ur_gerichte · 2015_OG V 14 74. · 2015-11-24 · de

Grundstückgewinnsteuer. Art. 8 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1 aGStG. Veräusserungserlös. Vorbehaltsnutzniessung im Rahmen einer Liegenschaftsveräusserung.

Grundstückgewinnsteuer. 
Art. 
8 
Abs. 
1, 
Art. 
9 
Abs. 
1 
aGStG. 
Veräusserungserlös. 
Vorbehaltsnutzniessung 
im 
Rahmen 
einer 
Liegenschaftsveräusserung. Der Erwerber verpflichtet sich im Rahmen des 
Liegenschaftskaufs, dem Veräusserer die Nutzniessung an der Liegenschaft 
einzuräumen. Der Barwert des Nutzniessungsrechts nach statistischen Werten 
wird als weitere Leistung zum Veräusserungserlös gezählt. Praxis im Kanton 
Uri und vielen anderen Kantonen. Die Auslegung von Art. 9 Abs. 1 aGStG führt 
zu keinem anderen Ergebnis. Abweisung der Beschwerde. 
 
Obergericht, 24. November 2015, OG V 14 74 
 
 
 
Aus den Erwägungen: 
 
 
1. 
a) Die Veräusserung des Grundstücks Nr. C (Gemeinde Seedorf) durch den 
Beschwerdeführer an seinen Sohn fand am 3. Juni 2009 statt (Vertrag vom 20.05.2009, 
Beschwerdebeilage [nachfolgend: BF-act.] 3). Zu diesem Zeitpunkt war noch das Gesetz 
über die Grundstückgewinnsteuer vom 1. Dezember 1996 (GStG, RB 3.2231) in Kraft. Die 
Besteuerung der vorliegenden Grundstückveräusserung erfolgt nach den Grundsätzen 
dieses Gesetzes (Art. 258 Abs. 2 i.V.m. Art. 271 Abs. 2 StG). Hingegen sind die 
Verfahrensbestimmungen des nun in Kraft stehenden Steuergesetzes massgebend (Art. 258 
Abs. 3 i.V.m. Art. 271 Abs. 2 StG). Das Verfahren wird in den Art. 168 ff. StG und, wenn 
nichts anderes bestimmt ist, in der kantonalen VRPV geregelt (Art. 175 StG). 
 
 
2. 
Sachverhaltsmässig ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer das Grundstück 
Nr. C (Gemeinde Seedorf) mit öffentlicher Urkunde vom 20. Mai 2009 seinem Sohn Z 
veräusserte. Als Entschädigung wurde vereinbart, dass Z dem Beschwerdeführer und seiner 
Ehefrau ein Nutzniessungsrecht einräumt, ihnen Fr. 50'000.-- in bar bezahlt, die 
Grundpfandschuld in der Höhe von Fr. 245'000.-- übernimmt und seinen beiden Brüdern A 
und B je Fr. 50'000.-- zahlt (BF-act. 3 Ziff. II. 4, S. 4). Ebenso unbestritten ist der 
kapitalisierte Wert des Nutzniessungsrechts in der Höhe von Fr. 65'500.--. Strittig ist einzig, 
ob der kapitalisierte Wert des Nutzniessungsrechts in der Höhe von Fr. 65'500.-- für die 
Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zum Veräusserungserlös zu zählen ist (vergleiche E. 
1 d hievor). 
 
 
3. 
a) Gemäss Art. 8 Abs. 1 GStG gilt als Grundstückgewinn der Betrag, um den der 
Veräusserungserlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. 
Massgebend für die Ermittlung des Grundstückgewinns ist die letzte steuerbegründende 
Handänderung ohne Steueraufschub (Art. 8 Abs. 2 GStG). Als Veräusserungserlös gilt der 
Erwerbspreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 9 Abs. 1 GStG). 
In gleicher Weise gilt bei den Anlagekosten als Erwerbspreis der Kaufpreis mit Einschluss 
aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 10 Abs. 1 GStG). Der Bericht und Antrag des 
Regierungsrates vom 5. August 1996 an den Landrat zur Änderung des Gesetzes über die 
Grundstückgewinnsteuer (GStG) hält fest (Anhang II S. 8), dass die Einräumung eines 
Wohnrechts an den Veräusserer als weitere Leistung im Sinne von Art. 10 Abs. 1 GStG gilt. 
Das Bundesgericht hat in einem Art. 9 Abs. 1 GStG betreffenden Urteil die Ansicht gestützt, 
dass die Einräumung eines Wohnrechts zum Veräusserungserlös zu zählen ist (BGE 
2P.253/2001 vom 23.01.2002 E. 2b). 
 
