vd_omni · FI.1998.0046 · 2002-04-04 · fr

c/ ACI | La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est plus restrictive : le quotient 1,3 n'est accordé qu'au contribuable qui tient un ménage seul avec un enfant mineur. Les concubins n'ont plus droit à ce quotient. Quant à la part pour un enfant elle ne peut pas dépasser 0,5 au total.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.04.2002 FI.1998.0046

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 avril 2002
sur le recours interjeté par
A.________,à
********
,
contre
la décision rendue le 25 février 1998 par
l'Administration
cantonale des impôts
(impôt cantonal et communal - période fiscale
1995-1996 - quotient familial et déductions)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière : Mme
Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ a déposé respectivement
les 28 juin 1991, 8 juillet 1993 et 26 juillet 1995 les déclarations d'impôt
1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. Il vivait maritalement avec B.________ et
leur fille commune, C.________, née en 1988. Sous la rubrique "Autres
personnes incapables de subvenir seules à leurs besoins à la charge du
contribuable", il a mentionné B.________ en précisant qu'il supportait ses
frais de logement, de nourriture, de médecin, de dentiste et d'assurances. Les
taxations définitives pour les deux premières périodes fiscales n'ont pas été
contestées et sont entrées en force, l'autorité de taxation ayant admis la
déduction d'un montant de 12 000 fr. par année à titre de pension alimentaire
versée à B.________, le quotient familial de 1,8, mais ayant refusé la déduction
pour les primes d'assurance d'B.________ et C.________.
B.                    Pour la période fiscale
litigieuse, soit 1995-1996, le contribuable a revendiqué sous
"Déductions", à titre de primes et cotisations d'assurances, les
montants pour un couple faisant ménage commun avec un enfant, soit 4'600 fr.
par année (chiffre 11, lettre a), la pension alimentaire versée à B.________,
soit 13'000 fr. par année (chiffre 15, lettre b) et sous chiffre 26 "Parts
résultant de la situation de famille", il a inscrit un quotient familial
de 1,8.
C.                    Par décision de taxation
définitive du 22 août 1995 pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre
1996, la Commission d'impôt de Morges (ci-après la commission) a fixé le revenu
imposable de A.________ à 68'300 fr. au taux de 45'500 francs. La déclaration a
été modifiée sur les points suivants: la déduction des cotisations et primes
d'assurance est limitée à 1'700 fr. par année, la déduction de la pension
alimentaire est refusée, la déduction sociale pour le logement est ramenée à 5'500
fr. (1993) et 5'477 fr. (1994) et le quotient familial (parts résultant de la
situation de famille) est fixé à 1,5.
D.                    Le 18 septembre 1995,
A.________ a écrit à la commission, expliquant qu'il vivait en couple, sans
être marié, avec B.________ et leur enfant commun. Il est d'avis qu'il aurait
droit à une déduction pour primes d'assurance de 2'900 fr. par année, à la
déduction de la pension alimentaire versée à B.________ et à un quotient
familial de 1,8 et non de 1,5.
E.                    La commission a répondu
à A.________ le 3 octobre 1995 qu'elle maintenait sa décision de taxation du 22
août 1995. En se fondant sur un arrêt du Tribunal administratif (FI 93/172),
elle a expliqué que le quotient familial de 1,3 + 0,5 = 1,8 était accordé à la
mère non mariée avec le père et détentrice de l'autorité parentale, alors que
le père avait droit au quotient de 1,0 + 0,5 = 1,5. S'agissant de la déduction
des primes et cotisations d'assurance-maladie et accidents, elle était limitée
à 1'700 fr. par année pour le père, la mère ayant droit à la déduction
supplémentaire pour l'enfant. Quant à la pension alimentaire, elle ne pouvait
être portée en déduction des revenus, car le père bénéficiait du quotient
familial de 1,5.
F.                     Par courrier du 8
octobre 1995, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation. La mère de son
enfant n'ayant aucun revenu, il lui paraîtrait juste que lui-même puisse être
mis au bénéfice du quotient familial de 1,8. L'argument invoqué pour la
déduction des primes et cotisations d'assurance est également lié à l'absence
d'activité lucrative de la mère et à la prise en charge des frais y relatifs
par le père. Il revendique une déduction de 2'900 fr. par an, selon l'exemple
figurant en page 25 des Instructions générales pour le "célibataire, veuf,
divorcé, séparé avec un enfant à charge." Il demande aussi que la pension
alimentaire puisse être déduite, puisqu'elle est destinée à l'entretien de la
mère détentrice de l'autorité parentale. A l'appui de sa demande, le
contribuable invoque une situation financière difficile.
G.                    A.________ a été entendu
par un représentant de l'autorité de taxation le 16 novembre 1995. Une copie de
l'arrêt déjà cité (FI 93/172) lui a été envoyée par courrier du 21 novembre
1995.
