vs_gerichte · A1 23 68 · 2023-09-21 · de
Steuerrecht
Steuerrecht

RVJ / ZWR 2024 55 Droit fiscal Steuerrecht KGE (Öffentlichrechtliche Abteilung) vom 21. September 2023 – A1 23 68 Handänderungssteuer für die Übertragung eines Grundstücks mittels Teilerbteilungsvertrag - Berechnung der Handänderungssteuer bei Kauf und bei Erbteilung (Art. 11 Abs. 1 lit. e und lit. h HG; E. 7.1 ff.). - Bei den vereinbarten Leistungen handelt es sich abgabenrechtlich um einen Kauf im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. e HG, die Abgabe wurde richtig bemessen (E. 7.4 ff.). Droits de mutation pour le transfert d’un bien immobilier au moyen d’un contrat de partage successoral - Calcul des droits de mutation en cas d’achat et de partage successoral (art. 11 al. 1 let. e et h LDM ; consid. 7.1 ss). - Les transactions convenues constituent un achat au sens de l’art. 11 al. 1 let. e LDM

RVJ / ZWR 2024 
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Droit fiscal 
Steuerrecht 
KGE (Öffentlichrechtliche Abteilung) vom 21. September 2023 – 
A1 23 68 
Handänderungssteuer für die Übertragung eines Grundstücks mittels 
Teilerbteilungsvertrag 
- Berechnung der Handänderungssteuer bei Kauf und bei Erbteilung (Art. 11 Abs. 1 
lit. e und lit. h HG; E. 7.1 ff.). 
- Bei den vereinbarten Leistungen handelt es sich abgabenrechtlich um einen Kauf im 
Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. e HG, die Abgabe wurde richtig bemessen (E. 7.4 ff.). 
Droits de mutation pour le transfert d’un bien immobilier au moyen d’un 
contrat de partage successoral 
- Calcul des droits de mutation en cas d’achat et de partage successoral (art. 11 al. 1 
let. e et h LDM ; consid. 7.1 ss). 
- Les transactions convenues constituent un achat au sens de l’art. 11 al. 1 let. e LDM, 
dont l’impôt a été correctement calculé (consid. 7.4 ss). 
 
Gekürzter Sachverhalt 
 
Der Beschwerdeführer und seine drei Geschwister übertrugen mit 
Teilerbteilungsvertrag ein Grundstück (davon 1/3 Miteigentumsanteil) 
auf den Beschwerdeführer. Der Übernahmepreis betrug total 
Fr. 314’582.15. Der Beschwerdeführer sollte jeweils Fr. 100’000.00 an 
seine drei Geschwister bezahlen (total Fr. 300’000.00). Die zusätzli-
chen Fr. 14’582.15 kalkulierten sich aus Investitionsausgaben der 
Ehegattin des Erblassers, welche der Beschwerdeführer wieder auf 
das Erbenkonto zurückerstatten sollte. Das Grundbuchamt verfügte 
für die Einregistrierung der Urkunde eine Handänderungssteuer und 
eine Grundbuchgebühr von total Fr. 3’963.00. Der Beschwerdeführer 
machte geltend, das Geschäft sei steuerrechtlich als Erbteilung und 
nicht als Kauf zu qualifizieren. Der Staat habe fälschlicherweise die 
Gegenleistung (Fr. 314’582.15) statt den Katasterwert (Fr. 93’066.00) 
als Bemessungsgrundlage beachtet. 


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Aus den Erwägungen 
 
7. Der Beschwerdeführer beanstandet die Bemessung der Handän-
derungssteuer bei der vorliegenden Eigentumsübertragung. 
7.1 Die verhältnismässige Steuer berechnet sich unterschiedlich, je 
nachdem ob ein Kauf oder eine Erbteilung vorliegt (vgl. Art. 11 Abs. 1 
HG). Das Kantonsgericht hat zu prüfen, ob die Zahlungen an die Ge-
schwister resp. an die Erbmasse eine Gegenleistung i.S.v. Art. 11 
Abs. 1 lit. e HG darstellen (wie die DGB annimmt) oder ob es sich um 
Ausgleichungen im Rahmen einer Erbteilung nach Art. 11 Abs. 1 lit. h 
HG handelt (wie der Beschwerdeführer postuliert). Es hat dazu die 
entsprechende kantonale Bestimmung auszulegen, welche, soweit 
vorliegend relevant, wie folgt lautet (Art. 11 Abs. 1 Abs. 1 HG): 
Die Steuer wird auf folgender Grundlage berechnet: 
[…] 
e) 
für den Kauf gilt die Gegenleistung des Grundstückserwerbs. Diese besteht aus 
allen Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das Grund-
stück zu erbringen hat, entspricht aber mindestens dem Katasterwert der Grund-
stücke, ausser bei gegenteiliger Begründung; 
[…] 
h) 
für Schenkungen, Vermächtnisse, Erbvorausbezüge und Erbteilungen gilt der Ka-
tasterwert der Grundstücke; 
Das Kantonsgericht hat zu prüfen, wie «Kauf» und «Erbteilung» ge-
mäss dem hier vorliegenden Abgabegesetz auszulegen sind. 
7.2 Zivilrechtliche Begriffe, die in Steuergesetzen verwendet werden, 
haben wie alle steuergesetzlichen Begriffe jene Geltung, die ihnen im 
Zusammenhang mit der betreffenden fiskalen Regelung zukommt. 
Letztere Bedeutung muss sich nicht zwingend mit jener, die im Zivil-
recht vorliegt, decken. Das trifft vor allem für jene Termini zu, die nicht 
nur im Zivilrecht enthalten sind, sondern die auch in der Wirtschafts- 
und Alltagssprache Verwendung finden und dort eine Bedeutung ha-
ben, die nicht mit der zivilrechtlichen übereinstimmen muss. Solchen 
Ausdrucken kommt häufig auch im Steuerrecht eine andere Bedeu-
tung zu. Die zivilrechtliche Geltung ist dann nicht massgebend, wenn 


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triftige sachliche Gründe dafürsprechen, dass der Begriff im Steuer-
recht eine andere Bedeutung hat. Anders verhält es sich bei jenen 
Termini, welche Institutionen bezeichnen, die erst durch das Zivilrecht 
geschaffen worden sind (z.B. «Errungenschaftsbeteiligung»). Hier 
spricht eine starke Vermutung dafür, dass diese Begriffe im Steuer-
recht im gleichen Sinn verwendet werden wie im Zivilrecht 
(HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. A. 2000, S. 159). 
7.3 
7.3.1 Es entspreche laut Bundesgericht allgemeiner Auffassung, den 
Begriff «Erbteilung» im Sinne des Zivilrechts auszulegen (BGE 97 I 14 
E. 1). Der Kauf ist hingegen keine Institutionen, die erst durch das Zi-
vilrecht geschaffen worden ist und er wird auch in der Wirtschafts- und 
Alltagssprache verwendet. 
7.3.1.1 Erbteilung im engeren Sinne bedeutet, laut zivilrechtlicher 
Doktrin, die Überführung der Erbschaft in die dingliche oder obligatori-
sche Individualberechtigung und –verpflichtung (SEEBERGER, Die rich-
terliche Erbteilung, Diss. Freiburg 1992, S. 15 mit Hinweis). Erbteilung 
im weiteren Sinne umfasst sämtliche rechtlichem Schritte, welche er-
forderlich sind, damit eine Erbteilung im engeren Sinne realisiert wer-
den kann (MABILLARD/BRENNEIS-HOBI, PraxKomm Erbrecht, Art. 634 
N. 1). Die vollständige Erbteilung umfasst die gänzliche Liquidation 
des Nachlasses und hebt die Erbengemeinschaft automatisch auf. Bei 
der beschränkten oder partiellen Teilung wird bloss ein Teil des Nach-
lasses liquidiert. Eine subjektiv beschränkte Teilung liegt vor, wenn ein 
Erbe oder auch mehrere Erben abgefunden werden und aus der Er-
bengemeinschaft ausscheiden, während die übrigen die Gesamt-
handschaft fortsetzen. Im Gegensatz dazu verbleiben bei der objektiv 
beschränkten Teilung sämtliche Erben in der Gemeinschaft. Sie teilen 
aber bereits einen Teil der Erbschaft unter sich auf (SEEBERGER, 
a.a.O., S.16). 
Erbschaftssachen sollen – wenn immer möglich – in natura unter die 
Erben verteilt werden, da allen Erben den gleichen Anspruch auf die 
Gegenstände der Erbschaft haben (Art. 610 Abs. 1 ZGB). Aus den 
Erbschaftssachen sind so viele Lose zu bilden, als Erben oder 
Erbstämme sind (Art. 611 ZGB). Würde eine Erbschaftssache aber 
durch Teilung – in mehrere Lose – wesentlich an Wert verlieren, soll 
sie – in einem einzigen Los untergebracht und damit – einem der Er-
ben ungeteilt zugewiesen werden (Art. 612 Abs. 1 ZGB). Nur dann, 


