vs_gerichte · F3 24 7 · 2024-05-20 · fr
Steuerhinterziehung
Steuerhinterziehung

F3 24 7 ARRÊT DU 20 MAI 2024 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge, et Philippe Imboden, juge assesseur ; Angèle de Preux-Bersier, greffière ; en la cause X _________ et Y _________, recourants, représentés par Z _________ SA, contre DÉPARTEMENT DES FINANCES ET DE L'ÉNERGIE, autorité attaquée (Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux 2018, tentative de soustraction) recours contre la décision du 31 janvier 2023

F3 24 7 
 
 
ARRÊT DU 20 MAI 2024 
 
en la cause 
 
contre 
 
 


- 2 - 
Faits 
 
A. Y _________, né en 1952, est marié à X _________, née en 1953. Les époux sont 
domiciliés à A _________ depuis le 1er décembre 2016. Auparavant, ils ont résidé à 
B _________, dans le canton de C _________, durant une période indéterminée. 
Ayant pris sa retraite le 1er mai 2018, Y _________ a perçu, le 4 mai suivant, 
une prestation en capital à titre de 2ème pilier d’un montant de 6'619'072 fr. 85 versé par 
la Fondation D _________, à E _________. Celle-ci a adressé la déclaration 
de prestations en capital (formulaire 563) à l’Administration fédérale des contributions 
(ci-après : l’AFC) le 30 avril 2018. 
Le 4 juillet 2019, Y _________ et son épouse ont déposé leur déclaration d’impôts pour 
l’année 2018, sans faire état du versement de la prestation en capital. C’est ainsi que, 
dans la rubrique « PRESTATIONS EN CAPITAL TOUCHÉES (à caractère 
de prévoyance ou pour dommages permanents) », les deux contribuables ont répondu 
par la négative. 
B. Le 14 juillet 2020, le service des contributions de la commune du F _________ a 
interpellé Y _________ et son épouse au sujet de l’évolution de leur fortune au cours de 
l’année 2018 en ces termes : 
« Nous accusons réception de votre déclaration fiscale relative à l’imposition de l’année citée en marge, 
et vous invitons à la compléter en nous fournissant les pièces et les renseignements suivants : 
 
Merci de nous justifier l’évolution de fortune suivante : 
o 
Etat des titres au 31.12.2017 
CHF 41'966'587.- 
o 
Prestation en capital 2018 
CHF 6'619'072.- 
o 
Etat des titres au 31.12.2018 
CHF 43'767'515.- 
o 
Solde utilisé durant l’année 
CHF 4'818'145.- 
 
Merci de nous indiquer l’utilisation de la prestation en capital. » 
Le 4 septembre 2020, les contribuables ont, par l’intermédiaire de la fiduciaire 
Z _________ SA, exposé à l’autorité communale avoir constaté qu’un compte bancaire 
ouvert auprès de la H _________ et dont le solde s’élevait à 1'119'716 fr. 15 ne figurait 
pas par erreur dans la déclaration d’impôt de l’année 2018, de sorte qu’il y avait lieu 
d’ajouter ce montant à la fortune imposable. Ils ont également fourni le récapitulatif 
suivant : 


- 3 - 
Justification de l’évolution de l’état des titres en 2018 
Etat des titres au 31.12.2017 
41'966’587 
Etat des titres au 31.12. 2018 
43'767’515 
 
1'800’928 
A ajouter : 
H _________ no XXXX1 
 
1’119’716 
Augmentation de l’état des titres en 2018 
2'920’644 
 
 
Fondation I _________ 
+6'619’073 
I _________ earn-out 
+1'679’937 
Don à J _________ 
-900’000 
Don à K _________ 
-50’000 
Taxes et impôts en L _________ 
-144’350 
Perte boursière 
-3'244’467 
Autres éléments /impôt 
-1'039’549 
 
2'920’644 
S’agissant de la prestation en capital, ils ont expliqué l’avoir utilisée principalement pour 
des placements auprès des banques M _________ SA et H _________. 
C. Le 10 septembre 2020, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCC) a 
procédé à une imposition annuelle séparée de la prestation en capital perçue par 
Y _________, lui notifiant des bordereaux de taxation pour un montant de 152'237 fr. 
(IFD), respectivement de 262'420 fr. (ICC). 
Le 17 septembre 2020, le SCC a notifié aux époux X _________ et Y _________ un 
procès-verbal de taxation définitive pour la période fiscale 2018 ainsi que les décisions 
de taxation ICC et IFD y relatives. La prestation en capital de 6'619'073 fr. était ajoutée 
à leurs revenus sous la rubrique 1010 « Prestations en capital contribuable », puis 
déduite, pour l’IFD, sous la rubrique 2540 « Prestations en capital et bénéfice de 
liquidation (imposés séparément) », respectivement, pour l’ICC, sous la rubrique 2790 
« Prestations en capital déclarées sous rubriques 1010, 1020 imposées séparément ». 
Ces décisions sont entrées en force faute d’avoir été contestées. 
D. Le 11 novembre 2021, le SCC a informé les époux X _________ et Y _________ 
que l’examen de leur déclaration d’impôt 2018 avait révélé certaines irrégularités dans 
la mesure où la prestation en capital de 6'619'073 fr. perçue de la Fondation 
D _________ ainsi qu’un compte bancaire dont le solde s’élevait à 1'119'716 fr. n’avaient 
pas été reportés. Une procédure en soustraction fiscale devait donc être ouverte à leur 
encontre. 


- 4 - 
Le 3 décembre 2021, Y _________ et X _________ se sont déterminés. Ils ont expliqué 
que, suite au dépôt de la déclaration d’impôts 2018, l’autorité fiscale communale du 
F _________ les avait interpellés au sujet de l’évolution de leur fortune durant la période 
2017-2018 ainsi que sur l’utilisation de la prestation en capital perçue, et qu’ils avaient 
alors fourni les informations nécessaires. Y _________ a, en substance, relevé qu’il était 
convaincu que les autorités fiscales compétentes procédaient à la taxation de la 
prestation en capital de manière séparée, à réception de la déclaration de la caisse de 
prévoyance adressée à l’AFC. Il s’agissait, selon lui, de la pratique dans le canton de 
C _________, à laquelle il s’était référé par erreur, n’ayant déménagé en Valais que 
récemment. Ainsi, au moment de l’établissement de la déclaration d’impôts, il pensait 
avoir déjà été taxé sur ce montant et avait dès lors compris la section 7 de la déclaration 
d’impôts comme étant purement informative. En tout état, le montant versé à ce titre 
ressortait, selon lui, clairement de l’état des titres et était identifiable à l’examen de 
l’évolution de fortune. Par ailleurs, il n’y avait pas eu de conséquence sur la taxation 
ordinaire 2018 ni sur l’imposition de la prestation en capital, de sorte que le fisc valaisan 
n’avait subi aucun dommage. S’agissant du compte bancaire non déclaré, les époux 
X _________ et Y _________ ont insisté sur le fait qu’il s’agissait d’un oubli. 
Le 30 mars 2022, le SCC a suspendu la procédure. Un cas similaire était alors pendant 
devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (ci-après : la CCR), 
de sorte que la procédure serait reprise une fois la décision de la CCR rendue et entrée 
en force. 
Le 3 novembre 2022, le SCC a prononcé des amendes fiscales à l’encontre des époux 
X _________ et Y _________. S’agissant de la prestation en capital non déclarée, le 
SCC s’est référé notamment à la décision de la CCR susmentionnée, dans laquelle cette 
autorité avait condamné la contribuable visée par la procédure (cf. ACCR dans la cause 
M.C. du 18 mai 2022), et a retenu la réalisation d’une tentative de soustraction fiscale. Il 
a prononcé des amendes à l’encontre de Y _________, dont il a fixé la quotité à 20% de 
l’impôt soustrait, soit 52'450 fr. pour l’impôt cantonal, 52'450 fr. pour l’impôt communal 
et 30'445 fr. pour l’impôt fédéral direct. Pour ce qui est du compte bancaire non déclaré, 
l’autorité a condamné les deux époux, fixant la quotité de l’amende à 66% de l’impôt 
soustrait, soit à 300 fr. pour l’impôt cantonal et à 300 fr. pour l’impôt communal. 
 
 


- 5 - 
E. Le 30 novembre 2022, les époux X _________ et Y _________ ont, par 
l’intermédiaire de la Z _________ SA, formé réclamation contre ce prononcé, invoquant, 
en substance, les mêmes arguments que précédemment. Y _________ a ajouté avoir 
reçu diverses informations de la Fondation D _________ sur les obligations d’annonce, 
en particulier une copie de la formule 563 intitulée « Déclaration de prestations 
en capital » adressée à l’AFC le 30 avril 2018, soit bien avant le dépôt de la déclaration 
fiscale 2018 dans laquelle « les croix n’avaient pas été reportées ». Insistant sur 
l’absence de dommage subi par le fisc valaisan, le contribuable a souligné le fait que 
le comportement reproché relevait d’une pure négligence. 
Par décision du 31 janvier 2023, le Chef du Département des finances et de l’énergie a 
très partiellement admis la réclamation. Il a ainsi annulé les amendes prononcées en lien 
avec le compte bancaire non déclaré puisque les époux X _________ et Y _________ 
en étaient co-titulaires, que les montants d’amendes devaient être répartis entre eux et 
que le montant résiduel d’amendes était relativement modeste. Il a toutefois confirmé 
la décision entreprise en ce qu’elle condamnait Y _________ s’agissant de la prestation 
en capital non déclarée. Celui-ci n’avait pas reporté le montant perçu dans sa déclaration 
d’impôts 2018. L’autorité de taxation s’en était néanmoins aperçue avant le prononcé de 
la décision de taxation pour l’année considérée. Les éléments objectifs de la tentative 
de soustraction fiscale étaient ainsi réunis, ce qui n’était du reste pas contesté. Sous 
l’angle subjectif, le caractère incomplet de la déclaration d’impôt était décelable au vu de 
l’importance du montant non déclaré et ne pouvait donc pas échapper à un contribuable 
contrôlant sa déclaration d’impôt avec la diligence requise. La déclaration d’impôt attirait 
en outre clairement l’attention du contribuable au chiffre 7 sur l’obligation d’annoncer les 
prestations en capital touchées (2ème pilier, 3ème pilier A, autres). Contrairement à ce qu’a 
soutenu Y _________, il n’avait pas simplement omis de remplir « le point 7 de la page 
3 » de la déclaration, mais avait précisément répondu à cette question par la négative. 
Il ne pouvait, par ailleurs, rien tirer de l’obligation d’annonce de la fondation de 
prévoyance et ne pouvait se prévaloir des éléments ressortant de l’évolution de fortune, 
celle-ci ne mettant pas en lumière le montant exact de la prestation en capital litigieuse. 
Dès lors, il y avait lieu de retenir que Y _________ avait agi avec intention, à tout le 
moins par dol éventuel. Les montants des amendes, arrêtés à 20% des impôts 
soustraits, devaient être confirmés, aucune circonstance ne commandant de réduire la 
quotité retenue. 
 
 


- 6 - 
F. Le 23 février 2023, les époux X _________ et Y _________ ont recouru contre ce 
prononcé devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), 
concluant, en substance, à l’annulation du prononcé d’amende fiscale, sous suite de 
frais et dépens. Ils ont réitéré les mêmes arguments, se prévalant, en particulier, de 
l’absence d’intention et de l’absence de résultat dommageable pour le fisc valaisan. 
Le 9 juin 2023, le SCC s’est déterminé sur le recours, concluant à son rejet sous suite 
de frais et renvoyant aux faits et considérants de la décision sur réclamation. Le SCC a 
notamment ajouté que la déclaration d’impôts 2018 laissait apparaître une augmentation 
de la fortune de 1'800'928 fr. entre 2017 et 2018. Interpellés sur ce point, les époux 
X _________ et Y _________ avaient annoncé, pour justifier l’évolution de leur fortune, 
un compte bancaire non déclaré dont le solde s’élevait à 1'119'716 francs. Ils avaient, 
en outre, exposé que le capital perçu avait été investi dans des produits financiers et 
figurait dans les relevés de compte. Or, contrairement à ce qu’ils soutenaient, 
l’augmentation de fortune ne permettait pas de mettre en lumière de manière claire 
le montant de la prestation en capital litigieuse et d’écarter toute intention de 
se soustraire à l’impôt. Par ailleurs, Y _________ était domicilié dans le canton du Valais 
depuis 2016 et il n’avait perçu la prestation en capital qu’en 2018. On pouvait dès lors 
s’étonner du fait qu’il ne se soit pas renseigné sur ses éventuelles obligations 
directement auprès de l’autorité fiscale valaisanne. Finalement, on ne pouvait le suivre 
lorsqu’il soutenait qu’il était convaincu que l’imposition de la prestation en capital était 
déjà intervenue et qu’aucune obligation ne s’imposait à lui, aucun bordereau d’impôt 
y relatif n’ayant été émis lors du dépôt de la déclaration d’impôts, le 4 juillet 2019. 
Le 13 juillet 2023, les recourants ont maintenu leur position, insistant sur l’absence 
d’intention d’éluder l’impôt. Y _________ a, par ailleurs, souligné n’avoir éprouvé aucun 
doute quant au fait que les autorités fiscales avaient eu connaissance du versement de 
la prestation en capital en sa faveur, de sorte qu’il pensait avoir respecté ses propres 
obligations. 
Le 21 août 2023, la CCR a prononcé la clôture de la procédure, le SCC ayant renoncé 
à formuler des observations complémentaires. 
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé les recourants de la cessation de ses 
activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit 
fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 
 
 


- 7 - 
G. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé 
les recourants que leur recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées 
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour 
traitement. Il leur a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, 
prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être 
jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, 
un arrêt allait être porté par le Tribunal. 
 
Considérant en droit 
 
I. Procédure 
1. 
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-
102), la Cour de céans constitue désormais l’autorité ordinaire de recours contre les 
décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient 
par conséquent de statuer sur le recours du 23 février 2023, celui-ci n’ayant pas été 
tranché au 31 décembre 2023 par la CCR. 
1.2 Le recours semble avoir été formé aux noms de Y _________ et de son épouse, 
X _________. Cela étant, compte tenu des conclusions ressortant de l’écriture de 
recours et dès lors que le Chef du Département des finances et de l’énergie a annulé les 
amendes prononcées en lien avec le compte bancaire non déclaré par les époux, la 
procédure de recours porte uniquement sur celles relatives à la prestation en capital 
perçue par Y _________. Par conséquent, seul celui-ci est habilité à attaquer la décision 
sur réclamation (cf. art. 140 al. 1 et 180 LIFD ; art. 50 et 57 al. 4 LHID et art. 150 al. 1 LF 
dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 et 207 al. 3 LF). 
1.3 Le recours porte tant sur l’IFD que sur l’ICC et peut être traité dans un seul arrêt (cf. 
ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient d’entrer 
en matière (art. 140 ss LIFD par renvoi de l’art. 153 al. 3 LIFD ; art. 50 al. 1 LHID par 
renvoi de l’art. 57bis al. 3 LHID ; art. 208 al. 4 LF et art. 150 et 150a LF par renvoi de 
l’art. 208 al. 5 LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 208 al. 
4 LF et art. 150 LF par renvoi de l’art. 208 al. 5 LF). 
 
 


- 8 - 
II. Impôt fédéral direct 
2. Le litige porte sur le bien-fondé de la condamnation de Y _________ pour tentative 
de soustraction fiscale et des amendes infligées pour l’année fiscale 2018. 
2.1 Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni 
d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes 
préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction 
consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le 
plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. 
Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale 
des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt 
incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il 
y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont 
inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la 
soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 
25 novembre 2022 consid. 10.1 et les références). 
2.2 Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à 
la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement 
intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté 
(cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol 
éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol 
éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le 
résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il 
s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La 
négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui 
qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se 
produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une 
imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se 
produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1). Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un 
comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être 
considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le 
contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou 
incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction de l'ensemble du comportement de 
l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement 
voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir 
une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car 


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l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc 
des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_81/2022, 2C_102/2022 précité consid. 10.2). Par ailleurs, l'importance des montants 
en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la 
déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la 
somme est élevée (ibidem). 
2.3 Dans un cas valaisan similaire à celui objet de la présente procédure et auquel 
se réfère le recourant dans son écriture de recours (arrêt 2C_1221/2013 du 4 septembre 
2014), le Tribunal fédéral a confirmé une décision de la CCR annulant une amende 
prononcée par le SCC à l’encontre d’un contribuable pour tentative de soustraction 
fiscale concernant la période fiscale 2008 au motif que la condition subjective de 
l’intention n’était pas réalisée. Dans cette décision, la CCR avait constaté que les 
éléments objectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD étaient 
réunis. En effet, la déclaration d'impôt 2008 du contribuable était incomplète au sens de 
l'art. 124 al. 2 LIFD, puisqu'elle ne mentionnait pas, à titre de revenu, la prestation en 
capital de 933'550 fr. versée au contribuable par la caisse de pension le 3 mars 2008. 
Informées par l'institution de prévoyance, qui avait annoncé ce versement le 12 mars 
2008, les autorités fiscales s’étaient aperçues de l'absence de cet élément du revenu 
avant que la taxation définitive 2008 n'entre en force. La CCR avait, en revanche, nié la 
réalisation de l’élément subjectif, se fondant sur différents éléments. Elle avait tout 
d'abord pris en compte les déclarations du contribuable lors de son audition et les 
explications qu'il avait données par écrit. Il en résultait en substance que celui-ci avait 
toujours affirmé qu'il n'avait pas eu l'intention de frauder le fisc, mais que, dans le canton 
de C _________, où il était domicilié auparavant, la procédure était différente. Or, selon 
les renseignements qu'il avait pris dans ce canton, la procédure de déclaration de la 
prestation en capital se faisait automatiquement. Il soutenait que sa caisse de pension 
lui avait indiqué que son capital de deuxième pilier était déclaré dès son versement 
auprès de l'Etat du Valais et que ce montant allait faire l'objet d'une imposition séparée 
immédiate. Dans sa déclaration 2008, la prestation en capital avait été déclarée dans sa 
fortune, comme le démontrait la différence avec la fortune déclarée en 2007 selon le 
système VS-Tax. La CCR avait aussi tenu compte du fait que, selon l'art. 136 al. 1 let. d 
LF, les institutions de prévoyance devaient produire une attestation à l'autorité de 
taxation pour chaque période fiscale sur les prestations fournies à leurs preneurs, 
attestation établie, en l’occurrence, le 12 mars 2008. L'autorité de taxation avait ainsi 
toutes les informations utiles permettant de vérifier l'évolution de la fortune 
du contribuable, ce qui ne pouvait échapper à ce dernier. Se fondant sur l'ensemble de 


- 10 - 
ces éléments, elle a estimé qu'il ne s'avérait pas possible de considérer, avec un degré 
de vraisemblance suffisant, que le contribuable était conscient du caractère inexact 
de sa déclaration. De plus, l'inexactitude de la déclaration pouvait s'expliquer par 
la mauvaise connaissance par le contribuable des dispositions et de la procédure fiscale. 
Statuant sur recours du SCC, le Tribunal fédéral a rappelé la jurisprudence selon laquelle 
ce n’était pas parce que d'autres autorités étaient amenées à collaborer avec les 
autorités fiscales et que ces dernières étaient en mesure de reconnaître l'inexactitude 
de la déclaration que le contribuable pouvait s'en prévaloir pour démontrer son absence 
d'intention de commettre une infraction fiscale (cf. consid. 3.5.2 et les références citées). 
Cela étant, notre Haute Cour a précisé qu’en l’occurrence, même si la décision attaquée 
avait peut-être été rédigée de façon maladroite sur ce point, l’infraction n’avait pas été 
exclue au seul motif que la caisse de pension devait faire une déclaration à l’autorité 
fiscale conformément à l’art. 136 let. d LF, ce qui n’aurait pas été pertinent. La CCR avait 
aussi tenu compte d’autres éléments, en particulier des déclarations du contribuable, 
sans que le SCC ne se plaigne d’une appréciation arbitraire des preuves. 
Dans un arrêt du 19 mai 2022, la CCR s’est à nouveau prononcée sur un cas similaire 
à celui objet de la présente procédure. Une contribuable avait perçu à titre de prestations 
en capital, une somme de 519’482 fr. 20 en 2017 et de 656'779 fr. 20 en 2018, soit un 
total de 1'176'261 fr. 40. Elle n’avait toutefois pas reporté ces montants dans les 
déclarations d’impôts relatives aux années considérées. Ce n’était qu’une fois 
interpellée par l’autorité de taxation sur la variation de sa fortune, que la contribuable 
avait informé l’autorité avoir bénéficié de deux prestations en capital. Le SCC lui avait 
alors notifié des bordereaux d’impôts ICC et IFD séparés portant sur ces prestations en 
capital, puis avait ouvert une procédure en soustraction fiscale à son encontre. Au terme 
de celle-ci, il avait condamné la contribuable pour tentative de soustraction et avait 
prononcé des amendes ICC et IFD à son encontre. La contribuable avait élevé 
réclamation contre la décision 2017, exposant qu’elle n’avait pas porté la prestation en 
capital dans la déclaration d’impôts y relative, car celle-ci devait faire l’objet d’une 
taxation distincte. Elle avait en outre relaté avoir spontanément informé le fisc de 
l’existence de cette prestation avant le prononcé de la décision de taxation 2017 de sorte 
que la soustraction n’était pas consommée. Enfin, la contribuable avait soutenu avoir agi 
sans faute. Le Chef du Département des finances et de l’énergie avait rejeté la 
réclamation. Se prononçant sur recours de la contribuable, la CCR a confirmé la décision 
entreprise. Les déclarations d’impôts 2017 et 2018 de la recourante étaient incomplètes, 
puisqu’elles ne mentionnaient pas, à titre de revenu, les deux prestations en capital 
issues de la prévoyance professionnelle dont elle avait bénéficié durant ces années. En 


- 11 - 
outre, l’autorité de taxation s’était aperçue de l’absence de ces éléments avant que la 
taxation 2017 n’entre en force. Les éléments objectifs de la tentative de soustraction 
étaient donc réunis. La recourante n’avait pas du tout fait mention de ces montants dans 
ses déclarations d’impôts alors même que celles-ci contenaient une rubrique spécifique 
consacrée aux prestations en capital. Bien qu’elle ait affirmé avoir agi de bonne foi, dans 
la mesure où les prestations en capital de prévoyance libérées étaient annoncées au 
fisc par la banque, cet argument a été écarté, la contribuable ne pouvant se prévaloir du 
fait que d’autres autorités devaient collaborer avec les autorités fiscales pour démontrer 
son absence d’intention. En outre, vu l’importance des montants n’ayant pas été 
déclarés en comparaison de ceux qui l’avaient été, la contribuable aurait dû se rendre 
compte que ses déclarations d’impôts étaient incomplètes. Par conséquent, il fallait 
considérer avec un degré de vraisemblance suffisant que la recourante était consciente 
du caractère inexact de ses déclarations d’impôts, de sorte qu’elle avait agi avec 
intention ou, à tout le moins, par dol éventuel (cf. ACCR dans la cause M.C. du 18 mai 
2022). 
2.4 
2.4.1 
En l’espèce, le recourant ne conteste pas, à raison, la réalisation des éléments 
objectifs de la soustraction fiscale. Il ressort en effet des faits établis qu’il n’a pas porté 
le montant de la prestation en capital de 6'619’073 fr. versée par la Fondation 
D _________ dans sa déclaration d’impôts 2018. Au contraire, sous la rubrique y 
relative, il a rempli la case « non », déclarant ainsi expressément n’avoir perçu aucune 
prestation en capital cette année-là. Il a, de la sorte, fourni à l’autorité fiscale un faux 
renseignement par le dépôt d’une déclaration d’impôt qu’il savait être erronée. L’autorité 
de taxation s’en est, par ailleurs, aperçue avant de procéder à la taxation définitive de 
l’année considérée, de sorte que les éléments objectifs de la tentative de soustraction 
réprimée à l’art. 176 al. 1 LIFD sont bel et bien réunis. 
2.4.2 Le recourant n’est pas crédible lorsqu’il soutient ne pas avoir eu conscience de son 
obligation d’annoncer le versement de la prestation en capital. En effet, il n’a pas du tout 
fait mention du montant de 6'619'073 fr. dans sa déclaration d’impôts 2018, étant précisé 
que celle-ci contenait une rubrique spécifique consacrée aux prestations en capital, la 
question d’un tel versement y étant expressément posée. Contrairement à ce que plaide 
le recourant, la déclaration d’impôt valaisanne est ainsi extrêmement claire à ce sujet, 
imposant à chacun de déclarer toute prestation en capital perçue au cours d’une année 
fiscale, sans aucune distinction opérée sur l’origine de celle-ci. Compte tenu de 
l’importance du montant qui n’a pas été déclaré dans les revenus en comparaison de 


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ceux qui l’ont été, le recourant aurait dû se rendre compte que sa déclaration d’impôts 
était inexacte, étant précisé qu’il ne ressort pas des pièces du dossier qu’il aurait porté 
ce montant dans sa fortune déclarée. A ce propos, le recourant ne peut pas être suivi 
lorsqu’il prétend que la prestation en capital faisait partie de l’évolution de sa fortune. Sa 
déclaration d’impôts faisait, en effet, ressortir une augmentation de fortune de 1'800'928 
fr., de loin pas équivalente – comme cela avait été le cas dans l’affaire ayant fait l’objet 
de l’arrêt 2C_1221/2013 précité – au montant de 6’619'072 fr. perçu au titre de prestation 
en capital. Cela étant, assisté d’un mandataire professionnel tout au long de 
la procédure, y compris dans le cadre de l’établissement de la déclaration d’impôt, 
le recourant ne peut se prévaloir d’un quelconque doute sur ses obligations 
de déclaration. En outre, comme l’a à juste titre souligné le SCC, le recourant avait d’ores 
et déjà quitté le canton de C _________ depuis près d’un an et demi lorsqu’il a cessé 
son activité professionnelle et perçu la prestation en capital litigieuse, de sorte qu’il ne 
pouvait raisonnablement se prévaloir d’une installation récente en Valais, ni soutenir 
qu’il s’était de bonne foi référé à la procédure C _________ . Il lui appartenait, au 
contraire, en cas de doute, de se renseigner auprès du fisc pour clarifier la situation, ce 
qu’il n’a pas fait. Par ailleurs, et comme rappelé ci-dessus, le recourant ne peut rien tirer 
de l’obligation de déclaration de la caisse de pension (cf. consid. 2.3 supra). L’arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_1221/2013 précité, auquel se réfère le recourant céans, rappelle 
expressément l’obligation des contribuables valaisans de porter dans leurs déclarations 
d’impôts le montant d’une prestation en capital perçue au cours de l’année fiscale, de 
sorte que le recourant ne peut s’appuyer sur ce précédent pour démontrer l’absence 
d’intention ou d’un agissement à tout le moins par dol éventuel. Un risque que l’annonce 
du versement de la prestation en capital ne parvienne pas à la connaissance des 
autorités fiscales valaisannes pouvait d’autant moins être totalement exclu à mesure que 
la fondation de prévoyance en question se trouve à E _________ et que le contribuable 
n’était pas établi de très longue date en Valais. En outre, la Cour relève que si le 
recourant affirme que la caisse de prévoyance l’avait informé de son obligation 
d’annoncer le versement du capital aux autorités fiscales et du fait que celui-ci ferait 
l’objet d’une imposition séparée, il ne prétend nullement qu’elle lui aurait également 
indiqué – ce qui ne ressort aucunement du dossier – qu’il n’aurait dès lors plus de 
démarches à accomplir de son côté. L’on peut encore observer, à la suite du SCC, 
qu’aucun bordereau de taxation séparé portant sur la prestation en capital n’avait été 
émis au moment où le recourant a transmis sa déclaration d’impôts 2018, de sorte qu’il 
ne saurait de bonne foi soutenir qu’il pensait avoir déjà été taxé sur ce montant. 
Finalement, c’est en vain que le recourant argue de l’absence de dommage subi par le 
fisc valaisan, l’infraction reprochée étant envisagée sous l’angle de la tentative. 


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2.4.3 Compte tenu de ce qui précède, il convient de retenir que le recourant était 
conscient du caractère incomplet, respectivement inexact, de sa déclaration et 
d’admettre, conformément à la présomption posée par la jurisprudence (supra 
consid. 2.2), qu’il a bel et bien tenté, intentionnellement ou du moins par dol éventuel, 
de tromper le fisc. 
2.5 Partant, c’est à juste titre que le SCC a admis que les éléments objectifs et subjectifs 
de la tentative de soustraction fiscale étaient réalisés en l’espèce. 
2.6 Pour le surplus, le recourant ne revient pas sur la quotité de l’amende. Celle-
ci s’inscrit dans le cadre des dispositions applicables (art. 175 al. 2 et 176 al. 2 LIFD). 
Arrêtée à 20% du montant d’impôt concerné, elle peut être confirmée au vu notamment 
de la faute commise, qui n’est pas lourde sans être totalement légère non plus, de 
la collaboration affichée par le recourant, qui n’a pas d’antécédents à teneur du dossier 
et dont la situation économique est pour le reste très bonne. 
III. Impôts cantonaux et communaux 
3. Concernant les conditions de la tentative de soustraction d’impôt et la quotité de 
l’amende, conformément à l’art. 56 al. 2 LHID, l’art. 204 al. 1 et 2 LF a la même teneur 
que l’art. 175 al. 1 et 2 LIFD, de sorte que les considérations développées pour l’IFD 
s’appliquent aussi à l’ICC pour la période fiscale 2018 (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 10). 
IV. Conclusion, frais et dépens 
4. 
4.1 Attendu ce qui précède, le recours est rejeté (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 
60 al. 1 LPJA). 
 
 


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4.2 Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture 
des frais et de l’équivalence des prestations, à 1800 fr., sont mis à la charge 
du recourant, qui succombe et n’a pas droit à des dépens (art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 
et 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). 
 
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce : 
 
1. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. 
2. 
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux. 
3. 
Les frais, par 1800 fr., sont mis à la charge du recourant, qui n’a pas droit à 
des dépens. 
4. 
Le présent arrêt est communiqué à la Z _________ SA, pour Y _________, au Chef 
du Département des finances et de l’énergie, à Sion, au SCC, bureau des juristes, 
à Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne. 
 
Sion, le 20 mai 2024