vd_omni · FI.2009.0037 · 2010-01-05 · fr

X.________ SA/Administration cantonale des impôts | Renonciation à une vente à terme-emption et signature d'un acte de vente avec une société appartenant à la famille de l'administrateur de la société renonçante. Droit d'emption initial maintenu et radié en même temps que le transfert immobilier en faveur de la société acquéreuse. Le vendeur n'a jamais été délié de ses obligations et la vente et la renonciation ont été organisées par la même personne. Caractère onéreux reconnu car le maintien de l'inscription du droit d'emption était destiné à sauvegarder les droits du vendeur et la recourante a renoncé à facturer les honoraires pour le travail de son administrateur pour la mise en valeur de l'objet. Dans ce même contexte, cession déguisée soumise à imposition reconnue à raison du caractère concomittant de la radiation du droit d'emption et de la vente de l'immeuble.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.01.2010 FI.2009.0037

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
5 janvier
2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
; M. Alain Maillard et M. Nicolas
Perrigault, assesseurs.
Recourante
X.________ SA,
à ********, représentée par Me Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours X.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 13 février 2009
Vu les faits suivants
A.
La société X.________ SA a été constituée le 13
avril 2006 avec siège à Marly dans le canton de Fribourg et adresse auprès de
la fiduciaire Y.________. Son capital-actions est de 100'000 fr. entièrement
libéré. Son administrateur unique est M. Z.________ avec signature
individuelle. Le réviseur est la société A.________ SA à Châtel-St-Denis. Selon
attestation du 20 mai 2008 signée par son administrateur, la société a pour
unique actionnaire M. B.________ à Genève.
B.
C.________ SA (ci-après: C.________ SA) est une
société qui a été constituée le 26 août 1993 dont le siège était à Le Vaud
jusqu'au 12 septembre 2008 au domicile de son administrateur unique avec
signature individuelle M. Z.________. Selon déclaration du 5 septembre 2008, ce
dernier était actionnaire majoritaire avec comme autres actionnaires quatre membres
de sa famille. Jusqu'au 12 septembre 2008, l'organe de révision était la
société A.________ SA. Depuis cette dernière date, le siège de la société a été
transféré à Châtel-St-Denis à l'adresse de la société A.________ SA. Cette
dernière n'est apparemment plus réviseur puisque la société, selon déclaration
du 5 septembre 2008, n'est pas soumise à un contrôle ordinaire et renonce à un
contrôle restreint.
C.
Par contrat de vente à terme-emption du 22 mai
2008 instrumenté par Me Ioanna Coveris, notaire à Lausanne, A.D.________, à
Pully, a déclaré vendre à terme les parcelles nos 1******** et 2******** de la
Commune de Pully à la société X.________ SA pour le prix, pour les deux
parcelles, de 5'500'000 fr. L'exécution du contrat a été fixée au
30 juillet 2008 au plus tard, date également de l'entrée en jouissance et
du transfert des risques, profits et charges. La vente était stipulée ferme et
définitive pour le vendeur. Toutefois, si à la date terme du 30 juillet 2008
l'acheteur ne voulait plus ou ne pouvait plus s'exécuter, le vendeur le
libérait de toute obligation au regard de l'exécution du contrat sans aucune
revendication quelconque, les frais d'actes et tous ceux qui en découlaient
restant à charge de l'acheteur.
Cet acte prévoyait encore entre
autre:
- une garantie de l'état locatif
pour une durée de 12 mois;
- l'établissement de baux à loyer
pour des durée respectives de 12 et 10 ans en faveur de A.D.________ et B.D.________
d'une part, et de E.________, représenté par son conseil légal, A.D.________,
d'autre part;
- la constitution en faveur de la
société acheteuse d'un droit de préemption cessible sur la parcelle no 3********
de la Commune de Pully dont A.D.________ est propriétaire.
Enfin, dit acte prévoyait qu'un
droit d'emption était concédé en faveur de la société anonyme X.________ SA sur
les parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully pour garantir
les engagements pris avec échéance au 30 août 2008.
D.
