vs_gerichte · F1 24 62 · 2024-03-01 · fr
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen


F1 24 62 (CCR 2023/26) 
 
 
ARRÊT DU 1ER MARS 2024 
 
Tribunal cantonal du Valais 
Cour de droit fiscal 
 
Composition : Frédéric Fellay, président, Dr Thierry Schnyder, juge, et Laurent Tschopp, 
juge assesseur ; Angèle De Preux-Bersier, greffière, 
 
en la cause 
 
X _________, recourante, représentée par Y _________ S.A., 
 
contre 
 
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité attaquée 
 
(Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011 à 2017) 
recours contre la décision du 22 février 2023 
 
 


- 2 - 
Faits 
 
A. X _________, ressortissante A _________, a acquis, par acte du 29 mars 2005, un 
appartement à B _________, dans l’immeuble « C _________ ». Une autorisation 
d’acquérir un logement de vacances au sens de l’art. 9 al. 2 LFAIE lui a été délivrée par 
le registre foncier le 22 février 2006. Dès le 1er septembre 2008, elle s’est annoncée 
auprès de l’ancienne commune de B _________ (devenue celle de D _________ par 
suite de fusion le 1er janvier 2017). Sans activité lucrative, elle a précisé que son époux, 
resté domicilié en A _________, lui verserait une pension alimentaire annuelle de 84’000 
francs. Elle a alors été mise au bénéfice d’une autorisation de séjour B UE/AELE, valable 
jusqu’au 31 août 2013, puis d’une autorisation d’établissement (permis C) dont le délai 
de contrôle fut fixé au 31 août 2018, puis au 31 août 2023. Le 29 décembre 2009, 
l’intéressée a acquis un deuxième appartement dans l’immeuble « C _________ ». 
B. X _________ a été imposée de manière illimitée dans le canton du Valais de 2011 à 
2019. 
Le 28 février 2013, elle a demandé la rectification du bordereau de taxation 2011. 
Le Service cantonal des contributions (SCC) avait tenu compte d’une pension 
alimentaire de 84'000 fr. au lieu de la somme de 64'000 fr. qu’elle avait déclarée à 
ce titre. Le 14 mars 2013, le SCC lui a notifié un nouveau bordereau de taxation 2011, 
resté inattaqué, tenant compte de cette modification et fixant le revenu net imposable à 
92’526 fr. (ICC), respectivement à 91’536 fr. (IFD), et la fortune nette imposable à 
654'598 francs. 
Entre le 23 janvier 2014 et le 2 novembre 2018, le SCC a notifié à la contribuable 
les bordereaux de taxation pour les périodes 2012 à 2017, en tenant compte 
des revenus et fortune nets imposables suivants : 
Période 
Revenu net ICC 
Revenu net IFD 
Fortune nette 
2012 
93’253 fr. 
92’263 fr. 
654'181 fr. 
2013 
87’676 fr. 
88’376 fr. 
708'095 fr. 
2014 
89’980 fr. 
90’430 fr. 
857'072 fr. 
2015 
92’244 fr. 
92’694 fr. 
888'124 fr. 
2016 
92’796 fr. 
93’246 fr. 
934'215 fr. 
2017 
93’387 fr. 
93’837 fr. 
897'786 fr. 


