vd_omni · FI.1995.0113 · 1996-05-30 · fr

c/ACI | Rejet du recours contre la décision de l'ACI considérant la réclamation comme irrecevable pour tardiveté. Pas de restitution du délai. Conditions du respect du principe de la bonne foi de l'administration non réalisées in casu.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.05.1996 FI.1995.0113

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt partiel
du 30 mai 1996
sur le
recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision
rendue sur réclamation le 27 octobre 1995 par l'Administration cantonale des
impôts
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ch.-F. Constantin et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M.
P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, domiciliée
à l'époque à Y.________, a déposé en date du 28 février 1993 sa déclaration
d'impôt 1993-1994, en indiquant avoir réalisé un revenu brut de 23'190 fr. 25,
selon le certificat de salaire qui lui a été délivré le 5 février 1992 par
l'Association "B.________", à Z.________, pour son activité du 1er
janvier au 30 novembre 1991.
Aucun revenu n'ayant
été déclaré pour la période postérieure au 1er décembre 1991, la Commission
d'impôt et recette de district de Moudon, par courrier du 10 mars 1993, a prié
A.________ de lui faire parvenir un certificat de salaire pour la période
allant du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992 ou, le cas échéant, tous
justificatifs attestant, soit du versement d'indemnités de chômage durant cette
période, soit de l'exercice d'une activité indépendante. A.________ a répondu
le 6 avril 1993 en indiquant qu'elle avait dispensé, en 1991 et en 1992, des
leçons d'équitation pour son propre compte, et qu'elle avait retiré de cette
activité un revenu de 15'955 fr. en 1991 et 14'575 fr. en 1992; elle a
également indiqué avoir dû faire face à un total de dépenses de 9'496 fr. 60 en
1991 et 18'946 fr. 90 en 1992, en relation avec cette activité.
A la suite de ce
courrier, la Commission d'impôt et recette de district de Moudon a prié
A.________ de lui faire parvenir la justification de l'évolution de sa fortune
durant les années 1991-1992, en tenant compte du nécessaire minimum à son
entretien. Cette demande n'ayant pas été satisfaite, un rappel lui a été
adressé le 15 décembre 1993.
B.                    Sans nouvelle de la part
de la contribuable, la Commission d'impôt et recette de district de Moudon a
notifié à A.________, en date du 5 janvier 1994 deux décisions de taxation
définitive; la première, concernant la période du 1er décembre 1991 au 31
décembre 1992, c'est-à-dire une décision de taxation intermédiaire en raison du
passage de A.________ d'une activité salariée à une activité indépendante, a
fixé le revenu imposable à 13'200 fr., le revenu net annualisé de son activité
d'écuyère étant estimé à 24'000 fr.; la seconde, concernant la période
1993-1994, a fixé le revenu imposable à 14'600 fr. et la fortune imposable à 0
franc. En outre, une amende de 50 fr. a été infligée à A.________ dans la
première décision, en application de l'art. 130 al. 1 LI. Ces deux décisions
mentionnent, en page 2, le droit de former une réclamation auprès de l'autorité
de taxation, par acte écrit et motivé, adressée dans les trente jours à cette
dernière.
En date du 10 février
1994, la Commission d'impôt du district de Moudon a notifié à A.________ le
calcul de l'impôt dû pour les années 1991 et 1992 et le bordereau d'amende; le
calcul de l'impôt 1993 a été notifié à la contribuable le 18 février 1994.
C.                    Devenue entre-temps
épouse A.________ a transféré son domicile privé à V.________, le 20 décembre
1993. Par courrier daté du 1er mars 1994, posté à l'office de cette dernière
localité le lendemain, et parvenu le surlendemain à la Commission d'impôt et
recette de district de Moudon, A.________ a déposé une réclamation contre
"la
notification du 15 février 1994 concernant la déclaration d'impôt 1993-1994 sur
la base des salaires 1991-1992"
. En substance, la contribuable s'est
plainte de ce que les deux décisions de taxation définitive du 5 janvier 1994
aient arrêté à 24'000 fr. le revenu annuel tiré de son activité d'écuyère. Par
ailleurs, elle a fait part de ses contacts avec C.________, fonctionnaire de la
Commission d'impôt compétente, auquel elle aurait exposé ses difficultés à
fournir les renseignements demandés.
