vd_omni · FI.1996.0030 · 1996-06-10 · fr

c/ACI | Il n'est pas admissible, en présence de la dénonciation spontanée d'une soustraction, de renoncer à infliger une amende à la société comme à l'actionnaire. Confirmation de 3 des 4 décisions de l'ACI, qui a retenu le minimum en pareille circonstance. Application de la LHID dans la décision concernant les impôts cantonaux et communaux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.06.1996 FI.1996.0030

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 juin 1996
sur le recours interjeté par A.________ SA, à
********, M. B.________et Mme B. ________, à ********
contre
les décisions de l'Administration cantonale
des impôts du 7 février 1996 (rappels d'impôts et prononcés d'amende, impôt
cantonal et communal, impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990, 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. R. Bech et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________SA, à
********, a pour but la fabrication et le commerce d'équipements spéciaux pour
l'industrie des câbles et des plastiques. Cette société a été fondée en 1981,
sous la raison sociale C.________ SA, par Mme B.________ qui en est, en outre,
l'administratrice unique; le changement de raison sociale est intervenu en août
1987. Mme B.________ détient, depuis 1991 au moins, 70 % du capital-actions.
Cette société emploie aujourd'hui près de 130 personnes.
B.                    Pour la période
1987-1988 (période de calcul 1985-1986), C.________ SA a déclaré un bénéfice
imposable annuel de 118'100 fr. La taxation pour l'impôt fédéral direct est
définitive depuis le 1er mars 1989, celle relative à l'impôt cantonal et
communal l'est depuis le 28 décembre 1989.
Pour la même période,
les époux B.________ ont été taxés d'office; à la suite d'un recours et d'une
proposition d'arrangement, leur taxation a été établie sur la base d'un revenu
annuel de 115'452 fr. en 1985 et 79'041 fr. en 1986, soit un revenu moyen de
97'246 fr. 50, et sur une fortune de 283'000 fr. Cette taxation est définitive
depuis le 9 avril 1990.
C.                    En date du 13 novembre
1990, Mme B.________ s'est rendue aux guichets de la Commission d'impôt et
recette du district d'Yverdon pour annoncer au fonctionnaire compétent que
C.________ SA, devenue entre-temps A.________ SA, avait grevé son bénéfice
d'exploitation au 31 décembre 1986, résultant du compte de pertes et profits,
d'un versement de 250'540 fr. 10 à titre de royautés dues à D.________, à
Londres en contrepartie de l'octroi d'une licence, au crédit du compte ouvert
par celle-ci à la Barclays Bank à Londres, par le débit du compte ouvert par
C.________ SA au Crédit Suisse; cette opération a été incluse dans le poste
marchandises acquises, figurant au compte de pertes et profits dressé le 3 juin
1987 pour 2'780'669 fr. 11.
En réalité, cette
société londonienne n'était rien d'autre qu'une "société-écran",
appartenant à C.________ SA et dont Mme B.________ était également
administratrice unique; par avis du 24 février 1987, celle-ci a du reste
ordonné à la Barclays Bank de créditer quatre comptes ouverts à son propre nom
dans les livres de banques yverdonnoises, pour un total de 250'000 fr. Mme
B.________ a déclaré assumer l'entière responsabilité de cette soustraction et
indiqué avoir créé cette charge fictive au bilan à l'instigation du comptable
de la société, à l'époque la fiduciaire Manaco SA, à Pully.
Mme B.________, qui
dispense par ailleurs des cours d'instruction religieuse pour les enfants
d'Yvonand, a exposé que sa conscience avait soudain été interpellée par la
lecture du nouveau testament enjoignant, dans l'épître de Paul aux romains, 13,
aux chrétiens de se soumettre à l'autorité et de payer leurs impôts. Elle a
également précisé que ni elle-même, ni son mari ne s'étaient enrichis, mais
qu'au contraire, elle avait effectué entre 1986 et 1991 pour 165'232 fr. 65 de
dons à des oeuvres judéo-chrétiennes de bienfaisance, dont elle a remis la
liste à la commission d'impôt le 8 août 1991.
En outre, Mme
B.________ a remis une copie des relevés de quatre comptes d'épargne ouverts à
son nom dans les livres du Crédit Suisse, de la Société de Banque Suisse, de la
Banque Cantonale Vaudoise et de la Caisse d'Epargne d'Yverdon, auprès desquels
le versement de 250'000 fr. à D.________ a été "rapatrié", que les
époux avaient négligés de déclarer et dont les rendements se sont élevés au
total à 1'788 fr. en 1985-1986 et à 8'032 fr. en 1987-1988.
D.                    Une procédure pour soustraction
fiscale a dès lors été ouverte le 23 janvier 1991 à l'encontre de A.________
SA  et des époux B.________. Par courrier du 28 janvier 1991 à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), Mme B.________ a rappelé sa demande
d'être considérée comme la seule personne en cause dans cette affaire, son
époux n'étant au contraire pas impliqué.
Après interruption de
la prescription, un avis de prochaine clôture a été adressé aux contribuables
le 9 novembre 1995. Les reprises effectuées n'ont suscité aucune observation, à
l'exception des frais de représentations, fixés forfaitairement à 12'000 fr.
par an, alloués àMme B.________ et admis ultérieurement par l'ACI dans ses
décisions.
Outre les royautés
fictives annoncées, il a été constaté qu'une partie du bénéfice de la société
avait été distribuée, à concurrence de 793'865 fr., à certains membres du
personnel, en plus du salaire; ces versements ne figurent pas dans les
certificats de salaire remis aux intéressés, la société leur ayant délivré à cet
effet des certificats complémentaires. Aucune reprise n'a toutefois été
effectuée dans les comptes de la société en relation avec ce poste, si ce n'est
la perception de l'impôt à la source à concurrence de trois parts au bénéfice
totalisant 19'890 fr. durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
E.                    a) Par décisions du 7
février 1996, l'ACI a repris le montant de 250'540 fr. 10 au résultat
d'exploitation de A.________ SA et a notifié à celle-ci des rappels d'impôt,
pour la période 1987-1988, de:
2
x 37'589 fr. 75, pour l'impôt cantonal et communal, soit   75'179 fr. 50,
2 x 12'279 fr. 40 pour l'impôt fédéral direct, soit
24'558 fr. 80,
soit
au total    99'738 fr. 30
Pour avoir enregistré
dans ses comptes au 31 décembre 1986, des royautés fictives à due concurrence,
A.________ SA s'est vue en outre infliger, pour la même période, des amendes
de:
22'000
fr., pour soustraction d'impôt cantonal et communal qualifiée,
4'900 fr., pour soustraction qualifiée à
l'impôt fédéral direct, soit
26'900 fr., au total.
b) Par décisions du
même jour, l'ACI a repris, dans la déclaration des époux B.________, les
prestations provenant C.________ SA pour un montant de 250'540 fr. 10, dans le
revenu et la fortune de ceux-ci, pour la période 1987-1988; en outre, elle a
repris les revenus de capitaux non déclarés pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990, ainsi que les placements non déclarés durant les mêmes périodes,
soit 25'768 fr., respectivement 116'513 fr., dans leur fortune; elle a enfin
rajouté à leur revenu déclaré pour la période 1991-1992, la part de la
contribution d'entretien en faveur de leur fils aîné, devenu entre-temps
majeur, non déductible, soit 26'400 fr. L'ACI a ainsi notifié aux époux
B.________ des rappels d'impôt cantonal et communal de:
2
x 38'613 fr. 50 pour la période 1987-1988, soit     77'227 fr.
1'101 fr. 05 et 1'062 fr. 75, pour 1989-1990, soit
2'163 fr. 80
2 x 1'160 fr. 50 pour la période 1991-1992, soit
2'321 fr.    ,
soit
au total     81'711 fr. 80.
L'ACI a en outre notifié
des impôts complémentaires sur la fortune des époux B.________ de:
2
x 2'223 fr. 30 pour 1987-1988, soit                        4'446 fr. 60
de 508 fr. 30 et de 460 fr. 60 pour 1989-1990, soit   968
fr. 90,
soit au total            5'415 fr. 50.
Les rappels d'impôt
fédéral direct notifiés aux contribuables se sont montés à:
2
x 16'658 fr. 40 pour 1987-1988,soit           33'316 fr. 80
2 x 520 fr. pour 1989-1990, soit
1'040 fr.
2 x 3'081 fr. pour 1991-1992, soit
6'162 fr.  ,
soit au
total     40'518 fr. 80.
Enfin, pour n'avoir
pas déclaré dans le revenu du couple des prestations provenant de A.________ SA
pour un montant de 250'540 fr. 10 en 1986, Mme B.________ s'est vue infliger
des amendes de:
16'300
fr. pour soustraction à l'impôt cantonal et communal,
6'600 fr. pour soustraction à l'impôt fédéral
direct, soit
22'900 fr. au total.
c) Nonobstant sa
pratique en la matière, l'ACI n'a toutefois pas dénoncé Mme B.________, vu sa
qualité d'administratrice unique de la société, au juge d'instruction cantonal,
en dépit de la soustraction qualifiée.
F.                     Par courrier recommandé
du 28 février 1996, Mme B.________ a recouru contre les pénalités infligées
tant à A.________ SA qu'à elle-même, dont elle demande l'annulation. Ses
griefs, de même que les motivations de l'autorité intimée, notamment à l'appui
desquels les décisions attaquées ont été prononcées, seront examinés dans les
considérants en droit qui suivent.
Ce recours n'a appelé
aucune observation de la part de l'Administration fédérale des contributions.
G.                    Le tribunal a tenu
audience le 28 mai 1996, au cours de laquelle il a notamment entendu Mme
B.________, qui a confirmé qu'elle avait agi seule, sur le conseil du précédent
mandataire de la société, la fiduciaire Manaco SA, sans que son époux, salarié
de l'entreprise et détenteur d'une action, ne soit concerné. Aux dires des
représentants de l'ACI, le directeur de cette société fiduciaire, F. Hempel,
n'a fait l'objet d'aucune sanction. Mme B.________ a en outre précisé que les
royautés fictives avaient été comptabilisées au 31 décembre 1986 sous rubrique
"licences"; l'ACI a produit en audience la copie d'un compte de
pertes et profits, dressé le 17 mars 1987, comportant effectivement cette
écriture, laquelle ne figurait pourtant nullement sur le document établi le 3 juin
1987 et versé au dossier.
Mme B.________ a enfin
précisé qu'une part du bénéfice de l'entreprise avait été distribuée durant
plusieurs années au personnel, dans le but de "fidéliser" ce dernier;
les représentants de l'ACI ont indiqué que l'autorité fiscale n'avait tenu
aucun compte, dans les décisions entreprises par la société, du fait que deux
certificats de salaire avaient été délivrés aux employés, bien que certains
d'entre eux n'eussent finalement pas déclaré la totalité du revenu ainsi
réalisé.
Considérant en droit:
1.                     Le litige porte
exclusivement sur les amendes infligées par l'ACI tant à la société qu'à Mme
B.________; les reprises et rappels d'impôt ne sont en revanche pas contestés.
Mme B.________ se plaint de ce que les pénalités infligées sont beaucoup trop
sévères, alors qu'elle a spontanément annoncé, sans pression aucune ni risque
de découverte, l'opération fictive comptabilisée en 1986 au bilan C.________
SA.
Pour l'autorité
intimée, les amendes tiennent compte, d'une part, de la gravité objective et
subjective des infractions constatées et, d'autre part, de la dénonciation
spontanée desdites infractions. L'ACI expose ainsi avoir fait application de
l'art. 175 al. 3 LIFD à la lettre, au sujet duquel on reviendra, et du barème
interne pour la soustraction à l'impôt cantonal et communal. Au surplus,
l'autorité intimée rappelle que le montant de ces amendes ne couvre pas les
intérêts moratoires de la créance d'impôt et, de ce fait, que ces dernières
n'ont aucun caractère pénal.
a) Les décisions
attaquées retiennent à l'encontre de la société le fait d'avoir diminué le
bénéfice résultant du compte de pertes et profits de l'exercice 1986, en y
incluant dans les charges le paiement pour 250'540 fr. 10 de royautés fictives
à une société-écran, en contrepartie de l'octroi d'une licence tout aussi
fictive.
En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du
compte de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1 LI). Le
compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie
aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité
de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces
dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète
pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en
faveur, comme au détriment du contribuable (cf Cagianut, in Archives de droit
fiscal 37, p. 142).
b) La reprise au bilan
1986 de 250'540 fr. 10, à valoir sur le résultat de l'exercice, n'est pas
contestée. Le caractère fictif de l'opération comptable a été admis; il n'y a
donc pas lieu d'y revenir.
Dans son mémorandum à
l'attention de l'ACI, Mme B.________r a toutefois objecté que le bilan de la
société au 31 décembre 1986 n'avait enregistré aucune provision pour débiteurs
douteux, appel à garantie, risque de procès, perte de change et solde de
vacances dues, bien que ces risques existaient de façon concrète; en audience,
elle a ajouté qu'en raison de son activité intense, elle aurait également pu
prétendre, à cette époque, à un salaire plus substantiel que celui qui lui a
été servi. Les recourantes sous-entendent ainsi que l'usage commercial aurait
éventuellement pu justifier une telle comptabilisation (art. 55 b LI, 49 al. 1
lit. c AIFD et 63 al. 1 lit. a et c LIFD; v. arrêt FI 95/040 du 12 mars 1996),
de sorte que la société a fait les frais d'un mauvais conseil de son mandataire
de l'époque et soutiennent implicitement que ces provisions ou charges autres,
même non enregistrées, doivent compenser, au moins partiellement, la reprise
opérée. Or, on rappellera que lorsqu'il y a lieu de reprendre les éléments
ainsi soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se
prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui
va à l'encontre de la réalité comptable qu'elle a elle-même présentée
(Mass-geblichkeitsprinzip; cf. Archives no 54 p. 642; 55 p. 624). Selon ce même
principe, l'autorité fiscale doit toutefois, pour déterminer le montant de
l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la
procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le
montant soustrait, comme, par exemple, les amortissements liés à l'acquisition
d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (cf
Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne
1991, § 17 no. 4. 2. 3, p.153; Rivier, op. cit., p. 275). Or, un tel rapport
n'est ni allégué, ni démontré en l'espèce; il n'y a donc pas lieu de revenir
sur le montant de la reprise opérée au bilan de la société, ni sur celui de la
soustraction constatée, étant précisé que la question de l'influence de telles
circonstances sur l'appréciation de la faute commise sera, le cas échéant,
réservée.
2.                     En audience, Mme
B.________ a indiqué qu'elle avait été très déçue de voir l'ACI infliger, tant
à la société qu'à elle-même, des pénalités aussi importantes, alors que, sans
pression aucune et librement, elle s'est spontanément présentée pour dénoncer
les soustractions commises.
Le Tribunal
administratif a toujours interprété l'art. 36 LJPA conformément à la
Constitution fédérale et à l'art. 6 CEDH. Selon cette interprétation, cette
disposition lui confère, en matière de droit pénal administratif, le rôle d'une
juridiction d'appel et, dans ce cadre, sa tâche consiste à revoir librement la
cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la
peine (arrêt préjudiciel FI 92/013 du 19 octobre 1992; arrêt FI 93/161 du 22 novembre
1995). Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia
406). Il en est ainsi des recours contre les amendes fiscales qui poursuivent
incontestablement des objectifs aussi bien répressifs que préventifs (ibid., p.
409-410).
a) L'état de fait
d'une soustraction d'impôt au sens large est objectivement réalisé lorsqu'une
taxation n'est pas effectuée alors qu'elle devait l'être ou qu'une taxation
incomplète est entrée en force. Commet une soustraction d'impôt au sens étroit
le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une
taxation entrée en force soit incomplète et qu'il ne doive pas acquitter - ou
seulement dans une mesure limitée - le montant d'impôt normalement dû
(Administration fédérale des contributions, circulaire no 21, chiffres 2.1 et
2.1.1).
Les dispositions
générales du droit pénal doivent s'appliquer à la détermination de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 no 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier.
Pour que les éléments
objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout
d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables, soit du revenu ou de la fortune, et ensuite démontrer que ces
montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Le Tribunal fédéral
considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est
rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le
contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf ATF
114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6; v. aussi Behnisch, op. cit., § 10 no 2.3,
pp.82-83).
aa) Le régime de
l'impôt fédéral direct a été modifié de par l'entrée en vigueur, le 1er janvier
1995, de la loi fédérale (ci-après: LIFD), laquelle a abrogé l'arrêté fédéral
(ci-après: AIFD), applicable jusqu'alors. Les faits reprochés aux recourantes
se sont certes produits sous l'empire de l'ancien texte, mais celles-ci peuvent,
vu l'art. 2 al. 2 CP, prétendre à l'application des nouvelles dispositions,
lors de la décision finale, si ces dernières leur sont plus favorables
("lex mitior").
aaa) Jusqu'au 31
décembre 1994, la soustraction consommée à l'impôt fédéral direct était
réprimée par une amende allant jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt
soustrait (art. 129 al. 1 AIFD). En pratique, l'autorité fiscale appliquait les
instructions de l'AFC qui préconisaient, dans un cas ordinaire, en l'absence de
circonstances aggravant ou atténuant la peine, d'infliger une amende se situant
dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait,
en fonction du rapport entre ce dernier et l'impôt total dû; ainsi lorsque,
comme en l'espèce, ce rapport se situait entre 50 et 60%, l'amende était ainsi
fixée à 150% du montant d'impôt soustrait (Archives 56 p. 345 et ss, not. 347).
Pour le Tribunal fédéral, ce barème, bien que constituant une référence
appropriée pour la fixation des amendes, ne devait pas être appliqué de manière
rigide; ce sont plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine,
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute, tout comme les circonstances atténuantes, qui devaient être pris en
considération pour fixer l'amende dans le cadre du minimum et du maximum prévu
par l'AIFD (ATF 114 Ib 27; RDAF 1993 p. 36).
Dans l'ancien régime
toujours, la dénonciation spontanée, soit le fait pour un contribuable
d'annoncer son infraction à l'autorité fiscale de lui-même, sans y avoir été
incité par la crainte que celle-ci ne soit déjà sur le point de découvrir
l'infraction (cf. Archives de droit fiscal suisse 22, 169, RDAF 1954, 83; v.
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 129 AIFD,
note 142, références citées), était considérée comme une circonstance de nature
à atténuer la sanction; en règle générale, l'amende pouvait être réduite
jusqu'à 25% du montant prévu pour les cas ordinaires (Circulaire AFC no 10, in
Archives 56, 345 et ss. not. 348-349).
In casu, l'application
de l'art. 129 al. 1 AIFD aurait ainsi permis à l'autorité intimée d'infliger à
la société une pénalité équivalant à une fois et demie le montant soustrait par
celle-ci, soit 36'838 fr.20, la dénonciation spontanée autorisant une réduction
maximale à 25% de ce dernier montant, soit 9'200 fr.; dans le cas ordinaire
(rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû inférieur à 10%), cette
réduction aurait débouché, dans la plus favorable des hypothèses, sur une amende
de 25% de l'impôt total dû, soit 6'100 francs.
Pour les mêmes
raisons, Mme B.________ aurait pu, quant à elle, voir prononcée à son encontre
une amende équivalant à 160 % du montant de l'impôt soustrait, soit 53'306
fr.80, réduite à 13'300 fr. du fait de la dénonciation spontanée; par le jeu de
la réduction maximale, l'amende aurait été fixée, dans un cas ordinaire, à
8'300 francs.
bbb) Selon le nouveau
régime applicable dès le 1er janvier 1995, l'amende est en règle générale fixée
au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite
jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (art.
175 al. 2 LIFD). Il n'est donc plus admissible de déterminer le montant de
l'amende en fonction du rapport entre l'impôt dû et l'impôt soustrait. En
revanche, les autres facteurs influençant la fixation de la peine demeurent.
Ainsi, par faute grave, il faut entendre entre autres la récidive, l'attitude
constamment récalcitrante ou les connaissances fiscales particulières du
contribuable, tandis que, par faute légère, le législateur a visé les
circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64 CP; en l'absence de telles
circonstances, une peine ordinaire sera prononcée (AFC, circulaire no 21, du 7
avril 1995, ch. 2.4).
En cas de dénonciation
spontanée d'une soustraction, le nouveau régime prévoit en revanche de façon
expresse que l'amende sera, dans tous les cas, réduite au cinquième de l'impôt
soustrait (art. 175 al. 3 LIFD; cf également, à teneur du texte allemand de la
même disposition:
"...so wird die Busse auf einen Fünftel der
hinterzogenen Steuer ermässigt"
), sans que d'autres motifs
d'aggravation ou d'atténuation n'entrent en considération (AFC, circulaire
précitée no 21, ch. 2.4, in fine). Pour le législateur,
"l'adoption
d'une proportion invariable présente l'avantage d'exclure toute discussion
quant au degré d'atténuation de la peine"
(FF 1983 III 1 et ss, not.
235-236, ad art. 182 du projet de loi). Comme on le verra ci-dessous, les
recourantes ne peuvent de toute façon guère faire valoir, indépendamment de la
dénonciation spontanée, d'autres motifs permettant l'atténuation de l'amende
(cf., infra, paragraphe b); on peut dans ces conditions laisser ouverte la
question de savoir si un système aussi exceptionnel, qui ne laisse au demeurant
aucune liberté d'appréciation au juge, est, nonobstant l'art. 333 al. 1 CP,
réellement compatible avec les articles 63 et ss CP, puisqu'il exclut
l'appréciation des circonstances atténuantes que pourrait éventuellement faire
valoir le contribuable (v. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Zurich 1995, ad art. 175 LIFD, no 6a, p. 476).
La reprise non
contestée au bilan 1986 implique pour la société de payer un complément d'impôt
fédéral direct de 24'558 fr. 80 (12'279 fr. 40 x 2) pour la période 1987-1988.
A juste titre, l'autorité intimée a pris comme base de son calcul la
notification d'une amende pour un cas ordinaire (art. 175 al. 2 LIFD, première
phrase), soit une fois le montant d'impôt soustrait. La dénonciation spontanée
permet toutefois de réduire cette amende à 4'900 francs.
L'autorité intimée
aurait pu, sans la dénonciation spontanée, infliger à Mme B.________ dans un
cas ordinaire une amende pour soustraction équivalant au montant d'impôt
fédéral direct soustrait, soit 33'313 fr. 80. La dénonciation spontanée, permet
de réduire la pénalité au cinquième de ce montant, soit 6'600 fr.
ccc) Avec raison
l'autorité intimée a fait application des nouvelles dispositions, en l'espèce
plus favorables, on le voit, au contribuable que l'AIFD abrogée, suivant en
cela la jurisprudence du Tribunal administratif (v. arrêt FI 94/106 du 5
octobre 1995, consid. 2). C'est toutefois le lieu de remarquer que les
recourantes bénéficient, par l'application du droit transitoire, d'une
situation exceptionnelle. Contrairement à l'ancien droit qui prenait en
conséquence un retard dans le paiement de l'impôt dans la fixation de la
pénalité pour rétablir une certaine égalité de traitement entre contribuables
(v. ATF 116 IV 266; v. aussi Behnisch, op. cit., § 17 no 5.1, pp.156-157), le
nouveau régime de l'impôt fédéral direct prévoit en effet, en cas de
soustraction, la perception d'un intérêt moratoire sur l'impôt complémentaire
notifié (v. art. 3 al. 1 lit. c de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 10
décembre 1992 sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral
direct). Cela signifie que, dans la mesure où le tribunal renonce à appliquer
l'AIFD et que la LIFD n'est applicable qu'aux situations nées après le 1er
janvier 1995, aucun intérêt moratoire ne peut être exigé des recourantes sur la
base de la LIFD, alors même que ce sont les dispositions pénales plus
favorables de cette dernière loi qui sont applicables.
bb) La soustraction
consommée à l'impôt cantonal et communal entraîne une pénalité allant jusqu'à
cinq fois le montant de l'impôt soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Le
montant de l'amende est fixé d'après le degré de faute du contribuable, cette
dernière étant réduite, notamment en cas de déclaration du contribuable ou de
ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée
par les autorités fiscales (idem, al. 3).
aaa) Les directives de
l'ACI du 3 août 1981, approuvées par le Conseil d'Etat et remaniées le 28 mai
1991 distinguent, en application de l'art. 129bis LI, la soustraction qualifiée
- soit le fait de se soustraire intentionnellement à l'impôt en produisant des
pièces justificatives fausses ou falsifiées et qui, dans les cas graves,
entraîne une dénonciation pénale - de la soustraction simple; en outre, la
soustraction est qualifiée de grave lorsque le rapport entre le montant des
éléments soustraits et les éléments totaux durant la période en cause est
supérieur à 50%.
La participation
active du contribuable dans la procédure de contrôle est en revanche un élément
susceptible d'atténuer la sanction; ainsi, à teneur du barème du Département
des finances du 5 août 1992, approuvé par le Conseil d'Etat le 14 août 1992,
lorsque la soustraction est annoncée de façon spontanée, la quotité de l'amende
sera de 1 à 2 fois le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction
qualifiée et de 0,5 à 1,5 fois ce même montant, en cas de soustraction simple
seulement. Ces directives, internes à l'administration, ne sauraient certes
avoir force de loi, mais constituent néanmoins une base adéquate pour assurer
une certaine égalité de traitement entre les contribuables (arrêt FI 95/016 du
15 janvier 1996, cons. 3c).
bbb) La loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (ci-après: LHID), au contenu de laquelle les législateurs cantonaux
doivent adapter leur législation fiscale, dans les huit ans suivant son entrée
en vigueur, le 1er janvier 1993 (art. 72 al. 1 LHID), prévoit pour sa part à
son article 56 al. 1 in fine que l'amende, en règle générale égale au montant
simple de l'impôt soustrait, pourra être réduite, en cas de dénonciation
spontanée de la soustraction, jusqu'au cinquième de l'impôt soustrait (cf., par
comparaison avec l'art. 175 al. 3 in fine LIFD, à teneur du texte allemand de
la même disposition:
"...kann die Busse bis auf einen Fünftel der
hinterzogenen Steuer ermässigt werden"
). Le législateur n'a pas voulu
renoncer à toute sanction, ce en prévoyant un minimum de pénalité, pour ne pas
créer une situation d'amnistie permanente (v. Message du Conseil fédéral in FF
1983 III 1 et ss, not. 147).
cc) Les recourantes,
qui concluent à une libération de toute peine en raison de l'attitude qu'elles
ont adoptées vis-à-vis des autorités fiscales, ne peuvent être suivies sur ce
point. La dénonciation spontanée a certes permis de rectifier les taxations,
anticipant sans doute la découverte de la soustraction par l'autorité;
l'infraction n'en a pas moins été commise. Mme B.________ semble perdre de vue
qu'elle aurait pu, en sa qualité d'administratrice unique de A.________ SA,
faire l'objet d'une dénonciation pénale; la soustraction qualifiée résulte en
effet d'un faux dans les écritures comptables au 31 décembre 1986, par ailleurs
établies à double, à en juger la teneur différente des deux extraits dont le
tribunal est en possession. Il ne serait pas admissible, dans ces conditions,
de renoncer à infliger des amendes.
b) En l'espèce, les
taxations relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal et communal
pour la période 1987-1988 étaient définitives au jour de l'annonce de la
soustraction. Il s'agit d'une soustraction consommée, au demeurant
intentionnelle; de ses explications en audience, il ressort en effet que l'administratrice
de la société recourante avait, nonobstant l'instigation dont elle a fait
l'objet de la part du mandataire de celle-ci, pleinement conscience de tromper
l'autorité fiscale, même si elle a tenté en même temps de se disculper en
invoquant une erreur initiale d'appréciation sur le caractère illicite de cette
soustraction. C'est d'ailleurs cette "mauvaise conscience" qui semble
avoir pousséMme B.________ à utiliser les montants soustraits pour favoriser
des bonnes oeuvres. L'autorité intimée admet cependant que l'aveu de cette
dernière était spontané, dès lors qu'à cette époque en tout cas,
l'administratrice n'avait subi aucune pression des autorités et qu'il n'est pas
établi, ni même allégué, que la société faisait déjà l'objet d'un contrôle ou
d'une attention particulière. Ainsi, la condition permettant de réduire la
pénalité à sa quotité minimale est-elle clairement réalisée.
aa) On relève
qu'aucune circonstance n'aurait pu atténuer cette sanction sans la dénonciation
spontanée de son administratrice; est en particulier irrelevant le fait que des
provisions admises par l'usage commercial auraient éventuellement pu être
passées au bilan durant le même exercice. Aussi en fixant à la charge de la
société une amende dont la quotité est de 0,2 x le montant d'impôt soustrait,
soit 4'900 fr; l'autorité intimée a retenu le minimum prévu par l'art. 175 al.
3 LIFD, de sorte que cette pénalité ne peut qu'être confirmée.
bb) L'autorité intimée
a estimé qu'elle aurait pu infliger à la société recourante une pénalité
équivalant au montant de l'impôt soustrait durant la période 1987-1988 (75'179
fr. 50), pour soustraction qualifiée à l'impôt cantonal et communal. Là non
plus, la société ne peut bénéficier d'aucune circonstance atténuante. Cela
étant, l'autorité fiscale a fixé la quotité de l'amende infligée à 0,3 x ce
dernier montant, soit 22'000 fr. Compte tenu des circonstances du cas d'espèce
et notamment du fait que l'administratrice s'est en définitive bornée à suivre
les conseils fort peu avisés d'un mandataire professionnel, le tribunal, qui
est en mesure d'arrêter lui-même les amendes qui doivent être prononcées et
n'est pas lié à cette fin par le barème de l'ACI, s'inspirera du minimum prévu
par la LHID dans les cas de ce genre (art. 56 al. 1 in fine), ce également dans
l'esprit d'une prochaine modification des textes législatifs cantonaux. On
prend également en considération ici le principe de la double-imposition
économique et ses conséquences en matière d'amendes (cf. infra, consid. 3a); il
se justifie ainsi de réduire le montant de la pénalité infligée à la société au
minimum envisageable en application de la LHID, soit à 0,2 x le montant
soustrait, à savoir le coefficient dont l'ACI a fait usage pour infliger une
pénalité à l'actionnaire. L'amende prononcée à l'encontre de la société sera
donc fixée à 15'000 fr. et la décision entreprise sera réformée en ce sens.
3.                     Des reprises ont
également été effectuées dans les déclarations des époux B.________, notamment
pour la période 1987-1988 où l'autorité fiscale a rajouté au revenu des époux,
toutes les prestations appréciables en argent provenant de C.________ SA en y
incluant le montant de 250'540 fr. 10. L'autorité intimée reproche ainsi à la
recourante d'avoir remis une déclaration incomplète et lui a également infligé
des amendes pour soustraction d'impôt.
a) Dans la mesure où
les sommes encaissées pour le compte de la société n'ont pas été comptabilisées
et où elles influent sur le calcul du résultat, il y a lieu de les considérer
comme une distribution dissimulée de bénéfices (cf Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, p. 291-292; cf ATF du 12 octobre
1995, dans la cause époux J. c/ TA VD et ACI). Les dépenses fictives,
comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la
société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car Mme B.________ a perçu ces
montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/0106 du 5 octobre
1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une
conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil,
entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition
économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et
ACI).
b) Les époux B.________
n'ont pas contesté les reprises effectuées sur leur déclaration 1987-1988.
C'est du reste avec raison que, durant la même période, l'autorité intimée a
repris 277'000 fr. sur la fortune déclarée par les époux, soit 26'460 fr. de
placements de capitaux en banque et 250'540 fr. de prestations dissimulées de
C.________ SA, puisqu'elle disposait en l'occurrence d'une preuve irréfutable
de ce que ces sommes sont entrées dans le patrimoine de l'actionnaire; les
pièces versées au dossier démontrent que Mme B.________ a effectivement
"rapatrié" les montants soustraits au fisc par la société, en les
faisant virer du compte de la société-écran britannique sur quatre des comptes
qu'elle avait elle-même ouverts dans des établissements bancaires d'Yverdon, pour
en disposer comme elle l'entendait. On notera toutefois, non sans intérêt, que
ce montant ne figure plus dans la fortune des époux durant la période
subséquente, l'autorité intimée ayant au demeurant tenu compte des dépenses,
notamment les dons à des oeuvres de bienfaisance, alléguées par Mme B.________.
c) aa) Ce qui a été
dit au considérant 2 b) aa), ci-dessus, est valable également pour l'amende
infligée à l'actionnaire pour soustraction à l'impôt fédéral direct. La
réduction maximale - voire automatique - à laquelle la contribuable peut
prétendre est en l'espèce de 6'600 francs, de sorte que cette pénalité sera
confirmée par le tribunal.
bb) S'agissant de la
soustraction par l'actionnaire à l'impôt cantonal et communal, il importe de
prendre en considération, parmi les circonstances atténuant la sanction, le
fait que la recourante, qui n'est de loin pas dépourvue de moyens, n'a malgré
tout pas conservé la totalité de ce dividende dissimulé par devers elle, mais
en a au contraire distribué le 70% environ à diverses bonnes oeuvres, dont la
liste a été annexée; en revanche est irrelevant le fait qu'elle ait, durant la
même période, constitué une sorte de réserve pour payer les impôts. Par
ailleurs, on rappellera que la recourante n'a fait que suivre les suggestions
du mandataire de la société. Il n'en demeure pas moins qu'en déterminant la
quotité de l'amende infligée à la recourante à 0,2 x le montant des impôts sur
le revenu et la fortune soustraits durant la période 1987-1988 (81'673 fr. 60),
soit 16'300 fr., l'autorité intimée a infligé en l'occurrence la pénalité
minimale envisageable dans les cas de ce genre (cf. art. 56 al. 1 LHID in fine
et considérant 2 b) bb), supra). Dans ces conditions, la décision entreprise ne
peut qu'être confirmée.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent en conséquence le tribunal à admettre partiellement le
recours. L'amende due par A.________ SA pour soustraction à l'impôt cantonal et
communal durant la période de taxation 1987-1988 sera fixée à nouveau par le
tribunal. En revanche, les autres amendes infligées à A.________ SA et à Mme
B.________ seront confirmées. Un émolument réduit sera mis à la charge des
recourantes, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     Le chiffre 2
de la décision du 7 février 1996 de l'Administration cantonale des impôts
notifiée à A.________ SA, en matière d'impôt cantonal et communal, est réformé
en ce sens qu'une amende de 15'000 fr. est prononcée pour soustraction pour la
période de taxation 1987-1988. Dite décision est confirmée pour le surplus.
III.                     Les autres
décisions notifiées tant à A.________ SA qu'à Mme B.________ sont confirmées.
IV.                    Un émolument de
1'500 (mille cinq cents francs) est mis à la charge A.________ SA et de Mme
B.________, solidairement entre elles.
V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 10 juin 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)