- 3 - 
Le 6 janvier 2015, dans le cadre de la procédure de taxation 2013, le SCC a interpellé 
 X _________, lui demandant de justifier, d’une part, l’augmentation de sa fortune de 
92'461 fr. durant cette année-là et, d’autre part, ses moyens d’existence au vue de 
ses charges (impôts, charges PPE, intérêts passifs). En outre, il l’a invitée à produire 
la convention de séparation mentionnant le montant des pensions allouées par son ex-
époux. Le 27 janvier 2015, la contribuable a répondu par l’intermédiaire de sa fiduciaire, 
se contentant d’expliquer percevoir des apports ponctuels de son époux, avec lequel elle 
était restée mariée tout en jouissant d’un domicile séparé. Elle n’a toutefois pas fourni 
d’information sur d’éventuels éléments de fortune à l’étranger. 
Le 19 décembre 2016, dans le cadre de la procédure de taxation 2015, le SCC l’a 
une nouvelle fois interpellée, en lui demandant de fournir des justificatifs de rentes AVS 
touchées durant l’année en question par elle et son époux à l’étranger, une copie de 
la déclaration d’impôt 2015 du couple en A _________ ainsi que des renseignements 
sur la fortune de son époux à l’étranger. Le 27 décembre 2016, la contribuable a, par 
l’intermédiaire de sa fiduciaire, indiqué avoir obtenu une autorisation de séjour sur le plan 
fiscal sur la base d’une pension alimentaire de 84'000 fr., laquelle avait été réduite de 
20'000 fr. dès 2012, « sauf erreur », en raison de l’achat d’un deuxième appartement sur 
la commune de B _________. Selon elle, la déclaration d’impôt 2015 avait été établie 
sur la base des dispositions fiscales convenues à la base de l’autorisation de séjour, 
étant précisé que les dispositions d’origine avaient été appliquées pour les taxations 
précédentes. Le 1er février 2017, le SCC a procédé à l’imposition de X _________ pour 
la période fiscale 2015. Les bordereaux relatifs aux périodes fiscales 2016 et 2017 lui 
ont été notifiés le 6 octobre 2017, respectivement le 2 novembre 2018. A l’instar de celles 
relatives aux périodes 2012 à 2014, ces décisions n’ont fait l’objet d’aucune contestation 
et sont entrées en force. 
Le 28 février 2020, X _________ a établi une attestation à l’attention du SCC selon 
laquelle son conjoint avait cessé de lui verser des pensions alimentaires depuis la 
période fiscale 2018. Interrogée le 24 juin 2020 sur ses moyens de subsistance par la 
taxatrice communale, elle a indiqué, le 13 juillet 2020, avoir financé ses dépenses à l’aide 
de ressources personnelles (épargne privée et biens) situées en Suisse et en 
A _________. Dans ce contexte, elle a pour la première fois argué avoir conservé 
son domicile fiscal dans son pays d’origine, soutenant avoir sollicité un permis de séjour 
en Suisse pour acquérir une partie supplémentaire du bien immobilier situé à 
D _________. 


- 4 - 
Le 31 juillet 2020, faisant suite à la demande de compléments formulée le 13 juillet 2020 
par la taxatrice communale, elle a produit une copie de sa déclaration d’impôts 
A _________ 2018 ainsi qu’une copie de l’extrait d’un compte courant détenu en 
A _________, avec la mention du solde au 31 décembre 2018. 
C. Le 4 août 2020, X _________ a annoncé son départ de D _________ pour 
E _________, en A _________, dès le 31 juillet 2020. 
D. Le 11 août 2021, le SCC a informé X _________ de l’ouverture d’une procédure en 
rappel d’impôt à son encontre et sollicité différents renseignements de sa part. Sur la 
base des informations en possession du service, il s’avérait qu’elle avait omis de 
déclarer des biens ainsi qu’un ou plusieurs comptes bancaires à l’étranger. 
Le 30 août 2021, X _________ a réitéré les arguments avancés dans son courrier du 
28 février 2020. Elle a précisé que le centre de ses intérêts vitaux était resté dans son 
pays d’origine depuis 1979 jusqu’à ce jour, de sorte qu’elle devait être imposée en vertu 
d’un rattachement limité. A l’appui de ses déterminations, elle a produit un document 
daté du 27 août 2021 attestant d’un domicile à E _________, en A _________, depuis 
le 13 novembre 1998, ainsi que ses déclarations d’impôt A _________ pour les périodes 
allant de 2011 à 2017. 
Le 17 septembre 2021, le SCC a maintenu sa décision d’ouvrir une procédure en rappel 
d’impôt. La commune avait confirmé que la contribuable y avait été domiciliée du 
1er septembre 2008 au 31 juillet 2020. En outre, durant cette période, elle n’avait jamais 
contesté son domicile fiscal en Valais et avait déclaré percevoir des pensions 
alimentaires et détenir des comptes bancaires ouverts auprès de la A _________. Ce 
n’était qu’en 2019 qu’elle avait déclaré d’autres comptes à l’étranger. Le SCC a précisé 
que la différence d’impôt allait principalement provenir de la fortune (comptes bancaires 
et taux) ainsi que du taux pour le revenu, car tous les revenus des biens immobiliers en 
A _________ étaient imposés dans ce pays. 
Le 18 octobre 2021, X _________ a réitéré les arguments ressortant de son courrier du 
30 août 2021. Elle a également relevé que les époux n’avaient pas déclaré aux autorités 
fiscales A _________ les pensions alimentaires versées. Selon elle, cet élément était 
toutefois sans pertinence pour déterminer son domicile fiscal, compte tenu de l’extrait du 
registre de ces autorités produit au cours de la procédure qui établissait clairement que 
ledit domicile se trouvait en A _________, sans interruption, depuis 1979. 