La Commission d'impôt
a invité A.________ à retirer sa réclamation, la considérant comme tardive. La
contribuable a maintenu celle-ci et a adressé, par courrier du 14 mars 1994, à
la Commission d'impôt, dûment rempli, le formulaire indiqué "train de vie
annuel".
Le dossier de
A.________ a été transmis à l'Administration cantonale des impôts en vue du
traitement de la réclamation. Par courrier du 7 mars 1995, cette autorité a
réitéré l'invitation de la Commission d'impôt à retirer le recours pour cause
de tardiveté. A.________ a répondu le 12 mars 1995 qu'elle maintenait sa
réclamation. Dans ses explications, elle a soutenu que le fonctionnaire Vallon
avait essayé de
"profiter de (sa) situation, pour (lui) infliger des
impôts auxquels elle ne devrait même pas être soumise"
; plus loin,
elle ajoute qu'il s'agit
"tout simplement d'une escroquerie à (ses)
dépens"
. Elle a précisé par ailleurs avoir eu plusieurs conversations
téléphoniques avec ledit fonctionnaire, avant la date limite du 6 février 1994
et avoir pensé
"naïvement"
qu'elle n'avait pas à confirmer par
écrit sa réclamation. Enfin, elle a exposé que durant cette période, elle
était, d'une part, en pleine préparation de mariage et, d'autre part, ayant
changé de domicile, elle ne savait plus à quelle Commission d'impôt
s'adresser.
D.                    Les époux A.________ ont
déclaré, pour les années 1995-1996, un revenu brut de 55'459 fr. en 1993 et de
57'316 fr. en 1994. Par décision de taxation définitive du 16 février 1995, la
Commission d'impôt et recette du district de Nyon - les époux A.________ se
sont entre temps constitués un nouveau domicile à U.________, puis à X.________
- a fixé à 29'286 fr. par an le revenu imposable des contribuables, une
déduction de  14'600 fr. leur ayant été accordée pour contribuable modeste.
E.                    Par décision du 27
octobre 1995, l'Administration cantonale des impôts a constaté l'irrecevabilité
de la réclamation de A.________. Par acte du 14 novembre 1995, la contribuable
a recouru contre cette décision. Le pourvoi a été transmis au Tribunal
administratif. Les griefs évoqués par la recourante, de même que les moyens de
l'autorité intimée à l'appui de la décision querellée, seront repris et
examinés dans les considérants en droit qui suivent.
Par décision incidente
du 2 janvier 1996, le juge instructeur à fixé à 200 fr. l'avance de frais
exigée de la recourante.
F.                     Au cours de l'audience
du 30 avril 1996, A.________ a indiqué à plusieurs reprises qu'à compter du 1er
décembre 1991, elle n'avait jamais exercé, en qualité d'écuyère, une activité
indépendante; il ne s'agissait en réalité que d'une activité lucrative
accessoire, dont le revenu lui servait à contribuer à l'entretien du couple
qu'elle formait alors avec son concubin D.________, à Y.________. Elle a
précisé avoir cessé cette activité fin 1992 et dispenser, depuis son
accouchement en novembre 1994, deux à trois leçons occasionnelles d'équitation,
notamment au manège E.________, à W.________, ce qui lui rapporterait moins de
cent francs par mois; elle a par conséquent requis, en audience, une taxation
intermédiaire pour cessation d'activité au 1er janvier 1993.
A.________ a en
revanche maintenu son recours contre la décision sur réclamation contre la
taxation du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992. Interpellé par le tribunal
au sujet des allégations contenues dans la réclamation et le recours, le
fonctionnaire Vallon a indiqué avoir précisé à la contribuable, à cette époque,
que seule une réclamation écrite pouvait être prise en considération, à
l'exclusion d'une demande verbale. Ces propos n'ont pas été contestés; tout en
admettant avoir agi après l'échéance du délai de réclamation, A.________ a
réitéré le fait que son déménagement à V.________ et son mariage avec le sieur
A.________, allié à sa conviction de ne pas être débitrice, l'avait empêchée de
faire valoir ses droits en temps utile.