Par acte de vente avec paiement différé du 6
août 2008, A.D.________ a vendu à la société anonyme C.________ SA les mêmes
parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully pour un montant de
5'500'000 fr. Cet acte reprend dans les grandes lignes les clauses de l'acte
précédent, notamment en ce qui concerne la garantie de l'état locatif,
l'établissement de baux en faveur des époux D.________ et de M. E.________
et la constitution d'un droit de préemption cessible sur la parcelle no 3********
de la Commune de Pully dont A.D.________ est propriétaire.
L'entrée en jouissance et le
transfert des risques, profits et charges liés à l'immeuble devait avoir lieu
le 29 août 2008 au plus tard, après paiement du prix de vente. Aucun droit
d'emption n'était concédé.
E.
En date du 6 août 2008, une réquisition de
radiation du droit d'emption inscrit en faveur de X.________ SA a été signée
par cette société et par A.D.________. Selon les extraits du Registre Foncier,
la radiation de ces droits d'emption s'est effectuée le 2 septembre 2008 en
même temps que les transferts immobiliers en faveur de C.________ SA.
F.
Par décision de taxation définitive du 5
décembre 2008, l'Office d'impôt des personnes morales du Canton de Vaud a imposé
au titre du droit de mutation la cession du droit d'acquérir entre la
recourante et la société C.________ SA portant sur une assiette fiscale de
2'750'000 fr. soit la moitié du prix convenu dans l'acte du 6 août 2008.
Par lettre du 16 décembre 2008, X.________
SA, par l'intermédiaire de son administrateur, a contesté dite taxation. En
date du 22 janvier 2009, M. Z.________, administrateur de la recourante
accompagné de Me Ionna Coveris ont été entendus par l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) dans le cadre de la procédure de réclamation.
Les pourparlers subséquents n'ayant
pas abouti, une décision sur réclamation a été notifiée à X.________ SA en date
du 13 février 2009.
G.
En date du 18 mars 2009, le conseil de X.________
SA a déposé un recours contre la décision sur réclamation de l'ACI. Cette
dernière a déposé ses déterminations le 30 avril 2009 et la recourante un
mémoire complémentaire le 30 juin 2009 auquel l'ACI a répondu par
déterminations complémentaires du 14 juillet 2009.
H.
A la requête de la recourante, la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal a tenu audience le 2 novembre
2009. A cette occasion, M. Z.________ a tenu ces propos:
"Le domicile de X.________ SA a changé;
il se situe dorénavant chez A.________. Je ne possède plus d'actions dans X.________
SA; j'en détenais en 2007. Je suis toujours administrateur de la société, même
si je n'y ai plus aucun intérêt. En effet, pour des raisons qui lui sont
propres, M. B.________ est domicilié en Espagne et ne peut assurer cette
fonction. Lorsque j'étais actionnaire de X.________ SA, je détenais 50% du
capital. L'autre moitié appartenait à M. B.________. L'immeuble n° 9 a été
fermé pendant plusieurs années. M. B.________ était intéressé par son rachat.
Pour ma part, je ne disposais pas des fonds nécessaires à cette époque. Les
courtiers ont dès lors approché M. B.________ dans un premier temps. Il n'y a
jamais eu de conflit d'intérêt entre ma fonction d'actionnaire de C.________ SA
(ci-après: C.________ SA) et celle d'administrateur de X.________ SA. Je ne
perçois aucune rémunération de X.________ SA; je fournis mes services à bien
plaire".
Il a encore ajouté ce qui suit:
"Quand M. B.________ a appris que le
bar avait été fermé à cause d'une affaire impliquant l'emploi illégal de
ressortissantes étrangères, cela lui a déplu. Aujourd'hui, C.________ SA est
toujours propriétaire des deux parcelles. Avant l'échéance du 30 juillet 2008,
j'ai fait visiter les locaux, j'ai contacté des architectes. M. B.________ pour
sa part a négocié des crédits avec des banques. Il avait également contacté un
repreneur pour l'établissement public. Une fois la vente tombée à l'eau, je
n'ai pas repris le travail que M. B.________ avait déjà fait. Cependant,
l'activité antérieure n'a pas été entièrement perdue. Néanmoins, je n'ai pas
facturé ce travail à X.________".
