vd_omni · FI.1997.0125 · 2002-02-27 · fr

c/ACI | La cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de la cession commune équivaut à une aliénation pure et simple et donne lieu à la perception d'un impôt sur le gain immobilier. Remarque: la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) a modifié cette règle.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.02.2002 FI.1997.0125

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 février 2002
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, représentée par Pierre Demiéville, notaire, à Payerne,
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 8 juillet 1997 (impôt sur les gains immobiliers - cession en
lieu de partage).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mme
Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     Par actes authentiques
instrumentés par le notaire Pierre Demiéville le 5 janvier 1996,
A.________ et son frère A.________ ont convenu du partage des biens acquis à la
succession de leur père, décédé en 1978. La parcelle numéro 1******** à
Y.________ a été attribuée au frère et la soeur a reçu en échange le produit de
la vente de terrains réalisée en 1994.
Le prix de transfert
de l'immeuble a été fixé sur la base de huitante pour cent de son estimation
fiscale (160 000 fr.), soit 128 000 fr. Les contractants ont déclaré que les
attributions convenues étaient d'égale valeur.
B.                    Par courrier du 21 mars
1996, la Commission d'impôt d'Aigle (ci-après "la commission") a
demandé à A.________ de remplir la déclaration pour l'imposition des gains
immobiliers relative à la vente du 5 janvier 1996.
C.                    Le 12 avril 1996, le
notaire Pierre Demiéville a adressé la déclaration, indiquant la valeur de
l'immeuble (128 000 fr.) et celle des créances (126 009 fr.); à son avis, aucun
gain immobilier n'aurait été réalisé.
D.                    La commission a informé
A.________ le 26 juillet 1996 que la déclaration avait été modifiée,
l'aliénation constituant une cession en lieu de partage en faveur du frère,
générant un gain immobilier en sa faveur de 29 000 fr., donnant lieu à la
perception d'un impôt de 3480 fr. (taux de 12 %). La valeur de l'immeuble a été
fixée à 128 000 fr. et l'estimation fiscale cinq ans avant la vente, soit 70
000 fr., déduite.
E.                    Par courrier du 9 août
1996, A.________ s'est opposée à cette décision. S'agissant d'un partage en
nature sans soulte, elle conteste devoir payer un impôt. La commission a
répondu le 28 août 1996 qu'elle maintenait son point de vue, à savoir que
l'acte passé constituait une cession en lieu de partage. Le 18 septembre 1996,
A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
F.                     Le dossier ayant été
transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), la section
des gains immobiliers a fait une proposition de règlement le 3 octobre
1996, remettant un certain nombre de copies d'arrêts traitant de la question et
maintenant la décision de taxation de la commission.
G.                    Le 8 octobre 1996,
A.________ a déclaré maintenir sa réclamation, précisant l'état de fait. La
section des gains immobiliers en a accusé réception le 25 octobre 1996,
sans modifier son point de vue.
H.                    La réclamation ayant été
maintenue, l'ACI l'a rejetée par décision sur réclamation du 8 juillet 1997.
Dans la mesure utile, les motifs seront repris dans la partie
"Droit".
I.                      Par acte daté du 19
juillet 1997, A.________ a recouru contre la décision du 8 juillet 1997,
concluant à l'annulation de la taxation du 26 juillet 1996. L'ACI s'est
déterminée le 12 septembre 1997, concluant au rejet du recours.
Considérant en
droit:
1.                     Le recours a été déposé
dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au
surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc
recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.                     La question litigieuse
est celle de l'imposition au titre du gain immobilier du transfert par
A.________ de sa part d'une demie de la parcelle 1******** à Y.________,
acquise dans le cadre d'une succession, à son frère, en échange de
l'attribution de créances, acquises dans le cadre de cette même succession.
Selon la recourante, les actes du 5 janvier 1996 formaient des actes de partage
mettant définitivement fin à l'hoirie de son père A.________; qu'il ne
s'agirait ni d'une cession en lieu de partage, ni d'un échange. Des lots
d'égale valeur, mais de nature différente ayant été attribués, il ne saurait y
avoir gain immobilier.
3.                     La recourante cite
divers textes de lois, notamment les articles 511, 560, 610 CC et l 'art. 18 O
RF, ainsi qu'un arrêt du Tribunal fédéral (JT 1975 I 156), pour dire que l'acte
passé entre elle et son frère constitue bien un partage.
S'il est vrai que les
actes ont effectivement été nommés "partage" et  "convention de
partage", cela ne signifie pas pour autant que le droit fiscal est lié par
cette dénomination et qu'il ne peut pas avoir des règles propres quant à
l'imposition de l'opération réalisée.
En l'occurrence, il
convient de rappeler que l'article 560 CC dit bien que "les héritiers
acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est
ouverte". A.________ était par conséquent propriétaire d'une moitié des
parcelles vendues par acte du 12 décembre 1994 à l'Etat de Vaud, puis de la
moitié du prix de la vente. Elle était également propriétaire de la moitié de
la parcelle 1********. Le "partage" était en réalité une cession en
lieu de partage, puisque A.________ a cédé à son frère le droit qu'elle avait
sur une demie de la parcelle. En échange, il lui a cédé sa part de créance sur
le prix de vente des autres parcelles. Cet aspect de la question n'est
d'ailleurs pas contesté par la recourante.
A.________ invoque l'application de l'art.
41, al. 2, lettre e) LI (aLI), en vertu duquel l'impôt sur les gains
immobiliers n'est pas perçu "en cas d'échange sur la part compensée en
immeuble; la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue
un gain;". Comme le relève à juste titre l'autorité fiscale, cette
disposition légale s'applique dans deux hypothèses. La première lorsqu'il y a
échange sans soulte, c'est-à-dire lorsque les deux termes de l'échange sont en
nature d'immeuble. Le gain immobilier réalisé n'est pas tout de suite imposé,
mais reporté à la prochaine aliénation imposable. La deuxième hypothèse est
celle de l'échange avec soulte, qui sera traité à la fois comme un échange et
comme une aliénation imposable.  On constate que deux immeubles au moins
doivent être échangés entre deux propriétaires pour que l'article invoqué
puisse s'appliquer. Or, dans le cas présent, il n'y a plus échange d'un
immeuble contre un autre immeuble, mais échange d'un immeuble contre une somme
d'argent.
La Commission cantonale de recours (CCR) a
précisé que les attributions d'immeubles entre plusieurs héritiers sont
considérées comme des échanges si les immeubles en cause sont situés dans le
canton (arrêt A et D.B. du 4 mai 1973), confirmant ce point de vue. De plus,
dans les cas où une soulte est versée, les immeubles échangés n'étant pas
d'égale valeur, le bénéficiaire de la soulte sera imposé sur la plus-value
réalisée sur sa part d'immeuble cédée.
Dans deux arrêts ultérieurs (RDAF 1981 364 et 1975 202), la CCR a jugé
que la cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers
transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de
la succession commune équivaut à une aliénation pure et simple, tout à fait
distincte de la dévolution à cause de mort. Celui qui a reçu, dans le cadre
d'un partage, un immeuble de ses cohéritiers ne peut par conséquent invoquer le
précédent transfert à titre onéreux pour le calcul de la durée de possession.
Dans un autre arrêt (Pa du 3 avril 1984), elle a clairement rappelé que :
"La cession en
lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à
des cohéritiers la totalité de leurs parts à un immeuble de la succession
commune équivaut à une aliénation pure et simple, soumise comme telle à
l'impôt. Une opération de cette nature est tout à fait distincte de la
dévolution à cause de mort. Elle a pour effet de transférer à l'héritier
cessionnaire, dont le droit de propriété se trouvait jusqu'alors en concurrence
avec celui des cohéritiers, dans le cadre de la communauté successorale, le
"pouvoir de disposition réel et économique" de l'immeuble en cause,
condition de l'aliénation prévue par l'art. 40 al. 2 LI; ce transfert de propriété
se manifeste par le fait que celui qui se retire (le "vendeur")
reçoit une prestation égale à l'augmentation de la valeur économique du droit
du cessionnaire, sous forme de paiement en espèces ou d'attribution d'autres
biens successoraux. Il s'agit donc sans conteste d'une opération assimilable à
une aliénation, les parties procédant à la fixation et au paiement d'un
véritable prix de vente."
Elle a encore ajouté que Rivier (Droit fiscal
suisse, 1980, p. 156) a précisé à cet égard, concernant le cas où la succession
est partagée de telle manière que l'un des héritiers reçoit l'immeuble et
l'autre les biens meubles, que :
"S'il n'y avait
pas imposition au moment de la cession en lieu de partage, l'un des héritiers
supporterait toute la charge fiscale latente alors que les autres ont reçu une
prestation égale à la valeur de l'immeuble sous forme de paiements en espèces
ou d'attributions d'autres biens successoraux."
Le
Tribunal administratif a également jugé (FI 90/012 du 5 mai 1993) que la
cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble est considérée comme
une aliénation. Dans un deuxième arrêt, il a rappelé que selon une
jurisprudence bien établie (RDAF 1981 364 et 1975 202 déjà cités), la cession
en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à
des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de la succession commune
équivaut à une aliénation pure et simple, tout à fait distincte de la
dévolution à cause de mort ( FI 92/116 du 27 octobre 1993). Plus récemment encore
(FI 00/009 du 7 novembre 2000), il constate :
"Elément formel
de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non
seulement tous les actes juridiques ou économiques ayant pour objet de
transférer la propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un
immeuble, mais encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes
effets, notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de
sa décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un
immeuble (art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers
en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss)."
4.                     En
l'espèce, la situation est bien celle jugée dans les arrêts cités. A.________
était propriétaire d'une partie du terrain et, lors du partage, son frère a
obtenu le "pouvoir de disposition réel et économique" sur l'immeuble,
qui est une condition de l'aliénation prévue par l'art. 40 al. 2 aLI. Une prix
de vente a été convenu, consistant en la moitié des créances résultant d'une
vente antérieure. Ainsi, le tribunal constate que l'imposition du gain
immobilier sur la part d'une demie au moment du partage, qui a eu pour effet de
transférer la propriété sur la moitié du terrain au frère, est justifiée.
5.                     La
recourante se plaint d'une double imposition. Tel n'est pas le cas en l'espèce.
En effet, comme le précise l'art. 42 aLI, le gain imposable est constitué par
la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition
augmenté des impenses. De plus, lorsque l'acquisition est intervenue plus de
cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix
d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation
(art. 44 al. 2 aLI). Enfin, selon l'art. 45 aLI, en cas d'aliénation d'un
immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et
suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la
communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant
pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 44 al. 2
aLI étant applicable.
L'imposition
du gain immobilier au moment du transfert de la propriété de l'un des
cohéritiers à l'autre permet d'éviter que toute la charge fiscale ne se
répercute sur le cessionnaire, en l'occurrence le frère A.________ (cf. ch. 3).
La part transférée n'a pas encore été imposée au titre du gain immobilier
depuis son acquisition par A.________, ce qui exclut toute double imposition.
Le seul inconvénient résulte dans le fait que le frère devra prendre comme date
de départ pour calculer la durée de possession celle de l'acquisition dans le
cadre du partage, soit le 5 janvier 1996. Si cette durée n'est pas
supérieure à vingt ans, le taux de l'impôt sera fixé à 18 % au lieu de 12%
(art. 51 al. 3 aLI).
6.                     On
remarquera que cet inconvénient a incité le législateur a modifier les règles
en la matière. La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI),
entrée en vigueur le 1er janvier 2001, prévoit que l'imposition est différée en
cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage
successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation (art. 65, al. 2, lettre a).
L'exposé des motifs précise ce qui suit :
"Le projet du
Conseil d'Etat renonce à imposer non seulement les dévolutions successorales et
les donations, mais également les partages successoraux, les legs d'immeubles
et les avancements d'hoirie. Ainsi, l'aliénateur, par exemple le cohéritier, ne
sera plus astreint à payer l'impôt sur la part d'immeuble héritée et cédée lors
d'un partage. En contrepartie, l'acquéreur ne pourra plus invoquer le prix
versé à son cohéritier; il reprendra donc une charge fiscale dont il devra
s'acquitter en cas d'aliénation ultérieure. Le report d'imposition présente
l'avantage de ne pas interrompre la durée de possession de sorte que
l'acquéreur sera imposé à un taux réduit par rapport à celui qui aurait été
appliqué si le partage avait donné lieu à imposition. On rappelle ici que les
héritiers ne pourront toutefois pas faire valoir les années d'occupation du
défunt pour leur compte."
Le
transfert, objet du litige, étant intervenu le 5 janvier 1996, c'est l'ancienne
loi qui s'applique.
7.                     Il
résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de
500 fr. est mis à la charge de la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 1997 est maintenue.
III.                     Un émolument
de justice de cinq cents (500) francs est mis à la charge de la  recourante.
Lausanne, le 27 février 2002
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.