vs_gerichte · A1 16 232 · 2017-06-09 · de
Abgaben & Gebühren
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62 RVJ / ZWR 2019 Steuerrecht Droit fiscal KGE (öffentlichrechtliche Abteilung) vom 9. Juni 2017 - A1 16 232 Handänderungssteuer - Die Handänderungssteuer ist eine nicht harmonisierte und damit rein kantonal- rechtliche Steuer. Gesetzliche Grundlagen und Umschreibung der Immobilien- und der Betriebsgesellschaft (E. 3). - Die Rechtsprechung nimmt einen der Handänderungssteuer unterliegenden Übergang des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an, mit denen die wirtschaftliche Verfü- gungsgewalt über eine Liegenschaft durch die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften übergeht (E. 3.1). - Umschreibung der Handänderungssteuer für Immobiliengesellschaften in der Lehre (E. 3.1.3). - Personen im Ausland sind von der Bewilligungspflicht gemäss BewG befreit, wenn sie ein Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens dient (E. 3.3.1). Droits de mutation - L

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RVJ / ZWR 2019 
Steuerrecht 
Droit fiscal 
KGE (öffentlichrechtliche Abteilung) vom 9. Juni 2017 - A1 16 232 
Handänderungssteuer 
- Die Handänderungssteuer ist eine nicht harmonisierte und damit rein kantonal-
rechtliche Steuer. Gesetzliche Grundlagen und Umschreibung der Immobilien- und der 
Betriebsgesellschaft (E. 3). 
- Die Rechtsprechung nimmt einen der Handänderungssteuer unterliegenden Übergang 
des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an, mit denen die wirtschaftliche Verfü-
gungsgewalt über eine Liegenschaft durch die Übertragung von Beteiligungsrechten 
an Immobiliengesellschaften übergeht (E. 3.1). 
- Umschreibung der Handänderungssteuer für Immobiliengesellschaften in der Lehre 
(E. 3.1.3). 
- Personen im Ausland sind von der Bewilligungspflicht gemäss BewG befreit, wenn sie 
ein Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eines 
Unternehmens dient (E. 3.3.1). 
Droits de mutation 
- L’impôt sur les mutations est un impôt non harmonisé de droit purement cantonal. Base 
juridique et notion de société immobilière et d’exploitation (consid. 3). 
- Selon la jurisprudence, il y a transfert de propriété d’un bien immobilier soumis aux 
droits de mutation lors d’opérations juridiques dans lesquelles le pouvoir économique 
de disposition est transféré par la cession des droits de participation à des sociétés 
immobilières (consid. 3.1). 
- Droits de mutation pour les sociétés immobilières en doctrine (consid. 3.1.3). 
- Les personnes à l’étranger ne sont pas assujetties à l’autorisation selon la LFAIE si 
elles acquièrent un bien immobilier servant à l’exercice d’une activité économique 
d’une entreprise (consid. 3.3.1). 
 
Gekürzter Sachverhalt 
 
Die C_ AG mit einem Aktienkapital von Fr. 1.7 Mio., eingeteilt in 1 700 
Namenaktien zu Fr. 100.--, welche Eigentümerin eines Wohnhauses mit 
drei StWE-Anteilen ist (eine 2½-Zimmerwohnung, ein Studio und eine 
3½-Triplexwohnung), veräusserte mit einem Kaufvertrag sämtliche 
1 700 Namenaktien an die D_ Ltd. Der Kaufpreis für die Aktien wurde 
mit Fr. 21 Mio. vereinbart. Die Dienststelle der Grundbuchämter und der 
Geomatik erblickte in der Veräusserung der Gesamtheit der Aktien eine 


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Übertragung von Anteilen an Immobiliengesellschaften gemäss Art. 6 
Abs. 1 lit. f in Verbindung mit Art. 7 lit. a des kantonalen Gesetzes über 
die Handänderungssteuer vom 15. März 2012 (HG; SGS/VS 643.1) und 
verfügte eine Handänderungssteuer. Die D_ Ltd focht diese Verfügung 
beim Staatsrat an und beantragte deren Aufhebung. Zur Begründung 
führte sie an, die C_ AG sei nicht als Immobiliengesellschaft, sondern 
als Betriebsgesellschaft zu qualifizieren. Die gegen den ablehnenden 
Entscheid des Staatsrats erhobene Beschwerde wies das Kantons-
gericht mit Urteil vom 9. Juni 2017 ab. 
 
Erwägungen 
(…) 
3. Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine nicht harmo-
nisierte und damit rein kantonalrechtliche Steuerart (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_692/2014 vom 17. April 2015 E. 1.3). Dem Legalitätsprinzip 
entsprechend bedarf die Verpflichtung zu einer öffentlichrechtlichen 
Geldleistung einer formell-gesetzlichen Grundlage, welche die Leis-
tungspflicht mindestens in den Grundzügen festlegt (Art. 127 Abs. 1 BV; 
vgl. BGE 134 I 179 E. 6.1; 132 I 117 E. 4.2; 132 II 371 E. 2.1). Gemäss 
Art. 1 d HG erhebt der Staat eine Handänderungs-, Pfandrechts- und 
Einregistrierungssteuer. Der Steuer unterliegen alle in diesem Gesetz 
bezeichneten Urkunden und Schriftstücke (Art. 3 Abs. 1 HG). Die Steuer 
bemisst sich nach der Höhe des in der Urkunde oder im Schriftstück 
angegebenen Werts, unter Vorbehalt der besonderen Bestimmungen 
des vorliegenden Gesetzes (Art. 5 HG). Die Art. 6 und 8 HG zeigen die 
Urkunden und Vorgänge auf, die der Steuer unterliegen. Gemäss Art. 6 
Abs. 1 lit. f HG unterliegen der Steuer Urkunden und Schriftstücke, mit 
denen rechtlich oder wirtschaftlich Eigentum übertragen wird, wie alle 
Übertragungen von Anteilen an Immobiliengesellschaften, auch Minder-
heitsbeteiligungen ohne Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrund-
stücke, die anteilsmässig besteuert werden. Im Urteil 2C_355/2009 vom 
19. November 2009 E. 5.2 führte das Bundesgericht aus, dass den 
Walliser Steuer- und Verwaltungsbehörden bei der Bestimmung des 
Begriffs der Immobiliengesellschaft durchaus ein erheblicher Spielraum 
zukomme. Das oberste Gericht hielt fest, dass von einer Immobilien-
gesellschaft ausgegangen werden könne, wenn die Immobilien mehr als 
die Hälfte aller Geschäftsaktiven ausmachen würden. Der Gesetzgeber 
hat nun in Art. 7 HG eine Legaldefinition vorgenommen, wonach 


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Immobiliengesellschaften im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. f Gesellschaften 
sind, deren Zweck oder tatsächliche Tätigkeit ausschliesslich oder min-
destens zur Hauptsache im Erwerb, Besitz, Betrieb, in der Verwaltung 
und im Verkauf von Grundstücken im Sinne von Art. 655 ZGB besteht; 
die Aktiven müssen im Allgemeinen zu zwei Dritteln aus Grundstücken 
bestehen und der Ertrag mindestens zu zwei Dritteln aus diesen Tätig-
keiten stammen (a). 
Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Zweck der C_ AG ziele 
nicht auf den allgemeinen Liegenschaftshandel, sondern konkret auf 
den Betrieb eines Chalets, welches seit dem Jahre 2011 bestehe. 
Deshalb könne bereits aufgrund der Statuten von einer Betriebsge-
sellschaft mit Immobilienbesitz und nicht von einer Immobilienge-
sellschaft ausgegangen werden. Eine Betriebsgesellschaft könne auch 
bestehen, wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus 
Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die 
sachliche Grundlage für den Betrieb bilde. Es seien die gesamten 
Umstände zu berücksichtigen. 
3.1 Das Bundesgericht nimmt einen der Handänderungssteuer unter-
liegenden Übergang des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an, 
mit denen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Liegenschaft 
durch die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesell-
schaften übergeht (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 
26. November 2015, E. 2.3.). 
3.1.1 Eine Immobilien- und keine Betriebsgesellschaft liegt dann vor, 
wenn der Gesellschaftszweck ausschliesslich oder zur Hauptsache 
darin besteht, Grundstücke zu erwerben, verwalten, nutzen und ver-
äussern. Hierzu ist gewöhnlich erforderlich, dass die Aktiven mindes-
tens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften bestehen und der Gewinn 
mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften stammt. Bildet der 
Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für einen Fabrikations-, 
Handels- oder sonstigen Geschäftsbetrieb, liegt keine Immobilien-, 
sondern eine Betriebsgesellschaft vor (vgl. BGE 104 Ia 251 E. 3a; 
Urteile des Bundesgerichts 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010; 
5A_387/2010 und 5A_405/2010 vom 14. September 2010, E. 5.2.1; 
2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3). Bereits im Entscheid 
BGE 99 Ia 459 E. 3 hat es das Bundesgericht als gerechtfertigt 
bezeichnet, die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer 
Immobiliengesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften 


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mit vielleicht bedeutenderem kapitalmässigem Liegenschaftsbesitz 
keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesgericht 
aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in 
der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken bestehe, 
dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsanteile wirtschaftlich 
die gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den 
Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die Verfügungsmacht 
über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses zur Hauptsache aus 
Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirtschaftlich der Vorgang im 
Wesentlichen darin, dass dem Erwerber eine Stellung wie diejenige 
eines Eigentümers der betreffenden Grundstücke verschafft werde. 
Anders verhalte es sich hingegen beim Verkauf der Aktien einer 
Erwerbsgesellschaft. Dessen Wirkungen erschöpften sich nicht in der 
Übertragung der Verfügungsmacht über die im Eigentum der Gesell-
schaft befindlichen Grundstücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich 
ein Ausfluss der viel weiter gehenden Beherrschung des gesamten 
Unternehmens, die der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der 
Grund, der es als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der 
Aktien jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann, 
wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden. 
3.1.2 Bei den Betriebsgesellschaften bildet im Gegensatz zu Immobi-
liengesellschaften der Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für 
einen Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetrieb. 
Gemäss der höchstrichterlichen Praxis ist dabei eine Betriebsgesell-
schaft nicht nur anzunehmen, „wenn die Grundstücke bloss einen 
geringeren Teil der Gesellschaftsaktiven ausmachen […]“, sondern 
selbst dann, „wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus 
Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die 
sachliche Grundlage für den Betrieb eines Umschlags- und Lager-
geschäftes bildet […]“ (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 
26. November 2015 E. 2.5.2). Das Bundesgericht verweist diesbe-
züglich auf BGE 104 Ia 251 E. 3a und 3b. Die Bundesrichter rufen dabei 
in Erinnerung, wonach bei der Übertragung von Beteiligungen an einer 
Betriebsgesellschaft eine der Grundstückgewinnsteuer unterliegende 
„wirtschaftliche Handänderung“ nur bei aussergewöhnlichen Verhält-
nissen anzunehmen sei. Ein derartiger Sonderfall lag etwa einem im 
Jahr 1965 zu beurteilenden Sachverhalt zugrunde (BGE 91 I 467 ff.). 
Dabei ging es um den Gewinn aus dem Verkauf sämtlicher Aktien einer 
Gesellschaft, die in ihrer Luzerner Liegenschaft einen Hotelbetrieb 
führte, und deren Aktienkäufer von Anfang an entschlossen war, das 


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bestehende Hotelgebäude abzubrechen und durch einen Neubau für 
eine Bankfiliale zu ersetzen. Der Hotelbetrieb hatte in diesem Fall auf 
den Preis der Aktien somit keinen oder höchstens einen untergeordne-
ten Einfluss. Der Verkaufspreis war mit anderen Worten ausschliesslich 
oder mindestens zur Hauptsache durch den Bodenwert bestimmt. 
3.1.3 Aus der Lehre zur Handänderungssteuer ergibt sich, dass der 
Begriff der Immobiliengesellschaft zum Teil unterschiedlich umschrie-
ben wird, und dass es jeweils auf die Umstände ankommt (vgl. etwa 
Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 6. A., Zürich 2002, S. 204 f. sowie die dort erwähnten Autoren). 
Dabei wird ersichtlich, dass zum Teil von einem engen Begriff der 
Immobiliengesellschaft (eigentlicher statutarischer Zweck), oft aber von 
einer umfassenden Betrachtungsweise ausgegangen wird. Gemäss 
Gabriela Rüegg-Peduzzi (Die Handänderungssteuer in der Schweiz, 
Diss. ZH 1989, S. 84 f. mit weiteren Hinweisen) muss eine Immobilien-
gesellschaft ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung 
der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als 
sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezwecken. Dies könne 
durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung 
geschehen. Dabei müsse der Gesellschaftszweck nicht zwingend aus 
den Statuten hervorgehen, sondern es genüge eine entsprechende 
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Da auf die tatsächliche Tätigkeit 
abgestellt werde, habe der Rohertrag der Gesellschaft praktisch aus-
schliesslich aus unbeweglichem Vermögensertrag zu bestehen, und in 
der Gesellschaftsbilanz müssten praktisch ausschliesslich Grund-
stücke aktiviert sein. Diese Kriterien würden vor allem zur Abgrenzung 
der Immobiliengesellschaft gelten, deren Grundstücke Handelsware 
oder Kapitalanlage seien und deren Verwertung sowie Nutzung den 
Gesellschaftszweck erfüllten bzw. die Gesellschaftstätigkeit bildeten, 
von der Betriebsgesellschaft, für welche Grundbesitz lediglich die 
Grundlage für den Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Betrieb sei. 
3.2 Vorab hat der Staatsrat auf den Liegenschaftsbeschrieb im Katas-
terauszug verwiesen, in welchem das Gebäude als „Wohnhaus“ 
umschrieben ist (E. 2.5). Alsdann wird der Zweck der Gesellschaft 
hervorgehoben, wonach die AG gemäss Handelsregistereintrag die 
Vermietung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Liegenschaften des 
Chalets und Beteiligung bezweckt. Daneben sieht der statutarische 
Zweckartikel aber auch den Erwerb, die Belastung, die Veräusserung 


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und die Verwaltung von Grundeigentum vor und die AG kann „Finan-
zierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen, Garantien und 
Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen“. 
3.2.1 Wie die Dienststelle richtig darlegt, unterscheidet sich der Gesell-
schaftszweck der AG nicht von einer üblichen Immobiliengesellschaft 
und die hotelmässige Bewirtschaftung der Liegenschaft wird nicht 
speziell erwähnt. Auch die Bezeichnung „Chalet“ und die äussere 
Ansicht des Gebäudes lassen nicht auf einen Hotelbetrieb schliessen. 
Im Weitern ergibt sich, dass gemäss Bilanz per 30. April 2016 der Wert 
der Immobilie von Fr. X weit mehr als zwei Drittel aller Gesell-
schaftsaktiven von Fr. Y ausmacht (2/3 = Z). Der Staatsrat hält auch 
fest, dass das Mobiliar und die Einrichtungen nicht typische Hotelein-
richtungen, sondern Einrichtungen von einem gewöhnlichen Luxus-
chalet seien, so dass die Aktiven praktisch ausschliesslich aus dem 
gesamten Grundstück bestehe. Während der „Nettoerlös aus 
Lieferungen und Leistungen“ vom 1. Januar 2015 bis 30. April 2016 auf 
Fr. M und im Jahre 2014 auf Fr. N bilanziert wurde, betrug der Ertrag 
der Gesellschaft im Jahre 2012 Fr. O, wobei sich der Ertrag aus 
Mieteinnahmen und den Vorauszahlungen belief. Damit stammt der 
Ertrag aus Mieteinnahmen und den diesbezüglichen Vorauszahlungen 
zu mehr als zwei Dritteln aus diesen Tätigkeiten. Die gesetzlichen 
Voraussetzungen einer Immobiliengesellschaft gemäss Art. 7 lit. a HG 
sind damit erfüllt. 
3.2.2 Die Vorinstanz hat aber nicht nur auf die Statuten und die Bilanz 
abgestellt, sondern auch die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft 
berücksichtigt. Sie hielt zu Recht im Entscheid fest, dass die Ver-
mietung eines Luxus-Ferienhauses für maximal 13 Gäste im Vorder-
grund stehe und den hotelmässigen Dienstleistungen nur sekundäre 
Bedeutung zukomme. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen, 
dass der Grundbesitz nur die sachliche Grundlage des Hotelbetriebes 
darstelle und „jährlich Personalkosten von mehreren Hunderttausend 
Franken anfallen“ würden. Die Schweizerische Gesellschaft für Hotel-
kredit habe anerkannt, dass es sich bei der AG um ein Hotel und damit 
um einen Betrieb handle. Demgegenüber ist nicht in Abrede zu stellen, 
dass vorliegend nicht das Unternehmen den Wert der Gesellschaft 
ausmacht, sondern das Grundstück. Die Vorinstanz führte daher aus, 
dass der Betrieb nur nebensächlich sei und ein „unbeteiligter Nichtei-
gentümer“ den Betrieb bereits hätte schliessen müssen, angesichts des 
Bilanzverlusts per 30. April 2016. Aus den Akten geht nicht hervor, dass 


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die Verkäuferin mit der Veräusserung ihrer Aktien hauptsächlich 
bezweckte, dass der Betrieb weiter geführt wird. Eine wirtschaftliche 
Liquidation des Betriebsmittels mittels Benützung als Wohnungen wäre 
„ohne den geringsten finanziellen Aufwand“ möglich, wie die Vorinstanz 
darlegt. Der vorliegende Fall unterscheidet sich daher vom Sachverhalt 
im BGE 104 Ia 251, wo es um die Errichtung und den Betrieb von 
Tankanlagen ging, und ähnelt eher dem Fall BGE 91 I 467, bei dem der 
Gewinn aus dem Verkauf sämtlicher Aktien einer Gesellschaft ver-
steuert werden musste, weil der Aktienkäufer das bestehende 
Hotelgebäude abbrechen und einer anderen Zweckbestimmung zufüh-
ren wollte. Wirtschaftlich betrachtet kommt das Gericht daher zum 
Schluss, dass es sich somit vorliegend letztlich um die Übertragung 
einer Immobiliengesellschaft handelt und der vereinbarte Kaufpreis für 
die Aktien dem Gegenwert für die Liegenschaft entspricht. 
3.3 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, dass die DGBG vor der 
vorliegend strittigen Veranlagungsverfügung das verkaufte Grundstück 
als Betriebsstätte im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. a des BewG anerkannt 
und die Aktienübertragung genehmigt habe. In dieser Verfügung sei 
festgehalten, dass der Betrieb über hotelmässige Infrastruktureinrich-
tungen (2 Hotelküchen, 2 Speisesäle, Wäscherei, Aufenthalts- und 
Lagerräume, Wellnessanlagen) verfüge und er hotelspezifische Dienst-
leistungen eines Luxushotels anbiete (tägliche Reinigung, Verpflegung 
auf Niveau 17 Gault Millau Punkte, Restauration umfassend im Winter 
alle Mahlzeiten, im Sommer kann das Chalet auf Wunsch auch nur auf 
Zimmer 1 Frühstück Basis gebucht werden). Der Personaletat umfasse 
neben dem Chaletmanager weitere 6 Mitarbeiter. 
Hierzu führte die Vorinstanz in der Vernehmlassung aus, für die Qualifi-
kation einer Liegenschaft als Betriebstätte sei beim BewG einzig der 
Zweck entscheidend, während im Steuerrecht im Einzelfall anhand der 
konkreten Umstände zu prüfen sei, ob ein Geschäft wirtschaftlich 
betrachtet dem Verkauf einer Liegenschaft gleichkomme. Das Bun-
desgericht habe stets auch die gesamten Umstände berücksichtigt. 
3.3.1 Nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Erwerb von 
Grundstücken durch Personen im Ausland vom 16. Dezember 1983 
(BewG; SR 211.412.41) bedürfen Personen im Ausland für den Erwerb 
von Grundstücken einer Bewilligung der zuständigen kantonalen 
Behörde. Als Erwerb eines Grundstückes gilt gemäss Art. 4 Abs. 1 
BewG der Erwerb des Eigentums, eines Baurechts, eines Wohnrechts 


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oder der Nutzniessung an einem Grundstück (lit. a), die Beteiligung an 
einer vermögensfähigen Gesellschaft ohne juristische Persönlichkeit, 
deren tatsächlicher Zweck der Erwerb von Grundstücken ist (lit. b), 
ebenso der Erwerb des Eigentums oder der Nutzniessung an einem 
Anteil an einer juristischen Person, deren tatsächlicher Zweck der 
Erwerb von Grundstücken ist (Art. 4 Abs. 1 lit. e BewG). Zur Verhinde-
rung von Umgehungsmöglichkeiten werden aber auch einer Veräus-
serung gleichkommende Tatbestände, welche dem Erwerber eine 
eigentümerähnliche Stellung verschaffen, der Bewilligungspflicht unter-
stellt (ausdrücklich Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG; BGE 107 Ib 12 E. 4; 106 Ib 
11 E. 3a; Urteile des Bundesgerichts 2C_1069/2015 vom 3. November 
2016 E. 3.3; 2C_854/2012 vom 12. März 2013; 4C.14/2003 vom 
22. April 2003 E. 2.1; Urs Mühlebach/ Hanspeter Geissmann, 
Kommentar zum Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken 
durch Personen im Ausland, N. 60 f. zu Art. 4 BewG). Gemäss Art. 2 
Abs. 2 lit. a BewG bedarf der Erwerb eines Grundstücks keiner Bewilli-
gung, wenn es als Betriebsstätte eines Handels-, Fabrikations- oder 
eines anderen nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbes, eines 
Handwerksbetriebes oder eines freien Berufes dient. Personen im 
Ausland sind also von der Bewilligungspflicht befreit, wenn sie ein 
Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätig-
keit eines Unternehmens dient. 
3.3.2 Wenn die Vorinstanz bezüglich des Begriffs der Betriebsstätte 
des BewG auf die Entstehungsgeschichte (Amtliches Bulletin der 
Bundesversammlung, April-Session 1997, NR, S. 676) und die Lehre 
(Hanspeter Geissmann/Felix Huber/Thomas Wetzel, Grundstücker-
werb in der Schweiz durch Personen im Ausland, Zürich 1998, S. 48) 
verweist, wonach für die Qualifikation einer Betriebsstätte einzig der 
Zweck entscheidend sei, so ist dies nicht zu beanstanden. Während im 
BewG der Begriff der Betriebsstätte offensichtlich weit gefasst werden 
kann, kommt es im Steuerrecht auf die gesamten Umstände an. 
Überdies ist der Entscheid bezüglich des BewG vorliegend nicht Streit-
gegenstand und die Verfügung der Dienststelle ist rechtskräftig. 
Die gegen dieses Urteil eingereichte Beschwerde wies das Bundesge-
richt im Urteil vom 15. Januar 2019 ab (2C_643/2017).