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wenn die Erbschaftssache nicht in einem Los Platz findet, weil z.B. ihr 
Wert den Ertrag eines Erbteils erheblich übersteigt, ist sie zu verkau-
fen und der Erlös zu teilen (Urteil des Bundesgerichts 5C.214/2003 
vom 8. Dezember 2003, E. 2). 
Eine Aufzahlung aus eigenen Mitteln kann zwar bei der Erbteilung 
vereinbart werden, widerspricht jedoch dem, was allgemein unter Erb-
schaft verstanden wird (DRUEY, Die erbrechtliche Teilung, in: 
DRUEY/BREITSCHMID [Hrsg.], Praktische Probleme der Erbteilung, 
1996, S. 45 f.). Art. 626 Abs. 1 ZGB bestimmt, dass die gesetzlichen 
Erben «alles zur Ausgleichung zu bringen» haben, «was ihnen der 
Erblasser bei Lebzeiten» als Erbvorbezug «zugewendet» hat (BURCK-
HARDT BERTOSSA, in: ABT/WEIBEL [Hrsg.], PraxKomm Erbrecht, 5. A. 
2023, Art. 626 N. 27). 
Eine später der Ausgleichung unterworfene Zuwendung muss vom 
zukünftigen Erblasser und aus dessen Vermögen erfolgen (BURCK-
HARDT BERTOSSA, a.a.O., Art. 626 N 29). Nur lebzeitige Zuwendungen 
sind, aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 626 Abs. 1 ZGB, im 
Sinne dieser Bestimmung auszugleichen (BURCKHARDT BERTOSSA, 
a.a.O., Art. 626 N. 30). 
7.3.1.2 Der Verkäufer verpflichtet sich gemäss Art. 184 Abs. 1 OR, 
durch den Kaufvertrag, dem Käufer den Kaufgegenstand zu überge-
ben und ihm das Eigentum daran zu verschaffen. Der Käufer hat dem 
Verkäufer den Kaufpreis, der aus einer Geldsumme besteht, zu be-
zahlen. Es liegt, laut zivilrechtlicher Lehre, ein Tauschgeschäft vor, 
wenn das Zahlungsmittel nicht Geld, sondern z.B. eine andere Sach-
leistung 
ist 
(KREN 
KOSTKIEWICZ, 
in: 
KREN 
KOSTKIEWICZ/ 
WOLF/AMSTUTZ/FANKHAUSER [Hrsg.], OR, Kommentar zum Schweize-
rischen Obligationenrecht, 4. A. 2023, N. 5 zu Art. 184 OR). 
Die Gegenleistung des Grundstückerwerbs gilt gemäss Art. 11 Abs. 1 
lit. e HG für den Kauf als Bemessungsgrundlage. Der Gesetzgeber 
hält in Satz 2 jedoch explizit fest: «Diese (Gegenleistung) besteht aus 
allen Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für 
das Grundstück zu erbringen hat (…)». Gleiches geht aus dem 
französischen Gesetzestext hervor: « Celle-ci comprend toutes les 
prestations auxquelles l’acquéreur s’oblige à l’égard de l’aliénateur ou 
de tiers pour l’acquisition de l’immeuble (…) ». Der Kaufpreis der Im-
mobilie umfasst also gemäss HG nicht nur die in der Übertragungsur-


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kunde vereinbarte Geldzahlung, sondern kann auch weitere Entschä-
digungen beinhalten. Kauf laut HG entspricht somit nicht zwingend 
dem Kauf gemäss OR. 
7.4 Das Kantonsgericht prüft zunächst, ob die Übernahme einer Lie-
genschaft aus der Erbschaft gegen direkte Zahlung einer Summe an 
die Miterben als Vorbereitungshandlung für eine Erbteilung im enge-
ren Sinne betrachtet werden kann. 
7.4.1 Die vertraglich vereinbarten Ausgleichszahlungen an die Ge-
schwister von Fr. 314’285.15 beinhalten zum einen den Übernahme-
kaufpreis von Fr. 300’000.00 (der Anteil des Beschwerdeführers von 
Fr. 100’000.00 ist davon bereits abgezogen) und zum anderen die 
lebzeitigen Zuwendungen von der Ehefrau des Erblassers, die Reno-
vierungskosten von Fr. 14’583.15 in die Übernahmeliegenschaft getä-
tigt hatte. Das Grundstück hat laut diesem Vertrag einen Wert von ca. 
400’000.00 Franken. Der dafür vom Beschwerdeführer aus seinem 
eigenen Vermögen direkt an seine Miterben erstatte Betrag ist in je-
dem Fall zu hoch, um den Vorgang als objektiv beschränkte Erbtei-
lung zu qualifizieren. Die Zahlung von Fr. 14’583.15 auf das 
Erbenkonto, also nicht direkt an die Miterben, ändert nichts an dieser 
Auffassung. 
7.4.2 Der Beschwerdeführer hat in der Replik vom 27. Juni 2022 auf 
Art. 138 ZGB verwiesen, der seinerseits Art. 862 und Art. 863 des 
Walliser Zivilgesetzbuchs als Ausdruck bisherigen Ortsgebrauchs zi-
tiert. Eine Zerstückelung der Grundgüter sei bei der Losbildung zu 
vermeiden. Es solle versucht werden, die nämliche Anzahl Fahrnisse, 
Liegenschaften, Rechte und Schuldforderungen von gleichem Werte 
in jedes Los einzubringen (Art. 862 Walliser Zivilgesetzbuch). Die Un-
gleichheit der Lose in Natura werde durch Zugabe an Geld vergütet 
(Art. 863 Walliser Zivilgesetzbuch). Diese Normen sind hier unbeacht-
lich, weil es im vorliegenden Fall nicht um eine Erbteilung mit Losbil-
dung geht, sondern um die Übertragung eines Grundstücks auf einen 
Erben. 
7.4.3 Soweit der Beschwerdeführer postuliert, das vorliegende 
Rechtsgeschäft enthalte eine Ausgleichung nach Art. 626 ff. ZGB, ist 
Folgendes zu beachten: Das Grundstück ist nicht vom Erblasser zu 
Lebzeiten auf den Käufer übertragen worden. Die Barzahlung erfolgt 
ferner zum grössten Teil nicht zurück in die Erbmasse, sondern geht 


