zg_verwaltungsgericht · A 2020 3 · 2020-02-17 · de

Abgaberechtliche Kammer — Kantonssteuer / direkte Bundessteuer 2017 (internat. Steuerausscheidung) — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiber: lic. iur. George Kammann
U R T E I L vom 14. Dezember 2020
[rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________
Rekurrentin
vertreten durch B.________
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 
betreffend
Kantonssteuer / direkte Bundessteuer 2017 (internationale Steuerausscheidung)
A 2020 3


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Urteil A 2020 3
A.
Am 26. April 2019 erhob die Vertreterin von A.________ Einsprache gegen die 
Eröffnung der Veranlagung vom 27. März 2019 und beantragte, es seien die im Steuerjahr 
2017 bezahlten persönlichen AHV/IV/EO-Beiträge von Fr. 67'693.75 in der internationalen 
Steuerausscheidung vollumfänglich der Schweiz zum Abzug zuzuweisen. Die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug wies die Einsprache am 17. Februar 2020 ab. 
B.
Dagegen reichte die Steuervertreterin am 18. März 2020 Rekurs und Beschwerde 
beim Verwaltungsgericht ein und stellte folgende Anträge: Der erwähnte 
Einspracheentscheid vom 17. Februar 2020 sei aufzuheben und die im Kalenderjahr 2017 
bezahlten AHV-Beiträge für Nichterwerbstätige von Fr. 67'693.75 seien in der 
internationalen Steuerausscheidung vollumfänglich der Schweiz zum Abzug zuzuweisen. 
Zum Sachverhalt führte sie aus, die Rekurrentin sei infolge Wohnsitzes in C.________ 
unbeschränkt im Kanton Zug steuerpflichtig. Sie sei nicht mehr erwerbstätig. Sie bezahle 
den Maximalbeitrag für AHV/IV/EO als Nichterwerbstätige basierend auf ihrem Vermögen. 
Es sei kein Renteneinkommen vorhanden. Die Rekurrentin verfüge über Liegenschaften in 
Grossbritannien, welche sie teilweise vermietet habe. Diese Liegenschaften würden im 
Kanton Zug nicht besteuert, jedoch für die Satzbestimmung berücksichtigt. In 
Grossbritannien würden die Einkommen aus diesen Liegenschaften besteuert. Dort könne 
sie indessen keine Sozialversicherungsbeiträge aus der Schweiz abziehen. 
Zur rechtlichen Begründung ihrer Anträge führte die Steuervertreterin im Wesentlichen 
aus, gemäss den in der Praxis angewendeten Regeln beim interkantonalen Steuerrecht 
würden die an die erste Säule geleisteten Beiträge unterschiedlich behandelt, je nachdem, 
ob sie im Zusammenhang mit einer Erwerbsarbeit stünden oder nicht. Liege eine 
Erwerbsarbeit vor, würden sie als Gewinnungskostenabzug betrachtet, und falls nicht, als 
allgemeiner Abzug. Im zweiten Fall würden sie proportional zum Reineinkommen verteilt. 
Diese Regel für die Verteilung der AHV-Beiträge der Nichterwerbstätigen in internationalen 
Sachverhalten möge vor 20 Jahren kein gewichtiges Thema gewesen sein. Aufgrund der 
heutigen Realität und dem heutigen Wissensstand sei sie überholt und falsch, weil sie die 
betroffenen Personen schlechter stelle gegenüber Personen mit rein schweizerischen 
Sachverhalten. Erziele nämlich eine nichterwerbstätige Person wie die Rekurrentin 
Vermögenserträge aufgrund von Liegenschaftsbesitz im Ausland, werde ein Teil ihrer in 
der Schweiz geleisteten AHV-Beiträge durch diese Praxis dem Ausland zugeteilt, wo sie 
die Beiträge steuerlich nicht geltend machen könne. Erstens, weil sie im Ausland 
ausschliesslich objektmässig für das Einkommen aus Liegenschaftsbesitz besteuert 
werde, und zweitens, weil das Ausland in der Regel keine Sozialversicherungspflicht bei 


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Urteil A 2020 3
Nichtererwerbstätigkeit kenne. Die Rekurrentin leiste ihre AHV-Beiträge in der Schweiz 
aus Vermögen, das bereits mit der Einkommenssteuer besteuert worden sei. Sie könne 
die Beiträge durch die proportionale Verteilung auf das in- und ausländische Reinkommen 
zumindest teilweise nicht abziehen, gleichwohl müsse sie später ihre Rente aus der ersten 
Säule wieder voll versteuern. Damit sei sie eindeutig schlechter gestellt gegenüber einer 
Person, welche eine ausschliesslich inländische Steuersituation habe, weil bei einer 
interkantonalen Steuerausscheidung beide Kantone die gleichen Ausscheidungsregeln 
anwendeten.
C.
Der von der Rekurrentin verlangte Kostenvorschuss über Fr. 2'000.– ging 
fristgerecht ein.
D.
Mit Vernehmlassung vom 18. Mai 2020 beantragte die Steuerverwaltung 
(inskünftig: Rekursgegnerin) Abweisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei, und 
Bestätigung des Einspracheentscheids vom 17. Februar 2020, unter Kostenfolgen. Zur 
Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die unbeschränkt in der Schweiz 
steuerpflichtige Rekurrentin besitze in Grossbritannien Liegenschaften, weshalb aus 
Schweizer Sicht eine internationale Steuerausscheidung vorgenommen werden müsse. 
Aufgrund der frühzeitigen Aufgabe der Erwerbstätigkeit habe die Rekurrentin in der 
Steuerperiode 2017 Beiträge für Nichterwerbstätige an die AHV/IV/EO im Umfang von Fr. 
67'694.– bezahlt. Diese Beiträge würden nach der Praxis der Zuger Steuerverwaltung und 
auch in anderen Kantonen als allgemeine Abzüge und nicht als Gewinnungskosten 
behandelt, da ein qualifiziert enger Konnex zu einem bestimmten Einkommensteil fehle 
und die Beiträge somit keinem bestimmten Einkommensteil zugerechnet werden könnten. 
Im Steuerjahr 2017 habe die Rekurrentin Wertschriftenerträge und Einkünfte von 
Liegenschaften des Privatvermögens in der Schweiz und im Ausland erzielt. Die von ihr 
deklarierten Beiträge der Nichterwerbstätigen an die AHV/IV/EO könnten aufgrund des 
Fehlens eines qualifiziert engen Konnexes keinem dieser beiden oben genannten 
Einkommensteile zugewiesen werden, zumal keine der beiden für sich selbst AHV-pflichtig 
sei. Aus diesem Grund sei eine quotenmässige Ausscheidung dieser Beiträge 
vorzunehmen.
Die Rekurrentin bringe vor, dass in Grossbritannien keine Sozialversicherungsbeiträge 
zum Abzug zugelassen worden seien, weil sie dort in der entsprechenden Steuerperiode 
keine Erwerbseinkünfte erzielt habe. Die Rekurrentin habe gemäss der Steuererklärung 