Après que A.________
en eût fait la demande, la représentante de l'ACI a admis en audience que la
question d'une taxation intermédiaire à compter du 1er janvier 1993 était
susceptible de se poser en l'occurrence; en revanche, elle a conclu au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée pour la période 1991-1992.
Considérant en droit:
1.                     On doit retenir tout
d'abord que le présent recours porte aussi bien sur la période 1991-1992 - plus
précisément à compter du 1er décembre 1991, date de la taxation intermédiaire
pour début d'activité lucrative indépendante - que sur la période 1993-1994
(périodes de taxation); cela résulte clairement, sinon de l'intitulé de la
réclamation du 1er mars 1994, du moins du contenu de celle-ci.
S'agissant de la
seconde période précitée, la recourante a allégué qu'elle avait cessé toute
activité dès 1993 - voire avant - et elle a demandé en conséquence une taxation
intermédiaire à compter du 1er janvier 1993. Au cas où l'autorité de taxation
ferait droit à cette demande - ce qui ne paraît pas d'emblée exclu, compte tenu
des déclarations de la représentante de l'autorité intimée à l'audience -,
celle-ci serait alors amenée à rendre une nouvelle décision qui rendrait le
recours sans objet en tant qu'il a trait à la taxation 1993-1994. Dans ces
conditions et en application de l'art. 58 LJPA, il convient de suspendre la
présente procédure dans la mesure où elle concerne cette dernière période, ce
jusqu'à droit connu sur la demande de taxation intermédiaire et, en cas
d'admission de celle-ci, sur la nouvelle taxation.
Le présent arrêt,
partiel, ne traitera donc que de la période de taxation 1991-1992.
2.                     S'agissant de la
période de taxation du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992, la question
principale à résoudre est celle de la recevabilité de la réclamation interjetée
par la contribuable contre la décision de taxation définitive et l'amende
prononcées par la Commission d'impôt et recette du district de Moudon, le 5
janvier 1994. En effet, s'il répond par la négative à cette question, le tribunal
serait alors dispensé d'examiner les griefs matériels invoqués par la
contribuable à l'encontre de ladite décision.
a) Le droit de former
une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert à
"tout
contribuable qui a déposé sa déclaration (...)"
(art. 100 al. 1 LI). A
teneur de l'art. 101 al. 1 LI, qui traite de la forme et du délai de recours :
"La réclamation s'exerce par acte écrit et
motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la
notification de la décision attaquée."
Lorsque la
notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa
réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il
est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume
que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (ATF 85 II 187, JT 1960 I
78; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).
Les délais fixés par
la LI ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 LI). Les délais de réclamation
et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces
derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont
l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des
conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point
Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, p. 181). A teneur de l'art. 83b
al. 1 LI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le
recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle
demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à
compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 LI).
b) La décision
entreprise retient que la contribuable, qui a déposé sa réclamation dans les
trente jours suivant les notifications du calcul de l'impôt, respectivement du
bordereau d'amende, des 10 et 18 février 1994, est déchue de ses droits pour
tardiveté, puisque la décision de taxation et le prononcé d'amende faisant
l'objet de la réclamation lui ont été adressés le 5 janvier 1994. Ainsi, selon
l'autorité intimée, la recourante aurait dû agir jusqu'au 6 février 1994. Ne
l'ayant pas fait, sa réclamation est irrecevable, et son recours contre la
décision constatant cette irrecevabilité doit être rejeté.
A cela, la recourante
objecte que le non-respect de la forme et du délai péremptoire consacrés par
l'art. 101 al. 1 LI ne sauraient lui être opposés, alors que les décisions de
taxation sont erronées. La recourante parle même dans sa déclaration d'
"escroquerie
de la part des impôts (...)"