La CDAP a également entendu deux
témoins, lesquels ont fait les déclarations suivantes:
M. A.D.________:
"C'est par l'intermédiaire de M. F.________
que je suis entré en contact avec M. B.________. M. F.________ avait été
informé de la vente de l'immeuble par M. G.________, lequel savait qu'il avait
été mis en vente suite à l'affaire concernant la fermeture du caveau. M. B.________
et M. Z.________ sont ensuite venus me voir pour négocier. Dans les trois mois
suivant la signature du contrat de vente à terme-emption, je n'ai eu aucune
nouvelle de M. B.________ (la date butoir du 30 juillet 2008 était arrivée à
échéance et rien ne s'était passé). J'ai ainsi contracté avec une autre société
qui me réglait le tout à la fin du mois d'août. Je ne me souviens pas si des
pourparlers avaient déjà été engagés avant le 30 juillet 2008. Nous nous sommes
querellés avec M. B.________ chez le notaire avant la signature du contrat de
vente à terme-emption. Je n'avais pas tellement le choix; je devais vendre. Je
n'ai jamais revu M. B.________ entre la signature en mai 2008 et l'échéance
prévue par le contrat le 30 juillet 2008. M. B.________ ne m'a pas imposé M. Z.________.
Si M. B.________ avait exécuté sa part du contrat, j'aurais exécuté la mienne.
Mon but était de vendre mon objet. Je n'ai pas été contraint de vendre à M. Z.________;
j'étais content de lui vendre mon bien".
Me Ioanna Coveris:
"M. Z.________ représentait X.________.
M. F.________ était le courtier. Je ne me souviens pas exactement comment nous
sommes entrés en contact. La stipulation a duré assez longtemps. D'âpres
discussions ont eu lieu avant la signature. En principe, nous contactons
toujours les parties 15 jours avant l'échéance prévue par le contrat, soit en
l'occurrence avant le 30 juillet 2008. En l'occurrence, ma collaboratrice m'a
averti qu'il y avait un problème. M. A.D.________ lui a affirmé que sa partie
cocontractante n'arrivait pas à remplir les conditions relatives à l'état locatif.
Je lui ai conseillé de ne rien faire en attendant l'échéance du 30 juillet
2008. Le 6 août 2008, j'ai instrumenté la vente entre M. A.D.________ et C.________
SA, car j'étais en possession de la garantie de paiement. Les parties m'ont
commandé l'acte de vente avec le nouvel acquéreur avant le 31 juillet 2008.
J'ai préféré ne pas annuler le droit d'emption, car M. A.D.________ conservait
ainsi ses moyens de défense, notamment pour récupérer les frais engagés depuis
la promesse pour viabiliser l'établissement (recherches repreneurs et contacts
avec banques, architecte et entreprises) dans le cadre d'une éventuelle culpa in
contrahendo. J'ai eu des contacts avec M. B.________ au début du mois de
juillet. Il m'a dit qu'il  n'arrivait pas à s'entendre avec M. A.D.________ et
qu'il renonçait. Interpellé, M. Z.________ a déclaré qu'il allait trouver une
solution et qu'il attendait juste de trouver le financement. Cet immeuble
n'était pas facile à vendre, car il fallait consentir des investissements. M. B.________
n'était pas d'accord avec la manière de valoriser ainsi qu'avec les revenus
locatifs. Pour sa part, M. A.D.________ était très content de pouvoir
finalement vendre à M. Z.________. FDT a bénéficié du travail effectué par
Messieurs Z.________ et A.D.________. La date du 30 juillet 2008 a été choisie
par les parties".
I.
A l'issue de l'audience, le Tribunal a délibéré
à huis-clos.
Considérant
en droit
1.
La recourante conteste que la renonciation à la
vente à terme du 22 mai 2008 ainsi qu'au droit d'emption du même jour et à la
radiation de ce dernier soit imposable. Elle fait valoir en substance que
l'acte a simplement été annulé, que l'opération était destinée à remplacer une
société par une autre et qu'au surplus elle n'a retiré aucun avantage sur le
plan économique de cette renonciation.
2.
L'impôt sur les mutations est un impôt frappant
les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits
sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en
résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers
(cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,
thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad. art.
178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles
227-223, n° 1, p. 1736).
a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11),
le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par
exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts
FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du
16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt
formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions
précitées.
aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10
janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que
l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du
transfert du point de vue économique demeurait l'exception.
D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où
provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue
fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité
économique. Or, dans la LMSD, i
l n'y a place pour la
réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict
cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle
ici le contenu:
«        Est également considérée comme un
transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir
un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de
la renonciation à ce droit, lorsqu'elle   a fait l'objet d'une
contre-prestation en faveur du renonçant.»
Cette disposition consacre la
volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du
terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l’article 2 al. 2 LMSD ne restitue
pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur
(v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516)
. Les cas d’espèce doivent être analysés à la lumière des travaux
préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux
préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2
du projet de loi de la façon suivante:
« L'article 2 détermine l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la
propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant
sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi
les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait
déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se
justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte
d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme
s'il en était juridiquement propriétaire(...)
» (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne
1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)
.
La commission du Grand Conseil
chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé
l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD:
« Le but de la loi est de frapper le
transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se
faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix
donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un
pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers
qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la
propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux
éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert
ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du
résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert
économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par
le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de
désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra
distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se
produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une
société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité
donnant lieu à la perception du droit
Quant à la renonciation au droit d’acquérir un immeuble, la situation sera
différente suivant qu’elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur
du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien
été mobilisée, mais aucune cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été
tiré par le renonçant de la détention économique de l’immeuble, même pas, par
exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu.
En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l’opération, on
est en présence d’une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée,
sous peine de permettre d’éluder l’impôt »
(ibidem, pp. 1121-1122)
.
En revanche, il ne saurait être
question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une
réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est
confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue
précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un
abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
ème
éd., Berne 2001, p. 86, § 31).
bb) La question principale consiste
dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La
cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble  fait partie des actes
qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine
mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce
n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des
articles 164 et ss CO qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci
sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de
l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part,
celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit
acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir un immeuble fait partie
des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une
certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation.
L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait
générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de
cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par
ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in RDAF 1999 II 516 et 527
; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v.
également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).
cc) En règle générale, la
renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d’acquérir un immeuble
n’entraîne aucune imposition lorsqu’elle intervient
sans
contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même
pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de
l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre 1975; pour
un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre
2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d’une nouvelle promesse
de vente ou d’une vente conclue avec un tiers indiqué par le renonçant, le
promettant-vendeur s’est trouvé, dès la renonciation par le
promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de
vente initiale n’a en fin de compte pas déployé d’effets (v. arrêt de la CCRI
du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal
administratif, dans les arrêts FI.2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015,
déjà cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants
avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la
promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans
les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette
situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la
perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont
convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable
n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à
changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur
ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss,
not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir,
a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble,
situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001,
déjà cité). Dans les trois arrêts précités, le Tribunal administratif a du
reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI consacrait un régime
dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon
restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,
in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).
L’exonération n’interviendra en
revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al.
2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne
serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au
caractère onéreux de l’opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004).
Par surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant
à acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur
l'immeuble, situation qui, on l’a vu, génère la perception du droit réduit (v.
arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d’éviter que
les droits frappant la cession du droit d’acquérir un immeuble puisse être
éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est
réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p.
359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée
comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129). Récemment, le Tribunal cantonal a
confirmé le refus d’exonération à l’égard d’un administrateur d'une société
qui, en lieu et place de celle-ci, avait acquis sur un immeuble un droit auquel
il a renoncé six mois plus tard, la société ayant conclu entre-temps des
contrats d'entreprise avec les acheteurs des parts de la PPE constituée sur
l'immeuble. Le Tribunal a estimé que cette renonciation n'était pas intervenue
à titre gratuit, dès lors que cet administrateur était, à l'époque, directement
intéressé au bénéfice résultant de l'opération immobilière, ce qui, dans le cas
d’espèce, ressortait d'une convention sous seing privé conclue entre les
courtiers mandatés par les vendeurs, d'une part, la société et lui-même,
d'autre part (arrêt FI.2007.0116 du 28 juillet 2008). Plus récemment encore, le
Tribunal cantonal a confirmé le refus d'exonération d'une société acheteuse
ayant été remplacée par son administrateur-actinnaire dans un nouveau contrat à
la suite de l'annulation d'une vente à terme et d'une promesse de vente, dite
renonciation revêtant un caractère onéreux car c'est à la condition qu'un
nouvel acte soit passé que les vendeurs ont renoncé à exiger le paiement de la
peine conventionnelle convenue (FI.2008.0086 du 27 janvier 2009). Le Tribunal
fédéral a confirmé cet arrêt et constaté qu'il n'était pas arbitraire de voir
une renonciation dans le remplacement de la société acheteuse par son
actionnaire et de considérer que cette renonciation n'était pas intervenue à
titre gratuit dès lors que la société acheteuse, qui était dans l'incapacité
d'honorer les obligations de la vente à terme, aurait été exposée aux pénalités
prévues dans l'acte si son actionnaire ne s'était pas substitué à elle (ATF II
C_145/2009 du 8 janvier 2009).
b) Le droit de mutation afférent à
la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit se
calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le
renonçant (art. 8 al. 2 LMSD). Quant au débiteur du droit, il est défini par
l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante:
« Les parties à l'acte imposable sont
solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû:
a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part
d'immeuble;
b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre
droit réel               restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un
fonds est constitué,                          transféré ou abandonné;
c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y
renonce.
Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et
que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa
premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits
conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art.
62). »
Cet article instaure en réalité le principe
d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO);
le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt
de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique
donnant naissance à la créance, à charge pour celles-ci d'exercer une action
récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v. arrêts
FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1
er
juillet 1997).
3.
En l'espèce, la recourante, par l'intermédiaire
de son actionnaire unique M. B.________ et de son administrateur M. Z.________
a informé Me Coveris et le vendeur au début du mois de juillet 2008 qu'elle
n'entendait pas donner suite au contrat de vente à terme – emption du 22 mai
2008 - et qu'elle ne s'exécuterait pas au terme fixé le 30 juillet  de la même
année. Interpellé à mi-juillet sur la suite à donner à cette affaire, M. Z.________,
également administrateur de la société C.________ SA dont il est le principal
actionnaire, a déclaré qu'il allait trouver une solution par le biais de sa
société et qu'il attendait juste de trouver le financement. L'acte de vente à
la société C.________ SA a été commandé à Me Coveris par les parties avant le
31 juillet 2008 et instrumenté le 6 août suivant. Le même jour, la recourante a
signé une réquisition de radiation sous la signature de son administrateur M. Z.________.
L'entrée en jouissance et le transfert des risques, profit et charges devaient
avoir lieu le 29 août 2008, soit après paiement du prix de vente par C.________
SA. Le droit d'emption en faveur de la recourante n'a été radié au Registre
foncier que le 2 septembre 2008, en même temps que les transferts immobiliers
en faveur de C.________ SA.
a) Aucune cession des droits
d'acquérir et du droit d'emption n'a expressément été prévue en faveur de
tiers, en particulier de C.________ SA. En lieu et place d'une cession sur le
plan formel, les parties ont imaginé une autre solution: laisser le terme fixé
dans l'acte du 30 juillet 2008 s'écouler et maintenir l'inscription du droit
d'emption en faveur de la recourante jusqu'à exécution et inscription du
transfert en faveur de C.________ SA. Selon Me Coveris l'inscription du droit
d'emption n'a pas été annulée immédiatement pour préserver les droits du
vendeur M. A.D.________ à l'encontre de la recourante, notamment ceux relatifs
aux frais engagés par ce dernier depuis la promesse pour viabiliser l'objet,
dans l'hypothèse où C.________ SA ne s'acquitterait pas du prix à l'échéance du
29 août 2008.
b) A teneur du contrat du 22 mai
2008, la vente était stipulée ferme et définitive pour le vendeur. En revanche,
si l'acheteur ne voulait ou ne pouvait pas s'exécuter, il était libéré de toute
obligation au regard de l'exécution de l'acte, seuls les frais de ce dernier
restant à sa charge. Nonobstant cette absence d'exposition à des dommages-intérêts
conventionnels, il convient encore d'examiner sur le plan matériel si la
renonciation par la recourante est intervenue à titre onéreux ou gratuit.
En premier lieu, et comme l'a
souligné Me Coveris, le maintien de l'inscription du droit d'emption en faveur
de la recourante tendait à sauvegarder les droits du vendeur, fondés sur une
culpa in contrahendo, contre la recourante dans l'hypothèse où C.________ SA ne
l'aurait pas remplacée, notamment pour récupérer les frais engagés depuis la promesse
avec l'accord de l'administrateur de X.________ SA. La reprise par la société C.________
SA a ainsi libéré la recourante de toute action de la part du vendeur puisque
la société reprenante a elle-même bénéficié du travail effectué par MM. A.D.________
et Z.________.
En second lieu, en plus de
l'activité du vendeur, C.________ SA a bénéficié du travail effectué par M. Z.________
alors qu'il agissait en qualité d'administrateur de la recourante. Il reconnaît
qu'il n'a pas facturé ce travail à X.________ SA et qu'il ne perçoit aucune
rémunération de cette dernière pour son travail d'administrateur. Il en résulte
que la recourante a ainsi renoncé à percevoir  des honoraires de son
représentant pour un travail effectué finalement pour C.________ SA,
certainement dans ce contexte particulier en compensation de l'activité
d'administrateur exercée à bien plaire et sans rémunération, ceci en
contradiction avec les usages commerciaux.
Force est dès lors de constater que
la renonciation par la recourante est bien intervenue titre onéreux au sens
de l'art. 2 al. 2 LMSD. Cette renonciation générant un droit de mutation, c'est
à juste titre qu'un bordereau lui a été notifié sur la moitié du prix convenu.
4.
In casu, on sait que les parties ont commandé le
second acte instrumenté le 6 août 2008 avant l'expiration du premier acte
échéant le 30 juillet 2008. Le vendeur Jean-Pierre A.D.________ n'a ainsi
jamais été replacé dans la position initiale qui était la sienne avant la
signature de la vente à terme emption du 22 mai 2008. De plus, la mobilisation
de la valeur économique en faveur de la recourante s'est poursuivie bien
au-delà de la date d'exécution du premier acte par le biais du droit d'emption.
La signature de la vente avec paiement différé du 6 août 2008 est simultanée à
la signature de la réquisition de radiation du droit d'emption et l'inscription
au Registre foncier du transfert des immeubles après paiement est également
intervenue en même temps que la radiation du droit d'emption en faveur de la
recourante.
Le contenu des deux actes étant,
sous réserve de détails, le même, il y a lieu de constater qu'en l'absence
d'une cession formelle on se trouve devant une cession matérielle puisque le
vendeur n'a jamais été délié de ses obligations et que le transfert entre la
recourante et C.________ SA a été organisé par la même personne, M. Z.________,
en qualité d'administrateur de X.________ SA et d'actionnaire principal et
administrateur de C.________ SA. Le transfert ayant été décidé avant la
libération des obligations découlant de l'acte de vente et du droit d'emption,
seules des cessions formelles auraient dû être effectuées. En retardant la
signature de l'acte de vente à C.________ SA et la radiation du droit d'emption
les parties acquéreuses ont procédé à une cession du droit d'acquérir sous
l'angle de la réalité économique. Par rapport à une cession formelle on ne voit
pas quels autres effets ces actes juridiques pouvaient avoir que d'éluder
l'impôt et nous sommes en conséquence en présence d'une cession déguisée
soumise à imposition selon l'art. 2 al. 2 LMSD.
5.
Le recours doit en conséquence être rejeté. La
recourante qui succombe doit supporter un émolument de justice et l'allocation
de dépens n'entre pas en ligne de compte (art. 91 LPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 13 février 2009 est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt par 5'000 (cinq mille) francs
sont mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 janvier 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.