ur_gerichte · 2013_OG V 12 12. · 2013-04-19 · de

Direkte Bundessteuer. Art. 21 Abs. 1 lit. b, Art. 33 Abs. 1 lit. a, Art. 34 lit. d und Art. 143 Abs. 1 DBG.

Direkte Bundessteuer. Art. 21 Abs. 1 lit. b, Art. 33 Abs. 1 lit. a, Art. 34 lit. d und 
Art. 143 Abs. 1 DBG. Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen einen Entscheid, 
Hypothekarzinsen erst ab dem tatsächlichen Einzug zum Abzug zuzulassen. 
Reformatio 
in 
peius. 
Eigenmietwertbesteuerung. 
Soweit 
eine 
Eigentumswohnung bereits ab Kaufdatum bezugsbereit ist, entfaltet die 
Zinsbelastung ab diesem Zeitpunkt keine wertsteigernde Wirkung mehr. 
Aufgrund der fehlenden Aktivierbarkeit kann es sich somit bei den fraglichen 
Zinsen nicht mehr um Baukreditzinsen handeln. Vielmehr geht es um 
abzugsfähige Hypothekarzinsen. Zugleich sind aber die Eigenmieten zu 
besteuern, 
welche 
als 
Naturaleinkünfte 
zu 
betrachten 
sind. 
Die 
Eigenmietwertbesteuerung 
dient 
der 
Gleichbehandlung 
von 
Grundstückeigentümern und Mietern. Zudem hängt die Abzugsfähigkeit von 
Liegenschaftskosten mit der Besteuerung des Eigenmietwertes zusammen. 
Das Abwarten der ordentlichen Kündigungsfrist für die bisherige Mietwohnung 
rechtfertigt nicht, von der Eigenmietwertbesteuerung abzusehen. Teilweise 
Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. 
 
Obergericht, 19. April 2013, OG V 12 12 
(Das Bundesgericht trat auf die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlichrechtlichen 
Angelegenheiten nicht ein, BGE 2C_469/2013 und 2C_460/2013 vom 22.05.2013) 
 
 
Aus den Erwägungen: 
 
 
2. 
 
Die Beschwerdeführerin hat in der Steuererklärung 2009 die Schuldzinsen 
insgesamt mit Fr. 8'451.-- beziffert. Die Vorinstanz hingegen akzeptierte lediglich einen 
Abzug in der Höhe von Fr. 4'446.-- (gerundet). Als nicht abzugsfähig betrachtete die 
Vorinstanz die Kosten für die Schuldbrieferrichtung von Fr. 2'154.95 und die 
Hypothekarzinsen vom 16. April bis 30. Juni 2009 von Fr. 1'849.45. Strittig vor Obergericht 
sind indessen bloss die aus Sicht der Beschwerdeführerin zu Unrecht unberücksichtigten 
Zinsen. Zu prüfen ist also deren steuerrechtliche Relevanz. 
 
 
 
a) Die Vorinstanz führt aus, dass Hypothekarzinsen gemäss der urnerischen 
Veranlagungspraxis bis zum tatsächlichen Bezug der Liegenschaft als nicht abziehbare 
Baukreditzinsen gelten. Die Bauvollendung würde nämlich erst mit dem tatsächlichen Bezug 
des Objekts stattfinden, mithin die entsprechenden Schuldzinsen erst ab diesem Zeitpunkt 
abzugsfähig wären. Die Beschwerdeführerin bestreitet die Richtigkeit dieser Praxis. Sie ist 
vielmehr der Ansicht, dass die nach dem Kauf einer fertiggestellten Liegenschaft anfallenden 
Schuldzinsen abzugsberechtigte Hypothekarzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG 
darstellen. 
 
 
 
b) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 9 Abs. 2 lit. a Bundesgesetz über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) sind 
die privaten Schuldzinsen von den Einkünften abzuziehen. Der Begriff "Schuldzinsen" in Art. 
33 Abs. 1 lit. a DBG beziehungsweise Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG ist wirtschaftlich auszulegen 
(BGE 2C_393/2008 vom 19.11.2008 E. 2.3). Schuldzinsen sind alle Vergütungen, welche die 
steuerpflichtige Person einer Drittperson für die Gewährung einer Geldsumme oder das ihr 
zur Verfügung gestellte Kapital zu leisten hat, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als 
Quote des Kapitals berechnet wird und damit nicht die Kapitalschuld getilgt wird 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 8 zu 
Art. 33 m.H.). 
 
