vs_gerichte · F1 24 109 · 2025-06-24 · fr
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

F1 24 109 ARRÊT DU 24 JUIN 2025 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr. Thierry Schnyder, juge ; Philippe Imboden, juge assesseur ; Fabienne Délèze Constantin, greffière, en la cause X _________ SA, recourante, représentée par Y _________ SA, 1951 Sion contre COMMISSION CANTONALE D’IMPÔTS DES PERSONNES MORALES, autorité attaquée (Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales, période fiscale 2021) recours contre la décision sur réclamation du 6 mars 2024

F1 24 109 
 
 
ARRÊT DU 24 JUIN 2025 
 
en la cause 
 
contre 
 
 


- 2 - 
Faits 
 
A. De siège à A _________, X _________ SA a pour principal but l’exploitation d’une 
entreprise de transport de personnes en général, ainsi que l’exploitation de lignes 
postales et de lignes de transport public et de transport régional de voyageurs, 
notamment en assumant les obligations d’entrepreneur concernant le transport pour le 
compte de B _________ SA. 
B. 
B.a Le 27 juin 2022, X _________ SA a déposé sa déclaration d’impôts pour l’année 
2021. Une provision pour réparations hors garanties de 145'298 fr. 60 était inscrite au 
passif du bilan. 
Le 3 mai 2023, le Service cantonal des contributions (SCC) a demandé à la contribuable 
de justifier cette provision. Le 24 mai 2023, X _________ SA lui a répondu que les 
activités qu’elle exerçait en tant qu’entrepreneur de B _________ SA étaient régies par 
un contrat de prestations de transport prévoyant des indemnités pour les coûts de 
personnel, les frais fixes des véhicules (amortissements et intérêts), les coûts variables 
des véhicules (Diesel, entretien, etc.) et les frais divers. La provision était liée à 
l’indemnisation des coûts variables et plus précisément aux frais d’entretien et de 
réparation des véhicules. Le contrat de sous-traitance prévoyait une rémunération fixe 
au kilomètre sur toute la durée de vie d’un véhicule, fixée à douze ans par B _________ 
SA. Les véhicules étant sous garantie pendant trois ans et nécessitant moins de 
réparations en début d’exploitation, le rapport « indemnité/coûts de réparation » était 
favorable à l’entrepreneur durant les premières années et lui était fortement défavorable 
dès la sixième année. Pour pallier le risque d’un surendettement durant la deuxième 
partie du contrat, B _________ SA avait fortement recommandé aux entrepreneurs de 
constituer une provision pour travaux hors garantie lors des premières années et de la 
dissoudre lorsque les coûts devenaient supérieurs aux indemnités perçues. Ce 
phénomène de lissage permettait de réduire le risque susmentionné, tout en étant 
dépourvu d’impact fiscal à long terme en raison de la dissolution de la provision. En 
2021, X _________ SA avait dû renouveler une partie de sa flotte de véhicules 
(moyennant l’acquisition de sept nouveaux véhicules) et avait donc provisionné la 
différence entre l’indemnité kilométrique versée par B _________ SA pour chacun d’eux 
et leurs coûts d’entretien effectifs (inférieurs à celle-ci en raison notamment de la 
garantie dont ces véhicules bénéficiaient). 


- 3 - 
B.b Par décision du 14 juillet 2023 (p. 4 à 8 du dossier du SCC), la Commission 
cantonale d’impôt des personnes morales (CIPM) a procédé à la taxation de la 
contribuable pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et les impôts cantonaux et 
communaux (ci-après : ICC) de l’année 2021. Elle a refusé la provision de 145'298 fr., 
la réintégrant tant au bénéfice qu’au capital imposables de la société. 
C. 
C.a Le 11 août 2023, X _________ SA a formé réclamation contre cette décision, 
concluant à son annulation. A son sens, la reprise de la provision pour réparations hors 
garanties n’était pas fondée dans la mesure où le droit commercial en exigeait la 
constitution pour couvrir les frais probables induits par le contrat de prestations. La 
charge probable résultant de ses obligations d’entretien et de réparation des véhicules 
devait, en effet, être répartie sur toute la durée du contrat. Il s’agissait d’un véritable 
poste de passif fondé sur un engagement et une obligation de paiement, dont l’existence 
était certaine, mais le montant incertain. 
C.b Par décision du 22 février 2024 notifiée le 6 mars 2024, la CIPM a rejeté la 
réclamation. En substance, elle a considéré que la charge d’entretien des sept véhicules 
que la contribuable avait acquis en 2021 en remplacement d’autres véhicules arrivés au 
terme de leur période d’exploitation de douze ans dépendait essentiellement de leur 
degré d’utilisation, soit du nombre de kilomètres parcourus chaque année. La différence 
– positive ou négative – entre leur coût d’entretien et l’indemnité versé par B _________ 
SA du fait de leur utilisation dans le cadre du contrat de prestations conclu trouvait donc 
également sa cause dans le nombre de kilomètres parcourus chaque année et l’usure 
normale des véhicules. Ainsi, le risque que le coût de leur entretien excède le montant 
de l’indemnité kilométrique ne trouvait pas son origine dans l’année de leur acquisition. 
En 2021, ce risque n’était pas encore imminent. Consistant dans une réserve pour des 
dépenses et un risque de perte futurs, la provision litigieuse était contraire au principe 
de périodicité et n’était donc pas justifiée par l’usage commercial. Partant, elle devait 
être dissoute en 2021 déjà. 
D. Par acte du 8 avril 2024, X _________ SA a recouru céans contre cette décision sur 
réclamation, en concluant à ce que la provision de 145'298 fr. soit admise et déduite, 
tant de son bénéfice que de son capital imposable en 2021. Elle produit les décomptes 
des frais d’entretien 2022 et 2023 de tous les véhicules utilisés dans le cadre du contrat 
de prestations de transport conclu avec B _________ SA afin de démontrer l’évolution 
au fil des ans du rapport « indemnité/coûts de réparation » déjà explicité. En outre, elle 
relève, en substance que la provision litigieuse est justifiée par l’usage commercial. 


- 4 - 
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée sur le recours. 
Le 17 mai 2024, le SCC a déposé son dossier et conclu au rejet du recours. 
Le 23 mai 2024, le tribunal a transmis cette écriture à la recourante, lui annonçant que 
l’instruction de la cause apparaissait complète, que le dossier était tenu à sa disposition 
pour consultation auprès du greffe et qu’elle pouvait déposer, dans un délai de 10 jours, 
d’éventuelles remarques complémentaires. La recourante n’a pas fait usage de cette 
faculté. 
 
Considérant en droit 
 
I. 
Procédure 
1. Interjeté dans le délai et les formes prescrits, auprès de la juridiction compétente pour 
en connaître, le recours est recevable (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 LF). 
Il porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt (ATF 135 II 
260 consid. 1.3.1). 
II. 
Impôt fédéral direct 
2. Le litige porte sur la reprise dans le bénéfice imposable 2021 de la recourante du 
montant de 145'298 fr., comptabilisé à titre de provision pour réparations hors garanties. 
3. 
3.1 Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du 
compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat 
commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir 
des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b), dont les amortissements et les 
provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (2ème tiret). De jurisprudence 
constante, il ressort de ces dispositions que le droit fiscal renvoie au droit comptable 
pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux 
règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que les normes impératives 
du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne 
l’exigent (principe de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance ; cf. notamment 


- 5 - 
ATF 147 II 209 consid. 3.1.1, 137 II 353 consid. 6.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_469/2023 du 9 avril 2024 consid. 6.1). 
3.2 
3.2.1 Selon l’art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à charge du 
compte de résultats pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore 
indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les 
marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant 
l’exercice (let. c) et les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des 
tiers (…) (let. d). D’après l’art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont 
ajoutées au bénéfice imposable. 
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée, être 
justifiée par l’usage commercial et porter sur des faits dont l’origine se déroule durant la 
période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral 9C_419/2023 du 4 octobre 2024 consid. 
4.3.2). Est justifiée par l’usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui 
exprime le fait que le résultat de l’exercice ne peut pas être tenue pour définitif ; cette 
correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu’une 
perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des 
comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit imminent (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). De manière générale, le principe de 
périodicité interdit de réduire (artificiellement) le bénéfice imposable par le biais de 
provisions exagérées (arrêt du Tribunal fédéral 9C_192/2024 du 3 juillet 2024 consid. 
5.2.1 et les références). Il ne permet notamment pas de compenser les résultats des 
exercices entre eux en diminuant ou en augmentant ceux d’une période au profit ou au 
détriment d’une autre période, un tel procédé devant conduire à une correction fiscale 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.4). Lorsque des 
provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas 
admissibles, l’autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La 
dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l’absence de justification commerciale 
de la réserve est constatée. La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de 
la conformité à l’usage commercial (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3, 140 II 248 consid. 3.5). 
La question de savoir si une provision est justifiée par l’usage commercial doit être 
examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation 
prévalant au moment où le bilan est établi (arrêts du Tribunal fédéral 9C_469/2023 
précité consid. 6.2.1 et 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1). 


