vd_findinfo · Jug / 2023 / 432 · 2022-12-22 · fr

SOUSTRACTION D'IMPÔT, AMENDE, INTERDICTION DE L'ARBITRAIRE, INSTIGATION, PROCÉDURE ÉCRITE, JUGE UNIQUE, CONSTATATION DES FAITS, INTENTION, MANDATAIRE, ATTÉNUATION DE LA PEINE, PROCÉDURE ADMINISTRATIVE, ADMINISTRATION DES PREUVES, NE BIS IN IDEM, PRINCIPE DE LA BONNE FOI | 106 al. 3 CP, 48 let. e CP, 5 DPA, 6 DPA, 398 al. 4 CPP (CH), 406 al. 1 let. c CPP (CH), 61 LIA

Vaud Tribunal cantonal Cour d'appel pénale Jug / 2023 / 432

TRIBUNAL
CANTONAL
408
PE22.002105-//LGN
COUR
D’APPEL PENALE
______________________________
Séance
du 24 août 2023
_____________________
Composition
:               Mme
Bendani
,
présidente
Greffière
:              Mme
Maire Kalubi
*****
Parties
à la présente cause :
ADMINISTRATION
FEDERALE DES CONTRIBUTIONS AFC
, représentée
par A.________, Division affaires pénales et enquêtes, appelante,
et
S.________
,
prévenu, représenté par Me Gilles Monnier, défenseur de choix à Pully, et par
Mes Nicole Fragnière Meyer et Alexandre Steiner, conseils de choix à Genève, intimé,
B.________
,
prévenu, représenté par Mes Stefan Disch et Pierre-Marie Glauser, conseils de choix à
Lausanne, intimé.
La Présidente de la Cour d’appel pénale statue à huis clos sur l’appel formé
par l’Administration fédérale des contributions AFC contre le jugement rendu le 22 décembre
2022 par le Tribunal de police de l’arrondissement de La Côte dans la cause dirigée contre
S.________ et B.________.
Elle considère :
En fait :
A.
Par jugement du 22 décembre 2022, le Tribunal de police de l’arrondissement de La Côte
a libéré S.________ du chef de prévention de soustraction d’impôt anticipé
(I), a libéré B.________ du chef de prévention d’instigation à la soustraction
d’impôt anticipé (II), a levé le séquestre opéré en mains de Y.________
AG et portant sur les documents relatifs aux services fiscaux rendus et à la révision des comptes
exécutée en faveur de la société E.________ AG et dit que ces documents seront restitués
à Y.________ AG une fois le présent jugement devenu définitif et exécutoire (III),
a dit que les frais de la procédure administrative dirigée contre S.________, par 2'960 fr.,
sont laissés à la charge de l’Administration fédérale des contributions AFC,
respectivement de la Confédération suisse (IV), a dit que les frais de la procédure administrative
dirigée contre B.________, par 3'060 fr., sont laissés à la charge de l’Administration
fédérale des contributions AFC, respectivement de la Confédération suisse (V), a
arrêté à 2'800 fr. les frais de la procédure judiciaire dirigée contre S.________
et B.________ et dit que ces frais sont mis à la charge de l’Administration fédérale
des contributions AFC, respectivement de la Confédération suisse (VI), a dit que les prétentions
de S.________ tendant à l’allocation d’une indemnité pour le préjudice causé
par la procédure administrative et la procédure judiciaire feront l’objet d’une
instruction et d’une décision séparée, conformément aux art. 99 à 101
DPA (loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 ; RS 313.0)
(VII), et a dit que les prétentions de B.________ tendant à l’allocation d’une
indemnité pour le préjudice causé par la procédure administrative et la procédure
judiciaire feront l’objet d’une instruction et d’une décision séparée,
conformément aux art. 99 à 101 DPA (VIII).
B.
a)
Par annonce du 3 janvier 2023, puis déclaration motivée du 31 janvier 2023, l’Administration
fédérale des contributions AFC (ci-après : AFC), a formé appel contre ce jugement,
concluant à sa réforme en ce sens que S.________ est reconnu coupable de soustraction d’impôt
anticipé par dol éventuel pour les exercices 2013 et 2014, qu’il est condamné à
une amende de 20'000 fr., que les frais de la procédure pénale administrative, par 2'960 fr.,
ainsi que les frais de la procédure judiciaire sont mis à sa charge, que B.________ est reconnu
coupable d’instigation à la soustraction d’impôt anticipé pour les exercices
2013 et 2014, qu’il est condamné à une amende de 30'000 fr. et que les frais de la procédure
pénale administrative, par 3'060 fr., et les frais de la procédure judiciaire sont mis à
sa charge.
Elle a produit trente-six pièces, dont une ordonnance de séquestre du 2 septembre 2019
et l’ensemble des pièces séquestrées en mains d’Y.________ SA (ci-après :
Y.________ SA).
b)
Le 27 février 2023, dans le délai imparti en application de l’art. 400 al.
3 CPP (Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 ; RS 312.0), S.________ a déposé
une demande de non-entrée en matière sur l’appel de l’AFC, concluant, sous suite
de frais, à son irrecevabilité et à l’octroi d’une juste indemnité, à
la charge de la Confédération, pour les frais liés à l’exercice de ses droits
en procédure d’appel.
Le même jour, dans le même délai, B.________ a également déposé une demande
de non-entrée en matière sur l’appel de l’AFC, concluant, sous suite de frais,
à son irrecevabilité et à l’octroi d’une indemnité équitable, à
la charge de la Confédération, pour la procédure d’appel.
c)
Par courrier du 21 mars 2023, S.________ a indiqué partager intégralement les déterminations
et conclusions présentées par B.________ dans le cadre de sa demande de non-entrée en
matière.
Par lettre du 22 mars 2023, B.________ a déclaré adhérer à la demande de non-entrée
en matière formulée par S.________.
d)
Le 22 mars 2023, dans le délai imparti en application de l’art. 403 al. 2 CPP,
l’AFC s’est déterminée sur les demandes de non-entrée en matière déposées
par S.________ et B.________, concluant à leur rejet.
Elle a en outre produit deux pièces.
e)
Le 6 avril 2023, B.________ a déposé des observations et a confirmé les conclusions prises
au pied de sa demande de non-entrée en matière.
Le 11 avril 2023, S.________ a également déposé des observations, se référant
pour le surplus à sa demande de non-entrée en matière du 27 février 2023, dont il
a indiqué confirmer les conclusions.
f)
Par avis du 12 avril 2023, la Présidente de la Cour de céans a informé les parties que
la cause relevait de la compétence d’un juge unique et que l’appel serait d’office
traité en procédure écrite. Elle a imparti à l’appelante un délai au 3
mai 2023 pour déposer un éventuel mémoire complémentaire.
g)
Le 21 avril 2023, l’AFC a produit une pièce complémentaire, soit sa propre analyse de
prix de transfert du 28 novembre 2022.
h)
Par avis du 16 mai 2023, la Présidente de la Cour de céans a indiqué que l’appel
de l’AFC était recevable et a imparti à S.________ et B.________ un délai au 5 juin
2023 pour déposer leurs déterminations.
i)
Le 28 juin 2023, dans le délai prolongé
à sa demande, S.________ s’est déterminé sur l’appel déposé par
l’AFC, concluant, sous suite de frais et dépens, à son irrecevabilité. A titre subsidiaire,
dans la mesure de sa très faible recevabilité, il a conclu au rejet de l’appel et à
la confirmation du jugement de première instance, les frais de la procédure d’appel étant
mis à la charge de l’AFC, respectivement de la Confédération suisse et un montant
de 36'800 fr. lui étant alloué à titre d’indemnité pour l’exercice de
ses droits en procédure d’appel.
A la même date, dans le délai prolongé à sa demande, B.________ s’est également
déterminé sur l’appel formé par l’AFC, concluant à son rejet et à
l’octroi d’une juste indemnité, à la charge de la Confédération, pour
l’exercice raisonnable de ses droits en procédure d’appel.
C.
Les faits retenus sont les suivants :
1.
1.1
Ressortissant suisse, S.________ est né le
[...] 1977 à Genève. En [...], il a obtenu un diplôme en Hautes Etudes Commerciales (HEC)
à l’Université de [...]. De 2006 à 2010, il a travaillé comme comptable au
sein de la [...] SA, à Genève. Le 1
er
février 2010, il a été engagé par O.________ SA (ci-après : O.________),
à [...], en qualité d’
operation
manager
, pour un salaire brut de 7'000 fr. par
mois, versé treize fois l’an. Le 1
er
novembre 2011, il a été promu en qualité de
business
controller,
avec les responsabilités suivantes :
«
Controlling and
reporting : Responsive for initiating proactive controlling/monitoring activities in order to detect
savings and financial opportunities. Responsible for collecting, consolidating, controlling and forwarding
financial reports according to [...] Group/Documents/Policies
».
S.________ a disposé de la signature collective à deux pour représenter O.________ dès
le 25 avril 2013 et jusqu’en 2016. A la suite d’une restructuration au sein du groupe international
de sociétés « I.________ », il a donné son congé pour le 28 février 2019.
Après une période de chômage, il a été engagé comme comptable au sein d’une
société financière sise à Genève dès le 1
er
décembre 2022. Il est marié et père de trois enfants âgés de 4, 9 et 12 ans.
Il vit avec sa famille dans une maison dont il est propriétaire, en France voisine.
Son casier judiciaire suisse est vierge de toute
inscription.
1.2
Originaire de [...] (SZ), B.________ est né le [...] 1956. Titulaire d’une licence en droit
de l’Université de Berne, du brevet d’avocat bernois et du brevet fédéral
d’expert fiscal, il a travaillé comme conseiller fiscal depuis 1985 et jusqu’à
sa retraite, en 2021. Il a notamment œuvré au sein du cabinet d’audit financier et de
conseil Y.________ SA entre 1994 et 2016, avec le rang de
partner
.
Son casier judiciaire suisse ne comporte aucune inscription.
2.
Préambule
2.1
La société O.________ SA, devenue par
la suite E.________ SA, dont le siège est à [...], a pour but social «
Détenir
et gérer des biens immobiliers destinés à servir d’établissement stable pour
faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelqu’autre industrie
au sens de l’art. 2, al. 2, litt. A de la LFAIE
».
Cette société exploite sur plusieurs sites en Suisse des surfaces commerciales dans lesquelles
sont situés des magasins de la marque « I.________ » et d’autres enseignes.
Les 6 et 7 avril 2011, la société W.________ Ltd, sise à Dublin (Irlande), a accordé
à O.________ un prêt de 93'000'000 fr. au taux d'intérêt de 3.15 % par an pour une
période de cinq ans. W.________ Ltd est une société faisant partie du groupe international
de sociétés « I.________ » (pièce 800.100.240).
Pour les exercices 2011 à 2015, O.________ a comptabilisé dans ses comptes annuels les charges
d’intérêts suivantes en relation avec ce prêt :
En
CHF
2011
2012
2013
2014
2015
Total
Taux
d’intérêt appliqué
3.15
%
3.15
%
3.15
%
3.15
%
3.15
%
Charges
d’intérêts
2'140’163
2'929’500
2'929’500
2'929’500
1'546’126
12'474’789
2.2
Au printemps 2014, l’Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud (ci-après
: ACI) a procédé à un contrôle des comptes d’O.________ pour les années
2010 à 2012. Le 1
er
juillet 2014, elle a informé lors d’une séance le prévenu S.________ et le réviseur
R.________, collaborateur au sein de la société Y.________ SA, de l’existence de «
risques
fiscaux liés au capital propre dissimulé et aux intérêts payés sur les prêts
intergroupes
».
Par contrat du 10 juillet 2014, O.________ a conclu avec Y.________ SA un contrat de services aux termes
duquel la seconde s’est engagée à analyser «
les
risques fiscaux (impôt sur le bénéfice, impôt sur le capital et impôt anticipé)
liés au capital propre dissimulé et aux intérêts payés sur les prêts intra-groupes
»,
à fournir des recommandations pour les comptes 2010 à 2013 et pour l’année en cours,
à effectuer les recherches juridiques dans ce but et à discuter/négocier avec l’administration
fiscale vaudoise ces questions.
Le 21 août 2014, Y.________ SA, représentée par le prévenu B.________ et G.________,
a adressé à O.________, par S.________, un «
Mémorandum
concernant la situation de sous-capitalisation pour les années fiscales 2010-2013
», qui a la teneur suivante (pièce 800.100.353) :
«
1.
Introduction et étendue de notre analyse
Nous
avons été chargés d’analyser pour O.________ SA (ci-après « O.________ »)
la situation de sous-capitalisation, la qualification des intérêts financiers sur les prêts
intra-groupes comme prestations appréciables en argent ainsi que d’estimer leurs risques fiscaux
pour les années fiscales 2010 à 2013.
Notre
analyse fiscale est basée sur la circulaire n° 6 de l’AFC du 6 juin 1997 relative au
capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives,
sur les lettres-circulaires de l’AFC sur les taux d’intérêts admis fiscalement
ainsi que sur les informations qui nous ont été transmises.
Nous
avons effectué une estimation de la charge d’impôt supplémentaire selon les scénarios
suivants :
-
Scénario 1 : prise
en compte des valeurs comptables des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés et des
taux admis aux crédits immobiliers pour les dettes intra-groupes ;
-
Scénario 2 : prise
en compte des valeurs fiscales des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés, pour autant
qu’elles soient supérieures aux valeurs comptables, et des taux admis aux crédits immobiliers
pour les dettes intra-groupes ;
-
Scénario 3 : prise
en compte des valeurs vénales des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés et
des taux admis aux crédits immobiliers pour les dettes intra-groupes ;
-
Scénario 4 : prise
en compte des valeurs comptables des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés et des
taux admis aux crédits d’exploitation pour les dettes intra-groupes ;
-
Scénario 5 : prise
en compte des fiscales
(sic)
des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés, pour autant qu’elles soient supérieures
aux valeurs comptables, et des taux admis aux crédits d’exploitation pour les dettes intra-groupes ;
-
Scénario 6 : prise
en compte des valeurs vénales des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés et
des taux admis aux crédits d’exploitation pour les dettes intra-groupes.
Notre
analyse est basée sur les éléments suivants :
-
O.________ possède des
immeubles d’exploitation dans le canton de Vaud et dans le canton du Tessin ;
-
Les années fiscales 2010
à 2013 sont encore ouvertes dans le canton de Vaud ;
-
L’administration fiscale
du canton du Tessin a déjà taxé ces années fiscales mais c’est
(sic)
gardé le droit de ré-ouvrir ces périodes fiscales en cas de fait nouveau, notamment en
cas de reprises fiscales par le canton du siège ;
-
L’administration fiscale
du canton de Vaud (ci-après « afc VD ») suggère de répartir différemment
le bénéfice imposable pour les déclarations d’impôts 2010 à 2012 et les
années fiscales suivantes. Cependant sur la base de notre conversation, nous comprenons que la répartition
suggérée n’arrive pas à une situation plus avantageuse pour le canton de Vaud. En
effet, selon cette répartition, la totalité du bénéfice est imposable dans le canton
du Tessin ;
-
La répartition entre le
canton de Vaud et le canton du Tessin ne devrait pas varier suite aux discussions avec l’afc VD ;
-
La valeur fiscale totale des
immeubles pour les années fiscales 2010 à 2013 s’élève à CHF 113
mio ;
-
La valeur vénale des immeubles
s’élèvent
(sic)
à CHF 180'000'000 à fin 2013, selon vos calculs. Nous nous sommes basés sur cette valeur
comme valeur vénale des immeubles pour les années fiscales 2010 à 2013 ;
-
Le taux d’intérêt
sur les dettes envers la société du groupe irlandaise s’élève à 3.15 %.
Il s’agit du taux d’intérêt appliqué aux différents prêts intra-groupes ;
-
O.________ est détenue
à 100 % par la société du groupe [...].
2.
Analyse fiscale
Nous
avons déterminé, pour chacun des scénarios susmentionnés, le risque de fonds propres
dissimulés, au sens de la circulaire de l’AFC n° 6, et nous avons estimé l’impôt
sur le capital supplémentaire qui serait dû sur les fonds propres dissimulés.
Nous
avons également estimé pour ces scénarios la reprise fiscale au niveau de l’impôt
sur le bénéfice des intérêts excessifs et des intérêts sur les fonds propres
dissimulés qualifiés de prestations appréciables en argent.
Nous
vous prions de bien vouloir trouver ci-après les résultats de notre analyse fiscale des 6 scénarios
au niveau de l’impôt sur le capital et niveau
(sic)
de l’impôt sur le bénéfice, dans le canton de Vaud et le canton du Tessin, pour
les années fiscales 2010 à 2013 (voir calculs détaillés en annexe).
ndr :
illisible
ndr :
illisible
ndr :
illisible
Scénario
1
171’099
497’429
668’527
Scénario
2
110’873
338’679
449’552
Scénario
3
0
243’905
243’905
Scénario
4
171’099
175’914
347’013
Scénario
5
110’873
94’644
205’518
Scénario
6
0
0
0
Pour
l’année fiscale 2013, vu le montant de la perte de l’année de CHF 2'961'268, la
reprise des intérêts excessifs n’a aucun impact au niveau de l’impôt sur le
bénéfice. La reprise fiscale impacte uniquement le montant de la perte reportable au 31.12.2013,
qui est réduite du montant de la reprise. A cet égard, nous vous prions de bien vouloir vous
référer aux différents scénarios.