H.                    Par courrier du 8
janvier 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a fait une
proposition de règlement au contribuable, maintenant la décision de taxation du
22 août 1995 et donnant les explications y relatives. Le 25 juin 1997, le
contribuable a confirmé vouloir maintenir sa réclamation.
I.                      L'ACI a rejeté la
réclamation par décision du 25 février 1998. A.________ a recouru contre cette
décision par courrier du 25 mars 1998. L'ACI s'est déterminée le 16 juin 1998
en concluant au rejet du recours; elle a par la suite rectifié la page 2 de son
préavis le 6 juillet 1998.
Considérant en droit:
1.                     Le recours a été déposé
dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au
surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Il est donc recevable
à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.                     Le litige porte sur le
refus d'admettre en déduction des revenus du contribuable les primes
d'assurances payées pour sa concubine et leur fille et la pension alimentaire
versée à la concubine et sur le quotient familial accordé au père.
3.                     La législation fiscale
suisse est fondée sur le principe que la famille forme une unité économique.
Considéré comme une entité, le couple est imposé comme un tout: les éléments
imposables des conjoints vivant en ménage commun sont additionnés, quel que
soit le régime matrimonial (art. 9, al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct, LIFD, art. 9 al. 1 de l'ancienne loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, aLI, et également art. 3, al. 3
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes, LHID.). L'imposition globale entraîne une taxation
unique du revenu, au moment de son acquisition (F. Cagianut, Gerechte
Besteuerung der Ehegatten, 1971, p. 20; Message sur l'harmonisation, p. 24; L.
Masmejan-Fey, L'imposition des couples mariés et des concubins, Thèse, 1992, p.
64). A contrario, les personnes qui vivent ensemble sans être mariées sont
imposées séparément. En effet, en droit suisse, les concubins ne constituent
pas une catégorie de contribuables (L. Masmejan-Fey, op. cit., p. 31).
4.                     Comme l'a rappelé le
tribunal dans l'arrêt FI 93/172 du 28 avril 1994, le système du quotient
familial, introduit par la loi du 21 mai 1986, a pour but d'adapter la charge
fiscale du couple marié et de mieux prendre en compte, au plan fiscal,
l'existence d'enfants à charge des contribuables (BGC printemps 1986, p. 455
ss). Il consiste à imposer tous les revenus du couple et des enfants mineurs au
taux de ce revenu total divisé par un nombre de parts déterminées d'après la
composition de la famille. Le but est d'atténuer la progression de l'impôt, les
ressources de la famille étant imposées au taux d'un revenu nettement inférieur
à celui dont elle dispose réellement, ce taux étant d'autant plus bas que la
famille est plus nombreuse (BGC printemps 1986, p. 459). Le facteur de 0,5 a
été calculé de manière à augmenter l'abattement auquel a droit le contribuable
qui subvient à l'entretien d'un enfant mineur ou majeur en apprentissage ou aux
études (BGC printemps 1986, p. 460).
5.                     a) L'art. 26 aLI
prévoit que le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au
revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa
situation de famille. Ces parts sont de 1 pour le contribuable célibataire,
veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a aLI, de 1,8 pour les
époux vivant en ménage commun (art. 9 aLI) et de 1,3 pour le contribuable
célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article 9a aLI, qui
vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études,
dont il assure l'entretien complet. S'y ajoutent une part de 0,5 pour chaque
enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure
l'entretien complet.
Dans sa circulaire sur
l'imposition de la famille (circulaire no 9 publiée in Revue fiscale 1990, p.
356 ss), l'ACI a précisé que la part de 0,5 ne peut pas être cumulée avec la
déduction des contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs (art. 23
lit. g et 20 lit. h aLI), que l'octroi de la part de 1,3 suppose, pour les
mineurs, l'exercice de l'autorité parentale et que lorsque des parents non
mariés vivent en ménage commun avec leur enfant mineur et l'entretiennent
ensemble, seul le détenteur de l'autorité parentale a droit au quotient 1,8
(1,3 + 0,5), l'autre parent ne pouvant faire valoir que le coefficient 0,5 en
augmentation du quotient 1.
b) Le recourant
revendique l'application d'un quotient familial de 1,8, soit 1,3 pour lui-même
et 0,5 pour sa fille C.________. Or, comme l'indique la circulaire de l'ACI,
confirmée par le tribunal dans l'arrêt déjà cité (FI 93/172), une telle demande
est contraire au système de l'art. 26 aLI car le coefficient de 1,3 est réservé
au parent qui vit avec un enfant sur lequel il a l'autorité parentale. En
l'espèce la situation est la même que celle de l'arrêt cité, l'autorité
parentale appartenant à la mère, soit B.________. C'est elle qui a droit au
quotient de 1,8 (1,3 + 0,5). Quant à A.________, il a droit au quotient 1
auquel s'ajoute 0,5 pour l'enfant. Cette solution est conforme au texte légal,
à la pratique et à la jurisprudence en la matière. Elle doit être maintenue.
6.                     Le recourant revendique
aussi la déduction des primes et cotisations d'assurance payées pour B.________
et C.________. Or, ces déductions, prévues à l'art. 23 lit. k aLI, sont
également, pour les primes d'assurance maladie, liées au contribuable détenteur
de l'autorité parentale sur l'enfant, en l'occurrence B.________ (FI 93/172).
Il faut par conséquent les refuser chez A.________.
7.                     La loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), entrée en vigueur le 1er
janvier 1995, prévoit que la déduction sociale pour l'enfant n'est accordée
qu'à celui des deux parents qui a l'autorité parentale sur l'enfant, l'autre
parent pouvant déduire de son revenu les contributions d'entretien versées pour
l'enfant (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, N 2 ad art. 35, p. 149). Quant aux primes d'assurances-vie, maladie et
accidents, la déduction pour l'enfant n'est aussi accordée qu'au parent qui a
droit à la déduction sociale prévue à l'art. 35, 1er alinéa, lettre a ou b,
LIFD (Agner/Jung/Steinmann, op. cit., N 21 ad art. 33, p. 139).
8.                     Les conditions
applicables à la déduction de la pension alimentaire que le recourant verserait
à B.________ sont fixées à l'art. 23 lit. g aLI. Cette disposition prévoit en
effet que sont déduites du revenu "les rentes, pensions et autres
prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou contractuelles,
ou d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort, y compris la
pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou imposé séparément selon
l'article 9a aLI, et les contributions versées pour l'entretien d'enfants
mineurs, imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre h aLI, mais à
l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien
fondée sur le droit de famille".
Les 13'000 fr. par
année que le recourant verse à sa concubine ne résultent pas d'une obligation
légale et ne représentent pas non plus la contrepartie des services rendus par
B.________ à A.________ (FI 93/172), car la concubine ne peut prétendre, sauf
circonstances particulières, à un salaire pour l'aide qu'elle fournit dans le
ménage ou dans l'activité professionnelle du partenaire (cf. notamment
Deschenaux/Tercier, Le mariage et le divorce, 3ème édition, no 924; SJ 1982 p.
210). Le tribunal, dans l'arrêt cité, a encore ajouté qu'il n'y a donc pas place
pour une compensation dans une telle situation, d'autant plus qu'on doit partir
de l'idée que les prestations d'entretien réciproques de deux personnes vivant
ensemble sans être mariées sont de même valeur, conformément aux règles de la
société simple auxquelles la jurisprudence soumet à certaines conditions
l'union libre (ATF 108 II 209; 109 II 228). Le caractère discrétionnaire de ce
versement pourrait d'ailleurs lui donner le caractère d'une donation.
On peut se poser la
question de la nature du montant versé. S'il est vrai que le recourant déclare
qu'il s'agit d'une pension alimentaire destinée à l'entretien de sa concubine,
il apparaît que ce seraient plutôt des contributions d'entretien pour sa fille
C.________. Dans ce cas, A.________ pourrait déduire les montants versés, mais
n'aurait pas droit au quotient de 0,5. La question peut toutefois rester
ouverte, puisqu'elle ne fait pas l'objet du litige.
Il n'y a donc pas lieu
d'accorder la déduction revendiquée par A.________ du montant de 13'000 fr. à
titre de pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou séparé.
9.                     Le nouveau droit entré
en vigueur le 1er janvier 2001 (loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux, LI, et règlement du 11 décembre 2000 sur l'imposition de la famille,
ci-après le règlement) est encore plus restrictif. Le quotient de 1,3 n'est en
effet accordé qu'au contribuable qui tient un ménage seul avec un enfant mineur
(art. 43 lit. c LI). Les concubins n'ont plus droit à ce quotient.
La part pour un enfant
ne peut pas dépasser 0,5 au total (art. 43 lit. d LI). A défaut de
contributions déductibles versées pour l'entretien de l'enfant, lorsque des
parents non mariés vivant en ménage commun n'exercent pas conjointement
l'autorité parentale sur leur enfant mineur, la part de quotient de 0,5 est
octroyée au parent détenteur de l'autorité parentale. Toutefois, à la demande
de ce dernier, c'est l'autre parent qui est mis au bénéfice de la part de
quotient de 0,5, pour autant que sa contribution financière à l'entretien de
l'enfant soit plus élevée (art. 13 du règlement). Mais ce quotient ne sera plus
accordé deux fois comme en l'espèce.
La répartition de la
déduction d'assurances pour enfant suit les mêmes principes (art. 14 du
règlement).
10.                   Il
résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de
700 fr. est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998 est maintenue.
III.                     Un émolument
de justice de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 4 avril 2002
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint