zg_verwaltungsgericht · A 2020 8 · 2021-06-29 · de

Kantonssteuer 2012 (Revisionsverfahren) — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 29. Juni 2021
in Sachen
A.________ AG
Rekurrentin
vertreten durch RA B.________
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 
betreffend
Kantonssteuer 2012 
(Revisionsverfahren)
A 2020 8 


2
Urteil A 2020 8
A.
Die A.________ AG – welche als Immobiliengesellschaft mit Sitz im Kanton Zug 
zufolge Grundbesitzes auch in anderen Kantonen beschränkt steuerpflichtig ist – wurde für 
die Steuerperiode 2012 mit Verfügung vom 9. Dezember 2015 definitiv veranlagt 
(Kantons- und Gemeindesteuern). Dabei nahm die Steuerverwaltung des Kantons Zug 
eine interkantonale Steuerausscheidung vor und ermittelte für den Kanton Zug (neben 
einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. _____) einen steuerbaren Reingewinn von 
gerundet Fr. _____ (bei einem gesamten steuerbaren Gesellschaftsgewinn von Fr. _____; 
StV-act. 2). Diese Veranlagungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Betreffend die im Jahr 2012 durch die A.________ AG veräusserte Liegenschaft 
D.________ erliess das Steueramt der Stadt Zürich am 17. November 2015 eine 
Grundstückgewinnsteuerveranlagung in Höhe von Fr. _____ bei einem steuerpflichtigen 
Gewinn von Fr. _____ (StV-act. 5b S. 3 f.). Hinsichtlich der 96 – ebenfalls im Jahr 2012 
erfolgten – Liegenschaftsverkäufe in der Gemeinde Greifensee veranlagte das zuständige 
Steueramt Grundstückgewinnsteuern bei einem Grundstücksgewinn von Fr. _____ 
(vgl. StV-act. 6b S. 1, 4 und 5). Hierfür erliess das Gemeindesteueramt Greifensee 90 
Veranlagungsverfügungen, welche allesamt unbestrittenermassen vom 23. Oktober 2017 
datieren (vgl. Rek-act. 3 S. 1 und 5; StV-act. 7 S. 1). Gegen diese 90 
Veranlagungsverfügungen erhob die A.________ AG am 29. November 2017 Einsprache 
(Rek-act. 3). In der Folge stimmte sie am 27. März 2018 dem im Rahmen des 
Einspracheverfahrens durch die Gemeinde Greifensee unterbreiteten 
Einschätzungsvorschlag (Grundstückgewinn von Fr. _____) zu (vgl. StV-act. 3 S. 1, 3 und 
5). 
Am 28. März 2018 stellte die A.________ AG bei der Steuerverwaltung des Kantons Zug 
ein Revisionsgesuch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 (StV-act. 3). Der 
gesamte steuerbare Gesellschaftsgewinn betrage Fr. _____, das Eigenkapital bleibe 
unverändert. Die Gemeinde Greifensee habe die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuern 
2012 nun endlich abgeschlossen. Da die im Kanton Zürich steuerpflichtigen 
Grundstückgewinne höher als ursprünglich veranschlagt worden seien, führe dies zu einer 
Überbesteuerung des Gesellschaftsgewinns im Umfang von Fr. _____. Damit sei eine 
interkantonale Doppelbesteuerung gegeben. 
Mit Revisionsentscheid vom 27. Juli 2018 trat die Steuerverwaltung des Kantons Zug 
infolge Fristversäumnisses nicht auf das Revisionsgesuch ein (StV-act. 7). 