Sur
la base de nos calculs, la scénario n’engendrant aucun impact fiscal pour O.________ est la
cas où l’afc VD accepterait, pour le calcul des fonds propres dissimulés, la prise en
compte des valeurs vénales des immeubles et accepterait d’utiliser les taux d’intérêt
applicables aux crédits d’exploitation pour la détermination des intérêts excessifs
qualifiés de prestations appréciables en argent (scénario 6).
L’économie
d’impôt du scénario 6 au niveau des impôts directs par rapport au « worst
case » scénario s’élève à environ CHF 670'000. Pour éviter le
scénario 1, il faudrait alors démontrer auprès de l’afc VD que les valeurs vénales,
étant supérieures aux valeurs comptables, doivent être prises en compte comme valeurs
déterminantes pour les immeubles. Veuillez noter qu’en tenant compte des valeurs fiscales
d’environ CHF 113 mio, le risque de fonds propres dissimulés n’est pas exclu.
Par
ailleurs, il faudrait démontrer que le taux d’intérêt pour crédit d’exploitation
tel qu’indiqué dans la Notice de l’AFC doit être pris en compte par l’afc
VD pour déterminer le montant des prestations appréciables en argent pour les années fiscales
2010 à 2013.
Nous
vous prions de bien vouloir trouver ci-après quelques arguments qui pourraient être apportés
à l’afc VD concernant l’application du taux d’intérêt pour les crédits
d’exploitation :
-
Inexistence de garantie de
prêt sur le bien fiancé
(sic)
;
-
L’acquisition des magasins
était nécessaire à la conduite de l’activité commerciale ;
-
L’activité d’O.________
s’éloigne de l’activité d’une société immobilière ; elle
refacture des services aux sociétés du groupe (coûts accessoires liés aux immeubles) ;
-
Une banque aurait prêté
ces fonds à un taux applicable au crédit d’exploitation ;
-
Le taux d’intérêt
sur les dettes intra-groupes d’O.________ correspond aux taux d’intérêt appliqué
par le groupe au niveau mondial. Pour cet argument, il faudrait alors fournir le calcul déterminant
ce taux ainsi que les autres prêts du groupe prévoient
(sic)
ce même taux d’intérêt.
Finalement,
veuillez noter que la lettre-circulaire de l’AFC relative aux intérêts admissibles permet
au contribuable de prouver que le taux d’intérêt appliqué est conforme au prix du
marché. Ainsi, dans le cas où l’afc VD rejette les arguments ci-haut mentionnés,
il serait possible de fournir une étude de prix de transfert qui détermine, à l’aide
de bases de donnée, le taux qu’un tiers aurait payé dans une situation comparable (pour
autant que le taux déterminée
[sic]
soit supérieur aux taux appliqué
[sic]
par O.________).
Veuillez
noter qu’il existe un risque que l’afc VD communique les prestations appréciables en
argent à l’AFC. L’impôt anticipé de 35 % (environ CHF 1'167'000 selon le scénario
1 et environ CHF 286'000 selon le scénario 5) serait alors dû sur les prestations appréciables
en argent calculés
(sic)
par l’afc VD. O.________ devrait alors payer l’impôt anticipé de 35 % à l’AFC.
Sur la base de la convention de double imposition entre la Suisse et l’Irlande (ci-après « CDI
CH-Irlande »), l’impôt résiduel pour des sociétés autres que la société
mère directe s’élève à 15 % (charge fiscale définitive). Il faudrait alors
analyser, sous l’angle de la CDI CH-Irlande et du droit fiscal suisse, si la société
aurait droit au remboursement partiel de l’impôt anticipé en Suisse (c.à.d. remboursement
de 20 %).
Nous
vous prions de bien vouloir trouver ci-dessous l’impôt anticipé qui devrait être
payé à l’AFC ainsi que le
(sic)
l’impôt résiduel de 15 % qui correspond à la charge fiscale non récupérable
auprès de l’AFC.
ndr :
illisible
ndr :
illisible
Scénario
1
1'167’159
500’211
Scénario
2
954’676
409’147
Scénario
3
688’690
295’153
Scénario
4
395’299
169’414
Scénario
5
286’107
122’617
Scénario
6
0
0
Nous
vous prions de bien vouloir noter que l’impôt anticipé a pour but de frapper non pas
le débiteur mais son bénéficiaire. Ainsi, si l’AFC considère que l’impôt
anticipé est dû sur les prestations appréciables en argent, l’impôt devrait
être mis à la charge de la société irlandaise. Etant donné que les prestations
sont déjà échues, O.________ devrait alors facturer l’impôt anticipé de
35 % à la société irlandaise. Cependant, dans le cas où la société irlandaise
refuserait cette facturation, l’AFC pourrait estimer que le
(sic)
l’intégralité de la somme de la prestation représente en fait le montant net de
la prestation imposable brute, c’est-à-dire après déduction de l’impôt
anticipé (méthode du brut pour net). O.________ subirait donc l’entier de la charge de
53.85 %. A noter également, qu’au niveau d’O.________, l’impôt anticipé
ne serait pas considéré comme une charge déductible fiscalement.
ndr :
illisible
Scénario
1
1'795’757
Scénario
2
1'468’838
Scénario
3
1'059’599
Scénario
4
608’196
Scénario
5
440’197
Scénario
6
0
3.
Conclusion
Sur
la base de nos hypothèses et de notre analyse, le risque fiscal maximum au niveau des impôts
directs s’élève à environ CHF 670'000. Cependant, en tenant comptes
(sic)
des valeurs vénales que vous avez calculées et en considérant que les dettes intra-groupes
peuvent être qualifiées de dettes commerciales, le risque de reprise fiscale au niveau de l’impôt
sur le bénéfice et de l’impôt sur le capital pourrait être éliminé.
Comme
prochaine étape, les points suivants devront être négociés avec l’afc VD afin
de limiter le risque de reprises fiscales :
-
Afin de prouver que la valeur
vénale des immeubles est supérieure à la valeur comptable, il faudrait présenter
à l’afc VD le calcul de la valeur vénale des immeubles. Dans le cas où ce calcul
ne convaincrait pas l’afc, il serait alors recommandé de soumettre à l’afc VD une
estimation des immeubles effectuée par une société tierce.
-
Concernant l’intérêt
applicable aux dettes intra-groupes d’O.________, il faudrait utiliser les arguments mentionnés
sous point 2 afin de prouver que ces dettes peuvent être qualifiées de crédit d’exploitation.
Dans le cas où ces arguments ne seraient pas suffisants, il serait recommandé de fournir à
l’afc VD une étude de prix de transfert.
Les
arguments liés au crédit d’exploitation et mentionnés sous le point 2 doivent être
analysés de manière plus détaillée afin de préparer une réponse pour l’afc
VD. Nous vous transmettrons ultérieurement une demande d’information afin de préparer
une telle argumentation.
Dans
l’attente de vos nouvelles, nous vous prions d’agréer, cher Monsieur, l’expression
de no
(sic)
salutations distinguées.
Y.________
SA
B.________
G.________
»
A la suite de cette première analyse,
Y.________
SA a établi, en novembre 2014, une étude de prix de transfert visant à déterminer
si le taux d’intérêt de 3,15 % convenu avec W.________ Ltd était conforme au principe
de pleine concurrence (
arm’s
length
) applicable aux prêts intra-groupes
(pièce 800.100.010). Selon ce principe, les prix pratiqués pour des transactions entre sociétés
liées doivent être établis par référence à ceux pratiqués pour des
entreprises indépendantes sous peine de correction par les autorités fiscales. Selon
les
conclusions de cette étude, pour des prêts comparables au prêt accordé par W.________
Ltd, tout taux d’intérêt compris entre 3,07 % et 4,69 % doit être considéré
comme conforme au principe de pleine concurrence. Ce rapport a été remis à l’ACI
par Y.________ SA courant novembre 2014.  En décembre 2014, l’ACI a informé téléphoniquement
Y.________ SA qu’elle contestait les conclusions de l’étude de prix de transfert qui
lui avait été présentée. Elle proposait toutefois d’appliquer un taux de 2,5
% pour toute la période considérée, à titre de compromis.
Par courriel du 14 janvier 2015 à S.________, B.________ et G.________ ont informé O.________
du résultat de leurs discussion avec l’ACI, en lui demandant de se déterminer sur la
proposition de compromis des autorités cantonales. Par courriel du 29 janvier 2015, S.________ a
communiqué à B.________ et G.________ l’accord d’O.________ avec la proposition
de l’ACI.
Le même jour, Y.________ SA a fait savoir à l’ACI qu’O.________ acceptait d’appliquer
pour le prêt de W.________ Ltd un taux de 2,5 % pour les années fiscales 2011 à 2016.
2.3
Courant 2015, l’AFC a procédé à un contrôle aléatoire des comptes d’O.________.
Elle a considéré qu’une partie des charges d’intérêts comptabilisées
par cette société dans les comptes des exercices 2011 à 2015 n’étaient pas
commercialement justifiées. Selon l’ACI, O.________ avait versé des prestations appréciables
en argent, au sens des art. 4 al. 1 let. b LIA (loi fédérale sur l’impôt anticipé
du 13 octobre 1965 ; RS 642.21) en relation avec l’art. 20 al. 1 OIA (ordonnance du 19 décembre
1966 sur l’impôt anticipé ; RS 642.211), pour un total de 4'324'773 fr. 85 soumis à
un impôt anticipé de 1'513'670 fr. 85 (35 %).
Le 28 septembre 2015, l’AFC a ordonné à O.________ de lui fournir des documents et des
renseignements complémentaires en relation avec le prêt accordé par W.________ Ltd.
Le 11 janvier 2016, l’AFC a annoncé à O.________ qu’une révision des comptes
2011 à 2016 aurait lieu début février 2016.
Par courriel du 1
er
février 2016, S.________ a informé B.________ que l’AFC n’acceptait pas le taux
d’intérêt de 3,15 % comptabilisé par O.________ mais qu’elle était disposée
à prendre en considération le compromis basé sur un taux de 2,5 % retenu par l’ACI.
Il demandait les recommandations d’Y.________ SA sur la procédure à suivre.
Par courriel du 2 février 2016, l’AFC a demandé à O.________ de lui faire part de
sa position au sujet des «
prestations
appréciables en argent relatives aux conditions de financement du prêt intra-groupe ne respectant
pas le principe « arm’s lenght »
».
Par courriel du même jour, B.________ a recommandé à O.________ d’accepter la proposition
de l’AFC.
Par courrier du 11 mars 2016, S.________ a informé l’AFC qu’O.________ ne voulait pas
s’opposer à elle et désirait bénéficier du même compromis que celui établi
avec l’ACI fixant le taux d’intérêt à 2,5% pour les années 2011 à
2015.
Par décompte du 20 mai 2016, l’AFC a réclamé à O.________ le paiement d’un
intérêt anticipé de 983'886 fr. 05 dû pour des prestations imposables de 2'811'103
fr. (pièce 800.100.318). Ce décompte constatait par ailleurs que dans la mesure où O.________
avait signifié ne pas pouvoir transférer la charge d’impôt anticipé au bénéficiaire
conformément l’art. 14 LIA, la prestation imposable soumise à l’impôt anticipé
avait été calculée selon la méthode «
brut
pour net
», soit une prestation imposable
de 4'324'773 fr. 85 soumis à un impôt anticipé de
1'513'670 fr. 85
au taux de 35 %.
En date du 8 juillet 2016, O.________ s’est acquittée du montant demandé de 1'513'670
fr. 85.
2.4
Le 8 janvier 2018, l’AFC a ouvert une procédure pénale administrative contre inconnu,
en application des art. 37 ss DPA, en raison de soupçons de soustractions d’impôt anticipé
au sens de l’art. 61 let. a LIA commises dans la gestion d’O.________ pour les exercices
2013 à 2015.
Le 9 janvier 2018, l’AFC a adressé à O.________ SA une demande de renseignements. Le
21 juin 2018, elle a ordonné la production par Y.________ SA des documents relatifs aux services
fiscaux rendus et à la révision des comptes exécutée en faveur d’O.________.
Y.________ SA s’y est opposée et a remis les documents requis sous scellés. Sur requête
de l’AFC, le Tribunal administratif fédéral a ordonné la levée des scellés.
Cette décision a été confirmée le 13 février 2019 par le Tribunal fédéral
et les documents ont été versés au dossier.
Le 8 novembre 2019, l’AFC a entendu Z.________,
accounting
manager
d’O.________ jusqu’au 24 avril
2014, en qualité de personne appelée à donner des renseignements. Le 17 janvier 2020,
elle a entendu, en la même qualité, R.________, collaborateur d’Y.________ SA jusqu’en
2015 et qui s’était occupé au moment de faits de la révision des comptes d’O.________.
Le 13 mars 2020, la procédure pénale administrative a été étendue à S.________
comme prévenu de soustraction d’impôt anticipé. Le 22 avril 2020, elle a été
étendue à B.________ comme prévenu de complicité ou instigation à soustraction
d’impôt anticipé. S.________ a été entendu le 13 mars 2020 et B.________ le
17 mai 2020.
Le procès-verbal final de la procédure pénale administrative a été adressé
le 8 avril 2021 aux prévenus.
3.
Procédure
3.1
Par mandat de répression du 16 septembre 2021, l’AFC a condamné S.________, pour soustraction
d’impôt anticipé pour les exercices 2013 et 2014 d’O.________, à une amende
de 30'000 fr. ainsi qu’aux frais de la procédure.
En date du 20 octobre 2021, S.________ a formé opposition au mandat de répression.
Par prononcé pénal du 8 novembre 2021, l’AFC a reconnu S.________ coupable de soustraction
d’impôt anticipé par dol éventuel pour les exercices 2013 et 2014 et l’a condamné
à une amende de 20'000 fr. ainsi qu’aux frais de la procédure, par 2'960 francs.
Le 18 novembre 2021, S.________ a demandé à être jugé par un Tribunal.
Le 22 décembre 2021, l’AFC a renvoyé S.________ en jugement devant le Tribunal de police
de l’arrondissement de La Côte, en application de l’art. 73 al. 1 DPA.
3.2
Par mandat de répression du 16 septembre 2021, l’AFC a condamné B.________, pour instigation
à la soustraction d’impôt anticipé pour les exercices 2013 et 2014 d’O.________,
à une amende de 30'000 fr. ainsi qu’aux frais de la procédure.
En date du 20 octobre 2021, B.________ a formé opposition au mandat de répression.
Par prononcé pénal du 8 novembre 2021, l’AFC a reconnu B.________ coupable d’instigation
à la soustraction d’impôt anticipé pour les exercices 2013 et 2014 et l’a
condamné à une amende de 30'000 fr. ainsi qu’aux frais de la procédure, par 3'060
francs.
Le 18 novembre 2021, B.________ a demandé à être jugé par un Tribunal.
Le 25 février 2022, l’AFC a renvoyé B.________ en jugement devant le Tribunal de police
de l’arrondissement de La Côte, en application de l’art. 73 al. 1 DPA.
3.3
Par décision du 2 mai 2022, la direction de la procédure a ordonné la jonction des causes.
Rendant son jugement le 22 décembre 2022, le Tribunal de police de l’arrondissement de La
Côte a libéré S.________ et B.________ des chefs de prévention de soustraction d’impôt
anticipé, respectivement d’instigation à la soustraction d’impôt anticipé.
4.
Faits
4.1
Le 4 juin 2015, S.________ a, en sa qualité
de responsable des questions comptables et fiscales d’O.________, omis de déclarer spontanément
l’impôt anticipé dû pour l’exercice 2014 sur des prestations imposables, alors
qu’il ne pouvait ignorer, du fait de sa formation et de la fonction qu’il occupait au sein
de la société contribuable, que le taux d’intérêt appliqué au prêt
consenti par W.________ Ltd ne respectait pas le principe de pleine concurrence et qu’il existait
dès lors des prestations appréciables en argent soumises à l’impôt anticipé,
agissant ainsi avec conscience et volonté, ou à tout le moins en acceptant le risque que l’impôt
dû ne soit pas annoncé et payé. L’impôt anticipé ainsi soustrait s’élève
à 211'575 francs.
4.2
B.________ a, en sa qualité de mandataire,
incité S.________ à ne pas déclarer spontanément à l’autorité fiscale
les prestations appréciables en argent fournies à W.________ Ltd et à ne pas payer spontanément
l’impôt anticipé dû pour l’exercice 2014, qui se montait à 211'575 fr.,
en spéculant sur le caractère aléatoire d’un contrôle par l’AFC, alors
qu’il était conscient que le taux d’intérêt du prêt n’était
pas conforme au principe de pleine concurrence. Il a par ailleurs fait en sorte de diminuer le risque
de découverte de prestations appréciables en argent en incitant son collègue R.________,
réviseur d’I.________, à recommander à la société de ne pas enregistrer
dans les comptes de provision pour le risque lié à l’impôt anticipé.
En droit
:
1.
1.1
Selon l’art. 82 DPA, sauf dispositions contraires
des art. 73 à 81, la procédure devant les tribunaux cantonaux et la procédure devant le
Tribunal pénal fédéral sont régies par les dispositions pertinentes du CPP.
Les art. 73 ss DPA ne contiennent aucune disposition particulière sur la procédure d’appel,
de sorte que celle-ci est régie par le seul CPP.
