vs_gerichte · F1 24 53 · 2025-02-07 · fr
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

F1 24 53 (CCR 2023/8) ARRÊT DU 7 FÉVRIER 2025 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Christian Salamin, juge assesseur ; en la cause X _________, recourant, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité attaquée (Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux ; période fiscale 2021) recours contre la décision sur réclamation du 18 janvier 2023

F1 24 53 (CCR 2023/8) 
 
 
ARRÊT DU 7 FÉVRIER 2025 
 
en la cause 
 
X _________, recourant, 
 
contre 
 
 


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Faits 
 
A. Lors de la période fiscale 2021, X _________, domicilié à A _________, a vécu en 
concubinage avec B _________ et leurs enfants communs C _________ (2018) et 
D _________ (2020). Les parents exercent l’autorité parentale conjointe sur leurs 
enfants. Aucune déduction pour contribution d’entretien n’est versée par l’un des parents 
à l’autre. 
Dans sa déclaration d’impôts 2021, X _________ a annoncé des revenus bruts totaux 
de 143'828 fr. (code 1600) et a revendiqué, pour ses deux enfants, la totalité de la 
déduction pour enfant à charge (code 2510, 2 x 7510 fr. = 15'020 fr.) ainsi que l’entier 
de la déduction pour primes d’assurance maladie (code 2560 ; 2 x 1090 fr. = 2180 fr.). Il 
a par ailleurs fait valoir la totalité de la déduction cantonale pour frais de garde de ses 
propres enfants (code 2512a ; 2 x 3000 fr. = 6000 fr.). 
Procédant le 29 septembre 2022 à la taxation de ce contribuable pour la période fiscale 
considérée, le Service cantonal des contributions (SCC) a refusé la déduction pour frais 
de garde, retenant que le taux d’activité de l’intéressé excédait la limite de 80 % 
permettant d’en bénéficier. Il n’a en outre admis que la moitié des déductions pour enfant 
à charge et pour primes d’assurance maladie, ceci tant en matière d’ICC que d’IFD 
(cf. les codes 2750 et 2780 s’y rapportant). 
B. X _________ a contesté cette décision par courriel du 4 octobre 2022. Il a argué 
avoir supporté la totalité des frais d’entretien des enfants, alléguant que les revenus de 
sa concubine s’étaient élevés à 17'500 fr. seulement en 2021. En outre, il avait travaillé 
à un taux de 80 % et pouvait donc prétendre à la déduction pour frais de garde. 
Le même jour, le taxateur lui a répondu que cette dernière déduction était acceptée – à 
raison de 3000 fr. (demi-déduction) –, une méprise s’étant produite s’agissant de son 
taux d’activité. Celle pour enfant à charge ne pouvait être admise qu’à raison de 50 % 
attendu que sa concubine avait réalisé un revenu annuel de 18'492 fr., supérieur au 
minimum vital de 14'400 francs. 
Le 13 octobre 2022, X _________ s’est vu notifier une décision de taxation corrigée dans 
le sens qui précède. Le 18 octobre 2022, il a indiqué au SCC qu’il persistait à réclamer 
l’entier des déductions pour enfant à charge. 


- 3 - 
C. Par décision du 18 janvier 2023, le SCC a rejeté la réclamation. La loi prévoyait un 
partage par moitié de la déduction pour enfant. Son octroi supposait d’assurer une part 
même modeste de l’entretien, qui pouvait englober des prestations en nature. Par 
ailleurs, les concubins n’étaient pas imposés en fonction de la capacité contributive réelle 
de la communauté de vie qu’ils formaient. Accorder l’entier des déductions pour enfant 
au contribuable au revenu le plus élevé reviendrait à favoriser les couples concubins par 
rapport aux couples mariés. Sur cet arrière-plan, le SCC a indiqué qu’il ne dérogeait au 
principe du partage par moitié uniquement lorsqu’un des parents ne disposait d’aucun 
revenu ou d’un revenu particulièrement faible, ce qui n’était pas le cas en l’occurrence. 
D. Le 13 février 2023, X _________ a recouru auprès de la Commission cantonale de 
recours en matière fiscale (CCR) en concluant « [à la] [r]econnaissance du plein droit 
aux déductions pour assurance maladie de [s]es enfants, soit 2 x 1090 fr. pour un total 
de 2180 fr., [à la] [r]econnaissance du plein droit aux déductions pour enfants à charge, 
soit 2 x 7510 fr. pour un total de 15'020 fr., [à la] [r]econnaissance des déductions pour 
garde des propres enfants, soit 2 x 3000 fr. pour un total de 6000 fr. » Subsidiairement, 
il demande que les déductions pour enfant à charge et pour primes d’assurance maladie 
soient accordées selon un coefficient de 1,5. A l’appui de ses conclusions, il soutient en 
substance que la position du fisc aboutit à une inégalité de traitement et consacre une 
violation du principe de la capacité contributive. 
Le 9 mai 2023, le SCC a conclu au rejet du recours en déposant son dossier, lequel 
contenait notamment la décision de taxation 2021, datée du 6 octobre 2022, de 
B _________. 
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée. 
Le 12 juin 2023, le recourant a maintenu ses conclusions. 
Le 20 juillet 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction. 
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé le recourant de la cessation de 
ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour 
de droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 
E. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé le 
recourant que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non liquidées au 
31 décembre 2023, de sorte qu'il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement. 
Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé 


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la clôture de l'instruction, la cause apparaissait en principe en l'état d'être jugée. Ainsi, 
sous réserve de mesures d'instruction complémentaires ordonnées d'office, un arrêt 
allait être porté par le Tribunal. 
Le 17 décembre 2024, le SCC a, sur requête du Tribunal, versé en cause la décision de 
taxation du 13 octobre 2022. 
Considérant en droit 
 
1. 
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-
102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre 
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par 
conséquent de statuer sur le recours du 13 février 2023, celui-ci n'ayant pas été tranché 
au 31 décembre 2023 par la CCR. 
1.2 Le recourant évoque brièvement les art. 33 et 35 LIFD dans les motifs de son 
mémoire. Il ne développe cependant aucune argumentation s’y rapportant et ne formule 
aucune conclusion concernant l’IFD, celles contenues dans son mémoire ayant 
expressément trait aux ICC. Le recours paraît ainsi se limiter à ces seuls impôts. A 
supposer qu’il s’étende à l’IFD, il devrait de toute manière être rejeté pour les motifs 
exposés plus loin dans l’arrêt, qui valent indifféremment pour les deux catégories 
d’impôts. Par ailleurs, le recourant ne présente aucune motivation spécifique en rapport 
avec la déduction cantonale pour frais de garde de ses propres enfants qu’il revendique, 
en intégralité, pour la première fois céans. Sous cet angle, la recevabilité du recours est 
sujette à caution. La question peut cependant demeurer ouverte dès lors que, sur ce 
point également, le recours se révèle en tout état de cause mal fondé. 
1.3 La décision sur réclamation délimite, à l'égard du recourant, le cadre matériel 
admissible de l'objet du litige (ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, 3ème éd. 2024, no 19 ad § 39). Celle en cause concerne la taxation 
2021 du contribuable qui, en l’absence de mariage ou de partenariat enregistré, a été 
imposé séparément (cf. art. 9 al. 1 et 1bis LIFD, 3 al. 3 et 4 LHID et 6 al. 1 LF a contrario). 
Il ne saurait dès lors être question de contrôler céans la légalité de la taxation 2021 de 
B _________. 


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1.4 Sous ces différentes réserves, il convient d’entrer en matière (art. 50 al. 1 LHID ; 
art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023 ; art. 
150 LF). 
2. En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation 
est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_19/2024, 9C_20/2024 du 27 novembre 2024 destiné à la publication, consid. 4.1). 
Sont par conséquent applicables la LIFD, respectivement la LHID et la LF dans leur 
teneur lors de la période fiscale 2021. 
3. Le recourant soutient que le refus du fisc de le mettre au bénéfice de l’entier des 
déductions pour enfant et pour prime d’assurance maladie est constitutive d’inégalité de 
traitement (art. 8 Cst.) et viole le principe de l’imposition selon la capacité contributive 
(art. 127 al. 2 Cst.). Il argue avoir assuré seul l’entretien de leurs enfants communs, sa 
concubine n’ayant réalisé que de faibles revenus en 2021. 
3.1 
3.1.1 Selon l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, un montant de 6500 francs peut être déduit du 
revenu pour chaque enfant mineur dont le contribuable assure l’entretien ; lorsque les 
parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent 
l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution 
d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD. Jusqu’au 31 décembre 2010, la 
LIFD ne prévoyait aucune possibilité de partage de la déduction pour enfant entre des 
père et mère imposés séparément (ATF 133 II 305 consid. 8.6). La loi fédérale sur les 
allègements fiscaux en faveur des familles avec enfant (RO 2010 455) a introduit le 
partage de la déduction sociale pour enfant avec effet au 1er janvier 2011. Le 
contribuable pouvant prétendre à la déduction pour enfant peut également revendiquer 
une réduction pour prime d’assurance maladie de 700 fr. (cf. art. 33 al. 1bis let. b LIFD ; 
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 131 ad 
art. 33 LIFD). 
3.1.2 Selon l’art. 33 al. 1 let. b LF, sont déduits du revenu net, pour chaque enfant mineur 
ou faisant un apprentissage ou des études dont le contribuable assure l’entretien, un 
montant de 7510 fr. jusqu'à l'âge de six ans. Cette norme précise que, lorsque les 
parents imposés séparément exercent l'autorité parentale commune sur l'enfant et 
qu'aucune contribution d'entretien pour l'enfant n'est versée par l'un des parents à l'autre, 
chaque parent a droit à la moitié de la déduction pour enfant. Par ailleurs, conformément 
à l’art. 29 al. 1 let. g ch. 2.2 LF, les primes d'assurance maladie peuvent être déduites 


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jusqu'à concurrence d'un montant global de 1090 fr. par enfant ou personne 
nécessiteuse pour lequel le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'article 
31 al. 1 let. b LF. Lorsque les conditions du partage de la déduction pour enfant au sens 
de l'art. 31 al. 1 LF sont remplies, la déduction par enfant est partagée entre les deux 
parents (art. 29 al. 1 let. g ch. 3 LF). Le législateur cantonal a ainsi repris à son compte 
la solution fédérale prévoyant une répartition par moitié, ce qui ressort expressément 
des travaux préparatoires (cf. p. 730 ss du Message accompagnant le projet de loi 
modifiant et complétant la LF in : BSGC, session de mai 2010). 
3.1.3 En l’espèce, il est constant que le recourant vit en concubinage avec B _________, 
qu’ils exercent conjointement l’autorité parentale sur leurs deux enfants et qu’aucune 
déduction pour contribution d’entretien n’est versée. En pareil cas, la loi prévoit, 
conformément à son texte clair, que les déductions sont réparties par moitié et 
n’envisage pas d’autre solution. L’on ne voit dès lors pas matière à censurer la décision 
entreprise en ce qu’elle confirme le droit du recourant à prétendre à la moitié des 
déductions en question pour chacun de ses enfants. Il n’y a, en corollaire, pas non plus 
lieu de les accorder sur la base d’un coefficient de 1.5. Dès lors et comme le relève le 
SCC dans sa réponse céans, l’argument tiré du fait que les revenus réalisés en 2021 
par la recourante (18'492 fr. au titre de revenus d’une activité lucrative, cf. code 310 de 
sa décision de taxation) ne couvriraient prétendument pas son minimum vital est 
inopérant. Au surplus, que la décision de taxation de B _________ ne prenne en compte 
qu’une demi-déduction, alors que le couple a deux enfants, n’affecte en rien la légalité 
de la décision de taxation ici litigieuse, qui concerne le contribuable X _________. 
Comme relevé plus haut, (supra consid. 1.3), lui et sa compagne sont en effet imposés 
séparément. 
3.2 
3.2.1 En matière fiscale, le principe d'égalité de traitement (art. 8 Cst.) est concrétisé par 
les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de 
l'imposition selon la capacité économique (arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du 
8 juin 2020 consid. 7.1). D'après le principe d'imposition selon la capacité économique 
fixé à l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses 
publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la 
charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable 
(ATF 149 II 19 consid. 5.3). 
3.2.2 Les déductions sociales ont pour but d'adapter – de manière schématique – la 
charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie 


