vs_gerichte · F1 24 50 · 2025-12-15 · de
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen


F1 24 50 
 
 
URTEIL VOM 15. DEZEMBER 2025 
 
Kantonsgericht Wallis 
Steuerrechtliche Abteilung 
 
Es wirken mit: Dr. Thierry Schnyder, Präsident; Frédéric Fellay, Kantonsrichter und 
Stéphanie Brawand, Beisitzerin, sowie Nicole Montani, Gerichtsschreiberin, 
in Sachen 
 
X _________ und Y _________, Beschwerdeführer, 
 
gegen 
 
KANTONALE STEUERKOMMISSION FÜR DIE NATÜRLICHEN PERSONEN, 
Vorinstanz, 
 
(Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen, Steuerperioden 2015, 
2016, 2017, 2018 und 2019) 
Beschwerde gegen den Entscheid vom 14. Dezember 2022. 
 
 


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Sachverhalt 
 
A. Die Steuerrekurskommission hat gegenüber X _________ und Y _________ am 
11. Oktober 2018 (Steuerveranlagungen 2006-2013) und 2022 (Steuerveranlagung 
2014) Urteile gefällt. 
B. Die Kantonale Steuerverwaltung erliess am 28. April 2022 die Veranlagungsverfü-
gungen für die Jahre 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 für die beiden Steuerpflichtigen 
(S. 48 ff., S. 178 ff., S. 279 ff., S. 376 ff., S. 467 ff.). 
C. Letztere sprachen am 16. Mai 2022 dagegen ein (S. 46 f., S. 176 f., S. 277 f., S. 374 
f., S. 465 f.). 
Die Erstinstanz bezog dazu am 23. Mai 2022 Stellung (S. 44 ff., S. 174 ff., S. 275 ff. 
S 372 ff., S. 463 ff.). Die Steuerpflichtigen deponierten am 8. Juni 2022 weitere Unterla-
gen für die Steuern 2015, 2016, 2017 und 2019 (S. 38 ff., S. 267 ff., S. 365 ff., S. 451 ff.). 
D. Die Kantonale Steuerkommission für natürlichen Personen erstellte am 7. Dezember 
2022 einen Bericht. 
Die Vorinstanz fällte am 14. Dezember 2022 den Einspracheentscheid. 
E. X _________ und Y _________ (Beschwerdeführer) erhoben dagegen am 20. Ja-
nuar 2023 bei der Kantonalen Steuerrekurskommission Beschwerde und stellten fol-
gende Rechtsbegehren: 
 «1. Die die Steuerjahre 2015 bis und mit 2019 betreffenden Einsprachen der Steuerpflichtigen sind 
anhand der gemachten Ausführungen und Belege gutzuheissen. 
2. Die Rekursbehörde hat im Zweifelsfalle gemäss Organisations- und Geschäftsreglement Un-
tersuchungshandlungen anzuordnen, die Ergänzung von Unterlagen zu verlangen, die Steuer-
pflichtigen anzuhören. 
3. Die eingangs des Schriftsatzes verlangte Akteneinsicht ist zu gewähren. Es gilt die Gründe zu 
ermitteln, warum die Einschreiben der Steuerpflichtigen vom 8. Juni 2022, die Steuerjahre 2015 
– 2019 betreffend, keinen Eingang in den Einspracheentscheid der Steuerkommission vom 
14.12.2022 gefunden hat, lagen diesen Schreiben doch exemplarisch alle Krankenversiche-
rungspolicen bei, die in der vorliegenden Rechtsschrift aufgrund der in der Stellungnahme der 
Steuerkommission gemachten einschlägigen Ausführungen hinterlegt werden mussten. 
4. Kosten von Verfahren und Entscheid gehen zu Lasten der kantonalen Steuerverwaltung. 
5. Es ist den Beschwerdeführern eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.» 
 
F. Die Kantonale Steuerverwaltung beantragte am 7. Juni 2023 gestützt auf die ange-
fochtene Verfügung die vollumfängliche und kostenpflichtige Abweisung der Be-
schwerde und verzichtete auf die Einreichung einer Stellungnahme. 


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G. Das Kantonsgericht teilte den Beteiligten am 11. Januar 2024 mit, neu als einzige 
Instanz für die Beurteilung von Beschwerden auf dem Gebiet des Kantons Wallis zu-
ständig zu sein. Sie übernehme somit das noch hängige Dossier (S. 217). Das Kantons-
gericht forderte am 13. Februar 2025 einen zusätzlichen Kostenvorschuss von 
Fr. 4'000.00 ein (S. 219). 
H. Das Kantonsgericht ersuchte die Vorinstanz am 29. September 2025 und 24. Oktober 
2025 um weitere Informationen, welche diese am 9., 29. Oktober 2025 und 3. November 
2025 einreichte. 
 
Erwägungen 
1. Formelles 
1.1 Das Verfahren der Verwaltungsgerichtsbarkeit findet unter Vorbehalt spezieller Bun-
des- oder Kantonaler Vorschriften im Rechtsmittelverfahren bei steuerrechtlichen Ange-
legenheiten analog Anwendung (Art. 81a Abs. 2 Gesetz über das Verwaltungsverfahren 
und die Verwaltungsrechtspflege vom 6. Oktober 1976 [VVRG; SGS/VS 172.6]; Art. 8 
Ausführungsgesetz zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 24. Septem-
ber 1997 [AGDBG; SGS/VS 658.1]; Art. 150 Abs. 3 Steuergesetz vom 10. März 1976 
[StG; SGS/VS 642.1]). 
1.2 Die Steuerrechtliche Abteilung bildet seit dem 1. Januar 2024 einzige Rechtsmitte-
linstanz gegen Einspracheentscheide der Steuerverwaltung (Art. 81a Abs. 1 VVRG; Art. 
150 Abs. 1 StG; Art. 8 AGDBG). Das Kantonsgericht hat vorliegende Angelegenheit in 
Dreierbesetzung zu beurteilen (Art. 65 VVRG). 
1.3 Die Beschwerdeführer sind Adressaten des angefochtenen Entscheides. Sie sind 
als Steuerpflichtige durch diesen berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an 
dessen Änderung oder Aufhebung, so dass sie gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 44 
Abs. 1 lit. a VVRG zur Beschwerdeführung legitimiert sind. Auf die im Übrigen form- und 
fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten (Art. 80 Abs. 1 lit. b und c 
i.V.m. Art. 46 und Art. 48 VVRG). 
1.4 Die Beschwerdeschrift hat eine gedrängte Darstellung des Sachverhalts und der 
Begründung unter Angabe der Beweismittel sowie die Rechtsbegehren zu enthalten, ist 
zu unterzeichnen und zu datieren (Art. 80 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 48 Abs. 2 VVRG). Die 
Praxis stellt keine hohen Anforderungen an die Begründung; es reicht namentlich aus, 


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wenn aus dem Rechtsmittel ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der ange-
fochtene Entscheid beanstandet wird (DAUM, Kommentar zum Gesetz über die Verwal-
tungsrechtspflege im Kanton Bern; 2. A., 2020, N. 22 zu Art. 32 VRPG). Eine appellato-
rische Kritik genügt hingegen nicht. Es reicht nicht aus, wenn sich die Beschwerdeführer 
darauf beschränken, den angefochtenen Entscheid als «ausserordentlich hart» oder 
«rechtswidrig» zu bezeichnen (Bundesgerichtsurteil 2C_617/2010 vom 26. November 
2010 E. 2.2; vgl. MERZ; Basler Kommentar Bundesgerichtsgesetz, 3. A., 2018, N. 57 zu 
Art. 42 BGG). Ebenso wenig genügt es, dass der Beschwerdeführer nur angibt, welche 
Norm seines Erachtens verletzt sein soll, ohne aufzuzeigen, inwiefern die Vorinstanz 
dagegen verstossen oder die Bestimmung falsch angewendet haben soll (Bundesge-
richtsurteil 1C_39/2010 vom 1. Februar 2010 E. 3, Kantonsgerichtsurteil A1 22 145 vom 
26. Januar 2023 E. 1.1). Vielmehr muss unter Bezugnahme auf den angefochtenen Ent-
scheid dargelegt werden, worin die behauptete Verletzung besteht bzw. inwiefern der 
angefochtene Entscheid gegen Recht verstösst. Eine Beschwerdeschrift, die sich fast 
wortwörtlich mit der an die Vorinstanz gerichteten Beschwerdeschrift deckt sowie der 
blosse Verweis auf Ausführungen in anderen Rechtsschriften oder auf die Akten genü-
gen den Mindestanforderungen nicht (Bundesgerichtsurteil 4A_229/2024 vom 25. Juli 
2024 E. 1.2 mit Hinweisen). 
Die einzelnen Rügen, auf welche gegebenenfalls mangels hinreichender Begründung 
nicht eingetreten wird, sind jeweils unter den entsprechenden Titeln bzw. Steuerperioden 
erfasst. 
2. Kognition, Beweiswürdigung und Begründungsanforderungen 
2.1 Das Gericht hat die Angelegenheit nicht unter allen Gesichtspunkten zu überprüfen, 
sondern kann sich im Wesentlichen auf die gerügten Punkte beschränken (Art. 48 Abs. 2 
i.V.m. Art. 80 Abs. 1 lit. c VVRG). Es können zudem nur Rechtsverletzungen, ein-
schliesslich Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige 
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht 
werden. Die Unzweckmässigkeit der Verfügung kann jedoch nur in Fällen, die hier nicht 
zutreffen (Art. 78 Abs. 1 lit. b Ziff. 4bis VVRG), überprüft werden. 
2.2 Das Kantonsgericht hat die von den Beschwerdeführern eingereichten Dokumente 
zu den Akten genommen. Die Kantonale Steuerverwaltung hat ihre Unterlagen am 
7. Juni 2023 hinterlegt. Das Kantonsgericht hat am 29. September 2025 die Vorinstanz 
um weitere Informationen ersucht. Der Fiskus hat diese am 9. und 29. Oktober 2025 
sowie 3. November 2025 eingereicht. Die vorhandenen Akten genügen, wie die 


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nachfolgenden Erwägungen zeigen, zur Beurteilung der rechtserheblichen Fragen. Des-
halb wird auf zusätzliche Beweisabnahmen verzichtet. 
3. Sachverhalt, Streitgegenstand, Untersuchungsgrundsatz und Begründungs-
pflicht 
3.1 Der Ehegatte ist Mitglied der einfachen Gesellschaft Konsortium A _________ (S. 
169). Dieses hat anfangs der Neunziger-Jahre seine Tätigkeit aufgenommen. Es be-
zweckt den Erwerb von Grundstücken sowie die Erstellung und den Verkauf von Appar-
tementwohnungen. 
Die B _________ AG mit Sitz in F _________ ist im Immobilienhandel und –vertrieb tätig. 
Y _________ ist ab 2003 einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied des Verwaltungsrats 
gewesen (Journal Nr. xx vom xx.xx 2003). 
Y _________ hat im Jahr 2001 zwei Liegenschaften xxx und xxx1 in C _________ aus 
einer Zwangsversteigerung für Fr. 724'275.00 gekauft (S. 161 ff.). Die Walliser Kanto-
nalbank hat dem Konsortium A _________ 2003 ein Darlehen von Fr. 450'000.00 ge-
währt und dafür eine Grundpfandverschreibung auf der Parzelle xxx eintragen lassen 
(S. 152 ff.). 
3.2 Nachfolgende Aspekte des angefochtenen Entscheids, der fünf Steuerperioden um-
fasst, sind strittig: 
• 
Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit 2015/16 (vgl. E. 4); 
• 
Appartement D _________ 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 (vgl. E. 5); 
• 
Unterhaltskosten Halle E _________ 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 (vgl. E. 6); 
• 
Unternutzungsabzug 2015, 2016 (vgl. E. 7); 
• 
Katasterwerte von Liegenschaften 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 (vgl. E. 8); 
• 
Wertschriftenverzeichnis 2015, 2016, 2017, 2019 (vgl. E. 9); 
• 
Privat- und Geschäftsschulden 2015, 2016, 2017, 2019 (vgl. E. 10); 
• 
Konfiskatorische Besteuerung 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 (vgl. E. 11); 
• 
Krankheitskosten 2016, 2017, 2019 (vgl. E. 12); 
 
3.3 
3.3.1 Das Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 
StG) verpflichtet die Veranlagungsbehörden und die steuerpflichtige Person, die für eine 
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Ver-
hältnisse gemeinsam festzustellen. Behörden und steuerpflichtige Personen arbeiten 


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grundsätzlich zusammen auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Die steuer-
pflichtige Person hat alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu er-
möglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss insbesondere das Formular für die Steuer-
erklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Art. 132 Abs. 
2 StG). Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Voll-
ständigkeit ihrer Steuererklärung (Bundesgerichtsurteil 2C_800/2016 vom 14. Februar 
2017 E. 2.3 mit Hinweisen). 
Die Feststellung des für die Veranlagung erheblichen Sachverhalts wird vom Untersu-
chungsgrundsatz beherrscht. Er verpflichtet die Veranlagungsbehörde, den massgebli-
chen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung nur solche 
Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selbst überzeugt hat. 
Der Behörde ist eine doppelte Pflicht auferlegt: Sie muss zum einen das erforderliche 
Tatsachenmaterial sammeln und zum anderen die materielle Wahrheit feststellen. Die 
Veranlagungsbehörde ist auch hinsichtlich solcher Tatsachen untersuchungspflichtig, 
die sich zugunsten der steuerpflichtigen Person auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3; 
ZWEIFEL / HUNZIKER, a.a.O., N. 3 f. zu Art. 123 DBG). Der Untersuchungspflicht der Ver-
anlagungsbehörde sind angesichts der in Frage stehenden Massenverwaltung und der 
beschränkten personellen Mittel der Veranlagungsbehörden Grenzen gesetzt (ZWEIFEL 
/ HUNZIKER; a.a.O.; N. 5 zu Art. 123 DBG). Das die Veranlagungsbehörde verpflichtende 
Untersuchungsprinzip wird daher folgerichtig durch den Grundsatz der Mitwirkung der 
steuerpflichtigen Person («Kooperationsgrundsatz») ergänzt bzw. findet seine Grenzen 
in 
der 
Kooperationspflicht 
der 
steuerpflichtigen 
Person 
(Bundesgerichtsurteil 
2C_104/2013 vom 27. September 2013, E. 2.4 mit Hinweisen; ZWEIFEL / HUNZIKER, 
a.a.O., N. 7 zu Art. 123 DBG). 
Die steuerpflichtige Person hat die Steuerbehörde in der Sachverhaltsfeststellung auf-
grund der ihr obliegenden Mitwirkungspflicht nach Kräften zu unterstützen, d.h. u.a. ihre 
Behauptungen zu substanziieren und die in ihrem Herrschaftsbereich befindlichen Be-
weismittel beizubringen, soweit ihr das zumutbar ist (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Die Mit-
wirkungspflicht wird vom Gesetz in bestimmten Verfahrenspflichten konkretisiert, welche 
in Sachdarstellungspflichten, Beweisleistungspflichten und in Pflichten zur Duldung von 
Beweiserhebungen bestehen (ZWEIFEL / HUNZIKER; a.a.O.; N. 3 zu Art. 124 DBG). Die 
Kooperationspflicht verlangt von der steuerpflichtigen Person, an der behördlichen Sach-
verhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine gesetzmässige Besteuerung zu ermöglichen. 
Das Gesetz konkretisiert den Mitwirkungsgrundsatz in bestimmten Verfahrenspflichten 
der Steuerpflichtigen. Diese können in Sachdarstellungspflichten (z. B. Pflicht zur 


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Abgabe einer Steuererklärung), Beweisleistungspflichten (z. B. Pflicht zur Einreichung 
eines Lohnausweises) und in Pflichten zur Duldung von Beweiserhebungen (z. B. eines 
Augenscheins auf der selbstbewohnten Liegenschaft) bestehen. Die Verfahrenspflichten 
sind hinsichtlich der Sachverhaltsabklärung im Prinzip umfassend. Die von den Steuer-
pflichtigen geforderte Mitwirkung muss indessen verhältnismässig, d.h. geeignet und 
notwendig sein, um den infrage stehenden Sachverhalt abzuklären; sie hat zudem für 
die steuerpflichtige Person zumutbar zu sein (ZWEIFEL / BEUSCH / HUNZIKER / SEILER, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., 2024, S. 172). 
Der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen obliegt der steu-
erpflichtigen Person. Sie hat die entsprechenden Tatsachen nicht nur zu behaupten, 
sondern auch zu belegen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; ZWR 2006 S. 54). 
3.3.2 Der Fiskus bemängelt, wie nachfolgend ersichtlich, wiederholt eine ungenügende 
Kooperation der Steuerpflichtigen. Derlei ergibt sich namentlich aus den zwei Berichten 
des Steuerexperten aus den Jahren 2003 (S. 164 ff.) und 2015 (S. 42). Die Steuerre-
kurskommission hat am 11. Oktober 2018 festgestellt «Grund für die lange Zeitdauer bis 
zur Fertigstellung des Berichts war die Weigerung der Steuerpflichtigen, die Kontoaus-
züge der privaten Bankkonten vorzulegen». 
Die Beschwerdeführer kritisieren im Gegenzug die Verletzung des Untersuchungsgrund-
satzes durch den Fiskus. Dieses Prinzip darf jedoch nicht dazu führen, dass die Steuer-
verwaltung in einem gemischten Veranlagungsverfahren verpflichtet wird, einem Steu-
erpflichtigen genau vorzugeben, welche Unterlagen er einzureichen hat. Es darf aber 
auch keine überhöhten Anforderungen an die Beweispflicht des Steuerpflichtigen anset-
zen. 
Sowohl Steuerpflichtiger wie Fiskus verletzen ihre entsprechenden Pflichten, was nach-
folgend ersichtlich wird. 
3.4 Der Fiskus ist ausserdem verpflichtet, seinen Entscheid nachvollziehbar zu begrün-
den, was er – wie nachfolgend ersichtlich – nicht in jedem Fall in ausreichendem Masse 
getan hat. 
 
 
 
 


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4. Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit 2015/16 
4.1 Steuerperiode 2015 
4.1.1 
4.1.1.1 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuererklärung 2015, hinterlegt im Novem-
ber 2016, gemäss Bilanz des Geschäftsjahrs 2015 der einfachen Gesellschaft 
A _________ einen Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, resultierend aus «mas-
siven Abschreibungen auf Immobilienwerte» von Fr. 767’368.45 deklariert (Akten Vo-
rinstanz S. 476). Sie haben ihn auf die drei Gesellschafter gedrittelt (Akten Vorinstanz S. 
486) und jedem einen Verlustabzug von Fr. 255’789.48 zugewiesen (Akten Vorinstanz 
S. 522). 
4.1.1.2 Der Fiskus hat daraufhin die Veranlagung vorgenommen. Sein Vorgehen in Be-
zug auf diesen Vorgang wird in der entsprechenden Verfügung kaum thematisiert (Akten 
Vorinstanz S. 472 und S. 467). 
4.1.1.3 Die Steuerpflichtigen haben dagegen am 16. Mai 2022 eingesprochen: Die 2014 
nicht verrechneten und 2015 deklarierten Verluste aus Beteiligungen seien belegt und 
vollumfänglich zum Abzug zuzulassen (Akten Vorinstanz S. 465). 
4.1.1.4 Die Erstinstanz hat am 23. Mai 2022 Stellung bezogen: Die Abschreibungen von 
Fr. 755'064.00, die aufgrund der eingereichten Bilanz geltend gemacht worden seien, 
seien nicht zugelassen, da sie unbebaute Grundstücke betreffen. Die Vorinstanz hat 
deshalb den Verlust auf Fr. 12'394.00 reduziert. Die Veranlagungsbehörde hat ferner 
aufgrund der aufeinanderfolgenden Expertisen festgestellt, die Buchwerte der bebauten 
und unbebauten Grundstücke seien nicht belegt und könnten deswegen keinen Einkom-
menssteuerwert darstellen. Es werde somit kein Verlustvortrag auf der Grundlage der im 
Jahr 2014 geltend gemachten Ausfälle anerkannt. Diese Einbussen, die sich nicht auf 
den betreffenden Zeitraum bezögen, seien insbesondere aufgrund des Grundsatzes der 
Periodizität nicht gerechtfertigt. Auch wenn ein Verfahren bei der Steuerrekurskommis-
sion hängig sei, seien zu diesem Punkt bereits Entscheide für die anderen Gesellschafter 
des Konsortiums vorgelegen. Die anerkannten Ausfälle aus anderen Vorjahren seien 
darüber hinaus mit den übrigen Einkünften verrechnet worden (Akten Vorinstanz S. 463). 
4.1.1.5 Die Steuerpflichtigen entgegneten am 8. Juni 2022, die Katasterwerte der 
Grundstücke Nr. xxx und xxx1 in C _________ hätten im Jahr 2013 Fr. 343'521.00 be-
tragen, und per Ende 2014 nur noch Fr. 3'264.00. Der Minderwert resultiere, weil die 


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Liegenschaften gemäss Entscheid der Gemeinde C _________ nicht mehr überbaut 
werden könnten. Die Finanzgläubigerin habe innert kürzest möglicher Frist einen Kredit 
gekündigt, nachdem sie den «Auszonungsbemühungen» der Gemeinde Kenntnis erhal-
ten habe. Die Steuerpflichtigen hätten somit die deklarierten Verluste nachweislich erlit-
ten, weshalb sie vom Fiskus akzeptiert werden müssten. Es gehe hier um Wertberichti-
gungen wertlosen Wies- und Ackerlandes, welches als Bauland erworben worden sei 
(Akten Vorinstanz S. 456 ff.). 
4.1.1.6 Die Kantonale Steuerkommission für natürliche Personen hat am 7. Dezember 
2022 Stellung bezogen. Der Fiskus hat im Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 
erwogen, in der Bilanz seien Wohnungen mit einem Wert von Fr. 558'996.00 und Grund-
stücke mit einem Wert von Fr. 493'763.00 bilanziert worden. Diese Liegenschaften seien 
in der Jahresrechnung um Fr. 755'064.00 abgeschrieben worden. Es sei pro Teilinhaber 
ein Verlust von Fr. 255'7890.00 geltend gemacht worden. Der Fiskus habe die Abschrei-
bungen nicht akzeptiert und bloss einen Verlust von Fr. 4'101.00 (1/3 von Fr. 12'304.00) 
zum Abzug zugelassen. Es stelle sich einzig die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die 
geltend gemachten Abschreibungen zu Recht verweigert habe. Dies, weil die Minderun-
gen teilweise unbebaute Grundstücke beträfen, welche nicht abgeschrieben werden 
dürften. Es sei darüber hinaus nicht ansatzweise ersichtlich, wie sich die aufgeführten 
Buchwerte für die Wohnungen und Grundstücke zusammensetzten. Die Steuerpflichti-
gen hätten, trotz Aufforderungen des Fiskus, diese nicht belegt. Deshalb seien die auf-
geführten Buchwerte unbeachtlich und könnten nicht abgeschrieben werden (Akten Vo-
rinstanz S. 1 f., 5 f.). 
4.1.1.7 Die Beschwerdeführer rügen im Rechtsmittel vom 20. Januar 2023, die Ausfüh-
rungen der Vorinstanz im Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 unter den Zif-
fern 2.1 bis 2.7 seien in Anbetracht der bekannten, deklarierten und durch Bilanzen und 
Erfolgsrechnungen belegten Verluste nicht nachvollziehbar. Die Vorinstanz verletze den 
Untersuchungsgrundsatz und ignoriere teilweise amtliche Belege (S. 203). Die Be-
schwerdeführer bemängeln, es sei ohne Rückfragen deklarationsabweichend entschie-
den und im Falle der Nichtanhandnahme auf den Rechtsmittelweg verwiesen worden 
(S. 202). 
4.1.2 
4.1.2.1 Das Einspracheverfahren stellt im Wesentlichen ein unter dem Aspekt der Wie-
dererwägung fortgesetztes Veranlagungsverfahren dar. Die Veranlagungsbehörde kann 
und muss die in der angefochtenen Verfügung festgesetzten Steuerfaktoren in tatsäch-
licher und rechtlicher Hinsicht vollumfänglich überprüfen, untersuchen und neu 


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würdigen. Sie ist verpflichtet, gemeinsam mit der steuerpflichtigen Person die für eine 
vollständige und gesetzeskonforme Besteuerung relevanten tatsächlichen und rechtli-
chen Verhältnisse zu ermitteln (ZWEIFEL / HUNZIKER, Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A.; 2022, N. 1 zu 
Art. 134 DBG). 
4.1.2.2 Bei einem Konsortium erfolgt die Zusammenarbeit zwischen den Beteiligten 
meist in der Rechtsform der einfachen Gesellschaft. Der Legaldefinition von Art. 530 
Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 
30. März 1911 (OR; SR 220) zufolge handelt es sich bei der einfachen Gesellschaft um 
eine vertragliche Verbindung von mehreren natürlichen oder juristischen Personen zur 
Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes. Sie bildet eine Personengemeinschaft ohne 
eigene Rechtspersönlichkeit, keine juristische Person und kein Träger eigener Rechte 
und Pflichten. Einzig die einzelnen Gesellschafter sind berechtigt und verpflichtet (TRU-
NIGER / HANDSCHIN, Basler Kommentar Obligationenrecht II, 6. A., 2024, N. 6 zu Art. 530 
OR). 
Personengemeinschaften ohne juristische Persönlichkeit, wie die einfache Gesellschaft 
(Art. 530 ff. OR), sind keine Bundessteuerpflichtige (HUNZIKER / MAYER-KNOBEL, Kom-
mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 
[DBG], 4. A.; 2022, N. 1a zu Art. 10 DBG). Das Einkommen von einfachen Gesellschaf-
ten wird den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zugerechnet (Art. 10 DBG und Art. 7 
StG) und dort besteuert. Es handelt sich dabei um Verdienste aus selbstständiger Er-
werbstätigkeit, sofern ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betrieben wird. 
Die Ermittlung des steuerbaren Gewinns erfolgt zunächst als Ganzes auf Stufe der Ge-
sellschaft und nur das Nettoergebnis wird den Beteiligten anteilsmässig zugewiesen 
(RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, Handkommentar zum DBG, 2023, 4. A., N. 20 ff. 
zu Art. 10 DBG). 
4.1.2.3 Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren 
können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkom-
mens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden können (Art. 31 Abs. 1 DBG und Art. 27 
Abs. 1 StG). Das Instrument der Verlustverrechnung lockert das Prinzip der Periodizität, 
indem Einbussen vorgetragen und mit Einkünften der nachfolgenden Steuerperioden 
verrechnet werden. Die im DBG verankerte Verlustverrechnungsmöglichkeit erlaubt nur 
einen eingeschränkten Ausgleich von Gewinn- und Verlustschwankungen innerhalb der 
gesetzlich definierten Verlustverrechnungsperiode. Das Bundesgericht verlangt mit Blick 
auf die Bedeutung des Periodizitätsprinzips eine eher restriktive Auslegung der 


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Gesetzesbestimmungen über den Verlustvortrag (REICH / ZÜGER / BETSCHART, Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 
[DBG], N. 2 zu Art. 31 DBG mit Hinweisen). 
Die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten können bei einer selbstständigen 
Erwerbstätigkeit abgezogen werden. Die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Ge-
schäftsvermögen fallen darunter. Ein Ausfall ist lediglich eingetreten, wenn er vom 
selbstständig Erwerbenden auch tatsächlich getragen werden muss (Art. 27 Abs. 2 lit. a 
DBG; Art. 23 Abs. 2 StG; REICH / ZÜGER / BETSCHART, a.a.O., N. 41 zu Art. 27 DBG). Art. 
27 Abs. 2 lit. b DBG verlangt eine entsprechende Verbuchung der erlittenen Verluste. 
Dies ist ohne Weiteres aus dem Massgeblichkeitsprinzip abzuleiten. Steuerlich aner-
kannt werden nur Kapitalverluste, welche in eigentlichen Geschäftsbüchern oder – bei 
nicht zur kaufmännischen Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen – in den Aufstel-
lungen über Einnahmen und Ausgaben gemäss Art. 125 Abs. 2 DBG ausgewiesen sind. 
Die Anforderungen an diese Aufstellungen ergeben sich nach den Umständen des Ein-
zelfalls, insb. nach Art der Geschäftstätigkeit und deren Umfang. Es ist sicherzustellen, 
dass die Aufzeichnungen die vollständige und zuverlässige Erfassung des Geschäfts-
einkommens und -vermögens gewährleisten und eine zumutbare Überprüfung durch die 
Steuerbehörden zulassen (REICH / ZÜGER / BETSCHART, a.a.O., N. 43 zu Art. 27 DBG). 
4.1.2.4 Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind nach Art. 28 
DBG und Art. 24 StG zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchfüh-
rung nach Art. 957 Abs. 2 OR, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. 
Grund und Boden unterliegen in der Regel keiner Abnutzung und sind damit auch nicht 
abschreibungsbedürftig. Anders verhält es sich nur bei beschränkter Nutzungsdauer der 
Liegenschaft wie bei Wertabnahmen infolge raumplanerischer Massnahmen, Naturer-
eignissen oder einem Konjunkturrückgang (Bundesgerichtsurteil 2C_142/2012 vom 
12. Dezember 2013 E. 2.5). Eine Abschreibung ist bei unbebauten Grundstücken in der 
Regel nicht erforderlich, da sie im Allgemeinen keinem nutzungsbedingten Wertverzehr 
unterliegen. Die planmässige Abschreibung von Gebäuden richtet sich nach der Nut-
zungsdauer. Der verbleibende Restwert kann jedoch nicht unbesehen übernommen 
werden, sondern ist allenfalls durch zusätzliche Wertberichtigungen herabzusetzen, soll-
ten der Nutzwert und der Verkehrswert tiefer sein (Urteil des Luzerner Kantonsgerichts 
vom 17. Oktober 2014 in LGVE 2014 IV Nr. 11). 
Der Steuerpflichtige hat im Zusammenhang mit der Wertkorrektur auf Aktiven auf den 
Zeitpunkt der Erkennbarkeit des Wertverlustes abzustellen, auch wenn es sich dabei um 
eine Rückstellung i.w.S. (provisorischer Wertverlust) gehandelt hätte und der Aufwand 


- 12 - 
in Form einer Abschreibung (definitiver Wertverlust) nachgeholt wird (KALAITZIDAKIS, Pe-
riodische Besteuerung des Gewinns, Konflikte und Auswege, 2024, S. 306). 
Die Abschreibung hat, um steuerlich berücksichtigt zu werden, spätestens zu erfolgen, 
wenn in guten Treuen angenommen werden muss, dass die Forderung uneinbringlich 
geworden ist (BGE 137 II 353 E. 6.4.5; Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2025 in StR 
80/2025 S. 503; vgl. die Praxis des Steueramts Zürich gemäss Urteil des Zürcher Ver-
waltungsgericht, SB.2024.00039 vom 16. Oktober 2024 E. 5.2.1). 
Das Bundesgericht hat in seinem Leitentscheid BGE 137 II 353 ausnahmsweise eine 
steuerwirksame Abschreibung zugelassen, die an die Stelle einer vorgängig zu bilden-
den Rückstellung i.w.S. getreten war. Es hat damit die reduzierte Leistungsfähigkeit der 
Steuerpflichtigen, trotz Verzicht auf die Verbuchung eines provisorischen Verlusts, zu-
gelassen. Es knüpft dabei jedoch, im Unterschied zu den vorangehenden Entscheiden, 
auffällig stark an den buchhalterischen Ermessensspielraum und den guten Glauben der 
Steuerpflichtigen an und setzt einen hinreichenden Zusammenhang zwischen dem Zeit-
punkt der Verbuchung und dem Verlust voraus. Die gleiche Instanz verneint hingegen 
im Bundesgerichtsurteil 2C_972/2018 vom 2. Oktober 2019, mangels guten Glaubens, 
die Abzugsfähigkeit (KALAITZIDAKIS, Periodische Besteuerung des Gewinns, Konflikte 
und Auswege, S. 276). 
Eine positive Gewinneinschätzung schliesst notwendigerweise die Feststellung mit ein, 
dass kein verrechenbarer Verlustvortrag (mehr) vorhanden ist. Dabei handelt es sich um 
die Feststellung einer dauernden, von den besonderen Verhältnissen der einzelnen 
Steuerperiode grundsätzlich unabhängigen Rechtslage. Der Entscheid wirkt perioden-
übergreifend. Eine nicht auf null lautende rechtskräftige Gewinneinschätzung schliesst 
folglich die spätere Berücksichtigung von Verlustüberschüssen generell aus, und zwar 
unabhängig davon, ob die frühere Einschätzung als solche nach pflichtgemässem Er-
messen oder als ordentliche ergangen ist. Eine andere Lösung wäre mit der Rechtssi-
cherheit nicht vereinbar (Bundesgerichtsurteil 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.1; 
vgl. dazu auch das Urteil des Aargauer Spezialverwaltungsgerichts, 3-RV.2020.175 vom 
21. Oktober 2021 E. 8.3.3). 
4.1.3 
4.1.3.1 Es fällt im vorliegenden Prozess generell auf, dass sich der Fiskus über die un-
zureichende Kooperation der Steuerpflichtigen beklagt. Letztere reichen wiederholt Un-
terlagen nicht ein und verweisen anschliessend auf den Untersuchungsgrundsatz, 


- 13 - 
wonach der Fiskus dem Steuerpflichtigen die erforderlichen Unterlagen einfordern und 
sie dabei konkret nennen müsse. 
4.1.3.2 Die kantonale Steuerverwaltung hat vorliegend auf deren Einsprache vom 
16. Mai 2022 am 23. Mai 2022 erläutert, weshalb die Verluste oder Abschreibungen des 
Konsortiums A _________ nicht akzeptiert werden: Der Wert unbebauter Grundstücke 
könne nicht abgeschrieben werden und die Buchwerte der unbebauten und bebauten 
Grundstücke sei nicht belegt worden (Akten Vorinstanz S. 463). 
4.1.3.3 Die Steuerpflichtigen hat im Rahmen des vorliegenden Prozesses und unter Be-
achtung seiner Kooperationspflicht hinreichend Gelegenheit gehabt, die nicht anerkann-
ten Verluste zu belegen und dabei auch nachzuweisen, wann diese erkennbar gewesen 
sind. 
Folgende Dokumente sind dabei insbesondere beachtlich: 
4.1.3.3.1 Die Steuerpflichtigen haben argumentiert, die Grundstücke Nrn. xxx und xxx1 
befänden sich in den Planungszonen und seien deshalb unüberbaubar (Akten Vo-
rinstanz S. 456). Der Erlass einer Planungszone dürfte für die Konsortanten durchaus 
ein deutliches Zeichen gewesen sein, der Wert der Liegenschaften könnte sich reduzie-
ren. 
4.1.3.3.2 Die Steuerpflichtigen geben weiter an, sie hätten die zwei Liegenschaften im 
Jahr 2001 im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben (S. 205) und nach Proble-
men im Baubewilligungsverfahren den «Zuschlagsentscheid (ergebnislos)» bis vor Kan-
tonsgericht angefochten. Es sei ihnen klar gewesen, dass die Parzellen auf den Wert 
von Wies- und Ackerland hätten abgeschrieben werden müssen. Sie hätten dies per 31. 
Dezember 2006 durchsetzen wollen, was der Fiskus verweigert habe (S. 204). Die Steu-
erpflichtigen haben demnach spätestens 2006 ihre Fehlinvestition erkannt und versucht, 
Massnahmen einzuleiten. 
4.1.3.3.3 Der Fiskus hat laut einer Expertise aus dem Jahr 2003 moniert, die Gesell-
schafter hätten trotz wiederholter Aufforderungen keine Abrechnungen hinterlegt. Ge-
winne aus dem gewerbsmässigen Liegenschaftshandel seien bei der Realisierung zu 
versteuern (S. 165). 
Der gleiche Steuerexperte hat am 18. Mai 2015 Kontendetails vom Konsortium einge-
fordert (S. 164). 


- 14 - 
Die Akten enthalten eine «Aktennotiz z.H. der Veranlagungsbehörde C _________» vom 
9. September 2015, die vom gleichen Steuerexperten verfasst worden ist. Das Ziel sei 
gewesen, die Bilanzen und Erfolgsrechnungen des Konsortiums ab dem Geschäftsjahr 
2003 zu prüfen. Der Gutachter habe lediglich die Geschäftsabschlüsse der Jahre 2005-
2013 vorgelegt erhalten, da der Beschwerdeführer auf die gesetzliche Aufbewahrungs-
frist von 10 Jahren verwiesen habe. Die Gesellschafter hätten die in der Erfolgsrechnung 
ausgewiesenen Verluste nicht deklariert und die Geschäftsabschlüsse der Jahre 2003-
2013 seien in den Steuererklärungen nicht beigelegt worden. Die in den Erfolgsrechnun-
gen ausgewiesenen Ergebnisse für die Jahre 2005-2013 könnten somit nicht akzeptiert 
werden (S. 42 f.). 
Die Akten enthalten zusätzlich eine Mitteilung vom 4. Oktober 2018 des Steuerpflichti-
gen, in welcher er wiederholt auf die Notiz Bezug nimmt und mehrfach erörtert, das Kon-
sortium sei nicht buchführungspflichtig. Der Steuerexperte habe eine überwiegend virtu-
elle Einschätzung ohne reale Belege vorgenommen. Er beurteile Sachverhalte, die er 
mangels Unterlagen nicht kennen und bewerten könne. Die einschlägigen Unterlagen 
befänden sich in F _________ und der Fiskus solle dort einen Prüfungstermin ansetzen 
(S. 40 f.). 
Die Mitglieder des Konsortiums haben dem Fiskus, wie aus den Schreiben hervorgeht, 
zumindest bis 2018 nicht die gewünschten Unterlagen vorgelegt und die Verluste in ihren 
Steuererklärungen nicht ordnungsgemäss deklariert. Alleine Letzteres verhindert ge-
mäss oben zitierter bundesgerichtlicher Rechtsprechung die nachträgliche ausseror-
dentliche Abschreibung. 
4.1.3.3.4 Die Beschwerdeführer machen geltend, die WKB habe nach der «Auszonung» 
den Kredit zurückverlangt, welcher durch die Liegenschaften gesichert gewesen sei 
(S. 204). Die Rückleistungen an die Kreditgeberin sind im Jahr 2012 erfolgt (S. 142). Die 
Konsortanten hätten allerspätestens zu diesem Zeitpunkt den erheblichen Wertverlust 
der Grundstücke realisiert. 
4.1.3.3.5 Der Steuerpflichtige verweist in diesem Rechtsmittel auf «amtliche Steuerwert-
korrekturen, Belege 6a+b, 7a+b» (S. 202). Es stellt sich bei den nicht unterzeichneten, 
aktenkundigen Aufstellungen zunächst einmal die Frage, wer sie verfasst hat. Der ge-
mäss Liste angepasste Wert beider Liegenschaften ist laut diesen Aufstellungen zwi-
schen 2011 (S. 151) und 2014 (S. 147) erfolgt. 
4.1.3.3.6 Aktenkundige, nicht unterzeichnete, Bilanzen des Konsortiums betreffen Im-
mobilienwerte der Jahre 2010, 2011 und 2012. Der Wert der zum Verkauf bestimmten 


- 15 - 
(zum Verkauf vorgesehenen) Grundstücke hätte sich in diesen Jahren nicht nennens-
wert verändert und beliefe sich auf Fr. 1'248'827.15 (S. 137 ff.). Eine Notiz vom 2. März 
2015, welche vom Steuerpflichtigen verfasst ist, enthält die Bemerkung «ab 2015 müs-
sen aus dem Aktivum Fr. 1'248'827.15 die Parzellen xxx und xxx1 im Nettobetrage von 
Fr. 710'000 so schnell wie möglich auf den neuen Katasterwert gemäss Grundbuchaus-
zug abgewertet werden» (S. 10). Eine weitere vergleichbare Aktennotiz vom 4. Juli 2016 
enthält die Ausführungen, «Zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz per 31.12.2015 ist 
i.S. Verkauf der Parzellen xxx und xxx1 ein erzielbarer Bruttoverkaufserlös von 
Fr. 200'000.00 in Sicht, d.h. diese Parzellen werden in der Bilanz per 31.12.2015 mit 
Brutto Fr. 200'000.00 bewertet […] In 2015 werden die zum Verkauf bestimmten Grund-
stücke im Betrage von Fr. 1'248'827.15 (Wert per 31.12.2014) um den ersten Bewer-
tungsverlust aus der Auszonung der Parzellen xxx und xxx1 in Höhe von Fr. 755'064.15 
abgewertet. Der so entstehende Verlust in 2015 ist dann den Konsortanten zuzuteilen, 
s. Bilanz per 31. Dezember 2015. In 2016 muss die Situation anhand von eventuellen 
Verkäufen wieder neu beurteilt werden. Sollte das Rechtsgeschäft Verkauf Parzellen xxx 
und xxx1 in 2016 nicht vollzogen werden können, sind diese Parzellen auf ihren Katas-
terwert abzuschreiben und weitere Grundstückabwertungen vorzunehmen» (S. 9). Wei-
tere vergleichbare Notizen bestätigen, die beiden Grundstücke seien zumindest bis 2019 
nicht veräussert worden (S. 5 ff.). 
4.1.3.3.7 Die eingereichte Erfolgsrechnung 2015 bescheinigt Abschreibungen von 
Fr. 755’064.15 (Akten Vorinstanz S. 476). 
4.1.3.3.8 Die Steuerpflichtigen haben im Beschwerdeverfahren den Entscheid der 
Schatzungskommission vom 28. Januar 2016 eingereicht (S. 120 ff.). Sie haben dort 
eine Entschädigung wegen materieller Enteignung geltend gemacht. Diese Ausführun-
gen bestätigen, die Grundstücke xxx und xxx1 seien am 24. Juni 2009, nach der Homo-
logation des neuen Bau- und Zonenreglements durch den Staatsrat nicht eingezont wor-
den. Dies habe einen erheblichen Wertverlust verursacht. 
4.1.3.3.9 Ein rechtskräftiges Urteil der Steuerrekurskommission vom 10. November 
2022 macht die Steuerpflichtigen bereits auf das Periodizitätsprinzip bei der Geltendma-
chung von Geschäftsschulden aufmerksam. Es bescheinigt, «in casu haben die Steuer-
pflichtigen in den letzten sieben Steuerperioden, welche dem Steuerjahr 2014 voraus-
gingen, keine Verluste aus dem Konsortium A _________ deklariert. Hinzu kommt, dass 
die rechtskräftige Veranlagungsverfügung der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 
2013 ein Einkommen aufweist, das nicht mit Verlusten aus dem Konsortium 
A _________ verrechnet worden ist.» Demnach wäre lediglich zu überprüfen, ob für das 


- 16 - 
Geschäftsjahr 2015 ein steuerrechtlich relevanter Verlust entstanden ist, da für die vo-
rangegangenen Jahre kein Verlust vorliegt. 
4.1.3.3.10 Die Parteien sind sich noch 2018 einig, Unterlagen fehlten. Sie könnten, laut 
Vorschlag der Steuerpflichtigen, in F _________ eingesehen werden. Dies beweist die 
ungenügende Kooperation der Steuerpflichtigen. 
Ausserordentliche Abschreibungen oder Verluste wegen der Parzellen xxx und xxx1 hät-
ten, sofern sie ausnahmsweise zulässig wären, frühzeitiger geltend gemacht werden 
müssen. Die Steuerpflichtigen wollen dies bereits im Jahr 2006 erfolglos versucht haben. 
Die Verluste haben sich spätestens beim Erlass des Nutzungsplans im Jahr 2009 mani-
festiert, zumal die für den Bau vorgesehenen Liegenschaften nicht in die Bauzone ein-
gezont worden waren. Die im Baubereich tätigen Beschwerdeführer machen ausserdem 
geltend, sie hätten im Jahr 2012 ein Darlehen, welches durch die entsprechende Lie-
genschaft gesichert war, zurückbezahlen müssen. Die Konsortanten hätten somit aller-
spätestens zu diesem Zeitpunkt die Wertminderung der beiden Liegenschaften erkannt 
und abschreiben müssen. Die Beteiligten haben trotzdem darauf verzichtet, den Verlust 
ordnungsgemäss zu deklarieren und rechtzeitig die erforderlichen Unterlagen einzu-
reichen. Sie versuchen dies nun nachträglich im Jahr 2015 nachzuholen. 
Eine spätestens 2009 eingetretene Wertminderung kann unter diesen Umständen nicht 
mehr in der Veranlagung 2015 berücksichtigt werden. Die von den Beschwerdeführern 
verlangte ausserordentliche Abschreibung erweist sich in jedem Fall als unzulässig, weil 
sie, selbst wenn sie gerechtfertigt und hinreichend belegt wäre, in Verletzung des steu-
errechtlichen Periodizitätsprinzips deutlich verspätet wahrgenommen wird. Das Vorge-
hen ist den Steuerpflichtigen, welche im Verlaufe der Jahre zu wenig kooperiert haben, 
anzurechnen. 
4.2 Steuerjahr 2016 
4.2.1 
4.2.1.1 Die Steuerpflichtigen haben die Steuererklärung eingereicht und einen Beteili-
gungsverlust von Fr. 45'342.00 geltend gemacht. Es handelt sich, laut Legende vom 16. 
Oktober 2017, um eine weitere Abschreibung des Werts der Liegenschaften xxx und 
xxx1, da diese «zu keinem Preis» (S. 8) hätten verkauft werden können. 
4.2.1.2 Der Fiskus hat am 28. April 2022 die Veranlagung vorgenommen und das Ein-
kommen aus Gesellschaften korrigiert: «reprise amortissement et charges non admises» 
(Akten Vorinstanz S. 376). 


- 17 - 
4.2.1.3 Die Steuerpflichtigen haben dagegen eingesprochen: «Der deklarierte und be-
legte Verlust aus Beteiligung in Höhe von Fr. 45'342 ist zum Abzug zuzulassen, zuzüg-
lich der Verlustvorträge aus den Steuerjahren 2014 und 2015 (Akten Vorinstanz S. 374). 
4.2.1.4 Der Fiskus hat in der Stellungnahme ausgeführt, die Veranlagungsbehörde 
habe die Abschreibungen auf den Grundstücken nicht akzeptiert und den Verlust auf 
Fr. 1'300.00 reduziert. Sie argumentiert zum einen, der Wert unbebauter Grundstücke 
könne nicht abgeschrieben werden und zum andern seien die Buchwerte der bebauten 
und unbebauten Grundstücke fehlerhaft und können daher keinen für die Einkommens-
steuer massgeblichen Wert darstellen. (Akten Vorinstanz S. 372). 
4.2.1.5 Die Steuerpflichtigen entgegnen, sie würden auf die gemachten Ausführungen 
der Steuerperiode 2015 verweisen und ergänzen, die Verweigerung der deklarierten 
Verluste würde gegen das Willkürverbot gemäss Art. 9 Bundesverfassung der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) sowie gegen das Gebot 
einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen (Akten Vo-
rinstanz S. 365). 
4.2.1.6 Der Bericht des Fiskus vom 7. Dezember 2022 (Akten Vorinstanz S. 6) sowie 
der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 (Akten Vorinstanz S. 2) erwägen, die 
Steuerpflichtigen hätten einen Verlust von Fr. 45'342.00 (1/3 von Fr. 136'027.00) geltend 
gemacht. Die Steuerbehörde habe die Abschreibungen auf den Grundstücken von 
Fr. 134'730.00 nicht akzeptiert und den Verlust auf Fr. 1'300.00 reduziert. Der Fiskus 
erwähnt weiter, dass auch 2016 unbebaute Grundstücke nicht abgeschrieben werden 
könnten. Die Buchwerte der bebauten und unbebauten Grundstücke seien nicht fehler-
haft und könnten daher nicht als Einkommenssteuerwert gelten (Akten Vorinstanz S. 2, 
6). 
4.2.1.7 Die Beschwerdeführer rügen in der Beschwerde vom 20. Januar 2023, die Be-
trachtungsweise des Fiskus verletze das Totalgewinnprinzip, welches im konkreten Fall 
höher zu bewerten ist als das von den Steuerpflichtigen bestrittene, vom Fiskus ange-
wandte Periodizitätsprinzip. «Demnach ist eine Nachholung einer Bewertungskorrektur 
von Aktiva in einer späteren Steuerperiode erlaubt, wenn die Unterlassung nicht miss-
bräuchlich erfolgt ist, was vorliegend aktenkundig zweifelsfrei nicht der Fall ist» (S. 196). 
4.2.2 Das Totalgewinnprinzip gilt als Ausfluss des verfassungsrechtlich verankerten 
Leistungsfähigkeitsprinzips. Ein Unternehmen kann demnach über die ganze Lebens-
dauer hinweg betrachtet nur insoweit besteuert werden, als es einen Totalgewinn erzielt 
hat. Die Besteuerung darf höchstens die Summe aller Periodenergebnisse eines 


- 18 - 
Unternehmens während seines Bestehens umfassen. Die durchaus kritische neuere 
steuerrechtliche Literatur bestätigt jedoch auch, dass das Totalgewinnprinzip im gelten-
den Recht bislang nicht vollständig umgesetzt ist und durch das Periodizitätsprinzip ein-
geschränkt wird (LOCHER / GIGER / PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer II. Teil, 2. A., 2022, N. 88 zu Art. 58 DBG mit Hinweisen; KALAIT-
ZIDAKIS, Periodische Besteuerung des Gewinns, Konflikte und Auswege, 2024, S. 280 
mit Hinweisen). 
Der Fiskus hat bei der Umsetzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit dem Periodizitätsprinzip wegen seiner Verankerung im 
Gesetz gegenüber dem Grundsatz der Besteuerung des Totalgewinns der Vorzug zu 
geben (Bundesgerichtsurteil 2C_986/2017 vom 28. Juni 2018 E. 6.1; vgl. die Bespre-
chung zu verschiedenen Bundesgerichtsentscheiden in KALAITZIDAKIS, a.a.O., ab 
S. 275). Das Totalgewinnprinzip stellt hingegen ein insgesamt recht breites Konzept dar 
und ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Wesentlichen auf die perio-
denübergreifende Anrechnung noch nicht verrechneter Verluste beschränkt (vgl. E. 
4.1.2.3; Bundesgerichtsurteil 9C_664/2024. vom 3. Juni 2025 E. 4.2). 
4.2.3 Die Veranlagung 2016 darf gemäss Periodizitätsprinzip keine 2009 eingetretene 
Wertminderung berücksichtigen. Diesbezüglich kann auf obige Ausführungen (vgl. 
E. 4.2.2) verwiesen werden. 
Dies gilt im vorliegenden Fall gemäss obigen Ausführungen selbst, wenn ein Verstoss 
gegen den Grundsatz der Besteuerung des Totalgewinns vorläge. 
5. Appartement D _________ 
5.1 Steuerperiode 2015 
5.1.1 
5.1.1.1 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuererklärung Einkommen aus Liegen-
schaften im Wallis (Ziff. 1110) von Fr. 17'890.00 deklariert und für die Wohnung folgende 
Auflistung eingereicht (Akten Vorinstanz S. 488): 
 
 


- 19 - 
Mietzins bis 31.08.2015 (8 x Fr. 1'500.00) Fr. 12'000.00 
20 % Möblierungsabzug 
Fr. 2'400.00 
Betriebs- und Verwaltungskosten (nach-
folgend B+V-Kosten) für 2015 
Fr. 5'886.35 
Erhöhung Reservefonds 
Fr. 2'520.00 
Rechnung G _________ vom 30.09.2015 Fr. 163.60 
Rechnung H _________ vom 27.05.2015 Fr. 377.55 
Nettomietertrag 
Fr. 652’50 
5.1.1.2 Der Fiskus hat in der Veranlagungsverfügung vom 28. April 2022 das Einkom-
men aus Liegenschaften auf Fr. 33'731.00 erhöht. 
5.1.1.3 Die Steuerpflichtigen haben daraufhin am 16. Mai 2022 eingesprochen: Die un-
ter Ziff. 1110 ausgewiesenen Liegenschaftserträge seien nicht zutreffend. Es sei nach-
zuweisen, welche und in welcher Höhe die Unterhaltskosten nicht zum Abzug zugelas-
sen worden seien sowie zu erklären, weshalb der beantragte Unternutzungsabzug nicht 
berücksichtigt worden sei. 
5.1.1.4 Der Fiskus hat am 23. Mai 2022 argumentiert, der Abzug in Zusammenhang mit 
der teilmöblierten Vermietung der Wohnung sei abgewiesen worden. Ebenso die Rech-
nung der Anwältin von Fr. 377.55, da diese keine Anschaffungskosten beinhalte. 
5.1.1.5 Die Beschwerdeführer entgegnen am 8. Juni 2022, die Wohnung sei mehr als 
15 Jahren möbliert vermietet worden. Die Rechnung der Anwältin sei im Interesse der 
Steuerpflichtigen und der Mieter erforderlich gewesen. Es sei um die Ablesung des 
Öltanks via Keller der Eigentümer / Mieter gegangen und dies hätten die Mieter nicht 
mehr ohne Voranmeldung geduldet. 
5.1.1.6 Die Kantonale Steuerkommission für juristische Personen hat am 7. Dezember 
2022 festgehalten, die Leistungen der Anwältin sei im Zusammenhang mit Streitigkeiten 
der Stockwerkeigenschaften erfolgt. Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid erläu-
tert, die Rechnungen der Anwältin von Fr. 377.15 stehen in keinem direkten und unmit-
telbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung. Der Fiskus habe zudem festge-
halten, die Steuerpflichtigen erbringen keinen Nachweis, wonach die Wohnung 2015 


- 20 - 
vollständig möbliert gewesen sei. Es liege nur ein Mietvertrag ab dem Steuerjahr 2017 
vor, wonach die Wohnung möbliert gewesen sei. 
5.1.1.7 Die Beschwerdeführer rügen, die Rechnung der Anwältin von Fr. 377.15 sei zum 
Abzug zuzulassen. Es sei um die Regulierung von Differenzen zwischen der StWE-Ge-
meinschaft und den Mietern gegangen. Die Leistung hänge unmittelbar mit der Einkom-
menserzielung aus dieser Wohnung zusammen (S. 201). Die Steuerpflichtigen beharr-
ten ferner auf den deklarierten Möblierungsabzug von 20 % . Es sei Aufgabe der Veran-
lagungsbehörde aufgrund ihres Untersuchungsauftrages, die Steuerpflichtigen zu einer 
allfälligen ergänzenden Beweisführung aufzufordern (S. 201). Die Beschwerdeführer 
hätten mit der Beschwerde u.a. einen Mietvertrag mit Mietbeginn am 1. Juni 2010 in der 
die Wohnung teilmöbliert ist, einen Anschluss-Mietvertrag mit Mietbeginn am 14. Sep-
tember 2012 (teilmöbliert), sowie einen Mietvertrag mit Mietbeginn vom 15. Juli 2017 
(möbliert), eingereicht (S. 109 ff.). 
5.1.2 Leistungen der Rechtsvertreterin 
5.1.2.1 Die Steuerpflichtigen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstel-
lung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der 
Verwaltung durch Dritte bei Liegenschaften im Privatvermögen abziehen. Das Eidgenös-
sische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiespa-
ren und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. 
Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den 
Ersatzneubau (Art. 32 Abs. 2 DBG, Art. 9 Abs. 3 StHG und Art. 28 Abs. 2 StG). 
Die Liegenschaftsunterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Drittverwaltungs-
kosten gelten als Unterhaltskosten (LISSI / DINI, Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., 2022, N. 14 zu Art. 
32 DBG). 
Unterhaltskosten i. e. S. sind die Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht 
wertvermehrende Aufwendungen darstellen (Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 Verordnung der 
ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens der direk-
ten Bundessteuer vom 24. August 1992 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Sie sol-
len das Grundstück in seinem Wert erhalten. Solche Unterhaltskosten i. e. S. werden in 
Instandhaltungskosten, worunter die regelmässig anfallenden Auslagen verstanden wer-
den, um die Funktionsfähigkeit sicherzustellen (z. B. kleinere Ausbesserungen), die 
(Wieder-) Instandstellungskosten, welche in grösseren Zeitabständen anfallen und dazu 
dienen, das Objekt ertragsfähig zu erhalten (z. B. Neutapezieren, Neuanstrich oder 


- 21 - 
Fassadenrenovation) und Kosten für den Ersatz veralteter Installationen wie Küchenein-
richtungen, sanitäre Installationen, Heizungsanlagen etc. unterteilt (LOCHER, Kommentar 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., 2019, N. 26 zu Art. 32 
mit Hinweisen). 
Der Begriff der Unterhaltskosten i. e. S. ist sodann weit zu fassen und umfasst neben 
körperlichen Instandhaltungsarbeiten auch rechtliche Massnahmen, die der Erhaltung 
des Grundstückswerts dienen. Aufwendungen einer steuerpflichtigen Person, die durch 
anwaltliche Unterstützung eine den Liegenschaftswert beeinträchtigende Umzonung ab-
zuwenden vermag, gelten als Unterhaltskosten. Die betreffenden Aufwendungen müs-
sen objektiv zur Bewahrung des bisherigen Zustands der Liegenschaft beitragen. Auch 
Advokatenauslagen, die der Erhaltung des Nutzwertes einer Liegenschaft dienen, sind 
steuerlich abzugsfähig. Anwaltskosten, die im Zusammenhang mit einer Strafanzeige 
gegen einen Schadensverursacher am Grundstück entstehen, sind hingegen nicht ab-
zugsfähig, weil sie nicht der Erhaltung der Einkommensquelle dienen (LOCHER, a.a.O., 
N. 28 zu Art. 32 DBG mit Hinweisen). 
5.1.2.2 Die Steuerpflichtigen erläutern, die Advokatenentschädigungen seien mit dem 
Ziel um eine Regulierung von Differenzen zwischen der Stockwerkeigentümerschaft und 
dem Mieter entstanden. Dies habe insoweit einen unmittelbaren Zusammenhang mit der 
Einkommenserzielung aus dieser Wohnung. 
5.1.2.3 Der Vermieter kann dem Mieter vorliegend kündigen und die Wohnung an eine 
andere Person vermieten. Die hier erstatteten Anwaltskosten hängen somit nicht direkt 
und unmittelbar mit der Einkommenserzielung zusammen. Die Liegenschaft wird durch 
die Regulierung der Streitigkeit zwischen dem Mieter und der Stockwerkeigentümer-
schaft weder erhalten, instand gestellt noch wird der konkrete Nutzungswert eines Wirt-
schaftsgutes ersetzt. Vorliegende Tätigkeit der Anwältin bewirkt weder einen werterhal-
tenden Charakter noch eine wertvermehrende Veränderung für die Liegenschaft. Die 
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen. 
5.1.3 Möblierungsabzug 
5.1.3.1 Die Steuerpflichtigen werfen der Veranlagungsbehörde vor, sie hätten zu einer 
allfälligen ergänzenden Beweisführung aufgefordert werden müssen. Der deklarierte 
Möblierungsabzug sei belegt. Es obliege der Veranlagungsbehörde, den Steuerpflichti-
gen konkret mitzuteilen, welche Einrichtungsgegenstände zur «vollständigen» Möblie-
rung und damit zum 20%igen Möblierungsabzug noch fehlten (S. 200 f.). 


- 22 - 
5.1.3.2 Die Steuerpflichtigen können bei vermieteten Grundstücken sämtliche Betriebs-
kosten steuerlich geltend machen, sofern diese nicht ausdrücklich durch Zahlungen der 
Mieter abgegolten sind. Der Vermieter kann zusätzlich zu den abzugsfähigen Kosten 
eines selbstnutzenden Eigentümers – sofern keine gesonderte Vergütung durch die Mie-
ter erfolgt – folgende Aufwendungen als Unterhaltskosten steuerlich geltend machen: 
Verbrauchskosten für Wasser, Gas, Strom, Heizung, Warmwasseraufbereitung und Be-
leuchtung sowie Ausgaben für Hauswartdienste, Reinigung und Liftbetrieb (RICHNER / 
FREI / KAUFMANN / ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, N. 103 f. zu Art. 32 
DBG). 
Unterhaltskosten im Zusammenhang mit Liegenschaften können grundsätzlich für sämt-
liche Nutzungsobjekte geltend gemacht werden, die unter den Grundstücksbegriff ge-
mäss Art. 655 ZGB fallen und deren Nutzung steuerlich relevant ist. Voraussetzung ist 
jedoch stets, dass diese Aufwendungen die allgemeinen Kriterien der Abzugsfähigkeit 
erfüllen, wie sie nachfolgend erläutert werden (LISSI / DINI; a.a.O., N. 15 zu Art. 32 DBG). 
Unterhaltskosten sowie die weiteren in Art. 32 Abs. 2 DBG (oder Art. 28 Abs. 2 StG) 
genannten Aufwendungen müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in einem 
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Erzielung des Einkommens stehen, 
damit sie als Gewinnungskosten des Einkommens aus unbeweglichem Vermögen aner-
kannt werden können. «Notwendig» bedeutet auch in diesem Bereich nicht, dass die 
Aufwendungen aus objektiver Sicht als sinnvoll oder nützlich erscheinen müssen. Es ist 
vielmehr erforderlich, dass die Aufwendungen nach allgemeiner, branchenüblicher Auf-
fassung grundsätzlich geeignet sind, den Nutzungswert eines Liegenschaftsgutes zu er-
halten (LISSI / DINI, a.a.O., N. 16 zu Art. 32 DBG). 
Erträge aus unbeweglichem Vermögen sind gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 17 
Abs. 1 lit. a StG steuerbar. Dies gilt insbesondere für Einkünfte aus Vermietung. Die 
kantonale Steuerverwaltung ermöglicht gemäss Wegleitung in der Regel ein Abzug von 
20 % auf das Einkommen aus möbliert vermieteten Liegenschaften von den effektiven 
Einnahmen (exklusive Entschädigung für Heizung, Licht und Wasser). Dieser Abzug be-
inhaltet folgende Kosten: Reinigungsartikel, Betreibung, Inkasso, Gästeempfang, Trans-
port, Repräsentationspesen, Jubiläum, Werbung, Inserate, Prospekte, Internet, Büroma-
terial, Porto, Telefon, EDV, Hard- und Software, Tourismusförderungstaxen, Beiträge 
Tourismus, Mobiliarversicherung, Abschreibung Mobiliar, Wäsche, Geschirr usw. (bei-
spielhaft: 
Wegleitung 
2024 
S. 
16; 
https://www.vs.ch/documents/508074/36083053/Guide_2024_D_final.pdf/b0b9019f-
186e-b76d-2709-4a8993a9ef75?t=1735552820239, 
zuletzt 
abgerufen 
am 
17. 


- 23 - 
September 2025). Ein solcher Pauschalabzug wird auch in anderen Kantonen als ver-
tretbar bezeichnet (St. Gallen, Verwaltungsgericht, B_2008_171 vom 19. Februar 2009 
E. 2.6) und vereinfacht die aufwendige Ermittlung von Abzügen. 
5.1.3.3 Die Steuerpflichtigen haben im Rahmen des Beschwerdeverfahrens die ent-
sprechenden Mietverträge vorgelegt. 
Aus den Unterlagen geht hervor, dass bis zum 15. Juli 2017 lediglich teilmöblierte Ver-
mietungen vorgelegen haben. Der Mietvertrag vom 6. Juni 2010 präzisiert z.B., die Woh-
nung sei «teilmöbliert gemäss separater Liste». Es handelt sich vorliegend im Besonde-
ren um einzelangefertigte und montierte Einbauschränke in den kleinen und im grossen 
Schlafzimmer. Das im grossen Schlafzimmer zusätzlich zum Einbauschrank gehörende 
Bettgestell mit integrierten Nachttischen wird auf ausdrücklichen Wunsch der Mieter her-
ausgenommen und ausgelagert. Die im Wohnzimmer installierte Schrankwand wird 
ebenfalls herausgenommen und alle weiteren hier nicht erwähnten Möbel- und Inventar-
gegenstände, die nicht im Eigentum der Vormieter stehen (S. 114). Auch der Mietvertrag 
vom 14. September 2012 präzisiert in Bezug auf die Teilmöblierung, es liege eine sepa-
rate Liste vor. Als Möbel handle es sich «vorliegend im Besonderen um einzelangefer-
tigte und montierte Einbauschränke in den kleinen und im grossen Schlafzimmer» 
(S. 112). Diese Belege erwecken den Eindruck, v.a. Einbauschränke, also fest veran-
kerte Objekte, bildeten Teil des Mietgegenstands. 
Die Beschwerdeführer verweisen auf aktenkundige Fotos. Diese helfen aus zwei Grün-
den nicht weiter: Es könnte sich um Ablichtungen zum Mietvertrag vom 13. Juni 2017 
handeln, zumal dort Bilder aus Beweisgründen erstellt worden sind (S. 201). Abgelich-
tete Objekte in einer Wohnung können ferner nicht einer Person als Eigentümerin zuge-
ordnet werden, d.h. sie können teilweise auch der Mieterschaft gehören. Die Akten ent-
halten Inventarlisten zur entsprechenden Wohnung, welche jedoch nicht unterzeichnet 
sind. Es ist nicht möglich, die Liste mit einem Mietvertrag in Verbindung zu setzen, also 
z.B. zu bestimmen, ob die ausführlichere Liste zum Mietvertrag aus dem Jahr 2017 ge-
hört. 
Es ist ferner in der Beschwerde vom 20. Januar 2023 von Gegenständen die Rede, wel-
che die Mieter auf eigenen Wunsch hin bis zum Auszug an einer separaten Stelle lagern 
konnten (S. 200). Die Inventarliste muss somit nicht mit dem tatsächlichen Mietgegen-
stand übereinstimmen, was sich aus dem Mietvertrag aus dem Jahr 2012 ergibt, in wel-
chem ausdrücklich weitere Gegenstände aus dem Mietgegenstand entfernt werden 
(S. 114). 


- 24 - 
Die Steuerpflichtigen haben keine weiteren Nachweise, die eine vollständige Möblierung 
der Wohnungen belegen würden, eingereicht. Das Kantonsgericht erkennt aufgrund des 
Zeitablaufs nachträglich auch keine Möglichkeit, weitere Beweismittel einzuverlangen, 
welche seine Ansicht ändern würden. Die Steuerpflichtigen sind somit auf den eindeuti-
gen Vertragswortlaut der Mietverträge zu behaften, in welchen von «Teilmöblierung» die 
Rede ist. Dieser Wortlaut ist nicht zufälligerweise oder irrtümlich gewählt. Der Pauscha-
labzug ist folglich auf 10 % zu fixieren, da die Mietwohnung in einer ersten Phase nicht 
vollständig möbliert gewesen ist. 
Das Appartement ist hingegen laut neuem Kontrakt ab dem 15. Juli 2017 umfassend 
renoviert (S. 109) und nun auch vollständig möbliert vermietet worden. Der Fiskus hat 
ab diesem Zeitpunkt korrekterweise einen Pauschalabzug von 20 % gewährt. 
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt abzuweisen. 
5.2 Steuerperiode 2016 
5.2.1 
5.2.1.1 Die Beschwerdeführer erläutern in der Steuererklärung 2016, es sei keine Ver-
mietung möglich gewesen. Sie machen für die Wohnung nachfolgende Kosten geltend 
(Akten Vorinstanz S. 404): 
B+V Kosten 2016 
Fr. 5’777.30 
Rechnung 
I 
_________ 
AG 
vom 
01.02.2016 
Fr. 278.25 
Rechnung 
J 
_________ 
AG 
vom 
29.02.2016 
Fr. 47.50 
Rechnung 
J 
_________ 
AG 
vom 
26.06.2016 
Fr. 280.50 
Verlust 2016 
Fr. 6’382.95 
5.2.1.2 Der Fiskus hat die Mieteinnahmen auf Fr. 27'061.00 fixiert (Akten Vorinstanz 
S. 376). Es liege eine Berichtigung der abgezogenen Unterhaltskosten vor (Akten Vo-
rinstanz S. 377). 


- 25 - 
5.2.1.3 Die Steuerpflichtigen haben dagegen am 16. Mai 2022 eingesprochen (Akten 
Vorinstanz S. 374). Sie fordern in diesem Zusammenhang eine Berichtigung und Be-
gründung. Es sei ein «Unternutzungsabzug» verweigert worden. 
5.2.1.4 Die Vorinstanz hat am 23. Mai 2022 Stellung bezogen und argumentiert, die 
Wohnung sei zeitweise nicht vermietet worden. Es seien lediglich die Kostenabrechnun-
gen der Stockwerkeigentümer betreffend die übrigen Kosten von Fr. 4'378.00 zur Re-
duktion zugelassen worden. Die Heizkosten, Stromrechnungen sowie Kehrichtkosten 
seien hingegen nicht zum Abzug zuzulassen (Akten Vorinstanz S. 372, S. 404 und 414). 
5.2.1.5 Die Beschwerdeführer haben am 8. Juni 2022 entgegnet, gemäss ihrem hinter-
legten Mietvertrag seien im Mietzins von Fr. 1'300.00 alle Betriebs- und Verwaltungskos-
ten der Liegenschaft eingeschlossen, somit auch die Kosten für die Heizung und das 
Warmwasser. Es bestehe kein Anlass, die nachgewiesenen Kosten nicht zum Abzug 
zuzulassen (Akten Vorinstanz S. 366). 
5.2.1.6 Der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 begründet, die Verbrauchs- 
und Energiekosten seien nicht berücksichtigt worden, da das Gebäude vorübergehend 
nicht vermietet worden sei (Akten Vorinstanz S. 2 und 6). 
5.2.1.7 Die Beschwerdeführer beanstanden im Rechtsmittel, die Kosten seien angefal-
len und sie würden auf deren vollständige Berücksichtigung wie deklariert bestehen 
(S. 195). 
5.2.2 Der Mietzins stellt beim Eigentümer ein steuerbares Einkommen dar. Er hat hin-
gegen den Eigenmietwert zu versteuern, wenn er die Liegenschaft selbst bewohnt 
(Art. 21 Abs. 1 lit. B DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG, Art. 17 Abs. 1 lit. b StG, Urteil [des Ober-
gerichts Uri] vom 19. April 2013 in RB 2014/15 Nr. 27). Ein steuerbarer Eigengebrauch 
liegt nicht nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine Liegenschaft oder eine Wohnung 
dauernd selbst nutzt, sondern ist vielmehr auch dann anzunehmen, wenn der Eigentü-
mer das Haus zwar nicht tatsächlich verwendet, sich aber das Recht hierzu vorbehält, 
ohne es auszuüben. Der Steuerpflichtige hat auch in diesem Fall die Liegenschaft inne, 
weil er sie jederzeit beziehen kann. Den wirtschaftlichen Vorteil, den er sich so sichert, 
muss er versteuern. Diesen Vorteil hat er kraft seines Willens, die Wohnung sich selbst 
zur Benützung freizuhalten (ASA 48 S. 480 E. 3a). Kein Eigenmietwert wird gemäss bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung fällig, wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermie-
tet werden und trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter gefunden werden kann (Bun-
desgerichtsurteil 2C_254/2011 vom 7. Oktober 2011 E. 2.2; Urteil [des Obergerichts Uri] 
vom 19.04.2013 in RB 2014/15 Nr. 30, S. 159). 


- 26 - 
5.2.3 Es stellt sich die Frage, ob die Wohnung in der Steuerperiode 2016 für den Eigen-
gebrauch qualifiziert wird oder weiterhin eine Mietwohnung darstellt, die jedoch leer ge-
standen ist. Die Steuerpflichtigen haben deklariert, «in 2016 keine Vermietung möglich». 
Sie haben das Appartement vor und nach dem Jahr 2016 jeweils längerfristig an Dritt-
personen vermietet und vor der Übergabe im Jahr 2017 umfassend renoviert (Akten Vo-
rinstanz S. 309, 361). Die Beschwerdeführer legen mithin glaubwürdig dar, dass sie das 
Appartement nicht für sich selbst verwendet, sondern zur Miete vorgesehen hatten und 
im Jahr 2016 keine Mieter gefunden, resp. das Objekt für die Weitervermietung vorbe-
reitet haben. Die von ihnen geltend gemachten Abzüge sind folglich zu akzeptieren. 
5.3 Steuerperiode 2017 
5.3.1 
5.3.1.1 Die Steuerpflichtigen erklären, sie hätten in der Wohnung die Küche saniert, ins-
besondere alle Elektrogeräte ersetzt (Akten Vorinstanz S. 361). Sie haben folgende Ab-
rechnung eingereicht (Akten Vorinstanz S. 309): 
«Einnahmen Bruttomietzins 5 x 1300.00, 
1 x 587.00 
Fr. 7'087.00 
-20 % Möblierungsabzug 
- Fr. 1’417.40 
B+V-Kosten für 2017 
- Fr. 5’990.00 
Rechnung K _________ vom 6. Septem-
ber 2017 
- Fr. 732.00 
Rechnung L _________ vom 26. August 
2017 
- Fr. 713.00 
Rechnung M _________ vom 30. Mai 
2017 
- Fr. 2'159.00 
Rechnung I _________ vom 28. Februar 
2017 
- Fr. 312.00 
Rechnung N _________ (Reinigung) vom 
21. Juli 2017 
- Fr. 88.00 
Nettomietertrag 2017 
- Fr. 4’324.40» 


- 27 - 
5.3.1.2 Der Fiskus hat am 28. April 2022 die Abzüge der Unterhaltskosten berichtigt 
(Akten Vorinstanz S. 279 Rückseite). 
5.3.1.3 Die Steuerpflichtigen haben am 16. Mai 2022 eingesprochen und verlangt, die 
Berichtigungen seien zu begründen und zu beziffern (Akten Vorinstanz S. 277). 
5.3.1.4 Der Fiskus hat am 23. Mai 2022 erklärt, der Teilmöblierungsabzug von 20 % 
sowie die Rechnung der I _________ AG von Fr. 312.00 würden nicht anerkannt (Akten 
Vorinstanz S. 275 Rückseite). 
5.3.1.5 Die Beschwerdeführer haben am 8. Juni 2022 entgegnet, im Mietvertrag sei fest-
gehalten, im Mietzins von Fr. 1’300.00 sei das TV-Basisabonnement bei der I _________ 
AG ausdrücklich inbegriffen, deshalb seien die Fr. 312.00 zum Abzug zuzulassen (Akten 
Vorinstanz S. 268). 
5.3.1.6 Der Bericht der Steuerkommission vom 7. Dezember 2022 (Akten Vorinstanz S. 
7) sowie der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 (Akten Vorinstanz S. 2 Rück-
seite) bestätigen, in der Einsprache beigelegten Mietvertrag sei eine möblierte Vermie-
tung ab 2017 bestätigt. Die Einsprache könne in diesem Punkt gutgeheissen werden. 
Die Rechnung der von Fr. 312.00 (I _________ AG, Anschluss TV) sei hingegen zu 
Recht nicht zum Abzug zuzulassen (Akten Vorinstanz S. 2 Rückseite, S. 5). 
5.3.1.7 Die Beschwerdeführer rügen, das TV-Basisabonnement sei im Bruttomietpreis 
von Fr. 1'300.00 inbegriffen und somit zum Abzug zuzulassen. 
5.3.2 Der Mieter kann alle Betriebskosten geltend machen, soweit er dafür von den Mie-
tern nicht entschädigt wird (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, Handkommentar zum 
DBG, 2023, 4. A., N. 103 zu Art. 21 DBG). 
5.3.3 Der Mietvertrag kalkuliert für die Neben- und Betriebskosten pauschal Fr. 250.00 
(S. 23). Er verweist bei den pauschal aufgeführten Neben- und Betriebskosten beim all-
gemeinen Strom auf Ziff. 3a, worin u.a. steht, im Mietzins (Fr. 1'300.00 brutto) sind inbe-
griffen: TV-Basisabonnement bei I _________ AG ohne TV-Gerät (S. 22). Die Rechnung 
der I _________ AG stellt diese jährliche Digitalanschlussgebühr dar, welche somit im 
Bruttopreis der Monatsmiete von Fr. 1'300.00 enthalten ist. Die Beschwerdeführer haben 
den Bruttomietertrag als Einkunft aus Vermietung angegeben (Akten Vorinstanz S. 309). 
Sie können folglich auch die effektiven Aufwendungen vom Bruttomietertrag abziehen. 
Die Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen. 
 


- 28 - 
5.4 Appartement D _________ 2018 
Der Fiskus hat im Einspracheentscheid festgehalten, inzwischen sei ein Mietvertrag ein-
gereicht worden, wonach die Wohnung ab 2017 möbliert vermietet werde. Die Einspra-
che sei in diesem Punkt somit gutzuheissen (Akten Vorinstanz S. 3 Rückseite). Die Be-
schwerdeführer haben für die Steuerperiode 2018 betreffend Appartement D _________ 
in der Beschwerde nichts gerügt. Es ist davon auszugehen, dass diese Angelegenheit 
nicht mehr streitig ist. 
5.5 Appartement D _________ 2019 
5.5.1 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuererklärung folgende Auflistung für die Kal-
kulation der entsprechenden Mieteinnahmen eingereicht (Akten Vorinstanz S. 77): 
«Mietzinseinnahmen 12 x Fr. 1'300 
Fr. 15'600.00 
20 % Möblierungsabzug 
- Fr. 3'120.00 
B+V-Kosten für 2018 
- Fr. 5’618.0055 
Rechnung I _________ vom 28. Februar 
2018 (TV-Geb. in Miete inkl.) 
- Fr. 312.00 
Rechnung Anwältin vom 24.12.2019 
- Fr. 885.20 
Nettomietertrag 
Fr. 5’664.00» 
5.5.2 Die Rechnung der I _________ AG kann, mit den gleichen Überlegungen zu den 
Steuern des Vorjahres, akzeptiert werden. Die Steuerpflichtigen haben zusätzlich eine 
Anwaltsrechnung aufgelistet gemacht. Sie halten jedoch in der Rechtsschrift fest «dieser 
Punkt müsse offen bleiben» und sei ihnen nicht bekannt (S. 190). Es liegt somit für diese 
Beanstandung weder eine hinreichende Begründung noch eine genügende Grundlage 
vor, um den Einspracheentscheid anzupassen. Die Beschwerde ist folglich in diesem 
Punkt, in Bezug auf die Rechnung der I _________ AG gutzuheissen und im Übrigen 
abzuweisen, soweit überhaupt darauf eingetreten werden kann. 
6. Halle E _________ / O _________ 
6.1 Steuerperiode 2015 


- 29 - 
6.1.1 
6.1.1.1 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuererklärung bei der Halle E _________/ 
O _________ Betriebs- und Verwaltungskosten in der Höhe von Fr. 307.50 geltend ge-
macht (Akten Vorinstanz S. 488). 
6.1.1.2 Die Vorinstanz hat in der Veranlagungsverfügung vom 28. April 2022 eine Be-
richtigung der abgezogenen Unterhaltskosten vorgenommen (Akten Vorinstanz, S. 467 
Rückseite). 
6.1.1.3 Die Steuerpflichtigen verlangen im Einspracheverfahren vom Fiskus eine Offen-
legung der Gründe sowie der konkreten Beträge, weshalb belegte Unterhaltskosten 
steuerlich nicht berücksichtigt worden seien (Akten Vorinstanz S. 465). 
6.1.1.4 Der Abzug von Fr. 307.50 sei, nach Auffassung der Vorinstanz, nicht zulässig, 
da mangels Einkommen keine Grundlage für die Berücksichtigung von Abzügen besteht 
(Akten Vorinstanz S. 463 Rückseite). 
6.1.1.5 Die Steuerpflichtigen entgegnen am 8. Juni 2022, die Halle hätte während der 
Eigentumsdauer nicht vermietet werden können, da ein entsprechender Bedarf nicht be-
stehe (Akten Vorinstanz S. 460). 
6.1.1.6 Der Bericht der Kantonalen Steuerkommission vom 7. Dezember 2022 bestätigt 
die Verweigerung, da kein steuerbares Einkommen ausgewiesen worden ist (Akten Vo-
rinstanz S. 6). Der Fiskus hält im Einspracheentscheid fest, für den Stellplatz hätte ein 
Eigenmietwert besteuert werden sollen und die Veranlagungsverfügung müsste zuun-
gunsten der Einsprecher abgeändert werden. Aufgrund des sehr tiefen Streitwerts werde 
darauf jedoch verzichtet (Akten Vorinstanz S. 1 Rückseite f.). 
6.1.1.7 Die Beschwerdeführer rügen in der Beschwerdeschrift, die bezahlten Betriebs- 
und Verwaltungskosten seien für den Autostellplatz von Fr. 307.50 steuermindernd zum 
Abzug zuzulassen (S. 200). Der Autostellplatz befinde sich rund 70 km vom Wohnsitz 
der Steuerpflichtigen entfernt. Die Steuerverwaltung könne folglich auch keinen Eigen-
mietwert geltend machen (S. 200). 
6.1.2 Garagen, Autounterständen oder Pferdeboxen ist ein Eigenmietwert zuzuweisen. 
Die Vermietung eines solchen Objekts bewirkt die Besteuerung des Mietzinses. Es fällt 
folglich ein Eigenmietwert an, wenn das Objekt eigengenutzt wird (Bundesgerichtsurteil 
2C_26/202022 vom 15. Februar 2022 E. 3.3.3). 


- 30 - 
Nicht das tatsächliche Nutzen der Liegenschaft, sondern die Frage, ob der Eigentümer 
sie für den Eigengebrauch zur Verfügung hält, ist mithin für die Frage der Besteuerung 
des Mietwerts entscheidend (Bundesgerichtsurteile 2C_186/2015 vom 3. November 
2015 E. 4.2, 2C_1039/2015 vom 28. April 2016 E. 3.3 und 2C_359/2019 vom 12. Juli 
2019 E. 3.2 jeweils m.w.H.; Urteil [des Kantonsgerichts Basel-Landschaft] 810 19 309 
vom 22. April 2020 E. 4.2). 
Die Besteuerung der Eigennutzung hängt direkt mit der Abzugsfähigkeit der Liegen-
schaftskosten zusammen (BGE 123 II 9 E. 3a; Urteil des Kantonsgerichts Basel-Land-
schaft 810 19 309 vom 22. April 2020 E. 4.2). 
6.1.3 Die Beschwerdeführer haben als Beleg für die Wiederverkaufsabsichten eine Mail 
an ein Ehepaar mit folgendem Inhalt eingereicht (S. 103): «Uns liegt eine Anfrage be-
treffs Erwerbs des Autostellplatzes im Haus E _________ vor. Nachdem Sie sich im 
Zusammenhang mit dem Kauf der Duplex-Wohnung im Haus P _________ für den Mit-
erwerb dieses Stellplatzes interessiert zeigten, fragen wir vorsorglich an, ob Ihr Interesse 
am Kauf dieses Stellplatzes noch besteht. Im Falle einer gewünschten vorgängigen Be-
sichtigung der Einstellhalle des Hauses E _________ wollen Sie bitte mit Herrn 
Q _________ einen Ihnen passenden Termin vereinbaren. Vorsorglich teilen wir Ihnen 
mit, dass sich die auf diesen Platz entfallenden jährlichen Betriebs- und Verwaltungs-
kosten seit Jahren auf unverändert durchschnittlich CHF 300 belaufen. Gerne hören wir 
wieder von Ihnen und verbleiben mit freundlichen Grüssen.» 
Aus einer einzelnen E-Mail allein kann nicht gefolgert werden, dass eine eindeutige, 
ernsthaft verfolgte und klar belegte sowie konkretisierte Verkaufsabsicht besteht. Die 
Verkaufsbemühungen müssen belegt sein, ein Verkaufswille allein genügt nicht, um vom 
Eigenmietwert abzusehen. Entgegen den obigen Ausführungen zur Wohnung in 
C _________ fehlt es im vorliegenden Fall an Bemühungen, den wirtschaftlichen Wert 
der Immobilie zu realisieren. Die Beschwerdeführer fordern andererseits den Abzug der 
Betriebs- und Verwaltungskosten für den Autostellplatz von Fr. 307.50 (S. 200). Es ist 
folglich ein Eigenmietwert zu besteuern. 
6.1.4 Die kantonale Steuerverwaltung hat mithin den Eigenmietwert für den vorliegen-
den Parkplatz festzulegen und diesen anschliessend als Einkommen zu besteuern. Die 
Auslagen für die Betriebskosten sind im Gegenzug davon zu subtrahieren. 
 
 


- 31 - 
6.2 Steuerperioden 2016, 2017, 2018, 2019 
Die Beschwerdeführer haben Betriebs- und Verwaltungskosten von Fr. 307.50 für die 
Steuerperiode 2016, Fr. 308.00 für die Steuerperiode 2017, Fr. 309.00 für die Steuerpe-
riode 2018, Fr. 270.00 für die Steuerperiode 2019 geltend gemacht. 
Es wird zum weiteren Vorgehen auf die vorausgegangenen Ausführungen zur Steuer-
periode 2015 verwiesen (vgl. E. 6.1.2 ff.). Allfällige Verwaltungskosten sind vom Eigen-
mietwert, der Einkommen darstellt, abzuziehen. 
7. Unternutzungsabzug 
7.1 Steuerperiode 2015 
7.1.1 
7.1.1.1 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuerklärung einen Unternutzungsabzug in 
Zusammenhang mit dem Wegzug der beiden Kinder geltend gemacht. Sie verweisen 
auf ihre Ausführungen vom 18. November 2013, wiederholt am 23. Oktober 2014 (Akten 
Vorinstanz S. 521). 
7.1.1.2 Der Fiskus hat den Eigenmietwert, identisch zur Vorperiode, korrigiert (Akten 
Vorinstanz S. 544 Rückseite, S. 467 f.). 
7.1.1.3 Die Steuerpflichtigen haben am 16. Mai 2022 gegen die für das Steuerjahr 2015 
erlassene Veranlagungsverfügung vom 28. April 2022 eingesprochen. Es sei zu begrün-
den, warum der beantragte und ausgewiesene Unternutzungsabzug mit dem unzulässi-
gen Verweis «identisch Vorperiode» unberücksichtigt geblieben sei (Akten Vorinstanz 
S. 465). 
7.1.1.4 Die Vorinstanz hat am 23. Mai 2022 wie folgt Stellung bezogen: « La valeur lo-
cative de votre habitation est arrêtée à CHF 28'000.00. Comme l'a confirmé à plusieurs 
reprises la Commission cantonale de recours en matière fiscale, la réduction pour sous-
utilisation n'est pas justifiée. L'assurance du bâtiment a été ramenée à CHF 3'287.00 au 
lieu de CHF 1'643.40 pour un rendement net de CHF 21'641.00 » (Akten Vorinstanz 
S. 463). 
7.1.1.5 Die Steuerpflichtigen haben am 8. Juni 2022 die Einsprache ergänzt. Der Aus-
zug der Kinder sei 2010/2011 nachgewiesen worden (Akten Vorinstanz S. 460): «Was 
die Steuerbehörde zur Entscheidfindung an weiteren Nachweisen benötigt, möge sie im 
Rahmen des Anspruches auf rechtliches Gehör benennen. Hierzu zählen gerne auch 


- 32 - 
Fotos von leeren Räumlichkeiten, falls man der Ansicht ist, dass die Zimmer, für die der 
Unternutzungsabzug beantragt wird, möbliert sind. Die Steuerpflichtigen haben den be-
antragten Unternutzungsabzug durch substanziierte Sachdarstellung, wonach ein Teil 
der von ihr und ihrer Familie früher benutzten Wohnräume infolge des Auszuges deren 
Nutzer R _________ und Q _________ durch Mitnahme des Mobiliars und Inventars 
dauernd nicht mehr benutzt werden, unterliegt.» Zudem erwarten die Steuerpflichtigen 
vom Fiskus die konkrete Auseinandersetzung des beantragen Unternutzungsabzugs 
(Akten Vorinstanz S. 460). 
7.1.1.6 Die Vorinstanz erläutert im Einspracheentscheid, die Einsprecher hätten ge-
mäss einem früheren Urteil der Kantonalen Steuerrekurskommission keinen Anspruch 
auf Unternutzungsabzug (Akten Vorinstanz S. 2). 
7.1.1.7 Die Beschwerdeführer beharren am 20. Januar 2023 auf den beantragten Un-
ternutzungsabzug. Die Wohnung der Tochter sei ab dem 1. Januar 2017 vermietet wor-
den. Es verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und der wirtschaftlichen 
Betrachtungsweise, wenn im Rahmen allfälliger Rechtsmittelverfahren Jahre nach der 
angeforderten Deklaration darauf hingewiesen werde, dass Fotos von den leeren Räum-
lichkeiten eingereicht werden können. Auch stellt der Beschwerdeführer die Anforderung 
an den Beweis infrage (S. 199). 
7.1.2 
7.1.2.1 Die Beschwerdeführer machen ferner geltend, sie hätten, wie in einem Rund-
schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung verlangt, substanziierte «Sachdarstel-
lungen» glaubhaft gemacht, dass ein Teil der von ihnen und ihrer Familie benutzten 
Wohnräume wegen des bewiesenen Wegzugs der Kinder tatsächlich nicht mehr benutzt 
würden. Sie hätten dies zusätzlich mit der Tatsache belegt, ein Teil dieser Räumlichkei-
ten würden an Dritte vermietet, was sich aus einem Mietvertrag ergebe. 
7.1.2.2 Die Vorinstanz hat sich bei ihrer Argumentation auf ein früheres Urteil der Steu-
errekurskommission aus dem Jahr 2022 gegen die Steuerpflichtigen berufen, welches 
wiederum auf ein Urteil aus dem Jahr 2018 mit den gleichen Steuerpflichtigen verweist. 
Den Steuerpflichtigen und dem Fiskus ist der die analoge Thematik und die gleichen 
Parteien betreffende Entscheid aus dem Jahr 2022 und 2018 bekannt. Das zitierte Urteil 
der Vorinstanz aus dem Jahr 2022 stellt sich mit dem von den Beschwerdeführern be-
antragten Unternutzungsabzug auseinander. Die Steuerrekurskommission befindet, die 
damaligen Rekurrenten hätten den Nichtgebrauch der fraglichen Liegenschaftsanteile 
nicht bewiesen, sondern «bestenfalls» den Auszug der Kinder aus dem Elternhaus. 


- 33 - 
Blosses Einstellen von Möbeln gelte bereits als Nutzung, welche den Unternutzungsab-
zug verunmögliche. Die Beschwerdeführer hätten eine Fotodokumentation der leerste-
henden Zimmer einreichen können, was sie sowohl im Einspracheverfahren wie auch im 
Rechtsmittelprozess unterlassen hätten. Sie versuchten dies zu rechtfertigen, indem sie 
der Steuerverwaltung vorwerfen, Letztere habe ihre Untersuchungspflicht verletzt, indem 
sie keine Abklärungen vorgenommen habe. Der Fiskus habe es auch unterlassen, den 
Steuerpflichtigen zu erklären, wie die von der kantonalen Steuerrekurskommission in 
ihrem Urteil vom 11. Oktober 2018 aufgeführten restriktiven Bedingungen für die Ge-
währung eines Unternutzungsabzugs hätten erfüllt werden können. Derlei sei offensicht-
lich falsch. Die Steuerrekurskommission habe im Entscheid vom 11. Oktober 2018 für 
die Steuerperioden 2006-2013 explizit erwähnt, der Beweis der Unternutzung könne 
durch das Einreichen vom Situationsplan oder aktuellen Fotos der fraglichen Räume er-
bracht werden. Die Beschwerdeführer seien als Adressaten der beiden Entscheide ge-
wesen. Es könne folglich davon ausgegangen werden, der Urteilsinhalt sei ihnen be-
kannt und sie wüssten somit auch spätestens seit dem 11. Oktober 2018 für das vorlie-
gende Beschwerdeverfahren, was mögliche Belege zum Nachweis für die Gewährung 
des Unternutzungsabzugs sein könnten. Die Vorinstanz habe wiederholt auf das erste 
Urteil verwiesen. Der Steuerpflichtige sei ferner jahrelang in den Bereichen des Immobi-
lienhandels und der Finanz- und Steuerberatung tätig gewesen und müsse sich dieses 
Fachwissen anrechnen lassen. Seine Behauptung, nicht zu wissen, wie die Unternut-
zung belegt werden könne, sei nicht glaubwürdig. 
7.1.2.3 Das Kantonsgericht geht im vorliegenden Fall ebenso davon aus, die Beschwer-
deführer hätten die Unternutzung aufgrund ihrer Kooperationspflicht beweisen müssen, 
statt auf die Untersuchungspflicht der Steuerverwaltung zu verweisen. 
7.1.3 
7.1.3.1 Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüb-
lichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten 
Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 17 Abs. 2 StG). Der Eigenmietwert wird 
gemäss Art. 17 Abs. 2 StG bei einer tatsächlichen und dauerhaften Unternutzung ent-
sprechend reduziert. Es ist demnach einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -ein-
schlag vorgesehen, wobei dieser, wie die nachfolgenden Ausführungen aufzeigen, unter 
restriktiven Voraussetzungen gewährt wird (Bundesgerichtsurteil 9C_609/2024 vom 4. 
März 2025 E. 4.2.1). 
7.1.3.2 Der Unternutzungsabzug trägt folglich der tatsächlichen Nutzung der am Wohn-
sitz selbstbewohnten Liegenschaft Rechnung. Der Steuerpflichtige kann auf dem 


- 34 - 
Marktmietwert einen Einschlag (Unternutzungseinschlag, -abzug) vornehmen, wenn we-
gen nicht bloss vorübergehender Verminderung der Wohnbedürfnisse (wie Wegzug der 
Kinder, Tod eines Ehegatten) nur noch ein Teil des selbstbewohnten Grundstücks ver-
wendet wird. Zu grosse Nutzungsmöglichkeiten, welche zwar objektiv vorliegen, subjek-
tiv aufgrund der Verhältnisse der steuerpflichtigen Person aber gar nicht ausgeübt wer-
den, sind nicht in die kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen. Der Unternutzungsab-
zug muss vom Steuerpflichtigen beantragt, dargetan und nachgewiesen respektive 
durch substanziierte Sachdarstellung glaubhaft gemacht werden. Ob eine behauptete 
tatsächliche Unternutzung glaubhaft erscheint oder nicht, ist durch objektive Würdigung 
der massgebenden Verhältnisse zu entscheiden. Feste Regeln lassen sich nicht aufstel-
len. Die persönliche Überzeugung der veranlagenden Person allein ist dafür massge-
bend, welche Tatsachen als bewiesen gelten. Diese Überzeugung hat sie sich unter ob-
jektiver und loyaler Berücksichtigung aller aufgrund der gebotenen Untersuchung zutage 
geförderten Umstände sowie nach Massgabe der Lebenserfahrung zu bilden (Steuerge-
richt des Kantons Basel-Landschaft 530 24 3 vom 18. Oktober 2024 E. 2.2). 
7.1.3.3 Die Reduktion ist ausschliesslich auf selbst genutztes Wohneigentum am Wohn-
sitz der steuerpflichtigen Person anwendbar. Nicht eine zeitliche, sondern eine räumliche 
Unternutzung steht im Vordergrund. Sie liegt typischerweise vor, wenn erwachsene Kin-
der das elterliche Eigenheim verlassen haben und die verbleibenden Elternteile aufgrund 
der nunmehr überdimensionierten Wohnverhältnisse und der damit verbundenen finan-
ziellen Belastung in eine wirtschaftlich prekäre Lage geraten würden, sofern sie den vol-
len Eigenmietwert versteuern müssten. Diese Problematik tritt insbesondere bei vollstän-
dig eigenfinanzierten Liegenschaften auf, wenn der Eigenmietwert infolge der Marktent-
wicklung steigt, während die verfügbaren finanziellen Mittel – etwa aufgrund einer kon-
stanten Rente oder des Überganges vom Erwerbseinkommen zur Altersrente – stagnie-
ren oder gar rückläufig sind. Die Raumreserve beruht auf Umstände, auf welche die 
steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tat-
sächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (Bundesgerichts-
urteil 9C_609/2024 vom 4. März 2025 E. 4.2.2 mit Hinweisen; BGE 135 II 416 E. 3.2). 
Einzelne Räume der selbst genutzten Liegenschaft müssen tatsächlich und dauerhaft 
ungenutzt bleiben (effektive Unternutzung; BGE 135 II 416 E. 2.5.3). Eine lediglich redu-
zierte Verwendung genügt hierfür nicht. Der volle Eigenmietwert ist, analog zur Besteu-
erung von Ferien- oder Zweitwohnungen mit geringer Nutzung, zu besteuern, wenn 
Räume – auch nur gelegentlich – als Gästezimmer, Arbeitsraum oder Bastelzimmer ver-
wendet werden. Es ist als allgemeine Erfahrungstatsache zu berücksichtigen, dass 


- 35 - 
steuerpflichtige Personen mit gehobener finanzieller Ausstattung – etwa aus Repräsen-
tationsgründen oder aufgrund ihres sozialen Status – typischerweise höhere Ansprüche 
an den Wohnkomfort stellen und daher mehr Wohnfläche beanspruchen als Personen 
mit begrenzten finanziellen Mitteln. Der individuelle Wohnbedarf dehnt sich ausserdem 
erfahrungsgemäss nach einer Haushaltsverkleinerung häufig aus. Es wird in der Regel 
so viel Raum genutzt, wie verfügbar ist. Eine Unternutzung ist nur dann relevant, wenn 
sie langfristiger Natur ist. Vorübergehende Leerstände – etwa infolge eines zeitlich be-
grenzten Auslandsaufenthaltes eines Familienmitglieds – begründen keinen Abzug 
(BGE 135 II 416 E. 2.5.3 mit Hinweisen). 
Die Gewährung eines Unternutzungsabzugs ist grundsätzlich nur unter Berücksichti-
gung restriktiver Voraussetzungen zulässig. Ein solcher rechtfertigt sich zumindest dann, 
wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt. Bei Letzterem müssen die zuvor ange-
führten Voraussetzungen angesichts des Normzwecks nicht unbedingt (alle) im gleichen 
Ausmass gegeben sein (Bundesgerichtsurteil 9C_609/2024 vom 4. März 2025 E. 4. 2.2). 
7.1.3.4 Vorliegend führen die Steuerpflichtigen aus, ihre Kinder seien seit 2010 bzw. 
2012 aus dem Elternhaus ausgezogen und seither seien die Kinderzimmer unbenutzt. 
Letzteres ist nicht bewiesen. Es ist ausserdem nicht ersichtlich und die Beschwerdefüh-
rer legen nicht dar, dass sie ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, ihre Lie-
genschaft verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. 
Steuermindernde Tatsachen sind vom Steuerpflichtigen zu belegen (vgl. E. 3.3.1). Der 
vorinstanzliche Entscheid, den Unternutzungsabzug nicht zuzulassen, ist somit nicht zu 
beanstanden. 
7.2 Steuerperiode 2016 
7.2.1 Die Beschwerdeführer rügen für die Steuerperiode 2016 Folgendes: «Die Steuer-
pflichtigen rufen im Zusammenhang mit dem beantragten Unternutzungsabzug die be-
reits vorgemachten Ausführungen und frühere Einlassungen an. Sie erachten diese pau-
schale Abweisung als willkürlich und als klare Rechtsverweigerung» (S. 194). 
7.2.2 Das Kantonsgericht verweist zur Begründungspflicht auf die oben zitierten Ent-
scheide der Steuerrekurskommission (vgl. E. 7.1.2.2), in welchen den Steuerpflichtigen 
ausführlich erklärt worden ist, warum ihnen der Unternutzungsabzug nicht gewährt wor-
den ist. Diesen ist längst bekannt gewesen, warum der Fiskus ihren Standpunkt nicht 
teilt. Eine Verletzung der Begründungspflicht liegt nicht vor. 


- 36 - 
7.2.3 Die Vorinstanz hat den Unternutzungsabzug gemäss vorausgehender Argumen-
tation zu Recht verweigert. Dies gilt im Übrigen auch für die nachfolgenden Steuerperi-
oden. 
7.3 Steuerperiode 2017 
7.3.1 
7.3.1.1 Die Beschwerdeführer haben nachfolgende Angaben in der Steuererklärung 
2017 betreffend der 2-Zimmerwohnung S _________ eingereicht (S. 310): 
«Mietzins Einnahmen 12x Fr. 1'450.00 
Fr. 17'400.00 
Rechnung G _________ vom 18.05.2016 Fr. 527.00 
Rechnung L _________ vom 02.03.2016 
Fr. 2'224.00 
Rechnung T _________ vom 13.02.2017 
Fr. 281.00 
Rechnung U _________ vom 31.01.2017 Fr. 335.00 
Rechnung L _________ vom 31.07.2017 
Fr. 1'561.00 
Aufwand Inserate (aus dem Jahr 2015 
und 2016) 
Fr. 1'282.00 
Anteile Kosten für Heizung, Warmwasser, 
Kaltwasser, Allg. Strom für (Treppenhaus 
und Aussenlicht, Heiz-Umwälzpumpe, 
Umgebungsarbeiten, 
Abwasser- 
und 
Müllgebühren 
Fr. 1'800.00 
Nettomietertrag 
Fr. 9'390.00» 
7.3.1.2 Der Fiskus hat die Steuerpflichtigen am 28. April 2022 veranlagt und die abge-
zogenen Unterhaltskosten berichtigt sowie erklärt, die Investitionskosten seien nicht ab-
zugsberechtigt (Akten Vorinstanz, S. 279 Rückseite). 
7.3.1.3 Die Steuerpflichtigen haben dagegen eingesprochen und Details der nicht aner-
kannten Abzüge verlangt (Akten Vorinstanz S. 277). 


- 37 - 
7.3.1.4 Der Fiskus hat dazu am 23. Mai 2022 wie folgt Stellung genommen: Der Eigen-
mietwert des Grundstücks werde auf Fr. 28'000.00 festgesetzt. Wie die kantonale Steu-
errekurskommission mehrfach bestätigt habe, sei die Reduktion wegen Unternutzung 
nicht gerechtfertigt. Da ein Teil des Grundstücks für Fr. 17'400.00 vermietet wird, sei der 
Eigenmietwert um Fr. 10'440.00 (60 % von Fr. 17'400.00) auf Fr. 17'560.00 reduziert 
worden. Die effektiven Kosten seien auf Fr. 6'004.00 begrenzt worden. Folglich sei der 
Abzug der Pauschalkosten in Höhe von Fr. 6'992.00 (20 % von [Fr. 17'560 Eigenmiet-
wert + Fr. 17’400.00 Mieteinnahmen]) günstiger. In Bezug auf die geltend gemachten 
Kosten und gemäss den eingereichten Details sei die Reduktion von Fr. 9'390 (Netto-
miete der 2-Zimmer-Wohnung) zusätzlich zu der von uns vorgenommenen Reduktion 
des Mietwerts nicht gerechtfertigt. Ausserdem stellten die an die G _________ GmbH 
(Fr. 527.00), L _________ (Fr. 2'224.00 und Fr. 1'561.00), T _________ (Fr. 281.00) 
und U _________ SA (Fr. 335.00) bezahlten Beträge nicht abzugsfähige Investitions-
kosten dar. Diese Arbeiten beträfen eine Erweiterung der elektrischen Anschlüsse, die 
Installation eines zusätzlichen Zählers oder eines neuen Anschlusses für eine Wasch-
maschine. Der Pauschalabzug von Fr. 1'800.00 für die Kosten des Stromverbrauchs des 
Mieters sei ebenfalls abgelehnt worden (Akten Vorinstanz S. 275 Rückseite). 
7.3.1.5 Die Beschwerdeführer haben dieser Argumentation entgegnet, der beantragte 
Unternutzungsabzug für ein Studio sei vom Fiskus neu zu beurteilen. Alle anteiligen Be-
triebs- und Verwaltungskosten, wie in der Zusammenstellung vom 18. Oktober 2019 
festgehalten, seien im Mietzins von Fr. 1'450.00 inbegriffen. Die Rechnung der 
L _________ vom 16. April 2028 beziehe sich auf Arbeiten, die einen ungefährdeten 
externen Zugang (Terrasse) der Mieterin zu ihrer Wohnung gewährleisten solle (Akten 
Vorinstanz S. 272). 
7.3.1.6 Der Fiskus führt im Einspracheentscheid aus, bezüglich des geltend gemachten 
Unternutzungsabzuges werde auf die gemachten Ausführungen im Steuerjahr 2015 ver-
wiesen. Er hat ergänzt (Akten Vorinstanz S. 4), die tatsächlichen Kosten seien auf 
Fr. 5'380.00 begrenzt worden. Der Abzug der Pauschalkosten von Fr. 6’992.00 (20 % 
von Fr. 17’560.00 und Mietzinsen von Fr. 17’400.00) sei daher günstiger. In Bezug auf 
die geltend gemachten Kosten und gemäss den vorgelegten Details sei die Reduzierung 
von Fr. 7'064.00 (50%-Nettomiete für die 2-Zimmerwohnung), zusätzlich zu der von der 
Veranlagungsbehörde vorgenommenen Minderung des Mietwerts, nicht gerechtfertigt. 
Ebenso sei die Rechnung über Fr. 679.00 von V _________ Sàrl (Reinigungskosten) 
nicht zum Abzug zugelassen worden. Der Pauschalabzug von Fr. 2’400.00 für den 
Stromverbrauch des Mieters ist ebenfalls abgelehnt worden, da die Stromkosten gemäss 


- 38 - 
Mietvertrag zu Lasten des Mieters gehen. Diese Vorgehensweise sei nicht zu bestanden. 
Die Einsprache ist folglich in diesem Punkt abzuweisen. 
7.3.1.7 Die Beschwerdeführer rügen in der Beschwerde gemäss eingereichtem Mietver-
trag (S. 19 f.) seien im Bruttomietzins alle Kosten für Heizung, Warm- und Kaltwasser, 
Allgemeinstrom, Treppenhausreinigung, Abwasser- und Müllgebühren inbegriffen. Dies 
sei zwingend notwendig gewesen, da es keine entsprechende Messeinrichtung gegeben 
habe. Der Stromverbrauch für Aussenlicht, Treppenhaus, Brenner etc. lasse sich nicht 
separieren und sei demnach unter einer monatlichen Pauschale von Fr. 150.00 zu sub-
sumieren (S. 193). 
7.3.2 Der Vermieter ist gemäss den obigen Ausführungen (vgl. E. 5.3.2) berechtigt, die 
von ihm getragenen Nebenkosten zu den übrigen Unterhalts- und Verwaltungskosten 
als Liegenschaftsunterhalt steuerlich geltend zu machen, sofern der Mietzins pauschal 
entrichtet wird und die Nebenkosten folglich auch der Einkommensbesteuerung unter-
liegen. 
Die Unterhaltskosten und die anderen in Art. 32 Abs. 2 DBG erwähnten Aufwendungen 
müssen in zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Ein-
kommenserzielung stehen. Der Abzug dieser Kosten hat folglich entweder im Zeitpunkt 
der Zahlung der Rechnung oder im Zeitpunkt der Rechnungsstellung zu erfolgen (Bun-
desgerichtsurteil 2C_800/2016 vom 14. Februar 2017 E. 2.2). 
7.3.3 Der aktenkundige Mietvertrag hat die Nebenkostenforderungen für die Heizung 
und Warmwasserzubereitung durchgestrichen. Das Fernseh- und das Internetabonne-
ment sind im Mietzins eingeschlossen. Die Stromkosten «selon compteur par 
T _________ SA» sind hingegen «non inclus dans le prix du Loyer» (S. 20). Sie können 
somit beim Mieter einkassiert werden. Stromkosten für allgemeine Räume könnten als 
Nebenkosten beim Mieter eingefordert werden (HULLIGER, Mietrecht in a nutshell, 2. A., 
2025, S. 29), zumindest, soweit sie über den entsprechenden Zähler erfasst werden. Es 
ist in casu nicht geklärt, wie die Kosten im entsprechenden Gebäude kalkuliert und ab-
gerechnet werden. Die Mieteinnahmen könnten möglicherweise mit den Kosten für die 
Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung gekürzt werden, nicht aber mit den 
Stromkosten «selon compteur par T _________ SA». Der Betrieb von Umwälzpumpen 
erfordert z.B. Strom, welcher je nach Bemessungsmethode den Mietern in Rechnung 
gestellt werden kann. Es fehlen somit Belege, die für im Immobilienbereich tätige Perso-
nen einfach einzufordern wären, über derlei pauschal (vgl. Akten Vorinstanz S. 310 


- 39 - 
[Fr. 1'800.00 für 2017] oder S. 214 [Fr. 2'400.00 für 2018]) geltend gemachte Auslagen. 
Die geforderten Abzüge können so nicht akzeptiert werden. 
Die Steuerpflichtigen deponieren im Übrigen mehrere periodenfremde Rechnungen, die 
in der Steuererklärung 2017 nicht abziehbar sind. Sie bringen ausserdem nicht vor, in-
wiefern die zu berücksichtigenden Auslagen höher sind als die mit dem vom Fiskus an-
erkannten Pauschalabzug von 20 % von Fr. 6'992.00. 
 
7.4 Steuerperiode 2018 und 2019 
Die Beschwerdeführer rügen in der Steuerperiode 2018 gemäss Beschwerde vom 
20. Januar 2023 Analoges wie für die Steuerperiode 2017 (S. 192). Betreffend den gel-
tend gemachten Unternutzungsabzug und pauschal geltend gemachten Reduktionen 
wird somit auf obige Ausführungen verwiesen. 
8. Katasterwerte von Liegenschaften 
8.1 Steuerperiode 2015 
8.1.1 
8.1.1.1 Die Steuerrekurskommission hat die Beschwerdeführer am 11. Oktober 2018 im 
Verfahren für die Steuerveranlagungen 2006-2013 auf ein hängiges Rechtsmittelverfah-
ren zu den Grundstückschatzungen aufmerksam gemacht. Der Veranlagung seien die 
geltenden Katasterwerte zugrunde zu legen. Die Katasterwerte könnten gegebenenfalls 
mit einem Revisionsgesuch angepasst werden. 
8.1.1.2 Die Steuerpflichtigen weisen in ihrer Steuererklärung darauf hin, die Parzellen 
xxx und xxx1 müssten auf unterste Werte abgeschrieben werden. Die Steuerpflichtigen 
würden seit 2012 gegen die Anhebung von Katasterwerten im Eigentum der einfachen 
Gesellschaft A _________ einsprechen (S. 522 f.). 
8.1.1.3 Der Fiskus hat daraufhin die Veranlagung vorgenommen und dabei, die Werte 
der Liegenschaften wieder erhöht (Akten Vorinstanz S. 467 f.). 
8.1.1.4 Die Steuerpflichtigen haben gegen die Veranlagung eingesprochen, die privaten 
Grundgüter in der Wohngemeinde seien detailliert und parzellenmässig zu beziffern und 
die Aktiva unter Position 2912 und 2913 seien zu konkretisieren (Akten Vorinstanz 
S. 465). 


- 40 - 
8.1.1.5 Die Kantonale Steuerverwaltung hat am 23. Mai 2022 Stellung bezogen: Die 
Katasterwerte würden jeweils vom jeweiligen Registerhalter der Gemeinde kalkuliert, in 
welcher sich das Grundstück befindet. Die Ziffern 2912 und 2913 betreffen die Ge-
schäftsbetriebe in C _________ und bildeten somit Bestandteil des Geschäftsvermö-
gens. Diese Grundstücke beträfen das Konsortium A _________, wo der Steuerpflich-
tige zu 1/3 Partner sei. Die genaueren Auskünfte könnten beim zuständigen Register-
halter eingeholt werden (Akten Vorinstanz S. 463 Rückseite). 
8.1.1.6 Die Steuerpflichtigen haben am 8. Juni 2022 anerkannt, es sei Aufgabe der 
Steuerpflichtigen, Umfang und Katasterwert der Liegenschaften selbst zu ermitteln. Sie 
haben ergänzt, sie würden demnach bei der Gemeinde F _________ die Informationen 
verlangen, da ihnen die Zusammenstellung der Gemeinde C _________ bereits vorliege 
(Akten Vorinstanz S. 461). 
8.1.1.7 Die Kantonale Steuerkommission für die natürlichen Personen hält in ihrem Be-
richt vom 7. Dezember 2022 fest, es gehe vorliegend um die Steuerwerte der Grundgüter 
und der Gebäude in der Gemeinde C _________. Gemäss eingereichter Zusammen-
stellung betrage der Steuerwert der Grundgüter Fr. 140'453.00 und derjenige der Ge-
bäude Fr. 319'024.00. Die veranlagten Steuerwerte seien aber tiefer, weshalb die Ver-
anlagung zuungunsten des Einsprechers abzuändern sei (Akten Vorinstanz S. 6). Die 
Vorinstanz legt im Einspracheentscheid dar, die Veranlagungsbehörde habe die von den 
Gemeinden mitgeteilten Katasterwerte übernommen. Die Steuerpflichtigen hätten nicht 
ansatzweise aufgezeigt, weshalb die Katasterwerte falsch sein sollen. Die Einsprache 
sei folglich in diesem Punkt abzuweisen (Akten Vorinstanz S. 2). 
8.1.2 Die Beschwerdeführer rügen, die steuerliche Bemessung der seit Jahren unbe-
bauten Grundstücke sei nicht sachgerecht, da eine tatsächliche Nutzung infolge der Pla-
nungszone ausgeschlossen sei und eine Verwertung auf absehbare Zeit nicht zu erwar-
ten sei. Die Erstinstanz hätte den Steuerpflichtigen erklären sollen, welche Belege sie 
zur Begründung ihrer Anträge hätten einreichen sollen (S. 198). Sie würden nun folgende 
Unterlagen deponieren: Mitteilung der Gemeinde F _________ zum Verzicht auf den 
Erlass eines Quartierplans vom 23. Januar 2013 (S. 100), Erlass einer Planungszone 
vom 19. Mai 2020 durch die Gemeinde F _________ (S. 97 ff.), Amtsblattpublikation 
zum Erlass einer Planungszone durch die Gemeinde F _________ vom 15. Mai 2020 
(S. 96) und Informationsblatt (S. 95). 
8.1.3 Der Staatsrat erlässt gemäss Art. 220 StG ein Reglement, das vom Grossen Rat 
zu genehmigen ist und in welchem alles geordnet wird, was auf die Katasterschatzungen 


- 41 - 
und die Tätigkeit der kantonalen Kommission für die Katasterschatzungen Bezug hat. 
Der Katasterwert ist der objektiv geschätzte Wert der Grundstücke, welche im Kataster 
eingetragen sind (Art. 1 Abs. 1 Reglement betreffend die Katastertaxen vom 6. Februar 
1975 [Katasterreglement, SGS/VS 645.100]). Die Mehrwerte der Liegenschaften, die 
dauernder oder langanhaltender Natur sind und sich infolge Wechsels der Kulturart, in-
folge von Neubauten, Umbauten oder aus irgendeinem anderen Grunde ergeben, der 
eine dauernde Erhöhung des Wertes von Grundstücken nach sich zieht, werden jedes 
Jahr geschätzt (Art. 39 Abs. 1 Katasterreglement). Die Eröffnung der Schatzung ge-
schieht entweder durch direkte Meldung an den Eigentümer oder durch öffentliche Auf-
lage. Gleicherweise kann den dauernden oder langanhaltenden Minderwerten Rech-
nung getragen werden. Die Eigentümer haben in diesem Fall ein begründetes Gesuch 
an die Gemeinde, in der sich die Grundstücke befinden, zu richten (Art. 40 Katasterreg-
lement). 
8.1.4 Die Steuerpflichtigen haben, sofern sie mit den Katastertaxen nicht einverstanden 
sind, ein begründetes Gesuch an die Gemeinde, auf welcher sich das Grundstück befin-
det, zu richten. Dies ist den Beschwerdeführern spätestens seit dem Urteil vom 11. Ok-
tober 2018 bekannt. Das Kantonsgericht ist vorliegend nicht zu einer Neueinschätzung 
zuständig, weshalb diese Rüge abzuweisen ist, soweit überhaupt darauf eingetreten 
werden müsste. 
8.2 Katasterwerte 2016, 2018 und 2019 
8.2.1 Die Beschwerdeführer rügen für das Jahr 2016 pauschal (S. 194): «Zu allen wei-
teren Punkten der Steuerkommission, formuliert unter Ziff. 19-22, verweisen die Steuer-
pflichtigen auf die hierzu vorgängig gemachten Ausführungen unter Integrationsverweis 
auf alle einschlägigen Schriftsätze und Ausführungen im Zusammenhang mit den vorlie-
gend behandelten Einsprachen.» Die Beschwerde hält für die Steuerperiode 2017 fest 
(S. 192): «Zu den Ziffern 3031 und 3032 verweisen wir auf unsere vorgemachten Be-
merkungen und Einreden». Das Gericht nimmt an, bei den Ziffern 3031 und 3032 handle 
es sich um Schreibfehler. Die Beschwerdeführer hätten damit die Ziffern 30 bis 32 ge-
meint. Sie führen schliesslich für 2018 und 2019 aus (S. 192, 189): «Keine weiteren Be-
merkungen zu den Ausführungen unter Ziff. 42 – 44. Alle diesbezüglich vorgängig ge-
machten Bemerkungen erfassen alle Steuerjahre und strittigen Punkte in gleichem 
Masse.» bzw. «Zu den Ziffern 59 bis und mit 62 verweisen die Steuerpflichtigen auf die 
analogen Ausführungen in den Vorperioden.» 


- 42 - 
8.2.2 Die Beschwerdeführer bringen in der Beschwerde nicht substanziiert vor, inwie-
fern unter Bezugnahme auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids Recht ver-
letzt worden ist. Sie gehen in der Beschwerde weder auf die Begründung des angefoch-
tenen Entscheides ein noch zeigen sie im Einzelnen auf, worin die Rechtsverletzung 
liegt. Somit erweisen sich die vorliegenden Rügen als zu allgemein. Es fehlt an der er-
forderlichen Konkretisierung, weshalb eine gezielte Überprüfung des angefochtenen 
Entscheids nicht möglich ist. Auf solch allgemein gefasste Rügen ist daher nicht einzu-
treten. Andernfalls wären die Steuerpflichtigen zum wiederholten Mal auf das oben zi-
tierte Vorgehen (vgl. E. 8.1.3) zu verweisen. 
9. Wertschriftenverzeichnis 
9.1 Steuerperiode 2015 
9.1.1 
9.1.1.1 Die kantonale Steuerrekurskommission hat sich bereits am 11. Oktober 2018 
(für die Veranlagungen 2006-2013) mit den Vermögenssteuern auf den Beteiligungen 
an der W _________ AG sowie an der B _________ AG sowie an damit im Zusammen-
hang stehenden Kreditoren auseinandergesetzt. Die Beschwerdeführer müssten dem-
nach im Detail die Bewertung der Wertpapiere durch die kantonale Steuerverwaltung 
substanziiert bestreiten und für die fraglichen Jahre die korrekte Bewertung aufzeigen. 
Die Steuerpflichtigen würden dies nicht tun und stattdessen lediglich pauschal behaup-
ten, die beiden Gesellschaften seien Ende 2016 unterkapitalisiert gewesen. Dies ver-
letze die Begründungspflicht, womit die Beschwerde in diesem Punkte abzuweisen sei. 
Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 10. November 2022 zur Steuerperiode 
2014 beschäftigt sich nicht mit dem Wertschriftenverzeichnis. 
9.1.1.2 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuererklärung 2015 keine Wertschriften 
und sonstige Kapitalanlagen deklariert (Akten Vorinstanz S. 473 Rückseite). Sie haben 
bezüglich den Forderungen gegenüber den Gesellschaften B _________ AG und 
W _________ AG auf die Ausführungen vom 23. Oktober 2014 verwiesen (Akten Vo-
rinstanz S. 522): «In Anbetracht der Ihnen für das Steuerjahr 2014 hinterlegten und be-
legten Verluste beider Gesellschaften gehe ich von nicht werthaltigen Forderungen aus.» 
9.1.1.3 Der Fiskus hat die Steuerpflichtigen daraufhin am 23. Februar 2022 veranlagt 
und die Ziffer 3200 der Steuererklärung zu Fr. 160'269.00 geändert: «Berichtigung der 
Wertschriften und sonstigen Kapitalanlagen» (Akten Vorinstanz S. 544 Rückseite). Die 


- 43 - 
Vorinstanz hat am 28. April 2022 die Veranlagung vom 23. Februar 2022 ersetzt. Der 
Betrag für die Ziffer 3200 ist jedoch gleichgeblieben (Akten Vorinstanz S. 467). 
9.1.1.4 Die Beschwerdeführer haben gegen die Veranlagungsverfügung vom 28. April 
2022 am 16. Mai 2022 eingesprochen (Akten Vorinstanz S. 466): «Die unter Ziffer 3200 
eingestellten Wertschriften und sonstigen Kapitalanlagen sind von der kantonalen Steu-
erverwaltung zu bezeichnen. Den Steuerpflichtigen sind sie nicht bekannt.» 
9.1.1.5 Der Fiskus hat am 23. Mai 2022 festgestellt, «l’état des titres déposé ne présente 
aucune valeur». Die von der B _________ AG gehaltenen Beteiligungen seien auf 
Fr. 10'000.00 fixiert worden und wegen der qualifizierten Beteiligung um 40 % reduziert 
worden. Die Guthaben der c/c B _________ AG und c/c W _________ AG sind auf 
Fr. 22'741.00 bzw. auf Fr. 131'528.00 fixiert worden. Diese Gläubigerkontokorrente 
seien systematisch ignoriert worden (Akten Vorinstanz S. 463 Rückseite). 
Die Beschwerdeführer ergänzen am 8. Juni 2022, der Nettosteuerwert der 100 Aktien 
der W _________ AG betrage Fr. 0.00, derjenige der B _________ AG Fr. 7'000.00. Der 
Aktionär habe dagegen eingesprochen. Die Bilanzzahlen etc. würden keine Bewertung 
zulassen. Die gegenüber dem Aktionär ausgewiesenen Verbindlichkeiten seien nach ei-
ner vorsichtigen Bilanzanalyse seitens des Aktionärs eher uneinbringlich, wie in allen 
Begleitschreiben zur Deklaration ausdrücklich formuliert und erwähnt worden sei (Akten 
Vorinstanz S. 461). 
9.1.1.6 Die Kantonale Steuerkommission für natürliche Personen sowie auch die Vo-
rinstanz im Einspracheentscheid halten am 7. Dezember 2022 fest, in der Steuererklä-
rung seien keine Wertschriften aufgeführt worden. «Der Einschätzer hat die Forderun-
gen des Einsprechers gegenüber seinen beiden Gesellschaften gemäss Jahresrechnun-
gen dieser beiden Gesellschaften (B _________ AG und W _________ AG) sowie 
Fr. 10'000.-- für die Beteiligung an der B _________ AG aufgerechnet» (Akten Vo-
rinstanz S. 2 und S. 6). 
9.1.1.7 Die Steuerpflichtigen rügen, sie hätten darauf hingewiesen, die in den Bilanzen 
der W _________ AG und B _________ AG passivierten Verbindlichkeiten seien nicht 
für werthaltig zu erachten, da mit der B _________ AG ein Gläubigerverzicht erklärt wor-
den sei und deshalb nicht zu besteuern sei. Sie rügen ausserdem, dass sie die für die 
Beteiligung der B _________ AG aufgerechneten Fr. 10'000.00 nicht nachvollziehen 
könnten, da der Steuerpflichtige Alleinaktionär der B _________ AG sei (S. 197 f.). 


- 44 - 
9.1.2 Der Vermögenssteuer unterliegt das Reinvermögen (Art. 13 StHG i.V.m. Art. 53 
StG). Der Überschuss der Aktiven über die Passiven einer steuerpflichtigen Person (d.h. 
das Nettovermögen) fällt darunter (TEUSCHER / LOBSIGER, Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden [StHG], 2022, 4. A., N. 1 zu Art. 13 StHG). Die gesamten be-
weglichen und unbeweglichen Aktiven fallen zum steuerbaren Vermögen. Bewegliches 
Privatvermögen ist zum Verkehrswert zu bewerten, mit gewissen Besonderheiten bei 
den Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 14 Abs. 1 StHG, Art. 14a StHG). Der Substanzwert gilt 
bei reinen Holding-, Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesellschaften als Un-
ternehmenswert (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die 
Vermögenssteuer, Kreisschreiben Nr. 28, Schweizerische Steuerkonferenz Ziff. 38). 
9.1.3 Das Kantonsgericht hat abgaberechtlich vom Handelsrecht auszugehen, nament-
lich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung 
(Art. 957 ff. Obligationenrecht [OR, SR 220]). Das Massgeblichkeitsprinzip (principe de 
l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; BGE 141 II 8 E. 7.1 S. 21 f.) findet in 
Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 18 Abs. 3 DBG eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage 
(Bundesgerichtsurteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.2). Eine handelsrechtskon-
form erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR) bildet demzufolge den Ausgangspunkt 
für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranla-
gungsbehörde auch die steuerpflichtige Person. Diese muss sich darauf behaften lassen 
(Bundesgerichtsurteil 2C_958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.3). Korrekturen wegen be-
sonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht ab-
weicht, bleiben vorbehalten (BGE 147 II 209 E. 3.1.1, BGE 141 II 83 E. 3.1). 
9.1.4 Die in der Jahresrechnung ausgewiesenen Darlehen müssen entsprechend in der 
Steuererklärung deklariert werden. Das Kantonsgericht hat am 29. September 2025 
beim Fiskus die entsprechenden Auszüge der Jahresrechnungen eingefordert und am 
9. Oktober 2025 erhalten. Die Steuerpflichtigen haben für 2015 Darlehen von 
Fr. 22'741.26 (B _________ AG) und Fr. 131'528.00 (W _________ AG) zu deklarieren 
(S. 295, 300). Die Vorinstanz hat die Darlehen des Beschwerdeführers an die Gesell-
schaft demnach zu Recht korrigiert. 
9.1.5 Die Beschwerdeführer hätten es im Rechtsmittel ohnehin unterlassen, sich mit den 
vorinstanzlichen Ausführungen auseinanderzusetzen und zu erklären, warum sie in die-
sem Punkt mit dem Einspracheentscheid nicht einverstanden sind. Die Beschwerde ist 
folglich in diesem Punkt abzuweisen, soweit überhaupt darauf einzutreten wäre. 
 


- 45 - 
9.2 Steuerperioden 2016, 2017, 2018, 2019 
Es kann auf obige Ausführungen verwiesen werden, zumal sich die Beschwerdeführer 
nicht substanziierter äussern. Die Darlehen sind aufgrund der am 29. September 2025 
eingeholten Unterlagen wie folgt zu fixieren (S. 276 ff.): 
 
B _________ AG 
W _________ AG 
2016 
Fr. 30'366.46 
Fr. 105'322.19 
2017 
Fr. 46'953.19 
Fr. 98'302.77 
2018 
Fr. 52'648.84 
Fr. 85'500.69 
2019 
Fr. 80'999.17 
Fr. 76'550.49 
10. Ziff. 3600 Privat- und Geschäftsschulden 
10.1 Steuerperiode 2015 
10.1.1 
10.1.1.1 Die Steuerpflichtigen haben in der Steuererklärung beim Schuldenverzeichnis 
«separates Blatt analog den Vorperioden» dokumentiert und nachfolgende Auflistung 
«Passiva per 31.12.2015» eingereicht (Akten Vorinstanz S. 491): 
UBS- KK 
Fr. 1'240.00 
UBS – HD 
Fr. 248'400.00 
A _________ UBS Fr. 102'500 :3 
Fr. 34’167.00 
Geschätzte 
Steuerschulden 
per 
31.12.2015 
Fr. 100'000.00 
Total 
Fr. 383’807.00 
10.1.1.2 Der Fiskus hat in der Veranlagungsverfügung vom 28. April 2022 «Schulden 
von Geschäftsbetrieben am 31.12.2015» zum Betrag von Fr. 35'104.00 zu Fr. 35'104.00, 
«Privatschulden am 31.12.2015» zum Betrag von Fr. 327'730.00 und zum Steuersatz 
von Fr. 349'640.00 und den Sonderabzug zum Betrag von Fr. 56'584.00 zum Steuersatz 
von Fr. 60’000.00 veranlagt. Diese ergeben total Abzüge von Fr. 419'418.00 zum Steu-
ersatz von Fr. 444'744.00 (Akten Vorinstanz S. 544 Rückseite). 


- 46 - 
10.1.1.3 Die Steuerpflichtigen haben sich in der Einsprache vom 16. Mai 2022 gewun-
dert, weshalb die Privatschulden von Fr. 327'730.00 zugelassen werden. Sie hätten 
Fr. 383'807.00 deklariert. Die Opponenten fordern eine Begründung (Akten Vorinstanz 
S. 466). 
10.1.1.4 Der Fiskus hat am 23. Mai 2022 wie folgt geantwortet: Der Betrag von 
Fr. 34'167.00 betreffe Geschäftsschulden und sei deswegen in Ziffer 3600 («Schulden 
von Geschäftsbetrieben») aufgelistet. Die geschätzten Steuerschulden per 31. Dezem-
ber 2015 von Fr. 100'000.00 seien nicht belegt worden. Dieser Betrag werde deshalb 
nicht akzeptiert. Es obliege dem Steuerpflichtigen, die steuermindernden Tatsachen zu 
belegen (Akten Vorinstanz S. 463 Rückseite). 
10.1.1.5 Die Beschwerdeführer haben dem Fiskus am 8. Juni 2022 entgegnet, sie hät-
ten alle bis 2015 fakturierten Steuerrechnungen des Kantons, Bundes und der Gemeinde 
zur Verfügung gestellt. Sie würden nicht verstehen, welche Art von Rechnungen der Fis-
kus noch benötige, um diese zum Abzug zugelassenen Steuerschulden zu akzeptieren 
(Akten Vorinstanz S. 461). 
10.1.1.6 Der Bericht der Kantonalen Steuerkommission für natürliche Personen und der 
Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 bestätigen, die eingereichte Steuererklä-
rung weise Schulden von Fr. 383'807.00 aus, die Geschäftsschulden von Fr. 34'167.00 
seien in Ziffer 3600 enthalten. Die geschätzten Steuerschulden von Fr. 100'000.00 seien 
nicht nachgewiesen worden. Es obliege den Steuerpflichtigen, steuermindernde Ele-
mente zu belegen (Akten Vorinstanz S. 2, 6). 
10.1.1.7 Die Beschwerdeführer beantragen, eine steuermindernde Berücksichtigung 
aufgrund der per 31. Dezember 2015 nachgewiesenen Steuerschulden von total 
Fr. 100'000.00 auf mindestens Fr. 182'993.00 abzuändern (S. 196 f.). Sie haben dazu 
eine Vielzahl von Belegen deponiert (S. 45 ff.), wobei nicht immer ersichtlich ist, welche 
Summe wann erstattet worden ist. 
10.1.2 Das gesamte Reinvermögen (d.h. Nettovermögen) unterliegt der Vermögens-
steuer (Art. 13 Abs. 1 StHG und Art. 53 Abs. 1 StG). Es besteht aus dem Überschuss 
der Aktiven über die Passiven der steuerpflichtigen Person. Letztere kann somit seine 
Schulden und die Schulden aller anderen Personen, deren Vermögen er zu versteuern 
hat, von den Aktiven abziehen (Bundesgerichtsurteil 9C_268/2024 vom 16. Dezember 
2024 E. 3.2.2). 
Der harmonisierungsrechtlichen Ausgestaltung als Reinvermögenssteuer entsprechend 
können nur die effektiven, d.h. am Stichtag tatsächlich bestehenden Schulden, für wel-
che die steuerpflichtige Person als Hauptschuldnerin rechtlich haftbar ist, abgezogen 


- 47 - 
werden. Die feste, durchsetzbare Schuld, mit deren Erfüllung die steuerpflichtige Person 
ernsthaft rechnen muss, muss am Stichtag bestehen. Fälligkeit ist nicht erforderlich (TEU-
SCHER / LOBSIGER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2022, 
N. 17 zu Art. 13 StHG mit Hinweisen). 
Steuerschulden können nur zum Abzug zugelassen werden, wenn deren Rechts- und 
Entstehungsgrund in dem für die Vermögensbemessung massgeblichen Zeitpunkt be-
reits gegeben ist. Künftige Schulden sind bei der Ermittlung des Vermögensstandes nicht 
zu berücksichtigen und können vom steuerbaren Vermögen auch nicht in Abzug ge-
bracht werden. Am Stichtag bestehende Steuerschulden können andererseits auch 
dann abgezogen werden, wenn die Veranlagung noch nicht rechtskräftig abgeschlossen 
oder das Veranlagungsverfahren noch nicht einmal eingeleitet worden ist, wobei Letzte-
res namentlich bei aperiodischen Steuern vorkommen kann. Der mutmassliche Steuer-
betrag ist nötigenfalls zu schätzen (TEUSCHER / LOBSIGER. a.a.O., N. 19 zu Art. 13 StHG; 
BLUMENSTEIN / LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 2023, 8. A., S. 318 
f.) 
10.1.3 Die Steuerpflichtigen machen Steuerschulden geltend. Es darf von diesen tat-
sächlich erwartet werden, dass sie diese auch belegen, zumal sie offenbar mehrere 
Jahre ihre direkten Steuern auf Gemeinde-, Kantons- und Bundesebene nicht bezahlt 
haben. Es kann aber in diesem Fall auch vom Fiskus verlangt werden, dass er unter 
Beachtung des Untersuchsuchungsgrundsatzes prüft, inwiefern noch Schulden offen 
sind. 
Die Beschwerdeführer haben vor Kantonsgericht zahlreiche Belege deponiert, wobei 
nicht immer feststellbar ist, ob die darin bescheinigten Steuern an massgeblichen Stich-
tagen erstattet worden waren. Das Kantonsgericht hat den Fiskus folglich am 29. Sep-
tember 2025 um Auskunft gebeten. Die Steuerverwaltung hat nicht die genauen (noch) 
nicht bezahlten Steuerschulden per 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016, 31. De-
zember 2017, 31. Dezember 2018 übermittelt, sondern jeweils einen Kontoauszug der 
Kantonssteuer 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 und der direkten Bundes-
steuer 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 eingereicht. Das Kantonsgericht 
hat demnach die noch nicht bezahlten Steuern per 31. Dezember 2015, 31. Dezember 
2016, 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018 und 31. Dezember 2019 selbst zusam-
mengefasst. Die Zinsen hat das Gericht in einem ersten Schritt nicht gewürdigt. Aus der 
Tabelle ist ersichtlich, dass per 31. Dezember 2015 Steuerforderungen von Fr. 14'383.45 
offen sind. Die von den Beschwerdeführern behaupteten offenen Steuerschulden von 
total Fr. 100'000.00 bzw. Fr. 182'993.00 sind demnach bei Weitem unterschritten. 


- 48 - 
Kontoauszug
per 31.12.2015
per 31.12.2016
per 31.12.2017 per 31.12.2018
per 31.12.2019
680
1875.8
-3400
317.2
-2000
680
680
680
680
-6
147
5.3
2013 (S. 265)
73.65
109.45
592.7
-3000
4106.8
592.7
-2000
592.7
592.7
592.7
2014 (S. 263)
254.4
1560
225.95
-4606.05
1560
-4000
1560
1560
1560
2015 (S. 261)
700
-3500
4563
-4767.5
700
700
700
700
2016 (S. 259)
423.7
-2900
-14
5587.2
580
-5634.35
580
580
580
580
2017 (S. 257)
424.45
180.95
1600
-5000
1600
1600
1600
1600
2018 (S. 255)
317.2
1590.75
1590.75
1590.75
1590.75
-5000
1590.75
Total
14383.45
19868.7
6618.35
19909
9301.4
2019 (S. 331)
2013 (S. 266)
2014 (S. 264)
2015 (S. 262)
2016 (S. 260) 
2018 (S. 256)
2017 (S. 258)


- 49 - 
10.2 Steuerperioden 2016-2019 
Die Beschwerdeführer kritisieren auch bei den folgenden Steuerjahren, die Steuerschul-
den seien nicht abgezogen worden. Das Kantonsgericht hat beim Fiskus schriftlich nach-
gefragt und stellt fest, folgende Beträge könnten als Privatschulden abgezogen werden 
(S. 255 ff.): 
2016 
Fr. 19’868.70 
2017 
Fr. 6'618.35 
2018 
Fr. 19'909.00 
2019 
Fr. 9’301.40 
10.3 
Anpassung 
der 
Steuererklärungen 
aufgrund 
von 
Steuerschulden 
Die Steuerschulden sind gemäss obigen Ausführungen zu schätzen, weshalb es sich 
rechtfertigt, zu Gunsten der Steuerpflichtigen, die Beträge jeweils auf den nächsten 
Fr. 1'000.00 aufzurunden. Das ergäbe Fr. 15’0000.00, Fr. 20'000.00, Fr. 7'000.00, 
Fr. 20'000.00 und Fr. 10'000.00. 
11. Konfiskatorische Besteuerung 
11.1 Steuerperiode 2015 
11.1.1 
11.1.1.1 Die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 11. Oktober 2018 und vom 
10. November 2022 behandeln den Vorwurf einer konfiskatorischen Besteuerung nicht. 
11.1.1.2 Die Steuerpflichtigen halten im Begleitschreiben der eingereichten Steuerer-
klärung (Akten Vorinstanz S. 522) fest: «I.S. konfiskatorische Steuerbelastung durch die 
Vermögenssteuer verweise ich auf die mit Schreiben vom 23. Oktober 2014 bereits wie-
derholten Ausführungen. Ich gehe davon aus, dass die deklarierte Einkommenssituation 
die maximale Reduktion von 50 % zur Folge hat». 
11.1.1.3 Der Fiskus ist in der Veranlagungsverfügung vom 28. April 2022 nicht auf die-
sen Vorwurf eingegangen (Akten Vorinstanz S. 467). 
11.1.1.4 Die Steuerpflichtigen haben am 16. Mai 2022 eingesprochen, da u.a. die kan-
tonale und kommunale Steuer auf dem Vermögen und dem Nettovermögensertrag die 
Limite von 20 % des steuerbaren Einkommens übersteige. Der Fiskus solle begründen, 


- 50 - 
weshalb der Abzug für die konfiskatorische Belastung nicht gewährt werde (Akten Vo-
rinstanz S. 466). 
11.1.1.5 Die Steuerverwaltung hat am 23. Mai 2022 Stellung bezogen: Die Herabset-
zung der Vermögenssteuer werde bei der Steuerberechnung automatisch berechnet, 
sofern die Voraussetzungen erfüllt seien. Letzteres sei in casu nicht gegeben. Die Ver-
ordnung über die Festsetzung der konfiskatorischen Belastung durch die Vermögens-
steuer vom 14. August 2002 (SGS/VS 642.300) definiere alle Kriterien und Grundlagen 
für deren Bestimmung. Falls die Beschwerdeführer trotzdem der Meinung seien, Anrecht 
auf eine Reduktion zu haben, müsse die Berechnung aufgezeigt und belegt werden (Ak-
ten Vorinstanz S. 463 Rückseite). 
11.1.1.6 Die Steuerpflichtigen halten am 8. Juni 2022 fest, vorliegend betrage die kan-
tonale und kommunale Einkommenssteuer Fr. 5'811.00, die kantonalen und kommuna-
len Vermögenssteuern würden total Fr. 12'260.40 betragen und lägen somit Fr. 6'449.00 
über den Einkommenssteuern (Akten Vorinstanz S. 462). 
11.1.1.7 Die Vorinstanz bemängelt im Bericht der Kantonalen Steuerkommission für na-
türliche Personen vom 7. Dezember 2022 sowie im Einspracheentscheid vom 14. De-
zember 2022, die Einsprecher würden nicht aufzeigen, inwiefern die kantonale Verord-
nung über die konfiskatorische Besteuerung falsch angewendet worden sei (Akten Vo-
rinstanz S. 2 Rückseite, S. 6). 
11.1.1.8 Die Beschwerdeführer rügen in der Beschwerde vom 20. Januar 2023, es sei 
keine Berechnung der konfiskatorischen Besteuerung vorgelegt worden. Sie könnten die 
konfiskatorische Besteuerung deswegen nur allgemein rügen (S. 196). 
11.1.2 Die Eigentumsgarantie nach Art. 26 Abs. 1 BV gewährleistet in ihrer Funktion als 
Institutsgarantie den Schutz der Eigentumsordnung in ihren Grundzügen; sie bietet auch 
Schutz gegen eine konfiskatorische Besteuerung. Der absolut geschützte Kernbereich 
der Garantie beinhaltet die Wahrung des Vermögens in seiner Substanz und die Erhal-
tung der Möglichkeit der Neubildung von Vermögen (Bundesgerichtsurteil 2C_259/2021 
vom 30. November 2021 E. 9.1 mit Hinweisen). Ob eine Steuer die Grenze des Zulässi-
gen überschreitet, bemisst sich nach der Gesamtheit aller konkreten Umstände wie 
Steuersatz, Bemessungsgrundlage, der Dauer der Massnahme, der relativen Tiefe des 
fiskalischen Eingriffs, der Kumulation mit anderen Abgaben sowie der Möglichkeit der 
Überwälzung der Steuer (Bundesgerichtsurteil 2C_259/2021 vom 30. November 2021 
E. 9.1 mit Hinweisen). Erst wenn die Erträgnisse auf Dauer nicht ausreichen, um eine 
Steuerlast zu decken, ist die Besteuerung des Vermögens im Besonderen 


