vd_omni · FI.1990.0066 · 1992-06-11 · fr

c/ CD Vevey | Le rec. occupe divers emplois de courte durée sans lien entre eux; l'épouse arrête son activité en raison de la naissance d'un enfant; prise d'un emploi stable par le mari dès cette date.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.06.1992 FI.1990.0066

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
11 juin 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, représenté par Maître Charles Bavaud, Avenue du Théâtre 16, 1002
Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale des
impôts du 3 avril 1989 (taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative)
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaesling, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : C. Parmelin
constate en fait   :
______________
A.                     A.________,
originaire de Y.________, est arrivé en Suisse en juillet 1980. Il a épousé
B.________, assistante bibliothécaire à la ********, dont il a eu un fils en
février 1987. Il est au bénéfice d'un permis d'établissement (permis C) délivré
le 1er novembre 1985 et valable jusqu'au 10 octobre 1988, en lieu et place d'un
permis B.
B
.                     Il
résulte des pièces figurant au dossier que l'intéressé n'a exercé aucune
activité lucrative en 1983. Pour l'année 1984, il a travaillé pendant un peu
plus de quatre mois au C.________, à ********, pour un salaire brut de Fr.
5'174.- que la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a imposé à titre de gains
accessoires pour la période fiscale 1985-1986.
C.                    Du 26 juin au 7
septembre 1985, A.________ a occupé une place de magasinier à ******** au
service de la société D.________, à ********; le salaire qu'il a réalisé dans
cette place semble avoir fait l'objet d'une imposition à la source. A.________
a ensuite effectué un stage d'infirmier de six mois à E.________, avant de
reprendre temporairement une place de magasinier au service de F.________ S.A.,
à ********, durant la période du 3 novembre 1986 au 31 janvier 1987. Dans
l'intervalle, il a séjourné en Y.________.
D.                    Le 20 février 1987,
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988,
qui indique un revenu imposable du couple de Fr. 37'600.-. Il a porté les
salaires réalisés durant la période de calcul correspondante sous chiffre 1 a,
à titre de revenu provenant d'une activité principale.
La Commission
d'impôt de Lausanne-Ville a cependant pris en compte ces divers montants dans
le revenu professionnel global du couple à titre de gains accessoires, sans
contestation de l'intéressé.
E.                     En date du 1er mai
1987, A.________ a été engagé comme employé de conditionnement auprès de
G.________ S.A., à ********, où, semble-t-il, il travaille encore actuellement.
Le certificat de salaire joint à sa déclaration d'impôt pour la période fiscale
1989-1990 fait apparaître des salaires respectifs de Fr. 24'681.- pour 1987 et
de Fr. 37'507.- pour 1988.
F.                     Considérant que
l'emploi contracté par A.________ auprès de G.________ S.A. constituait le
début de son activité lucrative principale, la Commission d'impôt de
Lausanne-Ville lui a notifié une décision de taxation intermédiaire au 1er mai
1987, fixant le revenu imposable du couple à Fr. 64'800.- pour la période du
1er mai 1987 au 31 décembre 1988, et au 1er janvier 1988, modifiant le revenu
déterminant pour le taux, pour tenir compte de la naissance d'un enfant en
février 1987.
G.                    A.________ a recouru
contre cette décision en concluant dans un premier temps à ce que la taxation
intermédiaire prenne effet au 3 novembre 1986, date à laquelle il a été engagé auprès
de F.________ S.A. A l'appui du recours, il fait valoir que son engagement
était à l'origine prévu pour une longue durée, mais que son départ tenait à des
raisons liées aux conditions d'engagement présentées par l'employeur et qu'il
effectue la même activité au sein de l'entreprise G.________ S.A.
Dans un deuxième
temps, il a conclu, avec dépens, principalement à l'annulation de la décision
attaquée estimant que le cas n'entre pas dans ceux visés à l'art. 70 LI, et
subsidiairement à sa réforme en ce sens qu'une première taxation intermédiaire
pour changement de profession est fixée au 1er octobre 1985, soit à la date à
laquelle il a entamé son stage à E.________, puis à une seconde au 1er novembre
1986, date de son engagement auprès de F.________ S.A.
et considère en droit :
_________________
1.                     Selon le système de
la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), le revenu
imposable est calculé en règle générale pour une période de taxation de deux
ans sur le revenu annuel moyen que le contribuable a obtenu durant les deux
années précédentes (méthode praenumerando; art. 69 al. 1 et 71 al. 1 LI).
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD) renferme des dispositions analogues (art. 41 al. 1
et 2 AIFD). Vu le parallélisme des dispositions applicables en matière
cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal instruit dans
l'application des règles cantonales, aux principes dégagés par la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en la matière dans le cadre de l'AIFD (voir
ainsi, CCRI J. Br. du 7.2.1991, en matière de déductibilité des frais
d'entretien d'immeubles).
2.                     a) Une taxation
intermédiaire au sens de l'art. 70 LI suppose que les bases de la taxation se
soient modifiées durablement au cours de la période de taxation pour un des
motifs énumérés limitativement dans la loi.
b) La taxation
intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes (épouse,
enfants mineurs) auxquelles il est substitué fiscalement en remplissent les
conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés
conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la jurisprudence a précisé que
l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée
séparément pour chaque conjoint (ATF non publié du 16.6.1989, L.C.D. c/ Chambre
de droit fiscal du Tribunal d'appel du canton du Tessin; StE 1991 B 63.13 No
29) car, malgré la substitution, la femme mariée demeure un sujet fiscal
responsable solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total.
En revanche, il y a
lieu de tenir compte du fait que les époux forment une unité économique et
qu'ils sont imposés globalement sur leurs revenus cumulés pour déterminer si la
modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le
motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Une
taxation intermédiaire sera donc entreprise uniquement lorsque les bases de
taxation des deux époux, considérées dans leur ensemble, subissent une
modification essentielle (ATF du 20 septembre 1985 en la cause Administration
fiscale de Bâle-Campagne c. W. B. et CCR BL, consid. 2, publié dans BLStP IX,
172). Ainsi, une taxation intermédiaire ne se justifie pas lorsque le début ou
la cessation de l'activité lucrative de l'épouse - qui serait en elle-même
durable et importante - coïncide avec une diminution ou une augmentation de
l'activité du mari et n'entraîne qu'une modification peu importante du revenu
global du couple (arrêt précité du 16 juin 1989, consid. 4b; StE 1991 B 63.13
No 29 déjà cité).
c) En l'espèce, la
naissance d'un enfant a semble-t-il marqué un tournant décisif dans la
situation professionnelle globale du couple : B.________ a réduit à mi-temps
l'activité d'assistante bibliothécaire qu'elle exerçait jusqu'alors à
plein-temps pour s'occuper de son enfant alors que son mari a pris une place à
plein-temps stable pour compenser la diminution de revenu consécutive à la
réduction du taux d'activité de son épouse.
Selon la jurisprudence,
le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à mi-temps
ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (CCRI M. et G. Gu., du
20.7.1984; A. et M. Me., du 6.8.1984; Archives 53, p. 188, publié dans RDAF
1985, p. 281; voir également Masshardt-Gendre Commentaire IDN, 1980, no 16 ad
art. 42). C'est donc à juste titre que les époux Hosseini n'ont pas demandé une
taxation intermédiaire pour ce motif.
En revanche, la
Commission d'impôt de Lausanne-Ville a considéré que A.________ réalisait en sa
personne le motif de taxation intermédiaire du "début de l'activité
lucrative" dans le fait qu'après avoir occupé diverses places entrecoupées
de périodes d'inactivité souvent longues, il a entamé une activité régulière et
durable auprès de G.________ S.A.
d) Aux termes de
l'art. 70 LI, une taxation intermédiaire doit être effectuée, entre autres, si
pour une personne physique, les bases de taxation se sont modifiées de façon
durable en raison du début de l'activité lucrative ou d'un changement de
profession.
La délimitation
entre le début de l'activité lucrative et le changement de profession n'est pas
toujours évident (Känzig, op. cit., No 28 ad art. 42 AIFD). Ainsi, il est
concevable qu'un contribuable commence et cesse plusieurs fois son activité
lucrative; de tels actes qui se suivent dans de courtes périodes ne constituent
en principe pas des motifs de taxation intermédiaire. D'une manière générale,
une taxation intermédiaire n'est effectuée qu'une seule fois lors de l'entrée dans
la vie active (cf. Känzig, Wehrsteuer, 2è éd., no 5 ad art. 42 AIFD) et
lors de la cessation de l'activité lucrative pour raison d'âge ou de santé (cf.
ATF 109 Ib 10, publié dans RDAF 1985, p. 213).
Le seul fait que le
contribuable exerce une profession ne suffit donc pas à conclure à un début de
l'activité lucrative au sens de l'art. 70 LI. Par début d'activité lucrative,
il faut entendre le début d'une activité vraiment durable et non pas déjà un
engagement comme aide temporaire. Ce que l'on vise ici, c'est ordinairement
l'entrée dans la vie active (ATF 115 Ib 10 c. 3a). Exceptionnellement, on peut
aussi considérer la reprise d'une activité abandonnée auparavant (ainsi,
s'agissant d'un retraité qui reprend une activité lucrative, la CCRI a limité
le cas de taxation intermédiaire à celui où l'exercice de la nouvelle activité
lucrative fait perdre à l'intéressé sa qualité principale de retraité, CCRI R.
Mo., du 21.11.1983). De simples occupations accessoires n'entrent pas en ligne
de compte. Ainsi, l'apprenti commence une activité à but lucratif dès son
entrée en apprentissage s'il touche un salaire dépassant ce que l'on peut
considérer comme argent de poche, revêtant ainsi le caractère d'une rétribution
effective pour le travail fourni (RDAF 1956, p. 137; RDAF 1975, p. 331).
L'interprétation
historique de l'art. 70 LI ne va pas dans un sens différent; en effet, le texte
de l'art. 70 LI tel qu'il a été adopté à l'origine, en 1956, mentionnait comme
motif de taxation intermédiaire le début ou la cessation d'une activité
lucrative. La loi a été modifiée sur ce point le 30 novembre 1960, le
législateur ayant alors adopté l'actuelle formulation "début ou cessation
de l'activité lucrative". Selon l'exposé des motifs (BGC, automne 1960, p.
402), les raisons de cette modification étaient les suivantes :
"L'un des motifs de taxation
intermédiaire réside dans le début ou la cessation d'une activité lucrative.
Or, ces termes ont été repris de l'arrêté relatif à l'impôt sur la défense
n.ationale (art. 96 AIN) qui présente, sur ce point, une divergence entre les
textes français et allemand. Le texte allemand (confirmé par la jurisprudence
du Tribunal fédéral) parle du début ou de la cessation de l'activité
lucrative considérée dans son ensemble.
Autrement dit, le début ou la fin d'une
activité lucrative quelconque ne donne pas lieu à une taxation intermédiaire.
Il doit s'agir d'une activité durable et principale, soit de celle à laquelle
le contribuable consacre la totalité ou, tout au moins, la plus grande partie
de son temps.
Un système différent aurait pour effet de
multiplier de façon intolérable le nombre des taxations intermédiaires. Il
créerait en outre une divergence supplémentaire avec l'impôt sur la défense
nationale."
De même, un
changement de profession répété est à vrai dire concevable pour un
contribuable, mais il n'entraîne une taxation intermédiaire que lorsqu'un
changement fondamental de l'activité y est rattaché (comme par exemple le
passage d'une activité lucrative dépendante à une activité lucrative indépendante
ou inversement) ou quand une modification décisive et durable de la structure
du revenu est liée à un changement fondamental d'activité (ATF 101 Ib 398;
Archives 53, p. 190). Les taxations intermédiaires en raison du début ou de la
cessation d'une activité lucrative ainsi que d'un changement de profession
supposent donc une modification structurelle profonde de la situation
professionnelle dans son ensemble, à propos de laquelle le maintien de la
taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne
pourrait plus être justifié (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF 1986, p. 84 et
confirmé par ATF 115 Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
e) En l'espèce,
A.________ a occupé différentes places sans relation étroite entre elles
(aide-hospitalier au C.________, magasinier, infirmier-stagiaire à E.________,
puis de nouveau magasinier chez F.________ SA) et entrecoupées de périodes
d'inactivité souvent assez longues, dont la dernière en date pour se rendre
auprès de sa famille en Y.________. Du point de vue fiscal, les revenus acquis
par A.________ dans ses différents emplois temporaires ont été considérés comme
des gains accessoires dans le revenu global du couple, et ce notamment pour la
période fiscale litigieuse. A.________ n'a ainsi jamais fait l'objet d'une
taxation intermédiaire pour entrée dans la vie active.
En revanche, la
place d'employé de conditionnement qu'il a commencé auprès de G.________ S.A.,,
s'est avérée durable puisqu'il l'a occupée pendant plusieurs années. Dans la
mesure où A.________ a occupé plusieurs places d'une durée relativement courte
et entrecoupée de plusieurs périodes d'inactivité, on ne saurait faire grief à
l'autorité fiscale de n'avoir pas procédé à une taxation intermédiaire pour
début de l'activité lucrative principale avant d'être sûre que l'occupation se
révélait être durable. D'ailleurs, l'intéressé a fiscalement bénéficié de cette
situation dans la mesure où ses revenus ont été imposés à titre de gains
accessoires, soit avec une réduction correspondante de 20 % du salaire déclaré.
La place de magasinier que le recourant a occupé trois mois en 1986 auprès de
F.________ S.A. ne correspond pas à l'exigence de durabilité et de stabilité
exigée par le législateur cantonal pour admettre qu'elle correspond à l'entrée
dans la vie active du recourant, ce d'autant qu'elle a été précédée d'une
période d'inactivité de sept mois et suivie d'une autre de trois mois. On doit
au contraire admettre que la place que A.________ a prise constitue le début de
l'activité lucrative principale et régulière de l'intéressé. Le caractère de
durabilité est d'autant plus marqué que la naissance de son fils et la
réduction de l'activité lucrative à mi-temps de l'activité professionnelle de
l'épouse a semble-t-il motivé la prise d'un emploi stable; il s'agit d'une
modification structurelle profonde de sa situation professionnelle considérée
dans son ensemble qui ne justifie plus que l'on considère les revenus acquis
auprès de G._______ S.A. comme des gains accessoires, mais bien comme des
revenus d'une activité lucrative principale.
3.                     Le recours doit dès
lors être rejeté. Les frais sont mis à la charge du recourant débouté (art. 55
LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                Un émolument de Fr.
500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 11 juin 1992/sh
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________ par
l'intermédiaire de son conseil l'avocat Charles Bavaud, Avenue du Théâtre 16,
1002 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Lausanne-Ville.