1.2
L’appel a été interjeté dans
les délais légaux (art. 399 CPP), par une partie qui a la qualité pour recourir (art.
382 al. 1 CPP) contre le jugement d’un tribunal de première instance ayant clos la procédure
(art. 398 al. 1 CPP).
1.3
S'agissant d'un appel dirigé contre un jugement ne portant que sur des contraventions, la procédure
écrite est applicable d’office (art. 406 al. 1 let. c CPP) et la cause est de la compétence
d'un juge unique (art. 14 al. 3 LVCPP [loi vaudoise d’introduction du Code de procédure pénale
suisse du 19 mai 2009 ; BLV 312.01]).
2.
Les pièces produites
en appel
2.1
A l’appui de son appel, l’AFC a produit
des pièces, indiquant que celles-ci faisaient déjà partie du dossier de procédure,
à savoir les pièces annexées à sa déclaration d’appel (annexes 1-12),
ainsi que l’ordonnance de séquestre du 2 septembre 2019 et l’ensemble des pièces
séquestrées en mains d’Y.________ SA (annexes 13-36).
2.2
Conformément à l’art. 398 al.
4, 2
e
phrase, CPP, aucune nouvelle allégation ou preuve ne peut être produite lorsque, comme en l'espèce,
seules des contraventions ont fait l'objet de la procédure de première instance. La partie
appelante peut cependant valablement renouveler en appel les réquisitions de preuve formulées
devant le premier juge et qui ont été rejetées (TF 6B_999/2019 du 6 novembre 2019 consid.
2.1 et les références citées ; TF 6B_362/2012 du 29 octobre 2012 consid. 8.4.1).
Selon l’art. 389 al. 1 CPP, la procédure de recours se fonde sur les preuves administrées
pendant la procédure préliminaire et la procédure de première instance. L'art. 389
al. 3 CPP règle les preuves complémentaires. Ainsi, la juridiction de recours administre, d'office
ou à la demande d'une partie, les preuves complémentaires nécessaires au traitement du
recours. Le droit d’être entendu, consacré par l’art. 107 CPP, garantit aux parties
le droit de déposer des propositions relatives aux moyens de preuves (al. 1 let. e). Conformément
à l'art. 139 al. 2 CPP, il n'y a pas lieu d'administrer des preuves sur des faits non pertinents,
notoires, connus de l'autorité ou déjà suffisamment prouvés. Cette disposition codifie,
pour la procédure pénale, la règle jurisprudentielle déduite de l'art. 29 al. 2 Cst.
(Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 ; RS 101) en matière
d'appréciation anticipée des preuves (TF 6B_322/2021 du 2 mars 2022 consid. 2.1 ; TF 6B_732/2021
du 24 février 2022 consid. 1.1 ; TF 6B_1189/2021 du 16 février 2022 consid. 2.1).
Le refus d'instruire ne viole ainsi le droit d'être entendu des parties que si l'appréciation
anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, à laquelle le juge a procédé,
est entachée d'arbitraire (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 ; ATF 141 I 60 consid. 3.3, JdT 2015
I 115 ; ATF 136 I 229 consid. 5.3).
2.3
Par courrier du 5 décembre 2022, l’AFC a notamment indiqué au Tribunal de police qu’une
partie des pièces séquestrées le 2 septembre 2019 en mains d’Y.________ SA n’avait
pas été transmise à l’autorité pénale, que les pièces les plus pertinentes
avaient cependant été cotées et référencées dans la liste des actes par
l’enquêteur et qu’au regard des remarques soulevées par la défense au sujet
des actes déposés auprès du tribunal, elle envisageait de déposer l’ensemble
des pièces séquestrées auprès d’Y.________ SA afin que le Tribunal de police
disposât de l’intégralité du dossier.
Par courrier du 12 décembre 2022, l’AFC a déposé, auprès de l’autorité
de première instance, plusieurs pièces référencées sous annexes 0 à 8.
Par décision incidente lors de son audience, le Tribunal de police a ordonné le retranchement
du dossier de l’analyse de prix de transfert établie par l’AFC et produite le 12 décembre
2022 et le maintien au dossier des autres documents produits par l’AFC à cette date. Il a
considéré que la production d’une analyse financière la veille d’une audience
pourtant fixée plusieurs mois auparavant intervenait en temps inopportun et privait
de
facto
la défense de la faculté de se
déterminer sur un document hautement technique et d’exercer ses droits procéduraux en
matière d’expertise. Il a estimé que cette analyse financière devait dès lors
être retranchée du dossier, que l’extrait du périodique «
Finanz
& Wirtschaft
» pouvait en revanche
être maintenu au dossier et qu’il en allait de même des quelques documents tirés
du séquestre opéré en mains d’Y.________ SA, dès lors qu’ils faisaient
déjà partie du dossier et que la défense avait eu la faculté d’y accéder
au cours de l’enquête.
2.4
Les pièces 1 à 4 produites par l’AFC dans le cadre de son appel constituent des pièces
de forme recevables. Les annexes 5 à 9 sont des pièces qui ont été produites avant
les débats de première instance, mais sous une autre numérotation ; elles sont par
conséquent recevables. L’annexe 13 est l’ordonnance de séquestre du 2 septembre
2019 qui avait déjà été produite avant les débats, de sorte qu’elle n’est
pas nouvelle et est par conséquent recevable.
Le solde des pièces, soit les annexes 10 à 12, puis 14 à 36, sont irrecevables, dans la
mesure où elles ne figurent pas déjà au dossier de première instance, lequel inclut
notamment deux clés USB contenant les pièces essentielles du dossier sous format numérisé.
Dans son courrier du 5 décembre 2022, l’AFC a en effet indiqué qu’une
partie des pièces séquestrées le 2 septembre 2019 auprès d’Y.________
SA n’avait pas été transmise et qu’elle envisageait de déposer l’ensemble
des pièces séquestrées en mains de ladite société afin que l’autorité
disposât de l’intégralité du dossier. Toutefois, elle n’a pas versé tous
les documents précités et n’est pas autorisée à les produire, pour la première
fois, en appel.
L’autorité de céans statuera donc sur la base du dossier de première instance, lequel
contient notamment deux clés USB avec des pièces numérisées. Elle ne tiendra en revanche
pas compte des pièces qui n’ont pas été produites devant le premier juge ou qui
ont été retranchées par celui-ci, étant au surplus relevé que l’AFC ne
démontre pas en quoi l’appréciation du Tribunal de police sur le retranchement de l’annexe
0, soit l’analyse de prix de transfert de l’AFC du 28 novembre 2022, serait arbitraire.
3.
Les demandes de non-entrée
en matière
3.1
S.________ et B.________ ont chacun déposé
une demande de non-entrée en matière, faisant en substance valoir que l’AFC invoquerait
uniquement l’art. 398 al. 3 CPP, qu’elle ne remettrait en cause que l’établissement
des faits, que ses arguments seraient purement appellatoires et qu’elle se contenterait d’opposer
sa propre version des faits à celle du Tribunal de police.
3.2
Selon l’art. 398 al. 4 CPP, lorsque seules des contraventions ont fait l’objet de la procédure
de première instance, l’appel ne peut être formé que pour le grief que le jugement
est juridiquement erroné ou que l’état de fait a été établi de manière
manifestement inexacte ou en violation du droit. Aucune nouvelle allégation ou preuve ne peut être
produite. Il découle de cette formulation, qui correspond à celle de l’art. 97 al. 1
LTF (loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 ; RS 173.110), que le pouvoir d’examen
de l’autorité d’appel est limité à l’arbitraire en ce qui concerne l’établissement
des faits. Celle-ci peut, en revanche, revoir librement le droit (TF 6B_786/2020 du 11 janvier 2021 consid.
3.1 et les références citées). Une décision n’est pas arbitraire du seul fait
qu’elle apparaît discutable ou même critiquable ; il faut qu’elle s’avère
manifestement insoutenable, et cela non seulement dans sa motivation mais aussi dans son résultat
(ATF 145 IV 154 consid. 1.1 ; ATF 143 IV 241 consid. 2.3.1). En matière d’appréciation
des preuves et d’établissement des faits, il n’y a arbitraire que lorsque l’autorité
ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à
modifier la décision, lorsqu’elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée,
ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations
insoutenables (ATF 154 IV 154 précité ; ATF 143 IV 500 consid. 1.1 et les références
citées).
La jurisprudence et la doctrine confirment que la restriction du pouvoir d’examen tel que prévue
par la disposition précitée vaut également à l’égard des contraventions
de droit pénal administratif (OG-Zoug, S 2021 31 du 2 juin 2022 ; OG-Zurich, SU200024 du 15
juin 2021 ; Capus/Beretta, Droit pénal administratif, Bâle 2021, § 974).
3.3
Certes, l’appelante a indiqué, de manière erronée, qu’elle se prévalait
de l’art. 398 al. 3 CPP et d’une constatation incomplète et/ou erronée des faits.
Il n’en demeure pas moins qu’elle a également mentionné que le jugement apparaissait
arbitraire à divers égards, le premier juge ayant manifestement abusé de son pouvoir d’appréciation
en épousant l’argumentation développée par la défense, sans examiner l’ensemble
des pièces au dossier et sans discuter des arguments développés par l’accusation.
Peu importe la terminologie employée par l’appelante. Dans le cadre de son appel, l’AFC
reproche notamment au Tribunal de police d’avoir ignoré plusieurs éléments de preuve
propres à modifier la décision et à amener à une condamnation des prévenus.
Elle fait notamment grief au premier juge d’avoir passé sous silence les pièces au dossier
qui démontraient que S.________ avait conscience de l’existence de prestations appréciables
en argent, d’avoir ignoré les échanges réguliers entre les conseillers fiscaux d’Y.________
SA et S.________ dont le risque de découverte des prestations appréciables en argent faisait
l’objet, d’avoir omis de tenir compte du fait que S.________ avait remplacé Z.________
dès le départ de celle-ci, et d’avoir fait fi des pièces au dossier démontrant
que B.________ avait incité S.________ à ne rien entreprendre à l’égard de
l’AFC en attendant un éventuel contrôle. Elle lui reproche également d’avoir
procédé à des constatations insoutenables sur la base de certains documents, notamment
d’avoir interprété de manière erronée un paragraphe essentiel du mémorandum
du 21 août 2014, d’avoir retenu de manière erronée qu’il ne ressortait
ni dudit mémorandum, ni de l’étude de prix de transfert, que les intérêts versés
à W.________ Ltd devaient être considérés comme des prestations appréciables
en argent, d’avoir tiré de ces documents la conclusion erronée et insoutenable selon
laquelle S.________ était fondé à considérer que le taux appliqué était
conforme au principe de pleine concurrence, d’avoir tiré du décompte du 20 mai 2016
de l’AFC que le caractère excessif du taux d’intérêt n’était pas
d’emblée évident même pour l’administration fiscale au motif qu’elle
n’aurait pas réservé de suites pénales, et d’avoir fait une traduction erronée
d’une déclaration de B.________. Ce faisant, l’appelante invoque l’arbitraire,
tel que défini ci-dessus. Par ailleurs, elle invoque également une violation de l’art.
6 al. 1 DPA, soit une fausse application du droit, laquelle est revue librement par la juridiction d’appel.
L’appel est par conséquent recevable à cet égard.
4.
Les principes
ne
bis in idem
, de la
confiance et de la bonne foi
4.1
Invoquant les principes
ne
bis in idem
et de la bonne foi, B.________ soutient
que les faits de la présente procédure auraient déjà fait l’objet d’une
décision définitive sur les qualifications pénales et que le décompte motivé
de l’AFC du 20 mai 2016 vaudrait non-lieu implicite. Il relève ainsi que, dans son décompte
motivé du 20 mai 2016, l’AFC aurait indiqué que seule la prise en charge des charges
salariales non justifiées serait constitutive d’une soustraction fiscale au sens de l’art.
61 LIA, soit d’une infraction pénale, que ce faisant elle aurait expressément fait comprendre
à la société contribuable qu’elle n’avait pas à s’attendre à
des suites pénales en relation avec les autres éléments indiqués dans le décompte,
en particulier les intérêts du prêt entre sociétés apparentées dont le
taux avait finalement été arrêté sur la base d’un accord, que l’AFC se
serait par conséquent déjà prononcée de manière définitive sur les qualifications
pénales dans son décompte motivé du 20 mai 2016, celui-ci valant non-lieu implicite s’agissant
d’une éventuelle suite pénale autre que celle concernant les charges salariales non justifiées
par l’usage commercial.
S.________ invoque également un empêchement définitif de procéder découlant
du décompte délivré le 20 mai 2016, qui constituerait un non-lieu.
4.2
Principe ne bis in idem
4.2.1
Selon le principe
ne
bis in idem
, qui est un corollaire de l'autorité
de chose jugée, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du
même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté
ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure
pénale de cet Etat. Ce droit est consacré à l'art. 11 al. 1 CPP et découle en outre
implicitement de la Constitution fédérale. Il est par ailleurs garanti par l'art. 4 al. 1 du
Protocole n° 7 à la Convention de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés
fondamentales (RS 0.101.07) et par l'art. 14 al. 7 du Pacte-ONU II (Pacte international relatif
aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966 ; RS 0.103.2) (ATF 144 IV 362
consid. 1.3.2 ; ATF 137 I 363 consid 2.1 ; TF 6B_157/2019 du
11
mars 2019 consid. 2). L'autorité de chose jugée et le principe
ne
bis in idem
requièrent qu'il y ait identité
de la personne visée et des faits retenus, soit que les deux procédures aient pour origine
des faits identiques ou des faits qui soient en substance les mêmes. La qualification juridique
des faits ne constitue pas un critère pertinent (ATF 144 IV 362 précité ; ATF 137 I 363
précité consid. 2.2). L'interdiction de la double poursuite constitue un empêchement de
procéder, dont il doit être tenu compte à chaque stade de la procédure (ATF 144 IV
362 précité).
4.2.2
La LIA comporte une procédure administrative afin de percevoir l’impôt anticipé,
laquelle est prévue aux art. 38 ss LIA. La procédure de contrôle de l’AFC, qui s’inscrit
dans le cadre des art. 38 et 40 LIA, est de nature administrative. Conformément à l’art.
41 LIA, l’AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires à ce titre, notamment
lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l’impôt dû
(let. c).
Parallèlement, la LIA contient des dispositions pénales. A cet égard, l'art. 61 LIA prévoit
que celui qui, intentionnellement ou par négligence, à son propre avantage ou à celui
d’un tiers, soustrait des montants d’impôt anticipé à la Confédération
(let. a), ne satisfait pas à l’obligation de déclarer une prestation imposable (art.
19 et 20) ou fait une fausse déclaration (let. b), ou obtient un remboursement injustifié de
l’impôt anticipé, ou quelque autre avantage fiscal illicite (let. c), encourt, pour soustraction
d’impôt, une amende jusqu’à concurrence de 30’000 fr. ou, s’il en résulte
un montant supérieur, jusqu’au triple de l’impôt soustrait, à moins que l’art.
14 DPA soit applicable.
Les procédures pénale et administrative sont indépendantes.
4.2.3
Le courrier adressé le 20 mai 2016 par la Division Contrôle externe de l’AFC à I.C.________
AG, par le biais de S.________ (annexe 2 ; pièce 800.100.318), a la teneur suivante :
«
Monsieur,
Nous
nous référons aux investigations fiscales entreprises en août 2015 et à la teneur
de nos différents entretiens et échanges de correspondances et, conformément à ce
qui a été convenu, nous vous confirmons ce qui suit :
En
vertu de l’art. 4, al. 1, lettre b, de la Loi fédérale sur l’impôt anticipé
du 13 octobre 1965 (LIA) et de l’article 20, 1
er
alinéa de l’Ordonnance d’exécution de la loi fédérale sur l’impôt
anticipé du 19 décembre 1966 (OIA), l’impôt anticipé est dû sur toutes
les prestations appréciables en argent qu’une société fait à ses actionnaires,
sauf s’il s’agit du remboursement des parts au capital social. Quelles que soient donc sa
nature et sa forme, la prestation est imposable dès qu’elle s’explique par le droit
de participation de l’actionnaire. Une prestation s’explique par la participation au capital
social notamment si elle a été faite sans contreprestation équivalente et si, dans les
mêmes circonstances, elle n’aurait pas été accordée à un tiers, non associé.
Lorsqu’une
société anonyme prend à sa charge des frais qui ne sont pas commercialement justifiés
et que, dans ce contexte, ce sont en fait ses actionnaires ou des personnes proches de ceux-ci qui en
bénéficient, sans qu’une contreprestation équivalente de leur part ne soit effectuée,
la société leur consent une prestation appréciable en argent au sens des dispositions
légales précitées. Il est en de même (sic) lorsqu’une société renonce
à un produit qui lui revient de plein droit, au profit de son actionnaire ou d’une personne
proche.
Lors
de notre révision, nous avons constaté que votre société avait supporté partiellement
des charges salariales, sans qu’elle ne bénéficie d’aucune contre-prestation. Ces
charges n’ont pas été refacturées à son bénéficiaire. D’autre
part, nous avons également constaté que votre société n’avait pas facturé
certaines prestations de services intra-groupe au prix du marché ; dans le même ordre
d’idée, elle avait renoncé partiellement à un taux d’intérêts de
pleine concurrence sur un prêt accordé à une société apparentée. Il en
résulte des prestations appréciables en argent soumises à l’impôt anticipé
de 35 %, conformément aux dispositions précitées.
En
ce qui concerne la prise en charge de charges salariales non justifiées par l’usage commercial,
un tel état de fait constitue une soustraction fiscale au sens de l’art. 61 LIA.
Conformément
aux données chiffrées en votre possession, nos prétentions s’établissent comme
suit :
31
décembre
2011
2012
2013
2014
2015
Total
Charges
non facturées
fr.
1'167.
fr.
4'374.
fr.
50'885.
fr.
73'349.
fr.
32'165.
fr.
161'940.
Insuffisances
facturation
fr.
15'000.
fr.
15'000.
fr.
15'000.
fr.
15'000.
fr.
15'000.
fr.
75'000.
Insuffisances
d’intérêts
fr.
441'621.
fr.
604'500.
fr.
604'500.
fr.
604'500.
fr.
319'042.
fr.
2'574'163.
Prestations
totales
fr.
457'788.
fr.
623'874.
fr.
670'385.
fr.
692'849.
fr.
366'207.
fr.
2'811'103.
A
35 %, impôt anticipé
fr.
938'886.05.
Conformément
à la teneur de l’article 14 LIA, l’impôt anticipé doit obligatoirement être
mis à la charge du bénéficiaire de la prestation imposable. Comme cette disposition ne
sera pas respectée dans le cas d’espèce (selon votre communication) et que l’impôt
anticipé sera une charge définitive pour votre société, nous appliquons la méthode
dite « brute/nette » pour le calcul de la prestation imposable. Ainsi, la prestation
de fr. 2'811'103.- est considérée comme une prestation nette, et l’impôt anticipé
y relatif est déterminé selon la règle de 3 suivante :
fr.
2'811'103.- X 100 : 65 = fr. 4'324'773.85, à 35 % =
fr.
1'513’670.85
Nous
avons pris note de l’acceptation de nos prétentions par les organes de votre société
et vous invitons à nous faire parvenir ce montant dans les trente jours au moyen du bulletin de
versement annexé. Nous vous confirmons que le règlement de la présente taxation mettre
(sic) un terme à notre contrôle et que nous n’aurons pas d’autres prétentions
à faire valoir en matière de perception d’impôt anticipé.
(…)
La présente taxation sera communiquée en temps opportun à l’administration cantonale
de l’impôt fédéral direct.
Pour
ce qui est de l’avenir, dès l’exercice 2016, nous avons pris note que la société
déclarera spontanément au moyen d’un formulaire 102 les éventuelles prestations
appréciables en argent (…)
».
4.2.4
Ce courrier constitue une décision de taxation et ne contient aucune sanction. Cette décision,
rendue en application de l’art. 41 LIA, visait uniquement à réclamer l’impôt
anticipé dû par la société concernée, impôt qui n’avait pas été
spontanément déclaré et payé par celle-ci. Il ne s’agissait ainsi pas d’une
amende ou d’une sanction infligée pour un comportement répréhensible, mais d’une
décision constatant le montant encore dû au titre de l’impôt anticipé par l’entreprise
en question. Contrairement à ce que soutiennent les intimés, il ne s’agit donc pas d’un
jugement incluant un non-lieu implicite, ce courrier ayant été rendu à la suite des investigations
fiscales entreprises dans le cadre de la procédure administrative. Ce décompte n’a ainsi
aucune connotation pénale, que ce soit pour la société ou pour les prévenus.
En outre, si les deux procédures ont pour origine des faits qui sont identiques, force est de constater
qu’il n’y a en l’espèce pas d’identité des personnes visées, la
décision administrative visant la société contribuable redevable de l’impôt
alors que la procédure pénale était dirigée contre inconnu dans un premier temps,
puis contre S.________ et contre B.________.
On ne distingue donc aucune violation du principe
ne
bis in idem
.
4.3
Principe de la bonne foi et
de la confiance
4.3.1
Aux termes de l’art. 5 al. 3 Cst., les organes de l’Etat et les particuliers doivent agir
de manière conforme aux règles de la bonne foi. De ce principe général découle
notamment le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans ses relations
avec l’Etat, consacré à l’art. 9
in
fine
Cst., dont le Tribunal fédéral
contrôle librement le respect (ATF 147 IV 274 consid. 1.10.1 ; ATF 144 IV 189 consid. 5.1 ;
ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 et les références citées). Le principe de la bonne foi est
également concrétisé à l’art. 3 al. 2 let. a CPP et concerne, en procédure
pénale, non seulement les autorités pénales, mais, le cas échéant, les différentes
parties, y compris le prévenu (ATF 147 IV 274 précité ; ATF 144 IV 189 précité
; ATF 143 IV 117 consid. 3.2).
Valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le
citoyen dans la confiance légitime qu'il place dans les assurances reçues des autorités,
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 et les arrêts cités).
Ce principe, qui ne peut exercer qu’une influence limitée dans les matières – telles
le droit pénal et le droit fiscal – dominées par le principe de la légalité
lorsqu'il entre en conflit avec ce dernier, suppose notamment que celui qui s'en prévaut ait, en
se fondant sur les assurances ou le comportement de l'administration, pris des dispositions auxquelles
il ne saurait renoncer sans subir de préjudice (ATF 131 II 627 précité ; TF 2C_461/2021
du 19 janvier 2022 consid. 5.1 ; TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 8.1 ; TF 6B_659/2013
du 4 novembre 2013 consid. 3.1).
4.3.2
A la lecture des pièces du dossier, on ne discerne pas de comportements contradictoires de l’appelante.
Celle-ci n’a jamais donné aux prévenus ou à O.________ SA de garantie selon laquelle
elle n’ouvrirait pas de procédures pénales. En particulier, elle ne s’est jamais
engagée à renoncer à poursuivre les actes illicites, dans la mesure où un accord
sur les prétentions administratives devait être conclu. Ainsi, elle n’a donné aucune
assurance dans le cadre de sa taxation fiscale du 20 mai 2016. En effet, il y est uniquement mentionné
que la prise en charge des charges salariales non justifiées par l’usage commercial constitue
une soustraction pénale au sens de l’art. 61 LIA, mais non pas qu’elle allait renoncer
à poursuivre pénalement les intéressés. Le fait qu’O.________ SA ait accepté
les prétentions relatives aux impôts anticipés fixés par l’AFC a uniquement
permis de régler le litige administratif.
On ne distingue donc aucune violation du principe de la bonne foi et de la confiance.
5.
Les mesures d’instruction
5.1
S.________ requiert, à titre de mesures d’instruction,
la mise en œuvre d’une procédure
orale ainsi que l’audition de L.________ en qualité de témoin.
L’audition de L.________ a d’ores et déjà été requise par S.________
en première instance, et rejetée par le Tribunal de police au motif que la question des qualifications
et des tâches effectives de l’intimé avait déjà fait l’objet d’une
instruction étendue, comprenant notamment l’audition du prévenu et celle de sa supérieure
directe, ainsi que la production de plusieurs pièces, de sorte que l’audition supplémentaire
de la cheffe-comptable et subordonnée du prévenu ne se justifiait pas (cf. jugement, p. 12).
Dès lors que l’intimé n’explique pas en quoi l’appréciation du premier
juge serait arbitraire, cette requête est irrecevable.
S’agissant de la requête tendant à la mise en œuvre d’une procédure orale,
il convient de relever que compte tenu du pouvoir de cognition limité de l’autorité de
céans dans le cadre du présent appel, l’instruction ne saurait être complétée
par de nouveaux éléments. Par conséquent, il n’y a pas lieu de tenir une audience
d’appel, la procédure écrite étant applicable d’office en application de l’art. 406
al. 1 let. c CPP.
5.2
B.________ invoque des anomalies procédurales,
soit la tenue d’une «
séance
secrète
» le 19 juin 2018 dans
les locaux de la Division des affaires pénales et enquêtes (ci-après : DAPE) de l’AFC,
qui aurait réuni plusieurs cadres du groupe à la demande du mandataire d’O.________,
à l’occasion de laquelle aucun procès-verbal n’aurait été établi,
le fait que la DAPE ne se serait pas intéressée au processus de décision au sein du groupe
I.________ dans le domaine fiscal, et plus particulièrement dans le domaine de l’impôt
anticipé, et le fait que la DAPE se soit écartée, dans le prononcé pénal, du
procès-verbal final du 8 avril 2021.
L’intimé ne requiert pas de mesure d’instruction particulière à cet égard.
On ne distingue au demeurant pas l’administration de quelle preuve complémentaire relative
à ces griefs serait nécessaire au traitement de l’appel, aucune nouvelle allégation
ou preuve ne pouvant être produite à ce stade.
6.
La prestation appréciable en argent
6.1
S.________ fait valoir que l’AFC n’aurait
pas établi que la condition d’une prestation appréciable en argent, soit la disproportion
manifeste du taux, reconnaissable par les organes d’O.________, serait satisfaite. Il relève
notamment que le taux contractuel de 3.15 % aurait été justifié par l’analyse de
prix de transfert établie par Y.________ SA en novembre 2014.
B.________ conteste qu’O.________ ait consenti une prestation appréciable en argent, faisant
valoir que de nombreux indices – en plus du résultat de l’étude de prix de transfert
– permettraient de considérer que le prêt était un prêt d’exploitation
et que le taux convenu respectait celui de la circulaire de l’AFC. Il critique le raisonnement
du premier juge, expliquant qu’il ne s’agissait pas de financer l’acquisition d’immeubles,
déjà propriétés de la société I.________, mais de céder une exploitation
à une autre société du groupe. Il souligne que les parties auraient été confortées
dans la possibilité de défendre le taux convenu, dans la mesure où l’ACI elle-même
n’aurait pas appliqué le taux de la circulaire correspondant à un prêt immobilier
pour l’ensemble des années sous contrôle et qu’il se serait agi d’un compromis.
6.2
6.2.1
Selon l’art. 61 LIA, celui qui, intentionnellement ou par négligence, à son propre avantage
ou à celui d’un tiers, soustrait des montants d’impôt anticipé à la Confédération
(let. a), encourt, pour soustraction d’impôt, une amende jusqu’à concurrence de
30’000 fr. ou, s’il en résulte un montant supérieur, jusqu’au triple de l’impôt
soustrait, à moins que l’art. 14 DPA soit applicable.
6.2.2
D’après l’art. 4 al. 1 let. b LIA, l’impôt anticipé a notamment pour
objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions. Il découle
de l’art. 20 al. 1 OIA que sont aussi imposables à ce titre les prestations appréciables
en argent faites par la société aux possesseurs de droits de participation ou à des tiers
les touchant de près. La notion de prestation appréciable en argent au sens de l’art. 20
al. 1 OIA se recoupe en principe avec celle de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD (loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct ; RS 642.11) (ATF 143 IV 228
consid. 4.1 ; TF 9C_686/2022 du 14 mars 2023 consid. 4.1 ; TF 2C_498/2020 du 14 janvier
2021 consid. 6.1 ; TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.1).
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, est une prestation appréciable en
argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à
ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite
dans les mêmes circonstances à des tiers non participants ; encore faut-il que le caractère
insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (ATF 143 IV
228 précité ; cf. aussi ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; TF 2C_498/2020 précité).
Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même
mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté
le principe de pleine concurrence («
Drittvergleich
» ;
«
dealing at arm's
length
» ; ATF 144 II 427 consid. 6.1;
ATF 140 II 88 précité ; ATF 138 II 545 consid. 3.2 ; TF 9C_686/2022 précité).
Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial
pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d’un même
groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans
un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n’est pas pertinent que la disposition
d’une prestation soit justifiée par l’intérêt du groupe (ATF 140 II 88 précité).
Lorsqu’une société anonyme accorde un prêt à son actionnaire, ce prêt
ne respecte pas le principe de pleine concurrence si le taux d’intérêt appliqué
est inférieur au taux du marché ou s’il est accordé sans intérêt. La prestation
appréciable en argent se mesure alors par la différence entre le taux d’intérêt
conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué. L’Administration
fédérale des contributions édicte chaque année des directives sur les taux d’intérêt
déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la forme
de lettres-circulaires, destinées à simplifier la mise en œuvre du principe de pleine
concurrence en relation avec les taux d’intérêt de prêts conclus en francs suisses
entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés. Faisant partie des instructions
et directives internes à l’administration, les lettres-circulaires n’appartiennent pas
au droit fédéral. Elles ne lient donc ni le contribuable, ni l’autorité de taxation,
ni le Tribunal fédéral. Toutefois, dès lors qu’elles tendent à une application
uniforme et égale du droit, il ne convient de s’en écarter que dans la mesure où
elles ne traduisent pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables
(ATF 140 II 88 précité consid. 5).
Les taux d’intérêt déterminants fixés par l’AFC ne constituent que des
«
safe harbour rules
»
(également appelées «
règles
refuge
»). Cela signifie d’une
part qu’il est admis qu’il n’y a pas de prestation appréciable en argent si les
contribuables respectent ces règles. D’autre part, la présomption réfutable de l’existence
d’une prestation appréciable en argent s’applique lorsque les assujettis ne respectent
pas ces règles. Le fardeau de la preuve se renverse au détriment de l’assujetti, qui
doit prouver que la prestation en question résiste néanmoins à une comparaison avec des
tiers (cf. ATF 144 II 88 précité consid. 7).
6.2.3
Dans ses lettres-circulaires pour les années
2011 à 2015, l’AFC prévoit les taux d’intérêt déterminants
maxima
suivants en cas de prêts accordés par les actionnaires ou associés, selon s’il s’agit
de crédits immobiliers ou de crédits d’exploitation (pièce 530.100.005-014) :
2011
2012
2013
2014
2015
Crédits
immobiliers
2,5%
2
%
2
%
2
%
1,5
%
Crédits
d’exploitation
4,5
%
3,75
%
3,75
%
3,75
%
3
%
Les lettres-circulaires de l’AFC prévoient des taux d’intérêt
maxima
plus bas pour les crédits immobiliers que
pour les crédits d’exploitation dès lors que, par rapport à une dette chirographaire,
le taux appliqué à une dette garantie par gage est plus bas. Ainsi, lorsqu’elle en a
la possibilité, une société qui emprunte de l’argent garantit normalement sa dette
par le biais d’un gage, afin de profiter d’un taux d’intérêt plus favorable,
sauf si elle a des raisons pour ne pas le faire.
6.2.4
L’obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA).
Les prestations appréciables en argent à l’actionnaire d’une société
anonyme ou aux personnes proches sont soumises à un impôt anticipé de 35 % (art.
13 al. 1 let. a LIA). Conformément à l’art. 12 al. 1 LIA, la créance fiscale prend
naissance au moment où échoit la prestation imposable. Selon l’art. 16 al. 1 let. c LIA,
l’impôt anticipé échoit trente jours après la naissance de la créance
fiscale. L’art. 38 al. 2 LIA prévoit que le contribuable doit, à l’échéance
de l’impôt (art. 16), remettre à l’AFC, sans attendre d’y être invité,
le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l’impôt
ou faire la déclaration remplaçant le paiement. Aux termes de l’art. 39 al. 1 LIA, le
contribuable doit renseigner en conscience l’AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance
pour déterminer l’assujettissement ou les bases de calcul de l’impôt.
En l’absence de dépôt des comptes à l’AFC, le Tribunal fédéral considère
que la société a renoncé au bénéfice en faveur de l’actionnaire ou d’un
proche de l’actionnaire le jour où l’assemblée des actionnaires a approuvé
les comptes et a ainsi consenti à une prestation appréciable en argent (TF 2C_638/2021 du 10
juin 2022 consid. 3.1.1). Le jour de la commission des soustractions poursuivies doit donc être
fixé au 31
e
jour après l’approbation des comptes.
La créance fiscale est une obligation
ex
lege
. Dès lors que l’état de fait
visé par le législateur est réalisé, la créance d’impôt prend naissance,
sans aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance immédiate
de la créance fiscale (Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6
e
éd., 2002, p. 308 ; TF 2C_620/2013 du 14 février 2013 consid. 3.4, in : RDAF
2013 II 197 ; TF 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2). La taxation, de même que la
décision rendue par l’AFC lorsque la créance est contestée, n’a donc pas un
effet constitutif, mais déclaratif. Elle n’est en d’autres termes pas une condition
de l’existence de la créance d’impôt anticipé (TF 2C_683/2013 du 13 février
2014 consid. 6.4).
6.3
A la lecture des pièces du dossier, on doit
admettre, comme le premier juge, que la société W.________ Ltd a prêté, pour une
période de cinq ans, le montant de 93 millions de francs à O.________ pour l’achat
d’immeubles pour un montant total de 102'947’000 fr. auprès d’une société
sœur, à la suite de la scission de la société I.________ AG survenue au mois de novembre
2010 (1), qu’O.________ n’avait aucun intérêt à souscrire un prêt à
un taux d’intérêt supérieur au taux d’intérêt du marché pour
un prêt immobilier (2), que le taux d’intérêt de 3.15 % ne trouve ainsi pas d’autre
explication que l’apparentement entre O.________ et W.________ Ltd et qu’O.________ a ainsi
consenti une prestation appréciable en argent à une société proche sous la forme
d’intérêts excessifs, ce qui aurait dû être annoncé à l’administration
fiscale (3). Ces faits sont établis au regard des éléments suivants :
1.              Le prêt
La société O.________ SA, devenue par la suite E.________ SA, dont le siège est à
[...], a pour but social «
Détenir
et gérer des biens immobiliers destinés à servir d’établissement stable pour
faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelqu’autre industrie
au sens de l’art. 2, al. 2, litt. A de la LFAIE
». Cette société exploite sur plusieurs sites en Suisse des surfaces commerciales dans
lesquelles sont situés des magasins de la marque I.________ et d’autres enseignes.
