vs_gerichte · F1 24 5 · 2024-03-25 · de
Grundstückgewinnsteuer
Grundstückgewinnsteuer

RVJ / ZWR 2025 69 KGE (Steuerrechtliche Abteilung) vom 25. März 2024 – F1 24 5 Grundstückgewinnsteuer - Kalkulation - Zeitspanne, in welcher die Aufwendungen entstanden sein müssen (E. 5.2). - Zusammenhang zwischen Aufwendungen und realisiertem Gewinn (E. 5.3). Impôt sur les gains immobiliers - calcul - Période lors de laquelle les dépenses doivent avoir été engagées (E. 5.2). - Lien entre les dépenses et le gain réalisé (E. 5.3). Aus den Erwägungen 5. 5.1 Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmo- nisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Massgebende Begriffe wie Erlös, Anla- gekosten, Erwerbspreis oder Aufwendungen sind nicht näher um- schrieben. Der Bund überlässt den Kantonen somit bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch beschränk- ten, Spielraum (BGE 131 II 722 E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts

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Aus den Erwägungen 
 
5. 
5.1 Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmo-
nisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften 
zur Grundstückgewinnsteuer. Massgebende Begriffe wie Erlös, Anla-
gekosten, Erwerbspreis oder Aufwendungen sind nicht näher um-
schrieben. Der Bund überlässt den Kantonen somit bei der 
Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch beschränk-
ten, Spielraum (BGE 131 II 722 E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 
2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.2). Die Auslegung der Rechts-
begriffe «Erlös», «Anlagekosten» und «Ersatzwert» müssen, soweit 
bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung 
dem Sinn nach übereinstimmen, aus Gründen der vertikalen Steuer-
harmonisierung identisch ausgelegt werden (BGE 143 II 382 E. 4.1). 
Art. 12 StHG regelt die Grundstückgewinnsteuer. Entsprechende 
Grundstückgewinne ergeben sich gemäss dessen Absatz 1 bei der 
Veräusserung einer Liegenschaft des Privatvermögens oder eines 
land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran. 
Der die Anlagekosten übersteigende Erlös bildet den relevanten Grund-
stückgewinn. Jede Veräusserung einer Liegenschaft begründet die 
Steuerpflicht (Art. 12 Abs. 2 StHG). Es handelt sich dabei um zivilrecht-
liche Handänderungen, soweit diese nicht einen Steueraufschub im 
Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG bewirken (StR 7-8/2015 S. 611 ff.; Urteil 
des Bundesgerichts 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.1). 


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Auch Art. 44 StG unterstellt der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die 
sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder 
eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen 
daran ergeben. Die Steuerpflicht wird gemäss kantonaler Gesetzge-
bung durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum auf 
einem Grundstück übertragen wird (Art. 45 StG). Der steuerbare Ge-
winn ergibt sich gemäss Art. 48 Abs. 1 StG aus der Differenz zwischen 
Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen oder 
Ersatzwert). Der erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die gesamte 
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit oder die übrige Situation der steuer-
pflichtigen Person, ist massgeblich (BGE 145 II 206 E. 3.1). Als Auf-
wendungen gelten gemäss Art. 51 StG a) Kosten für Bauten, Umbauten 
und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des 
Grundstücks bewirkt haben, b) Grundeigentümerbeiträge für Mehr-
werte, insbesondere für Bau und Korrektion von Strassen, für Boden-
verbesserungen und für Wasserbau, c) Kosten die mit dem Erwerb und 
der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss 
der Provisionen und Vermittlungsgebühren, d) der Betrag aus der 
Mehrwertabgabe, welche Folge einer Raumplanungsmassnahme ist. 
5.2 Das Kantonsgericht prüft nachfolgend, während welcher Zeit-
spanne Infrastruktur- bzw. Erschliessungskosten, die als Aufwendun-
gen geltend gemacht werden, realisiert worden sein müssen. 
5.2.1 Die Grundstückgewinnsteuer bezweckt die Besteuerung des 
«unverdienten Wertzuwachses», d.h. des Gewinns auf einem Grund-
stück, der in der Zeit zwischen Erwerb (bzw. der letzten zu berücksich-
tigenden Veräusserung) und Veräusserung – während der sog. 
Besitzesdauer, auch Besitz-, Eigentums- oder Haltedauer oder Halte-
zeit genannt – ohne Zutun des Veräusserers entstanden ist und von 
diesem realisiert wird. Die Besitzesdauer entspricht somit grundsätzlich 
jener Zeitspanne, in welcher der zu besteuernde Mehrwert, der dem 
Steuersubjekt zugerechnet werden kann, entstanden ist (ZWEI-
FEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückge-
winnsteuerrecht, 2021, § 11 N. 1). 
Besitzesdauer ist die Zeitspanne zwischen der aktuellen und der letzten 
zu berücksichtigenden Veräusserung oder einem Ersatzzeitpunkt. Die 
Besitzesdauer (des aktuellen Veräusserers) beginnt grundsätzlich mit 
der letzten Veräusserung, die eine Grundstückgewinnsteuer ausgelöst 
hat bzw. die nach dem Gesetz als steuerbare Veräusserung gilt, auch 


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wenn sie steuerbefreit ist. Die Besitzesdauer endet mit der nächsten 
steuerbaren Veräusserung, d.h. mit der nächsten Veräusserung, die 
eine Grundstückgewinnsteuer auslöst. Nur Aufwendungen, die wäh-
rend dieser massgebenden Zeit getätigt worden sind, sind bei der Er-
mittlung des Grundstückgewinns anrechenbar. Aufwände, die davor 
(i.d.R. vor der letzten steuerbaren Veräusserung) oder erst danach an-
gefallen sind, finden grundsätzlich keine Berücksichtigung bei der Er-
mittlung der Grundstückgewinnsteuer (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ 
OESTERHELT, a.a.O., § 11 N. 3 ff.). Somit können grundsätzlich nur Auf-
wendungen gewinnmindernd berücksichtigt werden, die während der 
Eigentumsdauer vorgenommen worden sind. Ausgaben vor dem Ei-
gentumserwerb gelten hingegen als mit dem Kaufpreis getilgt (LAN-
GENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, 2001, 
N. 6 zu Art. 142 StG). 
5.2.2 Die Vorinstanz hat sich mit der Zeitspanne, in welcher Anlage-
kosten abgezogen werden können, ausführlich auseinandergesetzt 
(vgl. Einspracheentscheid E. 2 ff.), worauf verwiesen werden kann. Es 
liegt gemäss obigen Ausführungen weder eine willkürliche noch geset-
zeswidrige (S. 79) Beurteilung vor, weshalb ergänzend darauf verwiesen 
werden kann. 
5.2.3 Die Beschwerdeführerin hat das Grundstück Nr. xx1 am 15. Sep-
tember 2006 erworben und am 28. März 2019 verkauft. Die aufgeliste-
ten Rechnungen «Beilage B zur Grundstückgewinnsteuerabrechnung 
yy1» (S. 141 ff.) mit Gesamttotal von Fr. 130’281.10, welche die Infra-
strukturleistungen des Grundstücks Nr. xx2 beinhalten, gelten mit dem 
Eigentumserwerb vom 15. September 2006 als getilgt. Dieser Betrag 
kann somit nicht gewinnmindernd abgezogen werden. 
5.3 Das Kantonsgericht hat in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob die 
Rechnungen, die in Zusammenhang mit einem nicht realisierten, je-
doch bewilligten Bauprojekt eingereicht worden sind, als Anlagekosten 
qualifiziert werden können und somit vom Grundstückgewinn abziehbar 
sind. Die Beschwerdeführerin macht geltend, Aufwendungen, die in 
Verbindung mit der Baubewilligung gemacht wurden, müssen auch ab-
gezogen werden, denn ohne jegliche Aufwendungen würden sich die 
verkauften Grundstücke allenfalls in der Planungszone befinden. Dies 
hätte einen Minderwert verursacht und der Kaufvertrag wäre nicht zu-
stande gekommen. 


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5.3.1 Die Steuerpflichtige ist im Veranlagungsverfahren grundsätzlich 
zur Mitwirkung an der behördlichen Sachverhaltsermittlung verpflichtet 
(MÄUSLI-ALLENSPACH/OERTLI/BENZ, Das schweizerische Steuerrecht, 
2023, 11. A., S. 349 f.; Art. 131 Abs. 1 StG). Diese Pflicht umfasst u.a. 
die Einreichung der für eine vollständige und korrekte Veranlagung not-
wendigen Unterlagen (Art. 132 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). 
Die Steuerpflichtige trägt ausserdem die Beweislast für steuermin-
dernde Fakten (ZWR 2006 S. 54). 
5.3.2 Wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Berechnung der Lie-
genschaftsgewinnsteuer vom Erwerbspreis abgezogen werden können, 
sind steuermindernde Fakten, die von der Steuerpflichtigen zu beweisen 
sind (zur Beweislast dafür, wertvermehrende Aufwendungen vorgenom-
men zu haben: Urteil 2C_288/ 2007 vom 19. Dezember 2007 E. 5). 
5.3.3 «Anlagekosten» gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG beziehen sich auf 
wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Un-
terhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem 
Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht 
werden können (Art. 9 Abs. 3 StHG). Trägt der Veräusserer Kosten, 
welche aber nicht im Zusammenhang mit einer Wertvermehrung ste-
hen, liegen keine «Anlagekosten» gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG vor 
(BGE 143 II 382 E. 4.2.1). Damit Anlagekosten bei der Grundstückge-
winnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist 
darüber hinaus erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrenden 
Kosten handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet hat 
(BGE 143 II 382 E. 4.2.1). 
Die vorgenommenen wertvermehrenden Aufwendungen gehören ne-
ben dem Erwerbspreis zu den Anlagenkosten. Ersteres sind Auslagen, 
die eine dauernde Erhöhung des Werts des Grundstücks herbeiführen, 
d.h. die dessen Gebrauchswert bzw. Substanzwert anhaltend erhöhen. 
Insbesondere Neubauten, Anbauten, Umbauten, Erschliessungskos-
ten, Bodenverbesserungen und Uferschutzbauten fallen darunter. Die 
werterhaltenden Aufwendungen sind von diesen anrechenbaren wert-
vermehrenden Aufwendungen abzugrenzen. Reparaturen und Revisi-
onen sowie der Ersatz ausgedienter Anlagen (Unterhaltskosten) fallen 
darunter. Werterhaltende Auslagen können somit grundsätzlich nicht 
als Anlagekosten geltend gemacht werden und sind somit nicht vom 
Gewinn in Abzug zu bringen. Kosten für Bauten, Umbauten und andere 


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Verbesserungen sind nur insofern abzugsberechtigt als sie eine Wert-
erhöhung dieser Parzellen bewirkt haben (Art. 51 Abs. 1 lit. a StG; Urteil 
des Kantonsgerichts A1 07 94 vom 24. August 2007 E. 5; STOFFEL, Die 
Liegenschaftsgewinnsteuer im Kanton Wallis, 1971, S. 107). 
Kosten für Planung, wie Bebauungspläne, Bauermittlungen und Vor-
projekte, die einer Behörde zur Vorprüfung oder Bewilligung eingereicht 
werden, werden nur als wertvermehrende Aufwendung angerechnet, 
sofern das Projekt realisiert wird oder die Ausführung gesichert ist (Be-
steuerung der Grundstückgewinne, Team Steuerdokumentation, Eid-
genössische Steuerverwaltung, Bern März 2020, Ziff. 7.2.2, S. 34). 
Baupläne und dazu gehörende Unterlagen für noch auszufüh-
rende Bauprojekte stellen keine liegenschaftliche Werte dar. Erst mit 
der Realisierung des Bauprojekts werden sie als Grundlage der Bau-
ausführung zum liegenschaftlichen Wert, also zum Grundstücksbe-
standteil. Der Baubeginn gilt als Zeitpunkt des Übergangs zum 
Grundstücksbestandteil, wobei die Schnurgerüstabnahme massgebli-
cher Zeitpunkt bildet (LANGENEGGER, a.a.O., N. 29 zu Art. 142). 
5.3.4. Nur Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem veräusser-
ten Grundstück, hier der von der Beschwerdeführerin veräusserten Par-
zellen Nrn. xx1, xx3, xx4, xx5 angefallen sind, sind zum Abzug 
zuzulassen. 
5.3.5 Das Kantonsgericht hält einleitend fest, die vorliegend zur Dis-
kussion gestellte Planungszone sei nicht eine Planungszone, welche 
zur RPG-konformen Anpassung der Bauzone vorbehalten war. Die da-
maligen planerischen Massnahmen sind auf die Errichtung eines Quar-
tierplans ausgerichtet gewesen und nicht auf eine Rückzonung 
(vgl. S. 24 ff.). 
Die gemachten Baueingaben und die damit verbundene Baubewilli-
gung bzw. Verlängerung der Baubewilligung sowie die Einsprache zur 
Planungszone hätten (wenn überhaupt) höchstens sichergestellt, dass 
die Grundstücke in der Bauzone verbleiben. Sie gelten gemäss obigen 
Ausführungen als werterhaltende und nicht als wertvermehrende Aus-
lagen. Das Bauprojekt ist ferner weder mit dem Kaufvertrag «mitver-
kauft» noch realisiert worden. Es handelt sich um ein nicht ausgeführtes 
Projekt. Die Steuerpflichtige kann die entsprechenden Auslagen des-
halb nicht als eine wertvermehrende Aufwendung abziehen. 


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Der Steuerpflichtigen misslingt ausserdem der Beweis, ihre Parzelle sei 
nur wegen der planerischen Massnahmen nicht in die Planungszone 
klassiert worden. Es wäre ausserdem fragwürdig, ob die Errichtung ei-
nes Quartierplans den Wert der Parzelle überhaupt gemindert hätte, 
von einer Erhöhung kann keine Rede sein. 
Die Beschwerdeführerin hätte schliesslich, sofern sie aufgrund planeri-
scher Massnahmen einen Schaden erlitten hat, diesen nicht im Steuer-
verfahren geltend machen können. 
(…) 
5.3.7. Die Vereinbarung vom 7. bzw. 13. Oktober 2015 zwischen der 
A. AG und B. (S. 301 f.) regelt eine Streitsache eines Bauprojektes. Die 
Abmachung ist zwischen den vom Gatten der Beschwerdeführerin ge-
haltenen Gesellschaften und einer Drittperson abgeschlossen worden. 
Die Beschwerdeführerin ist erstens nicht Adressatin der Rechnung und 
zweitens ist das streitgegenständliche Bauprojekt weder realisiert noch 
von den Käufern übernommen worden. Die Zahlung bildet folglich kei-
nen Mehrwert für die Liegenschaft. Die aus der genannten Streitsache 
resultierenden Anwalts- und Gerichtskosten (S. 303 ff.) können aus 
dem gleichen Grund nicht zum Abzug gebracht werden. 
Die Beschwerdeführerin bestreitet ausserdem gemäss S. 84 Ziff. 3 den 
Zusammenhang zwischen vergleichshalber geleistete Zahlungen an 
den Architekten und der «vorliegende[n] Grundstückgewinnsteuerab-
rechnung». Die Vorinstanz hat den Abzug auch aus diesem Grunde zu 
Recht verweigert. 
5.3.8 Bei der Rechnungsstellung der A. AG vom 8. Oktober 2019 in 
der Höhe von Fr. 71’620.50 (S. 321), wird auf Besprechungen mit Ar-
chitekten, Fachingenieuren, Gemeinde- und Kantonsvertretern, Unter-
nehmungen und Handwerkern, Kaufinteressenten, sowie Agenden und 
auf Journalen verwiesen. Da das Bauprojekt nicht realisiert worden ist, 
ist es insofern nicht nachvollziehbar, um was für wertvermehrende Auf-
lagen es sich dabei handeln könnte. Die Maklerprovision ist separat 
fakturiert und zum Abzug zugelassen worden (Rechnung vom 25. April 
2019 in der Höhe von Fr. 40’624.45 [S. 323]). Aufgrund dessen kann 
sie nicht als Aufwendung angesehen werden.