vs_gerichte · F1 24 78 · 2024-04-25 · fr
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

F1 24 78 (CCR 2023/44) ARRÊT DU 25 AVRIL 2024 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge, et Christian Salamin, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière, en la cause X _________ et Y _________, recourants contre COMMISSION CANTONALE D'IMPÔTS DES PERSONNES PHYSIQUES, autorité attaquée (Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, périodes 2011 à 2016) recours contre la décision du 9 mai 2023

F1 24 78 (CCR 2023/44) 
 
 
ARRÊT DU 25 AVRIL 2024 
 
en la cause 
 
 


- 2 - 
Faits 
 
A. X _________ et Y _________ sont domiciliés à A _________. Y _________ est 
notamment propriétaire de trois appartements en PPE d’un immeuble sis à l’avenue 
B _________, à C _________. Il est également propriétaire d’un immeuble de 19 
appartements sis à l’avenue D _________, à C _________. Ces deux immeubles sont 
gérés par une gérance immobilière. X _________ est copropriétaire, à parts égales avec 
sa sœur, d’un immeuble de 14 unités de logement et surfaces commerciales sis à 
A _________. 
B.a Dans leurs déclarations d’impôt 2011 à 2015, X _________ et Y _________ ont 
déclaré, s’agissant de l’immeuble sis à A _________, les loyers touchés de sa location 
et ont déduit les frais de manière forfaitaire. Le décompte intégré aux déclarations 
d’impôt se présentait schématiquement comme suit : 
Décompte loyers et frais 
Loyers 
Fr. xx.xx 
Déduction forfaitaire (20%) 
 
- Fr. xx.xx 
 
 
 ________ 
 
 
Fr. xx.xx 
 
Dans leur déclaration d’impôt 2016, les contribuables ont opté pour une déduction des 
frais effectifs, également mentionnée dans un décompte du même ordre annexé à leur 
déclaration. 
B.b S’agissant des immeubles sis à C _________, les décomptes intégrés aux 
déclarations d’impôt se présentaient schématiquement comme suit : 
 
Décompte loyers et frais 
Loyers bruts 
 
Fr. xx.xx 
- Déduction des charges 
Fr. xx.xx 
Loyer net 
 
Fr. xx.xx 
- Déduction forfaitaire (20%) 
Fr. xx.xx 
Revenu imposable 
 
Fr. xx.xx 
 
Les revenus locatifs indiqués dans les déclarations d’impôt correspondaient aux 
montants des loyers nets figurant sur les décomptes et la déduction à titre forfaitaire était 
opérée à nouveau. 


- 3 - 
C. Les époux ont été régulièrement imposés pour les années 2011 à 2016. 
D. Du 20 au 22 avril 2021, X _________ et Y _________ ont fait l’objet d’un contrôle 
fiscal par l’inspectorat fiscal du Service cantonal des contributions (SCC). Le rapport y 
relatif, du 1er juin 2021, a constaté que les locations brutes de l’immeuble situé à 
A _________ne correspondaient pas aux revenus indiqués dans les déclarations 
d’impôt. Les loyers déclarés tenaient déjà compte de la déduction des frais d’entretien 
et d’exploitation de l’immeuble. Dans la mesure où les contribuables avaient également 
procédé à la déduction forfaitaire, ces frais avaient été déduits à double. S’agissant des 
immeubles de C _________, les revenus mentionnés dans les déclarations d’impôt ne 
correspondaient non plus pas aux revenus locatifs ressortant des comptes de la gérance 
et les frais avaient été déduits à double. En outre, les contribuables n’avaient pas 
déclaré, au titre des revenus imposables, un montant de 4000 fr. touché chaque année 
par Y _________ pour des services liés à la gestion de l’immeuble de A _________. Ces 
versements avaient systématiquement été déduits des revenus de l’immeuble dans un 
décompte intitulé « frais généraux » et avaient été effectués depuis le compte bancaire 
commun de X _________ et de sa sœur vers celui de Y _________. Il y avait donc lieu 
de reprendre ces montants à titre de gain accessoire pour indépendant. 
Le 8 juin 2021, le SCC a ouvert à l’encontre des contribuables une procédure en rappel 
d’impôt pour les périodes fiscales 2011 à 2016. 
Par décisions de rappels d’impôts des 10 et 17 juin 2021, le SCC a notamment procédé 
aux reprises suivantes en relation avec l’immeuble situé à A _________: 
Année 
2011 
2012 
2013 
2014 
2015 
2016 
Loyers 
19’981 
14’656 
12’937 
15’066 
12’675 
18’356 
Revenu gérance 
4’000 
4’000 
4’000 
4’000 
4’000 
4’000 
 
E. X _________ et Y _________ ont formé réclamation contre ces décisions les 18 juin 
et 14 juillet 2021. Ils ont exposé que la déduction opérée à double des frais effectifs et 
forfaitaires de leurs immeubles était une « grossière erreur », « parfaitement visible » sur 
les décomptes mis à disposition de l’autorité de taxation. Les décomptes relatifs à 
l’immeuble de A _________ne se présentaient, certes, pas de la même manière que 
ceux relatifs aux immeubles E _________, mais ils faisaient partie de la même 
déclaration d’impôt. Selon les contribuables, l’erreur aurait donc pu être constatée 
immédiatement par l’autorité de taxation, les éléments qui paraissaient justifier le rappel 


- 4 - 
d’impôt étant, en réalité, déjà connus de cette dernière. S’agissant des montants de 4000 
fr. reçus annuellement par Y _________ de son épouse et de sa belle-sœur, il s’agissait 
de donations spontanées destinées à le remercier pour divers services rendus en 
relation avec l’immeuble situé à A _________ (changement des ampoules, commande 
des clefs, réglage des portes, établissement de modèles de baux à loyer). Le fait que 
ces montants avaient été déduits des charges de l’immeuble n’était nullement 
incohérent, puisqu’il s’agissait d’une dépense faite au débit du compte de l’immeuble. 
Par courrier du 31 août 2021, le SCC a pris position sur la réclamation. Il a notamment 
indiqué aux contribuables que, dans la mesure où les honoraires de gestion de 
Y _________ avaient été comptabilisés dans les charges de l’immeuble de 
A _________, ils devaient être imposés en tant que revenu. Une rémunération reçue 
pour un service constituait un revenu. En outre, cette charge ne ressortait pas des 
décomptes remis au fisc, de sorte qu’il s’agissait d’un fait inconnu pour l’autorité de 
taxation. Concernant les frais d’entretien des immeubles, l’autorité de taxation n’avait 
pas les moyens, avec les pièces présentes au dossier, de s’apercevoir que les loyers 
tels que présentés dans les déclarations d’impôt correspondaient, en réalité, à des loyers 
après déduction des frais effectifs. 
Par courriel du 7 février 2022, X _________ a notamment exposé au SCC que les 
décomptes des immeubles E _________ et F _________ contenaient des calculs qui 
s’étaient révélés inexacts en raison de la déduction des frais opérée à double. Elle a 
allégué que la taxatrice en charge de leurs déclarations d’impôt se serait étonnée depuis 
des années de leur augmentation de fortune qui ne correspondait pas à leurs revenus. 
X _________ lui aurait fait remarquer que les déductions forfaitaires sur les immeubles 
n’étaient pas forcément toutes des dépenses effectives. De nombreux téléphones et 
courriels auraient été échangés à ce sujet. Dès lors, même si les taxations étaient 
insuffisantes, l’autorité aurait dû s’apercevoir qu’il y avait une erreur s’agissant de 
l’imposition des loyers, ou à tout le moins se questionner à ce sujet, compte tenu en 
particulier des décomptes relatifs aux immeubles situés à C _________. 
Le 8 novembre 2022, une séance a réuni l’expert réviseur du SCC et X _________. 
Selon le procès-verbal du même jour, la contribuable a rappelé les arguments 
développés dans son courriel du 7 février 2022. Le taxateur était quant à lui d’avis qu’il 
était impossible de s’apercevoir, sur le vu des documents remis à l’appui des 
déclarations d’impôt, que les frais relatifs à l’immeuble de A _________avaient été 
déduits à double. Il y avait toutefois lieu de renoncer au rappel d’impôt pour les 
immeubles de C _________. S’agissant du montant de 4000 fr. versé annuellement à 


