vd_omni · FI.2021.0024 · 2022-03-29 · fr

Administration fédérale des contributions/Administration cantonale des impôts, A.________, B.________, C.________ | Réévaluation comptable de certains actifs immobilisés lors de l'exercice précédent la transformation d'un SNC en SA. Réévaluation qualifiée par l'ACI de dissolution de réserves latentes pouvant bénéficier de l'imposition privilégiée prévue par l'art. 37b al.1 LIFD. Recours de l'AFC contestant une telle qualification. Position de l'ACI confirmée: contrairement à ce que soutient l'AFC, il y a bien un lien de causalité entre la réévaluation comptable opérée par les tiers intéressés et la cessation de leur activité indépendante; le fait qu'elle soit "volontaire" importe peu. Recours au TF de l'AFC rejeté (arrêt 2C_371/2022 du 24 avril 2024).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.03.2022 FI.2021.0024

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 mars 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Raphaël Gani, juge
suppléant, et M. Cédric Stucker, assesseur.
Recourante
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Tiers intéressés
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________ et C.________,
à
********,
tous représentés par Ofico Fiduciaire
SA, à Lausanne.
Objet
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours Administration fédérale des contributions c/
décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25
janvier 2021 (A.________, ainsi que les époux B.________ et C.________; IFD
2013; bénéfice de liquidation) - Dossier joint: FI.2021.0025 (MIM).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables ou les tiers
intéressés), âgés respectivement de 55 ans et de 57 ans lors de la période
fiscale litigeuse, 2013, exploitaient conjointement une société en nom
collectif, chacun participant pour une demie dans dite société. La SNC avait
pour activité l'exploitation d'une imprimerie. Dite société en nom collectif a
été transformée en société anonyme conformément au projet de transformation du
10 juin 2014 et bilan au 31 décembre 2013, présentant des actifs de 406'738 fr.
92 et des passifs envers les tiers de 129'144 fr. 68, soit un actif net de 277'594
fr. 24, contre attribution aux associés de 1'000 actions de 100 fr., selon
inscription dans la Feuille officielle suisse du commerce du 13 juin 2014.
Cette transformation a été effectuée avec effet rétroactif au 1
er
janvier 2014.
Dans le cadre du l'exercice comptable de la SNC précédant
la transformation, soit celui du 1
er
au 31 décembre 2013, une
réévaluation comptable de certains actifs immobilisés a été effectuée à hauteur
de 175'593 fr., générant pour cet exercice et en tenant compte de cette réévaluation,
un bénéfice de 175'717 francs.
Dans leurs déclarations d'impôt respectives, pour la
période fiscale 2013, les deux contribuables ont sollicité l'application d'une
imposition séparée du bénéfice de liquidation lié à la cessation de leur
activité indépendante, induite par la transformation de leur société en nom
collectif en société anonyme. Compte tenu des autres éléments du dossier,
chacun des intéressés a fait valoir comme bénéfice de liquidation un montant de
87'700 francs.
B.
Par décisions de taxation séparées du 17 mai 2017, l'Office d'impôt des
districts de Lausanne et Ouest lausannois a procédé à la taxation des contribuables
pour la période fiscale 2013, en refusant d'inclure dans le bénéfice de liquidation
le montant global de 175'593 fr. résultant de la réévaluation comptable des
actifs immobilisés.
Par réclamations datées du 6 juin 2017, les contribuables
ont contesté ce refus.
Par décisions sur réclamation séparées du 25 janvier
2021, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui les deux dossiers
avaient été transmis, a admis les réclamations et a fixé les éléments
imposables en tenant compte d'un bénéfice de liquidation tel que déclaré de
87'700 fr., imposable par ailleurs intégralement au titre du rachat fictif.
C.
L'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC ou la
recourante) a déféré ces décisions à la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal (CDAP) par recours datés du 24 février 2021, concluant à l'annulation
des décisions sur réclamation du 25 janvier 2021 et au refus de la prise en
compte en tant que bénéfice de liquidation des bénéfices résultant de la réévaluation
comptable opérée dans les comptes 2013 de la société en nom collectif.
Les causes ont été enregistrées sous les références
FI.2021.0024 (procédure concernant A.________) et FI.2021.0025 (procédure B.________
et son épouse C.________).
Les contribuables se sont déterminés par écritures séparées
du 19 mars 2021, concluant au rejet des recours. L'ACI en a fait de même dans
ses réponses du 30 mars 2021.
Les problématiques étant les mêmes et aucune des
parties n'ayant émis d'objection, les causes FI.2021.0024 et FI.2021.0025 ont
été jointes le 31 mars 2021.
L'AFC a déposé un mémoire complémentaire le 18 mai
2021. Invités à se déterminer sur cette écriture, les tiers intéressés n'ont pas
procédé. L'autorité intimée, pour sa part, s'est référée à ses précédentes
écritures et a renoncé à déposer des déterminations complémentaires.
Considérant en droit:
1.
Interjetés en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]), les recours
satisfont par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité
(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte
qu'il y a lieu d'entrer en matière.
2.
Les recours sont dirigés contre les taxations des contribuables pour la
période fiscale 2013. Même si cela ne ressort pas clairement des conclusions,
ils ne concernent que
l'impôt
fédéral direct, à l'exclusion des impôts cantonaux et communaux. L'art. 141
LIFD ne permet en effet à l'AFC de contester devant la commission cantonale de
recours, en l'espèce la CDAP, que les décisions sur réclamation prises en
application de la LIFD.
3.
Le litige porte sur l'admission au titre de réserves latentes d'un
bénéfice comptable résultant d'une réévaluation d'actifs immobilisés de l'exploitation,
le tout dans le cadre de l'imposition privilégiée prévue par l'art. 37b LIFD,
lors de la cessation d'une activité lucrative indépendante. Il sied donc de brièvement
revenir sur cette disposition puis de déterminer si la notion de réserve
latente qu'elle comporte peut s'appliquer en l'espèce.
a) Aux termes de l'art. 37b al. 1, 1
ère
phrase, LIFD, le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers
exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable
âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative
indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause
d'invalidité. L'exercice de l'activité lucrative indépendante doit être
définitivement terminée (art. 37b al. 1 ,1
ère
phr., LIFD; art. 1 al.
1 de l'ordonnance du 17 février 2010 sur l'imposition des bénéfices de
liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante
[OIBL, RS 642.114]; ATF 143 II 661, in: RDAF 2018 II 163; voir aussi TF 2C_666/2021
du 2 février 2022 consid. 3.3, 2C_1050/2015/2C_1051/2015 du 13 juin 2016
consid. 3.2). L'année de la liquidation correspond à l'exercice commercial au
cours duquel la liquidation est achevée (art. 2 OIBL).
Ces nouvelles dispositions ont été introduites dans
le but d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves latentes
en cas de fin d'activité indépendante. La cessation d'une activité indépendante
a en effet pour conséquence la liquidation de tous les actifs et passifs de
l'entreprise, ce qui entraîne la réalisation et partant l'imposition de toutes
les réserves latentes. Or, le fait de les imposer avec les autres revenus a été
jugé pénalisant pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux. Un
allègement de l'imposition en cas de fin d'activité a aussi été voulu, afin de
pallier l'absence de prévoyance professionnelle, l'indépendant n'étant pas,
contrairement au salarié, obligatoirement affilié à une institution de
prévoyance (FF 2005 4559 s. ch. 4.5.1; Ivo Baumgartner, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, 2e
éd. 2008, n° 2 ad art. 37b DBG; Peter Lang, in Aufschubs-tatbestände und Liquidationsgewinne
gemäss Unternehmens-steuerreformgesetz II, in IFF Forum für Steuerrecht 2008 p.
115 et p. 117; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd.
2016, n° 1 ad art. 37b DBG).
b) Ni la LIFD, ni l'OIBL ne fournissent de
définition de la notion de réserves latentes au sens de l'art. 37b LIFD. On ne
trouve pas non plus de définition dans les dispositions du code des obligations
relatives à la comptabilité commerciale (cf. art. 959 ss CO; l'art. 959c al. 1
ch. 3 CO ne fait que mentionner la notion). Appartenant au lexique propre à la
comptabilité, une interprétation économique de la notion apparaît justifiée.
Cela étant, il faut aussi tenir compte, pour l'interprétation, du contexte
fiscal dans lequel elle est utilisée, car sa définition peut s'écarter de la
compréhension économique courante (cf. sur ces questions Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht, Bd I, 9
ème
éd. 2002, p. 162 s. n° 55;
Laurence Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Les
limites imposées par les principes généraux du droit, Genève 2014, p. 220).
Les règles usuelles d'interprétation s'appliquent donc toujours pour circonscrire
ce que le législateur fiscal a réellement voulu inclure sous la notion de
réserves latentes dans le contexte de l'allègement du bénéfice de liquidation
des indépendants. Conformément à une jurisprudence constante, la loi s'interprète
en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est
pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient
de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation
téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales
(interprétation systématique) (ATF 138 II 105 consid. 5.2.; 137 V 14 consid.
4.3.1 p. 118).
L'interprétation littérale de l'art. 37b LIFD permet
d'emblée de retenir que seuls les revenus découlant de la réalisation de
réserves latentes sont concernés par l'imposition séparée en cas de cessation
de l'activité indépendante. Il s'ensuit qu'
a contrario
, les autres
revenus de l'indépendant, et en particulier les revenus ordinaires de
l'activité, ne peuvent pas bénéficier de l'allègement, et ce quand bien même
leur réalisation interviendrait au cours de la liquidation de l'entreprise (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit
., n° 9 ad art. 37b DBG; cf. aussi Erich Ettlin, USTR II - Personengesellschaften
profitieren.
Verbesserung der steuerlichen Situation und erleichterte
Nachfolgeregelungen, in EC 2008/10 p. 767).
L'art. 1 al. 3 let. a
OIBL exclut du reste expressément de l'application de cette ordonnance les
revenus de l'activité lucrative indépendante et les autres revenus qui ne
proviennent pas de la liquidation (cf. Circulaire n° 28 du 3 novembre 2010 de
l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des bénéfices de
liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative
indépendante, Annexe II: Commentaire de l'OIBL, ad art. 1 al. 3 let. a OIBL, p.
7, ch. 2.1). Ainsi, le seul fait d'avoir réalisé un revenu au moment de la liquidation
de son entreprise ne suffit pas pour que ce revenu bénéficie de l'imposition privilégiée.
Il est communément admis en doctrine (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit
., N 12 ad §37b; Peter Kästli, Praxis-Kommentar zum Berner
Steuergesetz, 2
ème
éd., 2014, N 16 ad 43a) que la distinction peut
être compliquée à faire en pratique. En effet, en comptabilité, il y a réserve
latente lorsque la valeur réelle d'un actif est supérieure à sa valeur
comptable, respectivement que la valeur réelle d'un passif est inférieure à sa
valeur comptable (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 7
ème
éd. 2016, p. 328; Markus Reich, Steuerrecht, 2
ème
éd. 2012, p. 403). Le montant des réserves latentes d'un actif correspond à la
différence entre sa valeur réelle et sa valeur comptable (Pierre-Marie Glauser,
IFRS et droit fiscal, Les normes
true and fair
et le principe de
déterminance en droit fiscal suisse actuel, in Archives 74 p. 553). Le fait que
la notion de réserves latentes soit une notion comptable ne signifie toutefois
pas que, d'un point de vue fiscal, les indépendants ne tenant pas de comptabilité
commerciale ne peuvent pas réaliser de réserves latentes. Ceux-ci disposent en
effet aussi d'une fortune commerciale, dont la réalisation est susceptible de
dissoudre les réserves latentes formées (cf. art. 18 al. 2 LIFD). La notion de réserves
latentes dans un contexte fiscal apparaît dès lors plus large que son acception
dans le contexte purement comptable. Cela étant, ce ne sont pas toutes les
réserves latentes au sens fiscal qui peuvent bénéficier de l'imposition allégée
lors de leur réalisation. Ainsi, dans un arrêt 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016,
le Tribunal fédéral a considéré que l'art. 37b LIFD ne pouvait avoir pour effet
de laisser un contribuable différer à sa guise le moment de réalisation d'un
revenu en créant artificiellement des réserves latentes (cf. dans le même sens TF
2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.3.4, in RDAF 2013 II 505, où le Tribunal
fédéral a relevé que, s'agissant d'une société anonyme, ne pas comptabiliser les
travaux en cours à la fin de l'exercice et considérer ces derniers comme des réserves
latentes violait les principes comptables applicables).
4.
En l'espèce, l'autorité de taxation, après avoir dans un premier temps
refusé d'imposer le revenu lié à la réévaluation comptable au titre du bénéfice
de liquidation, a au final admis la qualification au titre de réserve latente
de ce revenu. Sur recours, l'AFC conteste cette qualification. Il sied d'emblée
de relever que seule la condition de l'existence de réserves latentes est
litigieuse entre les autorités recourante et intimée et qu'à juste titre, les autres
conditions (âge des contribuables, cessation définitive et montant du rachat
fictif) ne sont pas disputées.
a) En substance, la recourante soutient que la réévaluation
des réserves latentes opérées l'année de liquidation constitue une réalisation volontaire
des réserves latentes que le législateur n'aurait pas prévu de privilégier.
Elle avance aussi que dans le cas d'espèce, la réalisation des revenus ne serait
pas liée, dans le sens d'une causalité telle qu'elle est exigée par la jurisprudence,
avec la liquidation de l'activité indépendante des contribuables. L'autorité
intimée, pour sa part, soutient que dans la mesure où la réévaluation intervient
incontestablement dans le cadre de la transformation de la SNC en société de
capitaux, la dissolution des réserves latentes est causée par la cessation de l'activité
indépendante et qu'à ce titre l'application des dispositions sur le bénéfice de
liquidation devrait être admise. Les contribuables indiquent de leur côté, pour
justifier la réévaluation des actifs, que ce serait l'incertitude liée à l'évolution
de l'exploitation après sa transformation en société anonyme qui les aurait
convaincus que "les actifs figurent à leur juste valeur dans le bilan de
la nouvelles société anonyme".
b) Il y a lieu, au préalable, de replacer le présent
litige dans le contexte plus général d'une transformation de société de
personnes en société de capitaux. A teneur de l'art. 19 al. 1 let. b LIFD, les
réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société
de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors
d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise
reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient
repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu en cas de
transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une
personne morale (cf. ATF 142 II 243 consid. 2.1 et les références). Ainsi, une
transformation d'une société de personnes en personne morale intervient en
neutralité fiscale (d'un point de vue du droit civil, il s'agit plus précisément
d'un apport en nature dans la société anonyme au sens de l'art. 628 CO; cf.
arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 2.2 et les références), lorsque,
outre le maintien de l'assujettissement en Suisse, les actifs sont
comptabilisés à la même valeur comptable que ceux détenus précédemment (ATF 142
II 283 consid.
2.1; Oberson/Glauser, in Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2
ème
éd., Bâle 2017, n.
41 ad art. 19 LIFD; Reich/Von Ah, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgestz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3
ème
éd., Bâle 2017, n. 51 ad art. 19 LIFD).
Ce n'est que si, dans les cinq
ans qui suivent la restructuration, des droits de participation ou des droits de
sociétariat sont aliénés à un prix supérieur au capital propre imposable qu'il
est procédé à un rappel d'impôt des réserves latentes (ATF 142 II 283 consid.
2.1).
Or, il n'est pas contesté en l'espèce que les
contribuables ont procédé valablement à une transformation de leur SNC en
société de capitaux, et qu'une fois le délai de cinq ans échu, ils pourront librement
disposer de leur participation en la vendant. Il est aussi admis par les parties
que certains actifs immobilisés de la SNC présentaient une réserve latente,
dans son sens comptable, puisque leur valeur comptable était inférieure à leur
coût d'acquisition pour un montant de 175'593 fr., ce qui a permis leur réévaluation.
Dans ces circonstances, il revenait aux contribuables de choisir entre trois
hypothèses. Premièrement, ils pouvaient transférer ces réserves latentes dans
la société anonyme, en ne les réévaluant pas. Deuxièmement, ils pouvaient céder
ces actifs avant la transformation, pour réaliser les réserves latentes, et en
acquérir d'autres en remplacement sans demander de remploi, au sens du droit fiscal.
Troisièmement, ils pouvaient – comme ils l'ont fait en l'espèce – réévaluer
comptablement les actifs en cause pour dégager les réserves latentes avant la
transformation et soumettre par voie de conséquence ces revenus à l'impôt. Il
sied donc de replacer la réalisation du revenu d'indépendant déclenchée par la réévaluation
comptable du cas d'espèce dans le contexte de cette transformation.
Pour déterminer si le revenu imposable ici en cause peut
bénéficier de l'imposition au titre du bénéfice de liquidation, la cour examinera
successivement si la réalisation comptable est susceptible de dégager une
réserve latente au sens de l'art. 37b LIFD (consid. 5), si la réévaluation d'actifs
immobilisés peut être qualifiée de dissolution de réserves latentes (consid.
6), si la dissolution de réserves latentes dans le cas d'espèce peut être considérée
comme causée par la cessation de l'activité indépendante (consid. 7) et si la
théorie de l'évasion fiscale peut avoir pour conséquence de priver les contribuables
du bénéfice d'une imposition allégée (consid. 8).
5.
Premièrement, il y a lieu de déterminer si la réalisation comptable est
susceptible de dégager des réserves latentes au sens de l'art. 37b LIFD ou si
seules des réalisations effective (vente) ou systématique entrent dans le champ
d'application de cette disposition. Il résulte déjà d'une interprétation littérale
du texte de la loi ("total des réserves latentes réalisées") que le législateur
n'a pas voulu distinguer entre les trois formes de réalisation du revenu d'indépendant.
Certes, l'art. 18 al. 2 LIFD mentionne distinctement l'aliénation, la
réalisation et la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale,
tout en indiquant que tous les trois génèrent un produit de l'activité
lucrative indépendante. Il ne s'agit cependant pas directement de réserves
latentes, mais bien plus largement de produits de l'activité indépendante. On
ne saurait ainsi rien tirer de ce que l'art. 18 al. 2 LIFD opère une
distinction entre ces trois formes de réalisation alors que l'art. 37b LIFD
mentionne uniquement la réalisation des réserves latentes. En outre, le but du
législateur lors de l'adoption du dispositif de l'art. 37b LIFD (cf.
supra
consid. 3) consistait bien dans l'allègement de l'imposition du contribuable
indépendant lors de la cessation d'une telle activité sachant que cet arrêt
provoquait inéluctablement la réalisation en une fois de l'entier des réserves
latentes, possiblement accumulées durant de nombreuses années. Dans un tel
cadre, force est d'admettre que le législateur a dû envisager avant tout les
formes de réalisation des revenus par l'aliénation et par la réalisation
systématique puisque, hormis le cas d'une transformation, il n'y a guère de
motif pour réévaluer comptablement un actif lors de l'exercice de liquidation
de l'activité indépendante. Cela étant, si on admet, comme le fait l'autorité
recourante, que le bénéfice de liquidation puisse coïncider avec la
transformation d'une activité indépendante en société de capitaux (cf. Circulaire
n° 28 du 3 novembre 2010, précitée, ch. 2.3), alors force est également d'admettre
à ce stade que la réalisation par réévaluation d'actif ne peut pas être exclue
des formes de réalisation de réserves latentes au sens de l'art. 37b LIFD. Par
surabondance, il faut souligner que la pratique administrative précitée admet l'application
du bénéfice de liquidation également si le transfert n'est pas neutre au sens
de l'art. 19 al. 1 let. b LIFD (Circulaire n° 28, ch. 2.8: "
Le début
simultané ou ultérieur d'une activité lucrative dépendante ne s'oppose pas à l'imposition
privilégiée du bénéfice de liquidation. Cette règle s'applique également
lorsque l'indépendant qui a exploité son entreprise sous la forme d'une raison
individuelle la transfère à une personne morale dont il devient un employé.
Dans la mesure où le transfert n'est pas sans incidences fiscales (art. 19, al.
1, let. b, LIFD) ainsi que pour les valeurs patrimoniales qui sont transférées
à cette occasion à la fortune privée, les réserves latentes réalisées sont imposables
selon l'article 37b LIFD.
"). Par conséquent, même dans la perspective de
l'autorité recourante, le bénéfice de liquidation peut être appliqué si
certains actifs ne sont pas transférés à leur valeur déterminante pour l'impôt
sur le revenu et par conséquent qu'au moment de la transformation, le
contribuable réalise une partie de ses réserves latentes.
En résumé sur ce point, on retiendra que la notion
de réalisation des réserves latentes figurant dans cette dernière disposition n'exclut
pas que cette réalisation puisse intervenir par le biais d'une réévaluation
comptable, comme ce fut le cas en l'espèce.
6.
Deuxièmement, il y a lieu de déterminer si la réévaluation d'actifs
immobilisés peut être qualifiée de dissolution de réserves latentes ou s'il s'agit
au contraire de revenus ordinaires de l'activité indépendante. Comme indiqué ci-avant,
il est parfois compliqué en pratique de distinguer entre la réserve latente
ayant légitimement le droit au bénéfice de liquidation et celle constituée en réalité
de revenus ordinaires mais qui a pris, comptablement, la forme de réserves latentes.
Dans son arrêt, précité, 2C_1015/2015, le Tribunal fédéral a jugé que le
contribuable indépendant qui ne tient pas de comptabilité en bonne et due forme
("carnet du lait") ne pouvait pas être considéré comme réalisant des
réserves latentes lorsque, à la cessation de son activité, il encaissait des
honoraires provenant de montants facturés pour des prestations effectuées avant
la cessation de son activité indépendante. Le recourant n'avait en effet pas
réalisé des réserves latentes, au sens de l'art. 37b LIFD, mais un revenu
d'exploitation ordinaire de son activité d'ingénieur civil, même si, du fait de
la méthode utilisée, ce revenu n'a été fiscalement réalisé qu'au moment de son
encaissement. En l'espèce, la réévaluation a porté sur des actifs immobilisés,
ce qui n'est pas contesté par les parties. Il ne s'agit donc pas de revenus d'activité
indépendante qui aurait été différés, ni d'honoraires transformés en réserves
latentes, comme dans l'arrêt précité. Il y a donc lieu de retenir à ce stade
que la réévaluation comptable d'actifs immobilisés de l'exploitation constitue bien
une dissolution de réserves latentes au sens de l'art. 37b LIFD.
7.
Troisièmement, il y a lieu de déterminer si cette dissolution de réserves
latentes peut être considérée comme causée par la cessation de l'activité indépendante.
a) La recourante fonde d'ailleurs pour l'essentiel
son recours sur cet argument. Elle soutient (Recours p. 5, ch. 3) que si le bénéfice
est issu d'une réévaluation volontaire préalable à la transformation en société
de capitaux, il manque un lien de causalité entre la liquidation et la
réalisation, lequel empêche l'application de l'art. 37b LIFD. Dans ce cas, le
bénéfice ne serait pas la conséquence de la liquidation, mais découlerait bien
plus de dispositions prises par le contribuable.
Il faut admettre avec la recourante que l'art. 37b
LIFD n'a pas été conçu pour intégrer n'importe quelle dissolution de réserve
latente, comme la cour l'a retenu ci-avant. Dans son Message (FF 2005 4469,
spéc. p. 4560), d'ailleurs, le Conseil fédéral indique ce qui suit: "...
la
modération de la charge fiscale ne doit intervenir que pour les bénéfices réalisés
lors du transfert ou de la liquidation définitive de l'entreprise. Si, en cours
d'exploitation, une entreprise réalise des recettes extraordinaires en liquidant
une part de ses actifs commerciaux, ces recettes sont comprises dans le revenu
global net imposable
." Dans ce sens également, la jurisprudence a
exigé un lien de causalité entre la réalisation et la liquidation (spécialement,
cf. arrêt du TF 2C_302/2018 du 9 août 2018 consid. 2.2.6). Plus précisément, il
faut donc qu'il y ait un lien de causalité suffisant entre la réalisation et la
liquidation, la réalisation des réserves étant la conséquence directe de la liquidation.
Un exemple donné par la jurisprudence est la vente d'un immeuble de bureaux
(actif immobilisé) évalué en dessous de sa valeur vénale et qui n'est plus
nécessaire en raison de la fin de l'activité lucrative. Il en va de même pour
le stock de marchandises (actif circulant) qui est transféré au successeur et qui
était jusqu'alors évalué aux coûts d'acquisition. Dans un tel cas, il est
incontestable que la réalisation des réserves latentes est uniquement due à la
liquidation. D'une manière ou d'une autre, l'imposition privilégiée s'impose, car
sans liquidation, il n'y aurait vraisemblablement pas eu de réalisation des
réserves latentes accumulées (du moins dans un avenir prévisible). A l'inverse,
le Tribunal fédéral a jugé dans l'arrêt précité (TF 2C_302/2018 du 9 août 2018,
spéc. consid. 2.2.7) que la dissolution de réserves latentes constituées de
travaux en cours n'était pas liée causalement à la liquidation de l'activité indépendante
mais bien à la réalisation d'un revenu ordinaire. Il indique ainsi que lorsque
la liquidation n'entraîne pas (uniquement) la réalisation des réserves
latentes, une imposition ordinaire doit être maintenue des revenus ordinaires.
Par conséquent, les revenus de l'activité lucrative indépendante sont soumis
aux règles ordinaires, sauf si, exceptionnellement, il existe un véritable "bénéfice
de liquidation" au sens de l'art. 37b LIFD.
Rapportées au cas d'espèce, cette causalité
nécessite de contrôler que le produit de la réévaluation soit bien dans un
rapport de causalité avec la liquidation de la SNC et la cessation de l'activité
indépendante des contribuables, sous-entendu qu'il ne découle pas d'un revenu
ordinaire de l'activité indépendante. Or, contrairement au cas de la
réalisation des travaux en cours ou à l'encaissement des honoraires facturés
mais non encaissés, la réalisation des réserves latentes dans le cas d'espèce
porte incontestablement sur des actifs immobilisés. Même si de l'avis de Tribunal
fédéral, il n'est pas nécessaire de distinguer entre les réserves latentes sur
des actifs circulants ou immobilisés (TF 2C_302/2018 du 9 août 2018 consid.
2.2.5
in fine
), force est de constater que les réserves ici en cause ne
sont pas constituées par des revenus ordinaires. Ces réserves sont la
conséquence d'amortissements opérés sur ces actifs pendant la vie de la SNC. Si
l'activité indépendante avait cessé sans transformation en société de capitaux,
la réalisation de ces réserves latentes aurait incontestablement permis de
bénéficier de l'art. 37b LIFD. Dans ce sens, cette réalisation aurait été
considérée comme en lien de causalité avec la liquidation de l'entreprise des
contribuables. Or, la cour ne voit pas de motif de considérer que ce lien de
causalité serait rompu au motif que ces mêmes réserves ont été réalisées par
réévaluation et non par aliénation. Si l'on admet que lors de la liquidation
ordinaire de la SNC, le bénéfice de liquidation aurait pu inclure la dissolution
des réserves latentes ici en cause sur les actifs immobilisés, que la
transformation d'une activité indépendante en société de capitaux n'empêche pas
l'application du bénéfice de liquidation et que finalement la réévaluation
comptable est un mode de réalisation des réserves latentes qui entre dans le
champ d'application de cette disposition, alors il faut admettre que l'exigence
de causalité entre la réalisation et la liquidation est satisfaite en l'espèce.
Le critère de la causalité entre la réalisation et la liquidation expressément
exigé dans la jurisprudence précitée doit être compris comme permettant de
distinguer la dissolution de "véritables" réserves latentes pouvant
bénéficier de l'imposition allégée, des revenus ordinaires de l'activité
indépendante devant en être privé. C'est ainsi en tout cas qu'il a été appliqué
jusqu'ici. Par conséquent, dès lors qu'en application de la causalité ordinaire,
il est admis que les réserves latentes présentes dans les actifs immobilisés en
l'espèce à hauteur de 175'593 fr. puissent bénéficier de l'art. 37b LIFD à la
liquidation causée par la cessation, il y a lieu d'admettre également que ces
mêmes réserves sont en rapport de causalité suffisant lors de leur réévaluation
avant transformation en société de capitaux. Compte tenu de ces éléments, l'autorité
intimée n'a pas violé le droit fédéral en considérant que la réévaluation
comptable opérée par les tiers intéressés était en lien de causalité avec la
cessation de leur activité indépendante.
Par surabondance, et comme déjà développé ci-avant (consid.
5
in fine
), la cour peine à comprendre en quoi la réévaluation d'un
actif immobilisé avant la transformation de l'activité indépendante ne pourrait
pas se voir appliquer le dispositif de l'art. 37b LIFD, alors que l'autorité
fédérale admet, dans sa Circulaire n° 28 (ch. 2.3), que tel est le cas pour les
réserves latentes réalisées lors de la transformation à raison d'une absence de
neutralité fiscale ou pour les réserves faisant l'objet d'un rappel d'impôt. La
solution soutenue ici par l'AFC revient à nier le bénéfice de liquidation si la
réserve latente est réalisée par une réévaluation, alors qu'il serait admis si
elle est réalisée par la comptabilisation à une valeur différente dans le bilan
de la société de capitaux issue de la transformation. Dans le même sens, on
relèvera d'ailleurs que le résultat fiscal auquel ont abouti les recourants en
l'espèce, aurait également pu être obtenu en conservant les actifs réévalués
dans leur fortune privée, puis en les apportant à leur valeur vénale dans la
société issue de la transformation. Dans une telle hypothèse, l'autorité
recourante aurait admis que le prélèvement privé (réalisation systématique)
puisse bénéficier de l'imposition privilégiée, puis l'apport à la société
aurait pu être effectué en neutralité fiscale également. Il n'y a donc aucun
motif de traiter ces deux situations de manière différente. Le grief correspondant
de l'AFC doit ainsi être rejeté.
b) Dans ce cadre, la recourante soutient en outre
que le contribuable procédant à une telle réévaluation choisirait délibérément
d'augmenter le bénéfice de liquidation au moment de la transformation, et que
par conséquent, il ne "subit pas, mais provoque" l'imposition des
réserves latentes, l'empêchant par conséquent de bénéficier d'une disposition d'imposition
allégée pour cette part de la liquidation. L'AFC soutient dans la même ligne
que l'art. 37b LIFD viserait exclusivement à atténuer les effets d'une réalisation
inévitable à laquelle le contribuable est contraint de faire face au moment de
la cessation de son activité. Or, la cour ne saurait suivre cette argumentation.
D'abord, rien dans le texte légal, dans l'historique de la norme ou dans son
but ne permet de soutenir qu'elle serait conditionnée, outre les éléments déjà
nombreux qu'elle contient expressément, en sus à la condition que la
dissolution des réserves soit subie par le contribuable. Il n'y a ainsi aucun
ancrage dans la loi pour soutenir que la réalisation doit être inévitable pour
bénéficier de l'art. 37b LIFD. Au contraire, la loi prévoit uniquement un
mécanisme permettant d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves
latentes en cas de fin d'activité indépendante. Le fait que la fenêtre temporelle
de réalisation des réserves latentes soit de deux ans, et pas uniquement l'année
de la liquidation, montre au surplus que la loi ne distingue pas entre les
réserves dissoutes inévitablement par la liquidation et celles dont la
réalisation découlerait d'un choix exercé par le contribuable. Une telle distinction
serait enfin également problématique si l'on considère que la transformation d'une
entreprise individuelle en société de capitaux procède déjà d'un choix librement
consenti par le contribuable, comme l'est la réalisation systématique (spécialement
le cas du transfert dans la fortune privée). En effet, c'est un choix du
contribuable que de conserver un bien à titre privé et de ne pas l'apporter à
la société de capitaux qu'il a créée. Cet argument de l'AFC doit par conséquent
également être rejeté.
c) L'ensemble de ces éléments montrent que le lien
de causalité entre la réalisation des réserves latentes et la liquidation de l'activité
indépendante sert à trier entre les produits qui peuvent bénéficier de l'imposition
allégée de ceux que n'y sont pas légitimés. Que dans ce sens, la causalité doit
être comprise, non comme une condition supplémentaire du dispositif légal (dans
le sens soutenu par la recourante), mais comme un moyen d'interprétation de la
notion de réserve latente au sens de l'art. 37b LIFD. Dans une telle optique,
la notion de réserve latente ne saurait être modifiée au fil du temps ou en
fonction de son mode de réalisation. Par conséquent, la réalisation des
réserves latentes ici en cause doit être considérée comme causée par la transformation
de l'activité indépendante et la liquidation de cette dernière, et par
conséquent, sous cet angle, comme entrant dans le champ d'application de la disposition
légale en cause.
8.
Finalement, il y a lieu d'examiner s'il s'agit d'un cas d'évasion fiscale.
L'AFC ne soutient pas directement que la théorie de l'évasion fiscale aurait à
s'appliquer, puisqu'elle estime que la réalisation des réserves latentes en cause
sort du champ d'application de la loi. Elle indique cependant (cf. recours, p.
6) qu'admettre la solution de l'autorité cantonale intimée aurait pour
conséquence un doublement de l'avantage fiscal indu, en imposant les réserves
latentes chez les contribuables intimés de manière allégée une première fois,
puis en créant un potentiel d'amortissement dans la société de capitaux créée
par la transformation.
Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque
la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite,
inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b)
lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été abusivement exercé uniquement
dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit
étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait
effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait
accepté par l'autorité fiscale (cf. en dernier lieu, ATF 147 II 338 consid. 3.1;
sur la signification de ces conditions, cf. ATF 138 II 239 consid. 4.1 et les
références). Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée
non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait
dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés
(ATF 147 II 338 consid. 3.1; ATF 142 II 399 consid. 4.2 et les références).
En l'espèce, il suffit de voir que la réévaluation d'actifs
immobilisés ne peut pas être considérée comme insolite pour sceller le sort de
cette question. Elle a en effet permis de faire apparaître lors de la
transformation un actif net positif, dans un contexte dans lequel il n'est pas
d'emblée sûr que les actifs soient suffisants pour permettre la transformation.
Par surabondance, il sied de constater qu'il n'est pas démontré que cette
réévaluation conduit effectivement à une notable économie d'impôt. En effet,
comme la cour l'a retenu précédemment (cf.
supra
consid. 4b), il était possible
pour les contribuables de ne pas réévaluer et de transférer ces réserves
latentes, sans les réaliser, à la société de capitaux issue de la
transformation. Dans une telle hypothèse, moyennant le respect des conditions
de l'art. 19 LIFD et en particulier la conservation des participations durant cinq
ans après la vente, ces réserves latentes seraient passées complétement hors du
champ de l'impôt. Elles auraient en effet pu être réalisées, lors de la vente
après ce délai des actions, sans déclencher d'imposition, étant comprises dans
la réalisation du gain en capital de ses actionnaires (art. 16 al. 3 LIFD). On
voit mal par conséquent en quoi cette imposition certes privilégiée constituerait
une notable économie d'impôt par rapport à une exonération complète. De même, si
l'activité avait été cessée sans être transformée, ces mêmes réserves latentes
auraient été imposées comme le requièrent en l'espèce les contribuables. Là non
plus, la cour ne peut concevoir une notable économie d'impôt. Quant à l'argumentation
de la recourante sur le doublement du bénéfice, une fois par l'imposition dans
le chef de la personne physique du bénéfice de manière allégée, et une autre par
le potentiel d'amortissement ainsi créée dans la personne morale, elle ne peut
pas être suivie. Il n'est déjà
a priori
pas évident d'admettre que l'examen
d'une "notable économie d'impôt" puisse être effectué en consolidant,
pour ainsi dire, la fiscalité de plusieurs personnes morales et physiques. Quoi
qu'il en soit, ce qui est déterminant ici c'est de voir que le système reste
respecté puisque le potentiel d'amortissement ainsi généré par la réévaluation
comptable a été soumis à l'imposition. Si, certes, le législateur a prévu que cette
imposition soit allégée pour prendre en compte le fait que la réserve a été
créée sur plusieurs années en cassant la progressivité du taux, il n'en reste
pas moins que la réévaluation est soumise à l'impôt. Au surplus, il faut voir
qu'en procédant à de nouveaux amortissements dans la société ensuite de la
transformation, il est douteux que l'on puisse véritablement parler d'économie
d'impôt puisqu'il s'agit en réalité bien plus d'en différer le paiement par la
constitution d'un impôt latent. On ne saurait donc voir dans ce procédé une
notable économie d'impôt au sens de la théorie de l'évasion fiscale.
9.
Mal fondés, les recours de l'AFC doivent être rejetés et les décisions
sur réclamation attaquées confirmées.
Vu l'issue du litige, les frais de justice devraient
en principe être mis à la charge de l'AFC, qui succombe (cf. art. 49 LPA-VD et
144 al. 1 LIFD). En tant qu'autorité administrative fédérale, celle-ci bénéficie
toutefois du privilège de l'art. 52 al. 1 LPA-VD, qui prévoit que des frais de
procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, sous réserve d'une
exception non réalisée en l'espèce. Il sera dès lors statué sans frais.
En revanche, s'agissant des dépens, il n'y a pas de
disposition similaire à l'art. 52 LPA-VD. L'indemnité de dépens, à
laquelle les tiers intéressés, qui ont procédé par l'intermédiaire d'un
mandataire professionnel, a droit (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD et 10 du Tarif du
28 avril 2015 des frais judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA;
BLV 173.36.5.1]) sera dès lors mise à la charge de la recourante et plus précisément
de la Confédération. Compte du travail effectué, qui s'est limité à de brèves
déterminations de trois pages identiques dans les deux causes, elle sera
arrêtée à un montant total de 500 fr. (cf. art. 11 al. 2 TFJDA), soit 250 fr.
pour A.________ et 250 fr. pour les époux B.________ et C.________. L'autorité
intimée, qui a agi seule, n'a, pour sa part, pas droit à l'allocation de dépens
(cf. art. 10
a contrario
TFJDA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
A.               Cause FI.2021.0024
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 25 janvier 2021 de l'Administration cantonale
des impôts est confirmée.
III.
Il n'est pas perçu de frais de justice.
IV.
La Confédération, par l'intermédiaire de l'Administration fédérale des
contributions, versera à A.________ un montant de 250 (deux cent cinquante)
francs à titre d'indemnité de dépens.
B.               Cause
FI.2021.0025
V.
Le recours est rejeté.
VI.
La décision sur réclamation du 25 janvier 2021 de l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
VII.
Il n'est pas perçu de frais de justice.
VIII.
La Confédération, par l'intermédiaire de l'Administration fédérale des
contributions, versera à B.________ et C.________, créanciers solidaires, un
montant de 250 (deux cent cinquante) francs à titre d'indemnité de dépens.
Lausanne, le
29 mars 2022
La
présidente:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.