zg_verwaltungsgericht · A 2021 17 · 2022-11-21 · de

Abgaberechtliche Kammer — Kantons- und Gemeindesteuern / Direkte Bundessteuern 2017 und 2018 (Wertberichtigung) — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
lic. iur. Ivo Klingler und Dr. iur. Diana Oswald
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 21. November 2022
[rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________ GmbH, c/o B.________ AG
Rekurrentin
vertreten durch B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern / Direkte Bundessteuern 2017 und 2018 
(Aufrechnung einer Wertberichtigung)
A 2021 17


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Urteil A 2021 17
A.
Die A.________ GmbH (ehemals mit Sitz in C.________/ZG, seit 12. April 2019 
mit Sitz in D.________/ZH, vgl. SHAB vom 17. April 2019) bezweckt unter anderem den 
Erwerb, das Halten, Verwalten und Verkaufen von Beteiligungen an anderen 
Unternehmungen im In- und Ausland. Einziger Gesellschafter ist E.________. Dieser 
reichte im Frühjahr 2019 die Steuererklärung (inkl. Bilanz und Erfolgsrechnung) für die 
Steuerperiode 2017 ein (StV-act. 1 f.) und am 13. Dezember 2019 diejenige für die 
Periode 2018 (StV-act. 3 f.). Dabei wurde im Geschäftsjahr 2017 der Buchwert einer 
Beteiligung an der F.________ LLC (vgl. act. 1, Rek-act. 2, 5; fortan: Beteiligung 
F.________) erfolgswirksam um Fr. 300'000.– reduziert und ein steuerbarer Reingewinn 
von Fr. 0.– deklariert (bzw. Reinverlust von Fr. _______) sowie ein steuerbares 
Eigenkapital von Fr. _______. Für das Jahr 2018 deklarierte die A.________ GmbH nebst 
einem steuerbaren Verlust von Fr. _______ ein steuerbares Kapital von Fr. _______. Die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug verlangte in der Folge ergänzende Unterlagen und 
Angaben insbesondere bezüglich der Beteiligung F.________ (StV-act. 5 ff.). Mit 
Verfügungen vom 8. Oktober 2020 veranlagte sie die A.________ GmbH für das 
Steuerjahr 2017 unter Aufrechnung der Position "Wertberichtigung Beteiligung" in Höhe 
von Fr. 300'000.– mit einem Reingewinn von Fr. _______ (direkte Bundessteuer) bzw. 
Fr. _______ (Kantons- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Eigenkapital von 
Fr. _______. Für das Steuerjahr 2018 berücksichtigte sie in Abweichung von der 
Steuererklärung sowie weiterhin unter Aufrechnung der Wertberichtigung von 
Fr. 300'000.– ein Eigenkapital von Fr. _______ (Rek-act. 1). Auf Einsprache hin (Rek-act. 
3) begründete sie die Aufrechnung damit, dass trotz mehrmaliger Nachfrage die 
geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung nicht nachgewiesen worden sei 
(Einspracheentscheid vom 19. Juli 2021 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 
sowie die direkte Bundessteuer für die Jahre 2017 und 2018, Rek-act. 2). 
B.
Hiergegen gelangte die A.________ GmbH (nachfolgend: Rekurrentin) mit Rekurs 
vom 19. August 2021 (Poststempel) an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Sie 
beantragte, es seien der Einspracheentscheid vom 19. Juli 2020 (recte: 2021) sowie die 
Veranlagungsverfügungen vom 8. Oktober 2020 aufzuheben, es sei die Wertberichtigung 
auf der Beteiligung F.________ im Umfang von Fr. 300'000.– für die Zwecke der direkten 
Bundessteuer 2017 und der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 anzuerkennen und es 
sei der Verlustvortrag aus dem Steuerjahr 2017 für das Steuerjahr 2018 anzuerkennen 
(Kantons- und Gemeindesteuer sowie direkte Bundessteuer; act. 1). 