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Urteil A 2020 3
2017 indessen auch in der Schweiz im Steuerjahr 2017 keine Erwerbseinkünfte bzw. kein 
AHV-pflichtiges Einkommen erzielt. Zudem führe eine internationale Ausscheidung der 
Abzüge immer dazu, dass diese ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden 
müssten, unabhängig davon, ob im Ausland effektiv eine Abzugsmöglichkeit bestehe. 
Die Berufung der Rekurrentin auf die Rechtsgleichheit scheitere daran, dass AHV-Beiträge 
von erwerbstätigen und nichterwerbstätigen Personen insbesondere wegen der 
unterschiedlichen Berechnungsgrundlagen unterschiedliche Sachverhalte seien, die 
infolgedessen in interkantonalen sowie internationalen Verhältnissen unterschiedlich 
auszuscheiden seien und angesichts der unterschiedlichen Steuerhoheiten auch 
unterschiedlich besteuert bzw. zum Abzug zugelassen werden könnten. Es sei klar, dass 
die AHV-Beiträge sowohl von erwerbstätigen als auch von nichterwerbstätigen Personen 
der Finanzierung der AHV-Rente dienten. Angesichts des erheblichen sachlichen 
Unterschiedes, dass AHV-Beiträge von Nichterwerbstätigen keiner bestimmten 
Einkommensquelle zugeordnet werden könnten, während sie bei erwerbstätigen Personen 
in einem qualifiziert engen Zusammenhang zum Erwerbseinkommen stünden, komme 
eine Gleichbehandlung nicht in Betracht. Ansonsten würde Ungleiches sachwidrig gleich 
behandelt, insbesondere könne es nicht im Belieben der nichterwerbstätigen 
steuerpflichtigen Person stehen, weIcher Einkommensquelle die geleisteten AHV-Beiträge 
quasi als Gewinnungskosten objektmässig zuzurechnen wären.
Die Rekurrentin habe gemäss Aktenlage kein Renteneinkommen erzielt, weshalb 
anzunehmen sei, dass die Beiträge der Nichterwerbstätigen an die AHV/IV/EO anhand 
ihres in- und ausländischen Vermögens inklusive der ausländischen Liegenschaften 
berechnet worden seien. Als Einkommen habe die Rekurrentin Wertschriftenerträge und 
Einkünfte aus Liegenschaften des Privatvermögens in der Schweiz und im Ausland 
deklariert. Die Liegenschaften im Ausland sowie deren Einkünfte würden in der Schweiz 
nicht besteuert, sondern nur satzbestimmend berücksichtigt. In einem solchen Fall würde 
eine objektmässige Zuweisung der Beiträge an die Schweiz zu einer Rechtsungleichheit 
mit steuerpflichtigen Personen führen, welche nur in der Schweiz steuerbare 
Vermögenswerte hätten. Denn die steuerpflichtigen Personen mit in- und ausländischem 
Vermögen könnten aufgrund der Berechnungsmethode der AHV/IV/EO-Beiträge für 
Nichterwerbstätige im Verhältnis zu dem in der Schweiz steuerbaren Vermögen höhere 
Abzüge hinsichtlich dieser Beiträge beim steuerbaren Einkommen geltend machen als 
steuerpflichtige Personen mit nur in der Schweiz steuerbarem Vermögen. Somit würde in 


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Urteil A 2020 3
einem solchen Fall Gleiches sachwidrig ungleich behandelt. Aus diesem Grund erscheine 
eine quotenmässige Ausscheidung nicht als Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots. 
Schliesslich sei darauf hinzuweisen, dass die volle steuerliche Absetzbarkeit der Beiträge 
der Nichterwerbstätigen an die AHV/IV/EO nicht Bedingung für die spätere Besteuerung 
der Leistungen sei. Auch seien AHV-Renten, die an eine im Ausland ansässige Person 
ausgerichtet würden, in der Schweiz wegen fehlender gesetzlicher Grundlage weder auf 
eidgenössischer noch auf kantonaler Ebene steuerbar, dies unabhängig von einem 
Doppelbesteuerungsabkommen. Eine Besteuerung finde höchstens im Wohnsitzstaat 
statt. Dass die künftige AHV-Rente in der Schweiz besteuert werde, treffe nur dann zu, 
wenn die Rekurrentin im Rentenalter in der Schweiz ansässig bleibe.
E. 
Die eidgenössische Steuerverwaltung reichte innert Frist keine Vernehmlassung 
ein, womit sie nicht mehr als am Verfahren beteiligte Partei gilt.
F.
In der Replik vom 19. Juni 2020 hielt die Rekurrentin an ihren Rekursanträgen 
fest. In rechtlicher Hinsicht führte sie ergänzend aus, die Abgrenzung der Steuerpflicht für 
im Ausland gelegene Grundstücke erfolge nach den Grundsätzen des Bundesrechts über 
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Dieses interkantonale Recht sei 
jedoch kein Gesetz, sondern es bestehe aus Rechtsprechung und Lehrmeinungen. 
Gemäss Bundesgericht lägen die allgemeinen Abzüge von ihrer Art her zwischen den 
organischen Abzügen und den Sozialabzügen. Je nach dem konkret in Frage stehenden 
allgemeinen Abzug könne ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten 
Einkommensart gegeben sein oder nicht. Sei er gegeben, so lägen die allgemeinen 
Abzüge näher bei den organischen Abzügen, fehle er, so hätten sie eher 
Gemeinsamkeiten mit Sozialabzügen, welche quotenmässig auf der Basis des 
Reineinkommens verlegt würden. 
Gemäss Rekursgegnerin würden die Beiträge an die erste, zweite und die Säule 3a bei 
Vorliegen einer Erwerbstätigkeit Gewinnungskosten darstellen, weil es sich um zur 
Erzielung des Einkommens notwendige Aufwendungen handle. Die Erzielung eines 
Erwerbseinkommens führe indessen grundsätzlich zur Beitragspflicht bei der AHV/IV, nicht 
zwingend jedoch zu Beiträgen in die zweite Säule, zum Beispiel bei einem Einkommen 
unter dem unteren Grenzlohn oder bei selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Beiträge in die 
Säule 3a seien ohnehin freiwillig. Bei den AHV/IV-Beiträgen der nichterwerbstätigen 
Personen verneine die Rekursgegnerin den Gewinnungskostencharakter, weil es sich um 


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Urteil A 2020 3
allgemeine Abzüge handle. Aus dem Gesetz könne indessen weder eindeutig 
geschlossen werden, bei welchen Abzügen Gewinnungskosten oder allgemeine Abzüge 
vorlägen, noch, wie diese im interkantonalen und damit auch internationalen Verhältnis zu 
verlegen seien. 
Die von der Rekursgegnerin vorgebrachte Argumentation zur Rechtsgleichheit überzeuge 
nicht. Würde man dieser folgen, müssten auch die Beiträge von unselbständig und 
selbständig Erwerbenden ungleich behandelt werden. Diese hätten nicht nur eine 
unterschiedliche Bemessungsgrundlage (Bruttolohn bzw. Vermögensstandsgewinn), 
sondern auch unterschiedliche Beitragssätze. Zudem trage der Unselbständigerwerbende 
lediglich die halben Beiträge und der Selbständigerwerbende die vollen. Sowohl die 
unselbständig als auch die selbständig erwerbstätige Person könnten jedoch ihre Beiträge 
vollständig vom Einkommen abziehen, auch bei einer interkantonalen und internationalen 
Steuerausscheidung. Im Resultat trügen sowohl die unselbständig, selbständig und die 
nicht erwerbstätigen Personen solidarisch zur Finanzierung der AHV bei. Häufig seien es 
sogar die Nichterwerbstätigen, die einen besonders grossen solidarischen Beitrag 
leisteten. Oft bezahlten diese Personen den Maximalbetrag von rund Fr. 25'000.– pro 
Jahr, was auf der Basis des Arbeitnehmeranteils einer unselbständig erwerbenden Person 
einem weit überdurchschnittlichen Einkommen von rund einer halben Million entspreche. 
Verfüge eine nichterwerbstätige Person über immobile Vermögenswerte im Ausland, leiste 
sie nicht nur einen hohen Solidarbeitrag an die AHV, sondern werde gemäss der von der 
Rekursgegnerin vertretenen Meinung zusätzlich mit Abgaben belastet, weil sie ihre 
Beiträge nicht vollständig von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen könne. Das 
ständige und unkritische Wiederholen der gleichen Argumente auf allen Ebenen der 
Rechtsprechung und in der Literatur zur Art der Abzüge und deren Verlegung gestützt auf 
das interkantonale Steuerrecht trage nicht dazu bei, die praktischen Auswirkungen im 
internationalen Verhältnis zu hinterfragen und Massnahmen in die Wege zu leiten, um 
dringend notwendige Modernisierungen im Steuersystem der Schweiz vorzunehmen. 
G.
In der Duplik vom 15. Juli 2020 hielt die Rekursgegnerin an ihren Anträgen fest. 
Zur Begründung führte sie aus, die Rekurrentin habe keine neuen Argumente vorgebracht 
und keine Dokumente eingereicht, welche zu einer anderen Beurteilung Anlass gäben. 
Ergänzend führte die Rekursgegnerin aus, gemäss Rechtsprechung des 
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich stellten Beiträge der Nichterwerbstätigen an die 
AHV/IV/EO allgemeine Abzüge im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG dar. Sie seien im 
interkantonalen und internationalen Verhältnis demzufolge quotenmässig auszuscheiden. 


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Diese Rechtsprechung sei in anderen Kantonen in die Praxis übernommen worden, etwa 
in den Kantonen Baselland und Aargau. Es wäre im Übrigen am Gesetzgeber die von der 
Rekurrentin geforderten "dringend notwendigen Modernisierungen" im Steuersystem der 
Schweiz vorzunehmen.
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 
(DBG; SR 642.11) kann der Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der 
Veranlagungsbehörde betreffend die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der 
Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich 
Beschwerde erheben. Gemäss § 75 Abs. 1 Gesetz über den Rechtsschutz in 
Verwaltungssachen (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale 
Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die 
Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des 
Bundesrechtes, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Nach § 
136 Abs. 1 Steuergesetz (StG; BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person gegen den 
Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich Rekurs 
beim Verwaltungsgericht erheben. Gemäss § 121 StG sind die Bestimmungen des VRG 
unter Vorbehalt der Regelungen im StG sinngemäss anwendbar. Der Rekurs muss einen 
Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind 
beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich: Art. 140 Abs. 2 DBG). 
Das vorliegende Rechtsmittel (Beschwerde bezüglich der direkten Bundessteuer und 
Rekurs bezüglich der kantonalen Steuern) wird der einfacheren Lesbarkeit halber im 
Folgenden als Rekurs bezeichnet, wobei der Begriff "Rekurs" beide Rechtsmittel umfasst. 
Der Rekurs erfüllt die formellen Anforderungen, weshalb darauf einzutreten ist.
Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 Geschäftsordnung des 
Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).
1.2
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen 
Steuerverwaltung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 VRG i.V.m. § 74 


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Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten 
Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem Umfang überprüfen. Das 
Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. 
§ 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 130 Abs. 1 
DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG 
i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG). Das 
Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der 
Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen 
Rechtssatz anzuwenden, den es als zutreffend erachtet, und ihm jene Auslegung zu 
geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass 
das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der 
Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten 
Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer 
von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann. 
2.
Anfechtungsobjekt ist der Einspracheentscheid der Rekursgegnerin vom 
17. Februar 2020. 
2.1
Der diesem Entscheid zugrunde liegende Sachverhalt ist nicht bestritten. 
Demzufolge wohnte die Rekurrentin in der Steuerperiode 2017 in C.________. Sie war 
nicht erwerbstätig, verfügte über kein Renteneinkommen und war Eigentümerin von 
Liegenschaften im Kanton Zug und im Vereinigten Königreich. Bei dieser Ausgangslage 
war die Rekurrentin 2017 verpflichtet, einen Beitrag für Nichterwerbstätige in die 
Sozialwerke AHV/IV/EO zu bezahlen (Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- 
und Hinterlassenenversicherung [AHVG; SR 831.10], Art. 28 ff. der Verordnung über die 
Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV; SR 831.101], Art. 3 Abs. 1bis des 
Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung [IVG; SR 831.20] und Art. 27 Abs. 2 des 
Erwerbsersatzgesetzes [EOG; SR 834.1]). 
2.2
Die Berechnungsmethode und die Höhe des zu bezahlenden Beitrags werden von 
der Rekurrentin nicht in Frage gestellt. Streitfrage ist jedoch, ob die Rekursgegnerin den 
von der Rekurrentin im Jahr 2017 bezahlten AHV/IV/EO-Beitrag für Nichterwerbstätige von 
Fr. 67'693.75 zu Recht in der Schweiz nicht vollständig zum Abzug vom steuerbaren 
Einkommen zugelassen hat. Die Rekursgegnerin ist der Ansicht, dass in der Schweiz 
davon lediglich Fr. 52'564.– zum Abzug zuzulassen seien und Fr. 15'130.– über eine 
quotenmässige Ausscheidung dem Vereinigten Königreich zugewiesen werden müssten 


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(vgl. definitive Veranlagung in StV act. 2 und Einspracheentscheid, S. 2 in StV act. 4). Dies 
bestreitet die Rekurrentin und verlangt stattdessen, dass der gesamte Betrag von ihrem in 
der Schweiz zu versteuernden Einkommen abgezogen werde.
3.
Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG und § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen aufgrund 
persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zug steuerpflichtig, wenn sie 
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton Zug haben. Die 
Steuerpflicht ist bei persönlicher Zugehörigkeit unbegrenzt. Sie erstreckt sich aber nicht 
auf Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DBG und § 5 
Abs. 1 StG). Demzufolge unterliegen die Liegenschaften der Rekurrentin im Vereinigten 
Königreich nicht der Schweizer bzw. der Zuger Steuerpflicht. 
3.1
Gemäss ausdrücklicher Regelung erfolgt die Abgrenzung der Steuerpflicht für 
Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über 
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Vorbehalten bleiben die Vorschriften 
von Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 6 Abs. 3 DBG und § 5 Abs. 3 StG). 
Strittig ist vorliegend nicht die Aufteilung der aus den verschiedenen Grundstücken 
fliessenden Erträge (Eigenmietwerte und Mietzinseinnahmen), sondern die Aufteilung des 
im Schweizer Steuerrecht gewährten Einkommensabzugs von Beiträgen an die Alters-, 
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung AHV/IV (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 30 
Abs. 1 lit. d StG) und an die Erwerbsersatzordnung EO (Art. 33 Abs. 1 lit. f DBG und § 30 
Abs. 1 lit. f StG). Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und 
dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der 
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH–UK, in Kraft 
getreten am 7. Oktober 1978, SR 0.672.936.712) enthält keine Bestimmung, wie das in 
einem Vertragsstaat zu besteuernde Einkommen zu ermitteln ist. Die Frage, wie der 
strittige Abzug in der Schweiz berücksichtigt werden muss, ist demzufolge nach internem 
Schweizer Recht festzulegen, das heisst nach den Grundsätzen über das Verbot der 
interkantonalen Doppelbesteuerung. Dieser Meinung ist im Übrigen auch die Rekurrentin 
(VG act. 1, S. 2). 
3.2
Zur Ermittlung des Reineinkommens werden gemäss Art. 25 DBG und § 24 StG 
von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge 
nach den Art. 26–33a DBG bzw. § 25–31 StG abgezogen. Vom so bestimmten (Rein-)Ein-
kommen werden sodann zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens die Sozialabzüge 