 
 
b) Die Bedeutung des Art. 9 Abs. 1 GStG und insbesondere jene der Wendung 
„mit Einschluss aller weiteren Leistungen“ ergibt sich nicht aus dem Wortlaut. Aus den 
Gesetzesmaterialien ergibt sich ferner zwar nicht unmittelbar, dass die Einräumung eines 
Nutzniessungsrechts zum Veräusserungserlös zu zählen wäre. Unmittelbar ergibt sich dies 
lediglich für ein dem Veräusserer eingeräumtes Wohnrecht (Bericht und Antrag a.a.O. S. 8). 


Das Wohnrecht weist indes eine grosse Ähnlichkeit zum Nutzniessungsrecht auf und steht 
weitgehend unter dessen Bestimmungen (Art. 776 Abs. 3 ZGB). Es wird deshalb auch als 
eine Art „Teilnutzniessung“ bezeichnet (Hans Michael Riemer, Die beschränkten dinglichen 
Rechte, Bd. II, 2. Aufl., Bern 2000, S. 75). Sowohl das Wohn- als auch das 
Nutzniessungsrecht 
werden 
zu 
den 
regulären 
Personaldienstbarkeiten 
gezählt 
(Roberto/Hrubesch-Millauer, Sachenrecht, 3. Aufl., Bern 2012, Rz 493). Indes verleiht das 
Nutzniessungsrecht dem Berechtigten weitergehende Rechte als ein Wohnrecht. Der 
Berechtigte muss nicht selbst auf dem belasteten Grundstück wohnen, sondern kann es 
auch anderweitig nutzen, beispielsweise indem er es vermietet (Art. 755 Abs. 1 ZGB). 
Daraus erhellt, dass wenn nach den Materialien bereits die Einräumung eines Wohnrechts 
eine 
Kaufpreiskomponente 
enthält 
und 
damit 
eine 
Gegenleistung 
für 
die 
Eigentumsübertragung darstellt, dies umso mehr auch für das – grundsätzlich wertvollere – 
Nutzniessungsrecht 
gelten 
muss. 
Eine 
Ungleichbehandlung 
von 
Wohn- 
und 
Nutzniessungsrecht müsste sich auf sachliche Gründe stützen können, die im vorliegenden 
Fall nicht gegeben sind. Wohnrecht und Nutzniessungsrecht sind somit insofern gleich zu 
handhaben. Aus der Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien ist daher abzuleiten, dass 
die Einräumung eines Nutzniessungsrechts, ebenso wie das Wohnrecht als „weitere 
Leistung“ im Sinne von Art. 9 Abs. 1 GStG zu werten und entsprechend dem 
Veräusserungserlös zuzurechnen ist. In der kantonalen Praxis wird denn auch, unabhängig 
davon ob dem Veräusserer ein Nutzniessungs- oder ein Wohnrecht eingeräumt wird, dessen 
kapitalisierter 
Wert 
als 
Teil 
des 
Veräusserungserlöses 
angesehen 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 
2013, Rz 40 zu § 220). 
 
 
 
c) 
Sinn und Zweck der Bestimmung von Art. 9 Abs. 1 GStG ist es schliesslich, alle 
Leistungen, welche in kausalem Verhältnis zur Handänderung stehen, zu erfassen 
(vergleiche Entscheid Obergericht des Kantons Uri vom 18.05.2001, OG V 99 57, S. 4, 
Regeste publ. in Rechenschaftsbericht über die Rechtspflege des Kantons Uri in den Jahren 
2002 und 2003, Nr. 25; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 2 zu § 220 mit 
Hinweisen). Zum Ergebnis, dass der kapitalisierte Wert der Nutzniessung zum 
Veräusserungserlös zu zählen ist, gelangt man – wie zu zeigen sein wird – auch, wenn die 
Bestimmung gemäss Art. 9 Abs. 1 GStG teleologisch ausgelegt wird. 
 
 
 
 
aa) Wird ein Grundstück veräussert, kann die Begleichung des Kaufpreises auf 
verschiedene Arten geschehen. In der einfachsten Form leistet der Erwerber den gesamten 
Kaufpreis in Form einer Geldleistung. Das Geld geht dem Veräusserer zu und ist 
unbestrittenermassen als Veräusserungserlös zu qualifizieren. Da die finanziellen Mittel 
dafür aber häufig nicht ausreichen dürften, kann der Erwerber einen Teil des Kaufpreises in 
Geld leisten und zusätzlich die auf dem zu erwerbenden Grundstück lastende 
Grundpfandschuld übernehmen. Der eigentliche Nutzen für den Veräusserer liegt darin, dass 
er zukünftig den Hypothekarkredit nicht mehr abbezahlen muss, weil die Schuld vom 
Erwerber übernommen wird. Der verminderte Geldabfluss ist wirtschaftlich betrachtet 
dasselbe wie ein Geldzufluss. Sowohl der Kauf durch eine Geldleistung als auch ein solcher 
mittels einer Schuldübernahme führen beim Erwerber zu einem Nutzenentgang (durch den 
Abfluss von Geld oder die Übernahme von Schulden) und beim Veräusserer zu einer 
Nutzensteigerung (durch den Zugang von Geld oder die Abnahme von Schulden). Die 
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Veräusserers steigt. Es ist daher – so auch im 
vorliegenden Fall – unstrittig, dass die Übernahme der Grundpfandschuld zum 
Veräusserungserlös zu zählen ist (vergleiche Moritz Seiler, Gewinnsteuerrechtliche Folgen 
der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in: ASA 80 S. 644). 
 
 
 
 
bb) Die Einräumung eines Nutzniessungsrechts unterscheidet sich hinsichtlich 
der Auswirkungen auf die wirtschaftlichen Verhältnisse von der Schuldübernahme nicht 
wesentlich. Wer Eigentümer einer Sache ist, kann in den Schranken der Rechtsordnung über 
sie nach Belieben verfügen (Art. 641 Abs. 1 ZGB). Die rechtliche Verfügungsmacht erlaubt 
dem Eigentümer, anderen dingliche Rechte einzuräumen (Roberto/Hrubesch-Millauer, 


a.a.O., Rz 99). Ein Nutzniessungsrecht ist ein solches (beschränktes) dingliches Recht und 
verleiht dem Berechtigten das Recht, die Sache zu besitzen, zu gebrauchen und zu nutzen 
(Art. 755 Abs. 1 ZGB). Der Berechtigte kann die Sache vermieten, verpachten oder 
ausleihen (Roberto/Hrubesch-Millauer, a.a.O., Rz 542). Das Nutzniessungsrecht hat deshalb 
einen wirtschaftlichen Wert. Dieser Wert kann im Rechtsverkehr eingesetzt werden, 
beispielsweise um den Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Anstatt nämlich, dass dem 
Veräusserer für sein Grundstück eine Geldleistung zugeht, erhält er vom Erwerber das 
Nutzungsrecht am übertragenen Grundstück. Der Veräusserer kann das Grundstück sodann 
vermieten und dadurch Mieteinnahmen und entsprechend einen periodischen Geldzufluss 
erzielen. Wird das Grundstück vom Veräusserer selbst bewohnt, besteht der Vorteil darin, 
dass der Veräusserer keine Miete bezahlen muss. Die Pflicht zur Bezahlung der 
Hypothekarzinsen dürfte zwar dem Veräusserer und Nutzungsberechtigten obliegen, der 
Betrag, der (netto) zu bezahlen ist, in der Regel aber tiefer sein, als wenn er das Grundstück 
mieten müsste. Der Vorteil liegt hier – vergleichbar mit der Schuldübernahme – darin 
begründet, dass der Geldabfluss des Veräusserers nach Erhalt des Nutzniessungsrechts 
sinkt. Ungeachtet dessen, ob der Veräusserer das Grundstück vermietet oder selbst 
bewohnt, hat er davon – wirtschaftlich betrachtet – immer einen Vorteil, ganz abgesehen 
davon, dass das dingliche Recht der Nutzniessung gegenüber dem obligatorischen 
Mietverhältnis auch rechtlich eine stärkeren Stellenwert geniesst (vergleiche Entscheid 
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz vom 23.02.2009, publ. in StPS 2010, E. 3.2, 
abrufbar unter: http://www.sz.ch/documents/stps_ 2010_01_F.pdf, zuletzt besucht am: 
16.09.2015). Der Vorteil des Berechtigten, der in den periodischen Geldzuflüssen oder der 
Abnahme von Geldabflüssen liegt, hat seinen Ursprung in der Einschränkung des 
Eigentums, die sich der Erwerber auferlegt. Dieser verzichtet darauf, das Grundstück selbst 
zu nutzen oder zu gebrauchen. Damit verzichtet er auf Geldzuflüsse (durch Vermietung des 
Grundstücks). Im Weiteren hat er höhere Geldabflüsse, weil er auf dem durch die 
Nutzniessung belasteten Grundstück nicht – oder wenn, dann nur gegen Entgelt – selbst 
wohnen kann. Er muss anderweitig wohnen, was mit Kosten verbunden ist. Diese 
Einschränkung des Eigentums durch die Einräumung einer Nutzniessung führt wirtschaftlich 
betrachtet zu einem Nutzenentgang beim Erwerber. Diesen Nutzenentgang nimmt er nur 
deshalb in Kauf, weil es – genau wie die Geldzahlung und die Übernahme der 
Grundpfandschuld – eine Gegenleistung dafür ist, dass der Veräusserer ihm das Eigentum 
überhaupt verschafft hat. Dem gleich zustellen wäre die Situation, in welcher der Eigentümer 
im 
Hinblick 
auf 
den 
beabsichtigten 
Verkauf 
zu 
seinen 
eigenen 
Gunsten 
ein 
Eigentümernutzungsrecht 
errichten 
würde. 
Eine 
derartige 
Einräumung 
eines 
Eigentümernutzungsrechts macht überhaupt nur im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf 
einen Sinn, da ein Eigentümer ganz selbstverständlich (aufgrund seiner Eigentümerstellung) 
über ein Nutzungsrecht verfügt (vergleiche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz 43 zu 
§ 220). Entscheidend ist somit, ob die Einräumung der Nutzniessung anlässlich des Kaufs 
geschieht, so dass sie in einem kausalen Verhältnis zur Veräusserung steht. So wird denn 
auch in der notariellen Praxis die vorbehaltene Nutzniessung in solchen Fällen mehrheitlich 
als 
Entgelt 
betrachtet 
(Walter 
Sticher, 
a.a.O., 
S. 
439, 
vergleiche 
auch 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz 40 zu § 220). Durch die Einräumung der 
Nutzniessung wird nach dieser Praxis mit anderen Worten ein Teil des Kaufpreises 
beglichen, was beim Veräusserer zu einem entsprechenden Veräusserungserlös (in der 
Höhe des Werts der Nutzniessung) führt. Diese Sichtweise ist in der kantonalen Praxis im 
Übrigen weit verbreitet, sie deckt sich etwa mit der Praxis der Kantone Zürich, Schwyz, Zug, 
Basel-Stadt, St. Gallen und Graubünden (vergleiche Moritz Seiler, Gewinnsteuerrechtliche 
Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, ASA 80 S. 644 ff., mit Hinweisen; 
insbesondere für den Kanton Zürich: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz 40 zu § 
220). 
 
