vd_omni · FI.1994.0107 · 1995-07-07 · fr

c/ACI | Imposition d'un contribuable domicilié à l'étranger à raison de biens immobiliers en Suisse. Répartition proportionnelle des dettes entre les différents actifs. Répartition des intérêts passifs selon le rapport entre les actifs.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.07.1995 FI.1994.0107

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 juillet 1995
sur le recours interjeté par X. X.________, représentée par
Me Gilles Favre, avocat, Lausanne.
contre
la décision rendue sur réclamation le 5 juillet 1994 par
l’Administration Cantonale des impôts concernant l’impôt cantonal et communal
1989-1990 (imposition d'un contribuable domicilié à l'étranger à raison de
biens immobiliers en Suisse).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller,
président; M. Charles-F. Constantin et M. Samuel Pichon, assesseurs
Vu les faits suivants:
A.                     M. Y. X.________, de nationalité
suisse, est décédé le 25 octobre 1987. Suite à ce décès, son épouse X.
X.________ et ses deux enfants mineurs, nés en 1976 et en 1978, tous domiciliés
à ******** (France), sont assujettis aux impôts en Suisse en raison des
immeubles faisant parties de la succession de Y. X.________, immeubles situés
dans le canton de Vaud.
B.                    La déclaration d’impôt déposée par le
représentant de la succession Y. X.________, indique les éléments suivants de
revenu et de fortune.
Revenu:                                                     Suisse                   France                   Total
Frs.                        Frs.                        Frs.
Activité commerciale                                                              (97’300)               (97’300)
Loyers                                                    794’685                                                 794’685
Revenu de titres                                                                        63’609                  63’609
Valeur locative
-                      20’000                  20’000
794’685                    (13’691)                780’994
Du revenu brut total de Frs.
780’994, sont à déduire, selon la déclaration, les frais et dépenses suivantes:
- Cotisations d’assurances                                     Frs.                  2’000
- Intérêts de dettes                                                  Frs.              610’235
- Frais d’entretien d’immeubles
- Suisse                                           Frs.              156’949
- France                                           Frs.                  3’000
- Autres déductions                                                 Frs.                12’500
Total                                                                        Frs.              784’684
Ce qui donne un solde négatif de
Frs. 3’620.-
Quant à la fortune:
elle se compose, selon la
déclaration:
d’immeubles
pour       Frs.    4’932’800
de
titres pour              Frs.    6’759’831
Total                            Frs.  11’692’631
dont à déduire des dettes pour
Frs. 14’945’671
C.                    Pour la période du 26 octobre 1987 au
31 décembre 1988, l’autorité de taxation a admis comme base de calcul du revenu
imposable les chiffres figurant dans la déclaration.  Elle a procédé comme il suit
à la répartition internationale:
Suisse                   France                   Total
Frs.                        Frs.                        Frs.
REVENU
Activité indépendante                                                             (97’300)               (97’300)
Immeubles                                             794’685                       20’000                814’685
Titres et créances                                             -                       63’609                  63’609
Revenu brut total                                   794’685                    (13’691)                780’994
DEDUCTIONS
Intérêts passifs                                     302’676                      307’559                610’235
Frais d’immeubles                                156’949                          3’000                159’949
Divers
-                       12’500                  12’500
Total déductions                                   459’625                      323’059                782’684
Revenu net                                           335’060                   (336’750)                 (1’690)
Sur cette base, elle a notifié au
contribuable une taxation portant sur un revenu imposable de Frs. 335’000 au
taux de Frs. 145’600 (quotient familial de 2,3), aucune fortune imposable
n’étant retenue. Cette taxation a été notifiée le 14 décembre 1992.
D.                    L’autorité de taxation a procédé de la
même manière et sur la base des mêmes chiffres pour la période 1989-1990. Elle
est cependant arrivée à un revenu imposable dans le canton de Vaud de Frs.