- 5 - 
Le 26 octobre 2021, le SCC a, une nouvelle fois, confirmé la réouverture des taxations 
2011 à 2018. 
E. Par décision du 11 novembre 2021, le SCC a imposé X _________ pour la période 
fiscale 2019, tenant compte d’un revenu net imposable de 33’337 fr. (ICC), 
respectivement de 33’500 fr. (IFD), et d’une fortune nette imposable de 1'150'505 francs. 
La fortune à l’étranger était de 1'206'210 fr., portant la fortune nette déterminante pour 
fixer le taux d’imposition à 2'356'715 francs. 
Le même jour, le SCC a fait parvenir à X _________ des bordereaux rectifiés pour les 
années 2011 à 2018 (p. 137 à 170 du dossier du SCC), dont il ressort : 
Période 
Impôt ICC 
Impôt suppl. ICC 
Impôt IFD 
Impôt suppl. IFD 
2018 
5459 fr. 25 
 
717 fr. 90 
 
2017 
15'492 fr. 05 
4533 fr. 65 
4978 fr. 25 
2513 fr. 45 
2016 
15'613 fr. 85 
4612 fr. 70 
4944 fr. 60 
2519 fr. 45 
2015 
15'507 fr. 35 
4760 fr. 25 
4912 fr. 50 
2526 fr. 95 
2014 
15'317 fr. 55 
5035 fr. 15 
4688 fr. 50 
2448 fr. 10 
2013 
14'654 fr. 60 
5148 fr. 70 
4462 fr. 85 
2361 fr. 05 
2012 
15'466 fr. 35 
5196 fr. 60 
5024 fr. 15 
2664 fr. 95 
2011 
15'439 fr. 15 
5310 fr. 95 
 
 
 
Le 10 décembre 2021, X _________ a formé une réclamation contre ces bordereaux 
corrigés, concluant à ce que les procès-verbaux de taxation de 2011 à 2019 soient 
modifiés en tenant compte d’un assujettissement limité à l’impôt. En substance, elle a à 
nouveau contesté avoir été domiciliée en Suisse durant les périodes fiscales 
considérées, arguant avoir conservé son domicile fiscal en A _________. 
Par décision du 22 février 2023, le SCC a rejeté la réclamation. La contribuable 
ne contestait que son assujettissement illimité à l’impôt dans le canton du Valais durant 
les années 2011 à 2017, soutenant qu’elle était alors domiciliée en A _________. Or, 
dans la mesure où elle n’avait pas contesté cet assujettissement durant les procédures 
de taxation idoines, celui-ci ne pouvait plus être remis en cause dans le cadre de 
la procédure de rappel d’impôt. 


- 6 - 
F. Le 23 mars 2023, la contribuable a recouru devant la Commission cantonale de 
recours en matière fiscale (ci-après : CCR) contre ce prononcé, concluant à l’annulation 
de la procédure en rappel d’impôt portant sur les périodes fiscales 2011 à 2017 ainsi 
qu’à l’annulation des décisions de taxation en rappel d’impôt y relatives, sous suite de 
frais et dépens. Elle a réitéré l’argument selon lequel elle était restée, durant toute la 
période considérée, domiciliée fiscalement en A _________, de sorte que seul un 
assujettissement limité en Suisse pouvait être retenu (cf. art. 6 al. 2 LIFD, art. 5 al. 2 LF). 
Elle a également fait valoir une violation de l’art. 4 de la Convention entre 
la Confédération suisse et la République A _________ en vue d’éviter les doubles 
impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôt sur le revenu et 
sur la fortune (CDI-It). Elle a, en outre, argué que l’autorité de taxation aurait dû contrôler 
les déclarations d’impôts déposées et procéder aux investigations nécessaires le cas 
échéant (cf. art. 130 al. 1 LIFD, art. 137 LF), les moyens de preuve utilisés par le SCC 
pour procéder aux rappels d’impôt n’étant pas « nouveaux » au sens de la loi. 
Le 14 août 2023, le SCC a conclu au rejet du recours, en se référant aux faits et motifs 
de la décision entreprise. 
L’Administration fédérale des contributions ne s’est pas déterminée. 
Le 21 août 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction. 
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé la recourante de la cessation de 
ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de 
droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 
G. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé la 
recourante que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées 
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour 
traitement. Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, 
prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être 
jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, 
un arrêt allait être porté par le Tribunal. 
 