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Urteil A 2020 3
nach Art. 35 DBG bzw. § 33 StG vorgenommen. Gestützt auf diese Bestimmungen 
werden nach Lehre und Rechtsprechung die zulässigen Abzüge unterteilt in die zur 
Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen (organische Abzüge oder 
Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen Abzüge (d.h. Abzüge für besondere 
Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und Sozialabzüge (d.h. Abzüge für 
bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt). Für die Verlegung von Abzügen im 
internationalen Verhältnis enthalten das DBG und das StG explizite Regelungen 
betreffend die Sozialabzüge: Gemäss Art. 35 Abs. 3 bzw. § 33 Abs. 4 StG werden die 
Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet u.a., dass 
im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der 
Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz und im Kanton Zug steuerpflichtigen 
(Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen, jeweils vor Abzug 
der Sozialabzüge, zu erfolgen hat. Für die organischen Abzüge und die allgemeinen 
Abzüge fehlen ausdrückliche Regelungen im Gesetz. In Lehre und Rechtsprechung 
unbestritten ist jedoch bezüglich der organischen Abzüge, dass das ausländische 
Einkommen beziehungsweise Vermögen nach Abzug der darauf entfallenden 
Gewinnungskosten freizustellen ist (vgl. Madeleine Simonek, in: Martin Zweifel e.a. 
[Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 23 A, B OECD-MA N 83). Die sachliche 
Begründung hierfür liegt im Umstand, dass die fraglichen Aufwendungen ganz konkret 
dazu beitrugen, das entsprechende Einkommen zu erzielen. Es wäre daher falsch, diese 
Aufwendungen anders zu verlegen und von Einkommensteilen in Abzug zu bringen, zu 
denen sie keinen sachlichen Konnex haben, bzw. Einkommensteile durch 
Nichtberücksichtigung der notwendigen organischen Abzüge übermässig zu besteuern 
(zum Ganzen: BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3 und 2C_95/2015 vom 
27. August 2015 E. 4.2).
3.3
Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den Sozialabzügen und 
den organischen Abzügen. Je nach konkret in Frage stehendem allgemeinen Abzug kann 
ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart gegeben sein oder 
fehlen. Ist ein derartiger Zusammenhang gegeben, so liegen die allgemeinen Abzüge 
näher bei den organischen Abzügen, fehlt er, so haben sie eher Gemeinsamkeiten mit 
Sozialabzügen. In Anlehnung an die von Gesetz – betreffend die Sozialabzüge – sowie 
von Rechtsprechung und Lehre – betreffend die organischen Abzüge – getroffene 
Regelung erscheint es daher als sachgerecht, die Zuteilung der allgemeinen Abzüge auf 
die verschiedenen Einkommensteile basierend darauf vorzunehmen, ob ein sachlicher 
Zusammenhang zwischen einer bestimmten Einkommensart und dem geltend gemachten 


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Urteil A 2020 3
Abzug hergestellt werden kann. Allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten 
Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind proportional 
nach Lage des Reineinkommens zu verlegen (BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 
3.3 und 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3; Simonek, a.a.O., Art. 23 A, B OECD-MA 
N 91 ff.).
3.4
Die Rekursgegnerin stellt sich auf den Standpunkt, dass Beiträge von 
nichterwerbstätigen Personen an die AHV/IV/EO keine organischen Abzüge bzw. 
Gewinnungskosten darstellten, sondern den allgemeinen Abzügen zuzuordnen seien. Sie 
würden ausserdem keinen qualifiziert engen Konnex zu einem bestimmten 
Einkommensteil aufweisen, weshalb es nicht möglich sei, sie einem bestimmten 
Einkommensteil zuzurechnen. Entsprechend seien sie quotenmässig auszuscheiden. Die 
Rekursgegnerin verweist zur Stützung ihrer Argumentation auf ein Urteil des 
Verwaltungsgerichts Zürich (VGer ZH SB.2009.00099 vom 17. März 2010 E. 3.2.1) und 
auf die im Internet publizierte Praxis in den Kantonen Baselland und Aargau (VG act. 5, 
S. 3). 
3.5
Die Argumentation überzeugt. Beiträge von Nichterwerbstätigen an die AHV/IV/EO 
werden gemäss Gesetz nach den "sozialen Verhältnissen" erhoben (Art. 10 Abs. 1 AHVG; 
Art. 3 Abs. 1bis IVG; Art. 27 Abs. 2 EOG). Bereits dieser Wortlaut deutet darauf hin, dass 
der Gesetzgeber bei der Festlegung der Nichterwerbstätigenbeiträge nicht ausschliesslich 
an einer bestimmten inländischen Einkommensquelle anknüpfen wollte, sondern dass es 
ihm darum ging, diese Beitrage auf Basis einer breiten Bemessungsgrundlage 
festzulegen. Konkret umgesetzt wird die gesetzliche Vorgabe, indem die Beiträge 
aufgrund des Vermögens und Renteneinkommens nach der in Abs. 1 von Art. 28 AHVV 
enthaltenen Tabelle berechnet werden, wobei das jährliche Renteneinkommen mit 20 
multipliziert wird. Verfügt eine nichterwerbstätige Person gleichzeitig über Vermögen und 
Renteneinkommen, so wird der mit 20 multiplizierte jährliche Rentenbetrag zum Vermögen 
hinzugerechnet (Art. 28 Abs. 2 AHVV). Nach der Praxis der Sozialversicherungsbehörden 
wird bei der Berechnung jeweils auf das weltweit erzielte Renteneinkommen und das 
weltweite Vermögen abgestellt (Bundesamt für Sozialversicherungen [Hrsg.]: Wegleitung 
über die Beiträge der Selbständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen in der AHV, IV 
und EO [WSN], gültig ab 1. Januar 2008, Stand 1. Januar 2020, S. 113 Rz. 2080 und 
S. 114 Rz. 2087). Es gibt bei dieser Berechnungsmethode, bei der auf globale 
Einkommens- und Vermögensverhältnisse abgestellt wird, somit drei Fälle zu 
unterscheiden: 1. Eine nichterwerbstätige Person verfügt weltweit über kein Vermögen, 


