zg_verwaltungsgericht · A 2022 9 · 2022-11-14 · de

Abgaberechtliche Kammer — Verrechnungssteuer 2016 (Nichteintreten auf Einsprache) — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 14. November 2022 
[rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________
Beschwerdeführer
vertreten durch B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Beschwerdegegnerin
betreffend
Verrechnungssteuer 2016 
(Nichteintreten auf Einsprache)
A 2022 9
2
Urteil A 2022 9
A.
A.________ war (gemeinsam mit seinem Bruder) Aktionär der C.________ AG, 
D.________/LU, deren Hauptaktivum wiederum die E.________ AG, D.________/LU, war. 
Im Jahr 2016 erbten die Brüder die E.________ AG von ihrem Vater (vgl. die 
unbestrittenen Ausführungen in act. 1, Rz. 4). Bei einer Mehrwertsteuerrevision im 
November/Dezember 2017 betreffend die Steuerjahre 2012–2016 sowie im Rahmen des 
ordentlichen Einschätzungsverfahrens wurden bei der E.________ AG diverse geldwerte 
Leistungen beanstandet (vgl. act. 1, Rz. 4 f.; Bf-act. 3). Mit Schreiben vom 3. Oktober 
2018 teilte A.________ (in 2016 wohnhaft in F.________/ZG) bzw. seine damalige 
Steuervertreterin der Steuerverwaltung des Kantons Zug mit, dass er geldwerte 
Leistungen der E.________ AG erhalten habe, welche in der noch offenen Veranlagung 
2016 zu erfassen seien (Bf-act. 3). 
Mit Rückerstattungsentscheid vom 11. April 2018 setzte die kantonale Steuerverwaltung 
den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2016 von A.________ auf 
Fr. 0.– fest. Dieser Entscheid wurde der damaligen Steuervertreterin (inkl. 
Rechtsmittelbelehrung) eröffnet (Bf-act. 7). Im März 2019 folgte ein Nachsteuerverfahren 
betreffend die Steuerjahre 2012–2015 infolge bisher nicht deklarierten Vermögens aus 
unverteilter Erbschaft sowie bisher nicht deklarierter Einkünfte aus geldwerten Leistungen 
der E.________ AG (StV-act. 5). Mit Verfügung vom 15. Dezember 2020 erfolgte die 
Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2016 (zugestellt an die aktuelle 
Steuervertreterin; Bf-act. 5). Mit Schreiben vom 14. Januar 2021 erhob die aktuelle 
Steuervertreterin im Namen von A.________ Einsprache gegen die 
Veranlagungsverfügung 2016 vom 15. Dezember 2020. Die Einsprache richtete sich 
explizit nur gegen die Verweigerung der Verrechnungssteuerrückerstattung bezüglich der 
nachträglich deklarierten geldwerten Leistungen betreffend das Steuerjahr 2016 (Bf-
act. 6). 
Mit Einspracheentscheid vom 15. März 2022 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache 
vom 14. Januar 2021 nicht ein. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass der 
Rückerstattungsentscheid bereits am 11. April 2018 ergangen und infolgedessen die 
30-tägige Einsprachefrist nicht eingehalten worden sei. Die Verfügung über den 
Rückerstattungsanspruch könne demnach nicht mehr angefochten und auch nicht zu 
Gunsten des Steuerpflichtigen abgeändert werden. Dass die Festsetzung des 
Verrechnungssteueranspruches 2016 auf Fr. 0.– in der Veranlagungsverfügung für die 
3
Urteil A 2022 9
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 vom 15. Dezember 2020 erwähnt werde, ändere 
nichts an der Rechtskraft des Rückerstattungsentscheids vom 11. April 2018 (Bf-act. 2).
B.
Am 14. April 2022 reichte A.________ (nachfolgend Beschwerdeführer) 
Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug ein. Er beantragte, dass ihm die 
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Steuerjahr 2016 in Höhe von Fr. _______ 
zu gewähren sei. Eventualiter sei diese Beschwerde bei einem Nichteintretensentscheid 
des Verwaltungsgerichts als Revision im Sinne von Art. 59 VStG i.V.m. Art. 66 VwVG zu 
behandeln. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der 
Beschwerdegegnerin (act. 1).
C.
Der verlangte Kostenvorschuss von Fr. 2'000.– wurde vom Beschwerdeführer 
fristgerecht geleistet (act. 3).
D.
Am 2. Juni 2022 reichte die Steuerverwaltung (nachfolgend auch 
Beschwerdegegnerin) ihre Vernehmlassung ein. Sie beantragte die Abweisung der 
Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Im Übrigen sei der Einspracheentscheid vom 
15. März 2022 zu bestätigen, unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers. 
Begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass innerhalb der Rechtsmittelfrist keine 
Einsprache gegen den Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer 2016 
eingegangen sei, weswegen der Rückerstattungsentscheid vom 11. April 2018 formell 
rechtskräftig und keine Abänderung mehr möglich sei (act. 5).
E.
Das Verwaltungsgericht stellte dem Beschwerdeführer die Vernehmlassung der 
Steuerverwaltung mit Schreiben vom 10. Juni 2022 zu und gab ihm Gelegenheit, allfällige 
Bemerkungen bis zum 11. Juli 2022 einzureichen (act. 6). Weitere Eingaben erfolgten 
nicht. 
F.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens 
nicht vernehmen. 
4
Urteil A 2022 9
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gegen Einspracheentscheide des kantonalen Verrechnungssteueramtes betreffend 
Rückerstattung der Verrechnungssteuer kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung bei der 
kantonalen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erhoben werden (Art. 54 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 
642.21]). Nach Art. 35 Abs. 2 VStG i.V.m. § 50 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz 
(VO StG; BGS 632.11) übt im Kanton Zug das Verwaltungsgericht als einzige 
Beschwerdeinstanz die Funktion als Steuerrekurskommission im Bereich der 
Verrechnungssteuer aus. Die Beschwerde muss einen Antrag und eine Begründung 
enthalten, die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (Art. 54 
Abs. 1 VStG). 
1.2
Der angefochtene Einspracheentscheid betreffend die Veranlagungsverfügung 
2016 vom 15. März 2022 wurde der aktuellen Steuervertreterin des Beschwerdeführers 
am 16. März 2022 zugestellt (Bf-act. 2). Die Beschwerdeschrift vom 14. April 2022 wurde 
gleichentags der Schweizerischen Post übergeben und damit rechtzeitig eingereicht. Die 
Beschwerde entspricht auch den übrigen formellen Anforderungen, weshalb darauf 
einzutreten ist. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der 
Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).
1.3
Anfechtungsobjekt bildet der Einspracheentscheid vom 15. März 2022, mit welchem 
die Beschwerdegegnerin auf die Einsprache des Beschwerdeführers nicht eingetreten ist 
(Bf-act. 2). Die materielle Prüfung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das 
Steuerjahr 2016 ist nicht Streitgegenstand und vom Verwaltungsgericht folglich nicht zu 
beurteilen (vgl. BGer 2C_454/2019 vom 21. Juni 2019 E. 2; VGer ZG A 2021 14 vom 
29. November 2021 E. 1.4; A 2021 2 vom 18. August 2021 E. 1.1). Dementsprechend ist 
auf das Rechtsbegehren 1 des Beschwerdeführers (ihm "sei die Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer für das Steuerjahr in Höhe von Fr. _______ zu gewähren") nicht 
einzutreten. Weiterungen zu den diversen materiellen Ausführungen des 
Beschwerdeführers erübrigen sich damit. Zumindest sinngemäss ist der Begründung der 
Beschwerde zu entnehmen, dass sich der Beschwerdeführer auch mit dem Nichteintreten 
der Beschwerdegegnerin an sich nicht einverstanden zeigt (geht er doch davon aus, dass 
5
Urteil A 2022 9
kein formell rechtskräftiger Entscheid vorliege), insoweit ist deshalb auf die Beschwerde 
einzutreten.
Nachdem auf die vorliegende Beschwerde – im Umfang der Beurteilung des 
Nichteintretens der Steuerverwaltung – eingetreten und die Beschwerde behandelt wird, 
ist das Eventualbegehren grundsätzlich unbeachtlich, zumal es sich dabei nicht um einen 
zulässigen Eventualantrag handelt, sondern um ein bedingtes Rechtsmittel, auf welches 
nicht eingetreten werden kann (BGE 134 III 332 E. 2.5). 
2.
2.1
Gemäss Art. 1 Abs. 1 VStG erhebt der Bund eine Verrechnungssteuer auf den 
Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen, auf Gewinne aus Geldspielen im Sinne des 
Bundesgesetz über Geldspiele (Geldspielgesetz, BGS; SR 935.51), auf Gewinne aus 
Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Art. 1 Abs. 2 lit. d 
und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz 
vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung. Nach 
Art. 1 Abs. 2 VStG wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer 
gekürzten Leistung nach Massgabe des VStG vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des 
Bundes zurückerstattet. Gemäss Art. 29 Abs. 1 VStG hat, wer Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer beansprucht, diese bei der zuständigen Behörde schriftlich zu 
beantragen. Der Antrag kann frühestens nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die 
steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt werden (Art 29 Abs. 2 VStG).
2.2
Das kantonale Verrechnungssteueramt prüft die bei ihm eingereichten Anträge, 
untersucht den Sachverhalt und trifft alle Massnahmen, welche die richtige Ermittlung des 
Rückerstattungsanspruchs nötig macht (Art. 52 Abs. 1 VStG). Nach Abschluss seiner 
Untersuchung trifft das Verrechnungssteueramt einen Entscheid über den 
Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranlagungsverfügung verbunden 
werden (Art. 52 Abs. 2 VStG). Die vom Verrechungssteueramt bewilligte Rückerstattung 
steht unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV gemäss Art. 
57 (Art. 52 Abs. 4 VStG). Gegen den Entscheid des kantonalen Verrechungssteueramts 
kann innert 30 Tagen nach Eröffnung bei dieser Amtsstelle schriftlich Einsprache erhoben 
werden, auf das Einspracheverfahren finden die Bestimmungen der Art. 42 und 44 VStG 
sinngemäss Anwendung (Art. 53 Abs. 1 und 2 VStG). Im Kanton Zug vollzieht die 
kantonale Steuerverwaltung die dem Kanton obliegenden Aufgaben aus dem VStG und 
trifft die entsprechenden Entscheide (§ 49 VO StG). 
6
Urteil A 2022 9
Für das Verfahren zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer an die natürlichen 
Personen kann auch weitgehend auf das Veranlagungsverfahren für die 
Einkommenssteuern verwiesen werden. Es sind die gleichen Grundsätze zu beachten, die 
auch für die Veranlagung der direkten Bundessteuer wie auch der kantonalen 
Einkommens- und Vermögenssteuern zu beachten sind (Bruno Knüsel, in: Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 
2012, Art. 52 N 2). 
2.3
Das Verwaltungsgericht trifft als Rekurskommission die erforderlichen 
Untersuchungsmassnahmen (Art. 54 Abs. 2 VStG). Der ESTV ist Gelegenheit zu geben, 
am Verfahren teilzunehmen und Anträge zu stellen (Art. 54 Abs. 3 VStG). Es gilt der 
Grundsatz, dass die Rekurskommission den Beschwerdeentscheid auf Grund des 
Ergebnisses ihrer Untersuchung ohne Bindung an die gestellten Anträge trifft (Art. 54 Abs. 
5 VStG). 
Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit dem 
richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten 
hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie 
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche 
Sachverhalt verwirklicht hat (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 
Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 19 Rz. 6). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an 
sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es 
keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungs- bzw. 
Rechtsmittelbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver 
Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines 
rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien 
beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 
2019 E. 2.2.3 mit weiteren Hinweisen).
2.4
Die Bedeutung der Eröffnung einer behördlichen Entscheidung fliesst aus dem 
Anspruch der steuerpflichtigen Person auf rechtliches Gehör. Die Eröffnung stellt die 
grundsätzliche Voraussetzung für die Gültigkeit eines Hoheitsaktes dar (Richner et al., 
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 116 N 17). Die Eröffnung einer Verfügung 
oder eines Entscheides entspricht in der Regel der Zustellung an die steuerpflichtige 
Person (bzw. deren Vertreter). Der Lauf der Rechtsmittelfrist setzt somit eine 
7
Urteil A 2022 9
ordnungsgemässe Zustellung der Verfügung bzw. des Entscheides voraus (Richner et al., 
a.a.O., Art. 133 N 15). Hat die steuerpflichtige Person einen Vertreter bestellt und wurde 
die Bevollmächtigung gegenüber den Steuerbehörden kundgetan, so muss die Zustellung 
an den Vertreter erfolgen, damit sie rechtswirksam ist; die Steuerbehörde ist zur 
Zustellung an den Vertreter verpflichtet, sofern und solange das Vertretungsverhältnis der 
Behörde bekannt ist (BGer 2C_883/2010 vom 7. April 2011 E. 2.1; Richner et al., a.a.O., 
Art. 117 N 19 mit weiteren Hinweisen). Die Zustellung ist dabei nur eine 
empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung. In 
welcher Art die Behörde die Zustellung vornehmen will, ist ihr freigestellt. Die Zustellung 
durch eingeschriebenen Brief bezweckt einzig, den Zustellbeweis zu sichern 
(BGer 2C_570/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.1; Richner et al., a.a.O., Art. 116 N 23 und 
28).
2.5
Formell rechtskräftige Steuerverfügungen sind grundsätzlich unabänderlich. Die 
Steuerfestsetzung wird damit für den Steuerpflichtigen sowie für das Gemeinwesen 
endgültig. Begründet wird die erschwerte Abänderbarkeit solcher Verfügungen mit dem 
Gebot der Rechtssicherheit und damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungs- und 
Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht 
wird, und sie als Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich 
abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln. Auf einen Veranlagungsentscheid 
kann daher nur ausnahmsweise zurückgekommen werden, nämlich dann, wenn ein 
gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt ist (BGE 121 II 273 E. 1a/bb mit weiteren Hinweisen). 
Dieser steuerrechtliche Grundsatz gilt auch für die Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer, es ist jedoch zu beachten, dass der Entscheid über die gewährte 
Verrechnungssteuerrückerstattung unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs 
durch die ESTV steht (vgl. Art. 52 Abs. 4 VStG i.V.m. Art. 57 VStG). Diese Konzeption 
stimmt mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung überein, wonach es der Eigenart des 
öffentlichen Rechts und der Natur der öffentlichen Interessen entspricht, dass ein 
Verwaltungsakt, der dem Gesetz nicht oder nicht mehr entspricht, nicht unabänderlich ist. 
Deshalb kann eine materiell unrichtige Verfügung nach Ablauf der Rechtsmittelfrist unter 
bestimmten Voraussetzungen abgeändert werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/aa; 
BGer 2C_418/2019 vom 12. September 2019 E. 5.1.1 mit Hinweis auf BGE 120 IV 297 
E. 3e). Mit Blick auf die Änderung einer materiell unrichtigen Verfügung über die 
Verrechnungssteuerrückerstattung bestehen im Verrechnungssteuergesetz unter anderem 
zeitliche Voraussetzungen. Der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er 
nicht innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzungsverfügung der ESTV 
8
Urteil A 2022 9
durch einen Entscheid bei der steuerpflichtigen Person geltend gemacht wird (Art. 58 Abs. 
1 VStG). Nach Ablauf von drei Jahren seit Ende des Kalenderjahres, in dem der Entscheid 
des Verrechnungssteueramts über die Rückerstattung formell rechtskräftig geworden ist, 
kann die Kürzung sodann nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren angeordnet 
werden (Art. 57 Abs. 4 VStG; vgl. auch Art. 12 Bundesgesetz über das 
Verwaltungsstrafrecht [VStrR; SR 313.0]). Die inhaltliche Unabänderlichkeit der Verfügung 
tritt folglich zeitlich verzögert und gestaffelt ein (BGer 2C_418/2019 vom 12. September 
2019 E. 5.1.1 mit weiteren Hinweisen). 
3.
Streitig und zu prüfen ist vorliegend, ob über den Rückerstattungsanspruch des 
Beschwerdeführers mit dem Rückerstattungsentscheid vom 11. April 2018 formell 
rechtskräftig entschieden wurde. 
3.1
Gemäss Art. 53 Abs. 1 VStG muss eine Einsprache gegen den Entscheid des 
kantonalen Verrechnungssteueramtes (i.c. der Steuerverwaltung des Kantons Zug) innert 
30 Tagen nach Zustellung der angefochtenen Verfügung eingereicht werden, ansonsten 
darauf nicht eingetreten werden kann (vgl. auch vorstehende E. 2.2). Mit dem Ablauf der 
Einsprachefrist erwächst die Verfügung unabhängig von einer materiellen Fehlerhaftigkeit 
in formelle Rechtskraft und ist demzufolge mit einem ordentlichen Rechtsmittel nicht mehr 
anfechtbar (Jasmine Cuccarède-Zenklusen, Instrumente der steuerpflichtigen Person zur 
Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, 2014, S. 23). 
3.2
Der Beschwerdeführer bringt vor, dass es nicht sein könne, dass ein 
Rückerstattungsantrag für Verrechnungssteuern, welcher nach dem Erlass einer 
Nachdeklaration aufgrund einer Buchführung ordnungsgemäss gestellt worden sei, Inhalt 
eines vorher erlassenen Rückerstattungsentscheides (vorliegend datierend vom 11. April 
2018) sein könne und deshalb materiell nicht mehr zu entscheiden sei. Vielmehr habe der 
Antragsteller einen Rechtsanspruch auf eine materielle Prüfung dieses neuen 
Rückerstattungsantrages gestützt auf die ordentlich anwendbaren formellen und 
materiellen Rechtsvorschriften. Das Vorgehen der Beschwerdegegnerin stelle eine 
unzulässige Rechtsverweigerung dar. Es sei unbestritten, dass der Beschwerdeführer 
berechtigt sei, im Rahmen der vollzogenen Nachdeklaration der direktsteuerlichen 
Aufrechnungen im Verlauf des Kalenderjahres 2018 und klarerweise nach Erlass der 
Rückerstattungsverfügung vom 11. April 2018, einen diesbezüglichen 
Rückerstattungsantrag einzureichen. Mithin sei aus chronologischer Sicht erstellt, dass der 
nunmehr in Frage stehende Rückerstattungsanspruch in Höhe von Fr. _______ gar nie 
9
Urteil A 2022 9
Gegenstand des am 11. April 2018 erlassenen Rückerstattungsentscheids der 
Beschwerdegegnerin habe sein können. Eine Berufung auf den Eintritt der formellen 
Rechtskraft sei rechtwidrig, zudem sei es paradox, dass die Beschwerdegegnerin geltend 
mache, dass über einen Verrechnungssteuerrückerstattungsanspruch rechtskräftig 
entscheiden worden sei, bevor der entsprechende Antrag – gestützt auf objektive Gründe 
– eingereicht worden sei (act. 1, Rz. 17 f.). 
3.3
Diesbezüglich entgegnet die Beschwerdegegnerin, vorab sei zu bemerken, dass – 
anders als aus der Beschwerdeschrift allenfalls der Eindruck zu entstehen vermöge – die 
geldwerten Leistungen der Vorperioden 2012–2015 durchaus steuerlich erfasst worden 
seien. Bereits mit Schreiben vom 9. November 2018 (StV-act. 4) sei der früheren 
Steuervertreterin mitgeteilt worden, dass die für die Vorjahre 2012–2015 nachgemeldeten 
Werte nicht wie beantragt in die offene Veranlagung 2016 genommen, sondern pro 
Periode nachbesteuert würden. Entsprechend seien am 25. März 2019 die 
Nachsteuerveranlagungen 2012–2015 eröffnet worden (StV-act. 5). Wie daraus 
hervorgehe, seien pro Steuerperiode 2012–2015 jeweils Privatanteile Fahrzeugkosten von 
jeweils Fr. _______ nachbesteuert worden. Diese Nachsteuerveranlagungen seien 
unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Der Beschwerdeführer stelle den Antrag, es sei 
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Jahr 2016 in der Höhe von 
Fr. _______ – worin nota bene auch Verrechnungssteuern auf den geldwerten Leistungen 
(Privatanteile Fahrzeugkosten) der Steuerperioden 2012–2015 enthalten seien – zu 
gewähren (act. 5, S. 2). Der Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2016 – als 
Bestandteil des ordentlichen Wertschriftenverzeichnisses 2016 – sei am 20. Februar 2018 
bei der Steuerverwaltung eingegangen. Mit rechtskräftigem Entscheid über den 
Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer 2016 vom 11. April 2018 sei dem 
Anspruch entsprochen worden (deren Empfang sei unstrittig). Dies gelte erst recht für die 
Fälligkeiten früherer Steuerperioden (2012–2015), deren damalige 
Rückerstattungsentscheide ebenfalls rechtskräftig seien. Der blosse Umstand, dass die 
geldwerten Leistungen 2012–2015 gewinnsteuerrechtlich in der Steuerperiode 2016 
"konsolidiert" korrigiert worden seien, ändere nichts daran, dass es sich 
verrechnungssteuerrechtlich um Fälligkeiten früherer Steuerperioden handle. Aus dem 
Umstand, dass in der Veranlagungsverfügung zu den Kantons- und Gemeindesteuern 
2016 vom 15. Dezember 2020 bzw. in deren Rechtsmittelbelehrung die 
Verrechnungssteuer informatikbedingt (neues Output-Dokument nach Systemumstellung) 
erneut aufgeführt worden sei, könne nichts abgeleitet werden und ändere nichts am 
rechtskräftigen Entscheid vom 11. April 2018. Eine Einsprache gegen den Entscheid vom 
10
Urteil A 2022 9
11. April 2018, welcher seinerseits eine Rechtmittelbelehrung enthalten habe, sei nicht 
erhoben worden. Da die ursächliche Mehrwertsteuerrevision im November/Dezember 
2017 stattgefunden habe, hätten den Beteiligten zudem im Eröffnungszeitpunkt (des 
Rückerstattungsentscheids vom 11. April 2018) die Verrechnungssteuerfolgen bewusst 
sein müssen (act. 5, S. 4). 
3.4
Vorliegend läuft die Behauptung des Beschwerdeführers, dass die 
Beschwerdegegnerin über einen Verrechnungssteuerrückerstattungsanspruch 
entschieden habe, bevor der entsprechende Antrag eingereicht worden sei, ins Leere. 
Über ein Rückerstattungsgesuch wird gemäss Art. 29 Abs. 1 VStG nur antragsgemäss von 
der Steuerverwaltung entschieden. Die Beschwerdegegnerin bringt nachvollziehbar vor, 
dass diese Antragstellung vorliegend bereits am 20. Februar 2018 mit Einreichung des 
ordentlichen Wertschriftenverzeichnisses 2016 als Bestandteil der Steuererklärung 2016 
geschehen ist (vgl. hierzu ferner auch die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach 
im Jahr 2018 die massgebenden aufzurechnenden Faktoren nachdeklariert worden seien 
und ebenfalls ein Rückerstattungsanspruch auf die der ESTV abgelieferte und auf den 
Beschwerdeführer überwälzte Verrechnungssteuer gestellt worden sei; act. 1, Rz. 15). Es 
ist im Übrigen auch nicht ersichtlich, dass die Beschwerdegegnerin – entgegen des 
expliziten Gesetzeswortlauts – im Jahr 2018 ohne Antrag vonseiten des 
Beschwerdeführers über eine Verrechnungssteuerrückerstattung entschieden hätte. 
Die Zustellung des Rückerstattungsentscheids über die Verrechnungssteuer 2016 vom 
11. April 2018 wird weder bestritten noch werden Unregelmässigkeiten im Rahmen der 
postalischen Zustellung vom Beschwerdeführer geltend gemacht, solche sind denn auch 
nicht ersichtlich. Demzufolge ist davon auszugehen, dass der Entscheid spätestens Ende 
April 2018 der damaligen Steuervertreterin zugestellt wurde, womit die 30-tägige 
Einsprachefrist zu laufen begann. Innerhalb der Einsprachefrist bis Ende Mai 2018 wurde 
unbestrittenermassen keine Einsprache erhoben. Der Rückerstattungsentscheid vom 
11. April 2018 wurde folglich Ende Mai 2018 formell rechtskräftig und kann infolgedessen 
mit keinem ordentlichen Rechtsmittel mehr angefochten werden. Dies ist insbesondere 
auch vor dem Hintergrund nicht stossend, als der Beschwerdeführer damals wie heute von 
Steuerexperten beraten wurde. Es wäre Aufgabe der damaligen Steuervertretung des 
Beschwerdeführers gewesen, die Rechtmässigkeit des Rückerstattungsentscheids vom 
11. April 2018 (welcher richtigerweise ihr gegenüber eröffnet worden war) zu prüfen, mit 
dem Beschwerdeführer zu besprechen und gegebenenfalls innerhalb der 30-tägigen 
Rechtsmittelfrist anzufechten. 
11
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Über den Antrag des Beschwerdeführers auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer 
2016 wurde folglich mit Rückerstattungsentscheid vom 11. April 2018 formell rechtskräftig 
entschieden. Die Rechtskraft dieses Entscheides erstreckte sich nicht bloss auf die vom 
Rekurrenten mit vorgängig eingereichtem Wertschriftenverzeichnis beantragten 
Rückerstattungsbeträge, sondern auf das Steuerjahr 2016 als Ganzes, gelten doch für das 
Verfahren und den Entscheid betreffend Rückerstattung der Verrechnungssteuer an 
natürliche Personen dieselben Grundsätze, die auch für die Veranlagung der 
Einkommens- und Vermögenssteuern zu beachten sind (vgl. E. 2.2 vorstehend).
4.
Wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, ändert an der formellen Rechtskraft 
des Rückerstattungsentscheids nichts, dass in der Veranlagungsverfügung zu den 
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 vom 15. Dezember 2020 bzw. in deren 
Rechtsmittelbelehrung der Rückerstattungsentscheid nochmals erwähnt wird. Auch ist die 
(vorgängige) separate Eröffnung des Entscheides vom 11. April 2018 nicht zu 
beanstanden. 
4.1
Der Beschwerdeführer legt hierzu dar, dass die Praxis des kantonalen 
Verrechnungssteueramts, Rückerstattungsentscheide vor Erlass der direktsteuerlichen 
Veranlagung für die betroffene Steuerperiode, zu fällen, höchst ungewöhnlich, wenn nicht 
sogar rechtswidrig sei. Solange die Möglichkeit der ordentlichen Nachdeklaration von 
verrechnungssteuerbelasteten Einkünften bestehe – was grundsätzlich bis zum Eintritt der 
formellen und materiellen Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die betroffenen 
Steuerperioden der Fall sei – habe ein verrechnungssteuerrelevanter Leistungsempfänger, 
welcher als Steuerdestinatär aufgrund der gesetzlich vorgesehenen Überwälzung die 
Verrechnungssteuer trage, die Möglichkeit, für diese nachdeklarierten Vermögensanträge 
die Rückerstattung der auf ihn überwälzten Verrechnungssteuer zu beantragen. Es 
bestehe ein Rechtsanspruch, dass ein solcher Rückerstattungsantrag gestützt auf die 
geltenden formellen und materiellen Gesetzesbestimmungen geprüft werde. Danach sei 
darüber mit einer Verfügung, welche wiederum mit dem hierfür zulässigen Rechtsmittel 
angefochten werden könne, zu entscheiden. Das Vorgehen der Beschwerdegegnerin 
führe dazu, dass aufgrund der Tatsache eines Rückerstattungsentscheides vor Erlass 
bzw. sogar vor Eintritt der Rechtskraft der direktsteuerlichen Veranlagungen für die 
entsprechende Steuerperiode die zulässige Möglichkeit, Nachdeklarationen von 
verrechnungssteuerbelasteten Erträgen und die entsprechende Einreichung von 
Rückerstattungsanträgen vorzunehmen, unzulässigerweise und rechtswidrig verweigert 
12
Urteil A 2022 9
würden. Das Vorgehen der Beschwerdegegnerin sei geradezu willkürlich und führe dazu, 
dass ein Antragssteller vom zufälligen Zeitpunkt der Ausstellung des 
Rückerstattungsentscheides abhänge. In der Folge müsse dieser Entscheid zwingend bis 
zur Rechtskraft der direktsteuerlichen Veranlagungen durch Anfechtung offen gehalten 
bleiben, weil ansonsten nachträgliche Rückerstattungen ausgeschlossen seien (act. 1, 
Rz. 19). 
4.2
Die Beschwerdegegnerin führt aus, dass laut Art. 52 Abs. 1 VStG das kantonale 
Verrechnungssteueramt die eingereichten Anträge prüfe, den Sachverhalt untersuche und 
alle Massnahmen treffe, welche die richtige Ermittlung des Rückerstattungsanspruchs 
nötig mache. Laut Art. 52 Abs. 2 VStG treffe das Verrechnungssteueramt nach Abschluss 
seiner Untersuchung einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid 
könne mit der Veranlagungsverfügung verbunden werden. Bei Art. 52 Abs. 2 VStG handle 
es sich um eine Kann-Vorschrift, d.h. mit anderen Worten stehe es dem kantonalen 
Verrechnungssteueramt frei, den Rückerstattungsentscheid mit der Veranlagungs-
verfügung zu versenden oder aber – wie im vorliegenden Fall am 11. April 2018 
geschehen – einen separaten Rückerstattungsentscheid zu erlassen. Entgegen der 
Meinung des Beschwerdeführers sei dieses Vorgehen offensichtlich nicht ungewöhnlich 
und erst recht nicht rechtswidrig (act. 5, S. 3). 
4.3
Der Beschwerdegegnerin ist zuzustimmen, dass es sich bei Art. 52 Abs. 2 VStG 
aufgrund des klaren Wortlautes um eine Kann-Bestimmung handelt. Auch das 
Bundesgericht vertritt die Auffassung, dass sich aus dem Verrechnungssteuergesetz nicht 
entnehmen lasse, dass die Kantone verpflichtet seien, den Rückerstattungsentscheid mit 
der Veranlagungsverfügung zu verbinden (BGer 2C_61/2021 vom 22. Dezember 2021 
E. 3.2). Der Gesetzgeber hat es den Kantonen (bzw. den kantonalen Steuerverwaltungen) 
überlassen, ob sie Rückerstattungsentscheide zusammen oder separat mit der 
Veranlagungsverfügung eröffnen wollen. Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin mit 
Bezug auf das Steuerjahr 2016 den Rückerstattungsentscheid am 11. April 2018 
(Eröffnung an die damalige Steuervertreterin; Bf-act. 7) und die Veranlagungsverfügung 
am 15. Dezember 2020 (eingegangen bei der aktuellen Steuervertreterin am 
17. Dezember 2020) separat eröffnet (Bf-act. 5). Dies entsprach der bis zum Januar 2020 
üblichen Praxis der Steuerverwaltung, welche – wie oben ausgeführt – zulässig war. In der 
Folge hat die Steuerverwaltung aufgrund einer Ablösung der bestehenden 
Informatiklösung eine Systemumstellung vorgenommen. Seit Januar 2020 werden die 
Veranlagungen der Einkommens- und Vermögenssteuern gemeinsam mit dem 
13
Urteil A 2022 9
Rückerstattungsentscheid über die Verrechnungssteuer eröffnet. Diese Praxisänderung 
führte denn auch dazu, dass der Rückerstattungsentscheid über die Verrechnungssteuer 
2016 in der Veranlagungsverfügung 2016 vom 15. Dezember 2020 erneut erwähnt wurde, 
obwohl dieser Teil der Verfügung bereits formell rechtskräftig geworden war. 
4.4
Aus der insoweit fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung der Veranlagungsverfügung 
vom 15. Dezember 2020 entstanden dem Beschwerdeführer allerdings keinerlei Nachteile, 
stand ihm doch die Möglichkeit offen, den Entscheid vom 11. April 2018 über die 
Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2016 (gemäss der dortigen 
Rechtsmittelbelehrung) fristgerecht anzufechten oder im Zeitpunkt seiner Meldung der 
definitiven Faktoren für die entdeckten geldwerten Leistungen an die Rekursgegnerin 
(Schreiben des Rekurrenten vom 26. Oktober 2018; vgl. act. 1, Rz. 7) bzw. spätestens 
nach Erhalt der Verfügungen im Zusammenhang mit dem Nachsteuerverfahren im März 
2019 – welche er selbst sinngemäss als Revisionsgrund ins Feld führt (vgl. act. 1, Rz. 18) 
und mit welchen die "objektiven Gründe" für einen Antrag auf Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer 2016 spätestens als entdeckt zu gelten haben (vgl. in diesem 
Zusammenhang zum Beginn der Revisionsfrist im Zeitpunkt der "sicheren Anhaltspunkte": 
BGer 2C_673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 3.2 mit Hinweisen) – ein Revisionsgesuch 
gemäss Art. 59 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 66–69 des Bundesgesetzes über das 
Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021) zu stellen. 
Beides hat der heute wie damals fachkundig vertretene Beschwerdeführer nicht getan. Die 
Handlungen bzw. Unterlassungen seiner damaligen Steuervertreterin sind dem 
Beschwerdeführer zuzurechnen (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher 
Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 127 N 13 mit Hinweisen). Die erneute Erwähnung des 
Rückerstattungsentscheids über die Verrechnungssteuer 2016 (Fr. 0.–) in der 
Veranlagungsverfügung vom 15. Dezember 2020 stellt keine neuerliche 
Einsprachemöglichkeit dar. Allfällige Versäumnisse der früheren Steuervertreterin können 
auf diesem Umweg jedenfalls nicht nachgeholt werden. 
4.5
Nach dem Gesagten ist zusammenfassend festzuhalten, dass der 
Rückerstattungsentscheid vom 11. April 2018 in formelle Rechtskraft erwachsen ist und 
nur noch unter bestimmten Voraussetzungen hätte abgeändert werden können, nämlich 
durch den (zeitlich begrenzt möglichen) Entscheid der ESTV oder in einem vom 
Steuerpflichtigen angestrengten Revisionsverfahren. Der vorliegende 
Rückerstattungsentscheid vom 11. April 2018 wurde von der ESTV jedoch bis heute – vier 
14
Urteil A 2022 9
Jahre später – nicht beanstandet, noch wurde vom Rekurrenten das Revisionsverfahren 
zeitgerecht eingeleitet. 
5.
Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass die Steuerverwaltung zu Recht 
nicht auf die Einsprache vom 14. Januar 2021 eingetreten ist. Die Beschwerde vom 
14. April 2022 ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird. 
6.
6.1
Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht werden grundsätzlich der 
unterliegenden Partei auferlegt (Art. 35 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 44 Abs. 1 VStG im 
Umkehrschluss i.V.m. § 120 Abs. 1 des Steuergesetzes [StG; BGS 632.1]; vgl. auch § 23 
Abs. 1 Ziff. 3 VRG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 
Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; 
BGS 162.12]; vgl. auch die Richtlinien für die Festlegung der Gerichtskosten gemäss § 22 
VRG mit dem Hinweis auf den Basiswert für die Kosten in Steuerstreitigkeiten von 
Fr. 2'000.–). Bei diesem Verfahrensausgang unterliegt der Beschwerdeführer 
vollumfänglich. Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwandes, der 
Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts festgesetzt (§ 1 Abs. 2 KoV 
VG). Vorliegend rechtfertigt sich bei vergleichsweise geringem Zeit- und Arbeitsaufwand, 
allerdings relativ hohem Streitwert, eine Spruchgebühr entsprechend dem Basiswert von 
Fr. 2'000.–, diese wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
6.2
Eine Parteientschädigung ist dem Beschwerdeführer bei diesem 
Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (Art. 35 Abs. 1 VStG i.V.m. § 120 Abs. 3 StG im 
Umkehrschluss; vgl. auch § 28 Abs. 2 VRG im Umkehrschluss). Der obsiegenden 
Steuerverwaltung ist sodann keine Parteientschädigung zuzusprechen, da sie in ihrem 
amtlichen Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG).
15
Urteil A 2022 9
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 
2.
Dem Beschwerdeführer wird eine Spruchgebühr von Fr. 2'000.– auferlegt, welche 
mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.– verrechnet wird.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin des Beschwerdeführers (im Doppel; mit ausführlicher 
Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die 
Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern sowie zum Vollzug von Ziffer 2 im 
Dispositiv an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 14. November 2022
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am