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Urteil A 2021 17
C.
Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 24. September 2021 
die Abweisung des Rekurses (soweit darauf einzutreten sei) und die Bestätigung ihres 
Einspracheentscheides vom 19. Juli 2021 (act. 6). 
D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens 
nicht vernehmen und verzichtete damit stillschweigend auf eine Verfahrensbeteiligung 
(vgl. act. 5). 
E.
Das Verwaltungsgericht holte am 11. November 2022 bei der Steuerverwaltung 
weitere – der Rekurrentin bereits bekannte – Unterlagen ein bezüglich der durch diese 
angesprochenen "Buchprüfung der ESTV von 2014" (act. 8; StV-act. 11). 
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 
(DBG; SR 642.11) kann die Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der 
Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung 
bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde 
erheben. Nach § 75 Abs. 1 des Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen 
(VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der 
Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt 
abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale 
Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Im Übrigen kann die steuerpflichtige 
Person gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) gegen 
Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich beim 
Verwaltungsgericht rekurrieren. Der Rekurs muss Antrag und Begründung enthalten. Die 
notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; 
ähnlich Art. 140 Abs. 2 DBG).
1.2
Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) und der 
vorliegende Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit 
halber im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – beide als Rekurs 


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Urteil A 2021 17
bezeichnet, wobei der Begriff beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) umfasst. Der 
hier zu beurteilende Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2021 
(frühestens zugestellt am 20. Juli 2021) wurde am 19. August 2021 der Schweizerischen 
Post übergeben und gilt damit als fristgerecht eingereicht. Er entspricht sodann den 
übrigen formellen Anforderungen, weshalb darauf einzutreten ist. Die Beurteilung erfolgt 
auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes 
(GO VG; BGS 162.11).
2.
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen 
Steuerverwaltung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 und 74 Abs. 2 VRG; § 
121 und 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 
DBG) in vollem Umfang überprüfen. Es stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 
Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 und 130 Abs. 1 DBG). 
Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. 
§ 121 und 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG). 
3.
Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Rekurrentin vorgenommene 
Wertberichtigung der Beteiligung F.________ von der Steuerverwaltung zu Recht 
aufgerechnet wurde. 
3.1
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 
Abs. 1 DBG u.a. zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung 
des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a) und allen vor Berechnung des Saldos der 
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur 
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie 
insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. 
b; im kantonalen Steuergesetz vgl. § 59 Abs. 1 Ziff. 2 StG). Für die steuerrechtliche 
Gewinnermittlung ist vom Handelsrecht auszugehen, namentlich von den Regeln zur 
kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR). Das Mass-
geblichkeitsprinzip findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (bzw. § 59 Abs. 1 Ziff. 1 StG) eine 
ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform 
erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR) den Ausgangspunkt für die steuerliche 
Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die 
steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. Vorbehalten bleiben 
Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit denen das Abgaberecht bewusst vom 


