zg_verwaltungsgericht · A 2023 16 · 2024-12-05 · de

Abgaberechtliche Kammer — Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2012 (Nachsteuer) - Leitentscheid — Rekurs

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG
ABGABERECHTLICHE KAMMER
Mitwirkende Richter: Dr. iur. Diana Oswald, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter
U R T E I L vom 5. Dezember 2024
[rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung
in Sachen
A.________ AG
Rekurrentin
vertreten durch B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2012 
(Nachsteuer)
A 2023 16


2
Urteil A 2023 16
A.
A.a
Die A.________ AG, mit Sitz in C.________/ZG, deklarierte in der Steuererklärung 
2011 (StV-act. 1) einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.– (Reingewinn Fr. _______ ./. 
Vorjahresverluste Fr. _______). Auch in der Steuererklärung 2012 (StV-act. 2) deklarierte 
sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.– (Verlust Fr. ______ ./. Vorjahresverluste 
Fr. _______). In der Folge wurde die steuerpflichtige Gesellschaft für die Steuerperiode 
2011 und für die Steuerperiode 2012 jeweils dementsprechend veranlagt. Die entspre-
chenden Veranlagungsverfügungen vom 24. Januar 2013 und 14. Januar 2014 (StV-
act. 3, 4) erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
A.b
Im Februar 2016 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabtei-
lung Mehrwertsteuer (nachfolgend: Hauptabteilung MWST), bei der A.________ AG eine 
mehrwertsteuerliche Buchprüfung für die Steuerperioden 2011–2014 durch. In diesem Zu-
sammenhang nahm sie diverse mehrwertsteuerliche Korrekturen vor. Unter anderem ge-
langte sie zur Auffassung, dass die Steuerpflichtige Leistungen an ihr Aktionariat im Zu-
sammenhang mit dem Neubau eines in deren Eigentum stehenden Mehrfamilienhauses in 
den Jahren 2011 und 2012 nicht zum Drittpreis fakturiert habe. Gegen diese Korrektur 
wehrte sich die A.________ AG bis vor Bundesverwaltungsgericht, welches ihre Be-
schwerde mit Urteil A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 grösstenteils abwies. Die Steuer-
pflichtige obsiegte lediglich bezüglich der Steuerperiode 2011 wegen Eintritt der mehr-
wertsteuerlichen Verjährung (BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 [StV-act. 5]). Das Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts erwuchs unangefochten in Rechtskraft (vgl. StV-act. 8 
S. 1). 
A.c
Die durch die ESTV, Hauptabteilung MWST, über diesen Sachverhalt informierte 
Steuerverwaltung des Kantons Zug leitete mit Schreiben vom 3. November 2022 ein 
Nachsteuerverfahren gegen die A.________ AG ein. Darin teilte sie dieser u.a. mit, dass 
für die Steuerperiode 2012 ein um Fr. 39'229.– zu tiefer Reingewinn steuerlich erfasst 
worden sei (StV-act. 6). Am 2. Dezember 2022 wurden die Nachsteuerveranlagungen an 
die Steuerpflichtige versendet. Aufgerechnet als geldwerte Leistungen wurden ungenü-
gend verbuchte Umsätze im Umfang von total Fr. 205'990.– (vgl. BVGer A-5317/2020 vom 
23. Juni 2022 E. 3.4.1.2), entfallend im Umfang von Fr. 150'285.– auf die Steuerperiode 
2011 (massgeblich für den Verlustvortrag) und im Umfang von Fr. 55'705.– auf die Steuer-
periode 2012. Ferner wurden – nicht bestrittene – Privatanteile im Umfang von Fr. 4'700.– 
p.a. aufgerechnet (StV-act. 7). 


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Urteil A 2023 16
Mit Einspracheentscheid vom 6. Juni 2023 (Versanddatum) wies die Steuerverwaltung die 
am 3. Januar 2023 erhobene Einsprache (StV-act. 8) gegen die Nachsteuerveranlagungs-
verfügung 2012 vom 2. Dezember 2022 ab (StV-act. 9). 
B.
Mit Eingabe vom 6. Juli 2023 gelangte die A.________ AG ans Verwaltungsge-
richt und beantragte sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 6. Juni 
2023. Es sei im Sinne der Einsprache die Aufrechnung betreffend die Steuerperiode 2012 
aus zu tief verbuchten Umsätzen von Fr. 55'705.– nicht vorzunehmen und es sei als Er-
gebnis der Rechnung 2012 ein Verlust von Fr. 16'476.– festzusetzen (act. 1). 
C.
Die Steuerverwaltung beantragte am 29. August 2023 vernehmlassend die Abwei-
sung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei. Der Einspracheentscheid vom 6. Juni 
2023 sei zu bestätigen (act. 5). 
D.
Am 3. Oktober 2023 liess sich die Rekurrentin nochmals vernehmen und sinn-
gemäss an ihren Anträgen festhalten (act. 7). Diese kurze Stellungnahme wurde der Steu-
erverwaltung am 4. Oktober 2023 zur Kenntnisnahme zugestellt (act. 8). 
E.
Die ESTV, Hauptabteilung direkte Bundessteuer, liess sich während des Verfah-
rens nicht vernehmen.
Das Verwaltungsgericht erwägt:
1.
1.1
Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das 
Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar (Art. 153 Abs. 3 
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; § 146 Abs. 3 des 
kantonalen Steuergesetzes [StG; BGS 632.1]). Gemäss Art. 140 Abs. 1 DBG kann die 
Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde für die direkte 
Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung bei einer von der Steuerbehörde un-
abhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Nach § 75 Abs. 1 des 
Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kan-
tonale Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Die Be-


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Urteil A 2023 16
schwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des 
Bundesrechts, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Gemäss 
§ 136 Abs. 1 StG kann die steuerpflichtige Person gegen den Einspracheentscheid der 
kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht 
erheben. Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen 
Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 
Abs. 2 DBG).
Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) und der vorliegende 
Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit halber im 
Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – als "Rekurs" bezeichnet, 
womit beide Rechtsmittel gemeint sind.
1.2
Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 6. Juni 2023 (zugestellt am 
7. Juni 2023) wurde am 6. Juli 2023 der schweizerischen Post übergeben und damit 
rechtzeitig eingereicht. Die Rekursschrift entspricht sodann den übrigen formellen Voraus-
setzungen. Auf den Rekurs ist folglich einzutreten. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkula-
tionsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes (GO VG; 
BGS 162.11).
2.
Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwal-
tung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 und 74 Abs. 2 VRG; § 121 und 136 
Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem 
Umfang überprüfen. Es stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG 
i.V.m. § 121 und 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 und 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der 
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen; das Verwaltungsgericht ist bei sei-
nem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 
und 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG).
3.
Streitig und zu prüfen ist die im Nachsteuerverfahren betreffend das Steuerjahr 
2012 durch die Steuerverwaltung vorgenommene Gewinnaufrechnung infolge verdeckter 
Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme. Dabei steht die Frage im Zentrum, ob 
die durch die Steuerpflichtige im Rahmen der Erstellung eines Mehrfamilienhauses im Ei-
gentum ihrer Aktionäre ausgeführten Baumeisterarbeiten zu einem Preis verrechnet wur-
den, der einem Drittvergleich standhält. 


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Urteil A 2023 16
4.
4.1
Die Rekurrentin stellt sich auf den Standpunkt, die erbrachten Leistungen seien 
korrekt verrechnet worden. Daraus würden keine zu tief verbuchten Umsätze resultieren. 
Den Sachverhalt habe sie gegenüber der ESTV, Hauptabteilung MWST, ausführlich dar-
gelegt. Diese habe aber grösstenteils an ihrer ursprünglichen Sicht festgehalten und sei im 
Verlauf der diversen Kontakte zwischen Revisionstermin und Erlass der Verfügung nicht 
auf weitere Argumente ("Kleinheit" des Betriebes, spezielle Margensituation bei einzelnen 
Aufträgen etc.) eingegangen. Auch das Bundesverwaltungsgericht habe sich materiell 
nicht mit dem Sachverhalt befasst, sondern im Wesentlichen festgehalten, dass sich die 
ESTV, Hauptabteilung MWST, korrekt verhalten habe. Leider habe sich auch die Steuer-
verwaltung des Kantons Zug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts abgestützt und 
den Sachverhalt selber nicht geprüft oder beurteilt. Faktisch sei also die Haltung der 
ESTV, Hauptabteilung MWST, bezüglich des materiellen Sachverhalts nicht mehr in Frage 
gestellt bzw. beurteilt, sondern von den Instanzen übernommen worden. Von der Sachla-
ge her halte die Rekurrentin aber nach wie vor an ihrer in den Eingaben an die ESTV, 
Hauptabteilung MWST, dargelegten Sicht des materiellen Sachverhaltes fest (act. 1). 
Mit Eingabe vom 3. Oktober 2023 ergänzt die Rekurrentin, dass sie in den damaligen Aus-
führungen gegenüber der ESTV, Hauptabteilung MWST (Schriftenwechsel, welcher dem 
Rekurs beiliege), mehrfach detaillierte Ausführungen zum Sachverhalt und zu den Korrek-
turen gemacht habe. In den Ausführungen gegenüber der ESTV, Hauptabteilung MWST, 
habe sie u.a. ausdrücklich dargelegt, dass ein Teil des Auftrages eine reine Betonarbeit 
gewesen sei (Sockelgeschoss, darauf sei anschliessend von einer Drittfirma das eigentli-
che Haus mit einer Holzkonstruktion aufgebaut worden) und dass eine solche Betonarbeit 
einen hohen Materialanteil beinhalte und kein "normaler", durchschnittlicher Auftrag sei. 
Genau solche Ausführungen seien ihres Erachtens nicht gewürdigt worden (act. 7). 
4.2
Vernehmlassend hält die Steuerverwaltung im Wesentlichen fest, genauso wie im 
Recht der direkten Steuern sei der Drittvergleich auch im Mehrwertsteuerrecht verankert. 
Bei Leistungen an eng verbundene Personen gelte als Entgelt der Wert, der unter unab-
hängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Mehrwert-
steuer [MWSTG; SR 641.20]). Dieser sog. Drittvergleich müsse analog zum Recht etwa 
der direkten Bundessteuer angestellt werden (BGer 2A.264/2006 vom 3. September 2008 
E. 5.3). Werde mehrwertsteuerlich im Leistungsaustausch mit nahestehenden Personen 
der Drittvergleich verletzt, so sei dies im Umkehrschluss ein erhebliches Indiz dafür, dass 
(auch) direktsteuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme 


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Urteil A 2023 16
vorliege. Im vorliegenden Fall seien Leistungen an das Aktionariat der Rekurrentin betrof-
fen, weshalb der Drittvergleich anwendbar sei und die Mehrwertsteuer auf die entspre-
chende Bestimmung in Art. 24 Abs. 2 MWSTG abzustellen gehabt habe. Mit anderen Wor-
ten habe sie ein drittvergleichskonformes Entgelt zu ermitteln gehabt. Gleiches gelte auch 
für die direkten Steuern. 
Ein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus zwischen der Mehrwertsteuer und der Ge-
winnsteuer lasse sich dem Gesetz nicht entnehmen. Soweit ersichtlich sei auch die Frage 
der Beweislastverteilung zwischen den beiden Steuerarten, d.h. ob analog zum Verhältnis 
Gewinn- und Einkommenssteuer ein Bestreitungserfordernis einer aus einer rechtskräftig 
festgesetzten mehrwertsteuerlichen Verrechnungspreiskorrektur resultierenden Ge-
winnaufrechnung bestehe, nicht geklärt. Es dränge sich jedoch auf – in analoger Weise – 
in der vorliegenden Konstellation gleichermassen von einem solchen Bestreitungserfor-
dernis auszugehen. Einerseits würden sowohl die Mehrwertsteuer als auch die Gewinn-
steuer an den Drittvergleich anknüpfen. Andererseits beeinflussten die Organe bzw. be-
herrschenden Anteilsinhaber wiederum die Festlegung der Verrechnungspreise und Ent-
gelte. Hinzu komme, dass bereits das Mehrwertsteuerrecht allein ein Bestreitungserfor-
dernis (Beweislastumkehr) vorsehe, wenn die ESTV, Hauptabteilung MWST, zulässiger-
weise eine ermessensweise Schätzung habe vornehmen müssen. Sowohl im Einsprache- 
wie auch im Rekursverfahren beschränke sich die Rekurrentin darauf, das Vorgehen der 
ESTV, Hauptabteilung MWST, und des Bundesverwaltungsgerichts in pauschaler Weise 
zu rügen, ohne sich detailliert mit den vorgenommenen Korrekturen auseinanderzusetzen. 
Damit habe sie das Bestreitungserfordernis nicht erfüllt und die Aufrechnungen auch ge-
winnsteuerlich hinzunehmen. 
Die ESTV, Hauptabteilung MWST, habe festgestellt, dass der verbuchte Materialaufwand 
für Baumeisterarbeiten an die Anteilsinhaber gemessen an dem in diesem Zeitraum ver-
buchten Ertrag aus diesen Leistungen rund 60 % betragen habe. Dieser Wert sei massiv 
höher als der verbuchte Materialaufwand für die von der Rekurrentin im selben Zeitraum 
an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterleistungen, welcher gemessen an den hier-
bei verbuchten Erträgen lediglich rund 29 % betragen habe. Daraus erhelle, dass die an 
die eng verbundenen Personen erbrachten Leistungen zu einem deutlich günstigeren bzw. 
unterhalb des Marktwerts liegenden Preis fakturiert worden seien (BVGer A-5317/2020 
vom 23. Juni 2022 E. 3.1). Gemäss Bundesverwaltungsgericht habe die ESTV damit eine 
Methode angewandt, die bereits mehrfach gerichtlich bestätigt worden sei. Sie habe nach-
vollziehbar aufzeigen können, dass das Entgelt der Anteilseigner für die Baumeisterarbei-


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Urteil A 2023 16
ten einem Drittvergleich nicht standhalte (BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 
E. 3.3.2). Desweitern habe sich das Bundesverwaltungsgericht mit den Kalkulationen der 
ESTV auseinandergesetzt. Es habe dabei auch festgehalten, dass keine genauen Auf-
zeichnungen betreffend den Wert der streitbetroffenen Eigenleistungen vorlägen. Die 
ESTV habe die "ungenügende Buchhaltung" der Rekurrentin ergänzen bzw. rekonstruie-
ren müssen. Sie habe Dienstleistungen, welche die Rekurrentin jeweils in derselben Funk-
tion erbracht habe, miteinander verglichen, wobei sie die Vergleichszahlen auf gleiche 
Weise ermittelt habe. Dabei erscheine die Schätzung nicht als pflichtwidrig, und es seien 
keine Berechnungsfehler erkennbar (BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 E. 3.4.1). Im 
Anschluss sei das Bundesverwaltungsgericht auf die Vorbringen der Rekurrentin einge-
gangen. Eine geringfügige Korrektur habe zu keiner Änderung der ermittelten Prozentquo-
ten geführt. Die von der ESTV letztlich angewandte Methode erscheine nicht als pflichtwid-
rig. Die Steuerpflichtige könne sich dagegen nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen, 
sondern hätte die offensichtliche Fehlerhaftigkeit der Berechnung darlegen und auch die 
diesbezüglichen Beweise erbringen müssen. Sie mache zwar geltend, dass sie eine sehr 
kleine Bauunternehmung sei, weshalb Auftrags- und Margenverhältnisse sehr unter-
schiedlich seien und über die Jahre hinweg schwankten. Sie vermöge aber nicht aufzuzei-
gen, dass der vorgebrachte Drittauftrag als Vergleich geeigneter erscheine als alle an un-
abhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten der Jahre 2011 und 2012. Insbesondere 
bleibe sie den Beweis schuldig, dass bei der Erstellung des Mehrfamilienhauses deutlich 
mehr Betonarbeiten ausgeführt worden seien als bei den im selben Zeitraum für unabhän-
gige Dritte erstellten Bauwerken. Auch bezüglich der genannten SIA-Norm 416 und der 
Schätzung der Gebäudeversicherungsanstalt vermöge die Steuerpflichtige nicht aufzuzei-
gen, dass diese als Vergleichswert geeigneter erscheinen würden als alle an unabhängige 
Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten der Jahre 2011 und 2012 (BVGer A-5317/2020 vom 
23. Juni 2022 E. 3.5). Diese Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts seien aus 
Sicht der Steuerverwaltung plausibel und nachvollziehbar. Einerseits liege ein offensichtli-
ches Missverhältnis zwischen den Leistungen an Dritte und denjenigen an das Aktionariat 
vor. Andererseits habe die Rekurrentin im Mehrwertsteuerverfahren den Gegenbeweis 
(d.h. Drittvergleichskonformität) nicht erbringen können. Es lägen deshalb die objektiven 
Gesichtspunkte einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme vor, 
weshalb die Steuerverwaltung im Nachsteuerverfahren auf die Zahlen aus dem mehrwert-
steuerlichen Verfahren abgestützt habe. Die Rekurrentin lege auch im Rekurs keine zu-
sätzlichen Beweismittel oder Erläuterungen vor, sondern ediere, was sie bereits im Verfah-
ren bezüglich der Mehrwertsteuer vorgelegt habe und beschränke sich im Übrigen auf ap-
pellatorische Kritik.


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Urteil A 2023 16
Schliesslich befasst sich die Vorinstanz mit dem – nicht angefochtenen – Verlustvortrag 
aus der Steuerperiode 2011 bzw. dessen Streichung. Dazu hielt sie fest, da nur das Dis-
positiv Bindungswirkung entfalte, könnten einzig die Steuerfaktoren an der Rechtskraft 
teilhaben. Die Festsetzung des vortragbaren Verlusts sei von der Rechtskraft nicht erfasst 
und könne entsprechend in den nachfolgenden Veranlagungen erneut überprüft werden. 
Dementsprechend habe die Steuerverwaltung in der Nachsteuerveranlagung 2012 den 
Verlustvortrag zu bereinigen (act. 5). 
5.
5.1
Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 59 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG (vgl. auch 
Art. 24 Abs. 1 lit. a des Steuerharmonisierungsgesetzes [StHG; SR 642.14]) gehören zum 
steuerbaren Reingewinn u.a. auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-
schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.
5.2
Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt nach ständiger Recht-
sprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für 
ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteili-
gungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft 
direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossen-
schaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte 
(Drittvergleich; sog. Grundsatz des "dealing at arm's length") und viertens der Charakter 
dieser Leistung – insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der 
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist, so dass davon ausge-
gangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 
140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1; BGer 2C_400/2020, 2C_405/2020 vom 
22. April 2021 E. 3.1.1; 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3). Stets vorausgesetzt ist, 
dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (BGer 
2C_400/2020, 2C_405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.1; 2C_449/2017 vom 26. Februar 
2019 E. 2.3). 
5.3
Damit von einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gespro-
chen werden kann, genügt jedenfalls eine geringfügige Differenz nicht. Das Missverhältnis 
muss wesentlich bzw. offensichtlich sein, d.h. die Gegenleistung des Anteilsinhabers oder 
der nahestehenden Person muss der Leistung der Kapitalgesellschaft in einem solchen 
Ausmass nicht entsprechen, dass die Kapitalgesellschaft von unbeteiligten Dritten in je-
dem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Verhältnissen 


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Urteil A 2023 16
auf dem Markt auch tun könnte. Fehlt ein objektiv beobachtbarer Vergleichswert, dann 
kommt die Preisbildung auch unter Dritten innerhalb einer relativ grossen Bandbreite zu-
stande. Eine Bandbreite kann je nach Sachverhalt und diesem zugrundeliegenden rechtli-
chen und wirtschaftlichen Rahmenbedingen unterschiedlich hoch sein, um als krasses 
Missverhältnis qualifiziert zu werden (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 
4. Aufl. 2022, Art. 58 N 68 ff. mit weiteren Hinweisen [nachfolgend zitiert: Kommentar 
DBG]). 
Ziel des Drittvergleichs ist es, das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und 
Gegenleistung zu bestimmen, wobei das kantonale StG und das DBG – vorbehältlich 
Art. 58 Abs. 3 DBG – keine allgemeinen Grundsätze für die Bestimmung des angemesse-
nen Vergleichspreises enthalten. Das Bundesgericht orientiert sich an der sog. objektiven 
"Ist-Besteuerung" (BGE 107 Ib 325 = Pra 1982 Nr. 130, 318 ff.). Diese Ist-Besteuerung er-
gibt sich bereits aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit, wonach nur ein effektiv erzielter Gewinn besteuert werden darf. Der für das zu 
untersuchende Rechtsgeschäft bekannte Wert bzw. der Marktpreis gilt als objektiver 
Massstab, d.h. als "realer Vergleichspreis", wobei dieser "richtige Preis" bzw. "Drittpreis" 
auf den Konditionen basiert, welche die Gesellschaft mit einem unabhängigen Dritten ver-
einbaren würde. Gibt es keinen Marktpreis, wurden aber vergleichbare Geschäfte bereits 
mit unabhängigen Dritten getätigt, gelten die bei diesen Fällen vereinbarten Bedingungen 
als Massstab für das gesuchte Fremdverhalten (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: 
Kommentar DBG, Art. 58 N 71 ff. mit weiteren Hinweisen). 
5.4
5.4.1
Auch im Nachsteuerverfahren gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast 
und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG; 
§ 146 Abs. 3 StG). Die Beweisführungslast liegt aufgrund der behördlichen Untersu-
chungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG; § 130 Abs. 1 StG), 
doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden 
Mitwirkungspflicht (Art. 123 ff. DBG; § 124 ff. StG). Sie muss alles tun, um eine vollständi-
ge und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; § 127 Abs. 1 StG; 
vgl. etwa BGE 150 II 321 mit weiteren Hinweisen; BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 
2019 E. 2.2.1).


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Urteil A 2023 16
Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeu-
gung ("Regelbeweismass") herrscht (vgl. einlässlich BGE 150 II 321 E. 3.6.3), bedarf es 
keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter 
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender 
Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist 
(BGer 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1). Es ist zulässig und oft notwendig, 
dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus 
Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Der Steuerpflich-
tigen steht es sodann frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften (vgl. im Übrigen kri-
tisch zur Fortgeltung des Regelbeweismasses im Steuerrecht das Bundesgericht in einem 
obiter dictum vom 2. April 2024, BGE 150 II 321 E. 3.6.4). Gelangt die Behörde zu keiner 
derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur An-
wendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für 
die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige 
Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist 
(sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2). 
5.4.2
Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuer-
behörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft in 
tatsächlicher Hinsicht keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist 
ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies in steuerrechtlicher Hinsicht die 
(natürliche) Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Ge-
sellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die 
Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (BGE 140 II 88 
E. 7; 121 II 257 E. 4c/aa; BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5). Präzisierend ist 
anzufügen, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche 
auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen, es der steuerpflichtigen 
Person obliegt, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGer 
2C_400/2020, 2C_405/2020 vom 22. April 2021 E. 3.1.2; 2C_343/2019 vom 27. Septem-
ber 2019 E. 5.2). 
5.5
Im Mehrwertsteuerrecht kommt Art. 24 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung, wenn ein 
zu niedriges Entgelt deklariert wird, also ein nicht mit dem Drittpreis übereinstimmender 
Betrag; nicht nötig ist dabei ein offensichtliches Missverhältnis, wie es bei den direkten 
Steuern in Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen verlangt wird (Boss-
art/Clavadetscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 


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Urteil A 2023 16
die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 24 N 53; allerdings wird in der Literatur auch kritisch postu-
liert Art. 24 Abs. 2 MWSTG im Sinne einer "Missbrauchsregelung" eng auszulegen und 
dessen Anwendung auf Fälle zu beschränken, in denen die Voraussetzungen der direkt-
steuerlichen verdeckten Gewinnausschüttung – zumindest sinngemäss – vorliegen 
[vgl. hierzu Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 3 N 164 f.; Patrick Scherrer, Der Grundsatz 
"dealing at arm's length" im interkantonalen Steuerrecht der Schweiz, Unter besonderer 
Berücksichtigung der Bestimmung und Korrektur von Verrechnungspreisen zwischen ver-
bundenen Unternehmen im interkantonalen Verhältnis, SStR, Band/Nr. 28, 2023, S. 229; 
Philipp Robinson, Der Drittvergleich im Schweizer Mehrwertsteuerrecht, Überlegungen 
zum Grundsatz des dealing at arm's length" in: Panoptikum des Steuerrechts, Festschrift 
für Madeleine Simonek, 2024, S. 381, je mit Hinweisen]). Das Mehrwertsteuerrecht über-
nimmt damit den Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length"), wie er bei der 
direkten Steuer gilt (Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 3 N 164 f. und Art. 24 N 53 ff.). Zur 
Ermittlung des massgeblichen Drittpreises können auch für die Mehrwertsteuer die Me-
thoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden 
(vgl. BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2 mit Hinweisen).
6.
6.1
Mit der Steuerverwaltung ist einig zu gehen, dass vorliegend im Mehrwertsteuer-
verfahren mit dem ermittelten Drittpreis ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegen-
leistung ausgewiesen wurde. Dieser Drittvergleich wurde durch die Hauptabteilung Mehr-
wertsteuer der ESTV detailliert und nachvollziehbar dargelegt und in der Folge durch das 
Bundesverwaltungsgericht überprüft (BF-act. 5; StV-act. 5). Darauf kann verwiesen wer-
den. Der Steuerpflichtigen ist es in der Folge nicht gelungen, konkret und nachvollziehbar 
aufzuzeigen, inwiefern die im mehrwertsteuerlichen Verfahren zugrunde gelegten Ver-
gleichswerte nicht einschlägig gewesen sein sollten. Soweit dies auf ihre weitgehend feh-
lende Dokumentation des "Auftrags D.________" zurückzuführen ist, für den sie offen-
sichtlich nicht die im Verkehr mit Dritten übliche Dokumentation (z.B. Arbeitsrapporte, Ab-
rechnungen, etc.) angefertigt hat, muss sie sich dies im Rahmen der Beweiswürdigung 
entgegenhalten lassen. Erwähnenswert ist zudem, dass sie selber mit Schreiben vom 
24. Juni 2016 an die Steuerverwaltung erklärt, es sei für den hier fraglichen Auftrag ein 
Materialkostenanteil von 45 % als angemessen einzusetzen (und basierend darauf die 
Umsätze hochzurechnen; vgl. Schreiben in StV-act. 8). Der geltend gemachte Materialkos-
tenanteil von 45 % weicht doch erheblich ab vom effektiv verrechneten in Höhe von 60 %, 
was auf ein Missverhältnis schliessen lässt. Zum Beweis ihrer Auffassung legt die Steuer-
pflichtige sodann – betreffend einen Vergleichszeitraum von immerhin zwei Jahren – ledig-


12
Urteil A 2023 16
lich einen Vergleichsauftrag vor (Betonarbeit für Garage und Remise in Menzingen mit ei-
nem behaupteten Materialkostenanteil von 50 %, der sich indes aus der unterbreiteten 
Dokumentation nicht erschliesst) und verweist auf eine weitere Arbeit, die sie kurz vor dem 
strittigen Projekt in E.________ realisiert haben will (ohne dies zu belegen; beides in StV-
act. 8). Auch hieraus kann die Steuerpflichtige nichts für ihren Standpunkt ableiteten, son-
dern bestärkt sich der Schluss, es sei jedenfalls der "Auftrag D.________" zu vorteilhafte-
ren Konditionen abgewickelt worden als vergleichbare Drittaufträge. 
Hinzu kommt: Mit der Steuerverwaltung stellen – zumindest im aktuell zu beurteilenden 
Fall – Mehrwertsteuer und direkte Steuern beide gleichermassen auf ein Missverhältnis ab 
und trachten danach, dieses aufzulösen, indem sie für ein Geschäft unter Nahestehenden 
einen Marktpreis festlegen. Die Feststellungen aus dem mehrwertsteuerlichen Verfahren 
sind zwar für das vorliegende Verfahren der direkten Steuern nicht direkt bindend. Vor 
dem Hintergrund der Gleichartigkeit der sich stellenden Fragen sowie dem Grundsatz der 
Einheit der Rechtsordnung – dem im Abgabenrecht grosse Bedeutung zukommt – ist aber 
wünschenswert, dass in der direktsteuerlichen Betrachtung nicht ohne triftige Gründe von 
einer vertretbaren Auffassung der mit der Mehrwertsteuer befassten Behörden abgewi-
chen wird (vgl. zum Ganzen BGE 144 II 273 E. 2.2.7 mit Hinweisen). Daraus folgt, dass 
grundsätzlich die Steuerverwaltung davon ausgehen durfte, es habe die rechtskräftige 
Aufrechnung bei der Mehrwertsteuer die Vermutung der Richtigkeit für sich, was in der 
Folge durch die Steuerpflichtige detailliert zu bestreiten gewesen wäre (vgl. analog auch 
Martin Kocher, Die Besteuerung von AG und Aktionär: Aspekte eines zweidimensionalen 
Verhältnisses, in: ZBJV 2021 S. 496).
6.2
Mit Blick auf den im rechtskräftigen mehrwertsteuerlichen Verfahren vorgenom-
menen Drittvergleich greift nach dem vorstehend Dargelegten in beweisrechtlicher Hin-
sicht das Bestreitungserfordernis. Mit der Steuerverwaltung ist festzuhalten, dass die Re-
kurrentin nicht substantiiert darlegt, weshalb die dort angewandte Berechnungsmethode – 
mit dem Vergleich von Materialaufwand und Ertrag bei unbestrittenermassen tatsächlich 
erbrachten Baumeisterarbeiten an unabhängige Dritte im selben Zeitraum – (auch) vorlie-
gend nicht sachgerecht sein sollte. Sie vermag mit ihren pauschalen Rügen weder das 
Resultat des vorgenommenen Drittvergleichs noch die angewandte Methode oder die 
Schlussfolgerungen des Bundesverwaltungsgerichts in Frage zu stellen. Das Bundesver-
waltungsgericht hat sich ferner mit den Vorbringen der Rekurrentin – etwa bezüglich der 
Grösse des Betriebes, der Vergleichbarkeit der Drittleistungen ("Auftrag F.________") und 
der Thematik um SIA-Norm 416 – in überzeugender Art und Weise auseinandergesetzt 


13
Urteil A 2023 16
(vgl. BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 E. 3.5.3). Auch diesbezüglich begnügt sich 
die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren mit lediglich appellatorischer Kritik. Abgesehen 
davon lässt sich dem rechtskräftigen Bundesverwaltungsgerichtsurteil entnehmen, dass 
die Buchhaltung der Rekurrentin ungenügend war (BVGer A-5317/2020 vom 23. Juni 2022 
E. 3.4.1.1), was vorliegend gänzlich unbestritten bleibt. Aus den aufgelegten Akten ist so-
dann ersichtlich, dass für das streitgegenständliche Neubauprojekt – offenbar im Gegen-
satz zu anderen Bauprojekten der Rekurrentin – etwa auch keine Stundenrapporte vorlie-
gen, die beispielsweise den Nachvollzug des tatsächlich geleisteten Personalaufwands er-
lauben würden (vgl. hierzu etwa die Ausführungen der Rekurrentin im Schreiben an die 
ESTV vom 5. Dezember 2018 unter dem Titel "Berechnung ausgehend von Arbeitsstun-
den", worin sie die entstandenen Lohn- und Arbeitskosten mithilfe einer "Hilfsrechnung" 
bzw. einer "indirekten Berechnung" "annäherungsweise" ermittelt haben will; sowie ihre 
Ausführungen im Schreiben an die ESTV vom 24. Juni 2016, wonach für die Arbeiten 
"D.________" keine Arbeitsrapporte bestünden [beide Schreiben in StV-act. 8]). Die Re-
kurrentin kam damit ihren Mitwirkungspflichten, eine vollständige und richtige Veranlagung 
zu ermöglichen, offensichtlich nicht nach. Entsprechend ist nicht zu beanstanden, dass 
auch vorliegend auf die Berechnung des Drittpreises der ESTV und damit auf eine ermes-
sensweise Schätzung des marktüblichen Entgelts anhand eines Vergleichs von tatsächlich 
getätigten Drittgeschäften abgestellt wird bzw. abgestellt werden muss. Die Differenz zwi-
schen dem gewährten "Vorzugspreis" und dem ermittelten Drittpreis ist sodann als we-
sentlich einzustufen. Die ermittelte Differenz des Materialanteils für Baumeisterarbeiten 
von rund 29 % bei Projekten für unabhängige Dritte mit jenem für Baumeisterarbeiten im 
Zusammenhang mit dem Bauprojekt der Anteilseigner von rund 60 % schlägt sich in Auf-
rechnungen von geldwerten Leistungen von total Fr. 205'990.– (Steuerperiode 2011: 
Fr. 150'285.–; Steuerperiode 2012: Fr. 55'705.–) nieder (vgl. act. 5 S. 4; StV-act. 5 und 7). 
Damit liegen hinreichende Indizien vor, um auf die Unangemessenheit der Gegenleistung 
schliessen zu können. Folglich stünde es der Rekurrentin in beweisrechtlicher Hinsicht of-
fen, die begründete Vermutung der Unangemessenheit der erbrachten Gegenleistung zu 
entkräften. Mit ihren pauschalen Rügen gelingt es ihr jedoch nicht den Nachweis für die 
gegenteilige Behauptung zu erbringen (vgl. vorstehende E. 5.4.2). 
Angesichts dieser grossen (Preis-)Differenz erscheint es nachvollziehbar, dass die Steu-
erverwaltung das Kriterium des "offensichtlichen Missverhältnisses" im nachsteuerlichen 
Veranlagungs- und Einspracheverfahren implizit als gegeben erachtete. Mit dem Verzicht 
der Rekurrentin auf ein marktmässiges Entgelt für die getätigten Baumeisterleistungen ha-
ben die begünstigten Aktionäre offensichtlich einen Vorteil erlangt. In Anbetracht der doch 


14
Urteil A 2023 16
deutlichen Abweichung zwischen dem hypothetischen Fremdvergleichspreis und dem 
tatsächlich entrichteten Preis ist schliesslich darauf zu schliessen, dass die unvollständige 
Gegenleistung für die Organe der Rekurrentin erkennbar gewesen sein musste, so dass 
davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (vorstehende 
E. 5.2; vgl. in diesem Zusammenhang etwa BGer 9C_37/2023 vom 11. Juni 2024 E. 3.7). 
Hierfür spricht denn auch, dass seitens der Rekurrentin erst gar keine Stundenrapporte für 
das Bauprojekt der Anteilseigner geführt wurden, was den Schluss nahelegt, dass von 
vornherein nicht beabsichtigt war, die tatsächlich erbrachten Baumeisterleistungen in vol-
lem Umfang zu verrechnen. 
6.3
Zusammenfassend liegen sämtliche Gesichtspunkte einer verdeckten Gewinnaus-
schüttung bzw. Gewinnvorwegnahme vor. Die pauschalen Rügen der Rekurrentin vermö-
gen nichts daran zu ändern, dass sie die streitgegenständlichen Aufrechnungen (auch) 
gewinnsteuerlich hinzunehmen hat.
7.
Der Rekurs erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet. Er ist dementspre-
chend abzuweisen. 
8.
8.1
Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsge-
richt (§ 120 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt 
Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten im Verfahren vor 
dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 162.12]). Die Rekurrentin unterliegt vollständig, 
weshalb sie die gesamten Kosten zu tragen hat. Diese werden aufgrund des Zeit- und Ar-
beitsaufwandes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts auf 
Fr. 2'000.– (Basisbetrag) festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in nämli-
cher Höhe verrechnet (vgl. § 1 Abs. 2 KoV VG).
8.2
Bei diesem Verfahrensausgang ist der Rekurrentin keine Parteientschädigung zu-
zusprechen (§ 120 Abs. 3 StG und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] im Umkehrschluss). 


15
Urteil A 2023 16
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________
1.
Der Rekurs (betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012) und die Be-
schwerde (betreffend die direkte Bundessteuer 2012) werden abgewiesen.
2.
Der Rekurrentin wird eine Spruchgebühr von Fr. 2'000.– auferlegt, welche mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe verrechnet wird.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweize-
rischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten eingereicht werden.
5.
Mitteilung an die Vertreterin der Rekurrentin (im Doppel; mit ausführlicher 
Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eid-
genössische Steuerverwaltung, Bern sowie (im Dispositiv, zum Vollzug von des-
sen Ziff. 2) an die Finanzverwaltung des Kantons Zug. 
Zug, 5. Dezember 2024
Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Die Vorsitzende
Die Gerichtsschreiberin
versandt am