vs_gerichte · F1 24 55 · 2024-10-11 · fr
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

F1 24 55 (CCR 2023 17) ARRÊT DU 11 OCTOBRE 2024 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Didier Bourgeois, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière, en la cause X _________, recourante, représentée par Maître Dominique Morand, avocat, 1951 Sion contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité attaquée (Détermination du domicile fiscal, périodes fiscales 2019 à 2022) recours contre la décision sur réclamation du 17 janvier 2023

F1 24 55 (CCR 2023 17) 
 
 
ARRÊT DU 11 OCTOBRE 2024 
 
en la cause 
 
contre 
 
 


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Faits 
 
A. X _________, née en 1980, est veuve et n’a pas d’enfant. Elle a été domiciliée à 
A _________ dès la période fiscale 2014, où elle a vécu avec son concubin B _________ 
dans un appartement de 5.5 pièces sis au C _________ (anciennement dénommé rue 
D _________). Ce bien appartient à E _________ SA, société active dans l’immobilier 
et de siège à A _________. X _________ est administratrice unique de cette société 
qu’elle détient par le biais de F _________ AG, dont elle est l’unique actionnaire. 
B. Par acte de vente du 24 septembre 2019 conclu avec G _________, X _________ a 
acquis un appartement de 5.5 pièces sis à la H _________, dans la commune de 
I _________, à Schwyz, pour un prix de 920’000 francs. L’entrée en possession a été 
fixée au 1er décembre 2019 au plus tard. Au moment de la vente, G _________ occupait 
cet appartement avec son épouse J _________ et leurs deux enfants, âgés de 1 et 4 
ans. Dans la mesure où les travaux de rénovation de leur nouvelle maison n’étaient pas 
encore terminés, ils ont convenu avec X _________ de demeurer dans l’appartement 
durant encore une année environ. A cet effet, les parties ont, les 1er et 7 octobre 2019, 
passé un contrat de bail valable dès le 1er décembre 2019, fixant le loyer mensuel à 
2000 francs. Il était spécifié que le bail portait sur trois chambres et que l’appartement 
était destiné à une colocation (« Wohngemeinschaft » ; cf. p. 49 du dossier du Service 
cantonal des contributions [SCC]). 
Le transfert de propriété est intervenu le 28 novembre 2019. X _________ a déposé ses 
papiers à I _________ le lendemain. La famille J _________ et G _________ est restée 
dans l’appartement jusqu’en décembre 2020. Elle a plus précisément emménagé dans 
sa nouvelle maison le 5 décembre 2020, conformément aux déclarations des époux, qui 
ont à cet égard précisé que, « bis Ende Dezember hatten wir alles von uns aus der 
Wohnung in I _________ » (cf. pièce 90 du dossier du SCC). 
C. Le 17 décembre 2020, l’administration fiscale de I _________ a adressé au fisc 
cantonal schwyzois une note en vue de faire trancher la question de la souveraineté 
fiscale relativement à l’imposition de X _________ (cf. pièce 48 et 49 du dossier du 
SCC). Elle a évoqué de forts soupçons d’une domiciliation fictive de cette contribuable 
à I _________ en 2019 et 2020, compte tenu du fait que les époux J _________ et 
G _________ avaient annoncé à l’entreprise d’électricité de la ville qu’ils espéraient 
déménager dans leur nouvelle maison au plus tôt à la mi-janvier 2021. En outre, sur les 
annexes jointes à la déclaration fiscale 2019 déposée par la prénommée (certificat de 


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salaire, attestation pour cotisations de prévoyance, attestation de prime LAMal, 
notamment) figurait l’adresse de A _________. L’administration fiscale de I _________ 
a encore observé que X _________ avait reçu un important héritage – plus de 4.8 
millions de fr. – en 2019. 
Le 17 décembre 2020 toujours, le fisc cantonal de Schwyz a transmis cette note aux 
autorités fiscales valaisannes en l’invitant à examiner le cas. 
D.a En mars 2022, la police municipale de A _________ a, sur demande du SCC, pris 
des photographies de la boîte aux lettres et de la sonnette de l’appartement du 
C _________. Les noms qui y figuraient étaient ceux de X _________ et de 
B _________. Sur la boîte aux lettres étaient au surplus affichés les noms de 
E _________ SA et de K _________, fils de B _________. 
Par courrier du 21 avril 2022, le SCC a ouvert une procédure en fixation du domicile 
fiscal de X _________ à compter de la période fiscale 2019. Il lui a transmis les 
informations fournies par le fisc schwyzois et l’a invitée à lui remettre les factures d’eau 
et d’électricité de l’appartement de I _________, ainsi que l’ensemble de ses relevés 
bancaires à compter du mois de novembre 2019. Il l’a également priée d’indiquer le lieu 
de son activité professionnelle à partir de l’année 2019, ses liens existants et ses 
contacts sociaux dans la commune de I _________. 
Le 22 juillet 2022, X _________ a formulé ses observations par l’intermédiaire de son 
mandataire, en joignant également un courrier de sa part du 11 juillet 2022 à l’attention 
du SCC. Ella a en substance fait valoir les éléments suivants : 
- 
Le contrat de bail de l’appartement de I _________ avait été conclu afin d’éviter aux 
époux J _________ et G _________ un double déménagement sur une courte 
période. Selon une attestation établie le 23 mai 2022 par ces derniers s’agissant de 
cet accord qualifié par eux d’« aussergewöhnlich » (cf. p. 89 du dossier du SCC), ils 
avaient eu l’opportunité d’acheter et de rénover la maison des parents de l’épouse 
et avaient vendu leur appartement afin de financer ce projet. Celui-ci aurait toutefois 
impliqué un déménagement supplémentaire pour une courte période. Souhaitant 
leur rendre service, X _________ leur avait proposé de vivre en colocation avec eux 
durant la phase des travaux, pendant environ une année. 
- 
La contribuable a produit un calendrier indiquant ses jours de présence dans les 
cantons de Schwyz, du Valais et à l’étranger entre les 28 novembre 2019 et 
31 décembre 2020. Selon ce document, elle aurait passé durant cette période 


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41 jours dans le canton du Valais, 7 jours dans les deux cantons simultanément, 
68 jours à l’étranger ou dans un lieu tiers et 284 jours à Schwyz. 
- 
X _________ a également remis les relevés d’une carte de crédit L _________ pour 
les mois de novembre 2019 à décembre 2020 ainsi que les relevés de son compte 
M _________ pour l’année 2020. Aux yeux de la contribuable, ces relevés bancaires 
prouvaient des présences prépondérantes en Suisse alémanique et en particulier à 
I _________. 
- 
La présence de son nom sur la boîte aux lettres de l’appartement de A _________ 
était due au fait qu’elle était l’unique administratrice de la société E _________ SA, 
qui avait son siège à cette adresse. Un certain nombre de courriers destinés à cette 
entreprise étaient en premier lieu adressés à son attention, de sorte qu'ils étaient 
automatiquement renvoyés à l'expéditeur par la poste. En outre, cet appartement 
était désormais loué à B _________, avec lequel elle entretenait une relation 
d’amitié. Ce dernier ne s’était pas opposé à ce que la société conserve son siège à 
cette adresse. 
- 
La contribuable était également administratrice de deux autres sociétés qui avaient 
transféré leur siège à I _________ en décembre 2019 – F _________ AG et 
N _________ GmbH (société ayant pour but d’effectuer des prestations dans le 
domaine de la gestion administrative et comptable, de marketing, ainsi que toutes 
activités convergentes de manière directe ou indirecte) – et était employée par l’une 
d’elles. Elle avait au surplus l’intention d’élargir ses activités hors des frontières 
suisses, ce qui était plus aisé de faire depuis la région zurichoise plutôt que depuis 
le Valais. Quant à l’entreprise E _________ SA qu’elle détenait en Valais, il 
s’agissait d’une société immobilière qui n’avait pas d’activité opérationnelle, de sorte 
qu’une présence dans ce canton ne se justifiait pas. 
- 
S’agissant du fait que les annexes à sa déclaration d’impôt 2019 indiquaient son 
domicile à A _________, la contribuable a expliqué recevoir 95% de sa 
correspondance sous forme électronique et avoir été fréquemment en déplacement, 
de sorte qu’elle n’avait procédé que tardivement à certains changements d’adresse. 
- 
Concernant ses liens sociaux à I _________, il en existait suffisamment pour que 
ce lieu constitue le centre de ses intérêts, notamment eu égard à la présence de sa 
famille, qui allait bientôt s’agrandir. La contribuable a dans ce contexte signalé qu’un 
second appartement lui appartenait à I _________. Ce logement, sis à la 
O _________, était loué à son frère P _________. Ce dernier était aussi employé 


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par N _________ GmbH. La contribuable a dans ce contexte fait valoir que, dans la 
mesure où elle était veuve et sans enfant, elle disposait d’une liberté totale de 
s’établir au lieu de son choix. 
D.b. Par décision du 5 octobre 2022, le SCC a fixé le domicile fiscal de X _________ 
dans la commune de A _________ dès la période fiscale 2019 et constaté qu’elle 
demeurait assujettie de manière illimitée dans le canton du Valais. Il a retenu que la 
contribuable avait vécu en concubinage avec B _________ à A _________ depuis 2014 
et que ce lieu constituait ainsi le centre de ses intérêts. La grande majorité des annexes 
jointes à ses déclarations d’impôt déposées auprès de l’autorité schwyzoise 
comportaient l’adresse de A _________. En outre, il était très peu crédible, voire 
hautement invraisemblable qu’une famille de deux enfants en bas âge vive en colocation 
avec une femme d’environ 40 ans dans un appartement de 3 (sic) pièces. Ainsi, la 
contribuable n’avait démontré ni sa présence physique à I _________, ni l’intention de 
s’y établir. Elle n’avait par ailleurs pas produit les factures d’eau et d’électricité de cet 
appartement, ni apporté la preuve de l’existence d’un cercle d’amis ou de connaissances 
dans le canton de Schwyz. Quant à son calendrier de présences, il ne revêtait aucune 
force probante. Les relevés de cartes de crédit de L _________ faisaient ressortir 
pratiquement aucune présence locale à Schwyz et ceux de la banque M _________ 
étaient très lacunaires. Ces documents n’étaient donc pas propres à attester de la 
présence de la contribuable dans la commune de I _________. En outre, si les sociétés 
N _________ GmbH et F _________ SA avaient transféré leur siège de A _________ à 
I _________, celui-ci ne coïncidait pas avec leur administration effective, car 
l’appartement de I _________ n’était pas occupé par la contribuable. Le site internet de 
la société N _________ GmbH n’existait d’ailleurs qu’en français. 
E.a. X _________ a formé réclamation contre cette décision le 7 novembre 2022, en 
faisant valoir les éléments suivants : 
- L’appartement de I _________ dans lequel elle avait cohabité avec la famille 
J _________ et G _________ comportait 5,5 pièces et non 3, comme indiqué à tort 
dans la décision du 5 octobre 2022. Elle y disposait donc de sa propre chambre et de 
sa propre salle de bains. Le loyer mensuel de 2000 fr. payé par les vendeurs était 
inférieur au prix du marché, puisque les objets du même genre à I _________ se 
louaient à plus de 4000 fr. par mois, ainsi que le montrait une recherche effectuée sur 
le site internet www.comparis.ch. Cela démontrait que X _________ s’était gardée 
l’usage d’une partie du bien. La contribuable a précisé que sa nièce (soit la fille de 
son frère P _________) avait le même âge que la fille des époux J _________ et 


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G _________ et que ces enfants se côtoyaient fréquemment. Elle a en outre produit 
une lettre d’G _________ du 12 octobre 2022, où celui-ci se disait à la fois surpris et 
déçu que ses déclarations n’aient pas été jugées crédibles par le fisc valaisan. Il 
ajoutait également que, durant la cohabitation, le couple avait procédé à une 
répartition des tâches avec X _________, qui avait environ leur âge, et que cela avait 
toujours très bien fonctionné. 
- La contribuable travaillait toujours à son domicile, car elle n’avait besoin que d’une 
connexion internet. Un passage irrégulier en Valais ne constituait aucunement un 
séjour alternatif dans ce canton. 
- La contribuable a indiqué qu’elle était séparée de son ancien concubin B _________ 
et que, depuis son départ à I _________, l’appartement de A _________ était occupé 
par celui-ci et son fils de 19 ans. B _________ était le seul à s’acquitter du loyer de 
1900 fr. de cet appartement, ce que confirmait un relevé bancaire d’un compte ouvert 
au nom de la société E _________ SA. 
- Concernant les pièces annexées à ses déclarations d’impôts, X _________ travaillait 
pratiquement exclusivement sous forme électronique, de sorte que l’adresse de 
A _________ figurant sur ces documents n’avait rien de déterminant. 
- Les factures d’eau et d’électricité de l’appartement de I _________ avaient été 
adressées jusqu’à la fin de l’année 2020 aux époux J _________ et G _________. 
Sa propre consommation avait été compensée par une baisse de loyer. Il était évident 
qu’une famille avec deux enfants en bas âge, de surcroît avec la présence de 
X _________, consommait de manière importante l’eau et l’électricité. 
- X _________ a exposé qu’elle passait beaucoup de temps avec sa nièce et qu’elle 
l’accueillait fréquemment pour dormir, notamment lorsque son père se rendait à 
l’étranger. Elle n’avait par ailleurs aucun membre de sa famille en Valais. Elle y avait 
des contacts professionnels et était restée en bons termes avec B _________. Son 
cercle d’amis et sa famille proche se trouvaient dans les cantons de Vaud, Jura, 
Neuchâtel, Argovie et Schwyz, ainsi que dans des pays étrangers. Elle n’avait au total 
résidé que 5 ans dans le canton du Valais et il n’était pas admissible qu’elle y demeure 
assujettie de manière illimitée en raison de la seule présence de son ancien 
compagnon. 
- Les relevés bancaires, jugés non pertinents par le fisc pour établir une présence 
locale à Schwyz, ne prouvaient pas non plus une présence continue à A _________. 


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De l’avis de la contribuable, ils montraient plus de dépenses dans la région zurichoise 
qu’en Valais. Quant au défaut de transactions sur sa carte de crédit jusqu’au 
printemps 2020, il s’expliquait par le confinement lié à la situation sanitaire. 
- Dans la mesure où l’appartement de I _________ était effectivement occupé par 
X _________, l’administration effective de ses sociétés se trouvait également dans 
ce lieu. La langue du site internet de N _________ GmbH, qui était très ancien et 
devait prochainement être désactivé, ne permettait pas, à elle seule, de retenir une 
administration effective à A _________. S’agissant de la société E _________ SA, il 
n’y avait pas lieu de transférer son siège à Schwyz, son parc immobilier se trouvant 
pratiquement exclusivement en Valais. Les interventions techniques étaient pour le 
reste confiées et effectuées par une société externe sise dans le Valais central. 
E.b. Par décision du 17 janvier 2023, le SCC a rejeté la réclamation. Il a relevé, 
concernant la prétendue cohabitation de la contribuable avec la famille J _________ et 
G _________, que les intéressés ne se connaissaient pas avant la vente de 
l’appartement et que X _________ n’avait pas apporté la preuve que le centre de ses 
intérêts se trouvait à I _________. En outre, l’appartement de A _________ offrait un 
cadre de vie nettement plus confortable que la chambre dont elle disposait prétendument 
à I _________. Quant au loyer de 2000 fr., il devait être mis en relation avec le montant 
du prix de vente de l’appartement, nettement inférieur au prix du marché compte tenu 
de l’offre de biens affichée sur le site www.comparis.ch et du fait que les contrats de 
vente et de bail avaient été conclus simultanément. Afin de compenser ce prix trop bas, 
il était probable que les parties aient fixé un loyer très inférieur à celui du marché. Pour 
le fisc, les objections de la contribuable relativement au fait qu’elle ne vivait plus en 
concubinage avec B _________ étaient contredites par les photographies réalisées en 
2022 par la police municipale et les adresses figurant sur les annexes jointes à ses 
déclarations d’impôts. Par ailleurs, au début de l’année 2021, B _________ avait acquis 
en copropriété avec E _________ SA (société indirectement détenue par la contribuable 
et dont elle est l’administratrice unique) une parcelle située à A _________. Cet endroit 
constituait partant le centre des intérêts de X _________. En outre, la contribuable 
n’avait pas produit les factures d’eau et d’électricité relatives à l’année 2021 et aux 
périodes suivantes et n’avait pas non plus apporté la preuve qu’elle s’était créé un cercle 
d’amis et de connaissances dans le canton de Schwyz. Le fait que son frère y résidait 
n’était pas déterminant, le domicile fiscal de couples de concubins se trouvant au lieu où 
ces derniers séjournaient ensemble, soit à A _________ en l’occurrence. Concernant 
les relevés bancaires, les arguments relativement au fait qu’ils ne prouvaient aucune 


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présence à A _________ n’étaient pas déterminants, puisque la contribuable supportait 
le fardeau de la preuve de l’existence du centre de ses intérêts à I _________. Ainsi, les 
éléments qui indiquaient qu’elle avait gardé son domicile dans le canton du Valais étaient 
bien plus nombreux que ceux qui permettaient de conclure à un déménagement à 
I _________. 
F. Le 20 février 2023, X _________ a recouru contre cette décision devant la 
Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant à son annulation 
et à ce qu’il soit dit que son domicile fiscal se trouve dans le canton de Schwyz dès la 
période fiscale 2019. A l’appui de ses conclusions, elle fait valoir une violation de son 
droit à obtenir une décision correctement motivée (art. 29 al. 2 Cst.) ainsi qu’une violation 
de l’art. 3 al. 2 LHID. A titre de moyens de preuves, elle a notamment produit les pièces 
suivantes : 
- Un acte de vente du 17 mars 2017 par lequel sa mère, Q _________, avait acquis un 
appartement de 2,5 pièces en résidence secondaire à A _________, ainsi qu’une 
attestation de cette dernière datée du 3 février 2023 dans laquelle celle-ci déclarait 
autoriser sa fille à utiliser gratuitement cet appartement, sis au C _________, 
lorsqu’elle se rendait en Valais. La recourante a également produit un formulaire 
d’annonce indiquant que sa mère avait transféré ses papiers de la R _________ (VD) 
à I _________ le 31 octobre 2022, à l’adresse de l’appartement de sa fille sis à 
H _________. 
- Une attestation de B _________ du 18 février 2023, dans laquelle celui-ci affirme 
avoir vécu avec la recourante à A _________ de 2014 à 2019. Après leur séparation 
en automne 2019, il avait continué à occuper l’appartement et un contrat de bail avait 
été établi à cette fin. Il déclarait entretenir toujours des liens « cordiaux et amicaux » 
avec X _________, à qui il lui arrivait d’offrir le couvert afin de lui simplifier le séjour. 
X _________ résidait cependant dans l’appartement de sa mère lorsqu’elle se rendait 
dans la région. Il avait également accepté de réceptionner et de lui transmettre le rare 
courrier de la société E _________ SA. Il a demeurant confirmé ne pas avoir modifié 
les étiquettes de la boîte aux lettres et de la sonnette de l’appartement. 
- Le contrat de bail conclu le 18 décembre 2019 entre B _________ et E _________ 
SA pour un loyer de 1900 fr. par mois, frais accessoires et place de parc compris, dès 
le 1er janvier 2020. 


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- L’acte de vente du 24 septembre 2019 concernant le second appartement de 4,5 
pièces sis à la O _________, à I _________, qu’elle avait acquis pour un prix de 
920’000 fr., avec une entrée en possession au 31 mars 2020, loué à son frère. 
- Les factures d’électricité de l’appartement de I _________ des années 2021 et 2022 
(hormis les mois d’avril à juin 2021). Les montants y relatifs allaient d’environ 63 fr. à 
99 fr. par trimestre, hormis une facture de 177 fr. relative au premier trimestre 2021 
(comprenant un montant de 126 fr. pour le poste « Signal Radio/TV »). 
- Des décisions de taxation des périodes fiscales 2019 à 2021 du canton de Schwyz 
pour les sociétés N _________ GmbH et F _________ SA. 
- Des décisions de taxation provisoires IFD de ce même canton concernant la 
recourante pour les périodes fiscales 2019 et 2020. 
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée. 
Le 7 juin 2023, le SCC a conclu au rejet du recours, en renvoyant à sa décision. 
Le 15 juin 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction. 
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé la recourante de la cessation de ses 
activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit 
fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 
G. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé la 
recourante que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées 
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour 
traitement. Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, 
prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être 
jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, 
un arrêt allait être porté par le Tribunal. 
 
Considérant en droit 
1. 
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre 


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les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par 
conséquent de statuer sur le recours du 20 février 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché 
au 31 décembre 2023 par la CCR. 
1.2 Le recours a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient d’entrer en matière 
(art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; 
art. 150 LF). 
2. La décision attaquée confirme la fixation du domicile fiscal de la recourante « dès la 
période fiscale 2019 ». Or, une décision de fixation du domicile fiscal ne peut porter que 
sur une période déjà écoulée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_170/2012 du 12 juillet 2012 
consid. 3.1 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e. éd., 
2023, n° 105 ad Art. 3; ZWEIFEL/HUNZIKER, in : ZWEIFEL/BEUSCH/DE VRIES REILINGH 
[édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2ème 
éd. 2021, § 6 n° 104). En effet, dans la mesure où une période fiscale correspond en 
principe à l’année civile, c’est le canton dans lequel le contribuable a son domicile à la 
fin de cette période, soit au 31 décembre, qui est compétent pour prélever l’impôt 
(cf. art. 4b LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 
consid. 5.1 ; MAGRAF, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, thèse 
2023, p. 134). Néanmoins, le Tribunal fédéral a également retenu que, même si la date 
déterminante est la fin de la période fiscale, le domicile fiscal peut cependant être 
constaté en cours de période, pour autant qu'il n'ait pas changé au 31 décembre (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_1021/2013 du 28 mars 2014 consid. 6.3.3). En l’occurrence, la 
décision fixant le domicile fiscal a été rendue le 5 octobre 2022, celle sur réclamation le 
17 janvier 2023. Partant, l’objet du litige se limitera à la fixation du domicile fiscal de la 
recourante pour les périodes fiscales 2019 à 2022. 
3. Dans un grief de nature formelle qu’il convient d’examiner en premier lieu, la 
recourante invoque une violation de son droit à obtenir une décision correctement 
motivée (art. 29 al. 2 Cst.). 
3.1 Une autorité viole le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. lorsqu’elle 
ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions afin que le justiciable puisse les 
comprendre et exercer son droit de recours à bon escient (ATF 143 III 65 consid. 5.2). 
Cette exigence s’applique aux décisions sur réclamation des autorités fiscales 
(OBERSON, Le contentieux fiscal, in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4ème 
éd. 2021, p. 750). Pour satisfaire à son obligation de motiver, il suffit que l'autorité 
mentionne au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé 


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sa décision. Elle n’a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, 
moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à 
l’examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 143 précité consid. 5.2 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_650/2023 du 14 décembre 2023 consid. 4.3.1). La 
motivation peut d’ailleurs être implicite et résulter des différents considérants de la 
décision (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_549/2023 du 
25 octobre 2023 consid. 4.2.1). 
3.2 En l’espèce, la recourante reproche à l’autorité intimée d’avoir passé sous silence 
les déclarations des époux J _________ et G _________ relativement à sa cohabitation 
alléguée avec cette famille. L’on peut effectivement s’étonner du fait que le SCC n’ait 
aucunement discuté, ni même simplement évoqué l’attestation établie le 23 mai 2022 
par ce couple ainsi que la lettre du 12 octobre 2022 de G _________. Le SCC a 
néanmoins traité de la problématique en retenant qu’une cohabitation avec cette famille 
était peu vraisemblable, notamment en raison du fait que les intéressés ne se 
connaissaient préalablement pas et qu’il existait une différence de confort entre la 
chambre à disposition de la recourante à I _________ et l’appartement de A _________. 
Ce faisant, l’autorité intimée a implicitement considéré que les déclarations écrites des 
époux J _________ et G _________ n’étaient pas déterminantes La décision entreprise 
reste en ce sens conforme aux exigences de motivation synthétisées plus haut. La 
recourante fait également valoir que l’autorité intimée n’aurait pas pris en considération 
le fait que son frère s’était domicilié à I _________. L’on constate toutefois que le SCC 
a évoqué ce point, mais en substance jugé qu’il était sans influence sur la domiciliation 
fiscale de la recourante à A _________, où cette dernière vivait en concubinage (cf. ch. 
17 de la décision sur réclamation). 
Partant, les critiques tirées d’une violation du droit à obtenir une décision motivée doivent 
être rejetées, étant entendu que le point de savoir si la position du fisc est bien fondée 
relève non pas du droit, formel, à obtenir une décision motivée, mais du fond (cf. p. ex. 
arrêt du Tribunal fédéral 1C_447/2008 du 19 février 2009 consid. 2.1). 
4. La recourante reproche au SCC d’avoir violé l’art. 3 al. 2 LHID en fixant son domicile 
fiscal en Valais dès 2019. 
4.1 Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y 
réside avec l'intention de s'y établir durablement (art. 3 al. 2 LHID ; art. 2 al. 2 LF). Le 
domicile fiscal, qui correspond en principe au domicile civil, suppose la réunion de deux 


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conditions cumulatives : le séjour en un lieu et l'intention de s'y établir (ATF 143 II 233 
consid. 2.5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_668/2022 précité consid. 6). 
4.2 Il résulte de ce qui précède que la première condition requise pour la création d'un 
domicile fiscal est celle de la présence physique de la personne en un lieu donné (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_977/2018 du 14 janvier 2019 consid. 7.2.1; OESTERHELT/SEILER 
in : ZWEIFEL/BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden, 4e éd., 2022, n° 31 ad Art. 3). La volonté de transférer son 
domicile ne suffit donc pas à cet égard (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_794/2013 du 
2 mai 2014 consid. 3.4). 
Le canton du domicile fiscal est celui dans lequel une personne a le centre de ses intérêts 
(ATF 148 II 285 consid. 3.2.2). La problématique de la détermination du domicile fiscal 
ne se pose que lorsque l'administré dispose, à tout le moins, d'un second logement dans 
lequel il peut dormir (NOËL, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la 
jurisprudence actuelle, in RDAF 2002 II 405 ss, p. 408 ; arrêt du Tribunal administratif 
fédéral A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.5). Dans de telles situations, le domicile 
fiscal se situe là où la personne a les relations les plus étroites (ATF 148 II 285 
consid. 3.2.3), ce qui se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances 
objectives et non des déclarations ou des préférences du contribuable. Dans cette 
mesure, il n'est pas possible de choisir librement son domicile fiscal (arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_668/2022 précité consid. 6.1). Le point de départ de l'analyse est le lieu de 
résidence habituel de la personne concernée. Ses intérêts personnels, familiaux, 
professionnels et sociaux peuvent toutefois la lier si étroitement à un autre lieu que celui-
ci apparaît comme le centre de ses intérêts personnels, même si elle y passe moins de 
temps. Les éléments pertinents à prendre en compte sont notamment le lieu de 
résidence habituel des membres de la famille (époux, enfants, parents et frères et 
sœurs), les relations sociales extra-familiales (par exemple la participation à la vie 
associative), la situation professionnelle du contribuable ou ses conditions de logement 
dans les différents lieux. Les différents critères doivent être pondérés en fonction de la 
situation personnelle de la personne concernée, dans le cadre d'une appréciation 
globale des circonstances d'espèce (ATF 148 II 295 consid. 3.2.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_668/2022 précité consid. 6.1). Le domicile politique ne joue, dans ce 
contexte, aucun rôle décisif : le fait d’avoir déposé ses papiers dans un canton n’est 
qu’un indice (ATF 132 I 29 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_668/2022 précité 
consid. 6.1). Les faits antérieurs ou postérieurs à la période fiscale examinée ne sont 


- 13 - 
pas directement pertinents, mais peuvent néanmoins être pris en compte à titre d'indices 
(ATF 148 II 295 consid. 3.2.3 in fine). 
Si une personne a définitivement cessé de séjourner à son ancien domicile, celui-ci ne 
peut logiquement plus représenter le centre de ses intérêts (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_668/2022 précité consid. 6.3 et les références). En revanche, si une personne 
interrompt son séjour à un endroit pour une période relativement longue, le domicile peut 
néanmoins subsister à cet endroit s'il ressort de l'ensemble des circonstances objectives 
qu'elle y a conservé le centre de son existence (ibidem). 
4.3 Il appartient en principe à l'autorité fiscale d'apporter les éléments de fait nécessaires 
pour établir l’assujettissement illimité d’une personne à l’impôt (ATF 148 II 285 
consid. 3.1.3). Le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration et doit, en 
particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à 
fonder son assujettissement (art. 42 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_714/2015 du 
15 juin 2016 consid. 6.3). En outre, le fardeau de la preuve est transféré à l’assujetti 
dans certains cas. Cela vaut en particulier lorsqu’il quitte un canton dans lequel son 
assujettissement illimité était très vraisemblable et qu’il prétend s’être constitué un 
nouveau domicile (arrêt du Tribunal fédéral 9C_668/2022 précité consid. 6.4 et 7.1). 
Pour que la preuve d’un transfert de domicile soit admise, le contribuable doit démontrer 
que ses relations avec le nouveau lieu apparaissent globalement plus importantes (arrêt 
du Tribunal fédéral 9C_496/2023 du 29 février 2024 consid. 5.6.5, destiné à la 
publication). 
5. Dans la mesure où la recourante avait son domicile fiscal dans le canton du Valais 
dès 2014, le fardeau de la preuve d’un transfert de domicile à Schwyz dès la période 
fiscale 2019 lui incombait, comme l’a relevé à bon droit l’autorité intimée. Dans ce 
contexte, la question consiste à déterminer le canton du domicile fiscal au 31 décembre 
des années 2019 à 2022, comme on l’a vu plus haut (cf. supra consid. 2). 
5.1 S’agissant du séjour de la contribuable dans l’appartement de A _________ sis au 
C _________, il est constant qu’elle y a vécu en concubinage depuis 2014 avec 
B _________ et que ce bien appartient à une société qu’elle contrôle indirectement, 
E _________ SA. La recourante a allégué devant l’autorité précédente qu’elle ne 
cohabitait plus avec son compagnon depuis l’automne 2019. Le fisc a jugé que cela 
n’était pas crédible au motif que le nom de la recourante se trouvait toujours affiché sur 
la sonnette et la boîte aux lettres de cet appartement en 2022, au même titre que celui 
de la société précitée, dont elle est l’administratrice unique. La recourante a cependant 


- 14 - 
fourni les explications requises à ce sujet, exposant que son ancien concubin ne s’était 
pas soucié de modifier les étiquettes, que sa société ne recevait que rarement du courrier 
et que celui-ci était parfois adressé à son propre nom. Ces explications, qui sont en soi 
plausibles, ont été confirmées par B _________ dans son attestation du 18 février 2023. 
En outre, ce dernier a expressément confirmé la fin de la cohabitation à l’automne 2019, 
ce que corroborent le contrat de bail que ce dernier a conclu en son nom propre le 
18 décembre 2019 et les relevés bancaires attestant du fait qu’il s’acquitte seul du loyer 
de l’appartement de A _________ depuis 2020. Le SCC avait également mis en doute 
la fin du concubinage au motif que la société E _________ SA et B _________ ont 
acheté une parcelle à A _________ en copropriété au début de l’année 2021. L’on ne 
saurait toutefois accorder un poids décisif à cette circonstance dans la mesure où cette 
société est statutairement active dans l’immobilier. Par ailleurs, la recourante et 
B _________ expliquent avoir conservé des rapports amicaux après leur séparation, ce 
qui est nullement inconcevable et ne saurait, en tout cas, être considéré comme un 
élément hors du commun permettant de mettre en doute la fin de leur relation intime. Le 
fisc a encore observé qu’une majorité des annexes jointes à la déclaration fiscale 2020 
mentionnait l’adresse de A _________. L’examen du dossier montre cependant que la 
contribuable a, dans le courant 2020, actualisé ses coordonnées. Il en va ainsi des 
décomptes L _________, qui mentionnent l’adresse de I _________ depuis juin 2020. 
Ainsi, le fait que certaines pièces remontant à la fin 2019 ou début 2020 comportaient 
encore l’adresse de A _________ n’apparaît pas déterminant. Pour sa part, le fisc n’a 
pas commenté les différents éléments complémentaires avancés céans par la 
recourante, alors que ceux-ci s’avèrent propres à accréditer la thèse d’une séparation 
du couple. Renonçant à se déterminer sur le recours, il n’a pas autrement cherché à 
infirmer cette thèse par d’autres indices ou propositions de preuves. En définitive, il n’y 
a pas matière à remettre en cause les affirmations, suffisamment étayées, de la 
recourante quant au fait qu’elle s’est séparée du prénommé en automne 2019. 
5.2 Il ressort du dossier que la recourante peut loger à sa guise dans l’appartement de 
2,5 pièces que sa mère a acquis en 2017 à A _________. Cela étant, comme on va le 
voir ci-après, la séparation du couple en 2019 ne permet pas encore de considérer que 
la recourante se serait constitué, au 31 décembre 2019, un domicile fiscal dans 
l’appartement de 5,5 pièces de I _________. 
5.3 
5.3.1 S’agissant de la période fiscale 2019, un déplacement du centre de vie de la 
recourante à I _________ ne peut, en effet, être valablement retenu à teneur du dossier. 


- 15 - 
D’abord, le calendrier des présences transmis par la recourante n’est pas convaincant. 
Les relevés de la carte de crédit L _________ produits par la recourante pour la période 
courant dès le 8 novembre 2019 n’attestent, en effet, d’aucune présence à I _________ 
où dans les environs proches en 2019 (cf. 71 et 72 du dossier du SCC). On y recense 
quatre transactions effectuées en Suisse alémanique, mais à des lieux qui ne permettent 
pas de conclure clairement à une présence effective de la recourante à I _________ 
(S _________, 30.11.2019 et 04.12.2019 ; T _________, 30.12.2019 ; U _________, 
31.12.2019). En revanche, on y recense des transactions localisées dans des 
communes limitrophes ou proches de A _________ (03.12.2019, V _________ ; 
06.12.2019, W _________ ; 23.12.2019, Y _________ et Z _________), y compris au 
début 2020 (07.01.2020, Y _________). 
Par ailleurs, les circonstances entourant la domiciliation alléguée de la recourante à 
I _________ ne permettent pas, en l’absence d’élément probant allant dans ce sens, de 
considérer qu’elle aurait déplacé le centre de ses intérêts à Schwyz au 
31 décembre 2019. Qu’elle ait choisi de vivre en colocation durant près d’une année 
avec une famille qu’elle ne connaissait auparavant pas du tout, ceci alors qu’elle n’avait, 
manifestement, aucune nécessité professionnelle de s’établir à I _________, peut 
légitimement interpeller. Il est à cet égard incontestable que les conditions de vie de la 
recourante étaient nettement plus confortables à A _________, où elle pouvait disposer 
librement de l’appartement de 2,5 pièces de sa mère, qu’à I _________, où elle n’avait 
l’usage que d’une chambre et d’une salle d’eau dans l’appartement pour le reste occupé 
par la famille J _________ et G _________. Les doutes du fisc quant à l’effectivité de 
cette cohabitation sont donc loin d’être infondés. L’on relève par ailleurs que la 
recourante n’a pas non plus produit les factures d’eau et d’électricité susceptibles de la 
démontrer, comme demandé par le fisc. Dans ces circonstances, les attestations 
établies les 23 mai 2022 et 12 octobre 2022 par les époux J _________ et G _________, 
qui font état d’une colocation, ne permettent pas de considérer que la recourante se 
serait effectivement établie à I _________ à la fin 2019. A la lecture de ces documents, 
l’on peut admettre que la recourante s’est gardée l’usage d’une pièce dans cet 
appartement durant la période en question, conformément au contrat de bail conclu en 
octobre 2019 prévoyant un loyer paraissant inférieur à celui du marché. Il n’est en 
revanche pas possible de retenir que la contribuable y aurait séjourné fréquemment et 
qu’elle y aurait transféré son lieu de vie dès la fin 2019, de telles indications ne ressortant 
aucunement des attestations en question. Sur cet arrière-plan, le transfert à I _________ 
des sièges des sociétés F _________ SA et N _________ GmbH en décembre 2019 
n’apparaît pas déterminant. Il n’est en effet que la conséquence du fait que la recourante 


- 16 - 
a décidé de transférer ses propres papiers à cette adresse. La recourante argue encore 
que le fisc n’a pas contesté l’assujettissement de ces sociétés à l’impôt dans le canton 
de Schwyz dès la période fiscale 2019. Cette question est toutefois indépendante de la 
présente cause et ne saurait lier l’autorité intimée s’agissant de la détermination du 
domicile fiscal de la contribuable. 
La recourante échoue donc à prouver la constitution d’un domicile fiscal à Schwyz au 
31 décembre 2019. 
5.3.2 La situation se présente en revanche différemment pour les périodes fiscales 2020 
à 2022. En effet, dans la mesure où les époux J _________ et G _________ ont, de 
manière incontestée, libéré l’appartement au début du mois de décembre 2020, la 
recourante pouvait en disposer librement dès cette date. Un séjour effectif de la 
recourante à I _________ à la fin de l’année 2020 est du reste dûment attesté par ses 
relevés bancaires, qui confirment une présence d’abord ponctuelle dans cette localité et 
ses environs dès le mois d’août 2020, puis quasi continue dès fin novembre 2020 (cf. p. 
101 à 103 et 132 du dossier de la CCR/TC). Les factures d’électricité de l’appartement 
de I _________ pour l’année 2021 attestent également d’une occupation de ce logement 
durant l’année en question. Au surplus, il est incontestable qu’à partir du déménagement 
de la famille J _________ et G _________, le cadre de vie de la contribuable était 
nettement plus confortable à I _________ qu’à A _________, où elle ne disposait que 
d’un appartement de 2,5 pièces, appartenant à sa mère. En outre, il ressort du dossier 
que des membres de la famille proche de la recourante se sont également domiciliés à 
I _________. Son frère y réside depuis le 31 mars 2020 (au plus tôt, cette date étant 
celle de la prise de possession du second appartement acquis par la contribuable en 
septembre 2019). Quant à sa mère, elle y a transféré ses papiers le 31 octobre 2022, 
quittant la R _________ pour venir s’installer dans l’appartement de la recourante sis à 
H _________. Ces différents éléments laissent suggérer que le centre de vie et des 
intérêts de la recourante se situe à I _________. Dans ce contexte, il sied par ailleurs de 
tenir compte du fait que l’intéressée, née en 1980, est parfaitement bilingue français-
allemand, célibataire et sans enfant. De plus, elle est libre de s’organiser comme elle le 
souhaite au plan professionnel. Ainsi était-elle totalement libre de s’établir au lieu de son 
choix, étant entendu que les motifs pour lesquels elle a choisi de se domicilier à 
I _________ importent peu, ceux-ci pouvant parfaitement être d’ordre fiscal 
(cf. OESTERHELT/SEILER, in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 


- 17 - 
und Gemeinden, 4ème éd. 2022, n° 38 ad art. 3 LHID ; ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., § 6 
n° 95). 
A l’inverse, les liens que la recourante a conservés avec le canton du Valais ne peuvent 
se voir accorder un poids prépondérant. Ils se résument en effet à l’existence de relations 
professionnelles et aux activités immobilières ponctuelles de AA _________ SA (qu’elle 
détient à 50% et dont l’adresse se trouve dans les locaux d’une société partenaire, 
BB _________ SA [cf. allégué 13 du recours en lien avec les pièces 11, 12 et 23 du 
bordereau]) et de la société E _________ SA, qui n’a pas de bureau opérationnel en 
Valais. Ces liens ne peuvent, en l’absence d’autres relations, notamment sociales ou 
familiales, de toute nécessité professionnelle pour la recourante de résider en Valais – 
une entreprise externe s’occupant de la gestion locative et technique des biens 
immobiliers sis en Valais selon les allégations non contestées de la recourante – 
conduire à retenir que son centre de vie se situait toujours en Valais au 31 décembre 
2020. 
6. En définitive, la recourante n’ayant pas établi à satisfaction de droit qu’elle avait 
transféré son lieu de vie dans le canton de Schwyz à partir de fin 2019, la décision 
attaquée ne saurait être censurée sur ce point. Il convient en revanche de retenir que 
I _________ constituait, au 31 décembre 2020, le lieu de séjour de la recourante, 
respectivement le centre de ses intérêts. Partant, son domicile fiscal doit être fixé à 
Schwyz pour les périodes fiscales 2020 à 2022, de sorte que le grief tiré de la violation 
de l’art. 3 al. 2 LHID doit être partiellement admis. 
7. 
7.1 Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission partielle du recours. La 
décision du SCC doit être réformée en ce sens que le domicile fiscal de la recourante 
est fixé en Valais pour la période fiscale 2019 et à Schwyz pour les périodes fiscales 
2020 à 2022 (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 
7.2 Le sort du procès commande de faire supporter à la recourante un émolument de 
justice réduit. Celui-ci tiendra également compte du fait que plusieurs pièces pertinentes, 
notamment pour établir la fin de son concubinage, n’ont été produites que céans. 
L’émolument sera en définitive fixé à 750 fr. (art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2 et 5, 89 al. 1 
LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 
7.3 La recourante, qui a pris une conclusion dans ce sens, a droit à des dépens réduits 
à la charge de l’Etat (art. 150 al. 3 LF ; art. 91 al. 1 LPJA). Cette indemnité est fixée à 
1100 fr. (débours et TVA inclus) au vu notamment du travail effectué par le conseil 


- 18 - 
juridique de la recourante, qui a consisté principalement en la rédaction d’un mémoire 
de recours de 19 pages (art. 150 al. 3 LF et art. 4, 27 et 39 LTar). 
 
 
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
 
1. 
Le recours est partiellement admis. 
2. 
La décision du Service cantonal des contributions du 17 janvier 2023 est réformée 
en ce sens que le domicile fiscal de X _________ est fixé à A _________ pour la 
période fiscale 2019 et à I _________ (Schwyz) pour les périodes fiscales 2020 à 
2022. 
3. 
Les frais réduits, par 750 fr., sont mis à la charge de X _________. 
4. 
Le fisc versera à X _________ une indemnité réduite de dépens de 1100 francs. 
5. 
Le présent arrêt est communiqué à Maître Dominique Morand, avocat à Sion, pour 
la recourante, au Service cantonal des contributions, à Sion, à l’Administration 
fédérale des contributions, à Berne, et à l’Administration fiscale de Schwyz, à 
Schwyz (pour information). 
Sion, le 11 octobre 2024