 
 
 
cc) Dass offenbar auch die beteiligten Parteien mit Blick auf die in casu 
vorliegende öffentliche Urkunde vom 20. Mai 2009 davon ausgingen, dass die Einräumung 
der Nutzniessung eine Gegenleistung darstellt, zeigt sich daran, dass diese neben anderen 
Leistungen (nota bene Geldleistungen sowie der Übernahme der Grundpfandschuld) unter 


dem Titel „Entschädigung“ aufgeführt wird. Das Nutzungsrecht wurde offensichtlich 
anlässlich des Kaufs durch den Erwerber zugunsten des Veräusseres eingeräumt 
(vergleiche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz 43 zu § 220). Die Einräumung der 
Nutzniessung geschah dabei – entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers – eine 
logische Sekunde nach der Eigentumsübertragung durch den Erwerber (vergleiche 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz 43 zu § 220). In der öffentlichen Urkunde vom 20. 
Mai 2009 wird denn auch festgehalten, dass sich der Erwerber verpflichtet, dem Veräusserer 
und dessen Ehefrau am Grundstück ein Nutzniessungsrecht einzuräumen. Hätte sich der 
Veräusserer schon früher (selber) ein Nutzniessungsrecht eingeräumt und wäre das 
Grundstück in der Folge bereits belastet übergegangen, wäre nicht einsichtig, warum sich 
der Erwerber überhaupt noch verpflichten müsste, ein entsprechendes Nutzniessungsrecht 
seinerseits einzuräumen. Vielmehr hatte sich der Veräusserer die Einräumung der 
Nutzniessung vorbehalten, welche der neue Eigentümer dann einräumte. 
 
 
 
 
dd) Es ist deshalb in Anbetracht der gesetzlichen Regelung, der Praxis im 
Kanton Uri sowie der Unterlagen im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden, wenn die 
Vorinstanz die Einräumung eines Nutzniessungsrechts als Teil des Veräusserungserlöses 
betrachtet hat. Die Einräumung des Nutzniessungsrechts erhöht die wirtschaftliche 
Leistungsfähigkeit des Veräusserers und stellt deshalb vorliegend eine „weitere Leistung“ im 
Sinne von Art. 9 Abs. 1 GStG dar. Weder der Gesetzeszusammenhang noch die 
Entstehungsgeschichte der Norm legen eine andere Betrachtung nahe.