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direkt an die drei Miterben. Eine Ausgleichung im Sinne von Art. 626 ff. 
ZGB liegt somit keinesfalls vor. 
7.4.4 Der damalige Dienstchef der DBG hat 2012 einen an sämtliche 
Notare publizierten Text «Neues Handänderungssteuergesetz (HG) 
i.K. 1. Januar 2013 – praktische Auswirkungen auf die Grundbuchfüh-
rung» publiziert (Akten Vorinstanz S. 21 ff.). Der Beschwerdeführer 
verweist auf eine darin enthaltene Bemerkung: «Somit ist neu bei […] 
Erbteilungen […], sofern sie noch besteuert werden, generell auf den 
Katasterwert abzustellen, auch wenn eine höhere Gegenleistung vor-
gesehen ist (Akten Vorinstanz S. 28)». Der Beschwerdeführer leitet 
daraus ab, das HG subsumiere auch Fälle, bei denen verhältnismäs-
sig hohe Gegenleistungen im Rahmen von Erbteilungen erbracht 
würden unter Art. 11 HG. Das Schreiben des Dienstchefs kann jedoch 
nicht als Gesetz qualifiziert werden und der Beschwerdeführer könnte 
von Weisungen oder einer Vollzugspraxis grundsätzlich nichts für sich 
ableiten, wenn diese dem Gesetz widerspräche (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7678/2015 vom 25. Januar 2017 E. 1.5). Die 
zitierte Ausführung des Dienstchefs differenziert ausserdem nicht, ob 
die darin erwähnten Gegenleistungen als Ausgleichungen im Sinne 
von Art. 626 ff. ZGB, als Ausgleichzahlungen in die Erbmasse, als 
Mitübernahme von Grundpfandschulden oder – wie im folgenden Fall, 
(hauptsächlich) als direkte Zahlung an die Erben verstanden werden 
soll. 
7.4.5 Der Beschwerdeführer verweist schliesslich auf einen Verwal-
tungsgerichtsbeschwerdeentscheid des Kantons Bern 100.2018.97 
vom 9. August 2019. Dieses Vorgehen ist bereits deswegen fragwür-
dig, weil Handänderungssteuern keine auf Bundesebene harmonisier-
te Steuern bilden. Der Walliser Gesetzgeber kann eigene Regeln 
aufstellen. Der Berner Fall behandelt ausserdem die Übertragung der 
als Erbschaftsvorbezug handänderungssteuerfrei erworbenen und in-
folge Realkollation und partieller Erbteilung an einen Erben erneut 
handänderungssteuerbefreite Übertragung von Miteigentumsanteilen 
an einem Grundstück (siehe die Erwägung E. 6.1.2.4 des Berner Ent-
scheids). Der im Berner Fall behandelte Sachverhalt weicht folglich 
von den vorliegenden Umständen ab und kann nicht zu Rate gezogen 
werden. 
7.5 Die gleiche Abgrenzungsproblematik bestünde nicht, wenn eine 
Drittperson die Anteile gegen Entgelt erworben hätte. 


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Das vorliegend behandelte Geschäft enthält durchaus Elemente einer 
partiellen objektiven Erbteilung. Der als Entschädigung direkt an die 
Miterben bezahlte Betrag ist jedoch – im Vergleich zum Wert des 
Grundstücks – dermassen hoch, dass er gemäss obigen Ausführun-
gen nicht typisch für eine Erbteilung ist. Der Vertrag geht folglich über 
dasjenige hinaus, was Gegenstand einer Erbteilung bildet. Das Ge-
schäft ist somit unter einen Kauf, welcher im HG weitläufiger auszule-
gen ist als im OR, zu subsumieren. 
7.6 Das Kantonsgericht kann zusammenfassend festhalten, dass es 
sich bei den im Zuge der „Erbteilung“ vereinbarten Leistungen abga-
benrechtlich um einen Kauf im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. e HG han-
delt. Dies gilt, wie bereits erwähnt, analog für die kGBV (Art. 32 Abs. 1 
kGBV). Die Abgabe ist folglich, in Bezug auf die drei Zahlungen, zu 
Recht bemessen worden. 
8. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach insge-
samt als unbegründet und ist abzuweisen. Der Beschwerdeführer gilt 
somit als unterliegende Partei.