vd_omni · FI.2012.0023 · 2013-04-10 · fr

A.X.___________, B.X.___________ c/Administration cantonale des impôts | Prescription du droit d'introduire la procédure de taxation (art. 77 LMSD). Le délai court dès le moment où le conjoint survivant a renoncé à sa créance matrimoniale contre l'hoirie, effectuant ainsi une donation à ses enfants, héritiers du défunt disparu en 1999. On ne saurait admettre l'existence d'une renonciation tacite dès le décès, sans acte formel, sans date précise et non communiquée à l'autorité fiscale, qui aurait pour résultat que la part de la succession dévolue au conjoint survivant échappe à toute imposition. Est déterminant le moment de la convention de 2010 où le conjoint survivant renonce à son usufruit sur les dossiers de titres du défunt, transférant à ses enfants la moitié du patrimoine dont elle était pleine propriétaire suite au décès de son mari, sous forme d'une cession de la créance.Arrêt annulé par le Tribunal fédéral (2C_449/2013 du 21 février 2014).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.04.2013 FI.2012.0023

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
10 avril
2013
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
;
M. Nicolas Perrigault et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs
; Mme Marie-Christine Bernard, greffière
Recourants
A. X.________ et B.
X.________,
à 1********, représentés par Me Yves NOEL,
avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Impôt sur les donations
Recours B. X.________ et A. X.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars
2012 (impôt sur les donations)
Vu les faits suivants
A.
Par contrat de mariage du 19 février 1981, C. X.________
et son épouse D. X.________ ont soumis leur régime matrimonial au régime de
l’union des biens, en disposant cependant que le bénéfice de l’union conjugale
irait pour moitié à chacun des époux.
C. X.________ est décédé le 19 juin
1999. Par testament, il avait institué ses deux enfants, A. X.________ et B. X.________,
comme héritiers chacun pour une demie, et légué à son épouse l'usufruit de tous
ses biens.
Le patrimoine des époux X.________
était, lors du décès, de 8’800’984 francs. Suite à la liquidation du régime
matrimonial, les actifs successoraux nets se montaient à 4’357’000 francs.
Un impôt successoral a été fixé par
décision du 13 mars 2001 à 293'121 fr. 60, calculé sur une masse
successorale de 4'358’188 francs.
Le 17 décembre 2010, D. X.________,
A. X.________ et B. X.________ ont passé la convention suivante:
"(…)
Chapitre I - Exposé préalable
(…)
d. C. X.________ était propriétaire
d'un immeuble à 1********, 2********, qui constitue le logement familial de D. X.________
qui exerce pleinement son usufruit sur cet immeuble.
e. En outre, C. X.________ était titulaire
de dossiers titres auprès de Z.________, savoir:
- 3********
- 4********
- 5********
f. Les soussignés constatent que les
dossiers titres auprès de Z.________ ne génèrent que fort peu de revenus et que
D. X.________ doit les inclure en fortune dans sa déclaration d’impôt. Ils ont
décidé, afin d’alléger la fiscalité de l’usufruitière, de supprimer purement et
simplement son usufruit sur la totalité des titres propriété de l’hoirie de C. X.________
auprès de Z.________.
Chapitre Il - Convention de
renonciation partielle à usufruit
Cela exposé, D. X.________ déclare
par les présentes renoncer purement et simplement et de manière définitive à
son usufruit successoral et testamentaire sur les dépôts suivants auprès de
Z.________:
- 3********
- 4********
- 5********
Cette renonciation est conclue aux
conditions suivantes:
1. Cette renonciation partielle à
usufruit intervient sans aucune contreprestation.
2. En revanche, D. X.________
conserve son usufruit qu’elle continue à exercer pleinement sur la propriété de
2******** à 1********. Cet usufruit reste inscrit au Registre foncier.
3. Cette renonciation partielle
d’usufruit successoral et testamentaire prend effet au 31 décembre 2010.
4. Dorénavant, A. X.________ et B. X.________
déclareront tous deux dans leur déclaration d’impôt 2011 la totalité des
dossiers titres Z.________ qui font l’objet du présent abandon partiel
d’usufruit et dont ils sont pleins propriétaires.
5. Il est entendu que D. X.________
conserve à son nom la totalité de sa fortune personnelle, en particulier ses
propres dossiers titres auprès de Z.________ qui restent à son nom.
(…)."
B.
Le 24 juin 2011, l’Administration cantonale des
impôts, section des successions, donations et droits de mutation, a adressé à A.
X.________ et B. X.________ une décision imposant chez chacun d'eux, au titre
de l’impôt sur les donations, un montant de 1'873'000 fr. (soit, au total,
3’747'492 fr. 65), pour une charge fiscale de 131'110 fr. chacun.
Elle a expliqué ce qui suit:
"Nous nous référons à la
convention de renonciation partielle à usufruit que vous avez signée (…) en
date du 17 décembre 2010.
Cela étant, il nous paraît nécessaire
d’établir ci-après un rappel des faits écoulés depuis le décès de votre père en
1999.
1. Monsieur C. X.________ est décédé
à 1******** le 18 juin 1999.
2. Les époux C. et D. X.________
étaient soumis au régime matrimonial de l’union des biens.
3. Toutefois selon convention
matrimoniale signée par les époux X.________, le bénéfice de l’union conjugale
avait prévu être réparti à raison d’une demie au conjoint survivant et d’une
demie à la succession.
4. L’inventaire fiscal des biens des
époux établi en son temps par la Justice de Paix a permis d’établir la part de
bénéfice de l’union conjugale revenant à la succession pour un montant de CHF
4’400’492.-. (voir pièce c ci-jointe)
5. Dès lors la créance de bénéfice de
l’union conjugale revenant à D. X.________ pouvait se déterminer comme suit:
Part au bénéfice de l'union
conjugale revenant au conjoint survivant
4'400'492.-
A déduire des biens de la fortune
personnelle de Mme X.________
652'999.35
Créance de bénéfice de l'union
conjugale en faveur de D. X.________
3'747'492.65
6. Dès lors, fiscalement, au 31
décembre 1999, la fortune imposable de Mme D. X.________ était composée des
éléments suivants:
Créance de bénéfice de l’union
conjugale
3'747'492.65
Usufruit sur la part revenant à la
succession
4'403'992.04
Fortune imposable au 31.12.1999
8'151'484.69
7. Dans les faits, la créance de
bénéfice de l’union conjugale portant sur les valeurs de titres soumises à
usufruit chez D. X.________, il en ressort une certaine confusion fiscale
toutefois sans conséquences vu que, finalement, c’est bien l’ensemble de la fortune
qui a été déclarée chez Mme X.________.
La convention de radiation partielle
d’usufruit prévoit cependant:
• De supprimer l’usufruit sur la
totalité des titres propriété de l’hoirie de C. X.________ auprès de Z.________.
• Que D. X.________ conserve l’usufruit
sur la propriété de 2******** à 1********.
• Que A. et B. déclareront en 2011 la
totalité des dossiers titres Z.________.
Force est de constater dès lors que
le sort de la créance de bénéfice de l’union conjugale en faveur de D. X.________
n’a jamais été invoqué jusqu’alors, pas plus lors de l’établissement de la
convention susmentionnée. Les dispositions prises par les parties font
ressortir que cette créance est implicitement abandonnée aux enfants, ceci sans
contrepartie. Il s’agit donc d’une donation en faveur de ces derniers qui doit
être soumis à l’impôt sur les donations.
(…)"
Le 22 novembre 2011, A. X.________
et B. X.________ ont déposé une réclamation contre la décision précitée de
l'ACI et conclu à son annulation ainsi qu'à l'annulation de l'impôt en donation
qui en découlait. Ils ont expliqué qu'au décès de C. X.________, D. X.________
n'était pas entrée en pleine propriété de la moitié de la succession mais s'était
contentée de l’usufruit sur le tout. Ils en voulaient pour preuve que les
relevés bancaires indiquaient que c'était l'"Hoirie de M. C. X.________"
qui était titulaire des comptes bancaires. Et dès lors que D. X.________ avait
renoncé, de fait et tacitement, à la pleine propriété de sa part aux biens
matrimoniaux en 1999 déjà, l'autorité de taxation était désormais forclose à
imposer la donation que constituait cette renonciation à la créance en paiement
du bénéfice de l'union conjugale (en effet, selon l’art. 77 de la loi cantonale
du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations [LMSD; RSV 648.11], les
procédures de taxation devaient être introduites dans les dix ans dès la fin de
l’année au cours de laquelle avait eu lieu l’exécution de la donation).
C.
Par décision sur réclamation du 13 mars 2012, l'ACI,
Division de la taxation, Affaires juridiques complexes-CDI-trusts (ci-après:
l'ACI), a confirmé la décision du 24 juin 2011 en ces termes:
"Vu le contrat de mariage du 19
février 1981 par lequel feu C. X.________ et son épouse D. X.________ ont
soumis leur régime matrimonial au régime de l’union des biens, en disposant
cependant que le bénéfice de l’union conjugale irait pour moitié à chacun des
époux,
vu le décès de M. C. X.________, le
19 juin 1999,
vu le patrimoine des époux X.________
avant le décès, pour un total de 8’800’984.00 francs,
vu la liquidation du régime
matrimonial que dit décès a entraînée et dont il résulte que les actifs
successoraux nets se montaient à 4’357’000.00 francs,
vu l’institution des deux enfants des
époux X.________ comme uniques héritiers et la désignation de Mme D. X.________
comme usufruitière de l’ensemble de la succession,
vu les déclarations d’impôt remplies
par Mme D. X.________ après le décès de son époux,
vu la fortune imposable déclarée par
Mme D. X.________ correspondant à l’entier des actifs de la succession, sans
distinction entre les actifs soumis à l’usufruit et ceux ne l’étant pas,
vu les relevés de titres Z.________,
état au 31 mars 2002, indiquant l’hoirie de Monsieur C. X.________ en tant que
titulaire,
vu la convention du 17 décembre 2010
liant Mme D. X.________ à ses deux enfants A. X.________ et B. X.________
(ci-après: les réclamants),
vu l’indication dans dite convention
de l’abandon de «l’usufruit sur la totalité des titres propriété de l’hoirie de
C. X.________»,
vu encore la mention selon laquelle
dorénavant les réclamants «déclareront tous deux dans leur déclaration d’impôt
2011, la totalité des dossiers titres Z.________ qui font l’objet du présent abandon
partiel d’usufruit et dont ils sont pleins propriétaires»,
vu la décision de taxation du 24 juin
2011 et sa motivation, imposant au titre de l’impôt sur les donations un
montant de 1’873000.00 francs auprès de chacun de réclamants, soit au total 3’747492.65
francs, pour une charge fiscale de 131’110.00 francs chacun,
(…)
Attendu que l’autorité intimée a
fondé l’imposition de la donation sur le fait que lors de la succession de M. C.
X.________, la moitié du patrimoine du couple a été attribuée directement et en
pleine propriété à Mme D. X.________, soit un montant de 3’747’492.65 francs,
que cette créance issue de la
liquidation du régime matrimonial des époux du montant précité grevait le
patrimoine des héritiers, les réclamants,
que par voie de conséquence lors de
l’imposition de la succession de feu C. X.________, ce montant a été déduit des
actifs nets imposables, en tant que créance grevant la succession et n’a donc
pas été imposé,
que, par la suite, le fait que Mme D.
X.________ ait déclaré l’entier des actifs de la succession était, dans
l’esprit des mandataires de cette dernière, conforme à la pratique fiscale
selon laquelle il revient à l’usufruitier de déclarer les avoirs grevés
d’usufruit,
qu’ainsi, il n’était pas possible de
déterminer quelle part des avoirs déclarés par Mme D. X.________ l’était en
tant que pleine propriétaire et quelle part en tant qu’usufruitière,
que la convention du 17 décembre 2010
indique un abandon de l’usufruit sur la totalité des avoirs de l’hoirie auprès
de Z.________,
qu’en réalité il est exact que
l’entier des actifs successoraux, et donc en particulier les titres détenus
auprès de Z.________, faisaient partie de la succession et étaient donc grevés
d’un usufruit,
qu’en effet Mme D. X.________ ne
disposait que d’une créance contre les héritiers en paiement du bénéficie de
l’union conjugale, d’un montant de 3’747’492.65 francs,
que si certes le montant de cette
créance est fondé sur la valorisation des actifs au jour du décès, le
patrimoine de Mme D. X.________ n’était composé que d’une créance contre la
succession et non pas des titres déposés auprès de Z.________,
qu’ainsi, du point de vue fiscal,
elle aurait dû déclarer non pas uniquement les titres Z.________, mais
l’ensemble des éléments suivants dans son état des titres: (1) Créance contre
la succession de son défunt mari, (2) intégralité des comptes déposés à Z.________
appartenant à la succession et soumis à l’usufruit et (3) dette des héritiers
contre elle, incluse dans l’usufruit sur les avoirs successoraux,
qu’au final, en application de la
convention précit¿, les réclamants ont été libérés et ne sont donc plus les
débiteurs de leur mère pour la créance précitée d’un montant de 3’747’492.65
francs, dont ils avaient hérité avec la succession de leur père,
que dans le même temps l’usufruit sur
les comptes Z.________ a été supprimé,
qu’au surplus cet abandon de créance
ne semble plus contesté par les réclamants,
que cependant les réclamants
soutiennent que cet abandon est intervenu non pas lors de la signature de la
convention, mais au moment même de la succession de M. C. X.________, soit en
1999,
que pour eux l’imposition de la
donation, en date du 24 juin 2011, est intervenue après le délai de
prescription de dix ans de l’art. 77 LMSD,
qu’ils indiquent enfin que la
titularité de l’entier des comptes Z.________ par l’hoirie démontre que
l’abandon de créance aurait déjà été effectué en 2002,
qu’en réalité les réclamants perdent
de vue le fait que, comme indiqué précédemment, la liquidation du régime
matrimonial des époux X.________ s’est soldée par une créance de Mme D. X.________
contre la succession,
que par voie de conséquence il n’est
pas déterminant de savoir qui était titulaire des comptes déposés à Z.________,
et qu’a priori il est correct que ce soit l’hoirie qui en soit la titulaire,
que ce n’est pas tant la convention
d’abandon de l’usufruit qui constitue le fait générateur de l’imposition de la
donation, mais le fait que la créance contre la succession ait disparu du
patrimoine de Mme D. X.________, enrichissant d’autant les réclamants,
que rien au dossier ne permet de
considérer que cette créance aurait été abandonnée au décès de M. C. X.________
déjà puisque Mme D. X.________ continuait à déclarer un montant correspondant,
année après année, à un patrimoine avec la créance,
qu’au demeurant, la construction
suggérée par les réclamants paraît incongrue en ce qu’ils suggèrent qu’une
créance contre eux serait transformée en 1999 en usufruit sur des titres de la
succession, et ce sans qu’intervienne une liquidation de la succession,
que, comme indiqué précédemment,
cette solution n’est pas soutenable du point de vue juridique puisque
l’usufruit a d’emblée porté sur l’ensemble des actifs successoraux et donc sur
l’entier des titres déposés auprès de Z.________, et que seul l’abandon de la
créance de Mme D. X.________ contre la succession de feu son mari constitue le
fait générateur d’imposition,
qu’au surplus, la solution proposée
par les réclamants permettrait d’éviter toute imposition successorale sur la
part reçue par Mme D. X.________ au décès de son mari et qui avait précisément
été déduite de l’impôt successoral d’alors,
qu’en conclusion, il convient de
rejeter l’argumentation des réclamants selon laquelle le droit de taxation de la
donation serait prescrit et de maintenir la décision du 24 juin 2011 dont est
réclamation."
A. X.________ et B. X.________ ont
interjeté recours contre la décision sur réclamation du 13 mars 2012 auprès de
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant,
avec suite de frais et dépens, à son annulation. Ils ont soutenu qu'en
application de l'art. 77 al. 1 in fine LMSD, le droit de taxer la renonciation
à la créance matrimoniale de leur mère contre l'hoirie était prescrit, et que,
par ailleurs, dite créance matrimoniale était elle-même prescrite en
application de l'art. 127 CO. Ils ont fait valoir ce qui suit: il appartient
à l'autorité fiscale d'établir les faits générateurs d'une imposition ou qui
augmentent la créance d'impôt et au contribuable ceux qui tendent à démontrer
l’inexistence de l’obligation fiscale ou à diminuer la créance d’impôt. Dans le
cas d’espèce, le fait générateur invoqué par l'autorité de taxation pour
l’impôt de donation était la remise de dette par D. X.________ en faveur des
débiteurs solvables qu'étaient ses deux enfants selon l’art. 12 al. 2 lit. d
LMSD. Et dès lors que c’était l'autorité de taxation qui élevait une prétention
à l’occasion d’une opération qui ne donnait pas lieu à imposition (en effet,
selon l'art. 32 al. 2 LMSD, la renonciation à l’usufruit n’est pas sujette à
l’impôt de donation/succession), il lui appartenait d’établir son fait
générateur, soit la renonciation par D. X.________ à sa créance matrimoniale et
surtout le moment auquel celle-ci était intervenue et qui avait fait courir le
délai du droit de taxer de dix ans prévu à l’art. 77 LMSD. Or, l’autorité de
taxation n’avait pas établi que la créance en liquidation du régime matrimonial
contre la succession de feu C. X.________, décédé plus de douze ans auparavant,
avait subsisté après le décès de ce dernier. Elle se contentait de déclarer qu'«en
application de la convention précitée (soit la convention du 17 décembre 2010
dans laquelle D. X.________ abandonnait l’usufruit), les réclamants ont été
libérés et ne sont donc plus les débiteurs de leur mère pour la créance
précitée d’un montant de 3’747’492.65 francs (soit la créance contre les
héritiers en paiement du bénéfice de l’union conjugale), dont ils avaient
hérité avec la succession de leur père». Or, ladite convention ne portait que
sur l’abandon de l’usufruit, et non sur l’abandon de la créance en paiement du
bénéfice de l’union conjugale. L'autorité avait également avancé que «ce n’est
pas tant la convention d’abandon de l’usufruit qui constitue le fait générateur
de l’imposition de la donation, mais le fait que la créance contre la
succession ait disparue du patrimoine de Mme D. X.________, enrichissant
d’autant les réclamants». Elle n’apportait pourtant aucun indice concernant le
moment de cette «disparition», bien que cet élément soit absolument décisif en
l’espèce. Sa seule tentative dans ce sens était une démonstration par la
négative, lorsqu’elle expliquait que «Rien au dossier ne permet de considérer
que cette créance aurait été abandonnée au décès de M C. X.________ déjà (..)»,
ce qui était purement et simplement une tentative de renverser le fardeau de la
preuve. Et même dans l’essai du rapport de la preuve qui lui incombait,
l’autorité inférieure se contredisait. Pour elle, la créance n’avait pu être
abandonnée au décès de C. X.________, dès lors que sa veuve avait continué de
déclarer «un montant correspondant, année après année, à un patrimoine avec la
créance». Or, l’autorité inférieure expliquait quelques paragraphes plus haut
que D. X.________ n’aurait pas dû déclarer uniquement les titres Z.________
mais également sa créance contre la succession de son défunt mari, ce qui
démontrait pourtant, précisément, qu’aucune créance n’avait été portée, pour
aucune année fiscale, dans la déclaration d’impôt de la mère des recourants.
Dès lors que l'on ne pouvait pas demander au contribuable de prouver un fait
négatif, par exemple qu’il n’a pas d’autres revenus que ceux annoncés, ce n’était
pas à D. X.________ ni à ses enfants de prouver que celle-ci n’avait plus
aucune créance matrimoniale dix ans avant la décision entreprise. On ne se
trouvait pas non plus dans un cas de renversement du fardeau de la preuve, où
le contribuable devait démontrer le bien-fondé de ses allégations, les preuves
recueillies par l’autorité fiscale fournissant suffisamment d’indices révélant
l’existence d’éléments imposables. Les recourants ont rappelé à cet égard que
le seul document attestant de cette créance était l’inventaire au décès de C. X.________,
du 5 juillet 2000, période prescrite, et qu’aucun document postérieur - fiscal
ou privé - n’en faisait plus mention. Aucune mention de la créance n’apparaissait
postérieurement au décès de C. X.________ et à l’inventaire de sa succession,
pour la simple raison que sa veuve y avait renoncé, par actes concluants, en
n’en exigeant pas le paiement et en laissant inscrire auprès de la banque l’usufruit
sur l’entier des portefeuilles de titres. Si par ailleurs l’autorité fiscale
avait voulu contester cette «disparition», il lui appartenait de rectifier dans
le sens préconisé les déclarations d’impôts des dix années qui avaient suivi. Les
recourants ont encore fait valoir que, conformément aux art. 127 et 130 CO -
selon lesquels toute action de droit privé connaît un délai de prescription, en
règle générale de dix ans, dès l’exigibilité de la créance -, D. X.________
avait déjà perdu le droit au paiement de la créance du bénéfice de l'union
conjugale lors de la signature de l’acte de renonciation à l’usufruit, passé
plus de dix ans après la liquidation du régime matrimonial au jour du décès de
son époux, si tant est qu’elle n’y avait pas renoncé à l’époque. Il ne pouvait
donc y avoir, même dans cette hypothèse, d’imposition au titre de donation pour
la renonciation à une créance déjà prescrite selon le droit privé.
D.
Dans sa réponse du 10 juillet 2012, l'ACI a conclu
au rejet du recours. Elle a relevé que D. X.________ avait, lors du décès de
son époux, droit à une moitié du patrimoine du couple en raison de la
liquidation du régime matrimonial et, de par le testament, droit à l’usufruit
sur l’autre moitié du patrimoine faisant partie de la masse successorale
imposable. Par conséquent, lorsqu'elle avait attribué l’entier des comptes Z.________
à ses enfants, le 17 décembre 2010, elle avait renoncé en réalité à l’usufruit
sur la moitié des comptes et effectué une donation imposable pour l’autre
moitié des comptes détenue en pleine propriété. Il était par conséquent
surprenant que les recourants, qui n’avaient pas contesté la décision de
taxation successorale sur le montant de la moitié de la fortune totale du
couple, déclarent désormais, en 2012, qu’en réalité leur mère leur avait
effectué une donation par abandon de créance, en 1999 semblait-il, par acte
concluant, sans aucun acte formel, ni date précise. Si tel avait véritablement
été le cas, les recourants auraient dû informer le fisc de cette donation,
conformément à leur obligation prévue à l’art. 38 LMSD. S'ils ne l'avaient pas
fait, ceci était d'autant plus choquant que la prétendue donation ne pouvait pas
être détectée par le taxateur, dans la mesure où l’entier de la fortune et des
revenus des titres était de toute façon pleinement déclaré dans la déclaration
de D. X.________, tant pour la part détenue en pleine propriété que pour la
part détenue en usufruit. De toute évidence, il ne pouvait être reproché au
taxateur de ne pas avoir demandé de clarifications quant au libellé "Hoirie
de Monsieur C. X.________", puisque l’entier du patrimoine et de ses
revenus figuraient dans la déclaration d’impôt. Ainsi, invoquer désormais la
prescription du droit de taxer d’une prétendue donation effectuée en 1999
indétectable par le taxateur sans apporter la moindre preuve d’un acte formel
attestant d’une quelconque volonté de donner à l’époque, relevait manifestement
de l’abus de droit. Ceci d’autant plus que la présumée donation avait déjà été
effectuée au moment où les recourants avaient reçu leur décision de taxation de
l’impôt successoral datée du 13 mars 2001. A ce moment-là à tout le moins, les
recourants, s’ils avaient véritablement été déjà enrichis par une attribution
de leur mère de l’autre moitié des actifs de la succession et s’ils étaient de
bonne foi, auraient dû se rendre compte que seule la moitié des biens
finalement transférés avaient été soumis à l’impôt sur les
successions/donations et en informer le fisc. Pour cette seule raison, la
décision litigieuse devait être confirmée et le recours rejeté.
S'agissant de l'argument des
recourants selon lequel la créance avait été abandonnée dès le décès de C. X.________,
par acte concluant et sans aucun acte formel, ni date précise, en se fondant
sur le fait que le compte Z.________ en question avait été libellé au nom de
«Hoirie de Monsieur C. X.________» sur lequel D. X.________ jouissait d’un
usufruit, l'ACI a relevé que ce libellé était conforme à la situation civile,
soit que l’entier des actifs successoraux, et donc particulièrement les titres
détenus auprès de Z.________, faisaient partie de la succession et étaient
grevés d’un usufruit, D. X.________ ne disposant en effet que d’une créance
contre les héritiers, et qu'on ne pouvait en tout état de cause pas conclure de
ce seul libellé que la créance avait été abandonnée «dès le décès». L'ACI a
enfin souligné qu'il ne pouvait être reproché à l’autorité fiscale de n’avoir
pas réagi à l’absence de la mention d’une créance dans les déclarations
d’impôts de D. X.________, dans la mesure où la totalité du patrimoine était
imposée tant en ce qui concernait l’impôt sur le revenu que l’impôt sur la
fortune dans son chef. Cette créance aurait de toute manière été contrebalancée
par une dette de la succession, dont D. X.________ était usufruitière.
L’opération aurait été neutre et aurait abouti aux mêmes montants imposables en
matière de revenu et fortune auprès de la mère des recourants.
E.
Dans leur réplique du 28 septembre 2012, les
recourants ont relevé que l’autorité intimée paraissait mettre en cause la
bonne foi, voire l’honnêteté des recourants et de leur mère, qui avaient
conservé pendant plus de dix ans les comptes bancaires du défunt en hoirie,
mais que cette situation était pourtant fréquente dans le canton. Dans les
contextes familiaux non conflictuels, les veuves se contentaient en effet fréquemment
de l’usufruit sur l’entier des biens du défunt, sans exiger la mise en pleine
propriété de la moitié des biens, à laquelle elles renonçaient tacitement, par
simplification. Il ne pouvait donc être reproché aux recourants ni l’absence
d’une déclaration de donation, ni l’omission de porter dans les déclarations
d’impôt du conjoint survivant une créance contre l’hoirie, immédiatement
compensée par une dette des biens sous usufruit, construction qui n’était
expliquée nulle part dans les directives de l’Administration cantonale des
impôts. Les recourants ne s'étaient pas trouvés, comme le soutenait l’autorité
intimée, «véritablement enrichis par une attribution de leur mère de l’autre
moitié des actifs de la succession»: l’extension de l’usufruit du conjoint à
tous les biens propriété du défunt n’avait fait d’eux que des nu-propriétaires,
ne pouvant disposer du capital et n’ayant par ailleurs pas à déclarer ces
actifs sur le plan fiscal. Les recourants ont conclu que le fait qu’en
définitive la moitié du patrimoine échappe aux droits de succession ou de
donation n’était que la conséquence, voulue par le législateur, de l’écoulement
du temps, la prescription étant acquise tant sur le plan du droit civil que du
droit fiscal.
Le 15 octobre 2012, l'ACI a indiqué
qu'elle renonçait à déposer une duplique.
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La matière est régie par la loi du 27 février
1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt
sur les successions et donations (LMSD, RSV 648.11).
a) L'art. 12 LMSD dispose ce qui
suit:
Art. 12
Objet
de l'impôt sur les donations
1
L'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à
titre gratuit:
a. d'immeubles ou de parts d'immeubles
situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton,
quel que soit le domicile du donateur ou du donataire;
b. de tous les biens mobiliers, pour
autant que le donateur soit domicilié dans le canton.
2
L'impôt est également perçu:
a. en cas d'affectation de biens à la
création d'une fondation, par acte entre vifs;
b. en cas d'avancement d'hoirie, qu'il
soit sujet au rapport ou non;
c. en cas de conclusion d'un pacte
successoral de renonciation à titre onéreux (art. 495 CCS) pour les prestations
qui en résultent;
d. en cas de remise de dette en faveur
d'un débiteur solvable.
b) Il ressort des travaux
préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la
donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit
civil (v. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1042). L'impôt
sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur
l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les
transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur
de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des
facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle;
mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement
qui en résulte (cf. Rochat, op. cit., p. 25; Richner/Frei, op. cit., ad § 4 ZH
ESchG, ad § 4, no. 1 p. 135, no 18 et ss, pp. 140-141; v. également, Adrian
Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, p. 258,
297-298).
Ainsi, en droit fiscal vaudois, la
donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre
gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle Yersin, L'imposition
de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 et ss, not. 274; Rochat,
op. cit., p. 45 et ss; pour le droit bernois, v. Muster, op. cit., pp.
294-295).
2.
a) Est litigieuse en l'espèce la question de
savoir à quel moment D. X.________ a renoncé à sa créance matrimoniale contre
l'hoirie, d'un montant de 3'747'492 fr. 65, effectuant par là une
donation à ses enfants, les recourants. Selon l'autorité intimée, c'est au
moment où D. X.________, A. X.________ et B. X.________ ont passé la convention
du 17 décembre 2010. En effet, en application de celle-ci, A. X.________ et B. X.________
n'ont plus été les débiteurs de leur mère pour cette créance et ont été
enrichis d'autant. Les recourants, quant à eux, font valoir que c'est dès le
décès de C. X.________, en 1999, que, de fait et tacitement, D. X.________ a
renoncé à sa part en pleine propriété des biens résultant de la liquidation du
régime matrimonial.
La question est d'importance dès
lors que, dans le cas où le point de vue des recourants serait retenu, le droit
d'imposer la donation en application de l'art. 12 al. 2 LMSD serait prescrit.
En effet, selon l'art. 77 LMSD, les procédures de taxation doivent être
introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu
lieu l'exécution de la donation.
b) On constate que, suite au décès
de son époux, et bien que les relevés de comptes de Z.________ indiquaient
comme titulaires l'"hoirie de C. X.________", c'est bien D. X.________
qui a déclaré les comptes bancaires. Dès lors qu'elle a profité des intérêts de
ces comptes et a payé des impôts sur lesdits intérêts depuis 1999, on ne
saurait considérer qu'elle y avait renoncé. Au demeurant, D. X.________ a
régulièrement déclaré, tant au plan du revenu que de la fortune, l'ensemble des
biens inventoriés au décès de feu son mari, qu'il s'agisse des dossiers de
titres ou de l'immeuble de 2********, à 1********. Cette circonstance contredit
la thèse d'une renonciation à sa part des biens résultant de la liquidation du
régime matrimonial. En outre, il est vraisemblable que la convention du 17
décembre 2010 aurait fait allusion, à titre de préambule, à une telle renonciation
si elle était intervenue. Pour le surplus, et d'une manière plus générale, on
ne saurait admettre qu'une renonciation tacite, sans acte formel, sans date
précise et non communiquée à l'autorité fiscale – qui ne disposait d'aucun
élément pour la déceler dès lors que l'entier du patrimoine et des revenus de
la succession figuraient dans la déclaration d'impôt de D. X.________ – puisse
avoir pour résultat que la part de la succession dévolue au conjoint survivant
échappe à toute imposition alors qu'elle avait été portée en déduction lors du
calcul de l'impôt successoral au décès du de cujus. C'est donc bien au moment
de la conclusion de la convention du 17 décembre 2010, qui prévoyait notamment
que "dorénavant, A. X.________ et B. X.________ déclareront tous les deux
dans leur déclaration d'impôt 2011 la totalité des dossiers titre Z.________
qui font l'objet du présent abandon partiel d'usufruit et dont ils sont
pleinement propriétaires" que D. X.________ a transféré à ses enfants la
moitié du patrimoine dont elle était pleine propriétaire suite au décès de son
mari, sous forme d'une cession de la créance.
C'est dès lors à juste titre que
l'autorité intimée a imposé les recourants au titre de l'impôt sur les
donations pour le montant de 3'747'492 fr. 65, ce droit n'étant pas prescrit.
3.
Le recours doit dès lors être rejeté et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants qui
succombent. Il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 13 mars 2012 de
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est
mis à la charge de B. X.________ et A. X.________, solidairement entre
eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 avril 2013
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.