 
 
 
 
 
 


- 7 - 
Considérant en droit 
 
I. Procédure 
1. 
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-
102), la Cour de céans constitue désormais l’autorité ordinaire de recours contre les 
décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui 
appartient par conséquent de statuer sur le recours du 23 mars 2023, celui-ci n’ayant 
pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR. 
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt 
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient 
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans 
leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF). 
II. Impôt fédéral direct 
2. Dans un grief qu’il convient de traiter en premier, la recourante reproche à l’autorité 
intimée de ne pas s’être fondée sur des faits nouveaux pour procéder aux rappels 
d’impôts. 
2.1 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits 
jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été 
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète 
ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, 
y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, 
qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis 
l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante. 
2.2 Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur 
du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être 
prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel 
d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives : il implique qu'une taxation n'a, à 
tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi 
une perte fiscale ; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel (ATF 144 II 359 
consid. 4.5.1). Un motif de rappel d'impôt peut résider dans la découverte de faits ou de 


- 8 - 
moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuves qui ne 
ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. 
Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration 
d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, 
de rechercher des informations complémentaires. En d'autres termes, l'autorité fiscale 
ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la 
taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Des 
inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de 
considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au 
moment de la taxation. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de 
fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire 
et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. Cette rupture du lien de causalité est 
soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave imputable à l'autorité 
fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.1.4 et les 
références citées ; ég. CASANOVA, Le rappel d’impôt, in RDAF 1999 p. 3 ss, spéc. p. 11). 
La décision sur rappel d'impôt fixe le supplément à payer par le contribuable en lien avec 
l'élément qui n'a – à tort – pas été imposé et ne représente pas une prétention fiscale de 
nature différente de la créance primitive d'impôt (ATF 144 II 359 précité consid. 4.5.1). 
2.3 En l’espèce, la recourante conteste que l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt 
à son encontre réalise les conditions précitées, en particulier l’existence d’un motif de 
rappel, l’autorité ne se fondant pas sur un fait nouveau. Au cours de la procédure, le 
SCC a souligné le fait que la découverte de biens immobiliers et d’un compte bancaire 
en A _________ constituait un tel motif. Il ressort du dossier fiscal de l’intéressée que 
l’autorité n’avait jamais eu en mains d’informations concernant les biens mobiliers et 
immobiliers dont elle disposait en A _________ avant qu’elle n’allègue, le 13 juillet 2020, 
avoir financé ses dépenses 2018 « à l’aide de ressources personnelles (épargne privée 
et biens) situées en Suisse et en A _________ » et qu’elle ne fournisse sa déclaration 
d’impôts A _________ 2018, par courrier du 31 juillet 2020. Ainsi, ces éléments relèvent 
bien de faits nouveaux au sens du droit fiscal, puisqu’il s’agit d’éléments dont l’autorité 
n’avait pas connaissance au moment où elle a procédé aux taxations objets du rappel 
d’impôt. En outre, la contribuable ne peut se prévaloir du fait que l’autorité aurait dû 
conduire des investigations plus tôt dans la procédure, puisqu’elle avait, en sus des 
pensions alimentaires et des revenus d’immeubles, déclarés des titres et comptes 
bancaires, ainsi que des revenus de titres, donnant ainsi l’apparence que ses 
déclarations d’impôts étaient complètes. Certes, il ressort des pièces du dossier que le 


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SCC l’a interpellée à deux reprises, le 6 janvier 2015, au sujet de variations de sa fortune, 
et le 19 décembre 2016, au sujet des rentes AVS perçues par le couple à l’étranger ainsi 
que de la fortune de son époux à l’étranger et de la déclaration d’impôt 2015 du couple 
en A _________. La recourante y avait toutefois répondu en prétextant, d’abord, recevoir 
des apports ponctuels de son époux, soulignant être toujours mariée tout en jouissant 
d’un domicile séparé de celui-ci, puis, dans son courrier suivant, elle avait indiqué qu’il 
lui versait des contributions d’entretien. Elle n’avait à aucun moment mentionné le fait 
qu’elle jouissait d’une quelconque fortune à l’étranger, restant au contraire silencieuse à 
ce sujet. Assistée d’un mandataire professionnel, elle connaissait l’étendue de son 
obligation de collaboration (cf. art. 126 LIFD), auquel elle a sciemment manqué en 
omettant de signaler les éléments de fortune détenus à l’étranger alors même qu’elle 
avait été directement interrogée à ce sujet par l’autorité fiscale. Si on peut certes regretter 
l’absence, 
à 
réception 
des 
réponses 
de 
la 
contribuable, 
d’investigations 
complémentaires de la part de cette autorité, il n’apparait pas, aux yeux du Tribunal, que 
l’inexactitude des déclarations était flagrante au point de considérer le manque 
d’attention de celle-ci comme une négligence grave. 
2.4 Partant, ce grief doit être rejeté. 
3. Dans deux griefs qu’il convient de traiter conjointement, la recourante reproche à 
l’autorité intimée de ne pas avoir tenu compte du fait qu’elle n’était pas domiciliée 
fiscalement en Suisse durant les périodes considérées et se plaint d’une double 
imposition internationale prohibée, invoquant, à ce titre, une violation de l’art. 4 CDI-It. 
3.1 Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais 
ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. 
L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir 
librement sur l'ensemble de sa taxation. Les nouveaux arguments que le contribuable 
peut faire valoir de son côté pour diminuer l'imposition dans la procédure de rappel 
d'impôt sont donc limités. Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement 
demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font 
l'objet du rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 
consid. 13.1 et les références citées). En particulier, dès lors qu’un contribuable a admis 
son assujettissement fiscal illimité en Suisse, il ne peut pas par la suite le contester dans 
le cadre d’une procédure en rappel d’impôts ou dans une procédure pénale fiscale, car 
un tel comportement serait contraire à la bonne foi (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_395/2011 du 6 décembre 2011 consid. 5.3 ; voir également arrêt du Tribunal 
administratif zurichois SR.2020.00030 du 31 mars 2021 consid. 4.2 ; LOOSER in 


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Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar DBG, 4e éd. 2022, n° 30a ad 
art. 151 DBG). 
3.2 La CDI-It s’applique aux personnes résidentes d’un Etat contractant ou de chacun 
des deux Etats (art. 1 CDI-It) et aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le 
compte de chacun des Etats contractants, de ses subdivisions politiques ou 
administratives et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception 
(art. 2 al. 1 CDI-It). Est considérée comme un « résident d’un Etat contractant » au sens 
de la CDI-It, toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à 
l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de 
direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression n’inclut 
pas les personnes qui ne sont imposables dans cet Etat que pour le revenu qu’elles tirent 
de sources situées dans ledit Etat ou pour la fortune qu’elles possèdent dans cet Etat 
(art. 4 al. 1 CDI-It). Les conventions internationales en matière de double imposition ne 
contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne 
fondent pas l'imposition elle-même. Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de 
l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit 
d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou 
éliminer une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et 
les références citées). 
3.3 En l’occurrence, nonobstant sa résidence en Suisse durant les périodes fiscales 
2011 à 2018, la recourante soutient avoir conservé sa résidence fiscale en A _________. 
Cela étant, dès le 1er septembre 2008, elle a déclaré aux autorités compétentes s’établir 
en Valais, motif pour lequel elle a été mise au bénéfice, d’abord, d’une autorisation de 
séjour B UE/AELE, puis d’une autorisation d’établissement (permis C). Assistée d’un 
mandataire professionnel, la contribuable a rempli des formulaires de déclaration 
d’impôts pour personnes physiques dans ce canton pour les années 2011 à 2017, sans 
formuler aucune réserve sur la question de son domicile ni fournir d’indication sur des 
éléments de fortune à l’étranger. Elle n’a pas non plus formé réclamation à l’encontre 
des décisions de taxation concernant ces années fiscales, à l’exception de celle de 2011, 
concernant la réduction de sa pension alimentaire. Elle n’a ainsi jamais contesté 
l’étendue de son assujettissement avant la procédure de rappel d’impôts. Interrogée par 
l’autorité fiscale communale, elle a par ailleurs expressément indiqué jouir d’un domicile 
séparé de son époux, laissant entendre que son domicile propre se trouvait en Suisse 
et celui de son époux, en A _________. Sur la base de ce qui précède, l’autorité fiscale 
était fondée à considérer qu’elle était assujettie de manière illimitée à l’impôt en Suisse. 


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La recourante, qui n’a fait valoir aucune objection dans le cadre de la procédure 
ordinaire, ne peut dès lors plus remettre en cause cette question dans le cadre de 
la procédure en rappel d’impôt ouverte à son encontre depuis le 11 août 2021. 
3.4 Pour les mêmes motifs, l’existence d’une double imposition prohibée doit être 
écartée. En effet, la recourante, qui n’a jamais soulevé ce grief avant la procédure en 
rappel d’impôt, adopte ici un comportement contradictoire et contraire à la bonne foi, qui 
n’est pas digne d’être protégé (cf. MARTIN ZWEIFEL/SIVLIA HUNZIKER, in : Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, n° 32, n° 48, n° 52 et 
n° 102 ad art. 4 OECD-MA ; arrêt du Tribunal administratif zurichois SR.2020.00030 
précité consid. 4.2.1-4.2.2 ; VVGE 1991/1992 Nr 45 consid. 3c/ff). Au demeurant, la Cour 
relève que si elle a produit des déclarations fiscales A _________ relatives aux périodes 
considérées, la recourante n’a fourni aucune preuve démontrant que les autorités 
fiscales A _________ l’auraient assujettie de manière illimitée à l’impôt dans ce pays. 
En particulier, l’on ne trouve pas au dossier de bordereau de taxation qui lui aurait été 
notifié par ces autorités durant ce laps de temps, la seule attestation de domicile à 
E _________ produite en cours de procédure n’étant pas suffisante à cet égard. Il 
n’apparait dès lors pas que l’on se trouverait en présence d’une double imposition, 
comme le soutient la recourante. 
3.5 Partant, ces griefs doivent être rejetés. 
III. Impôts cantonaux et communaux 
4. Les règles juridiquement pertinentes s’agissant du rappel d’impôt en matière d’IFD 
sont identiques à celles régissant ces questions pour les ICC, à savoir l’art. 53 LHID, 
repris en droit valaisan à l’art. 158 LF. Or, la jurisprudence rendue en matière d’IFD est 
valable pour l’interprétation et l’application des dispositions cantonales harmonisées 
correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 ; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 
2C_639/2022 du 14 octobre 2022 consid. 10). Il peut ainsi être renvoyé à la motivation 
développée en matière d’impôt fédéral direct. Il en va de même s’agissant de l’examen 
de la compétence pour imposer sur le plan international. 
5. Partant, le recours doit ainsi également être rejeté en tant qu’il concerne les impôts 
cantonaux et communaux des périodes considérées. 
IV. Conclusion, frais et dépens 
6. 


- 12 - 
6.1 Attendu ce qui précède, le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité (art. 
80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 
6.2 Vu l'issue du litige, les frais de la cause doivent être mis à la charge de la recourante 
qui n’a pas droit à des dépens (art. 89 al. 1 et 91 al. 1 a contrario LPJA par renvoi de 
l’art. 150 al. 3 LF). 
6.3 Sur le vu des principes de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations 
et compte tenu des critères d'appréciation et des limites des art. 13 al. 1 et 25 LTar, 
l'émolument de justice est fixé à 1500 fr., débours compris (art. 11 LTar par renvoi de 
l’art. 150 al. 3 LF). 
 
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 
 
1. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. 
2. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux. 
3. 
Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de la recourante. 
4. 
Le présent arrêt est communiqué à la Y _________, à D _________, pour la 
recourante, au Service cantonal des contributions (SCC), à Sion, et à 
l’Administration 
fédérale 
des 
contributions 
(AFC), 
à 
Berne. 
 
Sion, le 1er mars 2024