Le contrat de scission conclu le [...] 2010 entre I.________ SA, à [...], et O.________ SA, à
[...], prévoit le transfert de biens immobiliers pour un montant total de 102'946'706 fr., à
savoir une parcelle d’immeuble à [...] (TI), deux autres terrains dans la même commune
(une parcelle en copropriété par étage et une part de copropriété dans une autre
parcelle en copropriété par étage), une parcelle en copropriété à [...]
(TI), une parcelle de terrain à [...] (VD) et une autre à […] (VD), ainsi qu’une
part de copropriété d'une parcelle de terrain à [...] (VD). Ce contrat de scission porte
ainsi uniquement sur le transfert d’actifs sous la forme de biens immobiliers, la convention précisant
expressément que tous les autres actifs non listés restent auprès d’I.________ SA
et ne sont pas transférés à la société O.________. II ne s’agissait ainsi
que de transfert de biens immobiliers, à l’exclusion de tout autre actif.
Les 6 et 7 avril 2011, la société W.________ Ltd a accordé à O.________ un prêt
de 93'000'000 fr. au taux d’intérêt de 3.15 % par an pour une période de cinq ans,
pour financer l’achat des biens immobiliers précités.
L’analyse des comptes d’O.________ pour les exercices 2009 à 2011 démontre que
le prêt de 93 millions de francs souscrit auprès de W.________ Ltd a été octroyé
pour financer l’acquisition d’immeubles auprès de la société sœur I.________
SA à [...] (cf. pièce 800.100.111-116).
2.              Le taux d’intérêt
supérieur
En l’espèce, O.________ a emprunté pour financer exclusivement l’acquisition de
biens immobiliers. Le financement accordé, qui était par ailleurs d’un montant quelque
peu inférieur à la valeur d’achat des immeubles, ne devait servir qu’à l’achat
de ces biens et non pas à leur exploitation subséquente. Dans ces conditions, le prêt
accordé doit bien être analysé comme un crédit immobilier et non pas d’exploitation.
O.________ disposait d’immeubles dont la valeur vénale pouvait servir de garantie. Il est
évident qu’un acheteur cherche toujours les conditions les plus favorables dans le cadre de
la conclusion d’un contrat de prêt. Il accepte généralement des taux plus bas en
échange de garanties hypothécaires. Il est en effet d’usage de recourir à un prêt
hypothécaire pour financer des biens immobiliers, les conditions de financement étant plus
favorables grâce aux garanties liées aux immeubles. Comme l’a retenu à juste titre
le premier juge, O.________ aurait pu mettre en gage ses immeubles et ainsi obtenir auprès d’un
établissement bancaire un prêt à un taux d’intérêt largement inférieur
au taux de 3.15 % appliqué par W.________ Ltd. Le 9 avril 2011, au moment de l’octroi
du prêt, le taux
swap
à cinq ans s’élevait à 1.76 % (cf. pièce n° 800.100.008). En tenant compte
d’une marge maximale de 10 % pour la banque (faible risque en raison de la valeur des immeubles),
le taux d’intérêt aurait été inférieur à 2 %. D’ailleurs, à
l’époque, des particuliers se voyaient accorder, par des banques suisses, des prêts à
un taux d’intérêt de 2.5 % sur cinq ans avec des marges et des risques plus élevés
(cf. annexe 1 à la lettre de l’AFC du 12 décembre 2022 : extrait du périodique
«
Finanz & Wirtschaft
»
du 9 avril 2011). Par ailleurs, sur le plan économique, O.________ n’avait aucun intérêt
à souscrire un prêt à un taux d’intérêt supérieur au taux d’intérêt
du marché pour un prêt immobilier. Enfin, la société contribuable n’a à
aucun moment justifié son choix insolite de souscrire le prêt à des conditions moins favorables
que celles du marché. Ainsi, il est évident que si O.________ avait conclu un prêt de
93 millions de francs auprès d’une banque, elle aurait accepté des hypothèques sur
ses biens immobiliers et obtenu un taux d’intérêt bien plus bas que celui de 3.15 %.
Par ailleurs, on ne peut suivre l’analyse de prix de transfert établie par Y.________ SA en
novembre 2014. D’une part, cette société a été mandatée par O.________
dans un but bien précis (cf. pièce 800.100.001-007). D’autre part, cette étude ignore
l’élément déterminant et fondamental dans la présente affaire, à savoir
que le prêt aurait pu prévoir des garanties sous forme d’hypothèques, dès lors
qu’il a été accordé pour l’achat de biens immobiliers. Ce genre de garanties
aurait eu pour effet de réduire les risques du prêteur et ainsi le taux d’intérêt
pour l’emprunteur. Enfin, au mois de décembre 2014, l’ACI a indiqué qu’elle
n’était pas d’accord avec cette étude au motif qu’elle était basée
sur des sociétés étrangères, et O.________ n’a pas maintenu sa position, acceptant
un taux d’intérêt à 2.5 % (cf. pièce n° 800.100.309).
Ce taux de 2.5% correspond au taux d'intérêt déterminant maximum arrêté par
l’AFC pour les crédits immobiliers dans sa circulaire pour l’année 2011, date à
laquelle W.________ Ltd et O.________ ont conclu le contrat de prêt. Contrairement à ce que
soutient B.________, l’ACI ne s’est donc en aucun cas écartée du taux fixé
par l’AFC dans ses lettres-circulaires, mais a uniquement accepté d’appliquer le taux
maximum pour l’année 2011, date à laquelle le contrat de prêt a précisément
été conclu entre O.________ et W.________ Ltd, pour une durée de cinq ans, pour les années
à reprendre fiscalement.
3.              Conclusion
En conclusion, au regard des éléments précités, c’est sans arbitraire que le
premier juge a admis que le taux d’intérêt de 3.15 % ne trouvait pas d’autre explication
que l’apparentement entre O.________ et W.________ Ltd, et qu’O.________ avait ainsi consenti
une prestation appréciable en argent à une société proche sous la forme d’intérêts
excessifs, qui aurait dû être annoncée à l’administration fiscale.
La question de savoir si la prestation appréciable en argent avait un caractère insolite et
était par conséquent reconnaissable par les organes de la société sera examinée
ci-dessous.
7.
L’aspect subjectif
7.1
L’appelante soutient que S.________ aurait
agi avec conscience et volonté et considère que l’aspect subjectif de l’infraction
serait par conséquent réalisé. En bref, elle reproche au premier juge d’avoir ignoré
de nombreuses pièces au dossier démontrant que S.________ avait conscience de l’existence
des prestations appréciables en argent. Elle fait en outre valoir que le Tribunal de police aurait
interprété de manière erronée et ainsi modifié le sens d’un paragraphe
essentiel du mémorandum du 21 août 2014. Enfin, elle critique l’appréciation du
premier juge et expose l’ensemble des éléments tendant à démontrer la réalisation
de l’aspect subjectif de l’infraction.
S.________ conteste pour sa part les éléments relevés par l’AFC relatifs à
l’aspect subjectif de l’infraction. Il fait valoir que l’appelante ne ferait que rediscuter
l’interprétation du mémorandum du 21 août 2014 sans en démontrer l’arbitraire.
Il souligne que ce document devrait être interprété dans son ensemble, qu’une communication
à l’AFC pour les besoins de l’impôt anticipé supposerait l’existence
de prestations appréciables en argent constatée par l’ACI dans le cadre de la taxation
d’impôts directs, que le mémorandum aurait consisté à réunir les arguments
pour démontrer à l’ACI l’adéquation du taux d’intérêt pratiqué,
et donc l’absence de prestation appréciable en argent, et que le risque de communication et
de devoir payer l’impôt anticipé n’aurait donc été envisagé que
pour le cas où il aurait été fait échec à cette démonstration. Il relève
qu’O.________ aurait suivi les recommandations d’Y.________ SA visant à procéder
à l’étude de prix de transfert proposée. S’agissant du risque prétendument
thématisé depuis le début, l’intimé soutient que les pièces démontreraient
que si l’AFC devait s’intéresser au taux d’intérêt pratiqué sur
le prêt de W.________ Ltd, à la suite d’une communication de l’ACI ou lors d’un
contrôle spontané, la preuve de sa justification devrait être apportée, que le mémorandum
du 21 août 2014 ferait expressément état de la possibilité de confirmer l’adéquation
du taux pratiqué au moyen d’une analyse de prix de transfert et que cette analyse aurait été
réalisée et aurait confirmé le taux pratiqué, de sorte qu’il n’avait
aucune raison de douter de l’adéquation du taux appliqué au prêt de W.________ Ltd
et n’avait donc aucune conscience de l’existence d’une prestation appréciable
en argent.
7.2
Agit intentionnellement quiconque commet un crime
ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il
tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait
(art. 12 al. 2 CP [Code pénal suisse du 21 décembre 1937 ; RS 311.0]). Il y a dol éventuel
lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le
souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3).
Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur s'est accommodé
du résultat dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité,
connue par l'auteur, de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence.
Plus celles-ci sont grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles
dénégations, avait accepté l'éventualité de la réalisation du résultat
dommageable (ATF 138 V 74 consid. 8.4.1 ; ATF 135 IV 12 consid. 2.3.3 ; TF 6B_435/2023 du 21 juin
2023 consid. 2.1.3). Ainsi, le dol éventuel peut notamment être retenu lorsque la réalisation
du résultat devait paraître suffisamment vraisemblable à l'auteur pour que son comportement
ne puisse raisonnablement être interprété que comme une acceptation de ce risque (ATF 137 IV
1 précité ; ATF 133 IV 222 consid. 5.3 ; TF 6B_435/2023 précité).
En outre, commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable,
agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance
est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 12 al. 3 CP), par quoi l'on entend sa formation, ses capacités
intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits
ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale
(ATF 135 II 86 consid. 4.3 et les références citées ; TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023
consid. 8.2.3 ; TF 2C_107/2020 du 17 juin 2020 consid. 2.2.4).
Déterminer ce qu'une personne a su, envisagé, voulu ou accepté relève des constatations
de faits (ATF 142 IV 137 consid. 12 ; ATF 141 IV 369 consid. 6.3) ; est en revanche une question
de droit celle de savoir si les éléments extérieurs retenus en tant que révélateurs
du contenu de la conscience et de la volonté autorisent à admettre que l'auteur a agi par dol
éventuel (ATF 137 IV 1 précité ; ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2 ; TF 6B_435/2023
précité).
7.3
Le premier juge a considéré qu’il
n’était pas possible de retenir que S.________ avait conscience qu’il lui appartenait
de procéder à la déclaration d’une prestation appréciable en argent et qu’à
défaut de conscience, l’élément subjectif de l’infraction n’était
pas réalisé.
Il a tout d’abord relevé que S.________ n’était qu’un simple émetteur
d’informations entre Y.________ SA et la direction d’O.________ et que ses compétences
et attributions portaient essentiellement sur les aspects comptables et financiers et ne lui permettaient
pas de reconnaître de manière évidente le caractère disproportionné de la prestation
fournie à W.________ Ltd, et, partant, l’obligation de déclarer l’impôt anticipé
à l’AFC.
Il a ensuite mentionné que S.________ avait eu connaissance de la remise en cause par l’ACI
du taux d’intérêt appliqué au prêt de W.________ Ltd lorsqu’il avait
pris contact avec cette autorité, qu’il avait alors communiqué la position de l’ACI
à sa hiérarchie, qui l’avait chargé de solliciter un avis juridique et fiscal auprès
du cabinet d’audit Y.________ SA, ce qu’il avait fait, qu’O.________ avait ensuite
suivi les recommandations d’Y.________ SA en chargeant cette dernière de procéder à
l’étude de prix de transfert proposé, que cette étude avait conclu que l’avance
consentie par W.________ Ltd devait être considérée comme un prêt d’exploitation,
un taux d’intérêt compris entre 3.07 et 4.69 % étant par conséquent conforme
et qu’il ne ressortait ni du mémorandum du 21 août 2014, ni de l’étude de
prix de transfert réalisée par Y.________SA que les intérêts versés à W.________
Ltd devaient être considérés comme des prestations appréciables en argent, et qu’à
la lecture de ces documents, le prévenu était fondé à considérer que le taux
appliqué était conforme au principe de pleine concurrence et que la position soutenue par O.________
était solide.
Le premier juge a finalement rappelé qu’au mois de juin 2014, l’ACI n’avait pas
immédiatement procédé à une reprise des intérêts, qu’après avoir
pris connaissance de l’étude de prix de transfert, elle avait renoncé à une reprise
complète des intérêts en proposant un taux moyen de 2.5 % sur toute la période de
taxation, que l’ACI n’avait pas communiqué à l’AFC l’existence d’une
prestation appréciable en argent en application de l’art. 67 al. 2 LIA et que S.________ pouvait
légitimement inférer de l’attitude de l’ACI que le caractère excessif du taux
d’intérêt n’était pas d’emblée évident, même pour l’administration
fiscale.
7.4
Les soustractions d’impôts reprochées par l’AFC aux prévenus ont été
commises le 17 novembre 2014, soit le 31
e
jour après l’assemblée générale du 17 octobre 2014 s’agissant de
l’exercice comptable 2013, et le 4 juin 2015, soit le 31
e
jour
après l’assemblée générale du 4 mai 2015 s’agissant de l’exercice
comptable 2014.
7.4.1
Compétences et
qualités de S.________
Cette
question sera examinée ci-dessous (cf
.
infra
consid. 8).
7.4.2
Mémorandum du
21 août 2014 et étude de prix de transfert
L’appelante et S.________ font des interprétations différentes du mémorandum du
21 août 2014. En réalité, l’appréciation des deux pièces litigieuses faite
par le premier juge en page 42 du jugement n’est pas arbitraire. En effet, il ne résulte pas
expressément de ces documents que les intérêts versés à W.________ Ltd doivent
être considérés comme des prestations appréciables en argent. De plus, il est vrai
qu’à la lecture de ces seuls deux documents, S.________ était encore éventuellement
fondé à considérer que le taux appliqué était conforme au principe de pleine
concurrence.
Cette appréciation est toutefois limitée à une analyse incomplète de ces deux seuls
documents et ne tient pas compte de l’ensemble des pièces du dossier. Il y a en effet lieu
de relever que conformément à ses déclarations, S.________ a eu connaissance de la remise
en cause par l’ACI du taux d’intérêt appliqué au prêt de W.________ Ltd
lorsqu’il a pris contact avec cette autorité au mois de juin 2014, à la suite du départ
de la société de Z.________, pour se renseigner sur les raisons pour lesquelles les taxations
relatives aux impôts directs 2011 et 2012 n’avaient pas encore été rendues (cf.
pièce 600.100.006). Lors d’une séance avec le fisc vaudois le 23 juin 2014, celui-ci
a informé le prévenu que le taux d’intérêt du prêt appliqué ne pouvait
être admis fiscalement (cf. P. 22, annexe 5). S.________ a communiqué la position de l’ACI
à sa hiérarchie, qui l’a chargé de solliciter un avis juridique et fiscal auprès
du cabinet d’audit Y.________ SA, ce qu’il a fait (cf. pièce 600.100.006). Le 21 août 2014,
Y.________ SA a adressée à O.________ un mémorandum dans le cadre du mandat d’analyse
fiscale qui lui avait été confié (cf. pièce 800.100.252-255). Dans le mémorandum
du 21 août 2014, Y.________ SA a analysé la qualification des intérêts financiers
sur les prêts intra-groupes comme prestations appréciables en argent et a estimé les risques
fiscaux pour les années 2010 à 2013 (cf. pièce 800.100.353-363). Elle a procédé
à l’estimation de la charge d’impôt supplémentaire selon six scénarios
et a expliqué à son mandant qu’il faudrait tout d’abord convaincre l’ACI
de prendre en compte le taux d’intérêt pour crédit d’exploitation tel qu’indiqué
dans les circulaires de l’AFC en lui exposant les arguments donnés en page 3 du mémorandum.
Elle a ensuite expliqué à son mandant que si l’ACI devait rejeter les arguments précités,
il serait encore possible de fournir une étude de prix de transfert pour déterminer, à
l’aide de bases de données, le taux qu’un tiers aurait payé dans une situation
comparable. Le mémorandum mentionne également qu’il existe un risque que l’ACI
Vaud communique les prestations appréciables en argent à l’AFC, que l’impôt
anticipé de 35 % serait alors dû sur les prestations appréciables en argent calculées
par l’ACI Vaud et qu’O.________ devrait alors payer l’impôt anticipé de 35
% à l’AFC. Le 29 août 2014, S.________ a notamment informé V.________ et B.________
du fait qu’il avait demandé à sa direction de lui fournir des renseignements au sujet
de la fixation du taux d’intérêt pour le prêt et a indiqué que le taux était
fixé comme suit : taux référence du marché 1.75 % + une marge de 1.4 % soit
au total 3.15 %. Il a ajouté que la marge appliquée était décidée par le «
Finance
comitee I.________
» et O.________ trois
fois par année et que l’explication de la marge n’était pas, selon lui, un argument
défendable auprès de l’administration fiscale (cf. P. 22, annexe 6). Ce message atteste
du fait que le prévenu avait compris toute la problématique du taux d’intérêt
et qu’il ne savait comment l’expliquer, ce taux n’étant en réalité pas
défendable auprès des autorités fiscales.
Les pièces démontrent qu’au plus tard en septembre 2014, O.________ savait que l’ACI
n’admettait pas le taux de 3.15 % et que le scénario le plus probable était le scénario
n° 3 du mémorandum, à savoir que l’ACI prendrait en compte la valeur vénale
des immeubles pour le calcul des fonds propres dissimulés et les taux admis aux crédits immobiliers
pour les dettes intra-groupes. La note manuscrite, rédigée par V.________ d’Y.________
SA à la suite d’un entretien téléphonique entre S.________ et le fisc vaudois, indique
également que pour l’impôt anticipé, il n’était «
pas
certain que Vaud communique
», mais
que «
si l’AFC
vient
», il y aura «
35
% d’impôt anticipé ou 53 % brut pour net
»
(cf. pièce 800.100.307-308). Ainsi, dès septembre 2014, les fiscalistes d’Y.________
SA et S.________ savaient que les arguments développés sous le chiffre 2 du mémorandum
n’avaient pas convaincu l’autorité fiscale vaudoise, celle-ci considérant que le
prêt accordé était un prêt immobilier et non pas d’exploitation et qu’il
fallait donc passer à la seconde étape proposée dans le mémorandum, à savoir
l’établissement d’une étude de prix de transfert.
Au mois de novembre 2014, Y.________ SA a établi une étude de prix de transfert visant à
déterminer si le taux d’intérêt de 3.15 % convenu avec W.________ Ltd était
conforme au principe de pleine concurrence («
arm’s
length
») applicable aux prêts
intra-groupes (pièce 800.100.010). Selon ce principe, les prix pratiqués pour des transactions
entre sociétés liées doivent être établis par référence à ceux
pratiqués entre des entreprises indépendantes sous peine de correction par les autorités
fiscales. Selon les conclusions de cette étude, pour des prêts comparables au prêt accordé
par W.________ Ltd, tout taux d’intérêt compris entre 3.07 % et 4.69 % devait être
considéré comme conforme au principe de pleine concurrence. Ce rapport a été remis
à l’ACI par Y.________ SA dans le courant du mois de novembre 2014. Il résulte toutefois
des pièces du dossier que l’autorité fiscale vaudoise a rejeté cette analyse au
motif qu’elle était fondée sur des facteurs de comparaison étrangers. En effet,
en décembre 2014, l’ACI a informé téléphoniquement Y.________ SA qu’elle
contestait les conclusions de l’étude de prix de transfert qui lui avait été présentée
et proposait d’appliquer un taux de 2.5 % pour toute la période considérée, à
titre de compromis. Une note manuscrite établie le 8 décembre 2014 après un entretien
entre S.________ et V.________ indique que l’ACI n’était pas d’accord avec l’étude
de prix de transfert, cette analyse étant basée sur des sociétés étrangères,
qu’elle n’était pas prête à accepter une exception à l’application
de la note-circulaire de l’AFC et qu’elle proposait pour la durée du contrat d’appliquer
le taux de 2.5 % ; cette note indique également ce qui suit : «
risque
IA que si AFC fait un contrôle
» (cf.
pièce 800.100.309).
Dans un courriel du 10 décembre 2014, R.________ mentionne avoir parlé à S.________ et
lui avoir indiqué oralement que l’enregistrement d’une provision pour risque lié
à l’impôt anticipé ne serait nécessaire qu’à partir du moment où
un contrôle de l’AFC serait annoncé, ce qui aurait pour effet que le risque de devoir
payer l’impôt anticipé deviendrait probable (cf. pièce 800.100.277).
Par courriel du 14 janvier 2015 adressé à S.________, B.________ et G.________, V.________
a relevé que, selon l’entretien téléphonique de décembre 2014 avec l’ACI,
en ce qui concernait le taux d’intérêt applicable au prêt accordé à W.________
Ltd, les autorités fiscales n’avaient pas accepté la référence fournie et avaient
confirmé leur opinion sur les intérêts excessifs payés par O.________ sur le prêt
Interco (3.15 %) par rapport au taux d’intérêt applicable au prêt immobilier conformément
à la circulaire de l’AFC (entre 2 et 3 %). Elle a indiqué que l’ACI avait toutefois
proposé un compromis en acceptant un taux d’intérêt de 2.5 % qui serait applicable
à toutes les périodes fiscales en question, ce taux correspondant au taux maximal publié
par l’AFC pour 2011 (cf. pièce 800.100.075). Contrairement aux allégations des intimés,
le taux de 2.5 % correspond donc au taux d’intérêt maximal prévu dans la lettre-circulaire
de l’AFC pour l’année 2011, étant précisé que le contrat de prêt
avec W.________ Ltd, d’une durée de cinq ans, a précisément été conclu
cette année-là, de sorte que le taux maximal aurait dû être de 2.5 % et non pas de
3.15 %.
Par courrier du 29 janvier 2015, la direction d’E.________ AG, par l’intermédiaire de
S.________, a communiqué à Y.________ SA son accord quant à la proposition de l’autorité
fiscale vaudoise (pièce 800.100.074). L’ACI Vaud a notifié les premières reprises
fiscales pour les années 2011 et 2012 le 2 février 2015 (cf. pièce 800.100.081-087).
Au regard des éléments précités, on doit admettre, comme relevé par le premier
juge, que S.________, à la lecture du mémorandum, puis de l’étude de prix, pouvait
éventuellement encore penser que le taux appliqué était conforme au principe de pleine
concurrence. Il n’en demeure pas moins qu’il ne pouvait plus se fier à cette étude
et croire que le taux pratiqué était conforme une fois que l’ACI avait rejeté les
arguments présentés, puis contesté les conclusions de l’analyse de prix et ainsi
refusé le taux de 3.15 %. Il ne pouvait alors que comprendre, conformément à la lecture
du mémorandum, que tout avait été tenté (arguments, puis étude), mais avait
échoué, l’ACI appliquant les taux admis aux crédits immobiliers pour la dette en
question. Il résulte des pièces précitées, et plus particulièrement des notes
manuscrites, que S.________ et les fiscalistes d’Y.________ SA ont alors décidé de ne
pas annoncer les prestations, spéculant sur le fait que l’AFC n’allait pas faire de
contrôle.
Au regard de l’ensemble des éléments précités, S.________ ne pouvait plus avoir
de doute, à tout le moins dès le mois de décembre 2014, sur l’existence de prestations
appréciables en argent devant être déclarées à l’AFC. L’infraction
de soustraction d’impôt doit donc être retenue, à tout le moins par dol éventuel,
pour l’exercice comptable 2014, infraction commise le 4 juin 2015, soit le 31
e
jour
après l’assemblée générale du 4 mai 2015. Elle ne saurait en revanche
être retenue, au bénéfice du doute, pour l’exercice 2013, dès lors que l’élément
subjectif n’est pas établi antérieurement au mois de décembre 2014.
7.4.3
Comportement de l’ACI
Vaud
L’appelante considère que le fait que l’ACI n’ait pas immédiatement procédé
à une reprise des intérêts serait sans influence sur la conscience de S.________, qui
avait été rendu attentif au fait que le taux appliqué était excessif, les obligations
des contribuables dans la procédure de taxation spontanée en matière d’impôt
anticipé ne dépendant pas de la procédure de taxation mixte en matière d’impôts
directs. Elle estime également sans pertinence le fait que l’ACI aurait ou non communiqué
à l’AFC les prestations appréciables en argent constatées dans la procédure
de taxation en matière d’impôts directs.
En l’espèce, c’est à juste titre que l’appelante soutient que l’appréciation
du premier juge, selon laquelle S.________ pouvait légitimement inférer de l’attitude
de l’ACI que le caractère excessif du taux d’intérêt n’était pas
d’emblée évident, même pour l’administration fiscale, est arbitraire.
En effet, il y a lieu de relever, d’une part, que les procédures d’imposition en matière
d’impôt anticipé et en matière d’impôts directs sont distinctes, et,
d’autre part, que les communications faites entre autorités fiscales ne sont pas communiquées
aux contribuables. On ne voit dès lors pas en quoi ces éléments pourraient jouer un rôle
quant à la conscience et à la volonté du prévenu. Le premier juge ne l’explique
d’ailleurs pas. De plus, ils ne sont pas de nature à modifier la connaissance que le prévenu
avait des autres éléments à sa disposition, et plus particulièrement celle qu’il
avait de la position de l’ACI.
Par ailleurs, la position de l’ACI est restée claire, y compris après l’établissement
de l’étude de prix de transfert par Y.________ SA, dont elle a rejeté les conclusions
pour des motifs qu’elle a d’ailleurs explicités. Dès lors, le prévenu ne pouvait
que comprendre que le taux de 3.15 % était excessif et que le taux admis fiscalement était
celui des taux d’intérêt pour les crédits immobiliers tels que figurant dans les
lettres-circulaires de l’AFC pour 2011, soit à la date de la conclusion du contrat de prêt,
ce que le prévenu savait également. Il résulte en outre des pièces au dossier que
S.________ a rapidement compris toute la problématique du taux excessif, ne pouvant expliquer la
fixation du taux de 3.15 % et, plus particulièrement la marge de 1.4 % (cf. P. 22, annexe 6). En
outre, les lettres-circulaires de l’AFC indiquent les taux d’intérêt admis fiscalement,
de sorte qu’il était aisé de comparer les taux pratiqués et leur caractère
excessif. De même, les taux des crédits immobiliers appliqués par les banques sur le marché
suisse sont des faits connus. Enfin, les premières décisions de taxation définitives de
l’ACI ont été rendues, pour les périodes fiscales 2011 et 2012, le 2 février
2015, soit avant la soustraction d’impôts pour l’exercice comptable 2014, soustraction
réalisée le 4 juin 2015. Dans ses décisions, l’ACI a annoncé la reprise des
intérêts dus au titre d’intérêts non admis sur le prêt W.________ Ltd,
conformément aux différents entretiens en présence du mandataire (cf. pièce 800.100.077-087).
S.________ savait par conséquent que les reprises des intérêts étaient en cours pour
toute la période du prêt.
7.4.4
Une prestation appréciable
en argent évidente
S.________ conteste le caractère évident de la prestation appréciable en argent, compte
tenu notamment de l’étude de prix de transfert établie par Y.________ SA et le conseil
du réviseur s’agissant de l’absence de risque fiscal à provisionner. S’agissant
de sa volonté, il explique avoir voulu faire les choses en règle, ce qui serait attesté
par différentes pièces du dossier.
Comme déjà relevé ci-dessus, le prévenu ne pouvait se fier à l’étude
précitée, une fois que celle-ci avait été rejetée par l’ACI. Il en va
de même du refus du réviseur de provisionner le risque fiscal, auquel il ne pouvait se fier
de bonne foi.
Au regard de l’ensemble des indices exposés ci-dessus, la nature du prêt en tant que
prestation appréciable en argent ne pouvait être qu’évidente pour S.________. En
effet, dès le mois de septembre 2014, celui-ci savait que l’ACI n’admettait que le taux
d’intérêt applicable aux crédits immobiliers. Puis, dès le mois de décembre
2014, il savait que l’ACI ne changerait pas sa position, malgré l’étude de prix
de transfert établie par Y.________ SA en novembre 2014. Il connaissait les lettres-circulaires
de l’AFC ainsi que les taux usuels pratiqués par les banques suisses pour les crédits
immobiliers, ayant lui-même expliqué que la marge pratiquée par le prêteur n’était
pas justifiable pour les autorités fiscales. Par conséquent, l’existence d’une
prestation appréciable en argent et la disproportion entre la prestation et la contreprestation
était manifeste et reconnaissable pour la société O.________ et ses organes. S.________
ne pouvait donc qu’avoir conscience de la nature de la prestation acceptée par O.________
et de l’obligation de la déclarer à l’appelante.
En sa qualité de responsable des questions comptables et fiscales et par sa formation et profession,
S.________ était conscient qu’il avait le devoir de contrôler les comptes et de procéder
à la déclaration et au paiement de l’impôt anticipé dû dans la procédure
de taxation spontanée, sans attendre un contrôle de l’AFC.
8.
La qualité d’auteur
de S.________
8.1
Reprochant au premier juge d’avoir ignoré
des pièces déterminantes du dossier, l’appelante soutient qu’il résulterait
de l’ensemble des éléments de preuve au dossier non seulement que S.________ était
chargé des affaires fiscales et responsable du dépôt des déclarations fiscales de
2012 à 2015, mais qu’il s’était également effectivement occupé des questions
fiscales durant les périodes concernées, en particulier en ce qui concerne les intérêts
excessifs sur le prêt à l’égard de l’autorité fiscale cantonale vaudoise
et de l’AFC. Elle estime qu’en tant que collaborateur chargé des affaires fiscales au
sein de la société O.________ – qui plus est disposant d’un pouvoir décisionnel
fondé sur sa procuration collective à deux (cf. art. 458 CO [Code des obligations ; RS
220]), qui lui aurait notamment permis de confier à la société Y.________ SA le mandat
portant sur l’analyse des risques fiscaux liés au contrat de prêt litigieux – S.________
répondrait pénalement des infractions poursuivies au sens de l’art. 6 al. 1 DPA.
L’intimé relève qu’en tant que titulaire d’une procuration, il disposait
d’un simple pouvoir de représentation, mais non d’un pouvoir de gestion. Il soutient
en outre que le pouvoir de signature dont il disposait ne lui permettait, en droit, que d’exécuter
les décisions prises au préalable par ses supérieurs, mais en aucun cas de prendre lui-même
des décisions engageant la société et que, de plus, son pouvoir de représentation
était collectif, dès lors qu’il ne pouvait signer qu’avec un membre du conseil
d’administration. Il souligne qu’il n’aurait jamais été démontré,
ni allégué, que le conseil d’administration aurait délégué tout ou partie
de la gestion à une direction et soutient que le conseil d’administration d’O.________
serait resté seul compétent s’agissant de la gestion quotidienne de la société
conformément aux art. 716 al. 2 et 716b al. 3 CO. Il prétend n’avoir joué qu’un
rôle de coordinateur, faisant valoir qu’il n’avait aucun pouvoir de décision propre
dans ce contexte et qu’il n’avait ni la tâche, ni les compétences pour gérer
la problématique de l’impôt anticipé.
8.2
Conformément à l'art. 6 al. 1 DPA, lorsqu'une infraction est commise dans la gestion d'une
personne morale, d'une société en nom collectif ou en commandite, d'une entreprise individuelle
ou d'une collectivité sans personnalité juridique ou de quelque autre manière dans l'exercice
d'une activité pour un tiers, les dispositions pénales sont applicables aux personnes physiques
qui ont commis l'acte (al. 1).
Cette disposition poursuit un but comparable à celui de l’art. 29 CP. Ces deux dispositions
permettent de rechercher les personnes physiques qu’elles visent, même si le devoir spécial
qui fonde la typicité de l’infraction ne les lie pas personnellement, mais l’entité
pour laquelle lesdites personnes ont agi (Garbarski/ Macaluso, La responsabilité de l’entreprise
et de ses organes dirigeants à l’épreuve du droit pénal administratif, in :
PJA 7/2008, p. 834).
Certes, l’art. 6 al. 1 DPA se réfère en premier lieu aux infractions commises dans la
gestion de l’une des entités énumérées, ce qui suppose que l’intéressé
jouissait d’une certaine autonomie dans l’exercice de ses attributions. Il en va ainsi notamment
des organes formels, des associés, des dirigeants effectifs ou encore des collaborateurs qui bénéficient
d’un pouvoir de décision indépendant dans le secteur d’activité dont ils ont
la charge. Cela étant, le champ d’application de l’art. 6 al. 1 DPA va plus loin,
puisqu’il envisage aussi l’hypothèse dans laquelle l’infraction est commise de
quelque autre manière dans l’exercice d’une activité pour un tiers. Ainsi, le mandataire
légal ou contractuel, voire, dans certains cas, le simple employé pourrait aussi tomber sous
le coup de cette disposition. Il faut toutefois que la personne physique visée ait agi fautivement,
intentionnellement ou par négligence, lorsque celle-ci est réprimée. Le représentant
ou l’employé devraient donc, en principe, échapper à toute sanction pénale
s’ils apparaissent comme de simples instrumentes aux mains d’un auteur médiat (Garbarski/Macaluso,
op. cit., p. 835).
Il convient de rappeler que la notion d’organe comprise dans son acception fonctionnelle englobe
non seulement l’organe au sens formel (par exemple un administrateur inscrit au registre du commerce),
mais aussi l’organe au sens matériel et l’organe de fait, soit les personnes qui prennent
en fait les décisions réservées aux organes, qui exercent un véritable pouvoir de
gestion et qui influencent ainsi de manière déterminante la formation de la volonté sociale
(ATF 128 III 29 consid. 3).
