vs_gerichte · F1 24 108 · 2025-06-08 · fr
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

F1 24 108 ARRÊT DU 8 JUIN 2025 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Didier Bourgeois, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière, en la cause X _________, recourante contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité attaquée (Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, période fiscale 2022) recours contre la décision sur réclamation du 6 mars 2024

F1 24 108 
 
 
ARRÊT DU 8 JUIN 2025 
 
en la cause 
 
X _________, recourante 
 
contre 
 
 


- 2 - 
Faits 
 
A. X _________ est propriétaire d’un appartement de 3,5 pièces d’une surface de 
84 m2, à A _________, dont la construction s’est achevée en 2022. 
B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2022, datée du 25 mars 2023, la 
contribuable n’a pas indiqué de valeur locative pour cet appartement sis sur le territoire 
de la commune de B _________. Par décision de taxation du 11 mai 2023 relative à 
cette période, le Service cantonal des contributions (SCC) a arrêté la valeur locative 
annuelle brute à 15’600 fr. (soit 1300 fr. x 12) et la valeur locative annuelle imposable à 
9360 fr. (soit 15’600 fr. x 60%). 
C. Le 15 mai 2023, X _________ a formé réclamation contre cette décision, requérant 
que la valeur locative de son appartement soit fixée sur la base d’un loyer mensuel 
d’environ 1000 francs. Elle a fait valoir que la pratique cantonale relative à la fixation des 
valeurs locatives ne respectait pas le principe d’égalité de traitement consacré par 
l’art. 127 al. 2 Cst., car elle était établie au cas par cas, sans transparence ni uniformité. 
En comparaison, la commune de C _________ publiait sur son site internet les valeurs 
locatives prises en compte. Leur écart avec celle fixée pour son appartement était 
manifeste. L’exemple publié sur le site internet du SCC, qui indiquait une valeur locative 
imposable de 6840 fr. pour un appartement de 4,5 pièces, illustrait l’importante marge 
d’appréciation qui existait en la matière. En outre, puisque les loyers ne cessaient de 
croitre, il était discriminatoire d’appliquer des montants plus conséquents aux nouveaux 
logements sans revoir l’ensemble des valeurs locatives du parc immobilier. L’imposition 
d’un revenu fictif était au demeurant délicate, dans la mesure où elle ne devait pas 
entraver l’accession à la propriété. 
Le jour suivant, le SCC a expliqué à la contribuable que le loyer mensuel moyen pour un 
logement similaire au sien dans la commune de B _________, A _________ y compris, 
se montait à 1300 francs. Aucun appartement neuf de 3,5 pièces n’était loué à 1000 
fr./mois. La valeur locative fixée pour son appartement était donc tout à fait raisonnable 
et serait maintenue. 
Le 23 mai 2023, la contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, acceptant 
néanmoins que la valeur locative brute de son appartement soit fixée à 1200 fr./mois. 
Elle se plaignait essentiellement d’une violation de l’art. 127 Cst. en lien avec la pratique 
consistant à fixer la valeur locative des nouveaux logements sur la base des loyers du 
marché, tout en maintenant les anciens tarifs pour les anciens propriétaires. 


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Le 26 septembre 2023, le SCC a réitéré à la contribuable que sa valeur locative n’était 
manifestement pas surfaite, compte tenu du marché moyen des loyers sur la commune 
de B _________. Elle demeurerait dès lors inchangée. 
Le 1er octobre 2023, la contribuable a confirmé au SCC qu’elle maintenait sa réclamation. 
Ses arguments relatifs à l’opacité ambiante et à la violation du principe de l’égalité de 
traitement n’avaient pas été traités. Le SCC s’était contenté de citer une valeur moyenne 
des loyers pour toute la commune, sans étayer ses propos par une information officielle 
ou une échelle applicable à l’ensemble des propriétaires. Il s’agissait-là d’un aveu de 
« désharmonie » dans la fixation des valeurs locatives. 
D. Par décision du 6 mars 2024, le SCC a rejeté la réclamation. Il s’est fondé sur la 
jurisprudence fédérale relative à l’art. 21 al. 2 LIFD, selon laquelle la valeur locative 
devait être estimée à la valeur du marché et donc correspondre au montant que le 
propriétaire devrait payer pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes 
conditions. L’art. 7 LHID n’imposait pas non plus de méthode déterminée de calcul. La 
valeur locative devait néanmoins respecter le principe d’égalité de traitement entre les 
propriétaires et les locataires (art. 8 al. 1 Cst.) et les principes fiscaux ancrés à l’art. 127 
al. 2 Cst. Elle devait correspondre au prix du marché, mais ne pouvait pas descendre en 
dessous de la limite fixée à 60% de celui-ci, faute de porter atteinte à l’art. 8 al. 1 Cst. 
Dans le canton du Valais, la méthode de calcul consistait à rechercher le loyer qui 
pourrait être exigé pour des objets comparables. En l’occurrence, le fisc avait identifié 5 
appartements proposés pour la location à A _________ pour des loyers mensuels 
respectifs de 1200 fr. (2,5 pièces/40 m2), 1300 fr. (3 pièces/60 m2), 1400 fr. (2,5 pièces/68 
m2), 1640 fr. (3,5 pièces/91 m2) et 1685 fr. (3,5 pièces). Au moment où la décision sur 
réclamation était rendue, d’autres annonces publiées en ligne proposaient notamment 
un appartement de 3,5 pièces entièrement rénové en 2024 pour un loyer mensuel de 
1450 fr. et un appartement de 4,5 pièces de 95 m2 pour un loyer de 1950 francs. Ainsi, 
le SCC n’avait manifestement pas excédé son pouvoir d’appréciation en arrêtant le loyer 
théorique à 1300 fr./mois et la valeur locative imposable à 60% de ce montant. En 
somme, les arguments de la contribuable remettaient en cause les règles fixées par la 
jurisprudence et étaient donc sans pertinence. 
E. Le 25 mars 2024, X _________ a recouru céans contre cette décision, concluant à 
ce que la valeur locative imposable de son appartement soit fixée à 8640 fr. sur la base 
d’un loyer mensuel de 1200 francs. A l’appui de ses conclusions, elle invoque un abus 
du pouvoir d’appréciation et une violation de l’art. 127 Cst., en répétant pour l’essentiel 
les arguments développés précédemment. 


- 4 - 
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée. 
Le 3 mai 2024, le SCC a produit son dossier et conclu au rejet du recours. Il y a joint 
l’information qui figurait sur son site internet, datée du 23 avril 2008, selon laquelle la 
valeur locative correspondait au loyer dont un locataire devrait s’acquitter pour le bien 
en question. Le calcul qui y figurait, basé sur un appartement de 4,5 pièces construit en 
1996 et dont la valeur locative imposable se montait à 6840 fr., avait pour unique but de 
servir d’exemple mathématique pour les contribuables. S’agissant de l’appartement de 
la recourante, la méthode de calcul utilisée était conforme au droit. L’administration 
fiscale s’en tenait à cette méthode, ce qui ressortait de la jurisprudence de l’ancienne 
Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR). 
Cette écriture a été transmise le 13 mai 2024 à la recourante, qui n’a pas déposé 
d’observations complémentaires. 
Considérant en droit 
 
I. Procédure 
1. Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt 
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient 
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 et 2 LHID ; art. 150 LF ; art. 81a al. 1 
et 2, 80 al. 1 let. a et c, 44 al. 1 let. a et 48 LPJA). 
II. Principes régissant la valeur locative 
2. La recourante demande que la valeur locative de son appartement soit fixée sur la 
base d’un loyer mensuel de 1200 fr., invoquant notamment un abus du pouvoir 
d’appréciation. Avant d'examiner dans les détails ses griefs, il sied de rappeler les 
dispositions et principes régissant l'imposition de la valeur locative, en matière d'impôt 
fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal. 
2.1 Selon l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, est imposable le rendement de la fortune immobilière, 
en particulier la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le 
contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété. L’imposition de la 
valeur locative trouve sa raison d’être dans la nécessité de respecter l’équité fiscale, 
comme requis par les art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. (ATF 148 I 286 consid. 4.1, 143 I 137 
consid. 3.2). En particulier, elle vise à garantir une égalité de traitement entre les 


- 5 - 
personnes qui vivent dans un immeuble qui leur appartient, et pour lequel elles ont le 
droit à un certain nombre de déductions (frais hypothécaires, frais d’entretien de 
l’immeuble, etc.), et les locataires qui – bien qu’ils supportent des frais, en particulier les 
loyers – n’ont droit à aucune déduction similaire (ibidem).  
2.2 L’art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des 
conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable. 
Elle doit être estimée à la valeur du marché (cf. art. 16 al. 2 in fine LIFD ; ATF 143 I 137 
consid. 3.3), en prenant en considération les conditions locales, étant relevé qu'une 
certaine marge d'appréciation subsiste (ATF 148 I 286 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_724/2021 du 23 juin 2022 consid. 4.1). La valeur locative doit ainsi 
correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance 
devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes 
conditions (ibidem). En moyenne, la valeur locative retenue par le canton en matière 
d'impôt fédéral direct ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70% de la valeur du 
marché (ATF 150 II 417 consid. 4.1, 148 I 286 consid. 4.2). 
Dans le but d'uniformiser l'imposition de la valeur locative, l’AFC a édicté une circulaire 
et des directives en 1969 déjà (Circulaire et Directives sur le rendement locatif des 
maisons d’habitation, Archives 38 p. 121 ss ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_724/2021 
précité consid. 4.1). Ces directives ont été reprises dans les informations fiscales éditées 
par la Conférence suisse des impôts (cf. AFC, L'imposition de la valeur locative, in : 
Informations fiscales, Conférence suisse des impôts, 2021). Elles prévoient que la valeur 
locative se détermine selon le principe du loyer comparable, d'après une procédure 
d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-
ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (AFC, Informations fiscales 
précitées, ch. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_724/2021 précité consid. 4.1). La 
méthode dite comparative consiste à procéder par comparaison avec d’autres logements 
similaires qui sont loués. La valeur locative correspond alors en principe au loyer qu'un 
tiers devrait payer dans les mêmes circonstances pour un immeuble de même nature et 
présentant les mêmes caractéristiques (en ce qui concerne sa situation, son âge, le 
nombre de pièces, l'aménagement et la surface de dégagement) (AFC, Informations 
fiscales précitées, ch. 4.1). 
3. En pratique et lorsque cela est possible, la valeur locative cantonale complète est 
valable pour l'établissement de la valeur locative de l'impôt fédéral direct (AFC, 
Informations fiscales précitées, ch. 4.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 du 
16 janvier 2020 consid. 5). En l’occurrence, la valeur locative contestée est la même 


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pour l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral direct. Il convient par 
conséquent d'examiner d'abord la valeur locative valable pour l’impôt cantonal et 
communal, puis ensuite celle valable pour l’impôt fédéral direct (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1/2019 précité consid. 5). 
III. Impôt cantonal et communal 
4. 
4.1 En matière d'impôt cantonal et communal, l’art. 7 al. 1 LHID oblige expressément 
les cantons à imposer la valeur locative des immeubles, mais ne pose pas d'exigences 
allant au-delà des limites fixées par les normes constitutionnelles, en particulier par le 
principe d'égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires (art. 8 al. 1 Cst.) 
et les principes fiscaux ancrés à l’art. 127 al. 2 Cst. (ATF 148 I 286 consid 4.3, 143 I 137 
consid. 3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_724/2021 précité consid. 5.1). Les cantons 
jouissent donc d’une certaine marge de manœuvre dans la fixation de la valeur locative. 
Celle-ci doit toutefois correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée 
à une valeur inférieure dans la mesure où, dans le cas concret, elle ne passe pas en-
dessous de la limite constitutionnelle fixée à 60 % du loyer du marché (ibidem). Ce seuil 
doit dans tous les cas être respecté (ATF 148 I 286 consid. 5.2.2 ; REICH/WEIDMANN, in 
ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz 
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4ème éd. 
2022, n° 44 ad art. 7 LHID ; OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, § 7 n° 235). Il 
garantit l’égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires et constitue une 
limite inférieure absolue. Celle-ci a été fixée en tenant compte de différents aspects 
parmi lesquels la volonté d’encourager la prévoyance privée par l’accès à la propriété 
(ATF 148 I 286 consi. 5.3.1, 143 I 137 consid. 3.3). 
4.2 En droit cantonal, l’art. 17 al. 1 let. b LF prévoit que le rendement de la fortune 
immobilière est imposable et comprend en particulier la valeur locative des immeubles 
ou de parties d'immeubles, dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit 
de propriété ou d'un droit de jouissance. La valeur locative est déterminée compte tenu 
des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable 
(art. 17 al. 2 LF). La pratique valaisanne se réfère aux directives de l’AFC, selon 
lesquelles la valeur locative du logement que le propriétaire utilise est établie par 
comparaison et correspond au montant que le contribuable devrait payer comme loyer 
pour des locaux de même nature dans une situation semblable (AFC, Informations 
fiscales précitées, ch. 4.4 ; ACDF F1 24 13 du 28 mai 2024 consid. 3.5 ; ACCR du 
28 mai 2020 consid. 3a, in RVJ 2021 p. 72). La méthode consiste à comparer des objets 


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qui sont comparables dans leur surface, leur usage et leur emplacement, la surface du 
bien immobilier constituant le critère déterminant (ACCR du 28 mai 2020 consid. 3e, in 
RVJ 2021 p. 73). Le principe du loyer comparable est toutefois tempéré par l’art. 17 al. 2 
LF, qui précise que, pour encourager l'accession à la propriété, les valeurs locatives sont 
estimées de manière raisonnable. Ainsi, selon la pratique cantonale, la pondération 
basée sur cette disposition peut aller jusqu’à 40 % de la valeur locative brute (ACDF 
F1 24 13 précité consid. 3.5 ; ACCR du 28 mai 2020 consid. 3a et 3e, in RVJ 2021 p. 72 ; 
cf. ég. ACDF F1 24 91 du 9 janvier 2025 consid. 7.2). 
4.3 En l’occurrence, l’appartement de la recourante, construit en 2022, se compose de 
3,5 pièces pour une surface de 84 m2. Le SCC a fixé sa valeur locative sur la base d’un 
loyer mensuel de 1300 fr. en procédant par comparaison avec des objets similaires dans 
la même localité. Il a ensuite fixé la valeur locative imposable à 60% de ce montant. 
Cette méthode de calcul est conforme aux exigences posées par la jurisprudence 
précitée. La recourante se plaint du fait qu’aucune échelle transparente, applicable à 
tous les propriétaires, n’a été publiée dans le cadre de la fixation des valeurs locatives. 
Cette critique est infondée, dans la mesure où, comme exposé ci-dessus, 
l’administration fiscale dispose d’une marge de manœuvre dans le choix de la méthode 
de calcul applicable. Elle n’est pas tenue de recourir à des estimations fondées sur des 
critères uniformes. Le SCC pouvait donc valablement procéder au moyen de la méthode 
comparative, quoi qu’en dise la recourante. En outre, rien n’indique que la valeur locative 
litigieuse aurait nécessairement été inférieure au montant fixé par le SCC si celui-ci avait 
procédé au moyen d’estimations uniformes. L’on ne discerne au demeurant aucune 
« opacité » dans la manière dont le SCC a fixé cette valeur locative, puisqu’il a 
précisément indiqué dans la décision attaquée les éléments comparatifs concrets sur 
lesquels il s’était fondé. 
La recourante soutient également que le fisc aurait abusé de sa marge d’appréciation 
en l’espèce. Force est cependant de constater que le loyer retenu par le SCC se situe à 
la limite inférieure de ceux observés sur le marché pour des logements comparables à 
celui de la recourante. En effet, aucun appartement de 3,5 pièces ou d’environ 80 m2 n’a 
été identifié avec un loyer inférieur à 1300 fr./mois. Le SCC ne pouvait dès lors pas se 
fonder sur le loyer revendiqué par la recourante sans enfreindre les règles exposées ci-
dessus. A cet égard, l’on relève que la recourante n’a formulé aucune objection aux 
éléments de comparaison utilisés. Elle n’a pas non plus fourni d’autres objets sis dans 
sa localité qui lui permettraient de prétendre à une valeur locative calculée sur un loyer 
mensuel de 1200 francs. Ses arguments liés aux exemples publiés sur le site internet 


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de la commune de C _________ (soit notamment une valeur locative imposable de 
9750 fr. pour une maison individuelle de 5 pièces) sont irrelevants à cet égard, puisque, 
comme on l’a vu, la comparaison doit se fonder sur des objets présentant les mêmes 
caractéristiques quant à leur situation. La recourante ne peut rien tirer non plus du calcul 
figurant sur la page internet du SCC, celui-ci étant daté de 2008 et ayant pour unique 
but de servir d’exemple mathématique pour les contribuables, tel que le service l’a 
explicité. Partant, c’est de manière conforme au droit que le SCC a fixé la valeur locative 
imposable à 9360 fr. pour l’impôt cantonal et communal, les griefs y relatifs devant être 
rejetés. 
5. Dans un second grief, la recourante invoque une violation du principe de l’égalité de 
traitement (art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst.) au motif que les valeurs locatives du parc 
immobilier cantonal ne sont pas régulièrement indexées à l’évolution des loyers. 
5.1 Une décision viole le principe de l’égalité de traitement consacré à l’art. 8 Cst. 
lorsqu’elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif 
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire 
des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est 
semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne 
l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié 
se rapporte à une situation de fait importante (ATF 148 I 286 consid. 5.1). En matière 
fiscale, l’art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par l’art. 127 al. 2 Cst., qui prévoit les principes 
de la généralité et de l’uniformité de l’impôt ainsi que celui de l’imposition selon la 
capacité contributive. Le respect de ces deux dispositions est également exigé par l’art. 7 
al. 1 LHID (cf. supra consid. 4.1) (ibidem). 
Toutefois, le principe de la légalité de l’activité administrative prévaut en principe sur 
celui de l’égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas 
se prétendre victime d'une inégalité devant la loi lorsque celle-ci est correctement 
appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, 
dans d'autres cas (ATF 146 I 105 consid. 5.3, 139 II 49 consid. 7.1 ; OBERSON, op. cit., 
§ 3 n° 44). Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est 
attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en 
question. Le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de 
prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi. Il faut encore que 
l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou 
quelques cas isolés, et qu’aucun intérêt public ou privé prépondérant n'impose de donner 
la préférence au respect de la légalité (ibidem). 


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5.2 Selon la jurisprudence, une adaptation des valeurs locatives au fil du temps, à la 
hausse ou à la baisse, peut s'imposer pour que les fourchettes exposées ci-dessus 
soient respectées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 précité consid. 7.4.1). Cette 
adaptation s’impose également en vertu du principe d'égalité de traitement entre 
différents propriétaires, ainsi qu'entre propriétaires et locataires (RUSCONI, L’imposition 
de la valeur locative, thèse 1988, p. 45 : cf. ég. ATF 125 I 65 consid. 4f ; AFC, 
Informations fiscales précitées, ch. 6.1). Dans le canton du Valais, l’adaptation des 
valeurs locatives à l’évolution du marché du logement se fait au plus tôt chaque deux 
périodes de taxation (cf. art. 17 al. 3 LF ; AFC, Informations fiscales précitées, ch. 4.4.3). 
5.3 En l’occurrence, la recourante prétend que les valeurs locatives du parc immobilier 
cantonal ne sont pas indexées à l’évolution des loyers au cours du temps. Elles seraient 
de ce fait inférieures aux loyers actuellement pratiqués sur le marché, ce qui constituerait 
une inégalité de traitement par rapport aux propriétaires de nouveaux logements. La 
recourante reproche en d’autres termes au fisc une mauvaise d’application de l’art. 17 
al. 3 LF à l’égard d’anciens propriétaires immobiliers. Toutefois, outre le fait que cette 
allégation n’est nullement étayée, aucune différence de traitement ne peut être en 
l’espèce constatée. En effet, la situation de la recourante n’est pas comparable à celles 
d’anciens propriétaires immobiliers, puisque la valeur locative de son appartement a été 
fixée pour la première fois dans le cadre de la taxation de la période fiscale litigieuse. La 
norme dont elle invoque la violation ne lui était ainsi pas applicable. En outre, rien 
n’indique que le fisc entendrait à l’avenir procéder différemment à son égard que par 
rapport à d’autres propriétaires immobiliers en matière d’adaptation des valeurs 
locatives. La recourante ne le prétend du reste pas. 
Au demeurant, à supposer qu’une différence de traitement puisse être retenue ici, la 
recourante ne pourrait de toute manière pas prétendre à la fixation d’une valeur locative 
fondée sur un loyer inférieur à 1300 fr./mois. En effet, dans la mesure où ce montant se 
situe à la limite inférieure des loyers observés sur le marché (cf. supra consid. 4.3), une 
telle solution consacrerait une inégalité de traitement à l’égard des locataires, en 
particulier de ceux qui louent des logements dans des immeubles récents. Dès lors, le 
principe de la légalité devrait en tout état de cause l’emporter. Partant, le grief tiré d’une 
violation de l’égalité de traitement doit, lui aussi, être écarté. 
IV. Impôt fédéral direct 
6. 
6.1 Ainsi qu'il a été relevé ci-dessus (cf. supra consid. 2.1), le principe de l’égalité de 


- 10 - 
traitement consacré par les art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. s’applique tant aux contributions 
publiques fédérales que cantonales ou communales. Les motifs précédemment exposés 
pour l'impôt cantonal et communal peuvent donc être repris pour l'impôt fédéral direct. 
6.2 De même, concernant le calcul de la valeur locative, les considérants relatifs à 
l'impôt cantonal (cf. supra consid. 4.3) valent aussi pour l'impôt fédéral direct, dès lors 
que cette valeur a aussi été utilisée pour cet impôt. Par ailleurs, bien que la valeur 
locative imposable retenue pour l’IFD ne corresponde pas à la limite de 70% du loyer du 
marché en l’espèce (cf. supra consid. 2.2), aucun élément du dossier n’indique que la 
moyenne des taux pratiqués dans le canton serait inférieure à cette limite, cette question 
dépassant au demeurant le cadre du présent litige. Il n’y a dans tous les cas pas matière 
à procéder ici à une reformatio in pejus sur ce point (cf. art. 143 al. 1 LIFD), un tel procédé 
nécessitant notamment que la décision soit manifestement incompatible avec les 
dispositions applicables et que la correction soit d’une importance notable (ATF 144 IV 
136 consid. 7.1), conditions non réalisées en l’espèce. Il s’ensuit que le recours doit 
également être rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. 
V. Conclusion, frais et dépens 
7. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d’IFD 
que d’ICC (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 
8. Vu l’issue du litige, les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes 
de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1200 fr., sont mis à 
la charge de la recourante, qui succombe et n’a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, 
art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, 
art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 
 
 


- 11 - 
 
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
 
1. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. 
2. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux. 
3. 
Les frais, par 1200 fr., sont mis à la charge de la recourante, qui n’a pas droit à des 
dépens. 
4. 
Le présent arrêt est communiqué à X _________, au Service cantonal des 
contributions, à Sion, à l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct (IFD), à 
Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne. 
Sion, le 8 juin 2025