.
aa) La décision
contestée est datée du 5 janvier 1994. L'autorité intimée ne fournit aucune
indication quant à la date et au mode de notification. La recourante n'apporte
toutefois aucun élément permettant au tribunal de s'écarter de la présomption
selon laquelle la communication lui est parvenue dans les délais usuels. A
supposer que, dans le meilleur des cas pour la recourante, les deux décisions
aient été envoyées par courrier B, elles devaient lui parvenir au plus tard le
lundi 10 janvier 1994, vu l'art. 24 al. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral
relative à la loi sur le service des postes. Le délai imparti à la recourante
pour déposer sa réclamation en temps utile arrivait donc à échéance, dans cette
hypothèse, le 12 février 1994. En tout état, une réclamation interjetée le 1er
mars 1994 doit incontestablement être considérée comme tardive, ce que du reste
la recourante a admis en audience.
bb) La recourante a
cependant agi dans les trente jours suivant la notification des bordereaux
d'impôt et d'amende. Ces décisions sont basées sur les éléments imposables
résultant des décisions de taxation du 5 janvier 1994. Elle doivent être
considérées comme une mesure relative à l'exécution des décisions de taxation.
Comme l'observe à juste titre l'autorité intimée, le Tribunal administratif a
repris à son compte la jurisprudence de l'ancienne Commission cantonale de
recours en matière d'impôt, selon laquelle la fixation des éléments imposables,
arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne peut être remise en
cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (arrêt FI 91/080
du 15 février 1993, considérant 1a, plus références citées). Seuls des griefs
portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et
communal sont alors recevables (ibidem). Or, A.________ s'en prend
exclusivement aux éléments imposables tels qu'ils ont été fixés dans la
décision du 5 janvier 1994.
Par conséquent, la
réclamation interjetée le 8 mars 1994 doit être considérée comme tardive en
tant qu'elle vise à remettre en cause le bien-fondé des décisions de taxation
et d'amende du 5 janvier 1994; elle doit, vu l'art. 121 LI qui réserve au
Département des finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître
des recours contre les décisions de perception des impôts, être déclarée
irrecevable en tant qu'elle vise les deux bordereaux.
cc) Enfin, la
recourante ne peut se prévaloir de l'art. 83b al. 1 LI, aux termes duquel la
restitution d'un délai peut être accordée si le requérant a été empêché, sans
sa faute, d'agir dans le délai fixé. Durant la procédure de réclamation, la
recourante a expliqué qu'elle n'avait pas agi dans le délai imparti, en raison
de son déménagement de Y.________ à V.________, d'une part, et en raison de son
mariage, d'autre part. Tout comme une surcharge de travail (cf arrêt FI 94/057
du 7 octobre 1994, plus références citées), de tels motifs ne donnent à
l'évidence pas lieu à une restitution de délai; outre le fait qu'ils étaient
prévisibles, ces événements résident dans le comportement de la recourante et
ne sont pas fortuits. Enfin, un simple coup de téléphone à l'une des deux
commissions d'impôt concernées (Cossonay et Moudon) aurait suffi à lui indiquer
laquelle était, dans son cas, compétente. Au demeurant, la recourante n'invoque
plus vraiment la réalisation des conditions de la disposition précitée.
c) La recourante
soutient avoir reçu des assurances orales de la part du fonctionnaire compétent
de la Commission d'impôt de Moudon, selon lesquelles les décisions de taxation
du 5 janvier 1994 seraient dûment rectifiées. Elle expose s'être fiée à ces
assurances et n'avoir pas, pour cette raison, déposé de réclamation écrite dans
le délai imparti.
L'autorité intimée
objecte à ce raisonnement la mention écrite, sur les deux décisions
litigieuses, du délai et de la forme de la voie de réclamation.
aa) La recourante
invoque à son profit le respect du principe de la bonne foi de
l'administration. Le principe de la légalité prime et la lettre des art. 83 al.