8.3
8.3.1
Le premier juge a en substance retenu que S.________ exerçait à l’époque des faits
la fonction de
controlling
manager
, qu’il était chargé d’effectuer
le
reporting
périodique, d’élaborer le budget de la société et de présenter les comptes
au conseil d’administration (pièce 600.100.004-005). Il a relevé qu’il avait notamment
pour tâche de signer les comptes et de remplir la déclaration fiscale, qui était ensuite
soumise pour approbation au
country
manager
[...], et signée collectivement par
celui-ci et le prévenu. Le premier juge a considéré comme crédible l’allégation
de S.________, selon laquelle il n’était qu’un simple «
émetteur
d’information
» entre Y.________SA
et la direction d’O.________, cette affirmation étant corroborée par plusieurs éléments
du dossier, soit les déclarations de Z.________ et de B.________, ainsi que les échanges de
courriels entre Y.________ SA et S.________.
Le premier juge a ainsi retenu que S.________ n’était pas punissable, au motif qu’il
devait être considéré comme un simple instrument aux mains d’auteurs médiats.
Il a retenu qu’il n’avait pas la compétence de prendre les décisions d’O.________
sur le plan fiscal en Suisse, qu’il n’avait participé ni à la décision de
conclure le prêt avec W.________ Ltd, ni aux discussions qui avaient eu lieu au sein de la société
pour déterminer la manière dont celui-ci devait être traité fiscalement, et qu’il
n’avait été que l’intermédiaire entre les autorités, respectivement la
société mandataire Y.________ SA, et les véritables dirigeants de la société,
lesquels décidaient effectivement des orientations fiscales à suivre. La signature collective
à deux dont S.________ disposait ne visait ainsi manifestement qu’à lui permettre d’exécuter
les décisions qui avaient été décidées au préalable par ses supérieurs.
8.3.2
L’appréciation selon laquelle S.________ n’aurait été qu’un simple «
émetteur d’information
» entre Y.________ SA et la direction d’O.________ et qu’un simple instrument aux mains
d’auteurs médiats est arbitraire, au regard notamment de la formation et des activités
de l’intéressé au sein d’O.________.
Il y a en effet lieu de relever que S.________ est diplômé de HEC. Selon les indications mêmes
de la société, il a établi la comptabilité et l’a signée en vue de l’approbation
de l’organe de révision pour les exercices 2014 et 2015 (cf. pièce 510.100.005).
Il a effectué et signé les déclarations fiscales pour les exercices 2014 et 2015 aux côtés
du
country manager
[...] (cf. pièce 600.100.006). Il s’occupait également de la présentation des
comptes au conseil d’administration (cf. pièce 600.100.005). S.________ disposait en outre
d’un droit de signature collective à deux, lui permettant de représenter la société
E.________ AG du 25 avril 2013 au 8 septembre 2016 (cf. pièce 120.100.013-015), et il a été
la seule personne active en Suisse pour les questions comptables et fiscales de la société
au cours des exercices 2014 et 2015.
Comme en attestent les pièces au dossier (cf. pièces 800.100.303, 800.100.328 et P. 22, annexe
5), c’est lui qui a eu, au sujet des prestations appréciables en argent, les contacts avec
l’ACI, qui le considère comme responsable financier de la société. C’est également
lui qui avait des contacts avec les réviseurs et Y.________ SA, dans le cadre de la problématique
fiscale des intérêts excessifs, ce qui est attesté notamment par les pièces 800.100.273
et 274, ainsi que 800.100.304. Il était aussi la personne de contact en lien avec la procédure
de contrôle de l’AFC (cf. pièces 800.100.097-100, 800.100.280, 800.100.312 et diverses
notes manuscrites qui attestent des contacts téléphoniques entre Y.________ SA et le prévenu
[p. ex. pièce 800.100.268]). C’est également à lui que l’AFC a adressé
le décompte du 20 mai 2016 (cf. pièce 800.100.318-320). C’est enfin notamment
lui qui a signé les formulaires de déclaration adressés par le contribuable O.________
à l’AFC, notamment en matière d’impôt anticipé (cf. pièce 800.100.103).
L’appréciation du premier juge selon laquelle S.________ n’aurait été qu’un
simple instrument aux mains d’auteurs médiats est également arbitraire pour les raisons
qui suivent. Comme le relève l’appelante à juste titre, si le Tribunal de police a relevé
que Z.________ avait déclaré qu’elle était responsable des questions fiscales pour
la Suisse lors de son audition par l’AFC, le premier juge a omis de tenir compte du fait que S.________
avait remplacé celle-ci dès son départ de l’entreprise au mois de mars 2014. Il
a en outre fait une traduction erronée des déclarations de B.________ (« […]
er war nicht allein zuständig
für die Entscheide
») en retenant
qu’il aurait affirmé que S.________ n’était pas habilité à prendre les
décisions en la matière, alors que B.________ a en réalité déclaré que
S.________ n’était pas seul à prendre les décisions. D’autre part, le premier
juge n’a pas examiné l’ensemble des courriels échangés entre Y.________ SA
et l’intimé, mais s’est uniquement fondé sur quelques courriels, qui traitaient
le cas échéant d’une autre problématique, pour retenir qu’il avait systématiquement
sollicité l’accord de sa direction tant lorsqu’il s’était agi de confier
à Y.________ SA le mandat d’analyse des risques fiscaux que lorsqu’il avait fallu prendre
position sur les avis émis par les autorités fiscales. Or, il n’apparaît pas que
l’ensemble des courriels échangés entre les conseillers fiscaux d’Y.________ SA
et S.________ auraient été transmis aux supérieurs hiérarchiques de l’intimé.
Au regard de l’ensemble des éléments précités, il est arbitraire de considérer
S.________ comme n’étant qu’un simple instrument aux mains d’auteurs médiats.
On doit au contraire en conclure que le prévenu a géré avec une certaine autonomie les
questions comptables et fiscales de la société durant les périodes concernées, et
plus particulièrement la question des intérêts excessifs sur le prêt à l’égard
des autorités fiscales vaudoise et fédérale. Il doit être considéré comme
un organe et répond ainsi pénalement en application de l’art. 6 al. 1 DPA.
L’appel doit donc être admis sur ce point et S.________ condamné pour soustraction d’impôt
anticipé pour l’exercice comptable 2014, infraction commise le 4 juin 2015.
9.
La qualité d’instigateur
de B.________
9.1
L’appelante conteste l’appréciation
selon laquelle B.________ se serait limité à apprécier les risques. Elle considère
que les pièces démontreraient que ce prévenu aurait incité S.________ à ne rien
entreprendre à l’égard de l’AFC en attendant un éventuel contrôle, tout
en sachant pertinemment, en tant qu’avocat et expert fiscal, que le contribuable avait l’obligation
de déclarer spontanément les prestations imposables à l’AFC. Elle soutient que B.________
aurait clairement mesuré le risque de devoir payer l’impôt anticipé, qu’il
aurait d’ailleurs cherché à savoir si l’ACI allait faire une communication à
l’AFC, que la nécessité de provisionner l’impôt anticipé aurait été
évaluée au regard de la probabilité d’un contrôle de l’AFC et que dès
le moment où l’administration fédérale avait annoncé un contrôle, il aurait
communiqué que le risque de devoir payer l’impôt anticipé était relativement
élevé. Elle affirme que B.________ aurait recommandé à S.________ de ne pas déclarer
la prestation imposable à l’AFC tant qu’un contrôle ne serait pas avéré.
B.________ explique qu’il n’aurait jamais cherché à savoir si l’ACI communiquerait
à l’AFC, que la solution envisagée aurait été de défendre le taux appliqué
face à l’AFC dans le cadre d’un contrôle, que la reprise fiscale avait été
opérée sur la base d’un compromis et qu’il n’aurait fait que prévenir
sa mandante que la question d’une remise en cause du taux appliqué pourrait se poser lors
d’un potentiel contrôle selon la position de l’AFC. L’intimé conteste en
outre sa qualité d’instigateur aux motifs que S.________ n’aurait pas eu de pouvoir
de décision, que l’infraction aurait été commise avant même qu’Y.________
SA se soit vue confier un mandat de conseil fiscal en juillet 2014, de sorte qu’il n’aurait
exercé aucune influence décisive sur la volonté des organes de la société contribuable.
Il relève enfin qu’il n’avait pas de position de garant et soutient qu’il n’aurait
jamais conseillé à sa cliente de ne pas déclarer les prestations appréciables en
argent.
9.2
9.2.1
Aux termes de l’art. 5 DPA, l’instigation et la complicité en matière de contraventions
sont punissables, sauf s’il s’agit d’inobservations de prescriptions d’ordre.
L'instigation est le fait de décider intentionnellement autrui à commettre une infraction intentionnelle.
Elle suppose un rapport de causalité entre l'acte d'incitation de l'instigateur et la décision
de l'instigué de commettre l'acte. L'instigateur doit exercer une influence psychique directe sur
la formation de la volonté d'autrui. Il n'est pas nécessaire qu'il ait dû vaincre la résistance
de l'instigué. La volonté d'agir peut être déterminée même chez celui qui
est disposé à agir ou chez celui qui s'offre à accomplir un acte réprimé par
le droit pénal et cela aussi longtemps que l'auteur ne s'est pas encore décidé à
passer à l'action concrètement. L'instigation n'est en revanche plus possible si l'auteur de
l'acte était déjà décidé à le commettre (ATF 128 IV 11 consid.
2a ; ATF 127 IV 122 consid. 2b/aa et la jurisprudence citée ; TF 6B_465/2017 du 21 mars 2018
consid. 1.1 ; cf. également ATF 124 IV 34 consid. 2c et les références citées).
Par ailleurs, celui qui se borne à créer une situation dans laquelle une autre personne pourrait
éventuellement se décider à commettre une infraction n'est pas un instigateur. L'instigation
implique bien plutôt une influence psychique ou intellectuelle directe sur la formation de la volonté
d'autrui (ATF 128 IV 11 précité).
Pour qu'une instigation puisse être retenue, il faut qu'elle soit intentionnelle. L'intention doit
se rapporter, d'une part, à la provocation de la décision de passer à l'acte et, d'autre
part, à l'exécution de l'acte par l'instigué (ATF 127 IV 122 précité
consid. 4a). Le dol éventuel suffit. Il faut que l'instigateur ait su et voulu ou, à tout le
moins, envisagé et accepté que son intervention était de nature à décider l'instigué
à commettre l'infraction (ATF 128 IV 11 précité ; TF 6B_465/2017 précité).
Selon la doctrine majoritaire, une instigation par omission est en principe exclue. Elle peut cependant
être retenue dans une situation particulière, à savoir celle dans laquelle une personne
ayant l’obligation de surveiller un tiers laisse ce dernier réaliser les éléments
constitutifs d’une infraction (Sträuli, in : Moreillon et al. [éd.], Commentaire
romand, Code pénal I, Art. 1-110 CP, 2
e
éd. 2021, nn. 57 et 58 ad art. 24 et les références citées).
9.2.2
Aux termes de l’art. 73 DPA, si le jugement par le tribunal a été demandé ou si
le département auquel l’administration est subordonnée estime que les conditions requises
pour infliger une peine ou une mesure privative de liberté ou une expulsion au sens de l’art.
66a ou 66a
bis
CP sont remplies, l’administration concernée transmet le dossier au Ministère public
cantonal à l’intention du tribunal compétent. Le renvoi pour jugement n’a pas lieu
tant que la prestation ou la restitution sur laquelle se fonde la procédure pénale n’a
pas été l’objet d’une décision entrée en force ou n’a pas été
reconnue par un paiement sans réserve (al. 1). Le renvoi pour jugement tient lieu d’accusation.
Il doit contenir un exposé des faits et indiquer les dispositions pénales applicables ou se
référer au prononcé pénal (al. 2).
Selon l’art. 82 DPA, sauf dispositions contraires des art. 73 à 81, la procédure devant
les tribunaux cantonaux et la procédure devant le Tribunal pénal fédéral sont régies
par les dispositions pertinentes du CPP.
L'acte d'accusation détermine l'objet de la procédure devant le tribunal (fonction de délimitation).
L'accusation doit exposer les infractions retenues à charge du prévenu de telle manière
que les soupçons soient suffisamment concrétisés d'un point de vue objectif et subjectif.
De même, le principe d'accusation vise la protection des droits de la défense de la personne
accusée et garantit le droit d'être entendu (fonction d'information). En vertu de l'art. 325
al. 1 let. f CPP, l'acte d'accusation désigne, le plus brièvement possible, mais avec précision,
les actes reprochés au prévenu, le lieu, la date et l'heure de leur commission ainsi que leurs
conséquences et le mode de procéder de l'auteur (ATF 141 IV 132 consid. 3.4.1).
9.3
Le premier juge considère que l’on ne discernerait pas clairement si un comportement actif
ou une simple omission serait reproché à B.________. Il relève en substance que celui-ci
se serait limité à communiquer qu’il y avait un risque de devoir payer l’impôt
anticipé sur les prestations appréciables en argent, en cas d’éventuel contrôle
de l’AFC, que les éléments au dossier ne permettraient pas de retenir que B.________
aurait «
recommandé
» à O.________ de ne pas déclarer l’impôt anticipé et qu’il se serait
limité à apprécier les risques selon différentes hypothèses et à orienter
sa mandante à ce sujet, comme n’importe quel mandataire diligent.
9.3.1
9.3.1.1
L’acte de renvoi pour jugement du 25 février
2022 renvoie, s’agissant de la réalisation des actes de participation reprochés au prévenu
et de leur imputabilité, au prononcé pénal du 8 novembre 2021 (pièce 120.110.139-174),
ce qui est conforme à l’art. 78 al. 2 DPA. Ledit prononcé reproche à B.________
«
d’avoir incité
l’auteur de la soustraction – en parfaite connaissance du système de taxation spontanée
de l’impôt anticipé – à ne pas déclarer l’impôt anticipé
sur la prestation appréciable en argent avant un éventuel contrôle de l’AFC, en
faisant dépendre la probabilité de devoir payer l’impôt anticipé à la
découverte par l’AFC de la prestation appréciable en argent
»
(cf. pièce 120.110.154) ou encore d’avoir «
conseillé
d’omettre de déclarer les prestations imposables, fondé notamment sur le fait que l’administration
fiscale vaudoise n’allait pas communiquer à l’AFC les intérêts excessifs constatés
» (cf. pièce n° 120.110.168-169).
Ainsi, contrairement à l’appréciation du premier juge, c’est clairement un comportement
actif, et non pas une omission, qui est reproché à l’intimé.
9.3.1.2
A la lecture de l’ensemble des éléments du dossier, l’appréciation selon laquelle
B.________ se serait limité à apprécier les risques selon différentes hypothèses
et à orienter sa mandante à ce sujet, comme n’importe quel mandataire diligent, est arbitraire.
En effet, par courrier du 10 juillet 2014, Y.________ SA a adressé à la société O.________
le contrat d’engagement portant sur les services fiscaux liés aux prêts intra-groupes
(cf. pièce 800.100.001-007). Il résulte de cet accord que le prévenu s’engageait
à évaluer, pour le compte d’O.________, les risques fiscaux liés aux prêts
intra-groupes après que l’ACI avait constaté le taux d’intérêt excessif
appliqué au prêt entre O.________ et W.________ Ltd et à lui fournir des recommandations
à ce sujet. B.________ a admis qu’il était responsable de ce mandat, dirigeant les conseillers
fiscaux d’Y.________ SA, V.________ et G.________, avoir décidé lui-même comment
exécuter ce mandat et en avoir communiqué le résultat à sa mandante (cf. pièce
n° 600.200.010 et 011).
Dans le mémorandum du 21 août 2014 expédié par B.________, G.________ et V.________
à S.________, il est notamment indiqué ce qui suit : «
(…)
veuillez noter que la lettre-circulaire de l’AFC relative aux intérêts admissibles permet
au contribuable de prouver que le taux d’intérêt appliqué est conforme au prix du
marché. Ainsi, dans le cas où l’afc VD rejette les arguments ci-haut mentionnés,
il serait possible de fournir une étude de prix de transfert qui détermine, à l’aide
de bases de donnée, le taux qu’un tiers aurait payé dans une situation comparable (…).
Veuillez noter qu’il existe un risque que l’afc VD communique les prestations appréciables
en argent à l’AFC. L’impôt anticipé de 35 % (…) serait alors dû
sur les prestations appréciables en argent calculés
(sic)
par l’afc VD. O.________ devrait alors payer l’impôt anticipé de 35 % à l’AFC.