- 6 - 
3.2.2 Les provisions pour les engagements (« Verpflichtungen ») de l’exercice au sens 
de l’art. 63 al. 1 let. a LIFD sont autorisées pour les engagements existant au cours de 
l’exercice et dont le montant n’est pas encore déterminé ; sont en particulier visés par 
cette disposition les engagements incertains ou des pertes imminentes résultant 
d’affaires en cours. Ceux-ci doivent pour le surplus reposer sur un contrat ou sur une loi. 
L’art. 63 al. 1 let. a LIFD couvre également les engagements conditionnels, pour autant 
que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (arrêts du Tribunal fédéral 
9C_192/2024 précité consid. 5.2.2 et 9C_469/2023 précité consid. 6.2.2). Selon la 
jurisprudence, les provisions constituées en vue d’une utilisation future, notamment pour 
faire face à des dépenses que l’entreprise devra supporter en raison de son activité 
future représentent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu 
imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n’ait à 
supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal 
(ibidem). En résumé, les provisions exigées par l’art. 960e al. 2 sont justifiées 
commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1), à 
l’inverse de celles qui sont susceptibles d’être comptabilisées en application de 
l’art. 960e al. 3 CO notamment « pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme » 
(cf. DANON, in : AUBRY GIRARDIN/NOËL [édit.], Commentaire de la LIFD, 2ème éd. 2017, n. 
12 ad art. 63 LIFD). 
3.2.3 Le cas de figure prévu par l’art. 63 al. 1 let. c LIFD vise les risques de pertes qui 
ne reposent pas encore sur des engagements effectifs et ne concernent pas les actifs 
circulants. Leur prise en compte sur le plan fiscal est soumise à deux conditions. D’une 
part, le risque de pertes doit déjà avoir existé au cours de l’exercice lui-même, des 
provisions pour risques futurs ne sont pas admissibles. D’autre part, le risque doit être 
imminent. Le droit fiscal n’admet pas la constitution de réserves latentes par le biais de 
provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. 
La constitution de provision à la charge du compte de résultat n’est possible que dans 
des limites relativement étroites et, du point de vue temporel, que si elle se trouve dans 
une relation claire de connexité avec l’exercice commercial en cause (« durant 
l’exercice », « nel corso dell’esercizio », « die im Geschäftsjahr bestehen ») (ATF 147 II 
209 consid. 4.2.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_192/2024 précité consid. 5.2.3). 
3.3 
3.3.1 En l’espèce, la recourante explique que la provision litigieuse correspond à 
l’excédent d’indemnités reçues de B _________ SA en 2021 pour l’entretien des 
véhicules qu’elle a acquis durant cet exercice et que cet excédent servira à couvrir les 


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frais encourus lors d’exercices ultérieurs, mais dont le montant et la date de réalisation 
demeurent inconnus. Elle en déduit qu’il existerait un risque de pertes imminentes « qui 
interviendr[a] durant les dernières années de durée de vie des véhicules » (cf. ch. 13 du 
recours). Elle considère en outre que le résultat de l’exercice 2021 ne serait pas 
conforme à la réalité économique sans la provision, qui aurait précisément pour but de 
lui imputer les produits et les charges y afférents (cf. ch. 14 du recours). Elle soutient 
ensuite que « la provision vise effectivement des charges futures », mais qu’étant donné 
le système de rémunération mis en place par B _________ SA indépendamment de sa 
volonté, le risque que le coût d’entretien excède le montant de l’indemnité kilométrique 
trouverait bien son origine l’année où l’indemnité versée est supérieure aux coûts 
effectifs annuels. Il ne s’agirait dès lors pas d’une simple réserve latente pour charges 
futures, mais plutôt d’une provision servant à enregistrer sur l’exercice considéré les 
charges et les pertes probables, voire certaines, au jour de clôture du bilan, mais dont le 
montant ou la date de réalisation seraient indéterminés (cf. ch. 15 du recours). Elle argue 
enfin que cette provision serait exigée par le droit commercial et devrait donc être 
reconnue sur le plan fiscal. A son sens, il ne s’agirait que d’un moyen de délimiter les 
recettes reçues d’avance pour couvrir des charges futures effectives, ce qui aurait 
également pu être comptabilisé en passifs de régularisation (cf. ch. 18 à 20 du recours). 
3.3.2 L’argumentation de la recourante méconnaît la notion de provision au sens de 
l’art. 63 LIFD. En effet, le fait d’avoir acquis sept nouveaux véhicules, respectivement 
perçu de son cocontractant des indemnités auxquelles elle n’a pas eu besoin de recourir 
intégralement, n’a aucunement généré des coûts à charge de l’exercice 2021. Celui-ci 
a, au contraire, généré des recettes supérieures à celles déclarées par la recourante, en 
raison précisément d’un surplus d’indemnités d’entretien reçu de son cocontractant. 
Quant au risque de pertes allégué par la recourante, soit celui que le coût d’entretien de 
ses nouveaux véhicules excède celui des indemnités perçues pour ce faire, il ne revêtait 
aucunement un caractère imminent en 2021. De l’aveu même de la recourante, ce risque 
ne pourrait se réaliser que lors des dernières années de vie des véhicules nouvellement 
acquis, c’est-à-dire six ou sept ans après l’exercice en cause. Faute d’imminence, la 
tentative de la recourante d’assimiler la provision litigieuse à un passif de régularisation 
est également inopérante. La provision litigieuse a manifestement été constituée pour 
couvrir des dépenses d’entretien que la recourante ne devra supporter que dans le futur, 
respectivement pour couvrir un risque de pertes susceptible de se concrétiser que six à 
sept ans après l’exercice lors duquel elle a été comptabilisée. Elle consistait donc dans 
une réserve latente qui, bien que tolérée en droit commercial, est proscrite par le principe 
de périodicité et doit, cela étant, conduire à une correction fiscale. C’est, partant, à bon 


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droit que la CIPM a refusé d’admettre cette provision et qu’elle a réintégré le montant de 
145'298 fr. 60 au bénéfice imposable 2021 de la recourante. 
III. Impôts cantonaux et communaux 
4. 
4.1 Les règles en matière de détermination du bénéfice imposable des personnes 
morales prévues aux art. 24 al. 1 let. a LHID et 81 al. 1 let. b LF correspondent à celles 
des art. 57 et 58 LIFD. Les art. 10 al. 1 let. b LHID (applicable sur renvoi de l’art. 24 al. 
4 LHID) et 25 LF (applicable sur renvoi de l’art. 85 al. 1 LF) en matière de déduction des 
provisions sont également similaires à l’art. 63 LIFD. Les considérations émises à propos 
de l’IFD s’appliquent dès lors mutatis mutandis aux ICC sur le bénéfice de la période 
fiscale sous examen. 
4.2 Selon les art. 29 al. 1 LHID et 94 al. 1 LF, l’impôt sur le capital des personnes morales 
a pour objet le capital propre. Le capital propre imposable comprend, pour les sociétés 
de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les 
réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés 
(art. 29 al. 2 let. a LHID et 95 al. 1 LF). L’impôt sur le capital englobe donc les réserves 
ouvertes, mais ne vise les réserves latentes que si elles ont été constituées au moyen 
de bénéfices imposées. Tel est notamment le cas d’amortissement surfaits ou de 
provisions non admises qui ont fait l’objet de reprises (arrêts du Tribunal fédéral 
9C_192/2024 précité consid. 7.2 et 9C_469/2023 précité consid. 8.2). C’est donc à 
raison que la CIPM a ajouté au capital imposable de la recourante la provision de 
145'298 fr., ce que l’intéressée ne conteste du reste pas. 
IV. Conclusion, frais et dépens 
5. 
5.1 Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d’IFD 
que d’ICC (art. 150 al. 1 LF ; art. 80 al.1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 
5.2 Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture 
des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr., sont mis à la charge de la 
recourante qui succombe et qui n’a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; 
art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, 64 al. 1 a contrario PA, 91 al. 1 a contrario LPJA ; 
art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 
 


- 9 - 
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
 
1. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. 
2. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux. 
3. 
Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de X _________ SA, qui n’a pas droit à 
des dépens. 
4. 
Le présent arrêt est communiqué à Y _________ SA, pour la recourante, à la 
Commission cantonale d’impôts des personnes morales, à Sion, à l’Administration 
cantonale de l’impôt fédéral direct, à Sion, et à l’Administration fédérale des 
contributions (AFC), à Berne. 
Sion, le 24 juin 2025