- 5 - 
Y _________, X _________ a maintenu qu’il s’agissait d’un cadeau fait à son époux. 
Pour le taxateur, ce montant avait été porté dans les décomptes des frais de l’immeuble 
et son intitulé était clair. 
F. Par décision du 9 mai 2023, la Commission d’impôts des personnes physiques 
(CIPP) a rejeté les réclamations. Elle a considéré que l’autorité de taxation ne pouvait 
pas suspecter que X _________ et Y _________ avaient déduit à double les frais 
d’entretien de l’immeuble de A _________, la première fois hors déclaration d’impôt à 
hauteur des frais effectifs, la seconde fois dans le décompte joint aux déclarations 
d’impôt, à hauteur du forfait de 20%. Que l’autorité fiscale se soit interrogée sur 
l’évolution de leur fortune n’était à cet égard pas suffisant. Cela l’était d’autant moins que 
les explications fournies par les contribuables étaient propres à justifier cette évolution, 
cette dernière s’expliquant par la possibilité de procéder à des déductions forfaitaires qui 
ne correspondaient pas à des dépenses effectives. Le fait que les décomptes des 
immeubles E _________ étaient présentés d’une manière différente ne suffisait pas pour 
conclure que les déclarations d’impôt 2011 à 2016 étaient affectées d’inexactitudes 
flagrantes. En outre, dans la mesure où les contribuables étaient libres d’opter pour la 
déduction des frais effectifs ou des frais forfaitaires, l’autorité pouvait légitimement partir 
du principe qu’ils avaient simplement fait le choix de frais forfaitaires pour l’immeuble de 
A _________. Concernant les montants de 4000 fr. versés annuellement à 
Y _________, il existait une contre-prestation qui excluait le critère de la gratuité, dans 
la mesure où ce dernier avait reçu ces paiements en remerciement de petits travaux 
effectués. Il s’agissait donc d’un revenu imposable, à tout le moins au titre de la clause 
générale des art. 16 al. 1 LIFD et 12 al. 1 LF. 
G. Le 8 juin 2023, X _________ et Y _________ ont recouru contre cette décision 
devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant à son 
annulation, à ce qu’il soit renoncé à tout rappel d’impôt pour les années 2011 à 2016 et 
à ce que les acomptes versés sur la base des décisions litigieuses leur soient restitués 
avec intérêts. A l’appui de leurs conclusions, ils maintiennent que les conditions d’un 
rappel d’impôt, s’agissant des loyers de l’immeuble de A _________, ne sont pas réunies 
et que les montants reçus annuellement par Y _________ constituent des donations 
exonérées d’impôt. Ils invoquent dans ce sens une violation des art. 112 al. 1 let. a et b 
et 158 al. 2 LF. A titre de moyens de preuves, ils sollicitent l’édition du dossier de la 
cause. 
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée. 


- 6 - 
Le 30 août 2023, la CIPP a conclu au rejet du recours. Elle a reconnu que la déduction 
des frais immobiliers opérée à double dans les décomptes des immeubles E _________ 
était sans doute manifeste. Cela ne suffisait toutefois pas pour considérer que le taxateur 
aurait nécessairement dû partir du principe que le décompte de l’immeuble de 
A _________était également inexact. La rupture du lien de causalité entre la déclaration 
lacunaire et la taxation insuffisante était soumise à des exigences sévères. Une sorte 
d’erreur « par contagion », telle que celle dont se prévalaient les recourants, ne réalisait 
pas cette condition. 
Le 16 octobre 2023, les recourants ont déposé leur réplique. Ils ont en substance fait 
valoir que les décomptes de charges des immeubles E _________ figuraient aux 
dossiers de leurs déclarations fiscales. Or, dans la mesure où l’autorité avait admis que 
les inexactitudes qu’ils contenaient étaient manifestes, elle aurait dû requérir auprès 
d’eux des renseignements complémentaires sur la manière de calculer les déductions. 
L’erreur se trouvait donc sous les yeux des taxateurs depuis 2011 déjà. Par ailleurs, le 
fait que les décomptes des immeubles E _________ étaient présentés de manière 
différente de celui de l’immeuble F _________ n’était pas déterminant, puisque l’autorité 
n’avait non plus pas procédé à une recherche ou demande complémentaire s’agissant 
des premiers, ce qui démontrait un manque de diligence généralisé sur ce point. Partant, 
le rapport de causalité adéquate entre les déclarations d’impôt erronées et les taxations 
insuffisantes avait été interrompu, de sorte que les conditions d’un rappel d’impôt 
faisaient défaut. 
Cette écriture a été transmise le 19 octobre 2023 au SCC, qui n’a pas déposé 
d’observations complémentaires. 
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé les recourants de la cessation de 
ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de 
droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 
H. Par ordonnance du 11 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé 
les recourants que leur recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées 
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour 
traitement. Il a en outre prononcé la clôture de l’échange d’écritures. Ainsi, sous réserve 
de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, un arrêt allait être porté 
par le Tribunal. 
 


- 7 - 
Considérant en droit 
I. Procédure 
1. 
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l’autorité ordinaire de recours contre 
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui 
appartient par conséquent de statuer sur le recours du 8 juin 2023, celui-ci n’ayant pas 
été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR. 
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt 
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient 
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur 
version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF). 
1.3 Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante des recourants est ainsi 
satisfaite. 
II. Impôt fédéral direct 
2. Dans un premier grief, les recourants font valoir que les conditions d’un rappel d’impôt 
concernant les loyers de l’immeuble sis à A _________ne sont pas réunies. 
2.1 Aux termes de l’art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits 
jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été 
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète 
ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, 
y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, 
qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante. 
2.2 Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur 
du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être 
prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel 
d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives : il implique qu'une taxation n'a, à 
tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi 
une perte fiscale ; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel (ATF 144 II 359 


- 8 - 
consid. 4.5.1). Un motif de rappel d'impôt peut résider dans la découverte de faits ou de 
moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne 
ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.1.4 et les 
références citées ; ég. CASANOVA, Le rappel d’impôt, in RDAF 1999 p. 3 ss, p. 11). Afin 
de savoir si des moyens de preuve ou des faits sont nouveaux ou existaient déjà au 
moment de la taxation, il convient de s'en tenir à l'état des pièces du dossier au moment 
de la taxation ; à cet égard, seuls les documents qui peuvent être vus directement par 
les fonctionnaires de taxation sont considérés comme faisant partie de l'état du dossier 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_26/2007 du 10 octobre 2007 consid. 4.3 ; OBERSON, Le 
contentieux fiscal, in : OREF (édit.), Les procédures en droit fiscal, 4ème éd. 2021, p. 725 
ss, p. 802). 
Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration 
d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, 
de rechercher des informations complémentaires. En d'autres termes, l'autorité fiscale 
ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la 
taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Des 
inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de 
considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au 
moment de la taxation fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_396/2022 précité consid. 
6.1.4 et les références citées ; ég. CASANOVA, op.cit., p. 11). En vertu de la maxime 
inquisitoire, l’autorité doit en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de 
manière évidente du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou 
peu clairs. Il faut en particulier considérer que les faits et les moyens de preuve étaient 
connus lorsque l'autorité de taxation pouvait éclaircir l'état de fait sur la base d'indices 
concrets au cours de la procédure de taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à pallier 
une instruction déficiente de l'autorité fiscale au cours de cette procédure (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_1018/2015 et 2C_1019/2015 du 2 novembre 2017 consid. 6.1 et les 
références ; OBERSON, op. cit., p. 802). Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre 
compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la 
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. Cette rupture 
du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave 
imputable à l'autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_396/2022 précité consid. 6.1.4 
et les références citées ; ég. CASANOVA, op. cit., p. 11). 


- 9 - 
2.3 En l’espèce, il ressort du rapport d’expertise du 1er juin 2021 que, s’agissant de 
l’immeuble sis à A _________, les loyers déclarés par les recourants s’entendaient après 
déduction des frais immobiliers effectifs. Dans la mesure où les contribuables ont 
également procédé à une déduction à titre forfaitaire – hormis dans la déclaration d’impôt 
2016, qui mentionne une nouvelle déduction des frais effectifs –, les taxations étaient 
manifestement insuffisantes. A juste titre, les recourants ne contestent pas que cette 
erreur n’était pas décelable au moyen des décomptes relatifs à l’immeuble en question. 
En effet, ces pièces ne font que mentionner les montants des loyers perçus ainsi qu’une 
déduction forfaitaire, de sorte qu’aucun élément ne permettait objectivement de 
s’apercevoir que les loyers indiqués ne correspondaient pas aux locations brutes. Les 
recourants sont toutefois d’avis que les décomptes relatifs aux immeubles E _________ 
permettaient de déceler l’erreur litigieuse. Dans la mesure où la déduction des frais 
opérée à double ressortait expressément de ces derniers, l’autorité aurait dû, selon eux, 
suspecter une erreur identique s’agissant de l’immeuble sis à A _________. Cet 
argument ne résiste pas à l’examen. En effet, c’est précisément parce que les 
décomptes relatifs à l’immeuble de A _________ne contenaient pas le même calcul que 
ceux relatifs aux immeubles G _________ que l’autorité de taxation, si elle avait décelé 
l’erreur relative à ces derniers, aurait pu partir de l’idée que les loyers de l’immeuble de 
A _________avaient, quant à eux, été déclarés correctement. L’on ne voit pas pour quel 
motif elle aurait nécessairement dû soupçonner une erreur identique alors que les 
décomptes se présentaient différemment. 
Les recourants font également valoir que l’autorité de taxation avait fait preuve d’un 
manque de diligence généralisé s’agissant du contrôle de la déduction des frais 
immobiliers. A cet égard, il est exact que la déduction des frais opérée à double ressortait 
clairement des décomptes relatifs aux immeubles de C _________, dans la mesure où 
ces derniers indiquaient à la fois une déduction des frais immobiliers effectifs et une 
déduction à titre forfaitaire. L’autorité intimée ne conteste pas avoir manqué de diligence 
sur ce point. Elle a d’ailleurs renoncé au rappel d’impôt s’agissant de ces immeubles. 
Toutefois, l’inexactitude ressortant des décomptes des immeubles E _________ ne suffit 
pas à admettre que l’erreur pouvait également être décelée d’emblée s’agissant de 
l’immeuble de A _________. En effet, seul un examen de pièces complémentaires, ne 
figurant pas dans les déclarations d’impôt remises par les contribuables, aurait permis 
de constater que les loyers déclarés pour cet immeuble ne correspondaient pas aux 
locations brutes. Les recourants ne peuvent donc être suivis lorsqu’ils prétendent que 
les éléments permettant de justifier le rappel d’impôt étaient déjà connus de l’autorité de 
taxation depuis 2011. De même, le fait qu’une taxatrice se serait étonnée depuis 


- 10 - 
plusieurs années de l’évolution de leur fortune ne change non plus rien au fait que l’erreur 
relative aux loyers de l’immeuble de A _________n’était pas décelable au moyen des 
documents annexés aux déclarations d’impôt. Il s’impose partant de constater que les 
conditions d’un rappel d’impôt, s’agissant des loyers de l’immeuble de A _________, 
étaient remplies. Le grief des recourants y relatif doit donc être rejeté. 
3. Dans un second grief, les recourants persistent à soutenir que les montants de 4000 
fr. reçus annuellement par Y _________ sont des donations exonérées d’impôt. 
3.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la théorie 
de l’accroissement du patrimoine, respectivement du principe de l’imposition du revenu 
global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne 
sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (ATF 
146 II 6 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 7.1). 
Dans la LIFD, les revenus exonérés sont les gains en capitaux privés (art. 16 al. 3 LIFD) 
et les revenus énumérés dans la liste exhaustive figurant à l'art. 24 LIFD. Dans un 
système caractérisé par une imposition générale des revenus, ces exceptions à 
l'imposition doivent être interprétées de manière restrictive (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2021 précité consid. 7.1). En vertu de l'art. 24 let. a LIFD, 
les dévolutions de fortune ensuite d'une donation sont exonérées de l'impôt sur le 
revenu. 
3.2 La notion de donation est d'abord une notion qui ressortit au droit civil. Elle est 
définie à l'art. 239 al. 1 CO comme une disposition entre vifs par laquelle une personne 
cède tout ou partie de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante. 
Selon la jurisprudence, la notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément 
entièrement avec celle du droit civil et peut comporter des particularités, en raison du but 
de la loi ou pour des motifs pratiques (ATF 146 II 6 consid. 7.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid 7.1). Les critères de l'acte d'attribution entre 
vifs, de la gratuité et de l'animus donandi (volonté de donner) sont toutefois communs 
(ibidem). Il y a donc donation au sens de l'art. 24 let. a LIFD si trois conditions sont 
remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et 3) dans l'intention 
de faire une donation (animus donandi) (arrêt du Tribunal fédéral 2C_148/2020 précité 
consid 7.1). La condition, objective, de la gratuité de l'attribution est réalisée lorsque le 
donataire ne fournit pas, pour le don, de contre-prestation en faveur du donateur. La 
condition, subjective, de l'animus donandi signifie que le donateur doit avoir la 
conscience et la volonté d'effectuer une attribution à titre gratuit en faveur du donataire 


- 11 - 
(ATF 146 II 6 consid. 7.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_148/2020 précité consid 7.3 et 
7.4). 
3.3 En l’espèce, les contribuables ont eux-mêmes déclaré que les paiements litigieux 
avaient été effectués en remerciement de services rendus s’agissant de la gestion de 
l’immeuble situé à A _________. Ils ont par ailleurs exposé que ces prestations 
consistaient en de petits services techniques ou en l’établissement de modèles de baux 
à loyer. Les montants litigieux ont donc bel et bien été versés à Y _________ en raison 
d’une contre-prestation de sa part, et non à titre gratuit. Cela est d’ailleurs attesté par le 
fait qu’ils ont été comptabilisés dans les charges de l’immeuble, ce qui n’est pas contesté 
par les recourants. Partant, c’est à juste titre que l’autorité intimée a retenu que les 
versements litigieux devaient être imposés en tant que revenu en application de la clause 
générale de l’art. 16 al. 1 LIFD. Le second grief des recourants, consistant à prétendre 
que les montants concernés sont des donations, doit donc également être rejeté. 
III. Impôts cantonaux et communaux 
4. Les règles juridiquement pertinentes s’agissant du rappel d’impôt en matière d’IFD 
sont identiques à celles régissant ces questions pour les ICC, à savoir l’art. 53 LHID, 
repris en droit valaisan à l’art. 158 LF. Or, la jurisprudence rendue en matière d’IFD est 
valable pour l’interprétation et l’application des dispositions cantonales harmonisées 
correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_639/2022 du 
14 octobre 2022 consid. 10). De même, les art. 12 et 20 al. 1 let. a LF ont un contenu 
similaire aux art. 16 et 24 let. a LIFD et conforme à l’art. 7 al. 1 et al. 4 let. c LHID. Il peut 
ainsi être renvoyé à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct. 
5. Partant, le recours doit aussi être rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux 
et communaux. 
IV. Conclusion, frais et dépens 
6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours (art. 150 al. 3 LF ; art. 
80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 
7. Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture 
des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr., sont mis solidairement à la 
charge des recourants, qui succombent et n’ont pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, 
art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, 
art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 


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Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
1. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. 
2. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux. 
3. 
Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de X _________ et Y _________, qui 
n’ont pas droit à des dépens. 
4. 
Le présent arrêt est communiqué à X _________ et Y _________, à la Commission 
cantonale d'impôts des personnes physiques, et à l’Administration fédérale des 
contributions (AFC), à Berne. 
Sion, le 25 avril 2024