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aber über ein weltweites Renteneinkommen; 2. Sie verfügt über ein weltweites Vermögen, 
aber weltweit über kein Renteneinkommen; 3. Sie verfügt über beides. Nur im ersten Fall 
wird sich ein vollständiger Bezug zwischen den Beiträgen und der Einkommensquelle 
herstellen lassen, in den beiden anderen Fällen jedoch nicht. Es wäre mit Blick auf die 
bundesgerichtliche Rechtsprechung deswegen nicht sachgerecht, die 
Nichterwerbstätigenbeiträge in der zweiten und dritten Fallkonstellation als allgemeine 
Abzüge mit organischem Charakter zu qualifizieren. In der ersten Gruppe wäre der 
geforderte Konnex zwar unter Umständen gegeben, doch stünden einer differenzierten 
steuerlichen Behandlung zwischen Nichterwerbstätigen der Gruppe 1 und denjenigen der 
Gruppe 2 und 3 wohl Rechtsgleichheitsüberlegungen und solche aus dem Bereich der 
Verwaltungsökonomie entgegen. Das Abgaberecht ist ein Massenfallrecht, was gewisse 
Schematisierungen zulässig macht (BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, 
E 2.4.3). Doch muss dieser Frage hier nicht nachgegangen werden, da die Rekurrentin 
2017 ohnehin kein Renteneinkommen erzielte und damit der zweiten Fallgruppe angehört. 
Da der Nichterwerbstätigenbeitrag der Rekurrentin in jenem Jahr nur aufgrund ihres 
weltweiten Vermögens festgesetzt wurde, fehlt es am Zusammenhang zu einer 
bestimmten Einkommensquelle. Er ist daher im internationalen Verhältnis quotenmässig 
auszuscheiden, das heisst er ist proportional nach Lage des Reineinkommens zu 
verlegen. 
4.
Was die Rekurrentin dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen.
4.1
Die Rekurrentin führt aus, dass es sich beim interkantonalen Steuerrecht nicht um 
ein Gesetz, sondern um verschiedene Regeln handle, welche aus Literaturmeinungen und 
Rechtsprechung gebildet würden (VG act. 1, S. 4). Die Ausscheidungsregeln im 
interkantonalen Verhältnis mögen sinnvoll sein, weil sich alle Kantone daran hielten. Im 
internationalen Verhältnis würden diese jedoch zu Rechtsungleichheiten führen (VG act. 7, 
S. 4 unten). Die Regeln zum im Art. 127 Abs. 3 BV verankerten Verbot der 
innerkantonalen Doppelbesteuerung wurden mangels Tätigwerdens des Gesetzgebers im 
Wesentlichen vom Bundesgericht entwickelt. Es handelt sich um für die Kantone 
verbindliches Richterrecht. (Mäusli-Allenspach, in: Zweifel e.a. [Hrsg.], Interkantonales 
Steuerrecht, 2011, § 2 Rz. 7 und 13; vgl. VG act. 9, S. 2). Gerade die für diesen Fall 
ausschlaggebende Unterscheidung bei den allgemeinen Abzügen, namentlich in solche 
mit organischem und in solche mit anorganischem Charakter, stammt vom Bundesgericht 
(BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3). 
Aus den Aussagen der Rekurrentin ist zu schliessen, dass sie die vom Bundesgericht 


13
Urteil A 2020 3
entwickelten Regeln bei interkantonalen Ausscheidungen wohl als sachgerecht betrachtet, 
diese aber bei internationalen Verhältnissen und soweit es sich um die AHV/IV/EO-
Nichterwerbstätigenbeiträge handelt, ablehnt. Dem ist in grundsätzlicher Art zu entgegnen, 
dass der Gesetzgeber bei internationalen Steuerausscheidungen von Grundstücken 
ausdrücklich die Regeln über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung für 
anwendbar erklärt hat (Art. 6 Abs. 3 DBG; § 5 Abs. 3 StG). Zudem nahm das 
Bundesgericht die beschriebene Differenzierung bei den allgemeinen Abzügen in Fällen 
vor, denen internationale Steuerausscheidungen zu Grunde lagen. 
4.2
Die Rekurrentin meint, sie werde aufgrund der von der Rekursgegnerin 
vorgenommenen Ausscheidung gegenüber Personen mit rein schweizerischen 
Sachverhalten schlechter gestellt. Das Rechtsgleichheitsgebot werde verletzt (VG act. 1, 
S. 4). 
4.2.1
Die Rekurrentin ist Eigentümerin von zwei Einfamilienhäusern im Kanton Zug und 
von drei Einfamilienhäusern im Vereinigten Königreich. Eines der beiden in der Schweiz 
gelegenen Häusern hat sie vermietet und eines bewohnt sie selber. Auch im Vereinigten 
Königreich hält sie sich ein Haus (in D.________) zur Eigennutzung zur Verfügung, 
während die beiden anderen (in E.________ und F.________) vermietet sind (vgl. StV act. 
1, Steuererklärung 2017, Blatt 7/24 bis 12/24). Sie hat verschiedene Dokumente 
eingereicht, die belegen sollen, dass sie die im Vereinigten Königreich vereinnahmten 
Liegenschaftserträge dort versteuern muss, den ins Vereinigte Königreich 
ausgeschiedenen Anteil des in der Schweiz bezahlten Nichterwerbstätigenbeitrags dort 
aber nicht zum Abzug bringen kann (Rek. act. 5, 6 und 7). Stellt man sich auf den 
Standpunkt, dass die Angaben der Rekurrentin korrekt sind, dann wird sie im Vergleich zu 
Nichterwerbstätigen, die lediglich über Liegenschaften in der Schweiz verfügen, 
tatsächlich unterschiedlich behandelt. Personen mit reinem Inlandbezug können den 
Nichterwerbstätigenbeitrag hier nämlich vollständig zum Abzug bringen. Dies gilt auch 
dann, wenn eine nichterwerbstätige Person über Liegenschaften in mehreren Kantonen 
verfügt, da die Kantone die gleichen Ausscheidungsregeln anwenden, wie die Rekurrentin 
richtig vermerkt (VG act. 1, S. 5). 
4.2.2
Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 
Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der 
Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 
konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder 