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Urteil A 2020 8
Dagegen erhob die A.________ AG am 27. August 2018 Einsprache (StV-act. 8), welche 
die Steuerverwaltung des Kantons Zug mit Einspracheentscheid vom 19. Mai 2020 abwies 
(Rek-act. 2). 
B.
Mit Steuerrekurs vom 18. Juni 2020 beantragte die A.________ AG (fortan: 
Rekurrentin) die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 19. Mai 2020; es sei 
festzustellen, dass das Revisionsgesuch vom 28. März 2018 rechtzeitig erfolgt sei und die 
Sache sei zur materiellen Beurteilung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug 
zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der 
Steuerverwaltung. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass mit der nun 
eingetretenen interkantonalen Doppelbesteuerung ein Revisionsgrund gegeben sei. Die 
90-tägige relative Revisionsfrist habe frühestens mit den Veranlagungsvorschlägen der 
Gemeinde Greifensee im Einspracheverfahren am 8. Februar 2018 zu laufen begonnen 
bzw. erst mit der Rechtskraft der letzten Veranlagung des Kantons Zürich (VG-act. 1). 
C.
Am 24. Juni 2020 wurde der verlangte Kostenvorschuss von Fr. 2'000.– von der 
Rekurrentin fristgerecht bezahlt (vgl. VG-act. 3). 
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug (im Folgenden ebenfalls: Rekursgegnerin) 
schloss mit Rekursantwort vom 17. Juli 2020 auf Abweisung des Rekurses, soweit darauf 
einzutreten sei; im Übrigen sei der Einspracheentscheid vom 19. Mai 2020 zu bestätigen; 
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurrentin; eventualiter sei die 
Rekurrentin im Falle ihres Obsiegens angemessen an den Verfahrenskosten zu beteiligen 
und es sei ihr nur eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen. Begründend führte 
sie in der Hauptsache an, es sei für den Beginn der 90-tägigen relativen Revisionsfrist auf 
die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen vom 17. November 2015 (Stadt Zürich) bzw. 
23. Oktober 2017 (Greifensee) abzustellen. Das Revisionsgesuch sei damit so oder 
anders verspätet gestellt worden (VG-act. 5). 
E.
Mit Replik vom 25. August 2020 (VG-act. 7) und Duplik vom 14. September 2020 
(VG-act. 9) hielten die Parteien an ihren jeweiligen Anträgen fest. 
F.
In ihren ergänzenden Bemerkungen vom 26. Februar 2021 verwies die 
Rekursgegnerin insbesondere auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_398/2020 vom 
5. Februar 2021 (VG-act. 11). 


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Urteil A 2020 8
G.
Die Rekurrentin äusserte sich daraufhin mit Eingabe vom 8. März 2021 im 
Wesentlichen dahingehend, dass die Steuerverwaltung des Kantons Zug aus dem zitierten 
Bundesgerichtsurteil nichts für ihre Sichtweise ableiten könne. Im Gegenteil bestätige das 
höchstrichterliche Urteil sogar die Rechtsauffassung der Rekurrentin (VG-act. 13). 
H.
Am 12. März 2021 liess sich die Rekursgegnerin erneut vernehmen und führte 
aus, das Bundesgericht knüpfe explizit nicht an die Rechtskraft an, weshalb es nicht 
sachlogisch erscheine, den Beginn der Revisionsfrist im erstveranlagenden Kanton noch 
von einem Rechtsmittelverfahren im zweitveranlagenden Kanton abhängig zu machen 
(VG-act. 15). 
I.
Am 16. März 2021 wurde der Rekurrentin ein Doppel der Eingabe vom 12. März 
2021 zur Kenntnisnahme zugestellt (VG-act. 16). Danach gingen keine weiteren 
Stellungnahmen mehr ein. Auf die weiteren Ausführungen in den einzelnen 
Rechtsschriften wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen 
eingegangen. 
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
Gemäss § 142 Abs. 2 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) kann gegen die 
Abweisung eines Revisionsbegehrens das gleiche Rechtsmittel wie gegen die frühere 
Verfügung ergriffen werden. Im Übrigen sind die Vorschriften über das Verfahren 
anwendbar, in dem die frühere Verfügung ergangen ist (§ 142 Abs. 3 StG). Demzufolge 
kann die steuerpflichtige Person nach § 136 Abs. 1 StG gegen Einspracheentscheide der 
Rechtsmittelkommission der kantonalen Steuerverwaltung, die einen Revisionsentscheid 
betreffen, innert 30 Tagen beim Verwaltungsgericht schriftlich Rekurs erheben. Gemäss § 
121 Abs. 1 StG sind die Bestimmungen des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRG; BGS 
162.1) unter Vorbehalt der Regelungen im StG sinngemäss anwendbar. Mit dem Rekurs 
können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens 
gerügt werden (§ 136 Abs. 2 StG). Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung 
enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 
Abs. 3 StG). Der vorliegende Rekurs ist frist- und formgerecht eingereicht worden, 
weshalb er zu prüfen ist.