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Urteil A 2021 17
Handelsrecht abweicht (vgl. etwa BGer 2C_536/2020 vom 27. November 2020 E. 2.1 mit 
Hinweisen).
3.2
Erwirbt eine Gesellschaft von einem Anteilsinhaber oder einer nahestehenden 
Person einen Vermögensgegenstand oder eine Forderung zu einem Preis, der 
offensichtlich über dem wirklichen Wert (d.h. dem im Drittvergleich ermittelten 
Verkehrswert) liegt, wird durch die Verbuchung zum Erwerbspreis ein "Nonvaleur" 
bilanziert, was schon handelsrechtlich unzulässig ist (die Bewertung von Aktiven muss 
vorsichtig erfolgen; bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven gemäss Art. 960a Abs. 1 
OR höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden). 
Geschieht sie trotzdem, erfolgt im Zeitpunkt der entsprechenden Abschreibung oder 
Wertberichtigung eine steuerliche Gewinnberichtigung (Aufrechnung der geschäftsmässig 
nicht begründeten Abschreibung oder Wertberichtigung, vgl. BGer 2C_536/2020, a.a.O., 
E. 2.2). 
3.3
Gemäss der allgemeinen Regel des Art. 8 ZGB hat die Steuerverwaltung die 
Existenz von Elementen zu beweisen, welche die Steuerlast begründen oder erhöhen. 
Demgegenüber hat die steuerpflichtige Person den Beweis zu erbringen für Tatsachen, 
die ihre Steuerpflicht reduzieren oder zum Erlöschen bringen. Letztere trifft im 
Veranlagungsverfahren zudem eine umfassende Mitwirkungspflicht; so hat sie etwa 
Auskunftsbegehren der Steuerverwaltung grundsätzlich zu beantworten (BGer 
2C_132/2020 vom 26. November 2020, in BGE 147 II 155 nicht publizierte E. 8.2.3 mit 
Hinweisen). 
4.
4.1
Vorliegend wurde – nach Darstellung der Rekurrentin im 
Verrechnungssteuerverfahren – die Beteiligung F.________ im Jahr 2010 durch den 
Alleinaktionär E.________ zum Preis von USD 200'000.– erworben und noch im gleichen 
Jahr zum selben Preis (entsprechend damals Fr. 157'660.–) in die A.________ GmbH 
eingebracht. Ihr zufolge drohte das Unternehmen F.________ nach Scheitern der 
ursprünglichen Geschäftsidee auseinanderzufallen; es waren eine Neuorientierung sowie 
neue Finanzierungsrunden notwendig, wobei die Rekurrentin ihre Beteiligung sukzessive 
auf USD 600'000.– erhöht habe (StV-act. 11). Einem Schreiben des Geschäftsführers der 
F.________, G.________, datiert vom 18. August 2021, lässt sich vage entnehmen, dass 
irgendwann zwischen den Jahren 2010 und 2016 ein Wachstum eingesetzt haben soll, 
indes eine Kündigung wichtiger Verträge dem Unternehmen im Jahr 2016 gleichsam die 


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Urteil A 2021 17
Lebensgrundlage entzogen habe (Rek-act. 6). Weitere Belege legte die Rekurrentin nicht 
auf. Damit vermag sie gerade nicht darzutun, inwiefern die für das Jahr 2017 – vor der 
Wertberichtigung – ausgewiesene Bewertung von USD 400'000.– bezüglich der 
Beteiligung F.________ (StV-act. 6) jemals geschäftsmässig begründet gewesen wäre 
und aufgrund eines späteren Wertverlusts erfolgswirksam hätte berichtigt werden können 
bzw. müssen. Daraus, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung gemäss Schreiben vom 
10. September 2015 für die Zwecke der Verrechnungssteuer 2010 im Zuge einer 
"gütlichen Lösung" auf die Besteuerung des Kaufpreises als geldwerte Leistung an den 
Anteilseigner verzichtete, obwohl sie ursprünglich vom Erwerb eines "Nonvaleur" 
ausgegangen war (StV-act. 11), kann die Rekurrentin jedenfalls nichts für sich ableiten. 
Die Beweislast für das Vorliegen einer geldwerten Leistung als steuerbegründendem 
Element lastete im Verrechnungssteuerverfahren auf den Steuerbehörden (soeben E. 3.3; 
vgl. zum Erfordernis der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit etwa BGer 
2C_630/2021, 2C_631/2021 vom 17. Mai 2022 E. 2.2.1 f. mit Hinweisen). Deren Verzicht 
ist – bei offensichtlich bereits damals sehr dürftig dokumentierter Sachlage – vor diesem 
Hintergrund zu verstehen, nicht als Äusserung der ESTV zur Werthaltigkeit der Beteiligung 
F.________, wie dies die Rekurrentin anzunehmen scheint (act. 1 S. 3). 
4.2
Anders als im Verrechnungssteuerverfahren ist hier ein die Steuerlast 
reduzierendes Element strittig, geht es doch um die geschäftsmässige Begründetheit der 
vorgenommenen Wertberichtigung auf der Beteiligung F.________. Diese setzt 
insbesondere voraus, dass ein Vermögenswert denjenigen Wert, der nun berichtigt 
werden soll, einmal aufgewiesen hat, ansonsten es ins Belieben der steuerpflichtigen 
Person gestellt wäre, Abschreibungs- und Wertberichtigungssubstrat zu schaffen und 
damit ihren steuerbaren Gewinn bei Bedarf zu reduzieren. Die Rekurrentin hat die 
Werthaltigkeit der Beteiligung F.________ im Zeitpunkt ihres Erwerbs bzw. im seitherigen 
Verlauf weder nachgewiesen, noch hat sie jedwede Belege beigebracht, die der 
Steuerverwaltung eine fundierte Bewertung der Beteiligung erlaubt hätten (entsprechend 
der Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer, 
Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz, die auch für die Bewertung 
der Beteiligungen von Holdinggesellschaften beigezogen werden kann; BGer 
2C_1168/2013, 2C_1169/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.5). Dieses Versäumnis wiegt umso 
schwerer, als die Rekurrentin bereits am 24. Oktober 2014 durch die kantonale 
Steuerverwaltung darauf hingewiesen wurde, dass die Verwaltung von einem "Nonvaleur" 
im Erwerbszeitpunkt ausgehe und deshalb zukünftige Aufwände im Zusammenhang mit 
der Beteiligung steuerlich nicht akzeptieren, sondern aufrechnen werde (StV-act. 10) und 


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die Steuerpflichtige zudem mit Schreiben vom 3. Juli bzw. Mahnung vom 4. September 
2020 ausdrücklich aufgefordert wurde, in Nachachtung ihrer Mitwirkungspflicht zusätzliche 
Bewertungsunterlagen zur geschäftsmässigen Begründetheit der "Wertberichtigung 
Beteiligung" im Betrag von Fr. 300'000.– einzureichen (StV-act. 5). Nachdem sie dies nicht 
getan hat, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E. 3.3 hiervor; ausserdem 
Vernehmlassung der Rekursgegnerin vom 24. September 2021, act. 6 S. 3 f., worauf 
verwiesen werden kann). 
5.
Zusammenfassend ist es der Rekurrentin nicht gelungen, den Nachweis für die 
geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung auf der Beteiligung F.________ zu 
erbringen, wofür sie die steuerlichen Folgen zu tragen hat (vorne E. 3.3). Die Aufrechnung 
durch die Steuerverwaltung erweist sich somit als rechtens. Dies gilt mit Blick auf die 
durch die mangelhafte Mitwirkung der Steuerpflichtigen selbst geschaffene Unklarheit über 
die Sachlage sowohl bezüglich der Gewinnsteuern als auch bezüglich der Kapitalsteuern, 
da infolgedessen weder der aktuelle Wert der Beteiligung noch ein allfälliger Wertverlust 
nachgewiesen werden konnte. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen, und 
es ist der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 19. Juli 2021 zu bestätigen. 
6.
6.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Rekursverfahrens (§ 120 Abs. 1 StG; 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 
Abs. 1 der Verordnung über die Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht [KoV 
VG; BGS 162.12]). Vorliegend unterliegt die Rekurrentin vollständig, weshalb sie die 
Kosten des Rekursverfahrens zu tragen hat. Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und 
Arbeitsaufwandes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts (§ 1 
Abs. 2 KoV VG) auf Fr. 3'000.– festgesetzt. Sie werden der Rekurrentin auferlegt und mit 
dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe verrechnet. 
6.2
Bei diesem Verfahrensausgang ist der Rekurrentin keine Parteientschädigung 
zuzusprechen (§ 120 Abs. 3 StG e contrario; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] e contrario). Der 
Rekursgegnerin kann keine Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine 
steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen 
Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG).


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Urteil A 2021 17


9
Urteil A 2021 17
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Die Beschwerde und der Rekurs werden abgewiesen.
2.
Es wird eine Spruchgebühr von Fr. 3'000.– erhoben, die der Rekurrentin auferlegt 
und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wird.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (im Doppel; mit ausführlicher 
Rechtsmittelbelehrung sowie einer Kopie von act. 8 und StV-act. 11), an die 
Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, 
Bern, sowie (im Dispositiv, zum Vollzug von dessen Ziffer 2) zur Kenntnis an die 
Finanzverwaltung des Kantons Zug.
Zug, 21. November 2022
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am