vd_omni · FI.2002.0026 · 2005-12-19 · fr

X /Administration cantonale des impôts | Le moment déterminant de l'aliénation de l'immeuble en cas de vente est celui du transfert de propriété concrétisé par le dépôt de la réquisition au registre foncier et non pas celui de la signature du contrat de "vente-emption".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2005 FI.2002.0026

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 19 décembre 2005
Composition
M. Eric Brandt, président; MM. André Donzé et Fernand
Briguet, assesseurs.
recourants
1.
X.________,
à ********,
2.
Y.________,
à 1********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Recours X.________ et Y.________ contre décisions rendues
sur réclamation le 12 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts
concernant l'impôt sur les gains immobiliers sur la vente de la parcelle 2********
de 3********
Vu les faits suivants
A.
X.________ et Y.________ ont acquis le 13 février 1979 une
villa contiguë constituant un lot de propriété par étages de la parcelle 2********
du cadastre de la Commune de 3********. L'estimation fiscale du bien-fonds a
été arrêtée à 250'000 fr. en 1980, puis à 240'000 fr. en 1988 et à 475'000 fr.
lors de la révision générale de 1994.
B.
Dans le cadre de leur procédure de divorce, les époux X.Y.________
ont signé au mois d'octobre 1997 une convention sur les effets accessoires de
la dissolution du régime matrimonial. Le chiffre II al. 2 de la convention a la
teneur suivante:
"X.________ accepte de prendre en charge les démarches
nécessaires à la vente de cette villa qui ne pourra intervenir qu'ensuite d'une
demande expresse de Y.________ - ou à compter du jour de son départ - et dès
qu'un acheteur acceptable sera trouvé. Si Y.________ quitte la villa avant
qu'elle ne soit vendue, elle autorise d'ores et déjà X.________ à passer un
contrat de location de celle-ci jusqu'à ce qu'un acheteur acceptable soit
trouvé.
Selon les renseignements pris à ce jour, le prix de vente
devrait s'élever à 520'000 fr. environ. Compte tenu du solde de la dette
hypothécaire, des impôts et des frais liés à l'opération, le solde net attendu
devrait atteindre 312'000 fr. environ. X.________ abandonne sa part et s'engage
à verser ledit solde à Y.________."
C.
a) En date du 2 juillet 1998, par-devant le notaire
Olivier Golay à Montreux, un contrat de vente-emption a été conclu entre X.________
et Y.________ d'une part, et A.Z.________ et B.Z.________ d'autre part. Le
contrat prévoit que X.________ et Y.________ vendent à A.Z.________ et B.Z.________
qui achètent en copropriété pour moitié chacun l'immeuble constituant le
feuillet 4******** du cadastre de la Commune de 3******** représentant la part
de 112 millièmes de propriété par étages sur la parcelle 2********. Le prix de
vente a été arrêté à la somme globale forfaitaire de 515'000 fr. payable en un
versement du montant sur le compte du notaire le jour de la signature de la
réquisition de transfert, au plus tard le 5 janvier 2000. Le contrat comporte
encore la clause suivante:
"En plus du prix de vente de fr. 515'000.-- (cinq cent
quinze mille francs) l'acquéreur s'engage à payer un loyer mensuel sans les
charges de fr. 1'600.-- (mille six cents francs) pour la période du vingt-six
septembre mil neuf cent nononate-huit au trente et un décembre mil neuf cent
nonante-neuf.
Il est expressément précisé que si l'acquéreur n'arrive pas à
relouer d'ici le vingt-six septembre mil neuf cent nonante-huit son logement
actuel situé à 1********, Rue 5********, l'acquéreur accepte le paiement d'un
loyer mensuel sans les charges de fr. 600.-- (six cents francs) pour la période
du vingt-six septembre au trente et un décembre mil neuf cent
nonante-huit."
b) Le chiffre IV du contrat de vente-emption prévoit
que l'entrée en jouissance de l'immeuble aura lieu le 26 septembre 1998 et que
dès cette date, l'acquéreur pourra commencer tous travaux de rénovation et
toutes modifications intérieures en assumant de ce fait les profits et risques
de l'appartement. L'entrée en possession de l'immeuble est en revanche fixée au
jour de la signature de la réquisition de transfert, au plus tard le 5 janvier
2000. Le chiffre VI du contrat de vente-emption prévoit que pour garantir les
droits de l'acquéreur, X.________ et Y.________ concèdent à A.Z.________ et B.Z.________
un droit d'emption cessible sur la parcelle 4******** au prix de 515'000 fr.
avec une exécution de l'achat fixée au 5 janvier 2000. L'échéance du droit d'emption
est fixée au 15 janvier 2000. X.________ et A. et B.Z.________ ont encore signé
l'accord suivant le 30 juillet 1998:
"D'un commun accord, et en complément au document
"Vente-Emption" signé le 2 juillet 1998 par devant le notaire O.
