vd_omni · FI.1995.0075 · 1996-01-10 · fr

c/ ACI | L'assiette du droit de mutation consiste en la valeur de l'immeuble au jour de l'inscription de l'acte de transfert au RF, c'est-à-dire la valeur du bien-fonds, auquel on ajoutera les objets qui en feraient partie intégrante à cette date, des accessoires à des prestations en relation causale avec le transfert; la rémunération du contrat d'entreprise - toujours distinct du contrat de vente est en revanche exclue de l'assiette du droit (revirement de jurisprudence cons. 4).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.1996 FI.1995.0075

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 janvier 1996
sur le recours interjeté par A. et B.
X.________, représentés par le Cabinet fiduciaire, fiscal et d'expertise
comptable Jean-David Monribot, case postale 418, 1000 Lausanne 17
contre
la décision rendue le 27 juin 1995 par
l'Administration cantonale des impôts.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ph. Maillard et M. A. Rochat, assesseurs. Greffier: M. P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A. et B. X.________ ont
acquis, par acte authentique du 20 avril 1994, pour moitié chacun, une part de
copropriété de l'immeuble sis sur les parcelles nos 1******** et 2******** de
Z.________, au lieu-dit "Pré-Champ", représentant 98 millièmes, de Y.________,
pour un montant de 65'000 francs. Une propriété par étages devait être
constituée ultérieurement sur cet immeuble aux frais du vendeur à teneur duquel
le lot 8, soit un appartement au deuxième étage avec deux places de parking
couvert, serait attribué aux époux X.________. Par contrat d'entreprise du même
jour, ceux-ci ont en outre confié à Y.________ la construction future dudit
logement et des places de parc, pour un montant de 315'000 fr.; l'ouvrage
devait être livré au plus tard en décembre 1994.
B.                    La Commission d'impôt et
recette du district de Morges a notifié à chacun des époux X.________, le 20
septembre 1994, une décision de taxation définitive des droits de mutation
perçus sur un montant de 380'000 fr. : 2 (prix de vente : 65'000 fr. + prix de
l'ouvrage à bâtir : 315'000 fr.). A. et B. X.________ ont déposé, le 20 octobre
1994, une réclamation contre ces deux décisions de taxation définitive,
réclamation rejetée par décision du 27 juin 1995 de l'Administration cantonale
des impôts (ci-après : ACI).
C.                    Par acte du 21 juillet
1995, A. et B. X.________ recourent au Tribunal administratif. Ils reprennent
en substance l'argumentation qu'ils ont développée devant l'ACI et contestent
l'assiette des droits perçus en faisant valoir tout d'abord que l'acquisition
de cet appartement, adapté aux besoins des personnes invalides, a été motivée
par l'état de santé de B. X.________, de sorte qu'il n' y a de leur part aucune
évasion fiscale, qu'aucune base légale ne permet par ailleurs d'élargir les
droits de mutation à une expectative, savoir la réalisation de la construction
et qu'enfin, il y a de la part de l'ACI, inégalité dans l'illégalité, en raison
de la différence de traitement entre les PPE dites "horizontales"
d'une part et celles dites "verticales" d'autre part, exemples à
l'appui.
L'ACI conclut pour sa
part au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Interpellée par le juge instructeur, l'ACI observe par ailleurs que les parties
avaient déjà l'intention, lors de la passation de l'acte du 20 avril 1994, de
constituer entre elles une PPE, de sorte qu'il est indifférent pour elle que
les époux X.________ aient, au jour de l'inscription du transfert, acquis une
simple part de copropriété sur un immeuble.
Considérant en droit:
1.                     Interjeté dans le délai
et la forme prescrits par l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations
(ci-après : LMSD), le présent recours est recevable.
2.                     Indépendamment de la
distinction obsolète qu'elle paraît confirmer, la décision entreprise ne tient
aucun compte des faits existants au jour où la vente a été inscrite au registre
foncier. Or, en l'espèce, non seulement la PPE n'avait pas été inscrite, ni
même constituée, mais par surcroît, la construction n'avait pas encore
commencé. Force est ainsi de constater que les recourants ont acquis une part
de copropriété ordinaire sur un immeuble. La décision attaquée devrait dès lors
être annulée pour ce seul motif déjà, à moins que la solution suggérée par la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après, CCRI; RDAF 1985,
88), mais appliquée par les autorités fiscales aux seules PPE
"verticales", ne doive être confirmée ici sans restriction.