1 et 101 al. 1 LI exclut que le délai pour interjeter réclamation contre une
décision de taxation puisse être prolongé. Toutefois, le principe de la bonne
foi peut l'emporter en présence de circonstances exceptionnelles (cf sur ce
point, Moor, Droit administratif, volume I, Berne 1994, no 5.3.1); il en est
ainsi lorsque ce principe, déduit directement de l'art. 4 de la Constitution
fédérale (cf RDAF 1987 p. 408), qui interdit aux autorités un comportement
contradictoire et garantit au citoyen la protection de la confiance accordée de
bonne foi, est violé. Parmi les conditions qui doivent être réalisées pour
invoquer à bon droit le respect de ce principe à l'encontre d'une décision, il
importe tout d'abord que l'autorité compétente ait fourni à l'administré des
renseignements inexacts, dont celui-ci n'a pas été en mesure de reconnaître le
caractère erroné, ce qui l'a contraint à un acte préjudiciable (cf Moor, op.
cit., no 5.3.2.1). Le renseignement fourni par l'autorité doit avoir pour objet
une situation concrète, déterminée, et doit porter exactement sur la question
litigieuse (ZBl 1993, 172).
bb) Dans la
réclamation du 1er mars 1994, la recourante s'est bornée à indiquer, au dernier
paragraphe, avoir téléphoné à de nombreuses reprises à la Commission d'impôt du
district de Moudon, pour signaler qu'elle ne pouvait pas remplir
consciencieusement le complément de renseignement requis, et que le
fonctionnaire compétent, C.________, n'a à aucun moment pris en considération
ces divers entretiens. Dans son courrier du 12 mars 1995 à l'Administration
cantonale des impôts, la recourante précise que C.________ lui a remis un
formulaire de renseignements - que celle-ci n'a d'ailleurs retourné qu'en date
du 12 mars 1994 -; elle ajoute qu'à l'issue des conversations téléphoniques
échangées avec ce dernier, avant la date-limite du 12 février 1994, elle
pensait
"naïvement"
ne pas avoir à confirmer par écrit sa
réclamation.
Des pièces du dossier,
il ressort tout d'abord que le formulaire sur le train de vie annuel avait déjà
été annexé au rappel du 15 décembre 1993 de la Commission d'impôt à la
recourante. Quand bien même un tel formulaire ne lui aurait effectivement été
remis que durant le délai de réclamation - ce qui n'a pas été prouvé -, cela ne
signifierait par pour autant que l'autorité de taxation ait fourni à la
recourante des assurances quant à la reconsidération des éléments imposables,
arrêtés dans les décisions du 5 janvier 1994. En audience, la recourante est du
reste revenue sur ses allégations, pour reconnaître en définitive que le susdit
fonctionnaire, C.________, ne lui avait donné aucune assurance en ce sens si sa
réclamation n'était pas interjetée par écrit et en temps utile. La recourante
n'a donc, contrairement à ce qu'elle a laissé entendre dans ses écritures, pas
été affranchie de l'obligation de respecter le délai et la forme prescrits par
l'art. 101 al. 1 LI; celle-ci a d'ailleurs constamment invoqué par la suite des
raisons personnelles pour justifier a posteriori le dépôt tardif de sa
réclamation, ce qui démontre qu'elle était bien consciente de n'avoir pas
observé les prescriptions formelles de recevabilité d'une réclamation. Dans ces
conditions, la recourante n'est pas fondée à invoquer à son profit le respect
du principe de la bonne foi par l'administration.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours contre la
décision de taxation pour la période du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992
et l'amende de 50 fr.; il confirmera ainsi ces dernières. Au surplus, un
émolument de 200 fr. sera mis à la charge de la recourante.
S'agissant au surplus
de la période 1993-1994, le magistrat instructeur suspendra l'instruction du
recours par courrier séparé.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le
recours est rejeté.
II.                     La
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 octobre
1995 est confirmée en tant qu'elle concerne la période 1991-1992.
III.                     Un
émolument de 200 fr. (deux cents francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne,
le 30 mai 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint