vs_gerichte · A1 21 286 · 2022-09-06 · fr
Abgaben & Gebühren
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A1 21 286 ARRÊT DU 6 SEPTEMBRE 2022 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit public Composition : Christophe Joris, président ; Thomas Brunner, juge, et Frédéric Fellay, juge suppléant ; Matthieu Sartoretti, greffier, en la cause COMMUNE X _________, recourante, représentée par Maître Emmanuel Crettaz, avocat, contre CONSEIL D'ÉTAT DU VALAIS, 1951 Sion, autorité attaquée, et Y _________ SA, tiers concerné, représentée par Maître Daniel Perruchoud, avocat, 3966 Chalais, (Taxe de promotion touristique 2014 et 2017) recours de droit administratif contre la décision du 1er décembre 2021

A1 21 286 
 
 
ARRÊT DU 6 SEPTEMBRE 2022 
 
en la cause 
 
contre 
 
 


- 2 - 
Faits 
 
A. De siège à A _________, Y _________ SA est une société qui a pour but 
« toutes […] opérations immobilières ». 
En 2014, Y _________ SA a réalisé la résidence « B _________ », promotion 
immobilière de cinq appartements dans le village de C _________, sis sur le territoire 
communal X _________. La même année, elle a vendu un premier appartement de cette 
promotion, puis un deuxième en 2017. 
De 2014 à 2017, la commune X _________ lui a notifié des bordereaux d’impôts sur le 
bénéfice et le capital, ainsi qu’un impôt foncier. 
B. Par lettre du 20 octobre 2017, l’administration communale X _________ a informé 
Y _________ SA qu’elle était assujettie à la taxe de promotion touristique 
(ci-après : TPT) en tant que « promoteur », selon le règlement communal sur la taxe de 
promotion touristique (ci-après : aRTPT) adopté par l’Assemblée primaire le 24 août 
2009 et homologué par le Conseil d’Etat le 14 octobre 2009. Le 1er janvier 2019, l’aRTPT 
a été remplacé par un nouveau règlement (ci-après : nRTPT), homologué le 
21 novembre 2018. En vertu de l’art. 5 aRTPT intitulé « Base de calcul », tout assujetti 
était soumis à une taxe de base, calculée en fonction du lien de l’intéressé avec le 
tourisme, et à un montant complémentaire prenant en considération sa puissance 
économique, à savoir 2,5 ‰ du chiffre d’affaires annuel ou des honoraires, multiplié par 
un facteur de marge fixé en fonction de la marge bénéficiaire habituelle de la branche. 
Dans son courrier, l’administration communale ajoutait que la commission communale 
des finances avait précisé les règles de perception de la TPT s’agissant des promoteurs. 
En présence d’une activité régulière, le promoteur était annuellement soumis à la taxe 
de base et au montant complémentaire prévus dans l’aRTPT. Le promoteur déployant 
une autre activité parallèle était quant à lui soumis à la taxe de base la plus élevée et, 
pour la taxe complémentaire, au facteur de marge le plus fort applicable à ses diverses 
activités. Le promoteur « occasionnel » était enfin frappé d’une taxe de base unique par 
immeuble construit et au montant complémentaire prévu par le règlement au fur et à 
mesure des ventes réalisées. Le chiffre d’affaires pertinent pour le calcul de la TPT 
correspondait au montant total de la vente. Sur la base de ces explications, 
l’administration communale a invité la société à lui communiquer le prix de vente de 
l’appartement vendu en 2014. 


- 3 - 
Le 7 novembre 2017, Y _________ SA a contesté son assujettissement à la TPT au 
motif qu’elle ne disposait d’aucun établissement stable en D _________. Elle a 
également critiqué le mode de calcul de la taxe. 
Par décision du 30 novembre 2017, l’administration communale a maintenu sa position. 
Elle s’est référée à la définition de l’établissement stable donnée par l’art. 3 de la loi fiscale 
du 10 mars 1976 (LF ; RS/VS 642.1), qui englobait notamment les chantiers de 
construction ouverts pendant douze mois au moins, tel celui relatif à la résidence 
« B _________ ». Y _________ SA était de ce fait assujettie à la TPT. 
C. Le 22 décembre 2017, Y _________ SA a élevé réclamation contre cette décision. Elle 
a non seulement contesté son assujettissement, mais également soutenu que le montant 
de la TPT, calculé sur la base du prix de vente des biens immobiliers, était confiscatoire. 
Par courrier du 23 mars 2018, le Conseil municipal X _________ (ci-après le : 
« Conseil municipal ») a confirmé l’assujettissement de Y _________ SA à la TPT et lui a 
imparti un délai de 30 jours pour communiquer le prix des appartements vendus en 2014 
et 2017. L’intéressée s’y est une nouvelle fois opposée le 26 avril 2018 et a rappelé qu’elle 
demeurait dans l’attente d’une décision formelle sur sa réclamation. 
En séance du 20 août 2019, le Conseil municipal a décidé de taxer d’office 
Y _________ SA pour les années 2014 et 2017. La décision y relative du 3 septembre 
2019 précisait qu’au montant de la TPT perçu pour chacune des périodes précitées 
s’ajoutaient des frais de taxation d’office de 500 francs. Pour 2014, le montant de la TPT 
était arrêté à 3150 francs. Il comprenait la taxe de base de 1200 fr. applicable aux 
promoteurs et le montant complémentaire de 1950 fr., calculé sur un chiffre d'affaires de 
600 000 fr., correspondant aux prix de vente des appartements, auquel était appliqué le 
taux de 2.5 ‰ et le facteur de marge de 1.30 (marge forte), conformément au règlement. 
Pour 2017, la taxe de base n’était pas perçue puisque, conformément aux règles de la 
commission communale des finances, l’appartement faisait partie du même immeuble 
d’habitation. La commune X _________ réclamait uniquement le paiement de la taxe 
complémentaire calculée comme précédemment, soit un montant de 1950 francs. 
D. Le 3 octobre 2019, Y _________ SA a recouru auprès du Conseil d’Etat en concluant 
à l’annulation de ces deux décisions de taxation. A l’appui de ses conclusions, elle 
contestait notamment son assujettissement à la TPT, invoquait une violation du principe 
de modicité et reprochait à la commune X _________ de l’avoir indûment taxée d’office. 


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Le 12 février 2020, le Conseil d’Etat a admis le recours et annulé la décision du 
3 septembre 2019 ainsi que les deux factures correspondantes, motif pris que les 
entreprises dont le siège social se trouvait en dehors de la commune étaient assujetties 
à la TPT si elles disposaient sur place d’un établissement stable. Tel n’était cependant 
pas le cas de l’intéressée. En outre, la commission communale des finances n’était pas 
compétente pour élargir le cercle des assujettis aux promoteurs « occasionnels ». 
E. Par acte du 17 mars 2020, la commune X _________ a interjeté recours contre cette 
décision auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du Canton du Valais 
(CDP), concluant principalement à son annulation et, subsidiairement, au renvoi du 
dossier au Conseil d’Etat pour nouvelle décision au sens des considérants. 
Par arrêt A1 20 53 du 27 mai 2021, la Cour de céans a tout d’abord constaté que le 
Conseil d’Etat avait à tort appliqué le nRTPT. La soumission de la société à la TPT devait 
en effet être tranchée en application du règlement en vigueur en 2014 et 2017, soit 
l’aRTPT, qui faisait notamment dépendre l’assujettissement à la TPT de la situation 
fiscale de l’administré durant les périodes considérées. Or, l’instance précédente avait 
nié l’assujettissement de Y _________ SA au seul motif qu’elle ne disposait pas d’un 
établissement stable dans la commune X _________, sans cependant prendre en 
considération sa situation fiscale. Dans la mesure où les bordereaux d’impôts de 2014 
et 2017 au dossier ne permettaient pas de déterminer à quel titre la société avait été 
imposée ni, partant, de se prononcer en connaissance de cause sur son 
assujettissement à la TPT, le recours devait être admis et la cause renvoyée au Conseil 
d’Etat pour complément d’instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants. 
F. Reprenant l’instruction de la cause, le Conseil d’Etat a, le 7 septembre 2021, sollicité 
de Y _________ SA la production des décisions de répartition intercommunale des 
éléments imposables pour les périodes fiscales 2014 et 2017, ainsi que les comptes de 
pertes et profits et les bilans pour ces mêmes périodes. La société a transmis ces 
documents le 19 octobre 2021. 
Par nouvelle décision du 1er décembre 2021, le Conseil d’Etat a derechef admis le 
recours de Y _________ SA et annulé la décision du 3 septembre 2019 ainsi que les 
factures y relatives. En substance, il a retenu que l’unique élément attribué à la commune 
X _________ pour les années 2014 et 2017 était le bénéfice provisoire de la promotion 
réalisée à C _________, mais qu’aucune quote-part du bénéfice global d’exploitation ne 
lui avait été attribuée en lien avec un établissement stable. Il ne ressortait en outre pas 
du dossier que la société exerçait une partie qualitative ou quantitative importante de 


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son activité sur le territoire communal, ni que l’activité de promoteur puisse entrer dans 
la définition de « chantier de construction », ce qui aurait attesté l’existence d’un 
établissement stable. La société n’avait donc été imposée qu’au titre de l’impôt sur le 
bénéfice en capital réalisé lors de la vente des biens immobiliers sis sur la commune, 
c’est-à-dire du fait qu’elle était propriétaire d’un immeuble sur la commune et non, 
comme le soutenait à tort le Conseil municipal, du fait de la présence d’un établissement 
stable. Partant, Y _________ SA n’était pas assujettie à la TPT de ce chef, pas plus 
qu’elle ne l’était en tant que promoteur « occasionnel ». En effet, la décision de la 
commission communale des finances d’astreindre ces derniers à la TPT élargissait le 
cercle des assujettis et s’avérait sans effet puisque cette compétence appartenait au 
seul législateur communal. En définitive, Y _________ SA ne tombait dans aucune des 
hypothèses d’assujettissement de l’aRTPT en 2014 et 2017, ce qui commandait 
l’admission du recours et l’annulation des décisions entreprises. 
G. Le 29 décembre 2021, la commune X _________ a saisi la Cour de céans d’un 
recours de droit administratif contre cette nouvelle décision. Sous suite de frais et 
dépens, elle conclut principalement à son annulation et à la confirmation de sa décision 
du 3 septembre 2019 ainsi que des deux factures correspondantes. A titre subsidiaire, 
elle sollicite le renvoi de la cause à l’autorité attaquée pour nouvelle décision dans le 
sens des considérants. De son point de vue, la définition de l’établissement stable au 
sens de l’art. 188 al. 1 LF, auquel renvoie l’aRTPT, est en effet moins stricte que celle 
retenue par le Conseil d’Etat, et englobe les activités déployées par Y _________ SA à 
C _________. Elle ajoute que cette question n’est toutefois pas décisive, puisque la 
société a été soumise aux impôts communaux en 2014 et 2017. Dès lors que la 
soumission, 
même 
limitée, 
aux 
impôts 
communaux 
constitue 
le 
critère 
d’assujettissement de l’art. 2 al. 4 aRTPT, Y _________ SA était soumise à la TPT pour 
ces périodes. Calculés conformément aux dispositions réglementaires applicables aux 
promoteurs et à la taxation d’office, faute pour la société d’avoir fourni les informations 
requises, les montants des deux factures étaient de plus conformes au droit. A l’appui 
de son recours, Y _________ SA a sollicité la production du dossier de la cause par le 
Conseil d’Etat et la production de son dossier fiscal par la société, ainsi que 
l’interrogatoire des parties. 
Le 19 janvier 2022, le Conseil d’Etat s’est référé à la motivation de la décision entreprise et 
a proposé le rejet du recours, sous suite de frais et dépens. Dans sa détermination du 
7 février 2022, Y _________ SA a également proposé le rejet du recours, sous suite de frais 
et dépens. Cette dernière soutient que l’art. 2 al. 4 aRTPT doit être interprété de manière 


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littérale, ce qui implique que les entreprises ayant leur siège hors de la commune étaient 
assujetties à la TPT uniquement si elles disposaient d’un établissement stable sur le territoire 
communal, ce qui n’a toutefois jamais été son cas. A supposer même qu’elle soit incluse 
dans le cercle des assujettis, Y _________ SA soutient à titre subsidiaire que le mode de 
calcul de la TPT qui lui a été appliqué contrevient aux principes de modicité de la taxe et 
d’égalité de traitement. 
La commune s’est encore déterminée le 21 février 2022 et a persisté dans ses 
conclusions. Transmise au Conseil d’Etat et à Y _________ SA, cette écriture n’a pas 
suscité de réaction de leur part. 
 