3.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, ad. art. 19 à
32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la CCRI (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le
Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27
juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.
a) Les lois cantonales
et la pratique des autorités fiscales distinguent le transfert d'un immeuble au
sens juridique, d'une part, et du point de vue économique, d'autre part.
aa) La première
hypothèse vise, en principe, tout mode d'acquisition dérivée de la propriété foncière,
entre vifs, moyennant inscription au registre foncier (cf, sur ce point,
Steinauer, les droits réels, Berne 1990, tome II, no 1541 et ss).
L'exemple-type, c'est naturellement le contrat de vente (art. 216 al. 1 CO, par
renvoi de l'art. 184 al. 1 CO). Le droit de mutation, dans cette hypothèse, est
dû dès l'inscription au registre foncier, lorsque la propriété est acquise par
acte translatif de propriété (art. 657 CCS) ou par l'un des cas expressément
visés par le droit civil, dans lesquels l'inscription au registre foncier est
simplement déclarative (exemple: art. 661 CCS).
bb) L'autorité fiscale
peut toutefois faire abstraction de la forme juridique donnée à un contrat pour
s'en tenir à la réalité économique (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 58); aussi, la seconde hypothèse
englobe-t-elle tous les actes qui, du point de vue économique, sans égard à la
forme juridique qu'ils revêtent, transfèrent le pouvoir effectif de disposer
d'une chose - par exemple, le transfert d'actions d'une société immobilière -
ou attribuent à cette dernière sa valeur virtuelle, après exécution du contrat
d'entreprise. Ce dernier exemple est révélateur: le contrat d'entreprise (art.
363 CO) ne peut juridiquement être assimilé à un transfert d'immeuble, puisque
le vendeur fournit à l'acheteur une chose, alors que l'entrepreneur, dont les
deux prestations caractéristiques sont le service et la fourniture de matériaux
, s'engage en plus à réaliser cette chose (cf, sur ce point, Gauch, der
Werkvertrag, Zurich 1985 no 13; Tercier, les contrats spéciaux, Zurich 1995, no
3315 et ss). Ainsi, seule l'appréciation économique d'une convention permet à
l'autorité fiscale d'incorporer au transfert de l'immeuble la prestation de l'entrepreneur,
cette dernière étant présumée apporter une plus-value à l'immeuble (cf, dans ce
sens, Thomas, op. cit., pp. 149-150)
b) Souverains en la
matière, certains cantons, notamment Zurich, Soleure, Bâle-Campagne, ont adopté
l'un des deux systèmes de perception des droits de mutation qui, en substance,
consiste à frapper tout transfert des droits sur un immeuble, tant au sens
juridique que du point de vue économique. Le facteur déterminant est alors le
transfert du pouvoir économique de disposer de la chose et non l'apparence des
rapports de droits privés. Cette perception n'a pas été jugée arbitraire par le
Tribunal fédéral, lorsqu'il existe des motifs objectifs pertinents (ATF du 20
novembre 1980, in Archives de droit fiscal suisse 1982 p. 445 et ss notamment
448-449). En pareil cas, l'autorité fiscale ne se livre pas à une
interprétation qui s'écarterait du texte légal, mais ne fait qu'appliquer la
loi, puisque celle-ci établit les faits générateurs de taxation (cf.
Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994 p. 64 et
ss not. 77, § 30); étant toutefois précisé que
"l'extension ou la
restriction des limites d'une imposition selon la réalité économique s'apprécie
à la teneur des lois cantonales, une certaine retenue étant de mise, le
principe étant contraire à la légalité de l'impôt"
(ATF 99 Ia 459 = JT
1975 I 115 et ss not. 119; ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not.
311).
c) Le second système,
adopté notamment par les législateurs vaudois et de Bâle-Ville, s'en tient en
revanche exclusivement au transfert juridique des droits sur un immeuble
(définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant de façon exhaustive
certaines opérations économiques soumises au droit de mutation, telles celles
énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur vaudois a commenté l'art.
2 du projet de loi de la façon suivante :
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
"L'alinéa 1 pose le principe de
l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un
immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière
plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la
tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une
promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire
d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son
droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire..." (BGC Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf
aussi 1121-1122).
aa) L'imposition du
transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique
l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il
n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de
transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2
LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale,
toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF
99 I 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être
émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction
revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder
l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Ryser/Rolli, op.
cit., p. 78, § 31).
bb) Comme on le verra
ci-dessous, l'application du texte de loi peut cependant aboutir à des
résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de
la modification, en 1962, de la LMSD, surtout eu égard au développement des
opérations dites de promotion immobilière et à leurs conséquences, tant en
droit privé qu'en droit fiscal. Il n'en demeure pas moins que l'on ne peut que
donner raison aux recourants lorsqu'ils soutiennent que la perception du droit
de mutation sur tous les transferts immobiliers au sens économique est, dans le
canton de Vaud, dépourvue de base légale.
4.                     Pour déterminer la
valeur d'un bien-fonds faisant l'objet d'un transfert sur lequel une
construction, qui en fait partie intégrante, est en cours, voire même est
seulement envisagée, chacun des deux systèmes résumés ci-dessus aboutit à une
solution diamétralement opposée.
a) Au préalable, on
rappellera que, selon l'art. 642 al. 2 CCS, est partie intégrante ce qui,
d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut
être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer. La partie intégrante
partage alors le sort juridique de la chose complexe à laquelle elle est reliée
et le propriétaire de la chose devient propriétaire, conformément au principe
de l'accession, de la partie intégrante (art. 642 al. 1 CCS); peu importe que
ce lien soit dû à la nature ou à l'homme, qu'il soit volontaire ou non, qu'il
ait été opéré à bon droit ou non (cf. Meier-Hayoz, Berner Kommentar ad art. 671
CCS, note 15; cf. aussi, ad art. 673 CCS, Steinauer, op. cit., Tome I, Berne
1985 nos 1060 et ss notamment 1061/1062). De même, il convient de garder à
l'esprit qu'en droit privé, le transfert d'un immeuble ou d'une part d'immeuble
est possible, avant même l'inscription au registre foncier (ATF 107 II 211),
puisque le caractère simplement déterminable de l'objet de la vente satisfait
aux exigences de l'art. 216 CO (ATF 103 II 110 = JT 1978 I 226; cf. aussi DC
1982 p. 57 no 49).
b) Le droit de
mutation perçu sur le transfert au sens économique du bien-fonds implique la
perception, non seulement sur le prix de vente du terrain à bâtir, mais
également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, lorsque le contrat de vente de
l'immeuble et le contrat d'entreprise sont si étroitement liés que, sans la
conclusion de l'un, l'autre n'aurait pas été passé (hypothèse de l'ATF du 20
novembre 1980 à propos de l'art. 178 al. 2 lit. a Zürchersteuergesetz - ci
après: ZHStG - in Archives 1982 p. 445 et ss, déjà cité). C'est la conséquence
de la pratique fondée sur la réalité économique. Dans ce cas, l'objet du droit
est donc nécessairement plus large, puisque l'autorité de taxation peut ne pas
s'arrêter à l'apparence juridique donnée par les parties à un acte de
transfert, mais au contraire rechercher la réelle volonté de celles-ci, pour
prendre en considération tous les éléments qui donneront à la chose sa valeur
finale (cf art. 181 ZHStG). Peu importe la présence effective d'une
construction sur le bien-fonds au jour de la vente et l'état d'avancement de
cette construction, le critère choisi étant celui de la finalité de l'opération
soumise au droit de mutation (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad art. 181
note 6).
c) Dans un prononcé du
29 août 1974, la CCRI a tenu compte, pour fixer l'assiette du droit de
mutation, de la prestation résultant d'un contrat d'entreprise lié étroitement
à l'acte de transfert (RDAF 1975, 200). Appliquant l'ATF précité du 20 novembre
1980, la commission, dans un prononcé du 26 mars 1984, a encore estimé que le
contenu des art. 6 al. 1 et 3 LMSD était analogue à celui de l'art. 181 ZHStG
et qu'il convenait dès lors de percevoir la contribution non seulement sur le
prix de vente de l'immeuble mais également sur le prix d'exécution de
l'ouvrage, quel que soit le type de propriété en cause (RDAF 1985, 88 et ss.
not. 92-93). Ce que l'autorité de recours a toutefois perdu de vue, c'est que
l'art. 178 al. 2 lit. a ZHStG, base légale qui frappe tout transfert immobilier
au sens économique du terme, n'a, dans la législation actuelle, aucun
équivalent dans le droit fiscal vaudois. En effet, l'art. 2 al. 1 LMSD frappe,
on l'a vu (supra 3c), le transfert d'un immeuble au sens juridique, c'est-à-dire,
en règle générale, le contrat de vente. L'assiette du droit est, par
conséquent, la contrepartie de ce transfert. Mais la notion de valeur brute
(par opposition à la valeur nette), inaugurée par la CCRI dans l'arrêt 90/024
du 2 octobre 1991 et reprise par le Tribunal administratif dans l'arrêt FI
94/115 du 16 juin 1995, doit encore être précisée.
d) L'art. 6 LMSD
précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la
valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du
droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans
l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur
de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de
l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la
perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est vendu en même temps
que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit
porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs
immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans
déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est
pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
aa) Le prix convenu
est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit
(art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas
irréfragable (cf art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par
l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle
du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que,
dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir
le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de
l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant
devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les
distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de
l'inscription du transfert au registre foncier.
bb) L'art. 2 al. 1
LMSD vise le transfert juridique de la propriété d'un immeuble à titre onéreux.
Sont considérés comme tels non seulement les transferts qui interviennent
moyennant une contre-prestation directe, tel le paiement du prix ou, par
exemple, la reprise d'une dette, mais également ceux à l'occasion desquels une
obligation préexistante se trouve éteinte (cf prononcé CCRI 90/024 précité).
S'agissant du droit de mutation perçu sur le transfert juridique du bien-fonds,
l'impôt sera dû dès qu'un acte de disposition à titre onéreux est conclu sur un
immeuble et que cet acte est inscrit au registre foncier, sans égard à la
volonté des parties (arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994, consid. 1b), ni au but
recherché par elles, en ne tenant compte que de la valeur du bien à cette date
(prononcé CCRI 90/024 précité, consid. 1c et RDAF 1961, 317), quand bien même
celles-ci ont en vue le transfert d'un immeuble supportant un bâtiment achevé.
Du reste, dans l'arrêt FI 93/134 précité, le Tribunal administratif a
clairement dit que l'impôt était dû dès qu'un acte de cette nature est conclu
"indépendamment
du fait de savoir si les parties, en concluant d'autres actes étaient en mesure
d'échapper à un tel prélèvement"
; dès lors, l'autorité fiscale ne peut
rien déduire de l'hypothèse inverse dans laquelle les parties ont cherché à
réaliser une économie d'impôt (cf ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et
ss not. 311).
cc) Dans un tel
régime, et contrairement à ce que semblait vouloir dire, il y a dix ans, la
CCRI, la prestation de l'entrepreneur ne peut jamais être considérée comme
accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, pour être ajoutée au prix du
terrain. Le contrat d'entreprise est en effet un autre contrat (supra 3a, bb),
distinct du contrat de vente (cf, sur ce point en droit privé, ATF 94 II 161 =
JT 1969 I 650; 117 II 259 = JT 1992 I 559 et 118 II 142 = JT 1993 I 300; dans
ce dernier cas, le TF a admis qu'il y avait contrat mixte, bien que les parties
fussent convenues d'un prix global, sans distinguer la valeur du terrain et le
coût de la construction), dont le prix payé à l'entrepreneur constitue un élément
essentiel (art. 2 al. 1 CO). Il n'est donc pas, au sens du droit des
obligations, un accessoire du contrat principal qui, à suivre l'opinion de la
CCRI dans le prononcé du 26 mars 1984, serait alors le contrat de vente (cf,
sur ce point, Meier-Hayoz, FJS no 1135). On relève d'ailleurs que le prix
convenu pour l'ouvrage à réaliser est ici très largement supérieur au prix de
vente du terrain; il serait dès lors pour le moins audacieux de considérer que
le premier est l'accessoire du second.