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Urteil A 2020 8
2.
Streitig und zu prüfen ist, ob die Steuerverwaltung des Kantons Zug mit 
Einspracheentscheid vom 19. Mai 2020 (Anfechtungsobjekt) zu Recht nicht auf das 
Revisionsbegehren der Rekurrentin vom 28. März 2018 eingetreten ist. Mithin, ob dieses 
fristgerecht gestellt wurde. 
3.
3.1
Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz [StHG]; SR 642.14) regelt die 
Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide mittels des ausserordentlichen 
Rechtsmittels der Revision. Diese bundesrechtlichen Vorgaben wurden vom kantonalen 
Gesetzgeber in § 139 f. StG übernommen. Ebenso kann mit Blick auf die 
Voraussetzungen für ein Revisionsgesuch auf die Grundsätze abgestellt werden, welche 
Praxis und Lehre zu Art. 147 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; 
SR 642.11) entwickelt haben. Die erwähnte Bestimmung behandelt die Voraussetzungen 
für die Revision bei der direkten Bundessteuer und hat den gleichen Wortlaut wie die 
kantonale Bestimmung in § 139 StG. 
3.2
Gemäss § 139 Abs. 1 StG, Art. 51 Abs. 1 StHG und Art. 147 Abs. 1 DBG kann 
eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von 
Amtes wegen zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden,
a)
wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt 
werden;
b)
wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende 
Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht 
gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt 
hat;
c)
wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid 
beeinflusst hat.
Laut § 139 Abs. 2 StG, Art. 51 Abs. 2 StHG und Art. 147 Abs. 2 DBG ist die Revision 
ausgeschlossen, wenn die antragstellende Person als Revisionsgrund vorbringt, was sie 
bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen 
können.


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Urteil A 2020 8
3.3
Für die Geltendmachung der vorstehend genannten Revisionsgründe sieht § 140 
StG – in Einklang mit Art. 51 Abs. 3 StHG sowie Art. 148 DBG – eine relative Frist von 
90 Tagen nach Entdeckung des Grundes vor. Spätestens ist ein Revisionsgesuch aber 
innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids einzureichen. Bei 
Nichteinhaltung der Revisionsfrist ist auf das Revisionsbegehren nicht einzutreten 
(Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 156 StG ZH N 2 
[Richner et al., Kommentar StG-ZH]; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 
2016, Art. 148 DBG N 2 [Richner et al., Handkommentar DBG]). 
Ohne Berücksichtigung der relativen Verwirkungsfrist von 90 Tagen ist eine Revision von 
Amtes wegen vorzunehmen, wenn die Steuerbehörde von sich aus einen Revisionsgrund 
entdeckt, den der Steuerpflichtige selbst noch nicht entdeckt hat und auch noch nicht hat 
entdecken können. Entdeckt der Steuerpflichtige von sich aus das Vorhandensein eines 
Revisionsgrundes (oder hätte er einen solchen entdecken sollen) und versäumt er im An-
schluss daran die Revisionsfristen, kann er die Revision nicht unter Hinweis darauf, dass 
das Revisionsverfahren von Amtes wegen einzuleiten sei, herbeiführen (StE 2010 B 97.11 
Nr. 26 E. 2.3.2; Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 148 DBG N 8; Richner et al., 
Kommentar StG-ZH, § 156 StG ZH N 7).
3.4
Das Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 
VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG). Es gilt der Grundsatz der 
Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 
2 StG). Das Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der 
Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. 
denjenigen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm 
diejenige Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von 
Amtes wegen folgt, dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche 
Begründung der Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den 
geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im 
Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann. 
3.5
Die Beweislast für den Nachweis steuerbegründender oder -erhöhender 
Tatsachen obliegt der Veranlagungsbehörde, während diejenige für steueraufhebende 
oder 
-mindernde Umstände grundsätzlich den Pflichtigen trifft (BGE 140 II 248 E. 3.5; 133 II 
153 E. 4.3; BGer 2C_1082/2012 vom 25. Oktober 2013 E. 2.3). Vorbehalten bleiben 


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Urteil A 2020 8
Ausnahmen aufgrund der mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung, die namentlich im 
Bereich geldwerter Leistungen von Belang ist (BGer 2C_388/2016 vom 23. Februar 2017 
E. 2.2.1 mit Hinweis). 
Insofern ist es im Rahmen des Revisionsverfahrens Sache der gesuchstellenden Person, 
die für die Prüfung der Fristwahrung massgebenden Umstände zu belegen (BGer 
2C_398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2; BGer 4A_247/2014 vom 23. September 2014 
E. 2.3; BGer 4A_570/2011 vom 23. Juli 2012 E. 4.1). 
4.
4.1
Die bundesrechtlichen Regeln über das in Art. 127 Abs. 3 BV verankerte Verbot 
der interkantonalen Doppelbesteuerung kommen zur Anwendung, wenn die 
Doppelbesteuerung durch eine Kollision der Steuersysteme zweier oder mehrerer Kantone 
verursacht wird, der betreffende Tatbestand in beiden Kantonen einer ähnlichen Steuer 
unterworfen ist, das Steuersubjekt identisch ist, sich die Steueransprüche auf das gleiche 
Steuerobjekt beziehen sowie die Besteuerung die gleiche Steuer- bzw. 
Bemessungsperiode betrifft (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 4 
Rz. 8 ff.). 
Bei der Grundstückgewinnsteuer zeigt sich der Charakter des StHG als Rahmengesetz 
besonders deutlich. Im StHG ist lediglich die Grundstruktur der Besteuerung der 
Grundstückgewinne vorgezeichnet. Nicht einheitlich gelöst werden konnte insbesondere 
die Besteuerung der Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens und des 
Vermögens juristischer Personen. Es ist den Kantonen freigestellt, ob sie die 
geschäftlichen Grundstückgewinne – monistisch – ebenfalls mit der 
Grundstückgewinnsteuer (so etwa der Kanton Zürich) oder wie der Bund – dualistisch – 
mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer erfassen (vgl. Art. 12 StHG; Markus 
Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 7 Rz. 74 ff. und § 24 Rz. 11 ff.). Der Kanton Zug folgt 
hierbei dem dualistischen System (vgl. § 189 StG e contrario). 
4.2
Das Bundesgericht hat bisher offen gelassen, ob eine effektive 
Doppelbesteuerung – resultierend aus dem Aufeinandertreffen der monistischen und 
dualistischen Besteuerungsmethode – einen (verfassungsunmittelbaren) Revisionsgrund 
darstellt (BGE 139 II 373 E. 1.5; BGer 2C_398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2; BGer 
2C_495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 4.3). Wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, 
braucht dies auch hier nicht abschliessend beantwortet zu werden. 


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Urteil A 2020 8
5.
5.1
Die Parteien sind sich vorliegend nicht darüber einig, wann der angenommene 
Revisionsgrund entdeckt wurde. Mit anderen Worten, wann die 90-tägige relative 
Revisionsfrist zu laufen begann. Als fristauslösende Ereignisse stehen dabei der Erhalt der 
Veranlagungsverfügungen vom 17. November 2015 (Stadt Zürich) resp. 23. Oktober 2017 
(Gemeinde Greifensee), die Unterbreitung des Einschätzungsvorschlags der Gemeinde 
Greifensee im Einspracheverfahren – gemäss Aussage der Rekurrentin – am 8. Februar 
2018 oder die Rechtskraft der erwähnten Veranlagungsentscheide im Raum. 
5.2
Entscheidend ist in diesem Zusammenhang die Tragweite des Begriffs 
"Entdeckung" in § 140 StG (bzw. Art. 51 Abs. 3 StHG und Art. 148 DBG). Nach der Praxis 
des Bundesgerichts ist die rechtsanwendende Behörde in der Regel an den klaren und 
unzweideutigen Wortlaut einer Bestimmung gebunden (BGE 121 III 214 E. 3b; BGE 119 Ia 
241 E. 7a), doch sind Abweichungen von einem klaren Wortlaut zulässig oder sogar 
geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn 
der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte 
der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen 
Vorschriften ergeben (BGE 123 III 89 E. 3a; BGE 122 V 412 E. 3; BGE 118 Ib 187 E. 5a; 
BGE 113 Ia 12 E. 3c). Vom Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die wörtliche 
Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 
113 V 74 E. 3b; BGE 109 Ia 19 E. 5d; BGE 103 Ia 225 E. 3c). Im Übrigen sind bei der 
Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen (systematische, 
teleologische und historische: BGE 124 III 126 E. 1b/aa; auch rechtsvergleichende: BGE 
123 III 473 E. 5c), wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus 
befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu 
unterstellen (BGE 123 III 24 E. 2a; BGE 124 III 266 E. 4).
5.3
Der Begriff "Entdeckung" in den hier interessierenden Bestimmungen ist ohne 
Weiteres verständlich. Damit wird im allgemeinen Sprachgebrauch das "Auffinden" einer 
Tatsache oder eines Umstands ausgedrückt. Bei einer Entdeckung wird etwas, das vorher 
schon da, aber verdeckt war, plötzlich sichtbar. In der steuerrechtlichen Literatur werden 
dem Begriff mit Blick auf den Sinn und Zweck der Revision allerdings präzisere Konturen 
verliehen. Die Revision soll entgegen des an sich geltenden Grundsatzes der 
Unabänderlichkeit des einmal von der Steuerbehörde getroffenen Entscheids die 
Durchsetzung des materiellen Rechts bezwecken. Damit steht die Revision in einem 
Spannungsverhältnis zur Rechtssicherheit. Der von diesem Rechtsinstitut anvisierte 


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Urteil A 2020 8
Ausgleich soll daher nur unter eng umschriebenen Voraussetzungen zugelassen werden. 
Die Revision hat Ausnahmecharakter (vgl. Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 147 
DBG N 3 und 5; Martin E. Looser, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 148 DBG N 1; StE 1998 B 97.11 Nr. 14). Mit Blick 
auf den Beginn des Fristenlaufs bedeutet dies, dass der Revisionsgrund dann als entdeckt 
gilt, wenn ein Antragssteller die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines 
Revisionsgrundes gewonnen hat. Aus seiner Sicht müssen mindestens begründete 
Erfolgsaussichten für die Revision bestehen (Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 
148 DBG N 4). Der Antragssteller darf indessen nicht auf weitere Erhebungen oder andere 
Amtshandlungen der Steuerbehörde warten in der Hoffnung, dadurch bessere 
Erfolgsaussichten zu erlangen (Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 148 DBG N 5; 
VGer ZG A 2017 14 vom 28. August 2018 E. 3d; vgl. auch VGer ZG A 2015 4 vom 
27. Oktober 2015 E. 2a). 
6.
6.1
Im vorliegenden Fall geht aus der Veranlagungsverfügung vom 17. November 
2015 (Stadt Zürich) resp. den Verfügungen vom 23. Oktober 2017 (Gemeinde Greifensee) 
klar und unmissverständlich hervor, auf welcher Grundlage und in welchem Umfang die 
Besteuerung in der jeweiligen Gemeinde des Kantons Zürich erfolgt. 
Die Gemeinde Greifensee veranlagte am 23. Oktober 2017 Grundstückgewinnsteuern bei 
einem gesamthaften Grundstücksgewinn von Fr. _____ (vgl. StV-act. 6b). Die Rekurrentin 
ging denn auch davon aus, dass es auf Grundlage dieser Verfügungen zu einer 
interkantonalen Doppelbesteuerung komme. So machte sie bereits in ihrer Einsprache 
vom 29. November 2017 gegenüber dem Steueramt Greifensee geltend, die erzielten 
Grundstückgewinne seien bei einem totalen Grundstückgewinn von Fr. _____ bzw. 
eventualiter Fr. _____ festzulegen, um auf diese Weise eine interkantonale 
Doppelbesteuerung zu verhindern (Rek-act. 3). Der Erlass dieser 
Veranlagungsverfügungen hatte damit bereits den Effekt einer aktuellen 
Doppelbesteuerung (vgl. hierzu aber auch nachfolgende E. 8), da die Steuerverwaltung 
des Kantons Zug die Rekurrentin für dieselbe Steuerperiode bereits definitiv besteuert 
hatte. Spätestens mit Kenntnisnahme der Veranlagung vom 23. Oktober 2017 muss der 
hier in Frage stehende Revisionsgrund als entdeckt gelten. Die Rekurrentin hatte bereits in 
diesem Moment begründete Erfolgsaussichten auf eine Revision der Steuerveranlagung 
des Kantons Zug. Angesichts der vom Gesetzgeber sehr grosszügig bemessenen 
Revisionsfrist von 90 Tagen wäre es ihr bzw. ihrer Steuervertreterin ohne Weiteres 


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Urteil A 2020 8
möglich gewesen, rechtzeitig ein Revisionsbegehren bei der Steuerverwaltung des 
Kantons Zug zu stellen.
6.2
Sodann zeigt auch die Tatsache, dass sich die Rekurrentin im Rahmen des 
nachfolgenden Einspracheverfahrens bei der Gemeinde Greifensee mit einem 
Grundstückgewinn von gesamthaft Fr. _____ (damit einem höheren, als von ihr im Sinne 
einer maximalen Grenze zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung geforderten Gewinn) 
einverstanden erklärte, dass sie die dortige Besteuerung mindestens in diesem Umfang 
offenkundig als korrekt beurteilte (vgl. StV-act. 3 S. 1 und 5). Dabei kann es keine Rolle 
spielen, dass die Gemeinde Greifensee der Rekurrentin bei einem ursprünglich 
veranlagten Grundstücksgewinn von Fr. _____ etwas entgegenkam. Im Licht des 
vorstehend Ausgeführten bestand bereits mit Eröffnung der erwähnten 
Veranlagungsverfügungen für die Rekurrentin hinreichende Sicherheit über das 
Vorhandensein einer interkantonalen Doppelbesteuerung und damit eines (allfälligen) 
Revisionsgrundes. Die Rekurrentin war sich dessen denn offensichtlich auch bewusst, 
anders lässt sich jedenfalls ihr (handschriftlich angebrachter) Vorbehalt hinsichtlich einer 
interkantonalen Doppelbesteuerung bei der Zustimmung zum Einschätzungsvorschlag der 
Gemeinde Greifensee nicht erklären (vgl. StV-act. 8 S. 7). Insofern kann sie nichts zu 
ihren Gunsten daraus ableiten, dass ihr der Veranlagungsvorschlag der Gemeinde 
Greifensee am 8. Februar 2018 unterbreitet wurde. Die Doppelbesteuerung war bereits 
vor dem Einspracheverfahren kenntlich geworden. Massgeblich für den Beginn des 
Fristenlaufs ist die erstmalige Kenntnisnahme bzw. "Entdeckung" des Revisionsgrundes. 
Dass sich dieser im weiteren Verlauf verdeutlicht, abermals kundgetan wird oder trotz 
Einsprache nicht beseitigt werden kann, vermag daran nichts zu ändern. Weitere 
Erhebungen oder Amtshandlungen der Steuerbehörden dürfen eben gerade nicht 
abgewartet werden, bevor ein Revisionsgesuch gestellt wird. 
6.3
Schliesslich kann es – entgegen der Ansicht der Rekurrentin – nicht auf die 
Rechtskraft der in Frage stehenden Verfügungen ankommen. Einerseits hätte es die 
Rekurrentin via Beschreitung des Rechtsmittelweges dann nämlich tatsächlich selbst in 
der Hand, den Zeitpunkt des Beginns des Fristenlaufs zu bestimmen, was Sinn und Zweck 
der als Verwirkungsfrist ausgestaltenten Revisionsfrist in § 140 StG resp. Art. 51 Abs. 3 
StHG unterlaufen würde (VGer A 2017 14 vom 28. August 2018 E. 3f/bb). Andererseits 
kann mit der Rekursgegnerin festgehalten werden, dass auch das Bundesgericht explizit 
nicht an die Rechtskraft, sondern an die Kundgabe der als Revisionsgrund verstandenen 
neuen Veranlagungsverfügung knüpft (vgl. VG-act. 11; BGer 2C_398/2020 vom 5. Februar 


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2021 E. 4.2.2). Was die Rekurrentin dagegen vorbringt verfängt nicht. Zwar präsentiert 
sich der aktuelle Sachverhalt nicht exakt deckungsgleich mit jenem in BGer 2C_398/2020 
vom 5. Februar 2021, die Feststellungen des Bundesgerichts hinsichtlich des 
fristauslösenden Ereignisses haben allerdings auch im vorliegenden Fall Geltung. Dem 
genannten Bundesgerichtsurteilt lag folgender Sachverhalt zugrunde: Das Steueramt des 
Kantons Wallis (wo die Beschwerdeführerin ihren Sitz hatte) erliess am 25. Juli 2014 eine 
rektifizierte Steuerveranlagung (Steuerperiode 2006–2010), welche zu zusätzlichen 
Steuerbeträgen zugunsten des Kantons Wallis führte. Diese Verfügung erwuchs 
unangefochten in Rechtskraft. In der Folge verlangte die Beschwerdeführerin am 
17. November 2014 für die Steuerperiode 2006 bis 2010 eine Anpassung der Besteuerung 
im Kanton Waadt, wo sie infolge Vorhandenseins von Betriebstätten oder Gebäuden einer 
beschränkten Besteuerung unterlag. Der Kanton Waadt trat darauf nicht ein, das Gesuch 
sei verspätet erfolgt – sofern denn überhaupt eine Revision offen stehe. Die 
Beschwerdeführerin machte geltend, die Revisionsfrist habe frühestens mit der 
Rechtskraft der rektifizierten Walliser Veranlagung am 25. August 2014 zu laufen 
begonnen, weshalb ihr Revisionsgesuch rechtzeitig gewesen sei (BGer 2C_398/2020 vom 
5. Februar 2021 lit. A). Der Unterschied zum vorliegenden Sachverhalt besteht also darin, 
dass es sich hier nicht um rektifizierte Veranlagungsverfügungen handelt, für die beim 
Sitzkanton um eine Revision ersucht wird und die als Revisionsgrund betrachtete 
Verfügung in 2C_398/2020 vom 5. Februar 2021 nicht angefochten wurde. Letztlich ging 
es im zitierten Bundesgerichtsurteil aber ebenfalls um die Frage der "Entdeckung" des 
Revisionsgrundes, wobei sich das Bundesgericht für den Zeitpunkt der Eröffnung der 
einschlägigen Verfügung – und explizit nicht für deren Rechtskraft – aussprach. Dabei 
kann es insbesondere nicht darauf ankommen, dass die Rekurrentin gegen die 
Veranlagungsverfügung der Gemeinde Greifensee vom 23. Oktober 2017 Einsprache 
erhoben hatte (vgl. die dahingehende Argumentation der Rekurrentin in VG-act. 7 und 13). 
Massgeblich bleibt vorliegend, dass die hinreichend sicheren Anhaltspunkte für die in 
Frage stehende interkantonale Doppelbesteuerung bereits mit Kenntnisnahme der 
Veranlagungsverfügungen des zweitveranlagenden Kantons Zürich gegeben waren (vgl. 
vorstehende E. 6.1). 
Dieses Ergebnis rechtfertigt sich mithin vor dem Hintergrund, dass es einem 
Steuerpflichtigen auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung grundsätzlich 
offen steht den Instanzenzug im zuletzt veranlagenden Kanton (wo er die Besteuerung 
anerkennen will) zu durchlaufen, um schliesslich vor Bundesgericht die Aufhebung der 
eine Doppelbesteuerung bewirkenden Veranlagungen übriger Kantone beantragen zu 


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können (BGE 133 I 300 E. 2.4; VGer ZG A 2015 4 vom 27. Oktober 2015 E. 1c). Dass 
dies unter Umständen zu Zusatzaufwand und prozessualen Leerläufen führen kann, trifft 
durchaus zu. Allerdings gründet diese Problematik in der bewussten gesetzgeberischen 
Rechtsmittelregelung des Bundesgesetzes über das Bundesgericht 
(Bundesgerichtsgesetz [BGG]; SR 173.110), was es hinzunehmen gilt (vgl. BGE 133 I 300 
E. 2.3; vgl. auch VGer ZG A 2015 4 vom 27. Oktober 2015 E. 2a). 
6.4
Der Erlass einer Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons, 
welche Grundlage und Umfang der Besteuerung so festlegt, dass daraus eine 
interkantonale Doppelbesteuerung resultiert, hat folglich als fristauslösender Zeitpunkt für 
ein Revisionsgesuch im erstveranlagenden Kanton zu gelten. Die rechtsprechungsgemäss 
geforderten sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrundes sind in 
diesem Moment gegeben. Steuerpflichtige, die im zweitveranlagenden Kanton ein 
Einspracheverfahren anstrengen, dürfen dieses nicht abwarten – ohne Gefahr zu laufen, 
dass die 90-tägige Revisionsfrist im erstveranlagenden Kanton abläuft. Allfällige 
prozessuale Leerläufe sind dabei – wie vorstehend ausgeführt – hinzunehmen. 
6.5
Nach dem Gesagten gilt der (allfällige) Revisionsgrund vorliegend mit der 
Eröffnung der Veranlagungsverfügungen vom 17. November 2015 (Stadt Zürich) resp. 
23. Oktober 2017 (Gemeinde Greifensee) als entdeckt. Der Empfang dieser Verfügungen 
(Letztere am 30. Oktober 2017; vgl. Rek-act. 3 S. 2) war dementsprechend fristauslösend. 
Das am 28. März 2018 gestellte Revisionsgesuch erfolgte folglich so oder anders nach der 
90-tägigen relativen Frist von § 140 StG resp. Art. 51 Abs. 3 StHG – welche (spätestens) 
am Montag, 29. Januar 2018 endete – und damit verspätet. 
Insofern erübrigen sich Weiterungen zur Argumentation der Rekurrentin hinsichtlich der 
Massgeblichkeit der "Gesamtheit der Steuerverfügungen" im Kanton Zürich in Bezug auf 
die Veranlagungsverfügung vom 17. November 2015 (Stadt Zürich), welche bereits vor der 
definitiven Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Zug am 9. Dezember 2015 
ergangen war. 
Ebenso bedarf es keiner weiteren Ausführungen hinsichtlich einer "nicht vorhandenen 
Mitteilungspflicht" – im Sinne des Grundsatzes von Treu und Glauben – seitens der 
Rekurrentin (vgl. ihre dahingehenden Vorbringen in VG-act. 1 S. 10 und 7 S. 1 f.). Ihre 
Argumentation zielt dabei ins Leere; bei Nichteinhaltung der Revisionsfrist ist auf das 
Revisionsbegehren ohnehin nicht einzutreten (vorstehende E. 3.3).