14
Urteil A 2020 3
Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für 
die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind 
Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu 
belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu 
entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die 
Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert 
werden; die Steuerbelastung hat sich nach den ihnen zur Verfügung stehenden 
Wirtschaftsgütern und ihren persönlichen Verhältnissen zu richten (BGE 136 I 65 E 5.2, 
mit Hinweisen).
4.2.3
Der erste vom Bundesgericht postulierte Grundsatz ist im Falle der Rekurrentin 
erfüllt: Die vom Bundesgericht formulierten Ausscheidungsregeln, die aufgrund von Art. 6 
Abs. 3 DBG und § 5 Abs. 3 StG anzuwenden sind, gelten für nichterwerbstätige 
Eigentümerinnen und Eigentümer von Liegenschaften gleichermassen, unabhängig 
davon, ob sich ihre Liegenschaften ausschliesslich in der Schweiz oder auch (teilweise 
oder ausschliesslich) im Ausland befinden. 
4.2.4
Das zweite Prinzip wäre dann nicht erfüllt, wenn sich für eine ungleiche steuerliche 
Behandlung für sonst gleiche Verhältnisse keine sachlichen Gründe anführen liessen. Die 
Rekurrentin ist aufgrund persönlicher Zugehörigkeit zwar in der Schweiz unbeschränkt 
steuerpflichtig. Aufgrund von Art. 6 Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG muss sie aber den 
Wert der Liegenschaften im Vereinigten Königreich und die daraus erzielten Erträge in der 
Schweiz bzw. im Kanton Zug nicht versteuern. Die Rekurrentin ist durch diese unilaterale 
Massnahme der Schweiz, welche eine Doppelbesteuerung im internationalen Verhältnis 
vermeiden soll (BGer 2C_1011/2012 vom 5. Mai 2014 E. 4.2.1), somit im Vergleich zu 
Nichterwerbstätigen, die ausschliesslich über Liegenschaften in der Schweiz verfügen, 
grundsätzlich zunächst einmal besser gestellt. 
4.2.4.1 Die Rekurrentin bringt vor, sie müsse ihre Grundstücke stattdessen im Vereinigten 
Königreich versteuern. Das trifft zu, doch folgt die Besteuerung von lokalen Grundstücken 
in jedem Land eigenen Regeln, so dass steuerliche Ungleichbehandlungen zwischen in- 
und ausländischen Grundstückseigentümern hinzunehmen sind, jedenfalls soweit solche 
Ungleichbehandlungen nicht durch Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen 
verhindert oder abgemildert werden. Wie bereits festgestellt, enthält das DBA CH-UK 
keine Regeln, wie das in einem Vertragsstaat zu besteuernde Einkommen festzusetzen 


15
Urteil A 2020 3
ist, insbesondere enthält es keine Bestimmungen zur Art und Höhe der Abzüge, die zur 
Ermittlung des jeweiligen steuerbaren Liegenschaftsertrags angewendet werden dürfen. 
4.2.4.2 Anhand der von der Rekurrentin eingereichten britischen Steuerunterlagen 
(Rek. act. 5 und 6) lassen sich die unterschiedlichen Besteuerungskonzepte zwischen der 
Schweiz und dem Vereinigten Königreich geradezu musterhaft darstellen. So ist 
ersichtlich, dass auf den drei Liegenschaften der Rekurrentin im Vereinigten Königreich im 
Gegensatz zur Schweiz keine Vermögenssteuer erhoben wird (Rek. act. 5 und 6, jeweils 
letztes Blatt). Die Rekurrentin wird dadurch im Vergleich zu nichterwerbstätigen Personen, 
denen ausschliesslich Liegenschaften in der Schweiz gehören, bessergestellt. Was die 
Einkommenssteuer betrifft, so ist ersichtlich, dass die Rekurrentin im Vereinigten 
Königreich lediglich die Erträge aus den vermieteten Einfamilienhäusern in E.________ 
sowie F.________ und keinen Eigenmietwert des selbstbewohnten Hauses in D.________ 
versteuern muss (vgl. Rek. act. 5, Blatt 10, 19 und 20). In der Schweiz müssen 
Eigentümerinnen und Eigentümer von selbst bewohnten Liegenschaften den 
Eigenmietwert als Einkünfte versteuern (§ 20 Abs. 1 lit. a StG, Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). 
Die Rekurrentin wird somit auch hier gegenüber der relevanten Vergleichsgruppe in der 
Schweiz bessergestellt. Schliesslich ist der britischen Steuererklärung zu entnehmen, 
dass nicht im Vereinigten Königreich wohnenden Personen ein spezieller persönlicher 
Abzug von der Bemessungsgrundlage zusteht (Rek. act. 5 und 6, jeweils auf Seite 13 der 
Steuererklärung "Personal allowances for non-residents and dual residents"). Im Falle der 
Rekurrentin beträgt dieser Abzug pro Jahr ₤ 11'000.– oder umgerechnet rund Fr. 13'200.– 
(Kurs: Fr. 1.20 / ₤ 1.–). Würde die Rekurrentin ausschliesslich über Liegenschaften in der 
Schweiz verfügen, könnte sie diesen Abzug nicht geltend machen. 
4.2.5
Die dritte vom Bundesgericht formulierte Voraussetzung zur Prüfung, ob eine 
rechtsgleiche Besteuerung erfolgt, beschlägt das in der Verfassung verankerte Prinzip der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Im 
unilateralen schweizerischen Aussensteuerrecht wird dieser Grundsatz dadurch 
verwirklicht, indem das nach der Freistellung in der Schweiz bzw. im Kanton Zug noch 
steuerbare Einkommen und noch steuerbare Vermögen zum Satz des weltweiten 
Einkommens bzw. Vermögens besteuert wird (sog. Progressionsvorbehalt in Art. 7 Abs. 1 
DBG und § 6 Abs. 1 StG). Wie der britischen Steuererklärung der Rekurrentin zu 
entnehmen ist, wird der Netto-Liegenschaftsertrag der Rekurrentin dort nicht zu einem 
Satz versteuert, der ihrem weltweiten Einkommen entspricht, sondern zu einem "basic 
rate" von 20 % (Rek. act. 5 und 6, jeweils letztes Blatt). Auch hier erfolgt somit eine 


16
Urteil A 2020 3
Ungleichbehandlung, welche sich auf die verschiedenen Steuerkonzepte in den beiden 
Ländern zurückführen lässt. 
4.2.6
4.2.6.1 Sieht man sich die konkrete Steuersituation der Rekurrentin an, ergibt sich 
folgendes Bild. In der Steuerperiode 6. April 2016 bis 5. April 2017 musste die Rekurrentin 
im Vereinigten Königreich aufgrund ihrer dortigen Liegenschaften Steuern von ₤ 533.– 
(Fr. 640.–) entrichten (Rek. act. 5, letztes Blatt; deklarierte Netto-Erträge ₤ ____). In der 
Steuerperiode 6. April 2017 bis 5. April 2018 waren Steuern in der der Höhe von ₤ 19.60 
(Fr. 23.50) zu bezahlen (Rek. act. 6, letztes Blatt, deklarierte Netto-Erträge ₤ 98.–). 
Rechnet man die in den beiden britischen Steuerperioden bezahlten Steuern auf das 
Schweizer Steuerjahr 2017 um, ergibt dies einen Betrag von rund Fr. 178.– (Fr. 160.– 
[= 1/4 der Periode 2016/2017] + Fr. 18.– [3/4 der Periode 2017/2018]). 
4.2.6.2 Dieses Ergebnis gilt es nun mit der zu entrichtenden Steuer einer hypothetischen 
Vergleichsperson mit Inlandsbezug zu vergleichen. Bei dieser Person wird angenommen, 
dass sie über die genau gleichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse wie die 
Rekurrentin verfügt. Der Inlandbezug wird dadurch hergestellt, indem angenommen wird, 
dass sich die drei im Vereinigten Königreich gelegenen Liegenschaften ("UK-Liegen-
schaften") der Rekurrentin in C.________ im Kanton Zug befinden würden. Betrachtet wird 
nur die Steuer, welche in der Schweiz bzw. im Kanton Zug im Zusammenhang mit diesen 
drei Liegenschaften erhoben würde. Ferner wird, wie von der Rekurrentin beantragt, der 
Nichterwerbstätigenbeitrag in diesem Fall nicht quotenmässig ausgeschieden, d.h. der mit 
Blick auf diese drei Liegenschaften geltend gemachte Abzug von Fr. 15'130.– wird 
vollständig berücksichtigt. Die hypothetische Berechnung lässt sich anhand der Angaben 
in den von der Rekursgegnerin im Einspracheentscheid vorgenommenen 
Steuerausscheidungen (StV act. 4) ohne weiteres durchführen. Dort präsentieren sich die 
Zahlen bezüglich der drei im Vereinigten Königreich gelegenen Liegenschaften der 
Rekurrentin wie folgt: 
Kantons- und Gemeindesteuern 2017 (StV act. 4, Blatt 5 und 6): 
–
Ertrag der drei UK-Liegenschaften nach Abzug des 
Liegenschaftsunterhalts, der anteilsmässig zugerechneten 
Schuldzinsen, der allgemeinen Abzüge und der Sozialabzüge
Fr. ____
–
Satzbestimmendes Einkommen
Fr. ____
–
Steuerbares Vermögen der drei UK-Liegenschaften nach Abzug der 
Fr. ____