dd) Enfin, on relèvera
que l'art. 6 al. 4 LMSD inclut dans l'assiette du droit le mobilier et les
valeurs immatérielles; a contrario, il convient par conséquent d'être
restrictif dans les autres cas non expressément réglés par le législateur,
parmi lesquels figure la vente d'un immeuble avec conclusion, en parallèle,
d'un contrat d'entreprise.
e) Dans l'hypothèse
susvisée, la valeur de l'immeuble sera donc déterminée sur le prix de vente du
bien-fonds, auquel on ajoutera le prix des ouvrages qui en font effectivement partie
intégrante au jour où tous les actes translatifs de propriétés auront été
accomplis (RDAF 1961, 317), ainsi que les prestations en relation causale avec
le transfert (art. 6 al. 3 LMSD) telles qu'indemnité, versement provisionnel ou
reprise de dette (cf, pour la casuistique, Thomas, op. cit. pp. 218-219;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad. art. 165 ZHStG notes 2 à 13) et ce,
quelle que soit la finalité de l'opération soumise au droit de mutation, que
l'on se trouve dans l'hypothèse visée part l'art. 673 CCS ou dans celle, plus
fréquente, de deux contrats distincts ou d'une convention composite comprenant,
comme en l'espèce, deux contrats, le transfert immobilier, d'une part et la
construction d'un bâtiment, d'autre part.
5.                     De ce qui précède, il
résulte que la décision entreprise ne peut être maintenue, dès lors que
l'autorité intimée s'est appuyée sur un critère, le but recherché par les
parties, qui n'est pas décisif pour arrêter l'assiette du droit de mutation
a) La décision
retient, d'une part, que le contrat de vente de la part de copropriété conclu
entre les recourants et Henrioud est étroitement lié au contrat d'entreprise
passé le même jour entre les mêmes parties et, d'autre part, que l'intention
des recourants était d'acquérir un appartement entièrement terminé; ce faisant,
l'autorité cantonale se fonde sur la réalité économique (dans ce sens, Thomas,
op. cit. p. 149 et ss.), dont on a vu ci-dessus qu'elle échappait à l'art. 2
al. 1 LMSD et sur des considérations subjectives étrangères au but poursuivi
par le législateur de 1962, qui est de ne pas frapper les mutations économiques
autres que celles mentionnées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Au surplus, les recourants
n'ont à l'évidence pas cherché à éluder l'impôt, ce que du reste l'ACI semble admettre.
b) Les deux conditions
consacrées par la première disposition précitée étant ici réalisées - vente
d'une part de copropriété, à titre onéreux - le droit de mutation doit donc
être perçu, conformément à l'art. 6 al. 2 LMSD, sur le prix de la part de
copropriété sur les parcelles nos 1******** et 2********, tel que convenu dans
le contrat du 20 avril 1994 (65'000 fr.) et sur la participation aux frais de
l'équipement du quartier (20'000 fr.), ce dernier apportant une plus-value au
sol. On y ajoutera, le cas échéant, la valeur des constructions éventuelles
faisant, au jour de l'inscription de l'acte au registre foncier, partie
intégrante de la part de copropriété, sans omettre, à due concurrence de la
quote-part des recourants, celle des constructions communes à toutes les parts.
c) En conséquence,
l'autorité fiscale devra tenir compte de ce qui précède - et le tribunal est
conscient des problèmes de calculation auxquels elle pourrait être confrontée
dans l'application du texte de la loi, suivant, par exemple, l'état
d'avancement des travaux de construction - pour déterminer, conformément à
l'art. 6 al. 1 LMSD, l'assiette des droits de mutation.
6. Les considérants
qui précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours et à renvoyer la
cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision. Les frais sont laissés à la
charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par mandataire, ont droit à
des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision du 27 juin
1995 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant
restitué pour nouvelle décision au sens des considérants.
III.                     Il n'est pas perçu
d'émolument judiciaire.
IV.                    L'Etat de Vaud, par
l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de
1'000 fr. (mille francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.