vs_gerichte · F3 24 5 · 2024-11-26 · de
Steuerhinterziehung
Steuerhinterziehung

F3 24 5 URTEIL VOM 26. NOVEMBER 2024 Kantonsgericht Wallis Steuerrechtliche Abteilung Es wirken mit: Dr. Thierry Schnyder, Präsident, Frédéric Fellay, Kantonsrichter, Nicole Inniger Steiner, Beisitzerin, sowie Nicole Montani, Gerichtsschreiberin, in Sachen X _________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Y _________, gegen DEPARTEMENT FÜR FINANZEN UND ENERGIE, Vorinstanz, (versuchte Steuerhinterziehung) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 16. September 2022.

F3 24 5 
 
URTEIL VOM 26. NOVEMBER 2024 
 
in Sachen 
 
 
gegen 
 
 


- 2 - 
Sachverhalt 
 
A. Die Kantonale Steuerverwaltung sprach am 7. September 2022 gegen X _________ 
eine Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung aus. Die Sanktion wurde auf 66% der 
versucht hinterzogenen Steuer festgesetzt: Fr. 400.00 für die Kantonssteuer, Fr. 600.00 
für die Gemeindesteuer und Fr. 100.00 für die Bundessteuer (Akten Vorinstanz S. 7). 
Die Steuerpflichtige opponierte dagegen am 8. September 2022 per Mail (Akten Vo-
rinstanz S. 6). 
B. Das Departement für Finanzen und Energie wies die Einsprache am 16. September 
2022 ab (S. 12 f.). 
Die Steuerpflichtige konnte die eingeschriebene Sendung wegen eines Auslandaufent-
haltes nicht entgegennehmen. Sie erkundigte sich am 4. Oktober 2022 per E-Mail bei 
der Vorinstanz über den Stand der Dinge, erhielt jedoch keine Antwort (S. 8 und 14). Die 
Beschuldigte erhielt am 8. November 2022 von der Gemeinde A _________ sowie einen 
Tag später von der Kantonalen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerver-
waltung die jeweiligen Rechnungen zur Busse und eine Kopie des Einspracheentscheids 
(Akten Vorinstanz S. 2 f.). 
Die Steuerpflichtige teilte der Kantonale Steuerverwaltung per E-Mail vom 9. November 
2022 mit, dass sie sich vom 15. September bis 3. Oktober 2022 im Ausland aufhielt und 
daher den eingeschriebenen Einspracheentscheid vom 16. September 2022 nicht ent-
gegennehmen konnte (Akten Vorinstanz S. 2 f.). 
Die Steuerpflichtige erhielt vom Fiskus am 5. Dezember 2022 per A-Post eine Kopie des 
Einspracheentscheides mit einer 30-tägigen Rechtsmittelfrist (S. 20). 
C. Die Beschuldigte (nachfolgend Beschwerdeführerin) deponierte am 23. Dezember 
2022 ein Rechtsmittel bei der Kantonalen Steuerrekurskommisson, in welchem sie auf 
eine Neubeurteilung und Aufhebung der Bussen schloss (S. 3 f.). 
Der Fiskus bezog am 12. April 2023 Stellung und reichte die Akten ein (S. 29). 
Das Kantonsgericht teilte der Beschuldigten am 11. Januar 2024 die Übernahme des 
Verfahrens mit und verlangte am 26. September 2024 noch zusätzliche Informationen 
ein (S. 32 f.). Der Fiskus reichte diese am 1. Oktober 2024 ein (S. 35). 


- 3 - 
Erwägungen 
1. 
1.1 Das Verfahren der Verwaltungsgerichtsbarkeit findet im Rechtsmittelverfahren bei 
steuerrechtlichen Angelegenheiten unter Vorbehalt spezieller Bundes- oder kantonaler 
Vorschriften analog Anwendung (Art. 81a Abs. 2 Gesetz über das Verwaltungsverfahren 
und die Verwaltungsrechtspflege vom 6. Oktober 1976 [VVRG; SGS/VS 172.6]; Art. 8 ff. 
Ausführungsgesetz zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 24. Septem-
ber 1997 [AGDBG; SGS/VS 658.1]; Art. 208 Abs. 5 Steuergesetz vom 10. März 1976 
[StG; SGS/VS 642.1] i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG). 
1.2 Die Steuerrechtliche Abteilung bildet seit dem 1. Januar 2024 einzige Rechtsmitte-
linstanz gegen Einspracheentscheide der Steuerverwaltung (Art. 81a Abs. 1 VVRG; Art. 
182 Abs. 4 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; 
SR 642.11] i.V.m. Art. 8 AGDBG; Art. 208 Abs. 2 StG). Das Kantonsgericht hat vorlie-
gende Angelegenheit in Dreierbesetzung zu beurteilen (Art. 65 VVRG). 
1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheides. Sie ist als 
Steuerpflichtige durch diesen berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen 
Änderung oder Aufhebung, so dass sie gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 44 Abs. 1 
lit. a VVRG und Art. 140 Abs. 1 DBG zur Beschwerde legitimiert ist. Der Fiskus hat der 
Steuerpflichtigen am 5. Dezember 2022 nochmals den Einspracheentscheid zukommen 
lassen und eine 30-tägige Rechtsmittelfrist gewährt. Die Beschuldigte hat daraufhin 
rechtzeitig gegen den Einspracheentscheid Beschwerde angemeldet. Auf die im Übrigen 
form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde wäre deshalb einzutreten (Art. 80 Abs. 
1 lit. b und c i.V.m. Art. 46 und Art. 48 VVRG). 
1.4 Die Steuerpflichtige hat am 8. September 2022 per E-Mail eingesprochen (Akten 
Vorinstanz S. 6). Der Fiskus hat dieses formell unkorrekte Vorgehen akzeptiert und keine 
Nachbesserung verlangt. Er hat den Einspracheentscheid am 16. September 2022 per 
eingeschriebenen Brief übermittelt (S. 18), wobei die gebüsste Person das Schreiben 
aufgrund einer ferienbedingten Abwesenheit nicht in Empfang genommen hat. Die Be-
schwerdeführerin hat sich am 4. Oktober 2022, also noch während der Einsprachefrist, 
nach dem Stand der Dinge orientiert, was vom Fiskus jedoch unbeantwortet blieb (S. 8 
und 14). Der Beschwerdeführerin kann für die verspätet eingereichte Beschwerde bis zu 
diesem Zeitpunkt kein Vorwurf gemacht werden. 
Die Steuerpflichtige hat jedoch am 8. November 2022 mit den Rechnungen die Kopie 
eines Einspracheentscheids erhalten. Sie hätte ab diesem Moment reagieren müssen 


- 4 - 
und hat dies nicht gemacht. Der Fiskus hat der Beschwerdeführerin am 5. Dezember 
2022 per A-Post eine weitere Kopie des Einspracheentscheides mit einer 30-tägigen 
Rechtsmittelfrist übermittelt. Auf Nachfrage der Steuerrekurskommission vom 17. Feb-
ruar 2023 führte der Fiskus am 12. April 2023 aus, dass sie aus «Kulanzgründen» der 
Steuerpflichtigen eine Kopie des Einspracheentscheides zukommen liess, die sie inner-
halb von 30 Tagen anfechten könne. (S. 26, 29). Es ist nicht erkennbar, inwiefern der 
Fiskus es als zulässig erachtet hat, der Steuerpflichtigen «aus Kulanzgründen» eine er-
neute Frist zu einer allfälligen Beschwerde zu erteilen, obschon die Steuerpflichtige seit 
dem 8. November 2023 Kenntnis des Einspracheentscheides gehabt hat (Akten Vo-
rinstanz S. 2 f.). Die Beschwerde vom 23. Dezember 2022 erscheint zu spät deponiert 
und es müsste darauf nicht eingetreten werden. Das Rechtsmittel wäre jedoch ohnehin, 
wie nachfolgend ersichtlich, abzuweisen, wenn darauf eingetreten würde. 
2. 
2.1 Das Gericht hat die Angelegenheit nicht unter allen Gesichtspunkten zu überprüfen, 
sondern kann sich im Wesentlichen auf die gerügten Punkte beschränken (Art. 48 Abs. 2 
i.V.m. Art. 80 Abs. 1 lit. c VVRG). Es können zudem nur Rechtsverletzungen, ein-
schliesslich Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige 
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht 
werden. Die Unzweckmässigkeit der Verfügung kann jedoch nur in Fällen, die hier nicht 
zutreffen (Art. 78 Abs. 1 lit. b Ziff. 4bis VVRG), überprüft werden. 
2.2 Der Beschuldigten wurde am 26. September 2024 mitgeteilt, dass das Kantonsge-
richt ohne ihre ausdrückliche, anderslautende Erklärung innert der ihr eingeräumten Frist 
davon ausgehe, sie verzichte auf eine mündliche Beschwerdeverhandlung (S. 33). Die 
Beschwerdeführerin hat anschliessend konkludent auf eine mündliche Schlussverhand-
lung verzichtet. 
2.3 Das Kantonsgericht hat die von der Beschwerdeführerin eingereichten Dokumente 
zu den Akten genommen. Die kantonale Steuerverwaltung hat ihre Akten am 12. April 
2023 eingereicht. Das vorhandene Dossier enthält die entscheidrelevanten Sachverhalt-
selemente. Die vorliegenden Akten genügen, wie die nachfolgenden Erwägungen zei-
gen, zur Beurteilung der rechtserheblichen Fragen. Das Kantonsgericht verzichtet des-
halb auf zusätzliche Beweisabnahmen. 
3. 
3.1 Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach 
diesem Gesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und –pflichten 


- 5 - 
gemeinsam aus. Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, 
wenn ein Ehegatte innert Frist handelt (Art. 40 Abs. 1 und 3 Bundesgesetz über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] 
i.V.m. Art. 113 DBG). Aus der Ordnung von Art. 40 StHG folgt, dass die Eheleute zwar 
gemeinsam handeln können, jedoch die Gültigkeit der Verfahrenshandlungen nicht vom 
gemeinsamen Handeln der Ehegatten abhängt. Jeder Gatte ist berechtigt, die Verfah-
rensrechte selbständig auszuüben. Es kommt auch nicht darauf an, welcher Gatte die 
Rechte ausübt (ZWEIFEL / HUNZIKER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-
den [StHG], 4. A., 2022, N. 9 zu Art. 40 StHG). Setzt ein Ehegatte ein Verfahrensrecht 
durch oder erfüllt er eine Verfahrenspflicht, hat dies aufgrund der vermuteten Vertretung 
auch Wirkung für den anderen Gatten (Bundesgerichtsurteil 2C_141/2019 vom 9. Mai 
2019 E. 3). Der Ehegatte kann demnach auch für seine Gattin rechtsgültig handeln oder 
umgekehrt. 
3.2 Die Steuerpflichtige wohnt in St. Léonard und hat vom 1. Juni 2020 bis zum 30. Sep-
tember 2020 zu 80% als Tierärztin für den Kanton Freiburg gearbeitet. Sie hat ihr Ein-
kommen von Fr. 25'862.00 in der Steuererklärung nicht angegeben (S.12 ff.). Die kanto-
nale Steuerverwaltung hat daraufhin ein Verfahren wegen versuchter Steuerhinterzie-
hung eröffnet und am 7. September 2022 die Schuldsprüche und Bussen erlassen. 
4. 
4.1 Die Beschwerdeführerin verlangt eine Neubeurteilung und Aufhebung der ausge-
sprochenen Strafe. Eine Sanktion für «Nichtwissen» zu erhalten sei ebenso unange-
bracht, wie einen Entscheid nur auf Vermutung zu fällen. 
4.1.1 Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit der steuerpflichtigen Person 
die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 131 StG). Die steuerpflichtige 
Person muss ihrerseits alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu er-
möglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; Art. 134 StG). Sie muss namentlich die Steuererklärung 
und Einlageblätter wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen 
und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht bei der zuständigen Behörde ein-
reichen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Art. 132 ff. StG). Sie trägt die Verantwortung für die Rich-
tigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Bundesgerichtsurteil 2C_800/2016 vom 
14. Februar 2017 E. 2.3). Die Steuerverwaltung hat die Steuererklärung zu prüfen und 
die erforderlichen Untersuchungen vorzunehmen (Art. 130 Abs. 1 DBG; Art. 137 Abs. 1 
StG). Sie darf sich dabei grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig 


- 6 - 
und vollständig ausgefüllt wurde. Der Fiskus ist ohne besonderen Anlass (wie offensicht-
liche Ungereimtheiten oder Fehler) nicht gehalten, ergänzende Abklärungen wie Quer-
vergleiche mit Akten anderer steuerpflichtiger Personen oder Nachforschungen im Steu-
erdossier der betroffenen Person anzustellen (Bundesgerichtsurteil 2C_1018/2015 und 
2C_1019/2015 vom 2. November 2017 E. 6.1; ZWEIFEL / CASANOVA / BEUSCH / HUNZI-
KER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A., 2018, S. 241 f.). 
Das direktsteuerliche Hinterziehungsverfahren stellt anders als beim Veranlagungs- und 
Nachsteuerverfahren, eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK dar 
("de nature pénale"; BGE 144 I 340 E. 3.3.5). Es muss sich aber nicht nach der Schwei-
zerischen Strafprozessordnung (StPO; SR 312.0) richten. Art. 182 Abs. 3 DBG statuiert 
folgende Triage: Direktsteuerliche Übertretungen (Art. 174 und Art. 175 bis 181a DBG) 
werden nach den Regeln über die Veranlagung verfolgt (BGE 144 IV 136 E. 5.3), die 
ordentlichen Strafverfolgungsbehörden beurteilen nach Massgabe der StPO Steuerver-
gehen (Bundesgerichtsurteil 2C_181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.3.2). Die direktsteu-
erlichen Verfahrensvorschriften und das kantonale Verwaltungsverfahrensrecht sind an-
wendbar (Bundesgerichtsurteil 2C_257/2018 vom 11. November 2019 E. ii.2.2.1; 
2C_581/2019 vom 12. Juli 2019 E. 3.2.1; 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. ii.2.5). 
4.1.2 Der Tatbestand der Steuerhinterziehung knüpft an die Veranlagung an, indem 
eine vollendete Steuerhinterziehung in objektiver Hinsicht eine unvollständig gebliebene 
rechtskräftige Veranlagung voraussetzt (Steuerverkürzung; vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). 
Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich durch Ausbleiben des Taterfolgs einer 
unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung aus (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Frage, 
ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen 
Steuererklärung vollständig wäre, ist mithin sowohl bei der versuchten wie auch bei der 
vollendeten Steuerhinterziehung von Bedeutung (Bundesgerichtsurteil 2C_298/2020 
vom 9. Oktober 2020 E. 2.5). 
4.1.3 Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung setzt ein «Bewirken» der Steu-
erverkürzung durch die steuerpflichtige Person voraus. Dies erfordert einen Kausalzu-
sammenhang zwischen dem Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerver-
kürzung (Bundesgerichtsurteile 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 3.1; 
2C_1018/2015 und 2C_1019/2015 vom 2. November 2017 E. 9.2 mit Hinweisen). Es 
muss zwischen der Handlungsweise des Steuerpflichtigen und dem erwünschten De-
liktserfolg eine hypothetische Kausalität in dem Sinne bestehen, dass jenes für dieses 
adäquat kausal gewesen wäre, wenn der Deliktserfolg eingetreten wäre (Bundesge-
richtsurteil 2A.194/2002 vom 25. April 2003 E. 2.2 mit Hinweisen). 


- 7 - 
Eine Unterbrechung des adäquaten Kausalzusammenhangs zwischen Pflichtverletzung 
und Steuerverkürzung wird nicht leichthin angenommen, wenn die steuerpflichtige Per-
son ihre Deklarationspflicht verletzt. Erstere wird namentlich nicht bereits dadurch unter-
brochen, dass die Veranlagungsbehörde einen unklaren oder unvollständigen Sachver-
halt trotz Rechtserheblichkeit nicht weiter abklärt, obwohl sie die Verletzung der Dekla-
rationspflicht durch zusätzliche Abklärungen hätte erkennen können (Bundesgerichtsur-
teile 2C_553/2018 vom 17. Juni 2019 E. 5.3.2; 2A.351/2002 vom 5. November 2002 
E. 4.3). Das gilt selbst dann, wenn die Veranlagungsbehörde ihre Untersuchungspflicht 
verletzt hat und dadurch das Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln, als 
Voraussetzung für die Erhebung der Nachsteuer, zu verneinen ist (Urteil des Verwal-
tungsgerichts Bern 100 2021 68 vom 3. April 2023 E. 5.1 ff.; LOCHER, Kommentar zum 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2015 N. 16 zu Art. 175 DBG). 
4.1.4 Nicht jede im Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuer-
pflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung führt zwingend zu einer Busse wegen 
versuchter Steuerhinterziehung. Die Sanktion setzt zusätzlich das Erfüllen von subjekti-
vem Tatbestand und das Fehlen von Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründen 
voraus (Bundesgerichtsurteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 2.5). Der Versuch 
der Steuerhinterziehung ist nur bei einer vorsätzlichen Tatbegehung strafbar. Der Begriff 
des Vorsatzes nach Steuergesetzen entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, 
findet letztere Vorschrift doch nach Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB grundsätzlich auch 
für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung. Wer die Tat mit Wissen und Willen 
ausführt, handelt demnach vorsätzlich. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt 
(RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 175 
N 50). Ein ausreichender Eventualvorsatz liegt vor, wenn der Beschuldigte die Verwirk-
lichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz Bundesgerichts-
urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1). Es ergibt sich damit eine natürliche 
Vermutung, ein Indiz, die bzw. das widerlegbar ist (HOWALD, Der Schweizer Treuhänder, 
Steuerstrafrecht – versuchte Steuerhinterziehung Abgrenzung der Fahrlässigkeit vom 
Eventualvorsatz, 2007, ST 3/07 S. 197). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, 
wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit 
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst gewesen ist. Es muss ange-
nommen werden, dass der Steuerpflichtige auch mit Willen gehandelt hat, d.h. eine Täu-
schung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt 
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz), sobald die-
ses Wissen nachgewiesen ist. Eine solche Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, 
weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit 


- 8 - 
der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (Bundesgerichtsurteile 2C_242/2013 
vom 25. Oktober 2013 E. 3.2; 2C_29/2011 vom 16. Juni 2011 E. 2.3). Wer leichtfertig 
darauf vertraut, eine unzulässig unterbliebene oder unvollständige Steuerdeklaration 
werde von der zuständigen Behörde nicht entdeckt oder aber im Entdeckungsfall nicht 
als Steuerhinterziehung gewertet, handelt mit Vorsatz (HOWALD, a.a.O, ST 3/07 S. 199). 
Bei der Frage, ob eine versuchte Steuerhinterziehung vorsätzlich oder fahrlässig began-
gen wurde, spielt die Höhe der fraglichen Beträge eine nicht zu vernachlässigende Rolle, 
da das Fehlen einer Summe auf der Steuererklärung umso schwieriger zu übersehen 
ist, je höher diese ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_898/2011 vom 28. März 2012 E. 
2.2). In Abgrenzung zum Vorsatz gilt Fahrlässigkeit dagegen als pflichtwidriges Verhal-
ten, das nicht mit Wissen und Wollen auch im Hinblick auf die Folgen des Handelns 
verübt wird. Die Bejahung der Fahrlässigkeit setzt damit die Verneinung des Vorsatzes 
voraus (HOWALD, a.a.O., ST 3/07 S. 197). Der Vorsatz wurde bei Nichtdeklaration eines 
Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu einem Drittel des Haupt-
erwerbseinkommens bejaht (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, a.a.O., Art. 175 N 
51 mit Hinweis). Ebenso wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über 
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom 6. Februar 1970, 
publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht (ASA) 39, S. 258 ff.). 
4.1.5 Handelt der Täter in einer irrigen Vorstellung über den Sachverhalt, so beurteilt 
das Gericht die Tat zu Gunsten des Täters nach dem Sachverhalt, den sich der Täter 
vorgestellt hat (Art. 13 Abs. 1 StGB). Einem Sachverhaltsirrtum unterliegt demnach, wer 
von einem Merkmal eines Straftatbestands keine oder eine falsche Vorstellung hat. In 
diesem Fall fehlt dem Irrenden der Vorsatz zur Erfüllung der fraglichen Strafnorm (BGE 
129 IV 238 E. 3.1). Dagegen liegt ein Verbotsirrtum vor, wenn der Täter bei Begehung 
der Tat nicht weiss und nicht wissen kann, dass er sich rechtswidrig verhält (Art. 21 
StGB). Die Abgrenzung zwischen Sachverhalts- und Verbotsirrtum hängt nicht davon 
ab, ob die unzutreffende Vorstellung eine Rechtsfrage oder ausserrechtliche Tatsachen 
betrifft. Vielmehr gilt nicht nur der Irrtum über beschreibende (deskriptive) Merkmale, 
sondern auch die falsche Vorstellung über Tatbestandsmerkmale rechtlicher (normati-
ver) Natur als Sachverhalts- und nicht als Verbotsirrtum. Hat sich der Täter über Lebens-
vorgänge oder Umstände geirrt, welche einem objektiven gesetzlichen Tatbestands-
merkmal entsprechen, wie beispielsweise über die Fremdheit der Sache, die er weg-
nimmt, so befand er sich in einer irrigen Vorstellung über den rechtserheblichen Sach-
verhalt (BGE 129 IV 238 E. 3.2 mit Hinweisen). Versteht der Täter hingegen in laienhafter 
Anschauung die soziale Bedeutung des von ihm verwirklichten Sachverhalts, so handelt 


- 9 - 
er mit Vorsatz, auch wenn er über die genaue rechtliche Qualifikation irrt, was als recht-
lich unbeachtlicher Subsumtionsirrtum anzusehen ist (BGE 129 IV 238 E. 3.2.2 mit Hin-
weisen; Bundesgerichtsurteil 6B_804/2018 vom 4. Dezember 2018 E. 3.1.1.). 
Wer bei der Begehung der Tat nicht weiss und nicht wissen kann, dass er sich rechts-
widrig verhält, handelt nicht schuldhaft. War der Irrtum vermeidbar, so mildert das Ge-
richt die Strafe (Art. 21 StGB). Im Falle des Rechtsirrtums handelt der Täter in Kenntnis 
aller Tatumstände, d.h. vorsätzlich, er hält aber sein Tun versehentlich für erlaubt. Der 
Irrtum bezieht sich auf die Rechtswidrigkeit der konkreten Tat (BGE 129 IV 238 E. 3.1 
mit Hinweisen). Für das Bewusstsein um die Rechtswidrigkeit genügt es, wenn der Täter 
den Tatbestand so versteht, wie es der landläufigen Anschauung eines Laien entspricht 
(sog. Parallelwertung in der Laiensphäre; vgl. BGE 129 IV 238 E. 3.2.2 mit Hinweisen). 
Was der Täter weiss, will und in Kauf nimmt, betrifft sogenannte innere Tatsachen und 
ist damit Tatfrage (BGE 133 IV 9 E. 4.1; 129 IV 238 E. 3.1; je mit Hinweisen). Keine Tat-
, sondern Rechtsfrage ist hingegen, ob die kantonale Instanz auf der Grundlage der ver-
bindlich festgestellten subjektiven Vorstellungen des Täters zu Recht einen Rechtsirrtum 
bejaht oder verneint (Bundesgerichtsurteil 6B_12/2010 vom 17. Juni 2010 E. 6.3 f.). 
Ein Verbotsirrtum gilt regelmässig als vermeidbar, wenn die beschuldigte Person selbst 
an der Rechtmässigkeit ihres Handelns gezweifelt hat oder hätte zweifeln müssen oder 
wenn sie weiss, dass eine rechtliche Regelung besteht, sie sich aber über deren Inhalt 
und Reichweite nicht genügend informiert (BGE 129 IV 6 E. 4.1; 120 IV 208 E. 5b je mit 
Hinweisen). Diese Regelung beruht auf dem Gedanken, dass sich der Rechtsunterwor-
fene um die Kenntnis der Rechtslage zu bemühen hat und deren Unkenntnis nur in be-
sonderen Fällen vor Strafe schützt (BGE 129 IV 238 E. 3.1 mit Hinweisen). 
4.2 
4.2.1 In den Akten befinden sich die Steuererklärung sowie die eingereichten Belege 
(Akten Vorinstanz S. 12 ff.). Der ebenso enthaltene Lohnausweis der Steuerpflichtigen 
(Akten Vorinstanz S. 39 [laut Inhaltsverzeichnis (vgl. Sichtmappe auf der ersten Seite 
des Dossiers der Vorinstanz) fällt dieser Beleg unter «pièces justificatives»]) ist gemäss 
Mitteilung des Fiskus vom 1. Oktober 2024 von der Steuerverwaltung des Kantons Frei-
burg zugesandt worden (S. 39 und S. 34), d.h. er war nicht Bestandteil der Steuererklä-
rung. Die Steuerpflichtigen haben das Einkommen von Fr. 25'862.00 nicht in der Steu-
ererklärung deklariert (Akten Vorinstanz S. 16 Rückseite). Der Fiskus hat daraufhin den 
fehlenden Betrag zum Einkommen addiert und die Steuerveranlagung erlassen. Die 
Kantonale Steuerverwaltung hat am 14. Juni 2022 ein Verfahren eröffnet (Akten Vo-
rinstanz S. 10) und am 7. September 2022 die Steuerbussen wie folgt erlassen: 


- 10 - 
Fr. 400.00 für die Kantonssteuer, Fr. 600.00 für die Gemeindesteuer und Fr. 100.00 für 
die Bundessteuer (Akten Vorinstanz S. 7). Die Beschuldigte hat das rechnerische Vor-
gehen nicht in Frage gestellt. 
4.2.2 Der Ehegatte der Steuerpflichtigen begründet die Nichtdeklaration des Einkom-
mens wie folgt (S. 3): «Die Anstellung beim Kanton Freiburg war ihre erste, die sie in der 
Schweiz ausübte. Sie hat durch Heirat das Permis B erlangt und sämtliche Personen mit 
Permis B unterliegen der Quellensteuer. Dies war jedenfalls meine feste Überzeugung, 
bis ich die Nachricht von der Eröffnung eines Strafverfahrens gegen mich erfuhr. Ich 
habe den Fall mit der auf der Steuererklärung erwähnten Kontaktperson besprochen, 
die dementsprechend die notwendigen Korrekturen vorgenommen hat, auch was die 
Abzüge betrifft». Ferner argumentiert die Beschwerdeführerin (S. 2): «Zusammenfas-
send lehne ich jede Absicht zur Steuerhinterziehung aus dem vorgenannten Grund ka-
tegorisch ab. Ein Verfahren mit Strafe für «Nichtwissen» vom Staat zu erhalten ist 
ebenso unangebracht wie einen Entscheid nur auf Vermutung zu fällen». 
Die Ehegatten haben Einkommen von Fr. 75'781.00 angegeben und Fr. 25'862.00 nicht 
deklariert. Das Ehepaar hat folglich ¼ ihres Gesamteinkommens in der Steuererklärung 
verschwiegen, was einen erheblichen Betrag darstellt. Die bewusste Nichtdeklaration 
steht nicht in Frage, die Beschwerdeführerin will sich aber geirrt haben. 
4.2.2.1 Die Beschuldigte will allgemein angenommen haben, dass Personen mit einer 
Aufenthaltsbewilligung B der Quellensteuer unterliegen. Allerdings hat sie weder im Ein-
sprache- noch Beschwerdeverfahren erwähnt, dass sie geglaubt habe, die Quellen-
steuer bereits bezahlt zu haben. Sie hat z.B. keine Dokumente (Arbeitsvertrag/Lohnbe-
scheinigungen) hinterlegt, aus welchen ein Quellensteuerabzug ersichtlich wäre. 
4.2.2.2 Die Steuerpflichtige führt eine «Generalklausel» an, die besage, dass alle Per-
sonen mit Aufenthaltsbewilligung B der Quellensteuer unterliegen. Eine derartige «Ge-
neralklausel» existiert nicht, im Gegenteil: Gemäss Art. 83 Abs. 2 DBG i.V.m. 108 Abs. 2 
StG unterliegen Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, nicht 
der Quellensteuer, wenn einer der Ehegatten das Schweizer Bürgerrecht oder die Nie-
derlassungsbewilligung besitzt. Da der Ehegatte der Beschuldigten Schweizer Bürger 
ist, unterliegt die Beschuldigte nicht der Quellensteuer. 
4.2.2.3 Die Steuerpflichtige erklärt, dass es ihre erste Anstellung in der Schweiz gewe-
sen sei. Sie ist demzufolge bis anhin nicht quellenbesteuert gewesen ist. Sie kann folg-
lich nicht argumentieren, sie hätte sich aufgrund bisheriger Erfahrungen geirrt. 


- 11 - 
4.2.2.4 Die Steuererklärung ist an beide Ehegatten adressiert worden und betrifft folg-
lich beide Individuen. Die Steuerpflichtige hat demnach in der Steuererklärung auch di-
verse Abzüge geltend gemacht, wie z.B. Zahnarzt (Akten Vorinstanz S. 17) oder auch 
die Krankenkassenprämien (Akten Vorinstanz S. 37) und sich somit durchaus selbst 
«mitbetroffen» gefühlt. Die Steuerpflichtige hat (zu Recht) die Abzüge deklariert, jedoch 
hätte sie konsequenterweise auch ihr Einkommen angeben müssen. 
Die Steuererklärung 2020 enthält auf der ersten Seite bei der «Contribuable 2» «Profes-
sion exercée»: «Master en sécurité alimentaire (etudiante sans emploi)» (Akten Vo-
rinstanz S. 12; kursive Ergänzung durch das Gericht). Die Steuererklärung enthält mithin 
sehr wohl eine eindeutige Falschangabe, nämlich, dass die Ehegattin Studentin und 
nicht erwerbstätig gewesen sei. 
4.2.2.5 Gemäss Art. 162 Abs. 1 Bst. d und Abs. 2 Gesetz über die direkten Kantons-
steuern (DStG; SGF/FR 631.1) sind die Arbeitgeber verpflichtet, eine Bescheinigung 
über die ihren Angestellten ausgerichteten Leistungen auszustellen. Die Arbeitgeber 
müssen je ein Exemplar ihren Angestellten und der Kantonalen Steuerverwaltung zu-
stellen. Aufgrund dieser gesetzlichen Pflicht, ist davon auszugehen, dass der Kanton 
Freiburg als Arbeitgeber auch der Beschuldigten den Lohnausweis zugestellt hat und 
die Steuerpflichtige diesen erhalten hat. Der Lohnausweis der Steuerpflichtigen zeigt, 
dass bei der Ziffer 12 «Quellensteuerabzug» kein Betrag eingetragen worden ist und 
somit diesbezüglich auch kein Abzug erfolgt ist (Akten Vorinstanz S. 39). Zudem ist im 
Lohnausweis bei der Ziffer 11 «Nettolohn / Rente» vermerkt: «in der Steuererklärung zu 
übertragen». Dies ist ein weiterer Grund, warum sich die Beschwerdeführerin nicht geirrt 
haben kann. 
4.2.2.6 Die beiden Steuerpflichtigen dürften bei der vorliegenden Einkommenshöhe (1/4 
des Gesamteinkommens) sowie bei diesem ersten Verdienst in der Schweiz durchaus 
mit Interesse zur Kenntnis genommen haben, was die Ehegattin tatsächlich netto aus-
bezahlt erhält. Es wird aber gerade nicht behauptet, der Steuerpflichtige habe einen 
Quellensteuerabzug festgestellt, der ihr Nettoeinkommen belastet. Dies, wie erwähnt, zu 
Recht, zumal keinerlei Unterlagen oder Beweismittel in diese Richtung hindeuten. Eine 
selbst betroffene Akademikerin ist im Stande zu verstehen, ob von ihrem Einkommen 
Quellensteuern abgezogen worden sind oder nicht. 
4.2.2.7 Es wäre unglaubwürdig, wenn die Steuerpflichtige behauptet, sie habe einen 
tatsächlich erfolgten Quellensteuerabzug festgestellt und deswegen das Einkommen 
nicht deklariert. Daher liegt in diesem Fall keinesfalls ein Sachverhaltsirrtum vor. 


- 12 - 
4.2.2.8 Es bleibt zu prüfen, ob eine falsche juristische Beurteilung, also ein Rechtsirrtum 
besteht: Die Beschuldigte will das Einkommen vorsätzlich nicht angegeben haben, weil 
sie angenommen hat, dass sie der Quellensteuer unterliegt. Auch derlei erscheint jedoch 
unglaubwürdig, darf doch von einer Akademikerin erwartet werden, dass sie eine solche 
(für sie) grundlegende Frage genauer prüft. Ein einfacher Blick auf den aktenkundigen 
Lohnausweis, ein Anruf bei der Steuerverwaltung oder eine Anfrage beim Arbeitgeber 
hätte diesbezüglich genügt. 
4.2.2.9 Der Argumentation der Beschuldigten, dass sie sich in Bezug auf die Pflicht, ihr 
Einkommen zu deklarieren, geirrt habe, kann nicht gefolgt werden. 
4.3 Die Vorinstanz hat die Steuerpflichtige zu Recht der versuchten Steuerhinterziehung 
schuldig gesprochen. 
5. Die Regelbusse beträgt zwei Drittel der pönalen Sanktion, die bei vorsätzlicher und 
vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG und Art. 204 
Abs. 3 StG). Sie beläuft sich bei einer vollendeten Steuerhinterziehung regelmässig auf 
das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen 
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 
175 Abs. 2 DBG und Art. 203 Abs. 2 StG; Urteil des Verwaltungsgerichts Graubünden, 
A 23 22 vom 19. September 2023 E. ii.6.1). 
Der Fiskus hat die Busse auf 66%, also auf zwei Drittel des hinterzogenen Betrags fest-
gesetzt. Das Kantonsgericht hat mithin zu prüfen, ob dies verschuldensangemessen ist. 
Der Ehegatte hat ein Nettoeinkommen von Fr. 75'781.00 in der Steuererklärung dekla-
riert, demgegenüber ist das Nettoeinkommen der Beschuldigten von Fr. 25'861.85 nicht 
deklariert worden. Das verschwiegene Einkommen hat eine gewisse Höhe erreicht. Das 
objektive Tatverschulden ist insgesamt gesehen mittel, was den Mittelwert der Regel-
busse rechtfertigt. Das zumindest eventualvorsätzliche Verhalten führt zu keiner Herab-
setzung des Gesamtverschuldens. Die Beschuldigte hat während des Verfahrens aktiv 
mitgewirkt. Die Beweislast ist jedoch bereits frühzeitig erdrückend gewesen, weshalb 
dies nicht als strafmindernde Reue beurteilt werden kann. 
Weiter bringt die Beschwerdeführerin keine Tatsachen vor, die eine Strafminderung un-
ter das Regelstrafmass begründen könnten. Solche sind denn auch nicht ersichtlich. Das 
Kantonsgericht hat demzufolge den Entscheid der Vorinstanz zu bestätigen, soweit es 
auf das Rechtsmittel eintritt. 


- 13 - 
6. Das Kantonsgericht hat auch im Bereich der Kosten das VVRG und das Gesetz be-
treffend den Tarif der Kosten und Entschädigungen vor Gerichts- oder Verwaltungsbe-
hörden vom 11. Februar 2009 (GTar; SGS/VS 173.8) zu beachten (Art. 8 AGDBG und 
Art. 208 i.V.m. Art. 150 StG). 
6.1 Im Beschwerdeverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu 
tragen (Art. 89 Abs. 1 VVRG). Ausnahmsweise können sie ganz oder teilweise erlassen 
werden (Art. 89 Abs. 2 VVRG). Es bestehen vorliegend keine Gründe, von der Grundre-
gel abzuweichen, weshalb die Beschwerdeführerin die Gerichtsgebühr bezahlen muss. 
Gemäss Art. 3 GTar setzen sich die Kosten aus den Auslagen der Entscheidbehörde 
sowie der Gerichtsgebühr zusammen. Die Gerichtsgebühr für Beschwerdeverfahren vor 
der Steuerrechtlichen Abteilung des Kantonsgerichts beträgt in der Regel zwischen 
Fr. 280.00 und Fr. 5’000.00 (Art. 25 GTar). Aufgrund der Bedeutung des Falles sowie 
seines Umfangs und Schwierigkeitsgrads wird die Gerichtsgebühr vorliegend auf 
Fr. 1’500.00 festgesetzt. Sie wird mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss von 
Fr. 500.00 verrechnet, so dass noch Fr. 1’000.00 offenbleiben. 
6.2 Die Beschwerdeführerin hat als unterliegende Partei keinen Anspruch auf eine Par-
teientschädigung (Art. 91 Abs. 1 VVRG e contrario). Den Behörden oder mit öffentlichen 
Aufgaben betrauten Organisationen, welche obsiegen, darf in der Regel keine Parteient-
schädigung zugesprochen werden (Art. 91 Abs. 3 VVRG). Es besteht vorliegend kein 
Grund, von dieser Regel abzuweichen. 
 
Demnach erkennt das Kantonsgericht 
1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit überhaupt darauf eingetreten werden 
kann. 
2. 
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.00 werden X _________ auferlegt. Sie werden mit 
dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.00 verrechnet, der Restbetrag 
(Fr. 1’000.00) wird der Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt. 
3. 
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 
4. 
Das Urteil wird X _________, dem Departement für Finanzen und Energie, der 
Steuerverwaltung des Kantons Wallis, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und 
der Einwohnergemeinde St. Léonard schriftlich mitgeteilt 
Sitten, 26. November 2024