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7.
Die Rekurrentin hatte im Einspracheverfahren noch geltend gemacht, die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug habe sie im Vertrauen belassen, dass auf das 
Revisionsgesuch eingetreten werde und ihren Nichteintretensentscheid solange 
verschleppt, bis im Kanton Zürich keine ordentliche Rekursmöglichkeit mehr offen 
gestanden sei (StV-act. 8 S. 2). Der Vollständigkeit halber sei diesbezüglich festgehalten, 
dass gestützt auf die Akten – namentlich die Korrespondenz zwischen der Rekurrentin und 
der Zuger Steuerverwaltung – keine Anhaltspunkte ersichtlich sind, welche für die 
Erfüllung des Tatbestandes des Vertrauensschutzes sprechen oder auf eine Verzögerung 
in der Behandlung des Gesuchs hinweisen würden (vgl. hierzu auch die Ausführungen der 
Rekursgegnerin im Einspracheentscheid vom 19. Mai 2020, Rek-act. 2 S. 4 ff.; zu den 
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vgl. ferner BGE 143 V 95 E. 3.6.2 und BGE 
137 II 182 E. 3.6.2 mit Hinweisen). Die entsprechenden Rügen werden denn auch seitens 
der Rekurrentin vor Verwaltungsgericht nicht mehr vorgebracht.
8.
Vorliegend ohnehin nicht Streitgegenstand und materiell zu beurteilen war, ob das 
interkantonale Doppelbesteuerungsverbot denn tatsächlich verletzt wäre – was die 
Rekursgegnerin zumindest in ihrem "obiter dictum" verneint hatte (StV-act. 7 S. 3 f.). 
Damit kann es – insbesondere auch im Hinblick auf den Ausgang dieses Verfahrens – 
sein Bewenden haben. 
9.
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Rekursgegnerin infolge 
Fristversäumnisses der Rekurrentin zu Recht nicht auf das Revisionsgesuch vom 28. März 
2018 eingetreten ist. Der vorliegende Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist 
dementsprechend abzuweisen. 
10.
10.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Rekursverfahrens (§ 120 Abs. 1 
StG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der 
Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 162.12]). Sie ist 
nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand des Gerichts, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der 
Sache sowie nach dem Streitwert oder den sonstigen Interessen der Parteien an der 
Beurteilung der Angelegenheit festzusetzen (§ 1 Abs. 2 KoV VG). Vorliegend unterliegt die 
Rekurrentin vollständig, weshalb sie die gesamten Kosten des Rekursverfahrens zu tragen 
hat. Angesichts des Zeit- und Arbeitsaufwands, der Wichtigkeit und Schwierigkeit sowie 


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des Streitwerts rechtfertigen sich vorliegend Gerichtsgebühren von Fr. 2'000.–, welche mit 
dem von der Rekurrentin bezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen sind. 
10.2
Eine Parteientschädigung an die Rekurrentin kommt bei diesem 
Verfahrensausgang nicht zur Ausrichtung (§ 120 Abs. 3 StG e contrario). Der 
Rekursgegnerin kann keine Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine 
steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen 
Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG).


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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Der Rekurs wird abgewiesen. 
2.
Die Rekurrentin hat die Spruchgebühr von Fr. 2'000.– zu bezahlen, welche mit 
dem geleitsteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet wird.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an den Vertreter der Rekurrentin (im Doppel) und an die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie zum Vollzug von Ziffer 2 im Dispositiv 
z.K. an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 29. Juni 2021
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am