- 51 - 
konfiskatorisch, wobei ausserordentliche Umstände ausser Acht zu bleiben haben (BGE 
143 V 254 E. 6.4.1 mit Hinweisen). 
11.1.3 Das DBG enthält keine Bestimmungen über die Steuerermässigung der konfis-
katorischen Besteuerung. Dieser Mechanismus wird ausschliesslich durch die kantonale 
Verordnung (vgl. Art. 1 der Verordnung, vgl. Kantonsgerichtsurteil F1 24 68 vom 27. Ja-
nuar 2025 publiziert in ZWR 2025 S. 80) geregelt. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung 
enthält folgenden Wortlaut (Hervorhebung durch das Gericht): 
Unbeschränkt steuerpflichtige Personen, deren Vermögenssteuer für den Kanton und 
die Gemeinden und die Steuern auf dem Nettovermögensertrag 20 Prozent des steuer-
baren Nettoeinkommens übersteigen, haben Anspruch auf eine Herabsetzung der Steu-
ern. 
11.1.4 Die Steuerpflichtigen addieren wiederholt die Vermögenssteuern plus die Steuer 
auf den Nettovermögensertrag. Sie setzen das Ergebnis anschliessend nicht mit dem 
steuerbaren Nettoeinkommen (laut aktenkundigen, aber nicht rechtskräftigen Veranla-
gungsverfügungen jeweils deutlich über 50'000.00 [Akten Vorinstanz S. 544, S. 539, S. 
534, S. 529 und S. 524]) ins Verhältnis, sondern mit den Steuern auf dieses Nettoein-
kommen. Dieses Vorgehen widerspricht dem oben zitierten Verordnungswortlaut. 
11.1.5 Es ist im Übrigen nicht einzusehen, warum die vorliegend erhobenen Steuern 
konfiskatorisch sein sollten. 
11.2 Steuerperioden 2016, 2017, 2018, 2019 
Die Beschwerdeführer rügen pauschal, die Berechnung der Vermeidung der konfiskato-
rischen Besteuerung sei den Steuerpflichtigen auf dem bekannten Formblatt der Steu-
erverwaltung zur Kontrolle nachzuweisen (S. 189, 191, 192, 193). Es kann auf obige 
Ausführungen verwiesen werden, wonach das Nettoeinkommen die Steuern auf das 
Vermögen und den Vermögensertrag deutlich übersteigt. Eine konfiskatorische Besteu-
erung liegt in diesem Fall nicht vor. 
12. Krankheitskosten 
12.1 Steuerperiode 2016 
12.1.1 
12.1.1.1 Die Steuerpflichtigen haben für das Jahr 2016 eine nach Behandlungen und 
Medikamenten unterteilte Liste von Ausgaben für Krankheitskosten von Fr. 3'504.95 


- 52 - 
eingereicht (Akten Vorinstanz S. 429). Es liegen ebenso Quittungen von Ärzten oder 
Apotheken vor, wobei diese teilweise aus dem Ausland stammen. 
12.1.1.2 Der Fiskus hat am 28. April 2022 die Veranlagungsverfügung erlassen, aus 
welcher ersichtlich ist, dass keine Krankheits- und Unfallkosten zum Abzug zugelassen 
worden sind (Akten Vorinstanz S. 376 Rückseite). 
12.1.1.3 Die Beschwerdeführer haben dagegen am 16. Mai 2022 eingesprochen (Akten 
Vorinstanz S. 375): «Die Nichtzulassung der deklarierten und belegten Krankheitskosten 
wollen Sie bitte konkret begründen. Die Steuerpflichtigen bestehen auf einer gesetzes-
konformen Zulassung gemäss kantonalen und eidgenössischen Vorgaben.» 
12.1.1.4 Der Fiskus hat dazu am 23. Mai 2022 erklärt, die zu berücksichtigenden medi-
zinischen Kosten seien Auslagen, die der Steuerpflichtige selbst tragen müsse und die 
zur Erhaltung und Verbesserung des Gesundheitszustandes gerechtfertigt sind. Diese 
müssten daher in einem ersten Schritt der Krankenversicherung vorgelegt werden. Kos-
ten für die Beibehaltung der Gesundheit, die nicht in direktem Zusammenhang mit der 
Heilung stünden, seien unbeachtlich. Die geltend gemachten Auslagen seien in Erman-
gelung von Abrechnungen der Krankenversicherung und von konformen Belegen abge-
lehnt worden. Die abzugsfähigen Kosten seien im Übrigen diejenigen, die 2 % des Net-
toeinkommens bei der Kantons- und Gemeindesteuer und 5 % bei der DBG übersteigen 
(Akten Vorinstanz S. 372 Rückseite). 
12.1.1.5 Die Beschwerdeführer entgegnen am 8. Juni 2022, die Kosten seien nachge-
wiesen und die 2 % bzw. 5 % Regel sei ihnen bekannt. Die Steuerpflichtigen hätten in 
den Deklarationen und Zusammenstellungen auf die Jahresfranchise von Fr. 2'500.00 
verwiesen. Es mache keinen Sinn, bis zu einem Aufwand von Fr. 2'500.00 betreffs Er-
stattung von Kosten an die Krankenversicherung zu gelangen (Akten Vorinstanz 
S. 366 f.). 
Es ist in dieser Mitteilung von beigelegten Versicherungsausweisen keine Rede. Auch 
die vorhandenen Beilagen (Akten Vorinstanz S. 369 - 371) enthalten keine solche Be-
scheinigungen. 
12.1.1.6 Der Bericht der Kantonalen Steuerkommission für natürliche Personen vom 
7. Dezember 2022 sowie der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2022 erläutern, 
die Einsprecher hätten in der Steuererklärung verschiedene Rechnungen beigelegt, je-
doch fehle der Versicherungsausweis der Krankenkassen, woraus ersichtlich sei, welche 
Kosten der Einsprecher selbst übernehmen musste. Krankheitskosten seien nur dann 


- 53 - 
abzugsfähig, wenn sie vom Steuerpflichtigen selbst bezahlt worden seien. Da es sich 
um steuermindernde Tatsachen handle, sei der Steuerpflichtige dafür beweisbelastet 
(Akten Vorinstanz S. 2 Rückseite, S. 7). 
12.1.2 Die Beschwerdeführer rügen, sie hätten am 8. Juni 2022 Versicherungsausweise 
eingereicht. Alle Policen enthielten die Jahresfranchise von Fr. 2'500. Die Krankheits-
kosten hätten in keinem Fall Fr. 2'500.00 betragen. Sie berufen sich auf Beilagen, aus 
welchen tatsächlich Franchisen von Fr. 2’5000.00 ersichtlich sind (S. 24 ff.). Die Be-
schwerdeführer verweisen darüber hinaus auf die «gemachten Ausführungen unter In-
tegrationsverweis auf alle einschlägigen Schriftsätze und Ausführungen im Zusammen-
hang mit den vorliegend behandelten Einsprachen» (S. 194). 
12.1.3 Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhalte-
nen Personen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt und diese 5 % 
der um die Aufwendungen (Art. 26 – 33) verminderten steuerbaren Einkünfte überstei-
gen, vom Salär abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG). Die kantonale Gesetzgebung 
kennt eine vergleichbare Regelung. Der relevante Grenzwert wird schon bei 2 % des 
steuerbaren Einkommens, vermindert um die in den Artikeln 22 bis 29 vorgesehenen 
Abzüge, überschritten (Art. 29 Abs. 1 lit. k StG). 
Nur Aufwendungen für Heilbehandlungen, die der Erhaltung und Wiederherstellung der 
körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit dienen (finales Element) und 
hierzu geeignet und erforderlich (kausales Element), insgesamt also «indiziert» sind, 
sind unter dem Titel «Krankheits- und Unfallkosten» abziehbar. Massnahmen, die nicht 
von Ärzten oder in Spitälern ausgeführt werden, setzen eine ärztliche Verordnung voraus 
(BGE 147 II 248 E. 3.3.2 mit Hinweisen). Dies gilt jedoch gemäss Kreisschreiben nicht 
ausnahmslos (Kreisschreiben Nr. 11, a.a.O., Ziff. 3.2 betreffend Dentalhygiene; vgl. auch 
zit. Bundesgerichtsurteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 6.3). Das Kreisschrei-
ben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 grenzt in Ziff. 3 
zwischen den abzugsfähigen Krankheits- und Unfallkosten und den nicht abzugsberech-
tigten Lebenshaltungskosten ab. Auslagen für Medikamente und Heilmittel werden nur 
zum Abzug zugelassen, wenn sie von einem Arzt oder einem anerkannten Naturheil-
praktiker verordnet sind (Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Kreisschreiben Nr. 
11 vom 31. August 2005, Ziff. 3.2.5, https://www.estv2.admin.ch/dvs/kreisschrei-
ben/dbst-ks-2005-1-011-d-de.pdf, zuletzt besucht am 4. September 2025). 


- 54 - 
12.1.4 Davon ausgehend, dass die Beschwerdeführer tatsächlich den Grossteil der 
Rechnungen bezahlen müssen, weil sie über eine Franchise von Fr. 2'500.00 verfügen, 
ist Folgendes zu beachten: 
Der Fiskus hat die vorliegend deponierte Liste von Apothekenrechnungen nicht akzep-
tiert. Die Steuerpflichtigen haben im Beschwerdeverfahren diverse Bestätigungen der 
Versicherungen beigelegt, u.a. ein Nachweis für 2016, von Fr. 574.68 an nicht anerkann-
ten Kosten (S. 24 f.). 
Die vorwiegend spanischsprachigen Apothekenquittungen (S. 429 ff.) lassen nicht er-
kennen, ob die Einkäufe von einem Arzt verordnet worden sind und ob es sich dabei um 
Heilbehandlungen oder Lebenshaltungskosten handelt. Die Akten enthalten freilich zwei 
Rechnungen einer Medizinerin aus Andalusien vom Monat Juni 2016, welche auch im 
Bereich der Homöopathie tätig ist. Es bleibt aber fragwürdig, ob diese Behandlungen mit 
spanischen Apothekerquittungen aus dem Monat August in Verbindung gebracht wer-
den können. Das Kantonsgericht vermag ferner nicht nachzuvollziehen, ob die Arbeit der 
Naturopathie (S. 441 f. u.a. «Bilan de santé en naturopathie») steuerrechtlich relevante, 
abziehbare Krankheits- oder Lebenskosten darstellen oder wie die Einkäufe in der spa-
nischen Apotheke damit zusammenhängen. Es bleibt weiter ungeklärt, inwiefern der 
Grenzwert von 2 Prozent der steuerbaren Einkünfte (nach den entsprechenden Abzü-
gen) überschritten wird. 
Der Fiskus hat somit die Spital- und Arztrechnungen gemäss Aufstellung der Akten Vo-
rinstanz S. 429 (ohne Rechnung Pillonel und Schoch) als steuerrechtlich relevante 
Krankheitskosten anzunehmen und zu prüfen, ob damit der Grenzwert überschritten 
wird. Die übrigen noch strittigen Gesundheitskosten können hingegen nicht abgezogen 
werden. 
12.2 Krankheitskosten 2017, 2019 
12.2.1 Das Total der geltend gemachten Gesundheitskosten beläuft sich für 2017 auf 
Fr. 1'577.75 (S. 349). Die Auslagen umfassen Honorare für Naturopathie (S. 351; 
Fr. 150.00), für Massagen bei einer Physiotherapeutin (S. 352; Fr. 300.00), eine Stras-
senverkehrsuntersuchung (Akten Vorinstanz S. 350; Fr. 120.00) sowie spanischspra-
chige Rechnungen einer Apotheke (Akten Vorinstanz S. 357 f.; Fr. 158.35). Es bleibt 
somit erneut unbewiesen, dass sämtliche Auslagen steuerrechtlich relevante, abzieh-
bare Krankheitskosten darstellen. Das Kantonsgericht vermag ferner nicht nachzuvoll-
ziehen, ob der Grenzwert von 2 Prozent der steuerbaren Einkünfte (nach den entspre-
chenden Abzügen) überschritten wird. 


- 55 - 
Gerade die Geltendmachung von Kosten einer Verkehrsuntersuchung mithilfe eines 
Rückforderungsbelegs (Akten Vorinstanz S. 350), in der Tabelle als «Rechnung 
Z _________» betitelt (S. 349), zeigt auf, dass die von den Beschwerdeführern behaup-
teten Krankheitskosten exakt zu würdigen sind. 
Der Fiskus hat somit die Arztrechnungen («Behandlungen» 4, 5 und 6) gemäss Aufstel-
lung (Akten Vorinstanz S. 349) als steuerrechtlich relevante Krankheitskosten anzuneh-
men und zu prüfen, ob damit der obgenannte Grenzwert überschritten wird. Die übrigen 
noch strittigen Gesundheitskosten sind nicht zuzulassen. 
12.2.2 Die Beschwerdeführer haben schliesslich für 2019 Rechnungen von insgesamt 
Fr. 5954.40 deponiert (Akten Vorinstanz S. 131 f.). Es kann in Bezug auf die Medika-
mente erneut auf obige Ausführungen verwiesen werden. Die Rechnungen «Behandlun-
gen» sind hingegen vollumfänglich zu akzeptieren. Der Fiskus hat diese gemäss Auf-
stellung Akten Vorinstanz S. 131 als steuerrechtlich relevante Krankheitskosten anzu-
nehmen und zu prüfen, ob damit der obgenannte Grenzwert überschritten wird. 
13. Zusammenfassung 
Die Beschwerde wird mehrheitlich abgewiesen und dem Fiskus mit Hinweis auf die Er-
wägungen 5.2.3, 5.3.3, 6.1.4, 6.2, 9.2, 10.3 und 12 zur Neubeurteilung und Kalkulation 
zurückgewiesen. 
14. Kosten 
14.1 Das Kantonsgericht hat auch im Bereich der Kosten das VVRG und das Gesetz 
betreffend den Tarif der Kosten und Entschädigungen vor Gerichts- oder Verwaltungs-
behörden vom 11. Februar 2009 (GTar; SGS/VS 173.8) zu beachten (Art. 8 AGDBG und 
Art. 208 i.V.m. Art. 150 StG). 
14.2 Im Beschwerdeverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu 
tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 Abs. 1 VVRG). Aus-
nahmsweise können die Kosten ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 144 Abs. 3 
DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 Abs. 2 VVRG). 
14.3 Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen mehrheitlich abgewiesen, zu ei-
nem geringeren Teil jedoch gutgeheissen und insgesamt zur Neubeurteilung plus Neu-
kalkulation an die Vorinstanz zurückgewiesen. Die bisher fixierten Steuern werden durch 
die Korrekturen nicht wesentlich geändert. Die Beschwerdeführer bringen einerseits Ar-
gumente vor, welche bereits in früheren Prozessen abgehandelt worden sind und setzen 


- 56 - 
sich mit den Entscheiden der Steuerrekurskommission nicht hinreichend auseinander. 
Die Steuerverwaltung ist andererseits ihrer Begründungspflicht nicht immer genügend 
nachgekommen und hat die Aktenführungspflicht verletzt. Das Kantonsgericht hat des-
wegen im laufenden Verfahren weitere Informationen einholen müssen. 
14.4 Es erscheint insgesamt gerechtfertigt, 4/5 der Kosten den Beschwerdeführern un-
ter solidarischer Haftung und 1/5 dem Kanton Wallis aufzuerlegen. 
14.5 Die Kosten setzen sich gemäss Art. 3 GTar aus den Auslagen der Entscheidbe-
hörde sowie der Gerichtsgebühr zusammen. Die Gerichtsgebühr für Beschwerdeverfah-
ren vor der Steuerrechtlichen Abteilung des Kantonsgerichts beträgt in der Regel zwi-
schen Fr. 280.00 und Fr. 5’000.00 (Art. 25 GTar). Es ist in casu zu beachten, dass die 
Beschwerde fünf verschiedene Steuerperioden behandelt. Es werden teilweise die glei-
chen Beanstandungen vorgebracht, aber nicht immer. Der Umfang des vorliegenden Ur-
teils zeigt auf, dass ein deutlich überdurchschnittlicher Aufwand entstanden ist. Gerade 
die Abzugsfähigkeit einer ausserordentlichen Abschreibung hätte einen erheblichen Ein-
fluss auf die zu zahlenden Steuern gehabt. Das Gericht hat ferner von sich aus weitere 
Abklärungen vornehmen müssen. Die Gerichtsgebühr wird somit aufgrund der Bedeu-
tung des Falles sowie seines Umfangs und Schwierigkeitsgrads auf Fr. 5’000.00 festge-
setzt. 
Die Gerichtskosten sind zu 4/5 (= Fr. 4’000.00) von den Beschwerdeführern zu tragen. 
Der Anteil der Steuerpflichtigen wird mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss von 
Fr. 4’500.00 (S. 209 und S. 219) verrechnet und Fr. 500.00 werden den Steuerpflichtigen 
zurückerstattet. 
Die dem Kanton auferlegten Kosten werden erlassen (Art. 89 Abs. 4 VVRG). 
14.6 Die Beschwerdeführer beantragen eine Parteientschädigung. Sie haben im eige-
nen Namen gehandelt, weshalb es gerechtfertigt ist, ihnen für das Beschwerdeverfah-
ren, in welchem sie zu rund 4/5 unterliegen, einen unter Beachtung des Unterliegerprin-
zips reduzierten Auslagenersatz von Fr. 50.00 zuzusprechen. Den Behörden oder mit 
öffentlichen Aufgaben betrauten Organisationen, welche (teilweise) obsiegen, darf in der 
Regel keine Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 150 Abs. 3 StG i.V.m. 
Art. 91 Abs. 3 VVRG). Es besteht vorliegend kein Grund, von dieser Regel abzuweichen. 
 
 


- 57 - 
 
Demnach erkennt das Kantonsgericht 
 
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen (E. 5.2.3, 5.3.3, 6.1.4, 6.2, 9.2, 10.3 
und 12) teilweise gutgeheissen und zur Neubeurteilung an die Kantonale Steuerver-
waltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit da-
rauf einzutreten ist. 
 
2. Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.00 werden X _________ und Y _________ zu 4/5, 
also zu Fr. 4’000.00 auferlegt und mit dem von den Beschwerdeführern geleisteten 
Kostenvorschuss von Fr. 4’500.00 verrechnet. Sie erhalten folglich Fr. 500.00 zu-
rückerstattet. 
Die dem Staat auferlegten Kosten werden diesem erlassen. 
 
3. Der Staat Wallis bezahlt X _________ und Y _________ eine Parteientschädigung 
von Fr. 50.00. 
 
4. Das Urteil wird X _________ und Y _________, der Kantonalen Steuerkommission 
für die natürlichen Personen, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Ein-
wohnergemeinde F _________ schriftlich mitgeteilt. 
Sitten, 15. Dezember 2025