17
Urteil A 2020 3
anteilsmässig zugerechneten Schulden
–
Satzbestimmendes Vermögen
Fr. ____ 
Gibt man diese Zahlen in den Steuerrechner des Kantons Zug für das Jahr 2017 mit den 
weiteren Parametern der Rekurrentin ein (Einwohnergemeinde C.________, 
unverheiratet, kein Zuger Bürgerort, keine Konfession), resultiert ein Steuerbetrag von 
Fr. 3113.– (Datum der Eingabe im Steuerrechner: 25. November 2020). 
Direkte Bundessteuer 2017 (StV act. 4, Blatt 7):
–
Ertrag der drei Liegenschaften nach Abzug des 
Liegenschaftsunterhalts, der anteilsmässig zugerechneten 
Schuldzinsen und der allgemeinen Abzüge
Fr. ____
–
Satzbestimmendes Einkommen
Fr. ____
Gibt man diese Zahlen in den Steuerrechner des Kantons Zug für das Jahr 2017 ein, 
resultiert für eine unverheiratete Person ein Steuerbetrag von Fr. 25.– (Datum der Eingabe 
im Steuerrechner: 25. November 2020). 
Unter diesen Voraussetzungen ergibt sich 2017 für die drei Liegenschaften im Vereinigten 
Königreich eine hypothetische Steuerbelastung in der Schweiz von Fr. 3'138.–, was 
wesentlich höher ist, als die tatsächliche Steuerbelastung der drei Liegenschaften im 
Vereinigten Königreich, nämlich rund 400 Prozent mehr im Vergleich zur Belastung in der 
"teureren" Steuerperiode 2016/2017, für welche die Rekurrentin den britischen Behörden 
rund Fr. 640.– schuldete. 
4.2.7
Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass die Rekurrentin aufgrund ihrer drei 
Liegenschaften im Vereinigten Königreich steuerlich tatsächlich anders behandelt wird als 
vergleichbare Nichterwerbstätige, die ausschliesslich über Liegenschaften in der Schweiz 
verfügen, nämlich ganz wesentlich besser, und dies trotz der von ihr ins Feld geführten 
Ungleichbehandlung bei den Nichterwerbstätigenbeiträgen. Wie erwähnt, ist dieser Befund 
aufgrund der internationalen Verhältnisse, namentlich der in der Schweiz und dem 
Vereinigten Königreich unterschiedlichen Besteuerungsmethoden von Liegenschaften, 
hinzunehmen. Der sachliche Grund für die rechtsungleiche Behandlung ist mithin aufgrund 
dieses internationalen Bezugs und fehlender ausgleichender Regelungen im 
Doppelbesteuerungsabkommen CH-UK oder sonstiger internationaler Abkommen 
gegeben. 


18
Urteil A 2020 3
4.2.8
Die Rekurrentin verlangt, den Nichterwerbstätigenbeitrag im vollen Umfang von 
ihrem in der Schweiz zu versteuernden Einkommen abziehen zu können. Würde diesem 
Antrag gefolgt, würde die im Verhältnis zur Schweizer Vergleichsgruppe bereits besser 
gestellte Rekurrentin ein weiteres Mal bevorzugt. Dies leuchtet angesichts der zuvor 
ausgebreiteten Zahlen erst recht nicht ein. Ihr Antrag ist deshalb auch aus diesem Grund 
abzuweisen. 
4.3
Die Rekurrentin führt aus, die AHV/IV/EO-Beiträge würden gemäss den Regeln 
des interkantonalen Steuerrechts als Gewinnungskostenabzug behandelt, sofern sie im 
Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit stünden, oder als allgemeiner Abzug 
proportional zum Reineinkommen verteilt, wenn keine Erwerbstätigkeit gegeben sei. Sie 
sei gegenüber einer Person mit einer ausschliesslich inländischen Steuersituation aus den 
folgenden drei Überlegungen "eindeutig" schlechter gestellt: Sie habe ihre AHV-Beiträge 
bereits aus Einkommen leisten müssen, welches mit der Einkommenssteuer belastet 
worden sei. Sie könne durch die proportionale Verteilung auf das in- und ausländische 
Einkommen diese Beiträge teilweise nicht abziehen. Trotzdem müsse sie später ihre AHV-
Rente aber wieder voll versteuern (VG act. 1, S. 4, erster Absatz nach Ziff. 2.3; S. 5, dritter 
Absatz). 
4.3.1
Diese Argumentation lässt die zeitliche Dimension der zu vergleichenden 
Sachverhalte ausser Acht. Die sozialversicherungsrechtlichen Regeln zur Bezahlung der 
Nichterwerbstätigenbeiträge und die steuerrechtlichen Ausscheidungsregeln gelten immer 
bezogen auf ein bestimmtes Steuerjahr, unabhängig von vorangegangenen und 
zukünftigen Ereignissen. Es ist zwar häufig so, dass Vermögen einer steuerpflichtigen 
Person in der Schweiz bereits mit Einkommenssteuer belastet wurde. Doch gibt es davon 
Ausnahmen, so unterliegen Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen nicht der 
Einkommenssteuer (vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. b des Steuerharmonisierungsgesetzes [StHG; 
SR 642.14], § 23 lit. b StG). Auch eine Person, die Vermögen geerbt hat oder der es 
geschenkt wurde, hat selber darauf keine Einkommenssteuer entrichtet (vgl. Art. 7 Abs. 4 
lit. c StHG, § 23 lit. c StG). Eine AHV-Rente wird ausserdem auch nur dann in der Schweiz 
versteuert, wenn eine Person bei Eintritt des Rentenalters in der Schweiz ihren Wohnsitz 
behält, worauf die Rekursgegnerin richtigerweise hingewiesen hat (VG act. 5, S. 6). Dazu 
kommt, dass die Dauer, während der AHV-Renten besteuert werden, und damit auch die 
Höhe der insgesamt dem Staat abzuliefernden Steuer auf diese Renten, von der 
Lebensdauer im Pensionsalter abhängig ist. Die von der Rekurrentin angeführten 
Sachverhalte vor und nach der Steuerperiode 2017 können also sehr verschieden sein – 


19
Urteil A 2020 3
bei der Rekurrentin, aber auch bei einer nichterwerbstätigen Person mit reinem 
Inlandbezug. Es lassen sich daher über längere Zeiträume kaum sinnvolle Vergleiche 
zwischen den beiden Gruppen anstellen, und es ist eben nicht so, dass die Rekurrentin 
gegenüber Personen mit Inlandbezug "eindeutig schlechter" gestellt ist, wie sie angibt.
4.3.2
Soweit die Rekurrentin ihre Situation aber mit erwerbstätigen steuerpflichtigen 
Personen vergleicht und eine rechtsungleiche Behandlung rügt, ist vorerst ihre Aussage 
zu korrigieren, wonach die AHV/IV/EO-Beiträge gemäss den Regeln des interkantonalen 
Steuerrechts als Gewinnungskostenabzug behandelt würden, sofern sie im 
Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit stünden. Gemäss Bundesgericht gelten als 
Gewinnungskosten diejenigen Auslagen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person 
nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. 
veranlasst sind (BGE 124 II 29 E. 3a; BGer 2C_860/2014 vom 24. Mai 2016 E. 3.2). 
Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus. Sie müssen in 
wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang 
mit der Einkommenserzielung aufweisen (BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 
E. 2.2; 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 5.2). Bei den zwangsweise zu 
entrichtenden AHV/IV/EO-Beiträgen handelt es sich zwar um Auslagen, die im Hinblick auf 
eine Einkommenserzielung erfolgen (die AHV- oder IV-Renten), doch wenn die Renten 
dereinst ausgerichtet und besteuert werden, besteht die Beitragspflicht nicht mehr. Die 
Beiträge weisen im Abgabejahr in zeitlicher Hinsicht keinen direkten und unmittelbaren 
Zusammenhang mit den Renteneinkommen auf. Es handelt sich bei diesen Beiträgen im 
steuerrechtlichen Sinn somit nicht um Gewinnungskosten. Nach der Systematik der 
Steuergesetze gehören die AHV/IV/EO-Beiträge denn auch zu den allgemeinen Abzügen 
und nicht zu den Gewinnungskosten (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. d und f 
DBG, § 30 lit. d und f StG). 
Die AHV/IV/EO-Beiträge von Unselbständigerwerbenden werden auf dem Erwerbseinkom-
men bezahlt. Obwohl es sich, wie gesagt, dabei nicht um Gewinnungskosten handelt, 
werden diese Beiträge bei interkantonalen und internationalen Steuerverhältnissen nach 
der Praxis und der einhelligen Literatur dem Einkommen zugewiesen. Sie werden bei der 
Steuerausscheidung im Regelfall dem Hauptsteuerdomizil zugewiesen (Philipp Betschart, 
in: Interkantonales Steuerrecht, § 24 Rz. 12; BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 
E. 4.4). Das Bundesgericht rechtfertigt die Spezialbehandlung der AHV//IV/EO-Beiträge 
der Unselbständigerwerbenden damit, dass hier ein sachlicher Zusammenhang zu einer 
Einkommensart bestehe. Es handle sich somit um einen allgemeinen Abzug, der näher bei 


20
Urteil A 2020 3
einem organischen als bei einem anorganischen Abzug liege (BGer 2C_95/2015 vom 
27. August 2015 E.4.3). Bei den AHV/IV/EO-Nichterwerbstätigenbeiträgen von Personen 
mit Liegenschaften im Ausland fehlt, wie bereits erwähnt (E. 3.5), dieser sachliche 
Zusammenhang zu einer Einkommensart, was bei der Verlegung eine Gleichbehandlung 
mit den Sozialabzügen rechtfertigt. 
4.4
Die Rekurrentin bringt vor, sie könne im Vereinigten Königreich keine 
Sozialversicherungsbeiträge aus der Schweiz abziehen (VG act. 1, S. 4 erster Abschnitt). 
Sie moniert an anderer Stelle weiter (VG act. 7, S. 4 zweiter Abschnitt), dass es aufgrund 
der Ausscheidungsregeln bzw. der "aktivenproportionalen Ausscheidungsmethode" zu 
einer Doppelbesteuerung kommen könne. Das Bundesgericht hat zu dieser Problematik 
eine klare Haltung eingenommen. Es führt aus, dass eine internationale 
Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu führe, dass Abzüge ganz oder teilweise ins 
Ausland ausgeschieden werden müssten, unabhängig davon, ob dort eine 
Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Und weiter: "Es wäre aber inkonsequent und würde 
die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären, die 
Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst würden. (…) Es wäre auch 
unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhängig zu machen, ob im 
Ausland ein Abzug effektiv möglich ist" (BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). 
Soweit die Rekurrentin mit ihrem Vorbringen eine Verletzung des 
Doppelbesteuerungsverbots rügen sollte, wäre ergänzend zu sagen, dass dieses in Art. 
127 Abs. 3 BV verankerte Verbot aufgrund des klaren Wortlauts auf internationale 
Steuerfälle keine Anwendung findet (Zweifel/Hunziker, in: Internationales Steuerrecht, 
Art. 4 OECD-MA N 2).
5.
Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekursgegnerin zu folgen und der 
Einspracheentscheid zu bestätigen: Die von der Rekurrentin im Jahr 2017 entrichteten 
AHV/IV/EO-Nichterwerbstätigenbeiträge sind proportional nach Lage des 
Reineinkommens der Rekurrentin zu verlegen, womit Fr. 15'130.– ins Vereinigte 
Königreich auszuscheiden sind. Der Rekurs und die Beschwerde sind vollständig 
abzuweisen. 
6. 
6.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Rekursverfahrens (Art. 144 Abs. 1 
DBG, § 120 Abs. 1 StG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– 
(§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 


21
Urteil A 2020 3
162.12]). Die Spruchgebühr ist nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand des Gerichtes, der 
Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Streitwert oder den sonstigen 
Interessen der Parteien an der Beurteilung der Angelegenheit festzusetzen (§ 1 Abs. 2 
KoV VG). 
Vorliegend unterliegt die Rekurrentin vollständig, weshalb sie die gesamten Kosten des 
Rekursverfahrens zu tragen hat. Hätte die Rekurrentin obsiegt, wäre ihre Steuerersparnis 
nur sehr gering gewesen. Der Streitwert des Verfahrens ist daher tief. Die Rekurrentin hat 
indessen grundsätzliche Fragen aufgeworfen, was zu einem vergleichsweisen hohen Zeit- 
und Arbeitsaufwand geführt hat. Die Verfahrenskosten sind daher auf Fr. 2'000.– 
festzusetzen. Sie sind mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu 
verrechnen.
6.2
Gemäss § 120 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG wird der obsiegenden 
steuerpflichtigen Person für die Vertretung durch eine Fachperson eine angemessene 
Entschädigung zugesprochen. Die Rekurrentin hat nicht obsiegt, womit die 
Voraussetzungen für eine Entschädigung nicht erfüllt sind. Der Rekursgegnerin kann keine 
Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine steuerpflichtige Person ist (§ 120 
Abs. 3 StG). 


22
Urteil A 2020 3
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen
2.
Der Rekurrentin werden die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.– auferlegt, welche 
mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet werden.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (zweifach), an die Rekursgegnerin, 
die eidgenössische Steuerverwaltung in Bern sowie zum Vollzug von Ziffer 2 im 
Dispositiv z.K. an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 14. Dezember 2020
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Der Gerichtsschreiber
versandt am