 
 
c) Nicht als abzugsfähig gelten Schuldzinsen, die wirtschaftlich betrachtet 
Aufwendungen für die Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen im 


Sinne von Art. 34 lit. d DBG darstellen. Als Baukreditzinsen gelten solche Zinsen für 
Darlehen, die der Finanzierung eines Neu- oder Umbaus dienen und für die Bezahlung der 
Bauunternehmer und -handwerker im Rahmen eines bestimmten Bauprojekts verwendet 
werden. Sie stellen Anlagekosten dar, womit sie nicht wie gewöhnliche Schuldzinsen vom 
Einkommen abgezogen werden können (ASA 66 S. 315 E. 4; Markus Reich, Steuerrecht, 2. 
Aufl., Zürich 2012, § 13 N. 97). Die Dauer solcher Kredite bestimmt sich nach objektiven 
Kriterien. Die konkrete Bezeichnung der Zinsen ist irrelevant (zum Ganzen: BGE 127 V 470 
f. E. 3c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 16 zu Art. 33). 
 
 
 
d) Gemäss Handänderungsmitteilung des Grundbuchamtes Uri vom 27. Mai 2009 
war die hier interessierende Wohnung bereits am 15. April 2009 bezugsbereit und somit 
schon im Zeitpunkt des Grundstückskaufs vollendet. Die Zinsbelastung konnte somit keine 
wertsteigernde Wirkung entfalten. Aufgrund der fehlenden Aktivierbarkeit kann es sich somit 
bei den fraglichen Zinsen nicht mehr um Baukreditzinsen handeln. Die von der Vorinstanz 
erwähnte Veranlagungspraxis erscheint daher im vorliegenden Fall nicht als sachgerecht 
(dazu Kreisschreiben Nr. 22 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16.12.2012 S. 5). 
Vielmehr muss der von der Beschwerdeführerin behauptete Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. 
a DBG zulässig sein. 
 
 
Daraus erhellt, dass der strittige Betrag von Fr. 1'849.-- für die Steuerperiode 2009 zur 
Ermittlung des steuerbaren Einkommens in Abzug zu bringen ist. 
 
 
3. 
 
Nach Ansicht der Vorinstanz rechtfertigt sich ein solcher Abzug nur dann, wenn 
zugleich ab 15. April 2009 der Eigenmietwert besteuert würde. Solches verändert aber die 
Steuerfaktoren zum Nachteil der Beschwerdeführerin, womit diese höhere Steuerbeträge zu 
bezahlen hätte. 
 
 
 
 
Zunächst ist zu prüfen, ob eine solche Verschlechterung, mit anderen Worten 
ʺreformatio in peiusʺ, in formeller Hinsicht hier zulässig ist. 
 
 
 
 
Im Beschwerdeverfahren vor Obergericht als kantonale Rekurskommission nach 
Art. 140 ff. DBG gilt die Offizialmaxime. Die Anträge der Parteien sind für den 
obergerichtlichen Entscheid also nicht bindend. Das Obergericht kann deshalb nach Anhören 
des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern (Art. 143 Abs. 1 
DBG; Markus Reich, a.a.O., § 27 N. 43; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 1 und 18 
ff. zu Art. 143). Die Beschwerdeführerin hatte im Rahmen des Schriftenwechsels 
ausreichend Gelegenheit zur drohenden Verschlechterung aufgrund einer ausgedehnten 
Eigenmietwertbesteuerung Stellung zu nehmen. Dementsprechend ist das Obergericht dem 
Gehörsanspruch der Beschwerdeführerin gerecht geworden. Eine ʺreformatio in peiusʺ 
erscheint daher grundsätzlich zulässig zu sein. 
 