Considérant en droit 
 
1. Les communes sont habilitées à interjeter un recours de droit administratif contre les 
décisions rendues par le Conseil d’Etat sur les recours administratifs déposés par des 
administrés en matière de taxe de promotion touristique (art. 156 al. 1 de la loi sur les 
communes du 5 février 2004 [LCo ; RS/VS 175.1] ; art. 46 al. 2 de la loi du 9 février 1996 
sur le tourisme [LTour ; RS/VS 935.1] et art. 14 aRTPT ; ég. RVJ 2016 p. 71 consid. 1 
et les références citées ; ég. ACDP A1 20 53 du 27 mai 2021 consid. 1). En vertu des 
art. 46 al. 3 LTour et 14 al. 2 aRTPT, la procédure est gouvernée par la loi du 6 octobre 
1976 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA; RS/VS 172.6). 
Adressé en temps utile au Tribunal cantonal, le recours respecte au surplus les 
exigences formelles applicables (art. 46 et 48 LPJA, applicables par renvoi de l’art. 80 
al. 1 LPJA, art. 72 et 78 al. 1 let. a LPJA). Il est partant recevable, de sorte qu’il convient 
d’entrer en matière. 
2. Au titre des moyens de preuve, la recourante a sollicité l’édition du dossier de la cause 
par l’autorité attaquée, l’édition du dossier fiscal de Y _________ SA et l’interrogatoire 
des parties pour déterminer la durée du chantier de construction de la promotion 
« B _________ ». 
2.1 La procédure administrative est en principe écrite et le droit d’être entendu garanti 
par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 
(Cst. ; RS 101) comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents 
avant qu'une décision soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves 


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pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de 
participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur 
son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 146 IV 218 
consid. 3.1.1 ; 142 III 48 consid. 4.1.1). Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 
Cst. ne comprend toutefois ni le droit absolu d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir 
l'audition de témoins (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_40/2022 
du 15 juillet 2022 consid. 3.2 ; ACDP A1 21 281 du 17 août 2022 consid. 2.1). L'autorité 
peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui 
ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 
dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1; arrêts 
du Tribunal fédéral 5A_130/2021 du 26 mars 2021 consid. 2 et 8C_119/2020 du 
26 novembre 2020 consid. 4.2). 
2.2 En l’espèce, le Conseil d’Etat a produit son dossier, ce qui satisfait la première 
requête de la recourante. Pour le reste, le dossier contient notamment les comptes de 
pertes et profits de Y _________ SA pour les années 2014 et 2017, ainsi que les 
bordereaux de taxation pour ces mêmes périodes, y compris les informations relatives 
à la répartition intercommunale. Le Tribunal ne discerne ainsi pas, et la recourante ne le 
précise d’ailleurs pas, quels éléments supplémentaires le « dossier fiscal de la société 
Y _________ SA » pourrait contenir, ni en quoi ils seraient pertinents pour trancher le 
présent litige. Ce moyen de preuve tend de surcroît à prouver que Y _________ SA s’est 
acquittée des impôts communaux réclamés par la recourante, ce qui n’est toutefois pas 
contesté. Dans la mesure où il a également pour but de prouver le paiement des impôts 
communaux de 2014 à 2017, l’interrogatoire des parties n’est, pour les mêmes motifs, 
ni nécessaire ni pertinent. Il s’avère en outre inutile en tant qu’il vise à établir que 
Y _________ SA s’est chargée de la construction de la promotion et que le chantier a 
duré plus de 12 mois. La société admet avoir réalisé la promotion précitée, tandis que la 
durée la durée du chantier n’a pas d’influence sur l’issue du litige, comme on le verra par 
la suite (cf. infra consid. 3.5.4). 
Par appréciation anticipée, il apparaît ainsi que les moyens de preuve proposés par la 
recourante, inutiles et non pertinents, sont inaptes à modifier l’appréciation que le 
Tribunal s’est forgée sur la base du dossier de la cause. Partant, les mesures 
d’instruction requises sont rejetées. 
3. Sur le fond, le présent litige porte sur l’assujettissement de Y _________ SA au 
paiement de la TPT pour les années 2014 et 2017. 


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3.1 En substance, la décision entreprise retient que la TPT est perçue auprès des 
personnes physiques ou morales qui ont une activité lucrative indépendante en lien avec 
le tourisme local et qui sont domiciliées en Valais, indépendamment de l’avantage effectif 
que l’administré concerné tire du tourisme local. Selon le règlement, la taxe s’applique 
cependant aux seuls bénéficiaires soumis sans restriction ou de manière limitée aux 
impôts communaux en vertu de leur situation personnelle ou économique, soit 
notamment les entreprises ayant leur siège social en dehors de la Commune, mais qui 
ont sur place un établissement stable. Dans la mesure où son siège était situé hors de 
la commune, Y _________ SA n’était pas soumise de manière illimitée aux impôts 
communaux X _________ en 2014 et 2017. Son imposition limitée dans la commune – 
impôt sur le bénéfice en capital réalisé lors de la vente des appartements de la promotion 
– résultait par ailleurs exclusivement du fait qu’elle était propriétaire d’un immeuble sis 
sur le territoire communal. La société ne disposait en revanche d’aucun établissement 
stable sur la commune, ce qui excluait l’attribution à la commune d’une quote-part du 
bénéfice global de l’exploitation de ce chef et, partant, son assujettissement à la TPT. 
Elle ne pouvait pas non plus être astreinte à la taxe au motif qu’elle était promoteur 
« occasionnel ». En effet, la décision de la commission communale des finances 
d’assujettir ces derniers à la TPT élargissait le cercle des assujettis, alors que cette 
compétence appartenait au seul législateur communal. En définitive, Y _________ SA 
ne remplissait aucune des hypothèses d’assujettissement à la TPT, ce qui impliquait 
l’annulation des décisions entreprises. 
La recourante conteste l’appréciation qui précède. D’une part, elle soutient que c’est à 
tort que l’autorité attaquée a appliqué l’art. 2 al. 4 nRTPT en lieu et place de l’art. 2 al. 4 
aRTPT. D’autre part, elle affirme que Y _________ SA remplit les conditions 
d’assujettissement posées par l’art. 2 aRTPT, qui doit être lu à la lumière de la LTour et 
de la LF. Il en résulte que la notion d’établissement stable au sens de l’art. 185 LF, auquel 
renvoie l’art. 29 al. 2 LTour, est moins restrictive que celle de l’art. 3 LF, retenue par le 
Conseil d’Etat et englobe les activités déployées par Y _________ SA en 2014 et 2017. 
La recourante estime toutefois que cette question n’est pas décisive, puisque les 
revenus de la précitée pour 2014 et 2017 étaient quoi qu’il en soit soumis à l’impôt limité 
dans la commune X _________ en vertu de l’art. 188 al. 2 LF (imposition des 
commissions de courtiers) ou al. 3 (imposition des bénéfices en capital), applicables par 
renvoi de l’art. 29 al. 2 LTour. Or, l’art. 2 al. 4 aRTPT dispose précisément que la taxe 
s’applique aux bénéficiaires du tourisme qui sont soumis de manière limitée aux impôts 
communaux en vertu de leur situation personnelle ou économique, ce qui était le cas de 


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Y _________ SA. C’était par conséquent à bon droit que cette dernière avait été 
assujettie à la TPT pour les périodes considérées. 
Y _________ SA se rallie pour sa part au point de vue du Conseil d’Etat. Elle considère 
que l’art. 2 al. 4 aRTPT est parfaitement clair et ne souffre aucune interprétation : les 
entreprises ayant leur siège hors de la commune ne pourraient être taxées que dans la 
mesure où elles disposeraient d’un établissement stable sur le territoire communal. Tel 
n’était et n’est toujours pas son cas, puisque son activité en D _________ a au contraire 
été « isolée et fortuite ». Le recours à la qualification de promoteur « occasionnel » pour 
soumettre son activité au paiement de la TPT en l’absence d’assujettissement fondé sur 
l’existence d’un établissement stable apparaît de surcroît inadmissible pour des raisons 
de compétence. 
3.2. Avec la recourante, force est de constater d’emblée que c’est à tort que le Conseil 
d’Etat a une nouvelle fois appliqué l’art. 2 al. 4 nRTPT pour statuer sur l’assujettissement 
de Y _________ SA. Pour les motifs déjà exposés dans l’arrêt de renvoi du 27 mai 2021, 
l’aRTPT est en effet exclusivement applicable au présent litige même si les prescriptions 
en matière d’assujettissement de l’ancien et du nouveau règlement ne diffèrent guère 
sur le fond (ACDP A1 20 53 du 27 mai 2017 consid. 3). 
3.3 Pour le reste, il convient de rappeler que la taxe de promotion touristique est un impôt 
d'affectation visant à couvrir les coûts de la promotion touristique. Les impôts d’affectation 
sont destinés à couvrir des dépenses spécifiques qui sont provoquées par des personnes 
déterminées ou qui profitent plus directement à certaines catégories de personnes qu’à la 
majorité des citoyens : on parle dans ce dernier cas d’impôts d’attribution des coûts 
(Kostenanlastungssteuer ; ATF 143 II 283 consid. 2.3.2 et ATF 124 I 282 consid. 3b ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_1037/2020 du 25 mai 2021 consid. 4 ; RVJ 2016 p. 74 
consid. 2 et 3). Vu sa nature, la taxe communale doit dès lors satisfaire aux mêmes 
exigences constitutionnelles strictes qu'un impôt (cf. ATF 122 I 305 consid. 4c, 
cité p. ex. dans l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_483/2015 du 22 mars 2016 consid. 4.2). 
Aussi faut-il que la loi fixe le mode de calcul de l’impôt, ainsi que le cercle des 
contribuables (art. 127 al. 1 Cst.). Il est de même nécessaire que la taxe respecte le 
principe d’égalité de traitement ancré à l’art. 127 al. 2 Cst., bien qu’un certain 
schématisme demeure admissible en la matière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_353/2020 
du 22 septembre 2021 consid. 5.1 et 2C_150/2015 du 9 juin 2015 consid. 3). 
Le cercle des contribuables se limite, dans ce type d’impôt d’affectation, aux personnes 
auxquelles des motifs objectifs et raisonnables commandent de faire supporter certaines 


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dépenses de la collectivité publique, soit, pour les taxes de promotion touristique, aux 
personnes morales ou physiques exerçant une activité indépendante qui les met en 
position de retirer un profit économique du tourisme (ACDP A1 16 13 du 25 août 2016 
consid. 3.3 ; ACDP A1 14 241 du 9 janvier 2015 consid. 2.1). Le fait de distinguer les 
contribuables pouvant être appelés à participer au devoir fiscal, par des motifs objectifs et 
raisonnables, concrétise le principe d’égalité. En effet, la taxe est due indépendamment 
de l'usage ou de l'avantage obtenu individuellement par le contribuable ou encore de la 
dépense que celui-ci a provoquée. En d’autres termes, il n’est pas nécessaire que le 
contribuable retire un avantage individuel particulier pour justifier l’imposition 
(ACDP A1 21 203 du 25 février 2022 consid. 2.2). 
3.4 Au niveau cantonal, l’art. 27 LTour dispose que les communes ont le droit de 
percevoir, en lieu et place de la taxe d'hébergement, une taxe de promotion touristique 
(al. 1). Perçue sur la base d'un règlement soumis à l'approbation de l'autorité communale 
délibérante ainsi qu’à l'homologation du Conseil d'Etat (al. 2), elle doit respecter les 
principes de modicité des taxes et de couverture des coûts (al. 3). Selon l’art. 28 LTour, 
le règlement fixe notamment le cercle des assujettis et les bases de calcul de la taxe en 
tenant compte de l'avantage qu'ils retirent de l'activité touristique locale. L’art. 29 LTour 
dispose encore que sont assujetties toute personne morale ainsi que toute personne 
physique ayant une activité lucrative indépendante et domiciliées en Valais, dans la 
mesure où l'activité qu'elles exercent a un lien avec le tourisme local (al. 1). Les assujettis 
domiciliés hors de la commune sont appelés à contribution selon les articles 185 et 
188 LF (al. 2). La LTour institue une délégation de compétence fiscale du législatif cantonal 
au législatif communal, raison pour laquelle l’art. 29 LTour ne définit que de manière 
générale le cercle des assujettis (arrêt du Tribunal fédéral 2P.215/2000 du 12 mars 2001 
consid. 5c). Cette disposition ne constitue par conséquent pas une base directe 
d’assujettissement à la TPT mais pose, conjointement aux art. 27 al. 3 et 28 LTour, le cadre 
général à l’intérieur duquel les communes doivent légiférer (ACDP A1 06 200 du 10 mai 
2007 consid. 4b). 
 
 
 
 
 


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3.5 Au niveau communal, les art. 1 et 2 aRTPT ont la teneur suivante : 
« Art. 1 Principe 
 La commune prélève chaque année une taxe de promotion touristique auprès des bénéficiaires du 
tourisme local. Pour les logeurs, cette taxe remplace la taxe d’hébergement. 
 Art. 2 Assujettissement 
 
1 Sont assujettis à la taxe les bénéficiaires du tourisme, c’est-à-dire les personnes morales et les 
personnes physiques ayant une activité indépendante dans toutes les branches qui, directement ou 
indirectement, tirent profit du tourisme. Il y a profit indirect lorsqu’une entreprise ou un indépendant vend 
ses services ou ses produits à une entreprise ou à un indépendant qui vend les siens directement aux 
touristes. 
2 Si l’activité est accessoire, elle est taxée de la même manière. 
3 Si l’assujetti exerce plusieurs activités dans un même secteur économique, la taxe de base la plus 
élevée et le facteur de marge le plus fort des branches pratiquées s’appliquent. 
4 La taxe s’applique aux bénéficiaires qui sont soumis sans restriction ou de manière limitée aux impôts 
communaux en vertu de leur situation personnelle ou économique (articles 2, 3, 73 et 74 [LF]). Sont donc 
notamment assujettis, les entreprises ayant leur siège social en dehors de la commune, mais qui ont sur 
place un établissement stable pour leurs activités locales, et les loueurs de chalets et appartements de 
vacances qui habitent à l’extérieur de la commune. » 
L’art. 2 aRTPT ne dresse ainsi pas de liste des assujettis, mais définit le cercle des 
administrés astreints au paiement de la taxe en recourant à deux conditions cumulatives 
qui seront examinées successivement (cf. infra consid. 3.5.1 et 3.5.3). 
Dès lors qu’est notamment en cause l’interprétation de l’aRTPT par les autorités 
communales, c’est le lieu de rappeler que l’interprétation d’une règle de droit consiste à 
en déterminer le sens. Si la lecture de cette règle conduit à un résultat univoque, c’est-à-
dire s’il n’y a aucune ambiguïté dans les termes utilisés et que le sens de la norme est 
clair, on ne peut s’en écarter, sous peine de tomber dans l’arbitraire. Il ne peut en aller 
différemment que lorsque ce sens littéral ne peut être raisonnablement celui qui a été voulu 
par le législateur, dont l’intention réelle se révèle alors par l’emploi d’autres méthodes 
(ATF 141 V 197 consid. 5.2, 140 III 501 consid. 4, 137 V 13 consid. 5.1, 135 II 78 
consid. 2.2 et les références citées). En d’autres termes, la loi s'interprète en premier lieu 
selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs 
interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de 
la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des 
travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi 
que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé 


- 12 - 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales 
(interprétation systématique ; ATF 142 II 388 consid. 9.6.1 ; ACDP A1 21 96 du 
8 septembre 2021 consid. 2.1 ; ACDP A1 16 257 du 11 août 2017 consid. 3.5). 
3.5.1 Pour être assujetti à la TPT, il faut tout d’abord bénéficier du tourisme, c’est-à-dire être 
une personne morale ou physique exerçant une activité indépendante dans une branche 
qui tire directement ou indirectement profit du tourisme (art. 2 al. 2 aRTPT). 
L’art. 5 aRTPT précise les modalités de calcul de la TPT et arrête le montant de la taxe 
de base pour diverses activités en fonction de leur lien avec le tourisme (al. 2), ainsi que 
le montant complémentaire variable qui s’y ajoute (al. 5). De la sorte, il dresse une liste 
non exhaustive des personnes morales ou physiques indépendantes réputées 
bénéficiaires du tourisme local par le législateur communal, dont font partie les 
promoteurs. Si l’activité de promoteur immobilier ne fait pas l'objet d'une définition légale 
en droit suisse, elle a été définie par la jurisprudence comme une activité lucrative qui 
consiste à concevoir et réaliser un projet immobilier en vue d’un bénéfice (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_377/2014, 2C_378/2014 du 26 mai 2015 consid. 7.4.1 et les 
références citées). En lien avec la TPT, l’art. 5 al. 2 i.f. aRTPT en donne pour sa part la 
définition suivante : « [e]st réputé promoteur, tout assujetti qui construit pour vendre, 
sans avoir occupé personnellement le logement en question pendant 5 ans au moins ». 
Il convient de relever qu’il n’est présentement pas contesté que les promoteurs 
bénéficient du tourisme. Cette appréciation serait au reste difficilement critiquable, tant 
il est manifeste qu’une offre touristique stimule le secteur immobilier local et, partant, 
favorise l’activité de promotion immobilière dans ses divers aspects. Selon la 
jurisprudence, il est d’ailleurs soutenable de considérer, de manière générale, qu’une 
société active dans l’immobilier bénéficie, au moins indirectement, des avantages liés 
au tourisme (ACDP A1 14 241 précité consid. 2, confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 
2C_150/2015 précité consid. 3.4). Toujours selon la jurisprudence, il est également 
admissible de se fonder sur le but d’une personne morale pour décider si elle est une 
bénéficiaire potentielle d’un avantage individuel et pratique issu du tourisme et si elle 
doit, de ce chef, être assujettie à la taxe de promotion touristique (Ibidem). Cette solution 
consacre un certain schématisme, qui s’avère néanmoins admissible car inhérent à la 
nature de la taxe de promotion touristique (ACDP A1 17 29 du 13 octobre 2017 consid. 4). 
3.5.2 En l’occurrence, selon les informations figurant au registre du commerce, 
Y _________ SA a pour but la réalisation de « toutes […] opérations immobilières ». Sur 
son site Internet (https://www.Y _________.ch/, consulté le 29 août 2022), elle se 
présente comme une « agence immobilière » qui réalise notamment des promotions 


- 13 - 
immobilières. C’est à ce titre qu’elle a en particulier édifié la résidence « B _________ » 
à 
C _________ en 2014, dont elle a vendu deux des cinq appartements en 2014 et 2017. 
Or, la vente constitue l’objectif final de la promotion immobilière, puisqu’elle concrétise 
en principe l’obtention du gain en vue duquel le promoteur a déployé son activité, ce qui 
résulte au reste explicitement de la définition du promoteur de l’art. 5 al. 2 aRTPT. 
Partant, le Conseil municipal pouvait valablement considérer que Y _________ SA était 
intervenue en qualité de promoteur sur le territoire communal en 2014 et 2017, les ventes 
précitées ayant parachevé ses activités s’agissant des deux appartements en question. 
Par voie de conséquence, il pouvait également retenir qu’elle était – réputée – 
bénéficiaire du tourisme au sens de l’art. 2 al. 1 aRTPT durant ces périodes, sans égard 
aux avantages effectivement retirés. 
Y _________ SA ne conteste en réalité pas avoir agi en qualité de promotrice, mais 
soutient que « [l]a promotion dans le village de C _________ a été un concours de 
circonstances fortuit, isolé et occasionnel ». Supposé établi, ce fait ne remettrait pas en 
cause l’appréciation qui précède. Tout au plus serait-il susceptible d’attester que son 
activité de promotion a été accessoire ou « occasionnelle » sur la commune 
X _________. Or, l’art. 2 al. 2 aRTPT dispose que les activités accessoires sont taxées 
de la même manière que les activités principales. Surtout, l’art. 5 aRTPT prévoit que les 
promoteurs sont bénéficiaires du tourisme, sans distinguer entre le promoteur régulier 
ou « occasionnel ». Cette distinction ne résulte pas non plus de l’art. 2 al. 1 aRTPT qui 
soumet à la TPT « les bénéficiaires du tourisme ». L’interprétation littérale de ces 
dispositions exclut d’emblée d’opérer une telle distinction. Le principe d’égalité de 
traitement l’interdit aussi dans la mesure où le promoteur « occasionnel » bénéficie 
également du tourisme, bien que de façon irrégulière. Aucun motif ne justifie cependant 
de l’exonérer de la taxe en lien avec les affaires « occasionnelles » qu’il mène dans une 
commune touristique. Cette appréciation trouve également un appui historique et 
téléologique, puisque la TPT a toujours eu vocation à frapper les administrés 
« en fonction des avantages qu’ils retirent du tourisme. En d’autres termes, on ne 
pourra[it] pas taxer tout le monde et, parmi les assujettis, on ne pourra[it] mettre à 
contribution de la même façon le garagiste et le restaurateur. » (Message du Conseil 
d’Etat accompagnant le projet de loi sur le tourisme [no 5], BSGC 1995-1 p. 223). Or, en 
tant qu’ils tirent l’un et l’autre profit du tourisme, bien qu’à une fréquence différente, 
il n’y a pas lieu d’assujettir le promoteur « régulier » et d’exempter le promoteur 
« occasionnel ». 


- 14 - 
Autre est en revanche la question de savoir si le promoteur « régulier » et le promoteur 
« occasionnel » doivent être taxés dans une même mesure ou si le montant de la taxe 
doit être adapté en raison du caractère « occasionnel » de l’activité du second. C’est 
précisément cette question – et non celle de l’assujettissement – que la commission 
communale des finances a entendu régler en opérant une distinction entre ces deux 
catégories de promoteurs. Ce faisant, contrairement à l’opinion de l’autorité attaquée et 
de Y _________ SA, la commission n’a pas élargi le cercle des assujettis en soumettant 
à la TPT les promoteurs « occasionnels » qui, pour les motifs déjà exposés, y sont 
assujettis en vertu de l’aRTPT. Elle a en revanche modulé la quotité de la taxe en 
fonction de la fréquence des activités en cause. Le promoteur « occasionnel » est ainsi 
soumis à une taxe de base unique par immeuble construit et au montant complémentaire 
au fur et à mesure des ventes réalisées, alors que le promoteur « régulier » est astreint 
au paiement de la taxe de base et de la taxe complémentaire chaque année. Se pose 
dès lors la question de savoir si cette interprétation de la commission communale des 
finances est conforme aux principes résultant de l’art. 127 Cst., singulièrement ceux de 
légalité et d’égalité de traitement, et pouvait être reprise à son compte par le Conseil 
municipal (Florence Aubry Girardin, in : Vincent Martenet / Jacques Dubey [éd.], 
Commentaire romand, Constitution fédérale, Bâle 2021, no 30 et 37 ad art. 127 Cst.). De 
même se pose la question de sa conformité au principe de modicité ancré à l’art. 27 
al. 2 LTour, dont Y _________ SA conteste le respect depuis le début de la procédure. 
Dans la mesure où le dossier de la cause doit être renvoyé au Conseil d’Etat pour 
nouvelle décision (cf. infra consid. 4), il lui incombera également de trancher ces 
questions à cette occasion. 
En définitive, l’interprétation de l’art. 2 al. 1 aRTPT par les autorités communales, selon 
laquelle tous les promoteurs – même « occasionnels », sont bénéficiaires du tourisme, 
ne prête pas le flanc à la critique et ne pouvait être sanctionnée par le Conseil d’Etat. 
C’est ainsi à bon droit que le Conseil municipal a retenu qu’en tant que promoteur 
« occasionnel » d’un immeuble d’habitation de cinq appartements à C _________, 
Y _________ SA avait directement tiré profit du tourisme et remplissait par conséquent 
la première condition de l’assujettissement pour les années 2014 et 2017. 
3.5.3 Pour être assujetti, l’administré doit encore être soumis sans restriction ou de 
manière limitée aux impôts communaux en vertu de sa situation personnelle ou 
économique, conformément à la première phrase de l’art. 2 al. 4 aRTPT qui renvoie aux 
art. 2, 3, 73 et 74 LF. 


- 15 - 
Ces deux dernières dispositions concernent l’imposition cantonale – et non communale – 
des personnes morales. Plus précisément, elles distinguent les circonstances de 
rattachement applicables selon que le siège ou l’administration effective de la personne 
morale se trouve dans le canton (rattachement personnel impliquant en principe un 
assujettissement illimité, cf. art. 73 et 75 al. 1 LF) ou hors de celui-ci, mais qu’il existe une 
circonstance particulière justifiant un assujettissement limité (rattachement économique 
impliquant un assujettissement limité à la partie du bénéfice et du capital imposable dans le 
canton en vertu de l’art. 74 LF, cf. art. 74 et 75 al. 2 LF). 
Ce renvoi à des normes fiscales destinées à déterminer l’assujettissement pour l’impôt 
cantonal – plutôt qu’un renvoi à celles régissant la répartition intercommunale de l’impôt, 
cf. art. 29 al. 2 LTour – peut surprendre, puisqu’elles ne sont pas directement applicables 
aux impôts communaux évoqués à l’art. 2 al. 4 aRTPT. Elles doivent par conséquent 
être appliquées mutatis mutandis, c’est-à-dire que les critères de rattachement y relatifs 
doivent servir à distinguer entre les contribuables situés non pas dans ou hors du canton 
mais dans la commune (rattachement personnel) ou hors de celle-ci (rattachement 
économique), nonobstant la lettre des art. 73 et 74 LF. La formulation de la deuxième 
phrase de l’art. 2 al. 4 aRTPT, en vertu de laquelle sont notamment assujetties à la TPT 
les entreprises ayant leur siège social « en dehors de la commune » et non en dehors 
du canton, confirme cette appréciation. A défaut, la référence aux art. 73 et 74 LF n’aurait 
guère de sens, puisque ces dispositions ne seraient jamais applicables au niveau 
communal. Cela étant, il importe en réalité peu de savoir en vertu de quel rattachement 
(personnel ou économique) une personne morale est soumise aux impôts communaux. 
L’art. 2 al. 4 aRTPT astreint à la TPT tant les personnes morales soumises aux impôts 
communaux « sans restriction » (assujettissement illimité) que celles qui y sont 
soumises « de manière limitée » (assujettissement limité). Or, une personne morale ne 
peut être soumise à l’impôt communal sur le bénéfice, le capital, ainsi qu’à l’impôt foncier 
qu’en vertu d’un rattachement personnel ou, à défaut, d’un rattachement économique. 
La seconde phrase de l’art. 2 al. 4 aRTPT énonce par ailleurs que les entreprises qui ont 
un siège hors de la commune mais qui disposent d’un établissement stable sur le 
territoire communal (rattachement économique ; cf. art. 74 al. 1 let. b LF) sont 
notamment assujetties à la TPT. 
La notion d’établissement stable est définie en ces termes à l’art. 74 al. 3 LF : « Constitue 
un établissement stable toute installation fixe et permanente, dans laquelle s'exerce tout 
ou partie de l'activité commerciale de l'entreprise. Sont notamment des établissements 
stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations 


- 16 - 
permanentes, chantiers, mines et autres lieux d'exploitation des richesses du sol. » 
L’art. 29 al. 2 LTour renvoie pour sa part à l’art. 185 LF, en vertu duquel sont assimilés 
à un établissement stable des installations fixes ou des travaux dont la durée dépasse 
six mois. Dans la décision entreprise, le Conseil d’Etat s’est quant à lui référé à la 
définition de l’établissement stable donnée par la jurisprudence en matière 
intercantonale. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14) ne définit pas la notion 
d’établissement stable. Aussi le Tribunal fédéral a-t-il statué qu’il s’agit de toute 
installation fixe et permanente dans laquelle s'exerce une partie quantitativement et 
qualitativement importante de l'activité technique et commerciale de l'entreprise 
(ATF 134 I 303 consid. 2.2 et arrêts du Tribunal fédéral 2C_110/2018 du 28 février 2019 
consid. 3.3 et 2C_707/2016 du 23 mars 2018 consid. 2.4.5). 
L’utilisation de l’adverbe « notamment » dans la seconde phrase de l’art. 2 al. 4 aRTPT 
démontre qu’il s’agit de l’une des hypothèses d’assujettissement limité d’une personne 
morale à l’impôt communal du fait d’un rattachement économique : l’existence d’un 
établissement stable (cf. art. 74 al. 1 let. b LF ou 185 LF). Cela n’exclut évidemment pas 
qu’une personne morale soumise aux impôts communaux de manière limitée en vertu 
d’un autre rattachement économique soit assujettie à la TPT en application de l’art. 2 
al. 4 aRTPT. 
3.5.4 En l’occurrence, il est acquis que Y _________ SA n’a jamais été soumise à 
l’impôt communal de manière illimitée par la recourante, puisque son siège est situé à 
A _________ et qu’elle est effectivement administrée hors de la commune X _________. 
De même, c’est à bon droit que la décision entreprise retient que Y _________ SA ne 
bénéficie pas d’un établissement stable dans la commune faute d’installation fixe et 
permanente dans laquelle elle exercerait tout ou partie de ses activités, quelle que soit 
au demeurant la définition retenue. Et il est pour le moins douteux que l’existence du 
chantier de construction de la promotion, dont ni la durée ni l’importance ne ressortent 
du dossier de la cause, puisse être qualifié d’établissement stable au sens de l’art. 74 
al. 3 LF (et non de l’art. 3 al. 4 LF relatif à l’imposition des personnes physiques, 
contrairement à ce que mentionne la recourante), respectivement de l’art. 185 al. 2 LF 
auquel renvoie l’art. 29 al. 2 LTour. Cette question souffre quoi qu’il en soit de demeurer 
indécise, puisque Y _________ SA doit en tous les cas être assujettie à la TPT pour les 
motifs qui suivent. 
La décision entreprise retient à juste titre que Y _________ SA a été soumise à l’impôt 
communal de manière limitée pour les périodes fiscales 2014 et 2017 dans la mesure 


- 17 - 
où elle était propriétaire de l’immeuble sis à C _________. Il résulte cependant des 
documents au dossier, singulièrement des bordereaux de taxation, que la commune 
X _________ a en réalité soumis Y _________ SA à plusieurs impôts communaux pour 
2014 et 2017, à savoir l’impôt foncier, l’impôt sur le capital et surtout – en lien avec la 
vente des deux appartements –, l’impôt sur le bénéfice. Aussi la société était-elle 
effectivement soumise aux impôts communaux de manière limitée quand bien même 
cela ne résultait pas de l’existence d’un établissement stable dans la commune mais 
d’un autre rattachement économique lié à la résidence « B _________ » (cf. art. 74 al. 1 
let. c ou d LF). La condition de l’art. 2 al. 4 aRTPT était par conséquent également 
remplie, contrairement à ce qu’a retenu à tort le Conseil d’Etat sur la base d’un examen 
limité au seul critère du rattachement économique de l’établissement stable, 
interprétation pourtant contredite par le texte clair de l’art. 2 al. 4 aRTPT qui le cite à titre 
d’exemple (« notamment »). 
3.5.5 La recourante se prévaut en outre de l’art. 29 al. 2 LTour qui dispose que les 
assujettis domiciliés hors de la commune sont appelés à contribution selon les art. 185 
et 188 LF. D’emblée, on rappellera que, conformément à la jurisprudence du Tribunal de 
céans déjà citée, l’art. 29 LTour ne constitue pas une base directe d’assujettissement à la 
TPT mais délimite le cadre à l’intérieur duquel les communes doivent légiférer. Il n’y a par 
conséquent pas lieu de faire prévaloir l’art. 29 al. 2 LTour et les art. 185 et 188 LF sur les 
dispositions réglementaires qui définissent le cercle des assujettis et dont il a déjà été 
question. A supposer que tel soit le cas, l’art. 185 LF ne serait pas pertinent puisqu’il 
prévoit que le contribuable indépendant est soumis à l'impôt dans chaque commune où 
il possède un établissement stable, ce qui n’est pas le cas pour les motifs déjà exposés. 
En revanche, l’art. 188 LF règle l’imposition de la fortune et de son rendement et prévoit 
notamment que les bénéfices en capital sur immeubles sont imposables au lieu de 
situation des immeubles (al. 3). Y _________ SA serait par conséquent astreinte à la 
TPT sur cette base. En l’espèce, les règles d’assujettissement cantonales et 
communales conduiraient donc au même résultat. 
3.6 En définitive, non seulement Y _________ SA a bénéficié du tourisme local en 2014 
et 2017 en lien avec son activité indépendante relative à la promotion « B _________ » 
(première condition), mais elle a de plus été soumise de manière limitée aux impôts 
communaux par la commune X _________ (seconde condition). Partant, elle était 
assujettie à la TPT pour ces périodes. 
4. Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours et au renvoi de 
la cause au Conseil d’Etat pour nouvelle décision. Comme prescrit dans le précédent 


- 18 - 
arrêt de renvoi (ACDP A1 20 53 précité consid. 5.2 i.f.), il lui appartiendra de statuer sur 
les autres griefs soulevés par Y _________ SA, à l’égard desquels il ne s’est pas 
prononcé dans la décision attaquée, après avoir retenu, à tort, l’absence 
d’assujettissement. 
5. L’arrêt est rendu sans frais (art. 89 al. 4 LPJA). Il n’est pas alloué de dépens, ni à 
Y _________ SA, vu l’issue du litige (art. 91 al. 1 LPJA a contrario), ni à la commune 
X _________, qui n’a pas démontré l’existence de conditions particulières justifiant de 
déroger à la règle de refus des dépens inscrite à l’article 91 al. 3 LPJA (p. ex. ACDP 
A1 20 25 du 6 juillet 2020 consid. 7.4). 
 
 
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
 
1. 
Le recours est admis 
2. 
La décision du Conseil d’Etat du 1er décembre 2021 est annulée. 
3. 
La cause est renvoyée au Conseil d’Etat pour nouvelle décision au sens des 
considérants. 
4. 
Il n’est pas perçu de frais, ni alloué de dépens. 
5. 
Le présent arrêt est communiqué à Maître Emmanuel Crettaz, avocat, pour la 
commune X _________, à Maître Daniel Perruchoud, avocat à Chalais, pour 
Y _________ SA, et au Conseil d’Etat, à Sion. 
 
Sion, le 6 septembre 2022