» (pièce 800.100.356). A ce stade et à la lecture de ce document, on constate que l’intimé
a clairement identifié un risque de devoir payer l’impôt anticipé en cas de communication
par le fisc cantonal à l’AFC en expliquant à son coprévenu que la possibilité
d’y échapper consistait tout d‘abord à argumenter auprès de l’ACI à
l’aide de certains éléments exposés dans le mémorandum, puis, en cas d’échec,
à effectuer et à fournir à l’ACI une étude de prix de transfert tendant à
démontrer à l’ACI que le taux appliqué et contesté était conforme au prix
du marché. Les pièces au dossier démontrent que toutes ces démarches ont échoué
auprès de l’ACI. Comme on l’a vu, il résulte en effet d’une note manuscrite
rédigée par V.________ d’Y.________ SA à la suite d’un entretien téléphonique
entre S.________ et le fisc vaudois que celui-ci n’acceptait pas le taux d’intérêt
lié aux crédits d’exploitation et était favorable au scénario n° 3 indiqué
dans le mémorandum, à savoir que les valeurs vénales des immeubles devaient être
prises en compte pour le calcul des fonds propres dissimulés et des taux admis aux crédits
immobiliers pour les dettes intra-groupes. Cette note indique également que pour l’impôt
anticipé, il n’est «
pas
certain que Vaud communique »,
mais
que
« si l’AFC
vient »,
il y a aura
« 35 % d’impôt anticipé ou 53 % brut pour net
»
(cf. pièce 800.100.307). Par la suite, soit en novembre 2014, Y.________ SA a élaboré
une étude sur le prix de transfert (cf. pièces 800.100.010-073) à laquelle l’ACI
n’a pas adhéré (cf. pièce 800.100.309). En effet, une note manuscrite établie
le 8 décembre 2014 après un entretien entre S.________ et V.________ indique que l’ACI
n’est pas d’accord avec l’étude de prix de transfert, cette analyse étant
basée sur des sociétés étrangères, qu’elle n’est pas prête
à accepter une exception à l’application de la note-circulaire de l’AFC et qu’elle
propose pour la durée du contrat d’appliquer le taux de 2.5 % ; cette note indique également
ce qui suit : «
risque
IA que si AFC fait un contrôle
» (cf.
pièce 800.100.309). Les possibilités proposées par Y.________ SA ayant toutes échoué,
cette note indique clairement que les fiscalistes ont expliqué à leur mandante que le risque
de devoir payer l’impôt anticipé n’existait que si l’AFC procédait à
un contrôle.
Les conseillers fiscaux, dont B.________, ont également discuté entre eux de la nécessité
de provisionner un risque pour l’impôt anticipé, puis ont indiqué oralement à
S.________ que l’enregistrement d’une provision pour risque lié à l’impôt
anticipé ne serait nécessaire qu’à partir du moment où un contrôle de
l’AFC serait annoncé, ce qui aurait pour effet que le risque de devoir payer l’impôt
anticipé deviendrait probable (cf. pièce 800.100.277-279). Ces discussions attestent que les
fiscalistes d’Y.________ SA savaient que les intérêts liés au prêt étaient
excessifs et que l’AFC les qualifierait de prestations appréciables en argent si elle devait
en avoir connaissance dans le cadre d’un éventuel contrôle. D’ailleurs, à
la suite de la demande de renseignements de l’AFC au sujet du prêt accordé par W.________
Ltd, le prévenu a écrit à S.________ que le risque de l’impôt anticipé
sur le taux d’intérêt excessif devait être considéré comme relativement
élevé («
the
risk of Swiss WHT on the excessive rate should be considered as relatively high
»)
(cf. pièce 800.100.281).
Au regard de l’ensemble des éléments précités, on doit admettre que B.________
a incité sciemment S.________ à ne pas déclarer spontanément à l’AFC les
prestations appréciables en argent et à ne pas payer spontanément l’impôt anticipé,
spéculant sur le caractère aléatoire d’un contrôle de l’AFC et sur le
risque de découverte par celle-ci des prestations appréciables en argent.
Du fait de sa fonction d’expert fiscal mandaté pour analyser les risques, donner des recommandations
pour les impôts directs et pour l’impôt anticipé pour les années 2010 à
2013 et fournir des recommandations pour l’année fiscale 2014 (cf. pièce 800.100.002),
B.________ ne pouvait ignorer que ses recommandations seraient suivies par S.________. En mandataire
diligent, s’il n’avait pas voulu décider S.________ à ne pas déclarer des
prestations appréciables en argent et à ne pas payer l’impôt anticipé, B.________
lui aurait conseillé de prendre contact avec l’AFC. Au contraire, en recommandant à S.________
de ne rien entreprendre en matière d’impôt anticipé, il avait conscience qu’il
l’incitait à ne pas déclarer les prestations imposables et à ne pas payer l’impôt
anticipé les grevant. Il avait donc conscience que son intervention était de nature à
décider S.________ à commettre une soustraction d’impôt et ne pouvait ignorer l’influence
de sa recommandation sur le comportement de celui-ci. L’élément subjectif de l’instigation
est donc réalisé.
9.3.2
L’intimé conteste sa qualité d’instigateur au motif que l’infraction aurait
été commise avant même qu’Y.________ SA se voie confier un mandat de conseil fiscal
en juillet 2014. En l’espèce, S.________ est reconnu coupable de soustraction uniquement en
lien avec l’exercice comptable 2014, infraction commise le 4 juin 2015. Or, l’intimé
s’est vu confier le mandat d’analyse de risque et de recommandation en 2014. De plus, la
soustraction d’impôt n’est pas une infraction continue, mais répétée.
L’intimé conteste également sa qualité d’instigateur au motif qu’il
n’avait pas de position de garant et qu’il n’aurait jamais conseillé à sa
cliente de ne pas déclarer les prestations appréciables en argent. Il n’est pas contesté
que B.________ n’ait pas eu une position de garant. En revanche, c’est bien un comportement
actif qui lui est reproché, tel que décrit au considérant 9.3.1 ci-dessus.
L’appel doit donc être admis sur ce point et B.________ condamné pour instigation à
la soustraction d’impôt anticipé.
10.
Les peines
10.1
L’appelante requiert le prononcé d’une amende de 20'000 fr. à l’encontre
de S.________ et le prononcé d’une amende de 30'000 fr. à l’encontre de B.________.
10.2
10.2.1
La soustraction d’impôt au sens de l’art. 61 LIA est punie d’une amende jusqu’à
concurrence de 30'000 fr. ou, s’il en résulte un montant supérieur, jusqu’au triple
de l’impôt soustrait.
Selon l’art. 24 al. 1 CP, si l'infraction a été commise, l'instigateur encourt la peine
applicable à l'auteur de cette infraction.
La quotité précise de l'amende doit être fixée en tenant compte des dispositions
de la partie générale du CP qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal.
Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de
la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant
la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les
éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé,
la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques
de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 ; TF 6B_488/2022 du 11 octobre 2022 consid. 2.1 ;
TF 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1).
10.2.2
En vertu de l'art. 48 let. e CP, le juge atténue
la peine si l'intérêt à punir a sensiblement diminué en raison du temps écoulé
depuis l'infraction et que l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle.
L'atténuation de la peine en raison du temps écoulé depuis l'infraction procède de
la même idée que la prescription. L'effet guérisseur du temps écoulé, qui rend
moindre la nécessité de punir, doit aussi pouvoir être pris en considération lorsque
la prescription n'est pas encore acquise, si l'infraction est ancienne et si le délinquant s'est
bien comporté dans l'intervalle. Cela suppose qu'un temps relativement long se soit écoulé
depuis l'infraction. Cette condition est en tout cas réalisée lorsque les deux tiers du délai
de prescription de l'action pénale sont écoulés. Le juge peut toutefois réduire ce
délai pour tenir compte de la nature et de la gravité de l'infraction (ATF 140 IV 145 consid. 3.1
et les références citées ; TF 6B_590/2020 du 1
er
octobre 2020 consid. 1.1).
10.3
10.3.1
S.________ est reconnu coupable de soustraction d’impôt anticipé. Il s’expose,
à raison des faits retenus à son encontre, à une amende pouvant s’élever au
triple de l’impôt soustrait, soit à 634’725 francs.
Au vu des circonstances d’espèce, la culpabilité de S.________ doit être qualifiée
de moyenne. D’un point de vue objectif, les actes commis sont relativement graves, dès lors
que l’impôt soustrait pour l’exercice 2014 s’élève à 211’575
francs. Sa faute apparaît d’autant plus importante qu’il a soustrait un impôt dont
la perception intervenait en procédure de taxation spontanée et reposait ainsi sur une base
de confiance. Le fait que la société contribuable se soit acquittée après coup des
montants qu’elle devait au fisc, s’il a permis au dommage d’être réparé,
ne saurait être retenu comme une circonstance atténuante en faveur de l’intimé,
sauf à confondre deux personnalités juridiques distinctes. Il y a en revanche lieu de tenir
compte du fait que B.________ a poussé S.________ à se fier à sa stratégie, alors
qu’il aurait dû conserver un regard critique et s’en écarter.
Il
convient également de relever que S.________ a collaboré à l’enquête et qu’il
n’a pas été avantagé par la commission de l’infraction. Son absence d’antécédents
a un effet neutre sur la peine.
Titulaire d’un diplôme de HEC obtenu en [...], S.________ a travaillé comme comptable
pour une société genevoise de 2006 à 2010, avant d’être engagé en 2010
en qualité d’
operation
manager
par O.________ pour un salaire mensuel
brut de 7'000 fr., versé treize fois l’an. Il a ensuite été promu en qualité
de
business controller
,
fonction qu’il a occupée de 2011 à 2019. Après une période de chômage,
pendant laquelle il percevait une allocation mensuelle de 4'900 euros, il travaille depuis le 1
er
décembre 2022 comme comptable pour une société financière sise à Genève,
emploi dont le salaire mensuel brut médian est de 7'357 francs. Il est marié, a trois enfants
à charge et vit avec sa famille dans une maison dont il est propriétaire en France voisine.
Au printemps 2020, hors immobilier, sa fortune se montait à 130'000 francs.
Compte tenu du fait que la soustraction d’impôt qui lui est reprochée a été
commise il y a plus de huit ans et qu’il n’a donné lieu à aucune poursuite pénale
dans l’intervalle, les conditions de l’art. 48 let. e CP sont remplies et justifient une
atténuation de la peine.
En définitive, compte tenu de l’ensemble de ces éléments, le montant de l’amende
sera fixé à 8’000 francs.
10.3.2
B.________ s’est rendu coupable d’instigation à la soustraction d’impôt anticipé.
Il encourt la peine applicable à l'auteur de cette infraction, soit une amende de 634’725
francs.
Sa culpabilité n’est pas anodine. En sa qualité d’expert des questions fiscales,
il a recommandé à S.________ de ne pas s’acquitter des obligations auxquelles la société
contribuable était pourtant tenue et s’est accommodé du risque que celui-ci commette
une soustraction d’impôt. Le montant soustrait est important, puisqu’il s’élève
à 211’575 fr. pour l’exercice 2014. Les conséquences de son comportement sont donc
relativement importantes, même si le dommage a finalement été réparé par la
société contribuable.
B.________ a collaboré à l’enquête et n’a pas été avantagé
par la commission de l’infraction. Son absence d’antécédents a un effet neutre
sur la peine.
Titulaire d’une licence en droit, d’un brevet d’avocat et d’un brevet d’expert
fiscal, B.________ a travaillé pendant plusieurs années comme conseiller fiscal dans l’un
des principaux cabinets d’audit et de conseil fiscal de Suisse. Actif dans le domaine du droit
fiscal depuis les années 1980, il a notamment œuvré en qualité de
partner
auprès d’Y.________ SA entre 1994 et 2016. Il est retraité depuis 2021.
Les faits qui lui sont reprochés ayant été commis il y a plus de huit ans et B.________
s’étant bien comporté dans l'intervalle, l'intérêt à le punir a sensiblement
diminué en raison de l’écoulement du temps. Les conditions de l’art. 48 let. e
CP sont ainsi remplies et justifient une atténuation de la peine.
Compte tenu de l’ensemble des éléments ci-dessus, le montant de l’amende sera fixé
à 8’000 francs.
11.
11.1
L’appelante conclut à ce que les frais
de la procédure pénale administrative et les frais de la procédure judiciaire soient mis
à la charge des intimés.
11.2
11.2.1
Aux termes de l’art. 95 DPA, en règle générale, dans la décision de l’administration,
les frais sont mis à la charge du condamné ; pour des motifs d’équité,
ils peuvent lui être remis en tout ou en partie (al. 1). S’il y a plusieurs inculpés,
ils répondent solidairement des frais, à moins que le mandat de répression ou le prononcé
pénal n’en dispose autrement (al. 3).
11.2.2
En vertu de l’art. 426 al. 1 CPP, applicable par renvoi de l’art. 97 al. 1 DPA,
le prévenu supporte les frais de la procédure pénale s'il est condamné.
11.3
En l’espèce, S.________ est condamné pour soustraction d’impôt et B.________
pour instigation à soustraction d’impôt.
Il y a dès lors lieu de mettre les frais de première instance à leur charge, chacun d’eux
supportant sa part des frais de la procédure pénale administrative, à raison de 2'960
fr. à la charge de S.________ et de 3'060 fr. à la charge de B.________, ainsi que la moitié
des frais de la procédure pénale de première instance, arrêtés à 2'800
fr. au total.
12.
Dès lors que les intimés sont condamnés pour soustraction d’impôt, respectivement
instigation à soustraction d’impôt, aucune indemnité ne leur est allouée (art.
99 DPA
a contrario
).
13.
En définitive, l’appel de l’Administration fédérale des contributions AFC
doit être admis et le jugement entrepris réformé dans le sens des considérants qui
précèdent.
13.1
Vu l’issue de la cause, les frais de la
procédure d’appel, constitués du seul émolument de jugement, par 5’130 fr.
(art. 21 al. 1 TFIP [tarif des frais de procédure et indemnités en matière pénale
du 28 septembre 2010 ; BLV 312.03.1]), seront mis
par
moitié, soit par 2’565 fr., à la charge de chacun des intimés, qui succombent (art. 428
al. 1, 1
re
phrase, CPP).
13.2
Il n’y a par ailleurs pas matière à l’allocation en leur faveur d’indemnités
pour leurs frais de défense dans le cadre de la procédure d’appel.
Par
ces motifs,
la
Présidente de la Cour d’appel pénale,
statuant
pour S.________ en application des art. 61 let. a LIA ; 6 al. 1, 95, 97 al. 1 DPA ; 48 let. e,
106 al. 3 CP ; 398 al. 4, 406 al. 1 let. c, 426 al. 1, 428 al. 1 CPP,
statuant
pour B.________ en application des art. 61 let. a LIA ; 5, 95, 97 al. 1 DPA ; 24 al. 1, 48 let. e,
106 al. 3 CP ; 398 al. 4, 406 al. 1 let. c, 426 al. 1, 428 al. 1 CPP,
prononce
:
I.
L’appel est admis.
II.
Le jugement rendu le 22 décembre 2022 par le Tribunal de police de l’arrondissement de La
Côte est modifié comme il suit aux chiffres I, II, IV, V, VI, VII et VIII de son dispositif
et par l’ajout de chiffres I
bis
et II
bis
,
le dispositif étant désormais le suivant :
"
I.
constate que S.________ s’est rendu coupable de soustraction d’impôt anticipé ;
I
bis
.
condamne S.________ à une amende de 8'000 fr. (huit mille francs),
la
peine privative de liberté de substitution étant de 60
(soixante) jours en cas de non-paiement fautif dans le délai imparti ;
II.
constate que B.________ s’est rendu coupable d’instigation à la soustraction d’impôt
anticipé ;
II
bis
.
condamne B.________ à une amende de 8'000 fr. (huit mille francs), la peine privative de liberté
de substitution étant de 60
(soixante) jours en cas de non-paiement fautif dans le délai imparti ;
III.
lève le séquestre opéré en mains de Y.________ AG et portant sur les documents relatifs
aux services fiscaux rendus et à la révision des comptes exécutée en faveur de la
société E.________ AG et dit que ces documents seront restitués à Y.________ AG une
fois le présent jugement devenu définitif et exécutoire ;
IV.
dit que les frais de la procédure administrative dirigée contre S.________, par 2'960 fr. (deux
mille neuf cent soixante francs), sont mis à sa charge ;
V.
dit que les frais de la procédure administrative dirigée contre B.________, par 3'060 fr. (trois
mille soixante francs), sont mis à sa charge ;
VI.
arrête à 2'800 fr. (deux mille huit cents francs) les frais de la procédure judiciaire
dirigée contre S.________ et B.________ et dit que ces frais sont mis par moitié, soit par
1'400 fr., à la charge de S.________ et par moitié, soit par 1'400 fr., à la charge de
B.________ ;
VII.
rejette les prétentions de S.________ tendant à l’allocation d’une indemnité
pour le préjudice causé par la procédure administrative et la procédure judiciaire ;
VIII.
rejette les prétentions de B.________ tendant à l’allocation d’une indemnité
pour le préjudice causé par la procédure administrative et la procédure judiciaire.
"
III.
Les frais d'appel, par 5’130 fr., sont mis
par moitié, soit par 2’565 fr., à la charge de S.________ et par moitié, soit par
2’565 fr., à la charge de B.________.
IV.
Le présent jugement est exécutoire.
La
présidente :               La greffière
:
Du
Le jugement qui précède, dont la rédaction a été approuvée à huis
clos, est notifié, par l'envoi d'une copie complète, à :
-
Administration fédérale des contributions AFC,
-
Me Gilles Monnier, avocat (pour S.________),
-
Me Nicole Fragnière Meyer, avocate (pour S.________),
-
Me Alexandre Steiner, avocat (pour S.________),
-
Me Stefan Disch, avocat (pour B.________),
-
Me Pierre-Marie Glauser, avocat (pour B.________),
et communiqué à :
‑
M. le Président du Tribunal de police de l’arrondissement de La Côte,
-
M. le Procureur du Ministère public central, cellule for et entraide,
-
Service pénitentiaire, Bureau des séquestres
par l'envoi de photocopies.
Le présent jugement peut faire l'objet d'un recours en matière pénale devant le Tribunal
fédéral au sens des art. 78 ss LTF (loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral ;
RS 173.110). Ce recours doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les
trente jours qui suivent la notification de l'expédition complète (art. 100 al. 1
LTF).
La greffière :