 
4. 
a) Gemäss Art. 1 lit. a DBG erhebt der Bund als direkte Bundessteuer eine 
Einkommenssteuer von den natürlichen Personen. Der Einkommenssteuer unterliegen alle 
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind nach Art. 
21 Abs. 1 DBG auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte 
aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der 
Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund 
von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur 
Verfügung stehen (lit. b). Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt der Mietzins bei 
ihm grundsätzlich Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG dar. Bewohnt er die 
Liegenschaft selber, hat er den Eigenmietwert nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern 
(ASA 76 S. 206 f. E. 2.1). 
 
 
 
b) Ein steuerbarer Eigengebrauch liegt jedoch nicht nur dann vor, wenn der 
Steuerpflichtige eine Liegenschaft oder eine Wohnung dauernd selber bewohnt, sondern ist 
vielmehr auch dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht tatsächlich 


bewohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben (vgl. Leuch/Kästli, 
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri-Bern 2006, N. 13 zu Art. 25). Auch in 
diesem Fall hat der Steuerpflichtige die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen 
kann. Den wirtschaftlichen Vorteil, den er sich so sichert, muss er versteuern. Diesen Vorteil 
hat er kraft seines Willens, die Wohnung sich selbst zur Benützung freizuhalten (ASA 48 S. 
480 E. 3a). Häufig hält sich der Eigentümer eine Zweitliegenschaft (in der Regel ein 
Ferienhaus oder eine Ferienwohnung) zur Verfügung. Der Mietwert einer solchen Ferien- 
oder Zweitwohnung ist vollumfänglich steuerbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 
77 zu Art. 21; Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. 
Aufl., Basel 2008, N. 23 zu Art. 21 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 
2001, N. 20 zu Art. 21). Anders verhält es sich gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, 
wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, 
aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter respektive Käufer gefunden werden kann 
(BGE 2C_254/2011 vom 07.10.2011 E. 2.2). 
 
 
5. 
 
Die 
Eigenmietwertbesteuerung 
ist 
ein 
Ausfluss 
des 
Grundsatzes 
der 
Besteuerung 
nach 
der 
wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit. 
Sie 
soll 
die 
relative 
Gleichbehandlung der Mieter und jener der Eigentümer, die in eigener Liegenschaft wohnen, 
verwirklichen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 41 
N. 30). Die Besteuerung des Eigenmietwertes (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG) soll also unter 
anderem den wirtschaftlichen Vorteil, den der Eigentümer als Selbstnutzer von 
Grundstücken gegenüber dem Mieter geniesst, ausgleichen. Die Festsetzung des 
Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der 
tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). 
Das Bundesrecht geht somit bei der Bemessung des Eigenmietwertes vom Marktwert aus 
(BGE 124 I 152 E. 3a). Der Eigenmietwert sollte daher dem Betrag entsprechen, den der 
Eigentümer auslegen müsste, um eine gleiche Wohnung unter denselben Bedingungen 
bewohnen zu können (ASA 77 S. 166 E. 3.1). Die Eigenmietwertbesteuerung lässt sich also 
insbesondere mit Rechtsgleichheitsüberlegungen rechtfertigen (Markus Reich, a.a.O., § 13 
N. 52). 
 
 
 
a) In Berücksichtigung der vorgenannten Begründung könnte gefolgert werden, 
dass eine Besteuerung des Eigenmietwertes nur für jene selbstbewohnte Wohnung 
gerechtfertigt sei, die dem Eigentümer als Hauptdomizil am Wohnsitz dient, das heisst für 
jene Wohnung, in der er sich gewöhnlich aufhält (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 41 N 31). Eine 
solche Betrachtungsweise trägt jedoch dem Grundgedanken der Eigenmietwertbesteuerung 
zu wenig Rechnung und hat dementsprechend lediglich Hilfsfunktion inne, die Besteuerung 
des Eigenmietwertes plausibel zu machen. Die herrschende Lehre in der Schweiz sowie 
auch die einschlägige Rechtsprechung des Bundesgerichtes gehen vielmehr davon aus, 
dass der Mietwert des eigenen Hauses unzweifelhaft eine Einkunft aus unbeweglichem 
Vermögen bildet (ASA 69 S. 602 f; Peter Locher, a.a.O., N 20 zu Art. 21). Der Eigentümer 
gelangt in den Genuss einer geldwerten wirtschaftlichen Leistung, welche er, gehörte die 
Liegenschaft nicht ihm selbst, zu Marktbedingungen erwerben müsste (ASA 63 S. 157 E. 
2a). 
 
 
 
b) Die Beschwerdeführerin gibt an, ihre bisherige Mietwohnung in Zürich sei erst per 
30. Juni 2009 kündbar gewesen. Die Tatsache, dass sie diese bis zum tatsächlichen 
Mietende selbst genutzt hätte, könne ihr nun nicht zum Nachteil gereichen. Die Besteuerung 
des Eigenmietwertes ab Kaufdatum würde zudem gegen das Prinzip der Besteuerung nach 
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen. Letzteres vermag angesichts der 
Begründung der Eigenmietwertbesteuerung (E. 5a) nicht zu überzeugen. Wie bereits 
erwähnt, war die neue Wohnung der Beschwerdeführerin ab Kaufdatum (15.04.2009) 
bezugsbereit und stand dieser zur Verfügung. Einen konkreten Grund für den verspäteten 
Einzug in die neue Wohnung beziehungsweise das Abwarten des ordentlichen 
Kündigungstermins, wie zum Beispiel das Fehlen möglicher Nachmieter, gibt die 
Beschwerdeführerin jedoch nicht an. Vielmehr lässt sich aus den gemachten Aussagen 


schliessen, dass sie sich die Verfügbarkeit bewusst vorenthielt. Die Beschwerdeführerin 
hatte die Wohnung demnach inne und es stand ihr frei, diese jederzeit zu nutzen. Durch die 
sofortige Verfügbarkeit der neuen Wohnung sowie den Willen, diese in baldiger Zukunft zu 
beziehen, erfuhr die Beschwerdeführerin eine wirtschaftliche Besserstellung, sodass ihr der 
Eigenmietwert schon ab Kaufdatum als echtes Naturaleinkommen beziehungsweise 
Vermögensertrag zufloss (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Insofern spielte es auch keine Rolle, ob 
die zur Verfügung stehende Wohnung künftig als Haupt- oder lediglich Nebensteuerdomizil 
dienen sollte. 
 
 
6. 
 
Die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten hängt mit der Besteuerung des 
Eigenmietwertes zusammen (Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 15 zu Art. 21; vgl. aber StR 2004 
S. 294). Nach Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG sind private Schuldzinsen im Umfang des 
steuerbaren Vermögensertrages und weiterer Fr. 50'000.-- abzugsfähig. Innerhalb dieser 
Begrenzung spielt es aber keine Rolle, wofür die privaten Schulden eingegangen werden 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 21 zu Art. 33). Es ist eine Eigenart des 
Schweizerischen Steuerrechtes, dass Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen abziehbar 
sind, unabhängig davon, ob sie Gewinnungskostencharakter haben oder nicht (Markus 
Reich, a.a.O., § 13 N. 251). Der Abzug der Hypothekarzinsen kann also nicht zwingend von 
der Besteuerung der Eigenmieten abhängig gemacht werden, was aber nicht zur Folge hat, 
dass der besagte Zusammenhang gänzlich ausser Acht gelassen werden müsste. 
 
 
 
 
Gesagtes zeigt auf, dass die strittige Steuerveranlagung so vorzunehmen ist, 
dass das steuerbare Einkommen 2009 um die Eigenmieten zwischen 16. April und 30. Juni 
2009 zu ergänzen ist. Dazu bedarf es für den fraglichen Zeitraum gültiger 
Schätzungsverfügungen. Solche hat die Vorinstanz beim Amt für Steuern Uri (Art. 64 Abs. 3 
Gesetz über die direkten Steuern im Kanton Uri [RB 3.2211; nachfolgend: StG]) einzuholen. 
Im Ergebnis ist in teilweiser Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde der 
angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, 
damit diese im Sinne der Erwägungen neu verfüge.