Golay, il est fixé ce qui suit:
Comme aucune garantie "d'achat" (par exemple cédule
hypothécaire, ou paiement en espèces) n'a été déposée chez le notaire par les
époux Z.________, il est convenu que si l'achat tel que prévu ne devait pas se
réaliser dans les deux premières semaines de l'an 2000, le loyer rétroactif au
1er octobre 1998 serait alors calculé sur la base de frs 2'000.-- par mois,
sans les charges.
Le calcul se ferait sur la base desdits Frs 2'000.-- moins
les montants de loyers déjà payés. Cette différence serait due
immédiatement."
c) X.________ et Y.________ ont signé une
réquisition de transfert avec A.Z.________ et B.Z.________ le 5 janvier 2000
devant le notaire Olivier Golay à Montreux. La réquisition précise que la
totalité du prix de vente de 515'000 fr. a été acquittée à l'entière
satisfaction mutuelle des parties. Ils requièrent donc du Conservateur du
registre foncier de 1******** la radiation de l'annotation d'emption en faveur
des époux Z.________ et le transfert au nom de A.Z.________ et B.Z.________ du
feuillet 4******** du cadastre de la Commune de 3********.
D.
a) Par décision du 11 juillet 2000, la Commission d'impôt
et recette du district de 1******** a fixé le gain immobilier imposable à
267'935 fr. pour l'opération, représentant 133'967 fr. pour Y.________ d'une
part et X.________ d'autre part. La réclamation formée par X.________ et Y.________
contre cette décision a été rejetée par l'Administration cantonale des impôts
le 12 mars 2002. En substance, l'autorité cantonale estime que la vente est
intervenue au moment de la signature de l'acte désigné:
"vente-emption"
en 1998 et que l'estimation fiscale arrêtée lors de la révision générale de
1994 ne pouvait être prise en considération.
b) X.________ et Y.________ ont contesté la décision
par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal administratif le 12 avril 2002.
Ils concluent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision de
taxation définitive du 11 juillet 2000 et à ce que le tribunal constate que le
transfert de la part de propriété par étages de 112 millièmes sur la parcelle 2********
de 3******** est intervenu le 5 janvier 2000. L'Administration cantonale des
impôts s'est déterminée sur le recours le 28 mai 2002 et la possibilité a été
donnée aux recourants de déposer un mémoire complémentaire.
Considérant en droit
1.
a) L'art. 42 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (aLI) prévoit que le gain imposable en cas de vente
d'un immeuble soumis à l'impôt sur les gains immobiliers est constitué par la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté
des impenses. L'art. 44 al. 2 aLI permet toutefois au contribuable d'invoquer
comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant
l'aliénation, lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant
l'aliénation. Le contribuable a par conséquent le choix de faire valoir comme
prix d'acquisition de l'immeuble aliéné l'estimation fiscale cinq ans avant
l'aliénation ou le prix payé lors du précédent transfert à titre onéreux. En
l'occurrence, les recourants ont choisi d'invoquer l'estimation fiscale
réalisée lors de la révision générale de 1994. Mais l'autorité intimée estime
que le transfert de propriété est intervenu au moment de la signature du
contrat de
"vente-emption"
et que dès lors l'estimation
fiscale arrêtée lors de la révision générale de 1994 n'est pas applicable.
L'autorité intimée invoque à cet égard le fait que l'entrée en jouissance a été
fixée dès la signature du contrat de:
"vente-emption"
.
b) Selon l'art. 40 aLI, l'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles
situés dans le canton (al. 1). Sont notamment considérés comme aliénation, la
vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans
une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la
cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une
ou plusieurs actions, parts de sociétés immobilières ainsi que tout acte qui a
pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et
économique d'un immeuble situé dans le canton (al. 2). Il ressort de cette
disposition que la création du droit d'emption lui-même, soit du droit d'acquérir
l'immeuble, ne fait pas l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers (v.
notamment arrêt FI.1997.0116 du 14 mai 1998). Le droit d'emption donne à son
titulaire la faculté de se porter acquéreur d'un bien par une simple
déclaration unilatérale de volonté et d'exiger ainsi d'une autre personne (le
promettant) le transfert de la propriété moyennant le paiement du prix. Le
droit d'emption est donc un droit d'acquisition conditionnelle, la seule
condition étant la déclaration d'exercice du droit faite par le titulaire du
droit (l'empteur). Le droit d'emption permet ainsi à son titulaire de différer
l'achat d'un immeuble tout en ayant une assurance de pouvoir se porter
acquéreur du bien le moment venu. Le droit d'emption se distingue de la
promesse de vente qui donne à chaque partie le droit d'exiger la conclusion
d'un contrat de vente mais non celui d'exiger le transfert de la propriété;
dans ce dernier cas, le droit ne résulte que de la conclusion du contrat
principal de vente. En revanche, le droit d'emption confère bien à son
bénéficiaire le droit d'exiger le transfert de la propriété sans conclure un
nouveau contrat de vente (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome no II,
p. 127-128). Par sa nature, le pacte d'emption doit comporter toutes les conditions
essentielles du contrat de vente, à savoir la désignation de l'objet du droit,
la désignation du prix de vente et la durée du droit qui ne peut excéder dix
ans.
c) En l'espèce, le contrat désigné:
"vente-emption"
comporte les éléments essentiels d'un pacte d'emption et d'une vente
conditionnelle. Le contrat ne prévoit en effet aucun transfert de propriété
mais subordonne celui-ci, soit à l'exercice du droit d'emption, soit à la
signature de la réquisition de transfert et au paiement du prix de vente. L'obligation
principale du vendeur dans le contrat de vente est en effet l'obligation de
transférer la propriété et celle de l'acheteur de payer le prix de vente
(Pierre Tercier, La partie spéciale du code des obligations p. 24 n° 177 et p.
54 n° 413). L'immeuble est vendu au sens de l'art. 40 al. 2 aLI  lors du
transfert de propriété qui intervient à la suite du paiement du prix de vente
et de la signature de la réquisition d'inscription. La date de l'entrée en
jouissance prévue dans le contrat de vente-emption n'implique pas le transfert
de la propriété. Les parties ont en fait conclu un contrat de bail jusqu'au
moment du transfert de la propriété de l'immeuble. Cette volonté est confirmée
par les termes de "loyer" utilisés à la fois dans la convention sur
les effets accessoires du divorce et à la fois dans le contrat de
vente-emption. En définitive, il apparaît que l'aliénation de l'immeuble est
intervenue non pas au moment de la signature du contrat de
"vente-emption"
mais bien au moment du dépôt de la réquisition de transfert et du paiement du
prix de vente le 5 janvier 2000. Le calcul du gain immobilier doit donc être
opéré selon l'estimation fiscale effectuée lors de la révision générale de
1994.
d) Il est vrai que l'art. 40 al. 2 aLI in fine
assimile aussi à l'aliénation d'un immeuble
"tout acte qui a pour effet
de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble
situé dans le canton"
. Mais cette disposition vise avant tout les
opérations destinées à éluder le paiement de l'impôt sur les gains immobiliers
par des actes juridiques dont la portée matérielle et les effets concrets sont
comparables à celui d'un transfert de propriété. En l'espèce, le contrat
d'emption n'est pas destiné à éluder le paiement de l'impôt; c'est un acte
préalable ou préparatoire à l'exécution de la vente qui sera bien soumise à
l'impôt; la signature du contrat de vente-emption n'entraîne pas des effets
comparables à une aliénation, ce que confirme l'accord du 30 juillet 1998
portant sur le montant du loyer dans le cas où la vente ne pourrait se
réaliser. Les parties sont bien liées par un contrat de bail jusqu'au transfert
de propriété de l'immeuble qui correspond à l'aliénation effective donnant lieu
au paiement de l'impôt. En présence de deux actes juridiques relatifs à une
vente immobilière, l'acte qui présente les caractéristiques les plus proches
d'une vente immobilière doit être retenu pour fixer le moment de l'aliénation.
Or, l'entrée en jouissance est un acte commun au contrat de bail et au contrat
de vente, alors que le transfert de propriété par le dépôt de la réquisition au
registre foncier et le paiement du prix de vente sont des éléments caractéristiques
exclusifs de la vente immobilière qui déterminent le moment de l'aliénation au
sens de l'art. 40 a LI.
2.
Il résulte des considérants qui précèdent que les recours
doivent être admis et les décisions attaquées annulées. Le dossier est renvoyé
à l'Office d'impôt du district de 1******** afin qu'il statue à nouveau en
prenant en considération le fait que l'aliénation est intervenue au moment du
transfert de propriété. Les recourants qui procèdent sans l'assistance d'un
homme de loi n'ont pas droit à des dépens. Par ailleurs, il convient de laisser
les frais de justice à la charge de l'Etat au vu de l'issue des recours.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Les recours formés par X.________ et Y.________ sont
admis.
II.
Les décisions sur réclamation du 12 mars 2002 ainsi que la
décision de taxation de la Commission d'impôt et recette du district de 1********
du 11 juillet 2000 sont annulées. Le dossier est retourné à l'autorité de
taxation pour nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.
III.
Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de
dépens.
Lausanne, le 19 décembre 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.