345’800, l’impôt étant calculé au taux de Frs. 150’300 (quotient familial de
2,3). Aucune fortune imposable n’a été retenue. La différence entre le revenu
imposable retenu pour la période 1987-1988 (Frs. 335’000) et pour 1989-1990
(Frs. 345’800) résulte d’une répartition différente des intérêts passifs, les
immeubles ayant été comptés pour 130 % de leur estimation fiscale pour 1987-1988
et pour 140 % de cette estimation en 1989-1990. La taxation pour 1989-1990 a,
elle aussi, été notifiée le 14 décembre 1992.
E.                    Ces deux taxations ont fait l’objet
d’une réclamation déposée le 15 décembre 1992 par la Fiduciaire Dreyfus et
Zurbuchen SA, représentant X. X.________ et ses enfants.
La fiduciaire Dreyfus et Zurbuchen
reproche à l’autorité de taxation:
a)      d’avoir
procédé à une répartition des intérêts passifs entre les revenus de source
suisse et les revenus de source étrangère au prorata des actifs suisses et
étrangers selon la méthode appliquée en matière de double imposition
intercantonale alors que les passifs sont exclusivement représentés par des
dettes hypothécaires grevant les immeubles situés à ********;
b)      de
n’avoir pas tenu compte des pertes et excédents de charges à l’étranger pour
déterminer le taux d’imposition. Ce faisant, l’autorité de taxation aurait
violé la convention entre la Suisse et la France en vue d’éviter les doubles
impositions.
F.                     La Commission d’impôt de Lausanne-Ville
a transmis le dossier à l’Administration Cantonale des impôts (ACI). Après
examen du cas, l’ACI a invité le représentant des contribuables et lui a soumis
la proposition suivante:
Période fiscale 1987-1988
La réclamation est acceptée par la
prise en considération du revenu global pour déterminer le taux applicable,
soit 0. L’imposition vaudoise est, de ce fait, supprimée.  Il en est de même
pour l’impôt fédéral direct.
Période fiscale 1989-1990
Pour les mêmes motifs, la
réclamation est acceptée en ce qui concerne l’impôt fédéral direct. La taxation
est maintenue, en revanche, en ce qui concerne l’impôt cantonal. L’ACI
entendait, en effet, faire usage d’une nouvelle disposition de la LI (art. 7
al. 3) entrée en vigueur le 1er janvier 1989 et ayant la teneur suivante:
“Les personnes mentionnées à l’article 3, alinéa 1, chiffre
3, lettres a à e, LI, doivent l’impôt au moins sur le revenu ou le bénéfice
réalisé dans le canton et sur la fortune ou le capital qui y est investi, au
minimum au taux de ces éléments”.
Lors d’une audition du 21 février
1992, le représentant du contribuable à maintenu la réclamation en ce qui
concerne l’impôt cantonal et communal 1989-1990.
Sur ce, l’ACI, par décision du 5 juillet 1994, a rejeté la
réclamation en ce qui concerne l’impôt cantonal et communal 1989-1990.
G.                    La contribuable, représentée par Me
Gilles Favre, avocat, a recouru contre cette décision en date du 8 août 1994.
Elle avance, en substance, les arguments suivants:
(a)     Le
nouvel article 7 alinéa 3 LI entré en vigueur le 1er janvier 1989 n’a pas la
portée que lui attribue l’ACI. Selon la recourante, il “ne fait pas l’ombre
d’un doute que la notion de “revenus ou bénéfices réalisés dans le canton” à
laquelle se réfère cet alinéa correspond au revenu et bénéfice nets réalisés
dans le canton en tenant compte d’une répartition objective des intérêts
passifs et non pas au revenu déterminé selon les règles en matière de double
imposition, soit avec la déduction proportionnelle des intérêts passifs”.
En
d’autres termes, selon la recourante, l’autorité de taxation devrait,
s’agissant de résidents étrangers propriétaires d’immeubles dans le canton,
procéder à deux calculs:
-    l’un
selon l’article 7, al. 1 et 2 LI, avec une déduction proportionnelle des dettes
(comme en matière intercantonale) et un calcul de l’impôt au taux applicable au
revenu total (suisse et étranger);
-    l’autre
selon l’article 7, al. 3, sur la base du revenu net vaudois et au taux
applicable à ce seul revenu, étant entendu que les intérêts passifs et les frais
d’immeuble sont attribuées objectivement à l’actif qu’ils grèvent.
Dans
le premier cas, aucun impôt ne serait dû, en l’espèce; dans le second cas, il
en résulterait un revenu imposable de Frs. 24’501 au taux de 10’652 (quotient
familial 2,3).
(b)     La décision
incriminée viole l’interdiction de la discrimination prévue à l’article 26 de
la Convention conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles
impositions.
(c)     Cette
décision viole le principe de l’égalité de traitement.
(d)     Enfin,
elle viole aussi le principe de la proportionnalité de l’imposition consacré
lui aussi par l’article 4 CF.
En conclusion, la recourante conclut principalement à
l’annulation de toute taxation au titre de l’impôt cantonal et communal
1989-1990 et, subsidiairement, à l’imposition d’un reenu de Frs. 24’501 au taux
de 10’562.
Dans sa détermination du 11 octobre 1994, l’ACI maintient sa
position et réfute les arguments de la recourante. En réplique du 10 novembre
1994, la recourante maintient l’idée que l’article 7 LI ouvre un choix
d’imposition au contribuable. Elle se réfère à une circulaire de l’ACI du mois
d’août 1989, ainsi qu’à des instructions de cette même administration à
l’intention des personnes domiciliées à l’étranger et possédant des immeubles
dans le canton. L’ACI a renoncé à dupliquer.
Considérant en droit:
1.                     Le recours du 8 août 1994 dirigé
contre la décision sur réclamation du 5 juillet 1994 a été formé par acte écrit
et motivé dans le délai légal prévu à l’article 104, al. 2 LI. Il est donc recevable.
2.                     Aux termes de l’article 3, al. 3,
lettre a, LI (dans la teneur en vigueur à l’époque), les personnes domiciliées
à l’étranger sont assujetties aux impôts dans le canton pour la fortune
immobilière et le revenu qui en provient. L’article 4, lettre c de la loi
actuelle pose la même règle.
Le droit du pays de situation
d’imposer la fortune immobilière et les revenus qu’en proviennent est reconnu
de manière générale sur le plan international (voir la Convention Modèle de
l’OCDE, art. 6 et 22). La convention entre la Suisse la France en vue d’éviter
les doubles impositions s’en tient elle aussi à cette règle (art. 6 et 24). La
recourante ne conteste d’ailleurs pas, dans le principe, son assujettissement
aux impôts suisses. La dispute porte sur le calcul du revenu imposable en
Suisse et sur le taux d’imposition de ce revenu.
3.                     La convention entre la Suisse et la
France ne contient aucune règle sur la répartition des éléments d’imposition
entre les deux Etats, s’agissant de déterminer la fortune immobilière imposable
dans l’Etat de situation et le revenu qui en provient. Il en va de même
d’ailleurs selon la Convention-Modèle OCDE. Cette question est laissée à la
pratique des autorités fiscales des dex Etats contractants (OCDE, Commentaire
ad art. 22, chiffre 7). Selon la pratique adoptée par l’un et l’autre Etat, il
peut en résulter une double imposable que seule une procédure amiable
permettrait éventuellement d’éliminer. Aucun des deux Etats n’est donc tenu de
se départir unilatéralement de sa pratique en vue d’éviter une double
imposition (J.- M. Rivier, Droit fiscal International, p. 154, M. Widmer,
Der Abuzg ausländischer Verluste nach Schweiz Steuerrecht, Revue Fiscale 1982,
p. 58, E. Känzig, Wehrsteuer, 1982, N. 4 ad art. 24 AIFD).
4.                     La Suisse applique de manière
constante la méthode utilisée en matière de double imposition intercantonale.
Selon cette méthode, les dettes sont réparties de manière proportionnelle entre
les différents actifs qui constituent la fortune du contribuable. Quant aux
intérêts passifs, ils sont répartis entre les deux cantons (entre les deux
Etats en matière internationale) selon le rapport entre les actifs. Il n’est
pas tenu compte, dans cette méthode, de l’affectation d’un emprunt à
l’acquisition d’un actif déterminé ni non plus du fait qu’un actif déterminé
servirait de garantie pour un emprunt sous forme de charge hypothécaire, ou de
dépôt. Les actifs et passifs sont considérés de manière globale. La répartition
des intérêts passifs se fait, elle aussi, sur une base globale. En revanche,
les frais d’acquisition du revenu font l’objet d’une imputation directe aux
recettes dont ils permettent l’acquisition. L’impôt sur le revenu ainsi
déterminé est calculé au taux correspondant au revenu total du contribuable. La
doctrine et la jurisprudence s’accordent pour approuver cette pratique (J.- M.
Rivier, op. cit. p. 82 et ss, E. Känzig, op. cit., TA-ZH 28.9.94, STE A
21.12.No 10).
5.                     En ce qui concerne l’impôt fédéral
direct, les autorités fiscales vaudoises se sont conformées en tous points à
cette pratique aussi bien en ce qui concerne le calcul du revenu imposable que
le calcul de l’impôt et cela pour les années de taxation 1987-1988 et
1989-1990. Il en a été de même en ce qui concerne l’impôt cantonal et communal
1987-1988. En revanche, s’agissant de l’impôt cantonal 1989-1990, les autorités
fiscales vaudoises ont appliqué le nouvel article 7, al. 3 LI, dont la teneur a
été reproduite ci-dessus (lettre F). Cela amène l’autorité de taxation à
s’écarter de la pratique intercantonale s’agissant de déterminer le taux
d’impôt applicable au revenu de source suisse. Il en résulte, en l’espèce, une
aggravation sensible de la charge fiscale suisse, ce à quoi s’oppose la
recourante. Pour elle, en agissant comme elle le fait, l’autorité fiscale
vaudoise méconnaîtrait la portée du nouvel article 7, al. 3 LI.  En outre, elle
violerait la clause contre la discrimination de la convention entre la Suisse
et la France en vue d’éviter les doubles impositions (art. 26), ainsi que
l’art. 4 CF.
6.                     Selon la recourante, le législateur
aurait, en adoptant l’article 7, al. 3 LI, ouvert la voie à un système
d’imposition subsidiaire dans l’hypothèse où le système d’imposition selon
l’article 7, al. 1 et 2 LI (méthode intercantonale) ne serait pas praticable ou
conduirait à un résultat moins favorable que le calcul de l’impôt effectué
selon l’article 7, al. 3 LI. Dans le cadre de cette imposition subsidiaire, on
devrait s’écarter totalement de la méthode de répartition intercantonale et
adopter une répartition objective des intérêts passifs en vue de déterminer les
“revenus ou bénéfices réalisés dans le canton”. En l’espèce, cette méthode
impliquerait, de l’avis de la recourante, que les charges hypothécaires soient
portées totalement en déduction du rendement des immeubles sis dans le canton
de Vaud. Il s’agirait donc d’opérer deux calculs d’impôts, le calcul selon
l’article 7 al. 3 LI, tel qu’indiqué étant retenu si la charge fiscale qui en
résulte est moins élevée.
Telle ne serait pas la portée de
l’article 7, al. 3, selon l’ACI. A son avis, il s’agissait uniquement d’assurer
l’imposition du revenu qu’un contribuable résidant à l’étranger retire
d’immeubles sis dans le canton, en évitant que cette imposition ne soit réduite
à néant ou fortement diminuée par des pertes subies hors de Suisse. La nouvelle
disposition n’a pas mis en question, en revanche, la pratique traditionnelle
concernant le calcul du revenu imposable en Suisse et, en particulier, la
répartition proportionnelle des dettes et des intérêts passifs.
7.                     Les travaux législatifs donnent
raison à l’ACI. Si le législateur avait voulu s’écarter d’une méthode reconnue
et pratiquée de manière générale, on devrait en trouver une indication dans les
travaux législatifs. Or, comme le relève l’autorité intimée, le Grand Conseil a
précisé son intention en disant que “les règles découlant de la jurisprudence
du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale et les
conventions internationales auxquelles la Suisse est partie sont réservées
conformément à l’article 3, al. 4” (BGC, 18 mai 1988, p. 977).
La loi sur l’impôt fédéral direct du
14.12.1990 entrée en vigueur le 1er janvier 1995 contient une disposition
semblable (art. 7, al. 2 LIFD). Cette disposition était contenue dès le début
dans le projet de loi soumis à discussion. Elle n’a pas provoqué d’opposition
et les discussions sur ce projet de loi étaient bien avancées lorsque le
législateur vaudois a adopté l’article 7, al. 3. Il n’est pas faux de penser
qu’il a été inspiré par les travaux législatifs en cours au niveau fédéral. On
peut donc aussi se référer aussi à ces travaux pour discerner la volonté du
législateur vaudois.  Dans son Message du 25 mai 1983 (p. 166 du tiré a part),
le Conseil fédéral précise la portée de l’article 7, al. 2 LIFD dans ces
termes:
“Le 2e alinéa introduit à l’égard
des contribuables domiciliés à l’étrranger un taux minimum, en ce sens que
celui qui est déterminant pour le revenu acquis en Suisse ne pourra dorénavant
plus être réduit en raison de pertes subies à l’étranger dont la vérification
s’avère souvent malaisée”.
Cela signifie que la modification
porte uniquement sur le taux de l’impôt et que rien n’est changé quant à la
méthode de calcul du revenu imposable lui-même.
8.                     La solution préconisée par la
recourante pourrait par ailleurs ouvrir la voie à de graves abus.  Si, comme le
postule la recourante, un résident étranger propriétaire d’immeubles dans le
canton pouvait opter sur base d’une disposition légale pour une imposition d’un
revenu net selon une méthode dite objective (c’est-à-dire en faisant
abstraction des règles de répartition intercantonale), il lui serait facile de
grever les immeubles sis dans le canton de charges hypothécaires annulant
pratiquement toute imposition, alors même qu’il disposerait hors de Suisse
d’une fortune importante et de substantiels revenus. L’autorité fiscale ne
pourrait refuser la déduction des dettes et des intérêts passifs. On devrait
assister sans moyen d’y parer, au transfert hors de Suisse de la matière
immobilière imposable. Une telle perspective n’est pas acceptable.
10.                   La recourante reproche à l’ACI de
violer l’article 26 de la Convention entre la France et la Suisse en vue
d’éviter les doubles impositions.
Cette disposition interdit la
discrimination fondée sur la nationalité. Les nationaux d’un Etat ne peuvent
être soumis à un traitement autre ou plus lourd que les citoyens de l’autre
Etat se trouvant dans la même situation. Ainsi, un citoyen français résident en
France et propriétaire d’immeubles en Suisse ne peut être traité différemment
d’un citoyen suisse résident en France et propriétaire d’immeubles en Suisse.
De même un citoyen français résident en Suisse ne pourrait être traité moins
favorablement qu’un citoyen suisse résident en Suisse. L’article 26, al. 2, CDI
France-Suisse corrobore ce point de vue. L’accent doit être mis sur le fait
qu’à situation comparable les nationaux des deux Etats contractants doivent
être traités de la même manière. En revanche, l’égalité de traitement n’exige
pas que les résidents et les non-résidents soient traités de la même manière
(OCDE, Commentaires ad art. 24 - J.- M. Rivier, Droit fiscal international,
Neuchâtel 1983, pp. 108 et ss).
La recourante est de nationalité
suisse. Elle ne peut donc invoquer  l’article 26 de la Convention
franco-suisse. Au surplus, fût-elle de nationalité française, qu’une
discrimination ne serait pas établie, si les Suisses résidant en France dans
des circonstances semblables sont traités comme elle l’est. La recourante ne
prétend pas que tel ne soit pas le cas ni n’allègue quelque indice que ce soit
dans ce sens.
11.                   Il reste à voir si la règle instaurée
par l’article 7, al. 3 LI est conforme à l’art. 4 CF.
Le fait qu’une disposition analogue
figure dans la LIFD, ainsi que dans les lois d’impôts de nombreux cantons ne
constitue pas, en soi, une preuve de sa compatibilité avec la disposition
constitutionnelle. Il représente cependant l’indice d’un consensus général en
face duquel il convient de se montrer circonspect.
La différence entre l’imposition
selon l’article 7, al. 1 et 2 et l’imposition selon l’art. 7, al. 3 LI réside
dans le choix du taux d’impôt. Jusqu’à l’introduction de l’article 7, al. 3 LI,
l’impôt était calculé au taux correspondant au revenu total du contribuable, ce
qui pouvait se révéler favorable ou défavorable au contribuable. L’article 7,
al. 3 modifie cette situation en prévoyant un taux minimum, soit au taux
correspondant au moins au revenu imposable en Suisse.
Pour les contribuables domiciliés ou
en séjour en Suisse, c’est-à-dire pour les contribuables assujettis de manière
illimitée, le taux de l’impôt est fixé en fonction du revenu total même si
certains éléments du revenu et de la fortune échappent à l’imposition en Suisse
du fait du droit interne ou d’une convention internationale. La relation
personnelle qu’entretient le contribuable avec son pays et son canton de
domicile exige que l’impôt réclamé soit mesuré à l’aune de sa capacité
contributive personnelle.
La situation des personnes
domiciliées à l’étranger, assujetties aux impôts suisses de manière limitée
seulement est-elle suffisamment différente pour justifier un traitement fiscal
différent ? (ATF 112 Ia 243, Cons. 4a et 258, cons. 4b).
(a)     Il n’y
a pas dans l’assujettissement limité de lien personnel fondé sur la relation
étroite, créée par le domicile et, dans une mesure moindre, la résidence
(notamment dans la résidence prolongée). Le contribuable n’entretient avec
l’Etat en question que des rapports économiques. Ce dernier peut se sentir
autorisé à lui demander une prestation fiscale proportionnelle aux revenus
qu’il en retire sans avoir à tenir compte de sa situation globale ou
personnelle. Il incombe à l’Etat de domicile ou de résidence de tenir compte de
ces éléments, une opinion que partage la Cour européenne de Justice (EC Tax
Review, 2-1995, pp. 109 et ss). S’agissant des impôts directs, la situation des
résidents et des non-résidents n’est pas comparable en règle générale (voir
aussi M. Widmer, op. cit., p. 48).
(b)     On
trouve de telles considérations à la base de l’imposition à la source de
certains revenus, tels que les impôts à la source (impôt anticipé) sur les
dividendes et les intérêts. Il n’est nullement tenu compte de la capacité
contributive du bénéficiaire des prestations. Une telle imposition n’est pas
arbitraire à moins qu’elle ne conduise à des inégalités choquante (ATF 91 I 81
- 96 I 45).
(c)     D’autres
considérations d’ordre pratique peuvent être avancées. Les autorités fiscales
suisses ne disposent pas de moyens d’investigation leur permettant de vérifier
notamment la réalité et le montant de dépenses encourues ou de pertes subies à
l’étranger. La recourante reconnaît elle-même qu’un imposition basée sur
l’ensemble des revenus et de la fortune n’est pas toujours praticable. Ce sont
aussi ces considérations, on l’a vu, qui ont incité le législateur fédéral à
introduire dans la LIFD une disposition analogue à l’article 7, al. 3 LI.Ce
sont aussi ces même considérations que l’on retrouve dans la jurisprudence du
Tribunal fédéral (ATF 91 I 81 - contre TA Zurich, 28.9.94, STE 1995, A 21.12 N.
10).
(d)     Ces
mêmes considérations amènent à penser que la charge fiscale résultant de
l’application de l’article 7, al. 3 LI ne viole pas non plus l’art. 4 CF sous
l’angle du principe de la proportionnalité. Par définition, l’imposition
objective des personnes assujetties de manière limitée n’a pas à tenir compte
de la capacité contributive personnelle.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est rejeté.
II.                     Un émolument de Frs.
5'000.-- (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 7 juillet 1995
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.