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de contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique 
de l'art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui 
montrent que le législateur fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction 
de leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, 
une certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_213/2023 du 30 avril 2024 consid. 6.2). Selon la jurisprudence (ibidem), la 
réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain 
schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui 
est toutefois, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. 
S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation 
n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une 
inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute 
que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe 
un risque de créer de nouvelles inégalités (ibidem). 
3.2.3 Le choix opéré par le législateur fédéral fait que, lorsque les deux concubins 
réalisent un revenu, la situation fiscale personnelle du concubin contribuant à l’entretien 
de l’enfant (dans une moindre mesure que son partenaire), s’améliore par rapport à la 
situation qui existait avant 2011. Du fait de l’imposition des concubins comme des 
personnes seules, le partage de la déduction a (nécessairement) une portée différente 
selon la répartition des revenus au sein du couple (cf. JAQUES, in : AUBRY 
GIRARDIN/NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 30 ad art. 
35 LIFD). Lorsque seul l’un des parents concubins dispose d’un revenu, la moitié des 
déductions pour enfant et assurance de l’enfant du second parent reste ainsi sans effet 
fiscal dès lors qu’aucune compensation n’est possible entre les revenus, les pertes et 
les déductions de l’un et de l’autre (JAQUES, Les frais liés à l’entretien de l’enfant : de 
quelques développements sur les allègements en fiscaux en vigueur dès 2011, in : 
Archives 80 p. 246). 
3.2.4 En l’espèce, le recourant perd de vue que les déductions pour enfant (et celles 
pour primes d’assurance maladie) obéissent à un certain schématisme en raison de la 
multiplicité des situations individuelles à considérer. Son grief consistant à dénoncer la 
situation désavantageuse à laquelle aboutit un partage par moitié dans son cas se heurte 
précisément au schématisme caractérisant la réglementation en la matière. Cela étant, 
le recourant ne prétend pas ni a fortiori ne démontre qu’elle conduirait de façon générale 
à alourdir la charge fiscale des concubins ou conduirait à une inégalité systématique en 
leur défaveur. Ses critiques doivent être partant rejetées. Cela étant, il est 


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compréhensible que le recourant veuille profiter pleinement de ces déductions. Il 
appartient toutefois au législateur de corriger, s’il l’estime souhaitable, les effets parfois 
désavantageux inhérents à la règle d’un partage par moitié des déductions. Au surplus, 
l’on relèvera que les parents choisissent le modèle de famille qu'ils veulent vivre et la 
manière dont ils veulent subvenir aux besoins de leurs enfants (mariage/concubinage, 
famille à un ou deux revenus, etc.). Ils sont également libres, dans les limites de l’évasion 
fiscale, de régler leurs rapports (p. ex. versement de contributions d’entretien) en 
fonction des conséquences fiscales qui en découlent. 
4. Il convient finalement d’écarter d’emblée la conclusion du recourant tendant à se voir 
octroyer la totalité de la déduction cantonale pour garde de ses propres enfants (art. 29 
al. 1 let. LF), soit 2 x 3000 fr., et pas seulement 1 x 3000 fr. (montant figurant dans la 
décision de taxation du 13 octobre 2022 qui a valablement annulé et remplacé celle du 
29 septembre 2022 ; cf. ATF 120 II 273 consid. 1a/bb et BERDOZ/BUGNON, La procédure 
mixte en matière d’impôts directs in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 
2021, p. 678). Une déduction de 3000 fr. à ce titre ressort en effet déjà de la taxation de 
B _________. Agréer la conclusion du recourant reviendrait ainsi à octroyer des 
déductions pour 3 enfants au total, ce qui n’est pas envisageable. 
5. Pour autant que recevable, le recours doit donc être rejeté tant en matière d’impôt 
fédéral direct que d’impôt cantonal et communal (art. 150 al. 3 LF; art. 80 al. 1 let. e et 
60 al. 1 LPJA). 
6. Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture 
des frais et de l'équivalence des prestations, à 1200 francs, sont mis à la charge du 
recourant, qui succombe et n'a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; 
art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario 
LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 
 


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Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
 
1. 
Le recours est, pour autant que recevable, rejeté en matière d’impôt fédéral direct. 
2. 
Le recours est, pour autant que recevable, rejeté en matière d’impôt cantonal et 
communal. 
3. 
Les frais, par 1200 fr., sont mis à la charge du recourant, qui n’a pas droit à des 
dépens. 
4. 
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à Sion, au Service cantonal des 
contributions, à Sion, à l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct (IFD), à 
Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne. 
 
 Sion, le 7 février 2025