jahre später von der Ausgleichskasse zurückerstattet worden, jedoch seien die 
Kinderzulagen – zumindest im Jahr 2012 – periodengerecht verbucht und ausbezahlt 
worden. Versäume der Arbeitgeber die korrekte und periodengerechte Rückerstattung der 
Kinderzulagen, qualifiziere die zusätzliche Auszahlung als Lohnbestandteil und 
demzufolge als geschäftsmässig begründeter Aufwand, welcher vollumfänglich zum 
Abzug zuzulassen sei (Rekurs, S. 9). Die Rekursgegnerin ist demgegenüber der Ansicht, 
falls eine Gesellschaft an ihre Mitarbeitenden Vorauszahlungen für noch nicht erhaltene 
Kinderzulagen leiste, so könne sie diese Zahlungen weder als “freiwillige Lohnzahlung“ 
noch als “Lohnbestandteil“ erfolgswirksam geltend machen. Da nicht die Gesellschaft 
selbst, sondern die betreffende Familienausgleichskasse Schuldnerin der Kinderzulagen 
sei, sei buchhalterisch vielmehr eine Forderung gegenüber der Ausgleichskasse bzw. ein 
erfolgsneutraler Durchlauf zu erfassen (Vernehmlassung, S. 6 f.). 
7.3
Würdigend ergibt sich Folgendes: Der Arbeitgeber ist tatsächlich nur die reine 
Zahlstelle für die Familienzulagen der Ausgleichskasse. Schuldner der Zulage ist die 
Kasse, nicht der Arbeitgeber (vgl. BGE 140 V 233 E. 3.1). Aufgrund dieser Funktion 
entsteht dem Arbeitgeber durch die Auszahlung von Familienzulagen auch kein Aufwand. 
Vielmehr reduziert sich für den Arbeitgeber im Zeitpunkt der Auszahlung der Leistung die 
eigene Verbindlichkeit gegenüber dem relevanten Sozialversicherungsträger. 
Entsprechend ist die Zahlung der Familienzulage erfolgsneutral. Insofern ist für die Frage 
des begründeten Aufwands auch nicht relevant, ob und wann eine tatsächliche 
Rückzahlung der Familienzulage durch den Sozialversicherungsträger stattgefunden hat. 
Entsprechend hat die Rekursgegnerin den geltend gemachten ausserordentlichen 
Aufwand von Fr. 23’300.– zu Recht aufgerechnet.


27
Urteil A 2019 5
8.
Zusammengefasst erweist sich der Rekurs in Bezug auf Provisionsaufwand von 
Fr. 451’000.– sowie die Pauschalspesen von insgesamt Fr. 239’000.– der Jahre 2012, 
2013, 2014 und 2015 und den ausserordentlichen Aufwand in Höhe von Fr. 23’300.– des 
Jahres 2012 als unbegründet. Folglich ist der Rekurs vollumfänglich abzuweisen. 
9.
Es fällt auf, dass die Rekurrentin in diesem Verfahren weniger als die von der 
Rekursgegnerin gewährten Abzüge hat nachweisen können. Aufgrund von Art. 143 Abs. 1 
DBG und § 137 Abs. 2 StG könnte das Verwaltungsgericht deshalb eine reformatio in 
peius in Betracht ziehen. Denn angesichts der vorstehenden Erwägungen kann die 
pauschale, ermessensweise Gewährung von 50% der geltend gemachten Abzüge (mit 
Ausnahme des ausserordentlichen Aufwands in der Veranlagung des Jahrs 2012) durch 
die Rekursgegnerin als sehr grosszügig erachtet werden. Gleichwohl sieht das Gericht 
wegen der speziellen Umstände dieses Falls von einer reformatio in peius ab. Die 
Rekurrentin hat in diesem Verfahren zumindest einigermassen plausibel dargelegt, dass 
sie, abgesehen vom ausserordentlichen Aufwand in der Veranlagung des Jahrs 2012, 
tatsächlich Aufwände von der Art der geltend gemachten gehabt hatte; auch wenn deren 
Höhe nicht ansatzweise nachgewiesen ist. Den Ausführungen der Rekursgegnerin lässt 
sich zumindest implizit entnehmen, dass diese ebenfalls grundsätzlich anerkennt, dass die 
Aufwandpositionen bestehen, jedoch deren Höhe völlig ungewiss ist. Das 
Verwaltungsgericht sieht keinen Grund, das Ermessen der Vorinstanz, die immerhin eine 
komplette Buchprüfung durchgeführt hat, in dieser Hinsicht zu korrigieren. In Anbetracht 
des Verfahrensausgangs erscheint es dem Gericht jedoch ungewiss, ob die Vorinstanz 
auch in Zukunft ohne detaillierte Nachweise von der Existenz der Aufwandpositionen 
ausgehen wird. In einem solchen Fall wäre eine reformatio in peius für dieses Gericht 
ohne Weiteres eine Option; hier sieht das Gericht allerdings davon ab.
10.
10.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens (Art. 144 
Abs. 1 DBG; § 120 Abs. 1 StG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis 
Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht vom 
30. August 1977 [KoV VG, BGS 162.12]). Sie ist nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand des 
Gerichtes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Streitwert oder 
den sonstigen Interessen der Parteien an der Beurteilung der Angelegenheit festzusetzen 
(§ 1 Abs. 2 KoV VG). Die Rekurrentin unterliegt vollumfänglich, sodass sie die gesamten 
Gerichtskosten zu tragen hat. Diese werden auf Fr. 6'000.– festgesetzt.


28
Urteil A 2019 5
10.2
Der obsiegenden steuerpflichtigen Person wird für die Vertretung durch eine 
Fachperson eine angemessene Entschädigung zugesprochen (§ 120 Abs. 3 StG). Bei der 
direkten Bundessteuer gilt für die Zusprechung von Parteikosten Art. 64 Abs. 1 VwVG 
sinngemäss (Art. 144 Abs. 4 DBG), welcher festhält: «Die Beschwerdeinstanz kann der 
ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine 
Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten 
zusprechen.» Die Rekurrentin unterliegt vollumfänglich. Aufgrund dessen rechtfertigt sich 
die die Zusprechung einer Entschädigung nicht.


29
Urteil A 2019 5
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.
2.
Die Spruchgebühr beträgt Fr. 6’000.–. Sie wird der Rekurrentin auferlegt und mit 
dem von ihr bezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (im Doppel, mit ausführlicher 
Rechtsmittelbelehrung), an die Rechtsmittelkommission der Steuerverwaltung des 
Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, 
Abteilung Recht, 3003 Bern sowie z.K. an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 20. Februar 2020
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Der a.o. Gerichtsschreiber
versandt am